4 Política Tributaria-Ignacio Trigueros

CAPTULO III ANLISIS, EVALUACIN Y PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA
Dr. Ignacio Trigueros Dr. Arturo Fernndez ITAM

(Este captulo cont con significativas aportaciones de los comentarios, sugerencias y notas del Dr. Francisco Gil Daz, Dr. Fernando Snchez Ugarte, Dr. Alejandro Hernndez Delgado y C.P. Valentn Villa)
1. COMPARACIN TRIBUTARIAS
INTERNACIONAL
DE
CARGAS
El estado actual del sistema tributario mexicano muestra caractersticas paradjicas. En algunos aspectos Mxico cuenta con un rgimen tributario altamente sofisticado, caracterizado por un alto grado de neutralidad en relacin con la asignacin de recursos, incluso en comparacin con lo que prevalece en muchos pases industrializados. Sin embargo, a pesar de sus altas tasas, el sistema fiscal mexicano genera niveles de recaudacin que de acuerdo a los estndares internacionales resultan bajos. Aun incluyendo en los ingresos tributarios las rentas relacionadas a la extraccin de petrleo, aqullos como proporcin del PIB se encuentran a menos de la mitad de lo que registra el promedio de los pases miembros de la OECD (cuadro 1). Este mismo rezago se observa si la comparacin se hace con los pases de esa organizacin con menor grado de desarrollo. Es decir, la relacin ingresos tributariosPIB en Mxico es 5.1 puntos porcentuales inferior a la correspondiente a Corea del Sur, 7.3 puntos porcentuales inferior a la de Turqua y 16.8 puntos porcentuales inferior a la de Portugal. La
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comparacin resulta incluso ms adversa si se lleva a cabo con base en una medida ms cercana a la carga fiscal, esto es, excluyendo las rentas de Pemex que para el periodo de la comparacin presentada en el cuadro 1 constituy alrededor de 4% del PIB de los ingresos tributarios 1. En este caso la carga fiscal en Mxico resulta incluso inferior a la de pases como Argentina, Brasil y Chile(cuadro 1).
Ingresos Tributarios Totales % del PIB
Estructura Tributaria 1996

como % de los ingresos
Impuestos al Ingreso
Contribuciones para la Seguridad Social 38.1 0.0 31.8 29.5 16.0 9.0 3.2 31.1 23.5 24.7 39.6 30.6 31.8 30.5 8.7 12.7 30.5 32.8 23.0 21.8 31.2 24.0
Impuestos a Bienes y Servicios
Otros Impuestos
Pases de OECD Alemania Australia Austria Blgica Canada Corea Dinamarca Espaa Estados Unidos Finlandia Francia Grecia Holanda Hungra Islandia Irlanda Italia Japn Luxemburgo Noruega Nueva Zelanda Polonia Portugal
38.1 31.1 44.0 46.0 36.8 23.2 52.2 33.7 28.5 48.2 45.7 40.6 43.3 40.3 32.3 33.7 43.2 28.4 44.7 41.1 35.8 42.1 34.9
28.5 56.2 25.6 37.0 46.6 29.6 57.8 28.9 47.2 41.7 17.9 18.7 27.0 22.1 34.9 40.9 34.3 36.6 38.0 36.5 53.3 29.4 28.4
27.9 28.0 28.6 27.0 24.9 43.7 32.7 29.2 17.2 30.1 27.3 42.8 28.6 41.7 48.3 39.7 25.9 15.4 27.7 38.1 34.5 35.8 42.6
5.5 15.7 14.1 5.8 12.5 17.7 6.3 10.8 12.2 3.5 15.2 7.9 12.6 5.7 8.2 6.6 9.3 15.2 11.2 3.6 12.2 3.6 5.1
Excluir los ingresos petroleros no es del todo correcto para una comparacin, ya que si Pemex estuviese en manos privadas al menos pagara el ISR.
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CENTRO DE ESTUDIOS PBLICOS-CENTRO DE ESTUDIOS DE ECONOMA APLICADA
Cuadro 1: Comparacin Reino Unido Repblica Checa Suecia Suiza Turquia Media OECD Pases de Amrica Latina* Argentina Brasil Chile Colombia Per Media AL Mexico** A Mxico** B 36.0 40.5 52.0 34.7 25.4 38.4 36.4 23.4 40.9 37.6 26.2 35.1 16.8 37.3 29.4 23.2 14.7 23.9 35.2 33.3 22.8 17.9 38.3 31.6 11.6 6.0 6.9 21.4 20.9 10.3
12.4 20.1 19.3 11.4 14.0 15.4 18.1 14.0
14.9 23.9 21.3 41.2 25.4 25.3 28.4 38.7
30.0 40.9 7.3 8.9 21.8 11.4 15.4
52.9 35.2 65.5 58.7 62.9 55.0 31.9 43.4
2.2 0.0 5.9 0.1 2.8 2.2 28.3 2.5
**Los datos para Mxico coresponden a 1997; A
La baja carga fiscal que prevalece en Mxico se explica en mayor medida por una tasa desproporcionadamente alta de evasin. La desigualdad en la distribucin del ingreso podra ser otro factor a contributivo. Sin embargo, el hecho de que sea incluso inferior a la de pases con una distribucin del ingreso similar, como es el caso de las economas latinoamericanas antes mencionadas, sugiere la preponderancia de la evasin. El proceso de privatizacin de entidades pblicas y los ingresos derivados de las exportaciones de petrleo generaron tambin los mrgenes necesarios para atender las presiones que suelen satisfacerse con erogaciones del gobierno en un momento dado. Cabe tambin sealar que estos dos factores han propiciado que en algunas ocasiones se haya incurrido en sacrificios de recaudacin para satisfacer presiones polticas. No obstante, la absorcin de un monto importante de obligaciones por parte del gobierno como resultado
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del rescate del sistema financiero en la segunda mitad de los 90s y la presencia de programas pblicos de pensiones deficientemente diseados apunta a que en el futuro cercano la carga fiscal deber fortalecerse. La inestabilidad que tpicamente muestran los ingresos petroleros tambin apunta en esta direccin. Durante los ltimos 20 aos, los ingresos tributarios del Gobierno Federal han fluctuado entre el 8.9% y el 11.5% del PIB, sin mostrar una tendencia definida. En contraste con esta ausencia de tendencia, la carga fiscal s muestra cierta relacin directa en relacin con las fluctuaciones econmicas de corto plazo. Los datos para los ltimos 20 aos tambin permiten observar aumentos en la carga fiscal durante los distintos esfuerzos de estabilizacin que se emprendieron a en ese periodo, en particular, durante la dcada de los 80s. La estructura de la carga fiscal en Mxico guarda cierta similitud con lo que se observa en los pases de la OECD, en la medida en que alrededor de una tercera parte de los ingresos tributarios proviene de impuestos al ingreso. No obstante, a diferencia de este grupo de pases, la participacin de las contribuciones a la seguridad social es significativamente ms baja, lo cual posiblemente est relacionado con diferencias en los niveles de vida y la estructura demogrfica, as como con la elevada proporcin de trabajadores informales en el caso de Mxico. Esto mismo se aprecia al comparar la relacin que guarda la recaudacin de impuestos al ingreso con el PIB. Esta relacin es alrededor de una tercera parte de lo que se observa en los pases miembros de la OECD. Sin embargo, esta relacin en Mxico es similar a la que registran otros pases latinoamericanos. Con base en esto, resulta que la
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mayor parte de la diferencia entre la carga fiscal en Mxico en relacin a las principales economas de Amrica Latina se explica por un bajo nivel de recaudacin de los impuestos que gravan el consumo de bienes y servicios. 2. IMPUESTOS AL CONSUMO. 2.1 IVA.
