SECCIN AU 508

INFORME DE LOS AUDITORES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 1. Esta Seccin se aplica a los informes emitidos por auditores en relacin con auditoras(1) de estados financieros histricos que tienen como objetivo presentar la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y flujos de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Distingue los diferentes tipos de informes, describe las circunstancias en que cada uno es apropiado y proporciona ejemplos de informes. Esta Seccin no es aplicable a estados financieros no auditados como se describe en la Seccin AU 504 Relacin del Auditor con los Estados Financieros, ni a informes sobre informacin financiera incompleta u otras presentaciones especiales como se describe en la Seccin AU 623, Informes Especiales. La justificacin para expresar una opinin de auditora est basado en la conformidad de la aplicacin de las normas de auditora generalmente aceptadas, como asimismo en sus hallazgos. Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen cuatro normas relativas al Informe.(2) Esta Seccin est relacionada principalmente con la Cuarta Norma relacionada con el lenguaje utilizado en el informe del auditor. La Cuarta Norma relativa al informe es como sigue: El auditor debe ya sea expresar una opinin respecto a los estados financieros, tomados como
un todo o indicar en su informe que una opinin no puede ser expresada. Cuando el auditor no puede expresar una opinin sobre los estados financieros tomados como un todo, debiera indicar las razones para ello en su informe. En todos los casos en que el nombre del auditor se encuentre relacionado con estados financieros, el informe del auditor debiera indicar claramente en su informe el carcter del trabajo del auditor si hubiere y el grado de responsabilidad que asume el

2.

3.

4.

(1)

Para efectos de esta Seccin, una auditora se define como el examen de estados financieros histricos realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas vigentes al momento que sta se efecta. Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen las diez normas como asimismo, las dems secciones que las interpretan. En algunos casos, los organismos reguladores pueden tener requerimientos adicionales correspondientes a las entidades bajo su jurisdiccin, los cuales debieran ser considerados por los auditores de dichas entidades.
(2)

Esta Seccin modifica la Segunda Norma relativa al informe como sigue: El informe identificar aquellas circunstancias en que tales principios no han sido uniformemente aplicados en el perodo actual con respecto al perodo anterior. Anteriormente, la Segunda Norma requera que el informe del auditor indicara si los principios contables haban sido aplicados uniformemente. La modificacin a la Segunda Norma requiere que el auditor agregue un prrafo explicativo en su informe, slo cuando los principios de contabilidad no han sido uniformemente aplicados. (Ver Seccin AU 420, Uniformidad en la Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados). Los prrafos 17 al 19 de esta Seccin, proporcionan una gua bajo estas circunstancias.

513

auditor.

5.

El objetivo de la Cuarta Norma es prevenir interpretaciones incorrectas sobre el grado de responsabilidad que el auditor est asumiendo cuando su nombre se asocia con los estados financieros de una entidad. La referencia en la Cuarta Norma a los estados financieros tomados en su conjunto se aplica igualmente al conjunto de estados financieros bsicos, como a cualquiera de ellos en forma individual (por ejemplo, balance general) para uno o ms perodos presentados. (El prrafo 65 analiza la Cuarta Norma para el caso de estados financieros comparativos). El auditor podr expresar una opinin sin salvedades sobre uno de los estados financieros y una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre otro, si las circunstancias as lo requieren. Generalmente el auditor emite su informe sobre los estados financieros bsicos de una entidad - balance general, estado de resultados y estado de flujos de efectivo. Cada estado financiero auditado debiera ser especficamente identificado en el prrafo inicial del informe del auditor. Si los estados financieros bsicos incluyen por separado un estado de los cambios en el patrimonio, ste debiera ser identificado en el prrafo inicial del informe, pero no necesita ser informado en forma separada en el prrafo de la opinin, ya que tales cambios forman parte de la presentacin de la situacin financiera, resultados de sus operaciones y flujos de efectivo.

6.

El informe estndar del auditor 7. El informe estndar del auditor establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera de una entidad, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Esta conclusin se puede expresar slo cuando el auditor se ha formado tal opinin sobre la base de una auditora realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. El informe estndar del auditor identifica los estados financieros auditados en un prrafo inicial (prrafo introductorio), describe la naturaleza de la auditora en un prrafo de alcance y expresa la opinin del auditor en un prrafo de opinin por separado. Los elementos bsicos del informe son los siguientes: a. Un ttulo que incluya la palabra independiente.(3) b. Una declaracin que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados. c. Una declaracin que los estados financieros son de responsabilidad de la
(3)

8.

Esta Seccin no requiere un ttulo para el informe si el auditor no es independiente. Ver Seccin AU 504 Relacin del Auditor con los Estados Financieros, para una gua sobre informes cuando el auditor no es independiente.

514

Administracin de la entidad(4) y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los estados financieros basndose en su auditora. d. Una declaracin que la auditora se efectu de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y una identificacin del pas de origen de aquellas normas (por ejemplo, las normas de auditora generalmente aceptadas en Chile). e. Una declaracin que esas normas de auditora requieren que el auditor planifique y realice la auditora para obtener un grado razonable de seguridad que los estados financieros estn exentos de representaciones incorrectas significativas. f. Una declaracin que una auditora incluye: (1) Un examen a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. (2) Una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y estimaciones significativas hechas por la Administracin de la entidad. (3) Una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.(5) g. Una declaracin que el auditor considera que su auditora constituye una base razonable para su opinin. h. Una opinin acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad a la fecha del balance general, y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el perodo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. La opinin debiera incluir una identificacin de Chile como el pas de origen de esos principios contables (por ejemplo, principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile).(6)
(4)

En algunos casos, el documento que contiene el informe del auditor puede incluir una declaracin de la Administracin de la entidad sobre la responsabilidad de sta por la presentacin de los estados financieros. Sin embargo, el informe del auditor debiera precisar que los estados financieros son de responsabilidad de la Administracin de la entidad.
(5)

La Seccin AU 411, El Significado de Presentan Razonablemente de Acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, prrafos 3 y 4, analizan la evaluacin del auditor de la presentacin general de los estados financieros.
(6)

Un auditor de Chile tambin puede ser contratado para informar sobre los estados financieros de una entidad de Chile que han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en otro pas. En esas circunstancias, el auditor debiera referirse a la gua en la Seccin AU 534, Informes

515

i. El nombre y la firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. j. La fecha(7) del informe de auditora. El formato de informe estndar del auditor, referido a estados financieros que cubren un slo ao, es como sigue:
Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20XX y a los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administracin de la Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre 20XX y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. (Lugar y Fecha)

El formato de informe estndar del auditor referido a estados financieros comparativos(8) es como sigue:
Informe de los Auditores Independientes

sobre Estados Financieros para ser Utilizados en Otros Pases.

(7)

Para guas sobre la fecha del informe del auditor, ver la Seccin AU 530, Fecha del Informe del Auditor Independiente.
(8)

Si los estados de resultados y flujos de efectivo se presentan comparativamente por uno o ms perodos anteriores, pero los balances generales al cierre de uno o ms perodos no se presentan, la frase por los aos terminados en esas fechas debiera modificarse para indicar que la opinin del auditor es aplicable a cada perodo por los cuales un estado de resultados y de flujos de efectivo son presentados, tal como por ejemplo para cada uno de los tres aos en el perodo terminado (fecha del ltimo balance general).

516

Hemos efectuado una auditora a los balances generales de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y a los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administracin de la Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la Compaa XYZ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. (Lugar y Fecha)

9.

