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INTANGVEL E REALIDADE OBJETIVA PATRIMONIAL

Antnio Lopes de S.1

RESUMO O patrimnio imaterial ou intangvel das empresas, para que possua considerao dentro de uma realidade objetiva, deve ser considerado e evidenciado de forma racional. No isso que as Normas ditas internacionais de Contabilidade esto fazendo. Segundo a viso cientfica, o incorpreo patrimonial, em sua generalidade, enseja caracterstica variao de valor riqueza, motivada por causas defluentes de elementos sem traduo corprea. Fator relevante na anlise do fenmeno a potencialidade funcional dos Intangveis, sejam estes de que espcies forem. PALAVRAS-CHAVE: Intangvel. Valores Imateriais. Incerteza de Valor. Potencialidade Patrimonial. ABSTRACT Intangible assets need consideration under an objective reality. But, that is not what the so called International Accounting Standards are actually doing. According to the Scientific Vision, the intangible patrimony, in general, brings about a typical wealth value variation, which arises from a variation without materiality. Important in this phenomenon analyzes is the Functional Potentiality of all intangible assets, in any circumstance. KEY WORDS: Intangible. Intangible Value. Uncertainly Value. Patrimony Potentiality.

INTRODUO

Conceito atribuio de qualidade, esta que distingue uma coisa ou acontecimento em relao a outro de forma inequvoca e abrangente, representando por expresso os raciocnios pertinentes; dimana de observaes e estudos, mas quando os pensamentos so desordenados, derivados de meditaes obscuras, turbam as luzes naturais da razo e cegam a inteligncia, segundo Descartes (1973). Imprescindvel ao conceituar, pois, ater-se objetivamente qualidade de cada coisa ou acontecimento naquilo que de outra ela se diferencia, de modo claro, ordenado, abrangente, dentro de uma viso ampla; isso implica usar as palavras corretamente sem escraviz-las a regras eivadas de subjetivismo. Lecionou Wittgenstein (1975), um dos precursores da filosofia da linguagem, que normas compulsrias que deturpam conceitos, so em geral no s ferrolho do pensamento, como tendem a aviltar o conhecimento.

Doutor em Cincias Contbeis e Letras. Vice-Presidente da Academia Nacional de Economia e da Academia Brasileira de Cincias Contbeis. Membro de honra do International Research Institute de New Jersey. E-mail: lopessa.bhz@terra.com.br

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Cientificamente, o conceito de forma hialina deve, alm do mencionado, traduzir-se atravs de palavra que exprima com fidelidade a ideia emersa da realidade objetiva, evitada sempre a homonmia. Isso porque as proposies lgicas das quais dependem as teorias (estas que estruturam a Cincia) estribam-se no conceitual. Como a prtica sem a teoria, no oferece direo ao pensamento (segundo j h meio milnio lecionou Leonardo Da Vinci), deficiente se torna qualquer ramo do conhecimento que em sua aplicao no tenha conceitos sustentados pela filosofia da linguagem.

1 Conceito em Contabilidade e Intangvel Sendo o fenmeno patrimonial o objeto do conhecimento da Contabilidade, imperativo se torna uma rigorosa observncia conceitual em tudo o que ao mesmo se refira. Sob o aspecto geral, portanto, em doutrina cientfica contbil, Intangvel a qualidade de ausncia de representao fsica de um componente do patrimnio face funo por este exequvel. Trata-se de uma disparidade entre a forma fsica, aparente ou processual de uma coisa e a essncia funcional que dela dimana na produo de fenmenos patrimoniais. Tal conceito tradicional e assim foi acolhido pelos expoentes intelectuais da Contabilidade no sculo XX , como Zappa, Azzini e Cudini. Portanto, a classificao patrimonial do Ativo que a Lei 11.638/07 veio distinguir, surgida como inovao modificadora, era lecionada h trinta anos em minha obra sobre sociedades por aes; o tema, todavia, j estava bem definido em doutrina contbil h mais de seis dcadas, constando de Planos Oficiais de Contas na primeira metade do sculo XX na Alemanha (Plano Goring) e na Frana, como j havia merecido consideraes prticas h quase um sculo quanto ao Aviamento face estrutura patrimonial. (CAIBANO; AYUSO, 1999) A distino, pois, do Intangvel como grupo autnomo na estrutura patrimonial, representa apenas o acolhimento tardio do que se encontrava consagrado na literatura doutrinria da Contabilidade. Conceito clssico, consolidado, realista, o denominado Intangvel atribuvel ao componente patrimonial que no possui representao fsica compatvel com a funo que desempenha como utilidade no patrimnio de um empreendimento. A questo funcional do elemento patrimonial no est, pois, condicionada ao que legal, mas sim, capacidade de suprir a necessidade, rendendo utilidade. A metodologia do direito, na cultura contbil, foi abraada na antiguidade quando procuraram estabelecer os primeiros conceitos nos fins da Idade Mdia (era pr-cientfica), assim como no sculo XIX as doutrinas personalistas; agora, portanto, ressurge o apelo conceitual equivocada e vetusta tica do Personalismo (portanto, na contramo da modernidade cientfica