Situacin Actual. En trminos generales, el IVA se concibe como una fuente recaudatoria clave de los sistemas tributarios. Lo anterior se deriva de que este impuesto involucra una administracin sin grandes complicaciones, presenta un elevado potencial de recaudacin y, lo que es posiblemente ms importante, constituye una forma de tributacin que resulta relativamente neutral en relacin con la asignacin de recursos. En este sentido destaca tanto que, a diferencia de los impuestos al ingreso, el IVA no desalienta la formacin de capital porque las inversiones en activo fijo e inventarios son acreditables, ni distorsiona la asignacin interesectorial de recursos al conferir un tratamiento simtrico a los diferentes bienes y servicios disponibles en la economa. Por otra parte, en una economa como la mexicana, el IVA constituye tal vez la opcin ms importante para gravar a la gran cantidad de personas que participan en diversas actividades informales. Sin embargo, en el caso de Mxico, debido a la existencia de una multiplicidad de tratamientos especiales, el IVA carece de las caractersticas de simplicidad administrativa, potencial recaudatorio y neutralidad antes mencionadas. Los tratamientos especiales dan lugar a amplias oportunidades de evasin, disminuyen significativamente el potencial de recaudacin e introducen distorsiones importantes en la
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asignacin de recursos. Diseo. Desde un punto de vista conceptual, el IVA es un impuesto diseado para gravar en forma uniforme el gasto domstico en consumo de una economa. Con este fin, todas las ventas de bienes y servicios, incluyendo las importaciones, estn gravadas, a la vez que se permite acreditar el impuesto trasladado en las compras. la formacin de capital fijo. Al estar incluido en las compras aquellas que se refieren a bienes de capital, el impuesto deja fuera de la base Este mismo tratamiento se extiende a la inversin en inventarios en la medida en que el impuesto se causa slo con la enajenacin de bienes. Por otra parte, a las exportaciones se les confiere el tratamiento de tasa cero, es decir, no se causa el impuesto con la enajenacin mientras que s se acredita el IVA trasladado en las compras, lo cual deja el valor de aqullas libre del IVA, bajo la idea de que no constituyen gasto en consumo de los residentes del pas. Sin embargo, en la prctica, la gran mayora de los pases que aplican el IVA, incluyendo a Mxico, ofrecen un conjunto de exenciones al mismo. 2 En trminos generales, las actividades exentas incluyen diversos servicios, como los financieros, los mdicos y los de educacin, as como las transacciones relacionadas al suelo, la construccin de casas habitacin y la renta de las mismas. La mayora de los regmenes de IVA tambin exentan actividades que por su pequea escala de operacin, incurriran en costos desproporcionados para cumplir con las disposiciones del impuesto. La
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Estas exenciones remueven la uniformidad en la forma en que se grava el gasto en consumo de manera hasta cierto punto caprichosa, en la medida en que el beneficio fiscal depende del grado de integracin vertical de las actividades involucradas, ya que junto con la exencin desaparece la posibilidad de acreditar el IVA trasladado en las compras.
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exencin de los servicios mdicos y componentes de inversin de capital humano y de educacin busca conferir cierta simetra al tratamiento que se le da a la formacin de capital fsico. La amplia participacin del gobierno en estas actividades podra ser una justificacin adicional a este respecto. Debe advertirse, sin embargo, que la exencin implica que las inversiones e insumos de los proveedores de estos servicios quedan gravadas a la tasa general. Por otra parte, en relacin con los servicios financieros el problema radica en las dificultades para definir en forma apropiada la base del impuesto. De cualquier manera, en la medida en que las ventas de los usuarios de servicios financieros estn gravadas por el IVA y stos no estn en posibilidad de tomar el crdito que correspondera al traslado de IVA a los proveedores de servicios financieros, estos ltimos caen dentro de las redes del impuesto. Finalmente, en relacin con la construccin de casas habitacin se aplica un razonamiento similar, excepto que en este caso al quedar la venta final exenta del IVA, el impuesto se aplica slo a los materiales de construccin. Sin embargo, esto se justifica con base a las dificultades para fiscalizar a una gran cantidad de obras. En relacin con la exencin para actividades en pequea escala el rgimen vigente en Mxico resulta ser generoso, en la medida en que el umbral para definir esta exencin es alrededor de 5 veces ms alto que el que se observa en los pases miembros de la OECD (cuadro 2). Por otra parte, los intereses por algunos crditos personales se encuentran fuera de la exencin que tpicamente se confiere a los servicios financieros.
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Cuadro 2: Umbral para Definir Exencin a Pequeos Comerciantes en el IVA

(Dlares Anuales)
Pas Alemania Canad Grecia Nueva Zelanda Portugal Mxico Fuente: OECD 1999 Concesin 21,352 22,760 7,444 21,126 12,790 112,194
En el caso de Mxico, adems de las actividades antes mencionadas tambin se encuentran exentas las ventas de libros, peridicos y revistas y el transporte terrestre de personas. Cabe sealar que estas actividades, si bien no gozan de exencin en otros pases, si reciben un tratamiento preferencial en la forma de una tasa impositiva inferior a la tasa general (cuadro 3).
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Cuadro 3: Impuesto al Valor Agregado: Comparacin Internacional de Tasas y Exenciones

Pas Mxico Tasa General 15% Excenciones Servicios Mdicos Educacin Renta residencial Terrenos y edificios Servicios financieros Loteras Actividades caritativas Libros y revista Divisa y metales Derechos de autor Transporte terrestre de pasajeros Tasa Cero Exportaciones Animales no procesados Vegetales no procesados Medicinas Leche Agua y hielo Alimentos (salvo salmn y caviar) Maquinaria agrcola Embarcaciones de pesca Servicios agrcolas y pesqueros Mayoreo de oro y joyera Agricultura Silvicultura Pesca Seguros agrcolas Canad 15% (7% en provincias que no han armonizado con la federacin) Servicios mdicos Educuacin Renta residencial Terrenos y edificios residenciales Servicios financieros Seguro y reaseguro Actividades caritativas Guarderas Ayuda legal Peajes Servicios municipales Grecia 18% Correo Servicios mdicos Educacin Renta de inmuebles Terrenos y edificios Servicio financieros Seguro y reaseguro Loteras Actividades caritativas Nueva Zelanda 12.50% Renta residencial Servicios financieros Terrenos y edificios residenciales Seguros de vida Metales preciosos Exportaciones Venta de negocios Refinacin de metales preciosos Impuesto local al petrleo Renta comercial de largo plazo Algunos servicios [7.5%] Libros y revistas Actividades culturales [4%, 8%] Exportaciones Medicinas Serv. financieros para no resid. Abarrotes bsicos Algunos productos agrcolas Algunos productos pequeros Equipo mdico Transportacin internacional Agricultura Metales preciosos Tasa Preferente Ventas fronterizas [10%]
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Cuadro 3: Impuesto al Valor Agregado: Comparacin Internacional de Tasas y Exenciones

Continuacin
Portugal 17% Correo Servicios mdicos Educacin Renta de inmuebles Terrenos y edificios Servicios financieros Seguro y reaseguro Loteras Actividades caritativas Agricultura Espaa 16% Correo Servicios mdicos Educacin Renta de inmuebles Terrenos y edificios Servicios financieros Seguro y reaseguro Loteras Activiades caritativas Derechos de autor artstico Turqua 15% Serv. mdico (salvo hospitales) Renta de inmuebles Terrenos y edificios residenciales Servicios financieros Seguro y reaseguro Actividades caritativas Agua de uso agrcola Vehculos para negocios Servicios sociales Fuente: OCDE Exportaciones Exportaciones Exportaciones Alimentos Necesidades Medicinas Libros y revistas Electricidad Agua Servicios de hospedaje Transporte de pasajeros Eventos deportivos [5%, 12%] Libros Alimentos Hoteles Restaurantes Medicinas Transporte Servicios funerarios Agricultura Silvicultura Algunos eventos culturales [4%, 7%] Productos agrcolas Autos usados Libros y revistas Alimentos bsicos Gas natural Educacin Cine y teatro [1%, 8%]
Ms all de las exenciones, en el caso de Mxico existe un gran nmero de actividades que estn sujetas a tasa cero, lo cual en principio significa un beneficio incluso mayor que el que se confiere con la exencin. Este tratamiento se aplica a las actividades agropecuarias, incluyendo los insumos de las mismas, a los productos alimenticios y a las medicinas. Cabe sealar que la gran cobertura del rgimen de tasa cero en Mxico es excepcional de acuerdo a los estndares internacionales. El nico caso similar es el de Canad. Sin embargo, en este caso la aplicacin de la tasa cero se limita a
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slo algunos productos agropecuarios y a los alimentos bsicos.