El informe puede referirse a la entidad cuyos estados financieros estn siendo auditados, a su Directorio o a los accionistas. Un informe sobre estados financieros de entidades que no sean sociedades annimas debiera ser dirigido, segn las circunstancias, por ejemplo, a los socios, al socio principal o al propietario. Ocasionalmente, el auditor es contratado para auditar los estados financieros de una entidad que no es su cliente; en tal caso el informe generalmente es dirigido a quin le encarga el trabajo y no a los directores o accionistas de la compaa cuyos estados financieros estn siendo auditados. Esta Seccin tambin analiza las circunstancias que pueden requerir al auditor apartarse del informe estndar, y proporciona guas a seguir para efectos de la preparacin del informe en tales circunstancias. Esta Seccin est organizada por tipo de opinin que el auditor puede expresar en cada una de las diferentes circunstancias que se le pueden presentar. Esta Seccin, describe lo que significan las distintas opiniones de auditora: Opinin sin salvedades: Una opinin sin salvedades establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta es la opinin que se expresa en el informe estndar analizado en el prrafo 8. Prrafos explicativos que se agregan al informe del auditor. Existen ciertas 517

10.

circunstancias, que aunque no afectan la opinin del auditor sobre los estados financieros, pueden requerir que el auditor agregue un prrafo explicativo (u otro lenguaje explicativo) a su informe estndar. Opinin con salvedades: Una opinin con salvedades indica que, excepto por los efectos del asunto o los asuntos a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Opinin adversa: Una opinin adversa indica que los estados financieros no presentan razonablemente, la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Abstencin de opinin: Una abstencin de opinin establece que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. Estas opiniones son analizadas en mayor detalle en esta Seccin. Prrafos explicativos que se agregan al informe estndar del auditor 11. Ciertas circunstancias, que aunque no afecten la opinin sin salvedades del auditor, podran requerir que el auditor agregue un prrafo(4)explicativo (u otro lenguaje explicativo) a su informe estndar.(5) Estas circunstancias incluyen cuando: a. La opinin del auditor est basada en parte en el informe de otro auditor (prrafos 12 y 13). b. Debido, a situaciones inusuales, los estados financieros contienen una desviacin en un principio de contabilidad generalmente aceptado promulgado por el Colegio de Contadores de Chile, para prevenir de esta forma, que los estados financieros induzcan a error (prrafos 14 y 15). c. Existe una duda importante con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha.(6)

(4)

A menos que se indique lo contrario en las clusulas de esta Seccin, un prrafo explicativo podra anteceder o ir a continuacin del prrafo de la opinin en el informe del auditor.
(5)

Ver nota al pi de pgina 3.

(6)

En la Seccin AU 341, Consideraciones del Auditor acerca de la Capacidad de una Entidad para Continuar como Empresa en Marcha, describe la responsabilidad del auditor para evaluar si existe una duda importante respecto a la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un perodo razonable de tiempo y, cuando corresponda, considerar si es apropiada la revelacin en los estados financieros e incluir un prrafo explicativo en su informe para reflejar su conclusin.

518

d. Ha habido un cambio significativo en los principios de contabilidad utilizados o en su mtodo de aplicacin (prrafos 16 a 18). e. Existen ciertas circunstancias relacionadas con el informe sobre los estados financieros comparativos (prrafos 68, 69 y 72 al 74). f. Las informaciones financieras intermedias requeridas por organismos reguladores que han sido omitidas o que no han sido revisadas. (Ver Seccin AU 722, Revisin de Informacin Financiera Intermedia, prrafo 50 ver prrafo.) g. La informacin suplementaria que pudiera requerir la Comisin de Principios y Normas de Contabilidad del Colegio de Contadores de Chile o los organismos reguladores: (a) ha sido omitida, (b) la presentacin de esa informacin se aparta significativamente de tales requerimientos, (c) el auditor no puede completar los procedimientos indicados al respecto o (d) el auditor no puede evitar tener dudas sustanciales sobre si esta informacin suplementaria est de acuerdo con tales requerimientos. (Ver Seccin AU 558, Informacin Suplementaria Requerida, prrafo 2) h. Otra informacin en un documento que incorpora los estados financieros auditados es significativamente distinta a la informacin incluida en los mismos. (Ver Seccin AU 550, Otra Informacin en Documentos que Incluyen Estados Financieros Auditados, prrafo 4). Adems, el auditor puede agregar un prrafo explicativo para enfatizar algn asunto relacionado con los estados financieros (prrafo 19). Opinin del auditor basada en parte en el informe de otro auditor 12. Cuando el auditor decide hacer referencia al informe de otro auditor como base, en parte, para formular su opinin, debiera revelar este hecho en el prrafo introductorio de su informe y debiera referirse al informe del otro auditor al expresar su opinin. Estas referencias indican la divisin de responsabilidades en la realizacin de la auditora. (Ver Seccin AU 543, Parte de la Auditora Realizada por Otros Auditores Independientes) Un ejemplo de un informe indicando una divisin de responsabilidad es el siguiente:
Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditora a los balances generales consolidados de Compaa XYZ y afiliada(s) al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y a los correspondientes estados consolidados de resultados y de flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administracin de la Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. No hemos auditado los estados financieros de la afiliada Compaa B, los cuales muestran respectivamente, activos

13.

519

totales de $ ___y de $ ___ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 e ingresos totales de $ ___y de $ ___ por los aos terminados en esas fechas. Aquellos estados financieros fueron examinados por otros auditores, cuyo informe nos ha sido proporcionado y nuestra opinin aqu expresada, en lo que se refiere a los montos incluidos de la Compaa B, se basa nicamente en el informe emitido por esos auditores. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras y el informe de los otros auditores constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, basada en nuestras auditoras y en el informe de los otros auditores, los mencionados estados financieros consolidados presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la Compaa XYZ y afiliada(s) al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Nombre y firma manual o impresa del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. (Lugar y Fecha)

Desviacin de un principio contable promulgado 14. La NICCH 1 establece que:

En la circunstancia extremadamente inusual que la Administracin concluyera que cumplir con un requerimiento establecido en una NIFCH, inducira a tal grado de error que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la entidad no lo aplicar, segn se establece en el prrafo 20, siempre que el marco regulatorio aplicable exija, o bien no prohba, tal falta de aplicacin. (NICCH 1, prrafo 19) Cuando una entidad no cumpla con un requerimiento establecido de una NIFCH de acuerdo con el prrafo 19, revelar la siguiente informacin: (a) que la Administracin ha llegado a la conclusin que los estados financieros presentan razonablemente la situacin y desempeo financiero y los flujos de efectivo; (b) se ha cumplido con las NIFCH aplicables, excepto en el caso particular del requerimiento no aplicado para lograr una presentacin razonable; (c) el ttulo de la NIFCH que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza del incumplimiento incluyendo el tratamiento que la NIFCH requerira, tales como, las razones por las que ese tratamiento inducira a tal grado de error, que entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual y el tratamiento alternativo adoptado; y (d) para cada perodo sobre el que se presente dicha informacin, el efecto financiero que haya producido la falta de aplicacin descrita, sobre cada partida de los estados financieros que habran sido presentados cumpliendo con el requerimiento en cuestin. (NICCH 1, prrafo 20)

15.

Cuando las circunstancias contempladas por la NICCH 1 estn presentes, el informe del auditor debiera incluir, en un prrafo o prrafos separados, la informacin requerida por la NICCH 1. En ese caso, es adecuado que el auditor exprese una 520

opinin sin salvedades con respecto a la conformidad de los estados financieros con los principios de contabilidad generalmente aceptados a menos que existan otras razones, no asociadas con la desviacin de un principio promulgado, para no hacerlo. (Ver Seccin AU 411, El Significado de Presentan Razonablemente de Acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) Falta de uniformidad 16. El informe estndar del auditor implica que est satisfecho que la comparabilidad de los estados financieros entre los perodos no ha sido afectada en forma significativa por cambios en los principios de contabilidad y que tales principios se han aplicado uniformemente entre los perodos, ya sea porque: (a) no ocurri ningn cambio en los principios de contabilidad o (b) hubo un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, pero el efecto del cambio sobre la comparacin de los estados financieros no fue significativo. En estos casos, el auditor no debiera hacer referencia a la uniformidad en su informe. Sin embargo, si ha habido un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, que tengan efecto significativo en la comparabilidad de los estados financieros, el auditor debiera hacer referencia al cambio en un prrafo explicativo de su informe. Tal prrafo explicativo (insertado despus del prrafo de la opinin) debiera identificar la naturaleza del cambio y remitir al lector a la nota a los estados financieros que describe el cambio en forma detallada. La aceptacin del cambio por parte del auditor quedar implcita a menos que ste incluya una excepcin sobre el cambio al expresar su opinin sobre la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.(12) Cuando existe un cambio en los principios de contabilidad, hay otros aspectos que el auditor debiera considerar (Ver prrafos 50 al 57). El siguiente es un ejemplo de un prrafo explicativo apropiado:
Como se menciona en la Nota X a los estados financieros la Compaa cambi su mtodo de calcular la depreciacin en el ao 20X2.