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contbil), nas ditas Normas Internacionais de Contabilidade (acolhida no Brasil pela Deliberao CVM N 553, de 12 de novembro de 2008, aprovando o CPC 04, este fiel NIC 38 do IASB). Em razo disso, os que desconhecem a literatura contbil e a sua histria, podem at aceitar o retorno aludido como modificao inovadora, mas, na realidade, apenas reminiscncia do arcaico regime, superado em doutrina. Em cincia contbil, o conceito de Intangvel no defluiu do mesmo poder ser vendido, transfervel, ter forma jurdica ou ser lucrativo. Assim a prtica ensina, a razo aceita, e as doutrinas cientficas consagram de h muito; a verdade, tal como a aceita Descartes, depende primeiro do uso da razo encontr-la e depois da experimentao como complemento confirm-la; so esses os fatores que ao intelecto se evidenciam como percepo do que por Intangvel foi aceito pela cincia contbil e o que na efetividade se constata racionalmente; as normas ditas internacionais, todavia, seguem rumo diferente, alheia essncia dos fatos incorpreos no que tange a matria conceptual. A intangibilidade est na natureza do fenmeno, essa que se classifica pela razo inversa da representao fsica face funo que o componente patrimonial tem condies de prestar. Assim se tem entendido, essa a verdade do ponto de vista racional perceptvel, assim se constata na prtica (COLETTI, 1964). A lgica da expresso no campo cientfico, responsvel pelo conceito, tem compromisso com a realidade objetiva; no deve resultar de imaginao ou conveno que represente a convenincia de pessoas, entidades ou grupos, a menos que se pretenda distorcer ou ocultar a verdade. preciso distinguir entre a natureza da coisa em si e aquilo dela defluente, ou seja, entre o potencial e a decorrncia. No a representao material, mas a potencialidade funcional o que caracteriza a imaterialidade como componente patrimonial, segundo o conceito cientfico contbil. Um contrato, um arquivo magntico, um programa, uma frmula, um modelo, por exemplo, no so intangibilidades, mas ensejos dessas pelas potencialidades das funes que possam motivar. Desde que exista a potencialidade de ocorrncia de um fenmeno patrimonial, pouco importa a forma fsica que o enseja; relevante, sim, o contido na essncia, pois isso o que se torna objeto de estudo e classificao. Em Contabilidade, no se estudam corpos, pessoas, direitos, mas funes da riqueza do empreendimento humano sob a tica da eficcia constante. Oportuno ainda destacar que o simples registro contbil no o prprio fenmeno patrimonial, nem constitui por si s um objeto de cincia; inadequada, pois, a pretenso de modificar a realidade objetiva atravs de regras de registros e demonstraes. Ainda que sem evidncia informativa patrimonial, mesmo sendo ela irrelevante, se existir potencialidade, prevalecer o conceito de imaterialidade, se esta for a natureza do fato. Isso