No
obstante, la aplicacin de una tasa preferencial o la exencin para las ventas de alimentos y medicinas es una prctica ms generalizada, aunque de cualquier manera no exenta de problemas como se comenta ms adelante. Otra peculiaridad del rgimen del IVA vigente en Mxico es que aplica una tasa preferencial 5 puntos porcentuales inferior a la tasa general que es del 15% en las franjas fronterizas.3 Esta medida responde principalmente al temor de que ciertas actividades emigren a la zona fronteriza del sur de Estados Unidos, en donde el impuesto equivalente al IVA es ms reducido. Sin embargo, este argumento ignora el hecho de que los comerciantes del norte del pas cuentan con amplios mrgenes de competitividad derivados de las diferencias en los costos laborales. Con base en esto, slo los comercios con una elevada intensidad de capital y bajos mrgenes de operacin como las megatiendas de autoservicio estaran en riesgo de perder actividades como consecuencia de un impuesto elevado. Asimismo, la experiencia internacional muestra que el establecimiento de diferenciales en las tasas del IVA para combatir posibilidades de arbitraje impositivo es claramente excepcional. A este respecto conviene sealar la presencia de amplias diferencias en la tasa general del IVA para pases en los que la proximidad geogrfica es muy marcada por ejemplo, una tasa de 6.5% en Suiza contra 15% en promedio para los pases de la UE, o bien 20.5% en Blgica.
Estas franjas estn definidas por una zona de 20 kilmetros en las fronteras norte y sur, ms todo el territorio de los estados de Baja California Norte, Baja California Sur y Quintana Roo, el municipio de Cananea en Sonora y otras zonas de este estado.
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Potencial Recaudatorio. La recaudacin del IVA en Mxico ha fluctuado entre 2.1% y 3.6% del PIB, ubicndose actualmente en 3.3% del PIB. La mayor parte de estas fluctuaciones es atribuible a variaciones en el valor de la tasa general, aunque tambin se advierte cierta influencia del ciclo econmico en las mismas. Por otra parte, la cada en la recaudacin respecto al mximo histrico se explica en buena medida por una contraccin en la relacin consumoPIB en comparacin con la que prevaleci en la primera mitad de los 90s y por un aumento en la participacin de los bienes sujetos a tasa cero, incluyendo las exportaciones, en el PIB. resultado. Los niveles de recaudacin de este impuesto se encuentran muy por debajo de lo que se observa en otros pases. Este resultado se obtiene de comparaciones que involucran ya sea la recaudacin como proporcin del PIB en pases con un grado de desarrollo similar (cuadro 4), o bien con medidas ms elaboradas como la productividad del IVA, que toma en cuenta el nivel de la tasa general, o la tasa efectiva del mismo, que considera una medida estandarizada de la base (cuadro 5).4 La situacin de Mxico en cuanto a estos dos indicadores sugiere que de ubicarse ste en la media del estndar internacional reportado en el cuadro, la recaudacin del IVA podra ser superior al 6% del PIB. Sin embargo, aparentemente una mayor evasin del impuesto tambin explica este
La productividad del IVA se calcula como el cociente entre la recaudacin como porcentaje del PIB y el nivel de la tasa general, mientras que la tasa efectiva es el cociente entre la recaudacin y la diferencia entre el consumo y la nmina del sector pblico.
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Cuadro 4: Impuesto al Valor Agregado Comparacin Internacional de Recaudacin (% del PIB)

Argentina Brasil Chile Colombia Per 4.1 10.5 8.5 5.3 5.9 3.1
Mxico
Fuente: FMI, Government Fiance Statistics Datos correspondientes a 1998 o al ltimo ao con informacin disponible.
Cuadro 5: Indicadores de Recaudacin del IVA

(Porcentajes)
Productividad del IVA1 (1996) Tasa Efectiva del IVA como Porcentaje de la Tasa General2 (1996) 77 62 61 59 79 61 .. .. 29
Alemania Canada Grecia Espaa Portugal Turquia Argentina Chile Mexico por la tasa general del Fuente:
45 37 51 34 47 40 29 51 19
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El bajo nivel de recaudacin del IVA en Mxico es atribuible principalmente a la evasin y a la proliferacin de regmenes especiales que facilitan la evasin misma. Resulta que en Mxico la base del impuesto constituye slo alrededor del 55% del consumo privado y de 48% del consumo total. 5 La mayor parte de la erosin de la base gravable proviene del rgimen de tasa cero en alimentos, la cual, de acuerdo a nuestras estimaciones, deja fuera del impuesto a alrededor del 21% de la base actual (ver anexo 1). Le siguen en orden de importancia, la exencin que se otorga al transporte de personas, el rgimen de tasa cero en medicinas y la exencin a diversos productos de la industria editorial, los cuales representan 7.1%, 1.9% y 1.2% de la base actual (cuadro 6). La generosidad de la exencin que se confiere a los pequeos productores tambin genera una erosin importante de la base. Incidencia. Como resultado de la proliferacin de exenciones y otros regmenes especiales, el IVA aplicado en Mxico dista mucho de ser un impuesto proporcional al consumo. No obstante, debido a las intrincadas relaciones entre beneficios fiscales y asignacin de recursos no es fcil definir cul es la incidencia efectiva de aqullos. Esta ltima puede diferir de la incidencia estatutaria es decir, de aquella que se deriva directamente de las disposiciones legales en la medida en que los beneficios fiscales alteran la estructura de precios relativos que prevalece en la economa, incluyendo en sta lo referente a las remuneraciones a diferentes tipos de mano de obra.
Estos resultados, la metodologa para el clculo de la base del IVA y algunas caractersticas de esta ltima se presenta en el anexo 1 de este documento. Con metodologas similares otros autores han ubicado la base del IVA en Mxico en 50% y 55% del consumo total.
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Sin embargo, la incidencia estatutaria representa una primera aproximacin a la incidencia efectiva, que resulta particularmente pertinente en lo concerniente a la negociacin poltica de las modificaciones fiscales. Desde la perspectiva de este tipo de incidencia, no resulta claro que los tratamientos especiales que contempla el IVA constituyan una forma apropiada de conferir progresividad en el rgimen fiscal del pas. En el caso de los alimentos, si bien el gasto en los mismos constituye un porcentaje mayor del gasto de las familias ms pobres, la baja participacin de stas en el consumo total implica que la mayor parte del sacrificio en la recaudacin derivado del rgimen de tasa cero beneficia estatutariamente a las familias de mayores ingresos. Es decir, el 30% ms pobre de la poblacin absorbe slo el 12% del consumo total de alimentos, mientras que la del 10% de la poblacin con mayores ingresos absorbe el 28.5% (cuadro 6). Por otra parte, menos de una quinta parte de la erosin de la base que resulta del rgimen de tasa cero corresponde a alimentos bsicos, como pan, tortilla, leche y huevo. Finalmente, el autoconsumo es una prctica mucho ms generalizada en los estratos ms pobres de la poblacin. En los casos de las medicinas y los libros, peridicos y revistas es probable que se presente una situacin similar a la de los alimentos, sobre todo si se considera con relacin a las medicinas que los programas de salud pblica, incluyendo los de los organismos de seguridad social, tienen mayor incidencia sobre las familias de menores recursos. En lo relativo al transporte terrestre de personas, en principio parece factible que el sacrificio de recursos fiscales s beneficie a las familias de menores ingresos. Sin embargo, este tipo de gastos constituye slo alrededor del 4% del gasto total de las familias ms pobres.