17.

18.

El agregado de este prrafo explicativo en el informe del auditor es requerido en los informes sobre estados financieros de aos posteriores, siempre que el ao del cambio se presente y se informe sobre ste en forma comparativa.(7) Sin embargo, si el cambio se contabiliza mediante la re-expresin retroactiva de los estados financieros afectados, el prrafo adicional se exige slo en el ao del cambio ya que, en los aos posteriores, todos los perodos que se presentan sern comparables.

(12)

Con respecto al mtodo de contabilizacin del efecto de un cambio en un principio de contabilidad, ver la NICCH 8, que establece que los mtodos para contabilizar los cambios en principios de contabilidad resultantes de la implementacin de nuevos pronunciamientos, se basan en ellos.
(7)

Una excepcin a este requerimiento ocurre cuando un cambio en un principio de contabilidad que no requiere de un ajuste por el efecto acumulativo es efectuado al comienzo del primer ao presentado e informado. Esa excepcin se analiza en la Seccin AU 420, Uniformidad en la Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

521

nfasis respecto a un asunto 19. En cualquier informe sobre estados financieros, el auditor puede enfatizar un asunto relacionado con los estados financieros. Tal informacin explicativa se debiera presentar en un prrafo separado del informe del auditor. Las frases como con la explicacin anterior siguiente (anterior), no se debieran usar en el prrafo de la opinin, si se incluye un prrafo de nfasis en el informe del auditor. Los prrafos de nfasis nunca son requeridos, pero pueden ser agregados slo a criterio del auditor. Ejemplos de asuntos que el auditor puede enfatizar son: que la entidad es un componente de una entidad mayor. que la entidad ha tenido transacciones significativas con partes relacionadas. llamar la atencin a importantes hechos posteriores inusuales asuntos contables, distintos de aquellos que involucran un cambio o cambios en principios de contabilidad, que afectan la comparacin de los estados financieros con los del ao anterior. Desviaciones de opiniones sin salvedades Opiniones con salvedades 20. Ciertas circunstancias pueden requerir una opinin con salvedades. Una opinin con salvedades expresa que, excepto por los efectos del asunto a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinin se expresa en las siguientes situaciones: a. Cuando falta suficiente y apropiada evidencia de auditora o existen restricciones al alcance de la auditora, que han llevado a que el auditor concluya que no puede expresar una opinin sin salvedades, o ha concluido no abstenerse de opinar (prrafos 22 al 34). b. Cuando, sobre la base de su auditora, el auditor considera que los estados financieros contienen una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyo efecto es significativo, pero decide no expresar una opinin adversa (prrafos 35 al 57). 21. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades, debiera revelar todas las razones importantes, en uno o ms prrafos explicativos que antecedan al prrafo de la opinin de su informe. Tambin debiera incluir, en el prrafo de la opinin, el lenguaje adecuado a la salvedad y una referencia al o a los prrafos explicativos. Una opinin con salvedad debiera incluir la palabra excepto o excepcin en frases 522

tales como excepto por o con la excepcin de. Frases tales como sujeto a o con la explicacin que antecede no son lo suficientemente claras o efectivas y no debieran emplearse. Dado que las notas constituyen parte de los estados financieros, las expresiones tales como presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, ledos conjuntamente con la Nota 1 sern probablemente mal interpretadas y no debieran emplearse. Limitaciones al alcance 22. El auditor puede expresar una opinin sin salvedades slo cuando haya efectuado su auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y, por lo tanto, haya aplicado todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias. Restricciones al alcance de su auditora, ya sea impuestas por el cliente o por las circunstancias, tales como la oportunidad en que efecta su trabajo, la imposibilidad de obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora, o una falta de adecuacidad en los registros de contabilidad, pueden requerir que exprese una opinin con salvedades o una abstencin de opinin. En tales casos, el auditor debiera describir en su informe las razones que dieron origen a las salvedades o a la abstencin de opinin. La decisin del auditor de expresar una opinin con salvedades o una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, depende de su evaluacin de la importancia que tienen los procedimientos omitidos sobre su capacidad para formarse una opinin sobre los estados financieros que estn siendo auditados. Esta evaluacin ser afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los asuntos respectivos y de su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales se relacionan con muchas partidas de los estados financieros, es probable que su efecto sea ms significativo que si se relacionaran slo con un nmero limitado de partidas. Las restricciones ms frecuentes al alcance de la auditora incluyen aquellas relacionadas con la observacin de la toma de inventarios fsicos y a la confirmacin de cuentas por cobrar mediante comunicacin directa con los deudores.(8) Otro tipo de restriccin en el alcance se refiere a las inversiones de largo plazo cuando el auditor no ha podido obtener los estados financieros auditados de la empresa en que se tiene la inversin. Las restricciones en la aplicacin de stos y de otros procedimientos de auditora a elementos importantes de los estados financieros requieren que el auditor decida si ha revisado suficiente y apropiada evidencia de auditora que le permita expresar una opinin sin o con salvedades, o si debiera

23.

24.

(8)

Circunstancias tales como la oportunidad en que se efecta el trabajo pueden impedir que el auditor lleve a cabo estos procedimientos. En este caso, si el auditor puede satisfacerse respecto a las existencias o a las cuentas por cobrar, aplicando procedimientos alternativos de auditora, no habr una limitacin importante en el alcance de su trabajo y su informe no necesitar hacer referencia a la omisin de los procedimientos o al uso de procedimientos alternativos. Sin embargo, es importante entender que la Seccin AU 331, Observacin de la Toma de Inventarios Fsicos, declara que siempre ser necesario que el auditor efecte u observe algunos recuentos fsicos de existencias y aplique pruebas apropiadas de las transacciones del perodo intermedio hasta la fecha de cierre de los estados financieros.

523

expresar una abstencin de opinin. Cuando restricciones que limitan significativamente el alcance de la auditora son impuestas por el cliente, normalmente el auditor debiera expresar una abstencin de opinin sobre los estados financieros. 25. Cuando se expresa una opinin con salvedades por alguna limitacin al alcance de la auditora o por una insuficiencia de evidencia de auditora, la situacin se debiera describir en un prrafo explicativo que preceda al prrafo de la opinin y referirse a sta tanto en los prrafos del alcance y de la opinin en el informe del auditor. No es apropiado que se describa el alcance de la auditora en las notas a los estados financieros debido a que tal descripcin es responsabilidad del auditor y no del cliente. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades debido a una limitacin al alcance, el prrafo de la opinin debiera indicar que la salvedad es consecuencia de los posibles efectos sobre los estados financieros y no a la limitacin al alcance propiamente tal. Frases tales como En nuestra opinin, excepto por la limitacin al alcance de nuestra auditora mencionada anteriormente , basan la excepcin en la restriccin propiamente tal, en vez de por los posibles efectos sobre los estados financieros y, por lo tanto, no son aceptables. Un ejemplo de una opinin con salvedades por una limitacin al alcance, relacionado con una inversin en una coligada en el extranjero (suponiendo que los efectos de la limitacin son tales para que el auditor concluya que no es apropiado expresar una abstencin de opinin), es el siguiente:
Informe de los Auditores Independientes (El primer prrafo es idntico al del informe estndar) Excepto por lo que se explica en el prrafo siguiente, nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. No nos fue posible obtener estados financieros auditados que respaldan la inversin de la Compaa en la coligada (nombre de la entidad) en el extranjero contabilizada en $___ y $___ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1, respectivamente, como tampoco de su participacin en las utilidades de esa afiliada de $___ y $___ que se incluyen en la utilidad neta de los aos terminados en esas fechas, respectivamente, como se indica en la Nota X a los estados financieros, ni pudimos satisfacernos respecto al valor de libros de esta inversin ni de la participacin en sus utilidades, mediante otros procedimientos de auditora. En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes, de haberse requerido alguno, que pudieran haber sido necesarios si hubiremos examinado la evidencia de la inversin y de las utilidades en la coligada (nombre de la entidad) en el extranjero, los estados financieros mencionados en el primer prrafo, presentan razonablemente, en todos sus aspectos

26.

524

significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

27.