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significa que pode, inclusive, ocorrer o caso da existncia da potencialidade da utilidade sem elemento que expressamente a identifique ou sinalize de forma corprea (nisso se incluem, por exemplo, concesses verbais ou contratos tcitos que ensejem produo de utilidade). Para fim conceitual da imaterialidade, irrelevante que a forma representativa corprea subsista se a essncia da funo patrimonial perdura potencial ou efetivamente. esse desrespeito a uma realidade que, mais uma vez, consubstancia-se nas normas ditas internacionais e que representa contraditrio face cincia da Contabilidade. Conceitos cientficos vlidos no se constroem ao sabor de polticas, nem podem estruturarse a no ser comprometidos integralmente com a verdade, esta que a realidade objetiva oferece, quer pelos efeitos da razo, quer da constatao, mantendo-se sempre distantes dos jogos de linguagem e homonmias. contracultural contabilmente admitir (como preceituam as referidas normas) que um componente patrimonial deixe de ser considerado incorpreo simplesmente porque no pode dar lucro, ser transferido ou esteja ainda no utilizado. Quando se pretende traduzir em palavra outra ideia relativamente a um fato ou coisa para caracterizar uma espcie da mesma, logicamente se faz exigvel buscar outra expresso; deve esta alcanar a extenso do atributo com uma identificao de qualidade especfica, derivada, restrita. Isso o que ensinou Maritain (1995) face Lgica, na ordem dos conceitos. Assim o fez Alberto Einstein na Fsica face aos conceitos de relatividade. Dessa forma, antes destes, na Qumica Moderna procedeu Lavoisier; assim para a excelncia da Contabilidade preciso fazer; imprescindvel que se respeite a realidade quando a informao que se objetiva, fato este que no foi preocupao normativa no caso do Intangvel. O uso da expresso de algo que pretenda generalidade nem sempre autoriza, com propriedade, o indiscriminado da expresso; o restrito, o derivado, o especfico necessitam de identificao particular; a extenso do conceito depende da preciso com que se correlacionam sujeito e objeto dos mesmos. Nada to nocivo a um ramo de conhecimento quanto a subverso das ideias. A falta de respeito realidade objetiva, a adoo de critrios pessoais de convenincia, o jogo de palavras, a ausncia de clareza e a deficiente identificao de qualidade so fatores que tendem a gerar o caos e ensejar ideias confusas, fato que Infeld e Einstein (1980) j acusavam. Mesmo sem possuir tendncia cientfica, similar advertncia sobre o conflito entre palavra e a realidade foi feito no sculo XVII pelo filsofo preferido de Alberto Einstein, Baruch Espinosa. Complementando, ratificando conceitos ainda til lembrar que assim tambm lecionou Wittgenstein (1975), um dos precursores da filosofia lingustica. Tudo isso inspira extremo respeito intelectual e no se pode deixar de acolher.

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O Intangvel, em cincia contbil, liga-se irrelevncia dos elementos fsicos em contraposio relevncia da funo que desempenham, ou seja, razo inversa entre tais aspectos, sendo este o princpio que justifica o conceito contbil. Em Contabilidade, essencialmente para fim de atribuio de qualidade, um bem para que seja considerado imaterial, no depende diretamente de relaes de direitos, obrigaes, mercadolgicas ou especulativas, mas substancialmente, da funo que presta. contrariar o preceito da essncia sobre a forma admitir diferentemente do referido (nesse particular a norma dita internacional fere tal princpio). A expresso que representa a ideia no pode ser uma fico ou viso monocular de fatos. Como o conhecimento cientfico representa a verdade, como essa relevante responsabilidade na rea contbil, os conceitos que de tal tica se distanciam, deixam de merecer f perante a realidade objetiva patrimonial, ensejando proposies e informaes falaciosas. O conceito contbil, como unidade em um conhecimento sistemtico, deve subordinar-se a um estrito respeito qualidade e realidade objetiva, o que vem assim, no sendo sujeito a ser invlido ou enganoso. Tais fundamentos lgicos, racionais, competentes, lamentavelmente no so seguidos fielmente pelas normas ditas internacionais de Contabilidade na emisso de conceitos e regras sobre os Intangveis.

2 Formao dos valores imateriais Os capitais se transformam por efeito da gesto interna e influncia dos entornos, assimilando e gerando elementos intangveis, porque so adquiridos de terceiros ou intencionalmente constitudos dentro da prpria empresa. Os elementos incorpreos agregam utilidades sem que essas, todavia, desempenhem funes em razo direta de suas configuraes fsicas, ou seja, no a representao formal, mas apenas a nela contida que, em muitos casos, representa o intangvel patrimonialmente. Face realidade objetiva em Contabilidade, pois, no so as coisas que fisicamente existem, nem as formalidades jurdicas, mas as funes que delas se derivam as que constituem o patrimnio e autorizam as qualificaes. No so poucas as atribuies de valor que ocorrem mesmo sem a correspondente existncia corprea do que a enseja. O valor que deflui da constituio patrimonial simplesmente medida de poder de funo, ou seja, de utilidade e s isso justifica a mensurao. O entendimento sobre o funcional permite mensurao ou avaliao, independentemente do elemento patrimonial ter tangvel ou no. Portanto, identificado o qualitativo, o quantitativo apenas decorrncia. Em razo de tal compreenso sobre o poder do funcional, os clssicos das doutrinas cientficas da