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Cuadro 6: Participacin en el subsidio implcito en la tasa cero aplicable a alimentos, %

Deciles de Ingreso 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Fuente: OECD, 1999 Participacin 1.7 4.7 5.9 6.7 7.5 8.9 10.3 11.7 14.0 28.5
Cumplimiento. Adems de la erosin en la recaudacin que se deriva de la proliferacin de regmenes especiales, tambin existe un alto grado de evasin en el IVA. Nuestras estimaciones al respecto indican que la evasin en este gravamen es cercana al 40% (anexo 1), lo cual se compara desfavorablemente con ndices de evasin de 31% en Argentina, 23% para Canad y Chile, 14% en Portugal y 5% en Nueva Zelanda (OECD, 1999). 6 Es interesante que, de acuerdo a nuestras estimaciones, el porcentaje de evasin en 1996 y 1997 fue mayor al del periodo 1992-94, cuando la tasa general del IVA era de slo 10%. presente en el caso del IVA en Mxico. Buena parte del alto porcentaje de evasin que prevalece en el pas es atribuible a su dbil fiscalizacin, al tamao de la economa informal, a la amplia cobertura del rgimen de tasa cero, a las mltiples exenciones y al rgimen especial para la zona fronteriza. La proliferacin de los regmenes
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Lo anterior sugiere que la relacin
esperada entre la evasin fiscal y el nivel de las tasas impositivas ha estado
Otras estimaciones ubican la evasin del IVA en Mxico en 37% (SHCP, 1998) y 60% (CIDE, 1999).
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especiales facilita que los contribuyentes asignen en forma ficticia sus actividades a los rubros que reciben un tratamiento preferencial. 2.1 Otros Impuestos al Consumo Los sistemas tributarios cuentan, adems de un impuesto que grava el gasto en consumo a una tasa ms o menos uniforme, con un conjunto de impuestos que gravan el consumo especfico de ciertos bienes o servicios. Este conjunto de impuestos constituyen, junto con los gravmenes a las importaciones, una de las formas de tributacin ms antiguas del mundo y en trminos generales son considerados como una forma eficiente de fortalecer los ingresos tributarios en la medida en que se aplican a bienes o servicios cuya demanda se comporta con una elasticidad reducida, o bien a bienes o servicios cuyo consumo puede resultar inconveniente desde un punto de vista social como las bebidas alcohlicas y los productos tabacaleros, aunque recientemente tambin los impuestos sobre los combustibles son incluidos en este grupo. Por otra parte, este tipo de impuestos se caracteriza tambin por las facilidades que ofrecen desde un punto de vista administrativo. En el caso de Mxico, los Impuestos Especiales sobre Produccin y Servicios (IEPS) y el Impuesto sobre Automviles Nuevos (ISAN) pertenecen a este grupo.
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IEPS. Estos impuestos se aplican al consumo de un grupo reducido de productos que incluyen combustibles, cerveza, vinos, bebidas alcohlicas destiladas y tabaco, cada uno de los cuales, en concordancia con lo que suele observarse en otros pases, recibe un tratamiento especfico. Antes de la instrumentacin del IVA este tipo de impuestos se aplicaba tambin al consumo de electricidad, a los servicios telefnicos y a las bebidas no alcohlicas. Asimismo, recientemente tambin se utiliz un impuesto a los servicios telefnicos, que, sin embargo, por su forma de aplicacin no constitua estrictamente un impuesto. La base de este tipo de impuestos es, en trminos generales, el consumo, lo cual implica que los IEPS se aplican tanto a la produccin domstica como a las importaciones, otorgndose su reembolso en la exportacin. Por otra parte, el tipo de bienes sujetos a los IEPS no difiere en forma importante con lo que se observa en otros pases, incluyendo a los miembros de la OECD. En relacin con las tasas o las cuotas del impuesto, stas muestran una gran variacin entre diferentes pases, por lo cual la definicin de un estndar internacional no resulta factible. Un buen ejemplo a este respecto es el tratamiento fiscal a los productos del tabaco, donde las comparaciones internacionales se complican tanto por la combinacin de cuotas fijas las cuales varan de acuerdo a caractersticas muy especficas de los productos y tasas ad valorem como por la superposicin de impuestos estatales e impuestos federales (cuadro 7). Sin embargo, un clculo grueso arroja que el nivel de la carga fiscal para este tipo de productos en Mxico es similar al que prevalece en Canad, aunque inferior al observado en Estados Unidos y en los pases de la Unin Europea. Cabe no obstante sealar, que debido a la deficiencia de recursos administrativos que prevalece en el pas, no es claro
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que la elevacin de este tipo de gravmenes resulte en una opcin atractiva para fortalecer la recaudacin. Los mayores incentivos al contrabando y a otras actividades informales podran frustrar posibles incrementos en los ingresos tributarios.
Cuadro 7: Impuesto Especial a Productos del Tabaco: Comparacin internacional
Cigarros Tasa especfica por 1000 unidades (US$) 46.32 22.57-37.96 18.99 3.86 3.29 53.33 6.12 112.48 24 119.11 n.d. Puros Tasa ad Tasa especfica valorem por 1000 gramos (%) (US$) 24.8 0 27.62 0 53.86 54 54.5 0 40 21 39-51 42.94 0 0 0 40.6 0 74.97 0 Tabaco para cigarros Tasa ad Tasa especfica valorem por 1000 gramos (%) (US$) 5 16.86 50 20.29 0 26 12.5 28.86 0 26.21 0 39 15.07 0 0 0 40.6 0 145.02 0
(%) 18.12 0 59 37.5 51 0 30 0 39
Alemania Canad1 Corea Grecia Espaa Estados Unidos2 Francia Nueva Zelanda3 Portugal4 Reino Unido Turqua Ontario la cuota fija para el tabaco para que en Canad un puro pesa 3 gramos. impuestos del tabaco para pipa, tabaco para respectivamente
Los gravmenes sobre bebidas alcohlicas destiladas muestran tambin grandes variaciones entre pases (cuadro 8). Dentro de stas, en un extremo Estados Unidos y Canad imponan en 1998 un gravamen equivalente a 3.84 y 7.74 dlares de EU por litro de alcohol absoluto respectivamente, mientras que en el otro extremo Nueva Zelandia y el Reino Unido cobraban el equivalente a 20.54 y 32.33 dlares por litro. En el caso de Mxico, las
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cuotas de este gravamen distinguen tanto por el contenido alcohlico como por el valor de los productos involucrados el litro envasado de Cognac est sujeto a una cuota de impuesto superior a la del Tequila resultando que en el caso de las bebidas ms populares el nivel del gravamen se encuentre cercano a los del primer grupo. Sin embargo, en el caso de las bebidas de lujo las cuotas son similares a los del segundo. De las economas que calculan el gravamen en forma ad valorem, las tasas que se aplican en Corea (100%) y Turqua (120%) resultan superiores a la que prevalece en Mxico (25%), aunque en el caso de Mxico esta tasa se refiere a bebidas fermentadas.
Cuadro 8 Impuestos Especiales al Consumo de Bebidas Alcholicas: Comparacin Internacional
Gravamen por litro de alcohol absoluto (Dlares) Alemania Canad Corea Grecia Espaa Estados Unidos Francia Nueva Zelanda Portugal Reino Unido Turqua a. Para productores medianos y mayores valorem para b. Tasa ad whisky y brandy c. Promedio ponderado de las tasas federales y estatales 14.22a 7.74 100%b 10.55 7.51a 3.84c 15.88 20.54 8.9a 32.33 120
Los impuestos a los combustibles por lo general estn concentrados en los aceites minerales y se subdividen de acuerdo con consideraciones tcnicas: gasolina con y sin plomo, diesel, turbosina, combustibles pasados etc.