Otras limitaciones al alcance. Algunas veces, las notas a los estados financieros contienen informacin no auditada, como clculos pro-forma u otras revelaciones similares. Si la informacin no auditada es tal (por ejemplo, la participacin del inversionista, siendo significativa en monto, en las utilidades del inversor, reconocidas a base del mtodo del valor patrimonial), que debiera someterse a procedimientos de auditora con el fin que el auditor se forme una opinin respecto a los estados financieros tomados en su conjunto, ste tambin debiera aplicar los procedimientos que considere necesarios a tal informacin no auditada. Si el auditor no ha podido aplicar los procedimientos que considera necesarios, debiera expresar una opinin con salvedades o una abstencin de opinin, debido a una limitacin al alcance de su auditora. Sin embargo, si estas revelaciones no fueren necesarias para una presentacin razonable de la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, sobre los cuales el auditor emite su informe, tales revelaciones pueden ser identificadas como no auditadas o como no cubiertas por el informe del auditor. Por ejemplo, los efectos de estados pro-forma de una combinacin de negocios o de hechos posteriores, pueden identificarse como no auditados. Por lo tanto, en estas circunstancias, aunque la transaccin que ocasiona la revelacin debiera auditarse, la revelacin pro-forma de tal hecho o transaccin no necesita ser auditada. Sin embargo, el auditor debiera estar conciente que la Seccin AU 530, Fecha del Informe del Auditor Independiente, establece que si el auditor toma conocimiento de un hecho posterior significativo que debiera ser revelado y que sucedi despus de la fecha del informe del auditor, pero antes de la emisin del informe, sus nicas opciones son asignar dos fechas al informe o asignarle a ste la fecha del hecho posterior y extender sus procedimientos de auditora de hechos posteriores a esa fecha. Denominar a la nota a los estados financieros como no auditada no es una alternativa aceptable en estas circunstancias. Incertidumbres y limitaciones al alcance. Un asunto relacionado con una incertidumbre es uno que se espera resolver en una fecha futura, en la cual se espera contar con evidencia de auditora suficiente respecto a la resolucin del mismo. Tales incertidumbres incluyen, pero no se limitan a, las contingencias definidas en los boletines tcnicos emitidos por el Colegio de Contadores de Chile. No se puede esperar que al momento de efectuar la auditora exista evidencia de auditora suficiente sobre el resultado de incertidumbres debido a que su resolucin definitiva y la evidencia de auditora relacionada ocurrir en el futuro. En estas circunstancias, la Administracin es responsable por la estimacin del efecto de hechos futuros sobre los estados financieros, o en determinar que no se puede efectuar una estimacin razonable y efectuar las revelaciones requeridas, todo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, basado en el anlisis por la Administracin de las situaciones existentes. Una auditora incluye la evaluacin de si la evidencia de auditora es suficiente para respaldar el anlisis de 525

28.

29.

30.

la Administracin. La falta de evidencia de informacin relacionada con el resultado de una incertidumbre no conduce necesariamente a la conclusin que la evidencia de auditora respaldando la afirmacin de la Administracin es insuficiente. Ms bien, el juicio del auditor respecto de la suficiencia de la evidencia de auditora est basado en la evidencia que est, o debiera estar disponible. Si despus de considerar las situaciones existentes y la evidencia disponible, el auditor concluye que suficiente evidencia de auditora respalda las afirmaciones de la Administracin respecto a la naturaleza del asunto involucrando una incertidumbre y su presentacin y revelacin en los estados financieros, generalmente es apropiada una opinin sin salvedades. 31. Si el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia de auditora para respaldar las afirmaciones de la Administracin respecto a la naturaleza de un asunto involucrando una incertidumbre y su presentacin o revelacin en los estados financieros, el auditor debiera considerar la necesidad de expresar una opinin con salvedades o abstenerse de opinar debido a una limitacin en el alcance del examen. Una salvedad o abstencin de opinin debido a una limitacin en el alcance del examen es apropiada, si suficiente evidencia de auditora relacionada con una incertidumbre existe o existi pero no estaba disponible para el auditor, por motivos tales como las polticas de retencin de registros de la Administracin o por una restriccin impuesta por la Administracin. Las limitaciones al alcance del examen relacionadas con incertidumbres debieran diferenciarse de situaciones en que el auditor concluye que los estados financieros estn representados incorrectamente en forma significativa debido a desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados relacionadas con incertidumbres. Tales desviaciones pueden ser causadas por una inadecuada revelacin respecto a la incertidumbre, la aplicacin de principios de contabilidad inapropiados o el uso de estimaciones contables no razonables. Los prrafos 45 al 49 proporcionan guas para el auditor cuando los estados financieros contienen desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados relacionadas con incertidumbres. Trabajos con objetivos limitados. Puede solicitarse al auditor que informe slo sobre uno de los estados financieros bsicos y no sobre los dems. Por ejemplo, podra pedrsele que informe sobre el balance general solamente y no sobre los estados de resultados y de flujos de efectivo. Estos trabajos no implican limitaciones al alcance, si el acceso del auditor a la informacin que respalda a los estados financieros bsicos no est limitado y si ste aplica todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias. Tales trabajos constituyen, ms bien, informes con objetivos limitados. A un auditor puede solicitrsele informar slo sobre el balance general. En este caso, el auditor puede expresar una opinin sobre el balance general solamente. A continuacin se presenta un ejemplo de una opinin sin salvedades en una auditora de slo el balance general (el informe presume que el auditor ha podido satisfacerse respecto a la uniformidad en la aplicacin de los principios contabilidad). 526

32.

33.

34.

Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20XX. La preparacin de este estado financiero (que incluye sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administracin de la Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre este estado financiero, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en el balance general. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general del balance general. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, el mencionado balance general presenta razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre 20XX, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

Desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados 35. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma significativa por una desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha auditado los estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, debiera expresar una opinin con salvedades (prrafos 36 al 57) o una opinin adversa (prrafos 58 al 60). La base para dar tal opinin debiera mencionarse en su informe. Al decidir si los efectos de una desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados son lo suficientemente significativos como para requerir, ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa, un factor a ser considerado es la magnitud monetaria de tales efectos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no depende solamente del monto relativo, sino que tambin implica formular juicios tanto cualitativos como cuantitativos. Lo significativo de una partida para una empresa en particular (por ejemplo, las existencias para una empresa manufacturera), el efecto generalizado que tenga la representacin incorrecta (por ejemplo, si afecta a los montos y la presentacin de numerosas partidas de los estados financieros) y el efecto que tiene la representacin incorrecta sobre los estados financieros tomados en su conjunto, son todos factores a ser considerados para formarse un juicio respecto a la importancia relativa. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades debiera informar, en uno o ms prrafos explicativos que precedan al prrafo de opinin del informe, todas las razones importantes que lo llevaron a concluir que ha habido una desviacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Adems, el prrafo de opinin de su informe debiera incluir el lenguaje apropiado de salvedad y una referencia al o los respectivos prrafos explicativos. 527

36.

37.

38.

El o los prrafo(s) explicativo(s) debiera(n) revelar tambin, si fuere prctico, los principales efectos del asunto que motiva la salvedad, sobre la situacin financiera, resultados de sus operaciones y flujos de efectivo.(9) Si los efectos no son razonablemente determinables, este hecho debiera indicarse en el informe. Si tales revelaciones son efectuadas en una nota a los estados financieros, los prrafos explicativos pueden ser abreviados haciendo referencia a la nota respectiva. A continuacin se presenta un formato de informe con salvedad debido a una desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados (suponiendo que los efectos no son tales como para que el auditor concluya que no es apropiado expresar una opinin adversa):
Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo prrafos son idnticos a los del informe estndar) La Compaa ha excluido activos fijos y obligaciones por contratos de arrendamiento financiero en los balances generales adjuntos, que, en nuestra opinin, debieron activarse de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Si se activan estas obligaciones de arrendamiento, el activo fijo habra aumentado en $___ y $___, el pasivo a largo plazo habra aumentado en $___y $___ y las utilidades retenidas habran aumentado en $___ y $___ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1, respectivamente. Adems, la utilidad neta se aumentara (disminuira) en $___ y $___ y las utilidades por accin se aumentaran (disminuiran) en $___ y $___, respectivamente, por los aos terminados en esas fechas. En nuestra opinin, excepto por los efectos de no activar ciertas obligaciones por contratos de arrendamiento financiero segn se explica en el prrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

39.

40.