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Contabilidade, nas dcadas de 40 a 60 do sculo XX, trataram competentemente a questo, oferecendo relevo ao que se atribua como intangvel. Assim, por exemplo, de forma exaustiva, Vincenzo Masi, em sua Statica Patrimoniale dedicou amplos e claros estudos sobre as imobilizaes imateriais. De forma rigorosamente cientfica, Giovanni Ferrero elaborou toda uma obra para o assunto, lecionando que h uma inequvoca agregao ao fisicamente constatvel e que a imaterialidade, inclusive, a formada pela capacidade de funcionamento da empresa. O mestre evocou ainda sobre uma valia maior que um empreendimento ganha, simplesmente porque tem a capacidade de movimentar um patrimnio ou exercer uma atividade (uma empresa em atividade tende a valer mais que uma apenas em projeto). Quer Masi, quer Ferrero, quer na literatura contbil em geral, em curso no sculo XX, os intangveis eram identificados por vrios elementos, dentre eles: Ponto comercial; Marca de fbrica; Clientela; Aviamento (como um complexo); Investimentos gerais e os feitos para dotar de qualidades especiais a estrutura organizacional e administrativa; Imagem institucional e nome da empresa; Patentes de inveno; Direitos de autor; Marcas de fbrica; Concesses de explorao; Permisses; Licenas, garantias e franquias; Modelos de fabricao; Programas de computadores; Acordos comerciais em relao concorrncia nos mercados; Tradio; Recursos e capacidade intelectual humana de experincia, cultura, habilidade, criatividade e liderana; Aforamentos e arrendamentos privilegiados etc. Todos os fatores referidos foram, em doutrina contbil, considerados como espcies autnomas de imaterialidades patrimoniais (sem se confundirem entre si ou com outros), ensejando a extenso conceptual. Representam ampliao de utilizao do capital, tudo isso influindo no aumento da funcionalidade, podendo alcanar a todos os sistemas da empresa (liquidez, resultabilidade, economicidade, estabilidade, produtividade, invulnerabilidade e elasticidade), embora de forma diferenciada em intensidade e expresso. Mesmo sem forma tangvel, todos os fatores referidos podem-se traduzir em funes eficazes que modificam o valor da empresa. Todas as empresas (possuam as dimenses que possurem e dediquem-se a que ramos se dedicarem) terminam por agregar aos seus capitais elementos ou foras sem representao fsica compatvel com a expresso funcional; muitas das aludidas no tm sido evidenciadas contabilmente (quase sempre pelos defeitos da lei ou mau tratamento dado pelas normas), mas em verdade existem, quer para ampliar as condies funcionais, quer para reduzi-las, independentemente de terem sido compradas, doadas, concedidas, contratadas e transferidas. Factvel , todavia, que venham os referidos valores representar verdadeiras reservas ocultas, como tambm capitais virtuais, dependendo da circunstncia, ou seja, uma empresa pode valer mais

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e no evidenciar, e, valer menos e se apresentar como valorizada, dependendo de como venha a tratar a evidncia da imaterialidade existente em seu ativo. O valor entendido como o de mercado, aquele que se propaga muitas vezes como de comercializao, nem sempre o competente para traduzir a realidade ou o enunciado pelas normas ditas internacionais como Valor Justo. Isso o que se infere das afirmaes de Koller, Goedhart e Wessels(2005), quando justificam que as sucessivas crises derivadas de quebras foram bases para que editassem livro sobre avaliao, esse que alcanou centenas de milhares de exemplares vendidos.