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Algunos pases gravan tambin otros energticos como el gas, el carbn o la energa elctrica. En el caso de Mxico estos impuestos se aplican a las gasolinas, al gas natural para vehculos automotores y al diesel, y se determinan de acuerdo a la diferencia entre el precio final de los combustibles, que es definido discrecionalmente por el Ejecutivo con base a decretos, y un precio internacional de referencia ajustado por mrgenes de transporte y de comercializacin. Tradicionalmente, la discrecionalidad del Ejecutivo en la determinacin de los precios de los combustibles ha constituido una opcin valiosa para enfrentar contingencias en el manejo de las finanzas pblicas. Los impuestos a los combustibles constituyen en trminos generales una opcin atractiva para fortalecer la recaudacin. Sin embargo, en el caso de Mxico su mecnica de aplicacin ha estado sujeta a diversos problemas. En la medida en que el impuesto se determina esencialmente con base en la diferencia entre un conjunto de precios determinados discrecionalmente por el Ejecutivo y los precios internacionales de los combustibles afectados, la tasa implcita del impuesto est sujeta a variaciones de acuerdo a las intenciones del Ejecutivo en un momento dado, como bajar la inflacin o acomodar las fluctuaciones en los precios internacionales de los petrolferos. Esta mecnica ha dado lugar a que de un ao a otro el valor medio de la tasa implcita haya cado de ms de 100% a un 25%. En los ltimos aos, posiblemente como resultado de los bajos niveles de recaudacin que ofrecen otros impuestos, la tasa de impuesto a los combustibles ha permanecido en niveles relativamente altos. Sin embargo, las fluctuaciones en sta continan siendo muy pronunciadas. Entre junio de 1997 y octubre
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de 1999 el coeficiente de variacin de la tasa de impuesto especial a la gasolina regular sin plomo fue de 35%, registrando un valor mnimo de 73.4% en septiembre de 1997 y un valor mximo de 269.7% en enero de 1999. Cabe sealar que tasas de alrededor de 250% suelen observarse en algunos pases europeos en los que los impuestos a los combustibles han adquirido cierta prominencia.7 Sin embargo, en el caso de Mxico, en el entorno reciente caracterizado por un renovado esfuerzo de combate a la inflacin y altos precios internacionales para los combustibles, la tasa del impuesto especial a los mismos ha tendido a erosionarse. Lo anterior ha resultado en variaciones pronunciadas de un ao a otro en la recaudacin asociada a estos impuestos equivalente a 0.32 puntos porcentuales del PIB en promedio para el periodo 1987-1999, que, no obstante, en parte se compensa por movimientos en direccin opuesta en los ingresos por exportaciones petroleras y en distorsiones importantes sobre la asignacin de recursos, en la medida en que los precios de los petrolferos que enfrentan los consumidores nacionales guarda una relacin caprichosa con el valor econmico de los mismos. Por otra parte, los impuestos a los combustibles tambin dan lugar a problemas de arbitraje impositivo, sobre todo en la frontera norte del pas. Lo anterior se deriva de que la presencia de tasas impositivas elevadas en Mxico tienden a ubicar el precio de los combustibles por encima de los que prevalecen en el mercado de menudeo de Estados Unidos, donde los impuestos sobre los combustibles son relativamente bajos.
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Cabe, sin
No obstante, en Estados Unidos y Canad la tasa implcita de estos impuestos en de alrededor de una dcima parte de la que prevalece en varios pases europeos.
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embargo, aclarar que elevadas tasas impositivas en el pas han estado en general asociadas a incrementos en la recaudacin de este tipo de impuestos, lo cual sugiere que en trminos del objetivo de fortalecer la recaudacin, las inconveniencias que genera el arbitraje impositivo son meramente un mal necesario. El hecho de que en general las tasas de los IEPS sean relativamente elevadas, ha dado lugar a ciertas complicaciones en la administracin de estos impuestos. Con el propsito de evitar problemas de subfacturacin a personas obligadas al pago del IEPS, la base de los mismos incluye no slo aqullos que producen o importan los bienes involucrados, sino tambin aqullos que prestan los servicios de comercializacin de los mismos. Lo anterior da lugar a que, para evitar la piramidacin de los impuestos, sea necesaria la existencia de un sistema de crditos y dbitos similar a los que se presentan en la mecnica del impuesto al valor agregado. Este sistema de gravamen al valor agregado en cada etapa mediante el sistema de crditos y dbitos debilit las prcticas de comercializacin basadas en la discriminacin internacional de precios que utilizan ciertos productores nacionales sujetos al IEPS, en la medida en que la devolucin de impuestos a los exportadores facilitaba la participacin de terceros en labores de arbitraje de precios. Por estas razones, en los casos en los que el precio al menudeo del producto sujeto al gravamen se encuentra de alguna manera bien definido, se ha abandonado el esquema anterior de tributacin de estos impuestos para proteger estas prcticas de discriminacin de precios, gravando una sola etapa del proceso de produccin y distribucin. As por ejemplo, en los productos de tabaco, el impuesto se aplica al nivel del productor tomando como base los precios al detalle. En otros productos se
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ha involucrado la aplicacin de cuotas fijas, que, sin embargo, se van ajustando de acuerdo a algn ndice de precios especfico. En este caso la simplificacin administrativa y la proteccin a las prcticas de discriminacin de precios8 se ha conseguido a costa de ciertas deficiencias en el diseo del impuesto en la medida en que los gravmenes de cuota fija discriminan en contra de los productos de menor calidad o menor precio aunque las cuotas diferenciadas que se aplican en el pas evitan hasta cierto punto este problema, adems de que prescriben un tratamiento fiscal arbitrario ante modificaciones en la estructura de precios relativos. Procedimientos similares son, sin embargo, utilizados en un buen nmero de pases industrializados, aunque en estos el gravamen se define sobre la graduacin alcohlica, lo cual hace sentido en la medida en que con esto se desaliente directamente el consumo de alcohol. Adicionalmente, para prevenir las prcticas de arbitraje antes mencionadas se estableci un engorroso sistema de registro de contribuyentes. Con la instrumentacin de este tipo de medidas, el sistema de crditos y dbitos prevalece en la actualidad slo en los casos de la cerveza, las bebidas alcohlicas fermentadas y las bebidas refrescantes elaboradas a base de estas ltimas. En estos casos slo las ventas al pblico en general no se gravan. Por otra parte, en el caso del diesel destinado a ciertos usos, que incluyen bsicamente actividades del sector primario distintas al transporte, la legislacin contempla un reembolso. Entre 1980 y 1999, la recaudacin derivada de los IEPS fluctu entre 1% y
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No es evidente que la proteccin de prcticas de discriminacin de precios efectuados por algunas empresas sea una funcin del gobierno. Sin embargo, hay que reconocer que hay argumentos a favor.Es posible de que las multinacionales que producen o franquician la produccin en Mxico de estos bienes dejen de hacerlo o vendan al mismo precio que en Estados Unidos, toda vez que para ellos resulta ms conveniente proteger el alto precio de los mercados ms ricos de Norteamrica, que sacrificar el tamao del mercado nacional.
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2.7% del PIB, ubicndose actualmente en alrededor del 2.3% de ese mismo agregado. La mayor parte de estas fluctuaciones es atribuible a la importancia que se ha dado en diferentes momentos al impuesto a las gasolinas durante el periodo en cuestin, lo cual es en buena medida atribuible a la mecnica de determinacin del mismo. El comportamiento de las exportaciones, las cuales estn exentas del IEPS, tambin ha sido importante a este respecto. Con el nivel que alcanz el IEPS en 1999, su recaudacin como proporcin del PIB es similar a la que se observa en Chile y en Estados Unidos, pero inferior a lo que se observa en varios pases europeos, como Grecia, Portugal y el Reino Unido en donde la recaudacin se ubica por encima del 5% del PIB. Lo anterior apunta a que el IEPS pueden constituir una fuente interesante de fortalecimiento de la recaudacin. ISAN. Adems de los impuestos especficos al consumo, diversos pases tambin gravan la adquisicin o el uso de automviles, independientemente de que stas estn afectadas por el IVA o por los impuestos sobre combustibles. Los impuestos sobre la adquisicin de vehculos registran una gran variedad en cuanto a su clculo, tratamiento y administracin. Estos impuestos suelen contener un impuesto especfico, un cargo por registro y matriculacin o un tratamiento especial del IVA. Por otra parte, estos impuestos pueden ser de cuota fija, como en el Reino Unido, o de tipo ad valorem. Finalmente, los montos del gravamen suelen verse afectados ya sea por las caractersticas tcnicas del vehculo desplazamiento, peso etc. o por su valor.