Si los hechos pertinentes son revelados en una nota a los estados financieros, un prrafo separado (que anteceda al prrafo de la opinin) en el informe del auditor en las circunstancias ilustradas en el prrafo 39, podra leer como sigue:
Como se describe en mayor detalle en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha excluido de los balances generales adjuntos algunas obligaciones por arrendamientos, tanto del activo fijo como del pasivo. En nuestra opinin, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, requieren que tales obligaciones sean incluidas en los balances generales.

41.

Revelaciones inadecuadas. La informacin esencial para una presentacin adecuada, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debiera exponerse en los estados financieros (los cuales incluyen sus

(9)

La Seccin AU 431, Revelacin Adecuada en los Estados Financieros, define prctico como la informacin que se obtiene de manera razonable de las cuentas y registros de la Administracin y el hecho de proporcionar la informacin en su informe no requiere que el auditor asuma el rol de preparador de informacin financiera. Por ejemplo, si la informacin puede obtenerse de las cuentas y registros sin que el auditor tenga que ampliar significativamente el esfuerzo que en forma normal se necesitara para completar la auditora, la informacin debiera ser presentada en su informe.

528

correspondientes notas explicativas). Cuando tal informacin sea revelada en otra parte, ya sea, en una memoria a los accionistas, en un folleto informativo para la emisin de acciones o en cualquier documento con informacin que se entregue a los accionistas antes de la junta de accionistas (proxy statement), debiera hacerse referencia a sta en los estados financieros. Si los estados financieros, incluyendo sus correspondientes notas, no revelan la informacin requerida por principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debiera expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa debido a la desviacin de esos principios y proporcionar la informacin en su informe si ello fuere prctico,(10) salvo que su omisin en el informe del auditor sea reconocida como apropiada por una norma especfica de auditora. 42. A continuacin se presenta un ejemplo de un informe con salvedades debido a revelaciones inapropiadas (suponiendo que el auditor ha concluido que no es prctico incluir la informacin requerida y los efectos son tales que el auditor ha concluido que una opinin adversa no es apropiada):
Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo prrafos son idnticos a los del informe estndar) Los estados financieros de la Compaa no revelan (describir la naturaleza de la informacin, omitida que no es prctico presentar en el informe del auditor). En nuestra opinin los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, requieren que se revele esta informacin. En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin descrita en el prrafo anterior

43.

Si una entidad emite estados financieros que pretenden presentar la situacin financiera y los resultados de sus operaciones, pero omite el correspondiente estado de flujos de efectivo, el auditor normalmente concluir que la omisin requiere de una salvedad en su informe. No es necesario que el auditor prepare un estado financiero bsico (por ejemplo, un estado de flujos de efectivo por uno o ms perodos) e incluirlo en su informe, cuando la Administracin de la entidad decide no presentar dicho estado. Por lo tanto, en estos casos, el auditor debiera normalmente expresar una opinin con salvedades, como sigue:
Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditora a los balances generales de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y a los correspondientes estados integrales de resultados y de cambios en el patrimonio por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos.

44.

(10)

Ver pi de pgina 15.

529

(El segundo prrafo es idntico al del informe estndar) La Compaa decidi no presentar un estado de flujos de efectivo por los aos terminados el 31 de diciembre de 20X2 y 20X1. La presentacin de tal estado resumiendo las actividades operacionales, de inversin y financiamiento de la Compaa, es requerida por principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. En nuestra opinin, excepto que la omisin de un estado de flujos de efectivo resulta en una presentacin incompleta segn se explica en el prrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

45.

Desviaciones de principios de contabilidad generalmente aceptados que involucran riesgos o incertidumbres y consideraciones de importancia relativa. La desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado que involucra riesgos o incertidumbres, se refiere generalmente a una de las siguientes situaciones: Revelacin inadecuada (prrafos 46 y 47) Principios de contabilidad inapropiados (prrafo 48) Estimaciones contables no razonables (prrafo 49)

46.

Si el auditor concluye que un asunto que involucra un riesgo o una incertidumbre no est apropiadamente revelado en los estados financieros, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, debiera expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. El auditor debiera considerar la importancia relativa al evaluar lo adecuado de la revelacin de los asuntos que involucran riesgos o incertidumbres en los estados financieros, en el contexto, de los estados financieros tomados en su conjunto. La consideracin por parte del auditor de la importancia relativa es un asunto de juicio profesional y est influenciado por su percepcin de las necesidades de una persona razonable que confiar en los estados financieros. Los juicios sobre importancia relativa que involucran riesgos o incertidumbres se hacen a la luz de las situaciones circundantes. El auditor evala la importancia relativa de posibles prdidas, tanto individuales como en su conjunto, que puedan incurrirse cuando se resuelvan incertidumbres. El auditor efecta una evaluacin de las prdidas razonablemente posibles sin tomar en consideracin su propia evaluacin de la importancia relativa de representaciones incorrectas conocidas y probables en los estados financieros. En la preparacin de los estados financieros, la Administracin estima la resolucin de ciertos tipos de hechos futuros. Por ejemplo, normalmente se efectan estimaciones de la vida til de los bienes del activo fijo para calcular la depreciacin, de la recuperabilidad de las cuentas por cobrar, del valor de la realizacin de las existencias y de la provisin necesaria para garantas de productos. En los principios de contabilidad generalmente aceptados, se analizan las 530

47.

48.

situaciones en las cuales la incapacidad de efectuar una estimacin razonable puede generar dudas respecto a lo apropiado que son los principios de contabilidad utilizados. Si en esas u otras situaciones, el auditor concluye que los principios de contabilidad utilizados resultan en estados financieros que estn representados incorrectamente en forma significativa, ste debiera expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. 49. Generalmente el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones de la Administracin respecto al efecto de hechos futuros, considerando diversos tipos de evidencia de auditora, incluyendo la experiencia histrica de la entidad. Si el auditor concluye que una estimacin de la Administracin no es razonable (ver Seccin AU 312 Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a una Auditora y Seccin AU 342, Auditora de Estimaciones Contables) y que su efecto resulta en que los estados financieros estn representados incorrectamente en forma significativa, ste debiera expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. Cambios contables. El auditor debiera evaluar un cambio en un principio de contabilidad para satisfacerse que: (a) el nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el mtodo de contabilizar el efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y (c) la justificacin del cambio por parte de la Administracin es razonable. Si un cambio en un principio de contabilidad no cumple con estas condiciones, el auditor debiera indicar este hecho en su informe y emitir una opinin con salvedades segn se analiza en los prrafos 51 y 52. Si: (a) el nuevo principio de contabilidad adoptado no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el mtodo de contabilizar el efecto del cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; o (c) la Administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para efectuar el cambio en el principio de contabilidad, el auditor debiera expresar una opinin con salvedades o, si el efecto del cambio es lo suficientemente significativo, una opinin adversa sobre los estados financieros. Los boletines tcnicos, por ejemplo el BT 79, en su Anexo NICCH 8 establece que: Una entidad cambiar una poltica contable slo si tal cambio: (a) es requerido por una NIFCH; o (b) lleva a que los estados financieros proporcionen informacin fiable y ms pertinente sobre los efectos de las transacciones, otros hechos o condiciones que afecten a la situacin financiera, el desempeo financiero o los flujos de efectivo de la entidad. Si la Administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para el cambio en principios de contabilidad, el auditor debiera expresar una excepcin por el cambio efectuado. Un ejemplo de un informe con una salvedad por este motivo es el siguiente:
Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo prrafos son idnticos al del informe estndar)

50.

51.

52.

531

Como se explica en la Nota X a los estados financieros, la Compaa XYZ adopt en 20X2, el mtodo de contabilizacin Primero que entra, primero que sale para contabilizar sus existencias, habiendo utilizado anteriormente el mtodo ltimo que entra, primero que sale. Aunque el uso del mtodo Primero que entra, primero que sale est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, en nuestra opinin, la Compaa no ha proporcionado una justificacin razonable para efectuar este cambio, como lo requieren esos principios.(11) En nuestra opinin, excepto por el cambio en el principio de contabilidad que se menciona en el prrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

53.