3 Incerteza quanto fixao do valor dos elementos intangveis O fato de um agregado do capital no possuir forma tangvel no autoriza afirmar que se torna invivel aferir-se o valor do mesmo. natural admitir que exista um receio de incerteza quanto ao futuro, mas tal fato alcana a qualquer elemento de um capital, quer corpreo, quer incorpreo, sendo, todavia, factvel, tecnologicamente, encontrar-se critrios de prudncia que assegurem confiabilidade s evidncias imateriais. Tudo, em uma empresa, est envolvido pelo risco e se tomado isso em sentido absoluto, inviabilizam-se projees. Cada elemento patrimonial tem suas peculiaridades e os intangveis, possuindo caractersticas tambm distintas que se sujeitam a critrios especiais de aferio. No se deve confundir a avaliao para fins de informao geral financeira, todavia, com aquelas para fins gerenciais e negociais.Variando o critrio de observao, variam tambm os critrios de medio e os decorrentes valores, bvio. Uma coisa atender-se a um sistema legislativo e normativo, presos esses, ainda, s questes tradicionais exclusivas do direito e de normas egressas de entidades, e outra, avaliarse para estabelecer uma particular determinao para gerir ou negociar, considerado o critrio especfico de interesse particular. Afirmar, por exemplo, que a avaliao dos intangveis s deve ser considerada ao custo de aquisio, admitir como exclusiva tal condio (as normas tomam esse sentido). Negar que seja possvel avaliar e reavaliar os intangveis, comprados ou frutos de formao interna no empreendimento, tambm recusar conhecer sobre a variao natural do movimento das riquezas e de seus entornos que so, por natureza, mutveis por transformao constante (sujeita a influncias s vezes transitrias). Valores estabelecidos em bases subjetivas, quando praticados em negociaes, deixam de traduzir a realidade objetiva (essa que de ndole cientfica).

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A expresso do intangvel tem sido vtima tanto de licenciosidade, quanto de restries radicais para que no se insira o constitudo nas demonstraes contbeis. Tal extremismo (como o adota a norma dita internacional) prejudica a qualidade da informao e fere a doutrinria cientfica sobre a matria, ofuscando a realidade. Existem, todavia, empresas que valem mais pela fora de seus intangveis, formados dentro delas mesmas que pela dos elementos corpreos, como so algumas do ramo de informtica, farmacutico, qumico, prestaes de servios e outras de altas especializaes cientficas, pois no se pode desprezar, na avaliao, como riqueza efetiva, o que as aludidas possuem de incorpreo. Sonegar a evidncia e a realidade referida deformar a fidelidade informativa, ocultando a realidade. Recusvel a afirmativa de que se devem excluir os valores dos elementos imateriais nas demonstraes contbeis porque so de incerta fixao ou insegura efetividade. Tal posicionamento ideolgico exclui a capacidade tcnica de considerar as questes em relao s potencialidades patrimoniais efetivas constitudas. A incerteza, no caso, entretanto, pode, no mximo, ser tida como uma advertncia, nunca como um parmetro.

4 Potencialidade dos elementos do patrimnio e problemas das evidncias contbeis Potencialidade de um elemento patrimonial o poder de funo ou utilidade acumulada ou contida em um componente nesse latente e que pode converter-se em eficcia ou ineficcia, no curso da atividade de um empreendimento. Quer tangvel, quer intangvel, uma funo possui potencialidade, desde que o componente da riqueza ou agente de influncia sobre a mesma possa produzir transformao. Por natureza, a funo um misto especfico dos efeitos dos agentes externos sobre um elemento do capital, em uma interao e integrao que permite a satisfao das finalidades das empresas e instituies. Potencialidade eficaz da funo , pois, a que se traduz pela capacidade acumulada que um componente patrimonial possui para poder suprir necessidades e promover a prosperidade, dependendo, pois, no s de elementos corpreos, mas tambm dos incorpreos. Tal capacidade inata no depende, pois, s do estado fsico de um componente, nem de seu aspecto legal, mas direta e primordialmente daquela funcional ( a funo que produz a transformao e essa que se faz competente para o suprimento das finalidades).