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En el caso de Mxico el gravamen se aplica nicamente a la compra de automviles nuevos, sin contemplarse un tratamiento especial por IVA. El monto del impuesto se determina por una combinacin de cuota fija y tasa ad valorem, dando lugar a un nivel de carga fiscal similar a lo que se observa en otros pases. Por otra parte, los vehculos ms econmicos estn exentos del impuesto. En el periodo 1994-99 la recaudacin promedio del ISAN fue de 0.05% del PIB, con un mximo de 0.08% del PIB en el primero de esos aos. Considerando este bajo nivel de recaudacin, conviene cuestionar si este impuesto merece ser conservado, tomando en cuenta sobre todo que es un impuesto con un impacto negativo sobre las caractersticas del parque vehicular. Sin embargo, el tratamiento que se le da actualmente a la recaudacin del mismo, la cual se distribuye en su totalidad a los gobiernos estatales, abogara por la permanencia del impuesto. 2.2 Opciones de Reforma. De la discusin anterior se desprende que el estado actual del IVA en nuestro pas es poco menos que desastroso. En este sentido, una reforma del IVA, que contemple una aplicacin ms general y menores oportunidades de evasin o elusin, debe constituir la piedra angular de cualquier esfuerzo de reforma tributaria. De la discusin tambin se desprende que el principal problema con el rgimen del IVA tiene que ver con la forma en que est definida la base ms que con la tasa general del mismo. Si bien esta ltima se encuentra por debajo de la que se aplica en varios pases, los problemas de evasin que generan las tasas impositivas elevadas aunados a la oposicin
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poltica que tendra la ampliacin de la base, sugieren que en el caso del IVA cualquier modificacin en el nivel de la tasa debera ser en todo caso a la baja. Por otra parte merece la pena enfatizar que las disposiciones orientadas a ampliar la base del IVA por s solas facilitaran la administracin del impuesto, brindando con esto la oportunidad de orientar los recursos de la administracin tributaria hacia reas en las que su rendimiento sea ms elevado, aunque sin perder de vista que desde la perspectiva de la fortaleza del rgimen tributario resulta crucial el asegurar un cumplimiento elevado en el pago en este impuesto. Las ventajas de ampliar la base del IVA incluyen el aprovechamiento de un amplio potencial de recaudacin, la neutralidad que guarda este impuesto en relacin con las decisiones de inversin y ahorro, y la posibilidad de gravar a las personas involucradas en actividades informales. Asimismo, los efectos distributivos de dicha ampliacin no resultan alarmantes si se considera que en varios casos notablemente en lo que se refiere a incorporar el consumo de alimentos al rgimen normal del impuesto la mayor parte del sacrificio en recaudacin lleva implcito en principio una transferencia considerable de recursos a los estratos de poblacin con mayores ingresos. Lo anterior tambin implica la posibilidad de disear mecanismos poco onerosos de compensacin para las familias de menores ingresos, si esto se decide as. A este respecto cabe sealar que el sistema fiscal en su conjunto es actualmente bastante generoso hacia las personas con menores recursos en la medida en que alrededor de las dos terceras partes ms pobres de la fuerza de trabajo y una proporcin elevada de los trabajadores del campo no contribuyen en lo absoluto al ISR. Asimismo, la estructura del gasto pblico es altamente progresiva. Finalmente, la progresividad de la intermediacin pblica debe
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ser valorada integralmente, considerando tanto la incidencia tributaria como la identificacin del beneficiario del gasto pblico. En lo que se refiere a la mecnica de ampliacin de la base debe considerarse que en principio la eliminacin de los regmenes de tasa cero ofrece las mayores oportunidades de fortalecer la recaudacin en relacin con las exenciones. Lo anterior se deriva de que estas ltimas no toman crditos por el IVA trasladado en las compras. Esto mismo implica que la sustitucin de la tasa cero por la exencin puede constituir una medida polticamente aceptable con un potencial tambin razonable de fortalecimiento en la recaudacin. Sin embargo, en ciertas condiciones las exenciones resultan inconvenientes o difciles de instrumentar en la prctica. Estas condiciones incluyen el caso de los contribuyentes que estn involucrados en actividades exentas y en actividades gravadas, debido a las dificultades para distinguir las compras en las que procede la acreditacin del IVA de aqullas en las que esto no es el caso.9 Asimismo, en reas en las que los productores domsticos compiten con productores externos, la exencin deja a los primeros en desventaja, al no poder acreditar el IVA que les trasladan sus proveedores, mientras que las importaciones vendran libres de impuestos. En este sentido, una reforma que buscara explotar al mximo el potencial de recaudacin del IVA promoviendo tambin una administracin simple y la
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Un ejemplo pertinente a este respecto es el de las medicinas, en las que los productores involucrados las elaboran a la par de otros productos qumicos en los que se estara acreditando el IVA trasladado en las compras. El procedimiento que plantea la legislacin para resolver este problema es el de prorrateo del IVA trasladado entre las actividades exentas y las actividades gravadas de un mismo contribuyente. Sin embargo, recientemente la Suprema Corte de Justicia resolvi a favor de ciertos contribuyentes sobre la ilegalidad de limitar el IVA acreditable, traduciendo hasta cierto punto para los mismos el rgimen de exencin a un rgimen de tasa cero.
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eficiencia del impuesto contemplara la incorporacin de los regmenes de tasa cero, con excepcin de las exportaciones, al rgimen general del 15% y la eliminacin de las exenciones que no se justifican desde un punto de vista econmico o desde un punto de vista administrativo, es decir, la de la industria editorial, la del transporte terrestre de personas y tambin hasta cierto punto la de los pequeos productores en la medida en que el umbral que define a stos en la actualidad resulta demasiado generoso. Esta misma reforma involucrara la eliminacin del rgimen especial que prevalece en los estados fronterizos. Sin embargo, esta reforma enfrentara una fuerte oposicin poltica, principalmente porque la eliminacin de los regmenes de tasa cero antes mencionada implicara gravar al 15% todo tipo de alimentos y medicinas. En este sentido de propone un conjunto de medidas orientadas a proteger la economa popular, manteniendo tambin un grado razonable de generalidad en cuanto a la base del impuesto. Estas medidas incluyen: Conservar el rgimen de tasa cero solamente en la enajenacin de harina industrializada de maz, masa de nixtamal y tortilla, as como en las exportaciones. Con esto, entre otras cosas se evitara que el cambio en la base del IVA incidiera sobre el precio de la tortilla, eliminando de esta manera un problema altamente sensible desde un punto de vista poltico. Con el mismo propsito de proteger la economa popular se propone tambin:
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Exencin simple a la venta de vegetales en estado natural, como frutas, legumbres y cereales no industrializados10. Esta medida es adems congruente con la idea de no incurrir en demasiadas complicaciones en la administracin del impuesto, en la medida en que la venta de este tipo de productos resulta prcticamente incontrolable desde el punto de vista fiscal. Adems se propone: Reducir el umbral para pagar el IVA a los comercios con ventas inferiores a $400,000 anuales. En lo que toca a las estructuras de tasas aplicables a diferentes bienes y servicios habra que considerar el grado de simplicidad administrativa asociado a cada uno de ellas as como el nivel deseado de la carga fiscal. En relacin con el primero de estos puntos y considerando la escasez de recursos administrativos que prevalece en la administracin tributaria, un esquema de tasa uniforme sera el ms apropiado. Esto mismo sugiere que el nivel de la tasa no debera ser muy elevado debido a que tasas elevadas tienden a estar relacionadas con altos porcentajes de evasin. Asimismo, tomando en cuenta que a pesar de los tratamientos especiales mencionados anteriormente la ampliacin de la base significa un aumento importante en la carga fiscal se propone: Bajar la tasa general del IVA al 12% incluyendo alimentos, medicinas y productos agropecuarios con las exenciones y tratamientos especiales antes mencionados y elevar al mismo tiempo al 12% la tasa de la zona fronteriza.
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En estado natural, sin ninguna transformacin fsica a qumica, a granel o envasados.