Siempre que un cambio contable sea la causa que un auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin adversa respecto de la conformidad de estados financieros con principios de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el auditor debiera considerar los posibles efectos de ese cambio al informar sobre los estados financieros de la entidad de los aos siguientes al del cambio, como se analiza en los prrafos 54 al 57. Si los estados financieros del ao del cambio se presentan junto con los del ao siguiente y ambos son cubiertos por el informe del auditor, el informe de ste debiera revelar su salvedad con respecto a los estados del ao del cambio. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado podra tener un efecto significativo sobre los estados financieros de un ao posterior sobre el cual el auditor est informando. En esta situacin, el auditor debiera expresar ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa, dependiendo de la importancia relativa de la desviacin en relacin con los estados financieros del ao posterior. Si una entidad contabiliza el efecto de un cambio prospectivamente cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren la re-expresin de los estados financieros de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado del cambio en el ao del cambio, los estados financieros de aos posteriores podran incluir indebidamente cargos o abonos que son significativos para esos estados. Esta situacin tambin requiere que el auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin adversa.

54.

55.

56.

(11)

La Seccin AU 420, Uniformidad en la Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, establece que el cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a otro que s lo es, constituye la correccin de un error y que tal cambio requiere ser reconocido en el informe del auditor, en relacin a la uniformidad. Por lo tanto, el auditor debiera agregar un prrafo explicativo a su informe comentando el cambio contable. Sin embargo, dado que el prrafo intermedio del ejemplo presentado contiene toda la informacin requerida en un prrafo explicativo sobre uniformidad, en este caso no se necesita un prrafo explicativo separado (a continuacin del prrafo de opinin), como lo exigen los prrafos 16 al 18 de la presente Seccin. Se necesitara un prrafo separado que identifique el cambio de principio de contabilidad si la parte esencial de la revelacin no cumpliera con las exigencias planteadas en estos prrafos.

532

57.

Si la Administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para el cambio en un principio de contabilidad, el informe del auditor debiera expresar una excepcin por el hecho de haber efectuado el cambio sin una justificacin razonable, como se ha indicado anteriormente. Adems, el auditor debiera continuar expresando su salvedad con respecto a los estados financieros del ao del cambio mientras stos sean presentados e informados. Sin embargo, la salvedad del auditor se refiere al cambio en el principio y no afecta a la validez del principio recientemente adoptado como principio de contabilidad generalmente aceptado. En consecuencia, mientras que la opinin del auditor expresar una salvedad respecto del ao del cambio, su opinin sobre los estados financieros de los aos posteriores no requerir de una excepcin por la aplicacin del nuevo principio adoptado.

Opiniones adversas 58. Una opinin adversa indica que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera o los resultados de sus operaciones o flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinin es expresada cuando, a juicio del auditor, los estados financieros tomados en su conjunto, no estn presentados razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando el auditor expresa una opinin adversa debiera revelar, en uno o ms prrafos explicativos separados precediendo al prrafo de la opinin en su informe: (a) todas las razones importantes que sustentan su opinin adversa y (b) los efectos principales del asunto relacionado con su opinin adversa sobre la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, si es practicable.(12) Si los efectos no pueden determinarse razonablemente, as lo debiera sealar el informe.(13) Cuando se expresa una opinin adversa, el prrafo de la opinin debiera incluir una referencia directa al prrafo separado que revela la base para la opinin adversa, como se muestra a continuacin:
Informe de los Auditores Independientes (Primer y segundo prrafos son idnticos a los del informe estndar) Como se explica en la Nota X a los estados financieros, la Compaa registra sus activos fijos a valores de tasacin y calcula la depreciacin sobre tales valores. Adems, la Compaa no contabiliza una provisin para impuesto a la renta por las diferencias entre la utilidad financiera y la utilidad tributaria que se originan del uso, para efectos del impuesto a la renta, del mtodo de ventas a plazo para informar la utilidad bruta de ciertos tipos de ventas. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile requieren que los activos fijos se contabilicen a un monto que no exceda al costo de stos, menos depreciacin basada sobre tal monto y que sea provisionado el impuesto a la renta diferido.
(12)

59.

60.

Ver pi de pgina 15.

(13)

Cuando el auditor expresa una opinin adversa, tambin debiera considerar si es necesario incluir un prrafo explicativo bajo las circunstancias identificadas en el prrafo 11, letras (c), (d) y (e) de esta Seccin.

533

Como consecuencia de las mencionadas desviaciones en la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 el valor de las existencias est aumentado en $___y en $___ por la inclusin, dentro de los gastos indirectos de fabricacin, del exceso de depreciacin sobre la base del costo, el valor de libros de los activos fijos menos la depreciacin acumulada est contabilizado en $____ y $___ en exceso del monto basado en el costo de stos y no han sido contabilizados los impuestos a la renta diferidos por $ _____ y $ _____, lo cual ha resultado en un aumento de $____ y $____ en utilidades retenidas y un exceso en la reserva por tasacin de $____ y $____ respectivamente. Por los aos terminados al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 el costo de ventas est aumentado en $____ y $___ respectivamente, por los efectos del mtodo de depreciacin antes mencionado y no se han provisionado impuestos diferidos por $____ y $____ lo cual resulta en un aumento de $____ y $____ en la utilidad neta, respectivamente. En nuestra opinin, debido a los efectos de los asuntos mencionados en los prrafos anteriores, los mencionados estados financieros no presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, la situacin financiera de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 ni los resultados de sus operaciones ni los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas.

Abstencin de opinin 61. Una abstencin de opinin indica que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. Un auditor puede abstenerse de opinar cuando no ha podido formarse una opinin respecto a la razonabilidad de la presentacin de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si el auditor se abstiene de opinar, su informe debiera especificar todas las razones importantes para su abstencin de opinin. Una abstencin de opinin es apropiada cuando el auditor no ha efectuado una auditora con alcance suficiente que le permita formarse una opinin sobre los estados financieros.(14) No se debiera expresar una abstencin de opinin porque el auditor considere, sobre la base de su auditora, que existen desviaciones significativas de los principios de contabilidad generalmente aceptados (ver prrafos 35 al 57). Cuando se abstenga de opinar por limitaciones al alcance, el auditor debiera indicar, en uno o ms prrafos separados, todas las razones importantes que sustentan su abstencin de opinar. El auditor debiera sealar que el alcance de su auditora fue insuficiente para sustentar la expresin de una opinin. El auditor no debiera identificar los procedimientos aplicados, ni incluir un prrafo describiendo las caractersticas de una auditora (es decir, el prrafo de alcance del informe estndar), ya que si lo hiciera podra menoscabar la abstencin de opinin. Adems, el auditor debiera revelar cualquier otra salvedad que tenga respecto a la

62.

(14)

Si un profesional es contratado para efectuar una auditora de una entidad no pblica (entidad que no cotiza sus instrumentos de deuda o de patrimonio en una Bolsa de Valores), de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, pero se le solicita que modifique su trabajo a una revisin o una compilacin de los estados, debiera guiarse por los prrafos 46 al 51 de las Normas para Servicios de Contabilidad y de Revisiones, Compilacin y Revisin de Estados Financieros (Seccin AR 100, prrafos 46 al 51). La Seccin AU 504, Relacin del Auditor con los Estados Financieros, prrafo 5 proporciona guas para el profesional que est asociado con los estados financieros de una entidad pblica, pero que no ha auditado tales estados.

534

presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 63. Un ejemplo de abstencin de opinin debido a la imposibilidad de obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora como consecuencia de limitaciones al alcance del examen, es como sigue:
Informe de los Auditores Independientes Fuimos contratados para efectuar una auditora de los balances generales de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 o 20X1 y de los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administracin de la Compaa.(15) (Se debiera omitir el segundo prrafo del informe estndar) La Compaa no efectu un inventario fsico de sus existencias en 20X2 o 20X1 incluidas en los estados financieros adjuntos en $____al 31 de diciembre de 20X2 y en $____ al 31 de diciembre de 20X1. Adems, no se dispone ya de evidencia que respalde el costo de los activos fijos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 20X1. Los registros de la Compaa no permiten la aplicacin de procedimientos alternativos de auditora, respecto a las existencias o al activo fijo. Debido a que la Compaa no efectu inventarios fsicos de las existencias y no pudimos aplicar procedimientos alternativos para satisfacernos respecto a las cantidades de las existencias y del costo de los activos fijos, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos, una opinin sobre estos estados financieros.