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Desde o reinado de Lus XIV, na Frana, tornou-se obrigatrio o registro de tudo o que fosse possvel ou capaz de influenciar sobre o comportamento da riqueza patrimonial (Ordenanas de Colbert, no sculo XVII). Isso deu origem s contas de compensao ou de ordem (assim se denominaram na origem), como registros de potencialidades competentes para influir sobre a transformao patrimonial. A obrigatoriedade referida foi preveno adotada depois que um calote financeiro criou uma crise no mercado financeiro. Na atualidade, todavia, em relao aos intangveis e mesmo a outros elementos, tem faltado clareza demonstrativa na considerao dos efeitos funcionais do patrimnio. A omisso da evidncia contbil das potencialidades negativas nos balanos, por exemplo, foi responsvel pelas ocultaes dos riscos que envolviam os derivativos e as pertinentes consequncias de tais omisses tiveram influncia direta na grande crise de 2008, to gravosa financeiramente quanto de 1929. Emritos intelectuais, como os professores Caibano, Ayuso e Snchez (1999) expressaram, com clareza hialina, muito antes do desastre econmico, a inconformidade com essa situao que consideraram injusta, face ao que se deveria conceber como imagem fiel da riqueza. A falta de conhecimento cientfico, por vezes demonstrado na elaborao de normas ditas internacionais adotadas em Contabilidade, em muito prejudica a evidncia das potencialidades. Sobre o tema da deficincia cultural aludida, em recente trabalho apresentado Real Academia de Cincias Econmicas e Financeiras, Sarri (2002), catedrtico de Finanas e Contabilidade da Universidade de Barcelona, fez duras crticas, alegando que tal colapso de competncia conduzia ao alternativo, fugindo da realidade objetiva. Tais defeitos, sem dvida, so constatveis em algumas conceituaes feitas pelas normas, essas que no conseguiram evitar as falsidades informativas que sustentaram a crise financeira que eclodiu em 2008. O que na prtica se tem percebido, pois, so ms influncias legais sobre as demonstraes contbeis, apoiando sem restries necessrias as deficincias de normas ditas internacionais, abrindo portas ao subjetivismo, esse que pode deformar a realidade quanto efetiva potencialidade de intangveis. O Poder Pblico, em muitos pases, eivado de voracidade tributria, influenciado por grupos de especulao financeira (que tanto tem lesado a economia mundial), tem alta dose de responsabilidade na deformao dos demonstrativos. (OCEJO, 1998; NEPOMUCENO, 1996). Por outro lado, algumas empresas, temerosas de que sejam oneradas por tributos, buscam ocultar os efeitos positivos dos intangveis. Diversas, de forma inversa, sob outra ordem de interesses, especialmente as financeiras e imobilirias, para encobrirem efeitos negativos, ocultaram

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potencialidades negativas (como foi sucedido no caso dos ditos derivativos). A Contabilidade cientfica, em face dessas circunstncias a ela adversas, torna-se deformada e violentada em seus princpios. A anlise, pois, do fenmeno da potencialidade patrimonial precisa ser feita, basicamente, sob trs prismas: 1) o cientfico, que o da realidade objetiva e de interesse para decises administrativas e pesquisas; 2) o dos efeitos negociais, que fica no domnio do arbtrio entre as partes interessadas e 3) o da evidncia compulsria e que aquela imposta por fora de leis e normas, mais de interesse do fisco e da especulao financeira. Podem, pois, existir trs evidncias defluentes de informes contbeis e que so as da realidade (cientfica), da convenincia (negocial) e da compulsoriedade (legal e normativa), para expressarem um mesmo fenmeno. Seja qual for o aspecto, a determinao do valor, assim como a da qualidade do clculo empregado, em nada destruir a realidade manifestada pela ao dos elementos imateriais quanto influncia desses sobre os diversos sistemas de funes da riqueza patrimonial. O que poder existir maior ou menor preciso das medies em tais influncias referidas, ensejando reservas ocultas (no caso de subavaliao) ou um capital fictcio ou virtual (no caso de superavaliao). A evidncia dos valores das potencialidades imateriais, em todos os casos, entretanto, ser sempre a relativa, quer porque a moeda o , em si, como instrumento de aferio, quer pelos riscos naturais que ameaam os elementos patrimoniais intangveis.

5 Aspectos cientficos dos componentes imateriais do capital Tudo o que se acha em transformao axiomtico, deflui de movimentos e resulta em modificaes. Tal o aspecto primordial da riqueza que deve preocupar o analista contbil, requerendo rigorosa observao na busca da verdade. O estudo cientfico de qualquer elemento do patrimnio fundamenta-se em uma anlise de relaes e tem, como meta, a realidade objetiva. Mesmo adotando a metodologia do holismo, a Teoria das Funes Sistemticas do Patrimnio, base do Neopatrimonialismo Contbil, deu prevalncia em sua viso doutrinria funo especfica dos elementos patrimoniais, portanto, independente dos aspectos formais, fsicos ou legais. O fenmeno patrimonial passou, segundo a referida teoria, a ser analisado em seus grupos de relaes (essenciais, dimensionais e ambientais), e o foco de anlise centrou-se na utilidade dos agentes, em suas capacidades de suprirem as necessidades, para produzirem a eficcia.