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Con la ampliacin de la base y un menor porcentaje de evasin derivado de la misma estimamos que esta reforma permitira incrementar la recaudacin del IVA como porcentaje del PIB en alrededor de un punto porcentual. De ser deseable un mayor fortalecimiento en la recaudacin se propone que las reformas mencionadas se combinen con otro conjunto de medidas orientadas a dotar de mayor autonoma fiscal a los estados y de descentralizar de una manera efectiva hacia los mismos una mayor cantidad de programas pblicos. En este sentido de propone: Una reforma a la Ley de Coordinacin Fiscal para permitir que las entidades federativas graven la venta de bienes y servicios al consumidor final. No podrn gravar las ventas entre empresas, ni las ventas hechas hacia fuera de sus entidades, ni al exterior. Las entidades tendran libertad para determinar la(s) tasa(s) que consideren convenientes. La base del impuesto sera obligatoriamente el valor de la venta de bienes y servicios antes de aplicar el IVA federal. Es decir, sera la misma base del IVA. Podran, sin embargo, exentar o tener tasas reducidas para los bienes y servicios que deseen. Por otra parte, en lo relativo a la distribucin de los recursos fiscales y los incentivos para que las entidades federativas efectivamente exploten sus facultades de imposicin y reduzcan su dependencia con la Federacin se propone que: El gobierno federal ofrezca un crdito fiscal a los contribuyentes de cada estado, que se aplicara contra el IVA a pagar, equivalente al 50% del
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impuesto estatal que grave a los mismos bienes y servicios gravados por el IVA, siempre y cuando el monto del crdito no exceda del 25% del IVA federal causado por la enajenacin de esos mismos bienes y servicios de los contribuyentes de dicho estado).11 Asimismo, el gobierno federal reducira las participaciones federales que corresponden a cada entidad determinada en un monto equivalente al 40% de la recaudacin estatal del impuesto en cuestin.12 Estos mecanismos permiten reducir la dependencia de las entidades de las participaciones federales y les otorgan una fuente valiosa de potencial recaudatorio para atender las necesidades particulares que impone el desarrollo de cada entidad. El otorgamiento del crdito fiscal sera una ayuda para mitigar el impacto del impuesto estatal sobre los contribuyentes. El esquema es de adhesin voluntaria; si algn gobierno estatal decidiera no gravar las ventas finales, sus contribuyentes soportaran una carga de 12% en el IVA. Por otra parte, el mecanismo proporciona incentivos para que los estados efectivamente graven las ventas finales. Lo anterior resulta de que, con las proporciones propuestas, la combinacin del impuesto a las ventas y la reduccin en las participaciones resulte siempre en un aumento en los recursos fiscales del estado en relacin con los que obtiene actualmente por participaciones. Sin embargo, al mismo tiempo que esto ocurre es el estado, y no la federacin, quien incurre en los costos de una mayor imposicin, de
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Por ejemplo, en una venta de $100, gravada con un IVA federal del 12%, si el estado aplica un impuesto de 6%, la federacin permitira acreditar $3 del impuesto pagado. De esta manera, el costo al consumidor sera $100+($12-$3)+$6=$115, es decir, se tendra un IVA equivalente al 15%. Sin embargo, con un impuesto estatal de 7% el crdito fiscal permanecera en $3, resultando en un IVA equivalente al 16%. 12 En el ejemplo de la nota anterior las participaciones federales se reducen en $2.4, de manera que la federacin se quedara con un ingreso neto equivalente (ingresos fiscales, menos crditos, ms reduccin en participaciones) a la recaudacin de un IVA de 11.4%.
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manera que el mecanismo tambin proporciona incentivos para que los recursos fiscales del estado se utilicen de una manera conveniente desde el punto de vista de los contribuyentes. No obstante, dentro de ciertos lmites, el costo en el que el estado incurre en trminos de una mayor carga fiscal para sus contribuyentes siempre est por debajo del beneficio que obtiene en trminos de mayores recursos fiscales, lo cual conserva el incentivo de aplicar el gravamen si esos recursos se utilizan de una manera conveniente. Finalmente, en lo que se refiere a la federacin, con la combinacin de la tasa general del IVA, el crdito fiscal y la reduccin en las participaciones, sta se quedara con la recaudacin equivalente a un IVA aplicado con una tasa que podra fluctuar entre 12% si los gobiernos estatales deciden no gravar las ventas finales y 11.4% si los gobiernos estatales aplicaran una tasa uniforme del 6% a las ventas finales. Por su parte, el lmite de 25% al crdito fiscal previene que a travs del mecanismo propuesto la federacin pierda una gran cantidad de recursos fiscales.13 Otra ventaja que se deriva de este mecanismo es que con el incentivo que se otorga a los estados para recaudar, stos tambin comparten con la federacin una responsabilidad concurrente de fiscalizacin, lo cual resulta apropiado debido a las ventajas con que cuentan las entidades federativas en esta tarea en el caso de contribuyentes dedicados al comercio y venta de servicios al consumidor final.
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Este lmite resulta tambin en que un impuesto estatal superior al 6%, que dara lugar a una tasa equivalente de IVA superior al 15%, sea altamente inconveniente en la medida en que el incremento en los recursos fiscales del estado se ubicara por debajo del aumento en la carga fiscal de sus contribuyentes. Este y otros detalles sobre el mecanismo propuesto en relacin con la tasa del IVA se presentan con mayor detalle en el anexo 2 de este documento.
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Estas reformas podran complementarse con algn otro mecanismo que incentive el esfuerzo fiscal de las entidades federativas, como sera, por ejemplo, limitar el crecimiento en las participaciones a algn estado en particular a una tasa que nunca podra ser mayor a la del crecimiento de la recaudacin del mismo estado. En el documento sobre federalismo fiscal, de Gustavo Merino, en este volumen se detalla la propuesta. Una estimacin sobre el potencial de recaudacin de estas reformas se presenta en el cuadro 9. En este cuadro se presenta el incremento esperado en la recaudacin bajo 2 casos extremos: aquel en el que los gobiernos estatales deciden explotar al mximo el impuesto a las ventas finales gravndolas al 6% y dando lugar a una tasa general del IVA equivalente al 15% y aquel en el que los gobiernos estatales no ejercen en absoluto la opcin de gravar, en cuyo caso la tasa equivalente del IVA sera del 12%. En la estimacin se incorpora la idea de que una vez removidos los tratamientos especiales que contempla la legislacin actual, la evasin podra reducirse del 40% al 30%, de manera que este es el porcentaje de evasin sobre el cual se calcula tanto el potencial de recaudacin de cada uno de los rubros incluidos en la ampliacin de la base como cierto monto correspondiente a menor evasin sobre la base actual.
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Cuadro 9: Potencial de Recaudacin Adicional en IVA* (%) del PIB

Base de 1996 Alimentos Menos evasin en base actual Pequeos comerciantes Transporte 0.85 0.45 0.41 0.29 0.13 0.08 0.04 Base de 1997 0.79 0.33 0.40 0.30 0.12 0.08 0.04 Base de 1996 0.68 0.37 0.32 0.23 0.05 0.06 0.03 Base de 1997 0.63 0.27 0.32 0.24 0.05 0.06 0.03
Zona fronteriza
Medicinas
Libros etc. Agricultura etc. Prdida por cada en tasa general (-) Total
*Los clculos suponen un porcentaje de evasin del 30%.
ns
0 2.2
ns
0 2.05
ns
0.59 1.15
ns
0.63 0.96
Las cifras consignadas en el cuadro indican la posibilidad de incrementar la recaudacin del IVA, ampliando la base del mismo, en alrededor de 2.1 puntos porcentuales del PIB, lo cual llevara la recaudacin de este impuesto a alrededor del 5% del PIB. Cabe, sin embargo, aclarar que los aos correspondientes para la base de referencia coincidieron con aqullos en los que el consumo agregado fue relativamente bajo, lo cual sugiere que el potencial de fortalecimiento de la recaudacin total podra ser todava mayor. Destaca por otra parte que la mayor parte del fortalecimiento en la recaudacin proviene de la eliminacin del rgimen de tasa cero en alimentos y de una reduccin en el porcentaje de evasin, que se conseguira en parte con la eliminacin de ciertos regmenes especiales del impuesto y en parte tambin con mayores esfuerzos de fiscalizacin por parte de los gobiernos estatales. Esto ltimo apunta a que si bien en casos altamente sensibles desde el punto de vista social como el de las medicinas, el sector agropecuario o el del transporte terrestre de personas dicha eliminacin no contribuyen significativamente al fortalecimiento de la recaudacin. Su contribucin en esta tarea se logra a travs de una menor evasin y puede ser
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significativa. Finalmente, de las cifras del cuadro tambin se puede inferir que las reformas propuestas contribuiran a incrementar el supervit primario del sector pblico federal en cerca de 1% del PIB, una vez considerado lo que corresponde a la recaudacin de los estados y a las mayores participaciones asociadas al incremento en los ingresos derivados del IVA federal. En el caso de los gobiernos estatales, stos veran fortalecidos sus recursos fiscales tambin en un monto que flucta entre 0.2% y 1.3% del PIB (cuadro 10).