Opiniones parciales 64. No se debieran emitir opiniones parciales (expresiones de opinin respecto a ciertas partidas identificadas en los estados financieros) cuando el auditor ha expresado una abstencin de opinin o una opinin adversa sobre los estados financieros tomados en su conjunto, ya que las opiniones parciales tienden a menoscabar o contradecir una abstencin de opinin o una opinin adversa.

Informes sobre estados financieros comparativos 65. La Cuarta Norma relativa al informe de los auditores sobre estados financieros requiere que el informe del auditor exprese una opinin respecto de los estados financieros tomados en su conjunto o una afirmacin que no puede expresarse una opinin. La referencia en esa norma de auditora a los estados financieros tomados en su conjunto es aplicable no slo a los estados financieros del perodo actual, sino

(15)

En el caso de una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, se cambia la primera parte del prrafo inicial del informe estndar del auditor diciendo Fuimos contratados para efectuar una auditora en vez de Hemos efectuado una auditora, ya que el auditor no pudo llevar a cabo la auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, debido a la limitacin al alcance de su trabajo. Adems se suprime la ltima frase del primer prrafo del informe estndar, para eliminar la referencia a la responsabilidad del auditor de emitir una opinin.

535

tambin al o a los perodos precedentes que se presenten en forma comparativa con los del perodo actual. Por lo tanto, el auditor recurrente(16) debiera actualizar(17) sus informes sobre los estados financieros individuales de uno o ms perodos precedentes, que se presenten en forma comparativa con los del perodo actual.(18) Normalmente, la fecha del informe sobre los estados financieros comparativos no debiera ser anterior a la fecha en que el auditor haya obtenido suficiente y apropiada evidencia de auditora para sustentar la opinin de la auditora ms reciente (Ver Seccin AU 530, Fecha del Informe del Auditor Independiente, prrafo 1). 66. Durante la auditora de los estados financieros del perodo actual, el auditor debiera estar alerta a cualquier tipo de circunstancias o hechos que afecten a los estados financieros de perodos anteriores presentados (Ver prrafo 68) o de lo adecuado de las revelaciones relacionadas con esos estados. (Ver Seccin AU 431, Revelacin Adecuada en los Estados Financieros). Al actualizar su informe sobre los estados financieros del perodo anterior, el auditor debiera considerar los efectos de cualquiera de tales circunstancias o situaciones que le llamen la atencin.

Informes distintos sobre estados financieros comparativos presentados 67. Debido a que el informe del auditor sobre estados financieros comparativos es aplicable a los estados financieros individuales presentados, el auditor puede expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa, una abstencin de opinin, o incluir un prrafo explicativo respecto a uno o ms estados financieros para uno o ms perodos, mientras emite un informe distinto sobre los otros estados financieros que se presenten. A continuacin se presentan ejemplos de informes

(16)

Auditor recurrente es aquel que ha auditado los estados financieros del perodo actual y de uno o ms perodos consecutivos inmediatamente anteriores al perodo actual. Si una firma de auditores independientes se fusiona con otra firma y la nueva entidad pasa a ser la auditora de un cliente anterior de una de las firmas antecesoras, la nueva entidad puede aceptar responsabilidad y emitir una opinin sobre los estados financieros del o de los perodos anteriores, como tambin sobre aquellos del perodo actual. En tales circunstancias, la nueva entidad debiera seguir las guas que proporcionan los prrafos 65 al 69 y puede indicar en su informe, o en la firma de ste, que hubo una fusin y puede nombrar a la firma de auditores con la cual se ha fusionado. Si la nueva entidad decide no expresar una opinin sobre los estados financieros del perodo anterior debiera seguir las guas de los prrafos 70 al 74.
(17)

Debiera hacerse una distincin entre un informe actualizado sobre estados financieros de un perodo anterior y la re-emisin de un informe previo (ver Seccin AU 530, Fecha del Informe del Auditor Independiente, prrafos 6 al 8), ya que al emitir un informe actualizado, el auditor recurrente considera informacin de la cual tom conocimiento durante su examen de los estados financieros del perodo actual (ver prrafo 68) y porque un informe actualizado se emite en conjunto con el informe del auditor sobre los estados financieros del perodo actual.
(18)

Un auditor recurrente no necesita informar sobre los estados financieros del perodo anterior si slo se presenta la informacin comparativa del o de los perodos anteriores de manera resumida. En algunas circunstancias el cliente puede solicitar que el auditor emita su opinin sobre el o los perodos anteriores como tambin sobre el perodo actual. En esas circunstancias, el auditor debiera analizar si la informacin del o de los perodos anteriores que se incluye contiene detalles suficientes para constituir una presentacin razonable de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. En la mayora de los casos esto requerir la inclusin de columnas adicionales o detalles separados por fondos o activos netos, o el auditor tendra que modificar su informe.

536

sobre estados financieros comparativos (excluyendo los prrafos introductorios estndares y de alcance, cuando fuere aplicable) con informes distintos sobre uno o ms de los estados financieros presentados. Informes estndares sobre estados financieros del ao anterior y una opinin con salvedades sobre los estados financieros del ao actual
Informe de los Auditores Independientes (Los prrafos primero y segundo son idnticos a los del informe estndar) La Compaa ha excluido de activos fijos y de obligaciones, ciertos contratos de arrendamientos financieros en el balance general del ao 20X2 adjunto, los cuales fueron celebrados en el 20X2 que, en nuestra opinin, debieran activarse de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Si se hubieran activado estos contratos de arrendamientos financieros, el activo fijo habra aumentado en $_____ el pasivo a largo plazo habra aumentado en $____y las utilidades retenidas habran aumentado en $_____ al 31 de diciembre 20X2 y la utilidad neta y la utilidad por accin habra aumentado (disminuido) en $____.y $____, respectivamente, por el ao terminado en esa fecha. En nuestra opinin, excepto por los efectos sobre los estados financieros al 31 de diciembre de 20X2 de no activar ciertas obligaciones por contratos de arrendamiento financiero, descritas en el prrafo anterior, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

Informe estndar del auditor sobre estados financieros del ao actual con una abstencin de opinin sobre los estados integrales de resultados, cambios en el patrimonio y flujos de efectivo del ao anterior
Informe de los Auditores Independientes (El primer prrafo es idntico al del informe estndar) Excepto por lo que se indica en el prrafo siguiente, nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de representaciones incorrectas significativas. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los montos e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la Administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. No presenciamos la toma de los inventarios fsicos al 31 de diciembre de 20X0, debido a que esa fecha fue anterior a la fecha en que fuimos contratados como auditores de la Compaa, y no pudimos satisfacernos de las cantidades de las existencias mediante otros procedimientos de auditora. Los saldos de existencias al 31 de diciembre de 20X0 afectan la determinacin de los resultados de operaciones y de los flujos de efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X1.(19 )

(19)

Se presume que el auditor independiente ha podido satisfacerse de la uniformidad en la aplicacin de

537

Debido a lo mencionado en el prrafo anterior, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos, una opinin sobre los resultados de operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X1. En nuestra opinin, los balances generales al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X2, presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X2, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

Opinin sobre estados financieros del perodo anterior distinta a la opinin previamente emitida 68. Si durante la auditora actual, un auditor toma conocimiento de circunstancias o hechos que afectan a los estados financieros de algn perodo anterior, debiera considerar tales asuntos al actualizar su informe sobre los estados financieros del perodo anterior. Por ejemplo, si un auditor ha expresado previamente una opinin con salvedades o una opinin adversa sobre los estados financieros del perodo anterior, debido a una desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados y los estados financieros del perodo anterior se re-expresan en el perodo actual para cumplir con principios de contabilidad generalmente aceptados, al actualizar su informe del perodo anterior, el auditor debiera indicar que los estados financieros del perodo anterior han sido re-expresados y debiera expresar una opinin sin salvedades con respecto a los estados financieros reexpresados. Si en un informe actualizado, la opinin es distinta de la opinin previamente expresada sobre los estados financieros de un perodo anterior, el auditor debiera revelar todas las razones importantes por la opinin distinta, en uno o ms prrafos explicativos separados que precedan al prrafo de opinin en su informe.(29) En el o los prrafos explicativos debiera revelar: (a) la fecha del informe anterior; (b) el tipo de opinin expresada anteriormente; (c) las circunstancias o hechos que causaron que el auditor expresara una opinin distinta y (d) que la opinin actualizada del auditor sobre los estados financieros del perodo anterior es distinta a su opinin previamente emitida sobre esos estados. El siguiente, es un ejemplo de un prrafo explicativo que puede ser apropiado cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los estados financieros de un perodo anterior que tiene una opinin distinta de la opinin previamente expresada.
Informe de los Auditores Independientes (Los prrafos primero y segundo son idnticos a los del informe estndar) En nuestro informe de fecha 1 de marzo de 20X2, expresamos una opinin que los estados financieros de 20X1 no presentaban razonablemente la situacin financiera ni los resultados de

69.

principios de contabilidad generalmente aceptados. Ver Seccin AU 420, Uniformidad en la Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, para un anlisis del concepto de uniformidad.