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Essa nova forma de raciocinar sobre o assunto, sob rigor lgico, integrando todas as relaes, autoriza a observar os elementos imateriais sem atribuir-lhes um carter discriminatrio, como tem ocorrido na considerao de alguns outros estudiosos e em normas, ou seja, na doutrina neopatrimonialista, os elementos incorpreos so tomados em conta pela capacidade funcional, como os demais componentes da riqueza. Se uma empresa, por exemplo, investe para obter uma concesso, se a obtm e se ela passa a ser ativa motora de funes sobre o capital, pouco importa que no tenha a forma de um equipamento, prdio ou de qualquer outro objeto palpvel; considera-se, sim, a funo exercida. Isso porque a funo algo que se assemelha energia, no possuindo em si, obrigatoriamente, a materialidade, mas sem dvida, sob qualquer aspecto, a caracterstica de capacidade em produzir a utilidade. Como o que til, tambm, mensurvel como utilidade e como o valor monetrio tem sido o instrumento habitual de medida, bvio que a funo competente para ser avaliada monetariamente. Portanto, no a imobilizao intangvel em si que se mede, mas sim a funo que ela enseja e dela dimana na formao dos fenmenos patrimoniais. No so os elementos do patrimnio em si que se tornam relevantes sob a tica cientfica, mas sim as funes que exercem para o cumprimento das finalidades das clulas sociais (fisicamente, o algodo matria-prima em uma indstria, pode ser produto em outra e ainda material de consumo em outra). Logo, no o material como coisa, para fins contbeis, o que classifica a funo que ir desempenhar um elemento, mas, sem dvida, a utilidade que presta. No o que enseja o uso, mas o uso que se faz, o que desse resulta face satisfao da necessidade, o que se torna relevante como objeto de estudos da Contabilidade, segundo a viso Neopatrimonialista. Uma concesso, em si, pode ter o seu valor de custo de aquisio, ser avaliada dessa forma porque as normas ou a lei assim determinam, mas pode no ser este o seu valor efetivo, nem aquele para efeitos de convenincia em negcios, sequer para fins de tomadas de decises. Para fins cientficos, a realidade objetiva a traduzida pela utilidade de que como funo, representa a referida concesso (s assim se pode considerar a prevalncia da essncia sobre a forma). Os conflitos esto ocorrendo, porque tanto os legisladores, quanto os poucos encarregados em normatizar, continuam a se manter distantes da estrutura doutrinria cientfica da Contabilidade. Consideraes diversas justificam o afirmado. Assim, por exemplo, a cincia contbil reconhece ser possvel deixar-se de investir em um componente do imobilizado imaterial e, no entanto, continuar a se tirar crescente proveito dele. (SANTOS, 2008; SANTOS 2000; WECHSLER, 1994).

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Tambm, admissvel na realidade como ativo intangvel, algo imaterial como a educao de pessoal, seleo de elementos de maior experincia e criatividade, disso obtendo-se um resultado muitas vezes maior que a aplicao feita. Contudo, tais valores sequer tm integrado as demonstraes dos balanos patrimoniais como tal. Alguns gastos so, na realidade, investimentos, mas os defeitos da legislao, de normas, levam as empresas a preferir considerar tudo como despesa, visando a reduzir cargas tributrias ou seguir critrios de convenincia de grupos, abandonando classificaes que deveriam apropriar os valores aludidos no ativo, como genunos elementos do capital que so. (ZIMMER, 2005). Para fins de realidade, o que se aplica e que pode aumentar a capacidade funcional deveras um investimento. Essa a razo pela qual no se pode confundir o estudo de matria cientfica com aquela apenas tecnolgica de registros e demonstraes porque, enquanto estas servem apenas lei e ao convencional, aquelas esto a servio da evidncia da verdade. Aplicaes para a formao da imagem da empresa, por exemplo, normativamente, legalmente, so, vias de regra, imputadas como despesas, ou no mximo, consideradas como diferimentos, quando, em realidade, possuem, de fato, o objetivo da perenidade. O exame da realidade, pois, dos elementos intangveis, transcende ao habitualmente normatizado, e considera como j foi referido, sim, o estado funcional do elemento que influi sobre os diversos sistemas de funes do capital. O que importa, em essncia, quer em dimenso, quer em relao aos entornos, a funo que cada elemento que se agrega ao capital ou que sobre ele influi como utilidade efetiva, competente para produzir a eficcia e a continuidade dessa. Sobre essa matria, em 1953, Francisco Duria (1953) escreveu uma brilhante tese que denominou de Variao do Valor Efetivo do Capital, afirmando que o capital convencionado sofre, ao longo de seu movimento, variaes quantitativas e monetrias que terminam por dar-lhe outra expresso, qual aquele luminar de nossa doutrina denominou de valor efetivo. Incluiu como fatores dessas variaes: Fatores aleatrios;Variaes da moeda e do crdito; Capacidade lucrativa; Fatores naturais e sociais e Causas psicolgicas. Reconheceu a relatividade dos valores e os distinguiu e conceituou como: histrico ou nominal, arbitrrio e efetivo. O efetivo, todavia, no entender do mestre o do campo da cincia, aquele que considera as transformaes dentro de critrios de realidade objetiva. A doutrina brasileira, pois, tem uma tradio no estudo da matria, realizada muito antes, que com a matria se preocupassem diversos autores estrangeiros e os normatizadores (que s se preocuparam com o assunto, muitas dcadas depois).