538

operacin, ni los flujos de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, debido a dos desviaciones de tales principios: (1) la Compaa contabilizaba su activo fijo a valores de tasacin y calculaba la depreciacin sobre la base de tales valores, y (2) la Compaa no provision impuestos a la renta diferidos con respecto a las diferencias entre la utilidad financiera y la utilidad tributaria. Como se explica en la Nota X a los estados financieros, la Compaa ha cambiado su mtodo para contabilizar estas partidas y ha reexpresado sus estados financieros de 20X1 para cumplir con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. En consecuencia, nuestra actual opinin sobre los estados financieros de 20X1, aqu presentada, difiere de la expresada en nuestro informe anterior. (20) En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

Informe del auditor predecesor 70. El auditor predecesor normalmente estara en condiciones de re-emitir, a peticin de un ex-cliente, su informe sobre los estados financieros de un perodo anterior si puede efectuar gestiones satisfactorias con su ex-cliente para llevar a cabo este servicio y efectuar los procedimientos que se describen en el prrafo 71.(21)

Re-emisin del informe del auditor predecesor 71. Antes de re-emitir (o antes de dar su consentimiento a una nueva utilizacin) de un informe emitido previamente sobre los estados financieros de un perodo anterior, cuando esos estados financieros sern presentados comparativamente con los estados financieros auditados de un perodo posterior, un auditor predecesor debiera considerar si su informe anterior sobre esos estados es an apropiado. Puede darse el caso que, ya sea la forma o manera actual de presentacin de los estados financieros del perodo anterior o uno o ms hechos posteriores podran hacer inapropiado el informe anterior del auditor predecesor. Consecuentemente, un auditor predecesor debiera (a) leer los estados financieros del perodo actual; (b) comparar los estados financieros del perodo anterior sobre los cuales l opin con los estados financieros a ser presentados para propsitos de comparabilidad; y (c) obtener cartas de representacin de la Administracin y del auditor sucesor. La carta de representacin de la Administracin del ex-cliente debiera indicar: (a) si ha llegado a conocimiento de la Administracin alguna informacin que la induzca a creer que cualquiera de las representaciones previas debieran ser modificadas y (b) si han ocurrido hechos posteriores a la fecha de los estados financieros del ltimo perodo informado por el auditor predecesor que requeriran de ajuste o de revelacin en esos estados financieros.(22) La carta de representacin del auditor

(20)

Ver pi de pgina 17.

(21)

Se reconoce que pueden existir razones para que no se pueda re-emitir un informe de un auditor predecesor y esta Seccin no aborda las diversas situaciones que podran presentarse.
(22)

Ver Seccin AU 333, Representaciones de la Administracin, Anexo C, Actualizacin de carta ilustrativa de representaciones de la Administracin.

539

sucesor debiera indicar si la auditora del auditor sucesor revel cualquier asunto que, en la opinin del auditor sucesor, podran tener un efecto significativo, o requerir de revelacin en los estados financieros informados por el auditor predecesor. Adems, el auditor predecesor puede considerar los asuntos descritos en la Seccin AU 543, Parte de la Auditora Realizada por Otros Auditores Independientes, prrafos 10 al 12. Sin embargo, el auditor predecesor no debiera hacer referencia en su informe re-emitido al informe o al trabajo del auditor sucesor. 72. El auditor predecesor que ha acordado re-emitir su informe puede tomar conocimiento de hechos o transacciones que ocurrieron con posterioridad a la fecha de su informe anterior sobre los estados financieros de un perodo anterior que pueden afectar su informe anterior (por ejemplo, el auditor sucesor podra sealar en su respuesta que ciertos asuntos han tenido un efecto significativo sobre los estados financieros del perodo anterior sobre los cuales inform el auditor predecesor). En tales circunstancias, el auditor predecesor debiera efectuar indagaciones y realizar otros procedimientos que considere necesarios (por ejemplo, revisar los papeles de trabajo del auditor sucesor en lo que diga relacin con los asuntos que afectan a los estados financieros del perodo anterior). Luego, el auditor debiera decidir, a la luz de la evidencia de auditora obtenida, si modifica el informe. Si un auditor predecesor concluye que el informe debiera ser modificado, debiera seguir las guas en los prrafos 68, 69 y 73 de esta Seccin. El conocimiento que el auditor predecesor tiene de los asuntos actuales de su excliente est obviamente limitado por la falta de una relacin continua. En consecuencia, cuando re-emita el informe sobre estados financieros de un perodo anterior, el auditor predecesor debiera utilizar la fecha de su informe anterior a fin de evitar toda posible implicacin que ha examinado cualesquier registros, transacciones o hechos acaecidos con posterioridad a esa fecha. Si el auditor predecesor modifica su informe o si los estados financieros son re-expresados, debiera asignar dos fechas a su informe. (Ver Seccin AU 530, Fecha del Informe del Auditor Independiente, prrafo 5).

73.

Informe del auditor predecesor no presentado 74. Si los estados financieros de un perodo anterior han sido auditados por un auditor predecesor cuyo informe no est presentado, el auditor sucesor debiera indicar en el prrafo de introduccin de su informe (a) que los estados financieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor;(23) (b) la fecha de su informe; (c) el tipo de informe emitido por el auditor predecesor; y (d) si el informe era distinto a un informe estndar, y las razones importantes para ello.(24) Un ejemplo de informe de

(23)

El auditor sucesor no debiera mencionar el nombre del auditor predecesor en su informe. Sin embargo, el auditor sucesor puede mencionar al auditor predecesor si la firma del auditor predecesor fue adquirida o fusionada con la firma del auditor sucesor.
(24)

Si el informe del auditor predecesor fue emitido antes de la fecha de vigencia de est Seccin e inclua un prrafo referido a incertidumbres, el informe del auditor sucesor emitido o re-emitido despus de la mencionada fecha de vigencia, no debiera hacer referencia al prrafo aludido anteriormente requerido.

540

un auditor sucesor cuando el informe del auditor predecesor no es presentado, es el siguiente:

Informe de los Auditores Independientes Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y a los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la Administracin de la Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Los estados financieros de Compaa XYZ por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X1 fueron auditados por otros auditores, quienes emitieron una opinin sin salvedades sobre los mismos en su informe de fecha 1 de marzo de 20X2. (Segundo prrafo es idntico al del informe estndar) En nuestra opinin, los estados financieros al 31 de diciembre de 20X2 presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile

Si el informe del auditor predecesor no fuera el informe estndar, el auditor sucesor debiera describir la naturaleza y motivos por el prrafo explicativo agregado al informe del auditor predecesor o la salvedad en la opinin. A continuacin se presenta un ejemplo de la redaccin que podra ser incluida en el informe del auditor sucesor:
fueron auditados por otros auditores cuyo informe de fecha 1 de marzo de 20X2 sobre esos estados financieros incluan un prrafo explicativo describiendo el cambio en el mtodo de calcular la depreciacin por la Compaa, descrita en la Nota X a los estados financieros.

Si los estados financieros han sido re-expresados, el prrafo introductorio debiera indicar que un auditor predecesor emiti un informe sobre los estados financieros del perodo anterior antes de ser stos re-expresados. Adems, si el auditor sucesor es contratado para auditar y aplica suficientes procedimientos para satisfacerse de lo apropiado que son los ajustes de la re-expresin, puede tambin incluir el siguiente prrafo en su informe:
Tambin hemos auditado los ajustes mencionados en la Nota X que fueron efectuados para reexpresar los estados financieros del ejercicio 20X1. En nuestra opinin, tales ajustes son apropiados y han sido correctamente aplicados.

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