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O Contador Francisco Duria (1953) lecionou sobre a impossibilidade dos registros contbeis de ordem legal, fiscal e normativa serem considerados instrumentos fiis de informao do capital efetivo, ou seja, um dos maiores mestres brasileiros do sculo XX consagrou como nica possibilidade de determinao da realidade do capital aquela por caminhos cientficos.

6 Aspectos compulsrios e intangveis do capital As empresas esto sujeitas legislao e a normas impostas. Uma rigorosa cautela quanto evidncia dos ativos incorpreos ou intangveis, formados na prpria empresa, tem conduzido irrealidade. Temendo que se possam inflar os valores das demonstraes atravs dos Intangveis, de modo a oferecer uma falsa impresso patrimonial (esse o argumento que mais se tem utilizado), compulsoriamente exclui-se uma informao importante; por analogia, pode-se evocar que seria justificvel, diante da exceo tomada como norma, que em nome da proteo vida, ficasse impedido de se construir escadas, porque algumas pessoas morreram ao cair das mesmas e que podem ser fatais quando ocorrem tombos. No reconhecendo a necessidade de evidncia dos intangveis formados na prpria empresa, como fazem as normas ditas internacionais, deixa-se de considerar uma realidade objetiva, ensejando omisso e, com essa, o falseamento da realidade patrimonial. Enquanto, cientfica e administrativamente, existe plena liberdade e mximo interesse face realidade, do ponto de vista legal e normativo, o critrio no tem sido o mesmo (decidido em bases de polticas especficas). Muito se tem referido, nessa rea, a intangveis identificveis e no identificveis. Em algumas partes do mundo, todavia, chegou-se a atribuir a capitalizao dos referidos, como ocorreu, por exemplo, na Austrlia, segundo Caibano, Ayuso e Snchez, procurando-se evitar que o registro da aquisio, se totalmente considerado como despesa, pudesse prejudicar os acionistas, em face da distribuio de dividendos. Merecem crdito quando Caibano; Ayuso; Snchez (1999, p 13) afirmam que:
a incapacidade do modelo contbil atual para refletir corretamente o impacto dos intangveis na situao presente e futura da empresa, deflui da razo de que as demonstraes contbeis encontram-se incapazes de refletir a imagem fiel (verdadeira e justa) da posio financeira da empresa.

Tal incapacidade, evocada pelos ilustres autores, deriva-se da interveno de normas e leis no sistema contbil, gerada de fontes nem sempre preocupadas com os princpios cientficos da Contabilidade.

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Como as normas contbeis ditas internacionais restringem a evidncia do ativo imaterial formado na prpria empresa, mas como tais regras s se aplicam no Brasil a uma infinitsima parte das empresas (pouco mais de 1.000 em 6.000.000), as demais podero e at optaro, em meu entender, por consignar as potencialidades em contas de compensao. Existem casos, por exemplo, nos quais a importncia do ativo intangvel pode chegar a tais extremos, ser de tal forma influente, que se retirado o mesmo da empresa, essa poderia sensivelmente perder a sua vitalidade e at definhar. Isso o que ressalta o importante trabalho doutrinrio de Paton (1949), editado h cerca de 60 anos. Isso o que intelectual e cientificamente bem justifica os registros em contas de compensao, dando destaque s potencialidades concretas que se comprovem verdadeiras.

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