Cuadro 10: Impacto de la Reforma del IVA sobre las Finanzas Pblicas (% del PIB)
Tasa de Impuesto Estatal (%) 0 1 2 3 4 5 6 *Incluye efecto de Tasa Neta Recaudacin Federal del IVA Adicional* Federal (%) 12.0 11.5 11.0 10.5 10.0 9.5 9.0 1.1 0.9 0.7 0.5 0.3 0.2 0.0 Reduccin de Participaciones Federales 0.0 0.1 0.3 0.4 0.6 0.7 0.9 Efecto Neto sobre el Supervit Primario* Ingreso Neto Adicional de las Entidades Federativas* 0.2 0.4 0.6 0.8 0.9 1.1 1.3
0.8 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8
Un elemento importante de esta propuesta es que se limita a las entidades a gravar el consumo final en su propia entidad. De otra manera, algunas entidades trataran de gravar la produccin con la intencin de exportar la incidencia a otras entidades, en menoscabo de la integracin nacional y de la libertad de comercio. Se tratara de hecho de alcabalas expresamente prohibidas en la Constitucin. Una alternativa a esta reforma, prcticamente neutral en relacin con el nivel de recaudacin federal aunque de cualquier manera asociada a un sistema
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fiscal con menos distorsiones y con mayores posibilidades de combatir la evasin, contemplara una tasa general para el IVA del 10%. Con esta tasa, las posibilidades de fortalecimiento en las finanzas de las entidades federativas continuaran vigentes, dando lugar a una tasa equivalente de IVA de 13% en la medida en que el nivel del gravamen estatal fuese del 6%. En relacin con los otros impuestos al consumo, el sistema actual enfrenta un dilema entre la simplicidad administrativa que en general caracteriza a los impuestos indirectos y la efectividad y eficiencia de los mismos. El esquema de cuotas fijas que se ha venido aplicando a las bebidas alcohlicas destiladas no constituye una solucin satisfactoria a ese dilema debido a los problemas que introduce en el diseo del impuesto. Por otra parte, la aplicacin del IVA en forma generalizada proporciona una mecnica en la que el sistema de crditos, dbitos y reembolsos puede instrumentarse en forma natural, mientras que el diseo de la poltica tributaria no debe supeditarse a las prcticas comerciales de los productores. Con base en esto se propone: Regresar a la mecnica tipo IVA, excluyendo slo las ventas finales, en la administracin de los IEPS a bebidas alcohlicas destiladas. Cabe, sin embargo, sealar que en presencia de deficiencias en la administracin del IVA, esta reforma podra dar lugar a mayor emisin de este impuesto, sobre todo si se considera que la tasa del IEPS es relativamente elevada.
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Por otra parte, desde el punto de vista de la cobertura de los IEPS, posiblemente estn desaprovechadas algunas fuentes interesantes de recaudacin. Es decir, el consumo de electricidad, los servicios telefnicos y posiblemente tambin el consumo de agua por parte de las familias presentan caractersticas apropiadas en trminos de simplicidad administrativa, baja elasticidad de demanda y escasa incidencia sobre las decisiones de inversin para constituir una fuente conveniente de ingresos gubernamentales. Sin embargo, de manera hasta cierto punto irnica, en algunos caso las tarifas por consumo de electricidad y agua se encuentran actualmente subsidiadas, lo cual sugiere la presencia de importantes obstculos de carcter poltico en la instrumentacin de impuestos especiales sobre los mismos y en todo caso, se pueden fortalecer los ingresos pblicos racionalizando los subsidios que se aplican. Por otra parte, las telecomunicaciones y el sector elctrico se encuentran actualmente en importantes procesos de reforma estructural, lo cual tambin representa un obstculo para gravar los servicios de stos. En este sentido se propone: No ampliar por el momento el IEPS a otros bienes y servicios. Combinar una tasa de IEPS de slo 25% en bebidas alcohlicas destiladas con una sola cuota fija uniforme, cuyo propsito sera gravar exclusivamente el mayor contenido alcohlico de las mismas. Un gravamen de 27.5 pesos por grado de alcohol absoluto dejara la carga sobre las bebidas populares en un nivel similar a la que soportan actualmente. Asimismo, dentro de la misma lgica de imponer gravmenes ms fuertes con base en el contenido alcohlico se propone:
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Reducir a 20% la tasa de ad valorem que se aplica a las bebidas fermentadas. Por lo que toca al consumo de combustibles, adems de satisfacer las caractersticas de facilidad administrativa, baja elasticidad de la demanda y escasa incidencia sobre la inversin, el gravamen tambin contribuye a prevenir el deterioro del medio ambiente, constituyendo por lo tanto una fuente interesante de tributacin, independiente de la poltica de sustraccin de recursos de Pemex por parte del gobierno federal. Un impuesto explcito de acuerdo a una tasa fija con base en los precios de referencia que se utilizan actualmente podra contribuir en este sentido, aunque con esto el Ejecutivo pierde discrecionalidad para enfrentar ciertas contingencias. En este sentido se propone: Gravar gasolina y diesel a una tasa uniforme de 150%, utilizando como base para la misma la referencia ajustada internacional que se usa actualmente. Sin embargo, sera tambin deseable generalizar el uso de la tasa cero en exportaciones, sobre todo en el caso del diesel de uso industrial, para evitar que el impuesto incida negativamente sobre la competitividad de ciertas actividades. Bajo un esquema de tasas elevadas, el potencial de recaudacin de este impuesto no es en lo absoluto despreciable. Durante 1999, cuando la tasa promedio sobre la gasolina magna fue de 177%, la recaudacin del IEPS sobre combustibles ascendi a alrededor de 1.87% del PIB, el cual se compara con un promedio de 1.25% del PIB para el periodo 1986-98.
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3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Aspectos Generales. A diferencia de la fortaleza que suele conferir el IVA a los sistemas tributarios, los impuestos al ingreso constituyen un mal necesario. Lo anterior se deriva principalmente de la necesidad de montar un marco legal y administrativo altamente sofisticado para inducir un cumplimiento medianamente razonable en relacin con el pago de estos impuestos. Sin embargo, los impuestos al ingreso se hacen necesarios para diversificar las fuentes de ingresos del gobierno, y con esto fortalecer la recaudacin, y para inducir cierta progresividad dentro del sistema tributario, a pesar de que sta puede promoverse de manera ms efectiva a travs de otros mecanismos y que incluso desde la perspectiva del ciclo vital los impuestos al ingreso resultan poco equitativos. Adems, mientras otras naciones graven la renta y Mxico sea un receptor importante de inversin extranjera, la no imposicin de la renta generara una transferencia a los fiscos extranjeros quienes hoy en da acreditan el impuesto pagado en Mxico. Por otra parte, tambin a diferencia del IVA, el impuesto sobre la renta afecta negativamente las decisiones de inversin, planteando un dilema difcil de resolver, entre lograr cierto monto de recaudacin y los niveles de inversin alcanzables en un momento dado. La medicin correcta de la renta o ingreso no es trivial. Conceptualmente, la renta es el cambio en el patrimonio real de una persona durante un perodo determinado. La contabilidad y sus principios han tratado de establecer los criterios bsicos de medicin. Sin embargo, a pesar de lo que se ha avanzado, y de la complejidad alcanzada, en muchas ocasiones se debaten an algunos de los criterios y sus implicaciones.
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Evolucin. En contraste con la situacin del IVA, el impuesto sobre la renta ha evolucionado en forma prcticamente ininterrumpida durante los ltimos 30 aos para convertirse en un impuesto comprehensivo y moderno. De ser un impuesto esencialmente cedular con amplias asimetras en cuanto a la carga fiscal derivada de diferentes actividades y de diferentes formas de financiamiento de la inversin, en la actualidad el ISR se aplica sobre una base comprehensiva de ingreso, lo cual reduce los incentivos a cambiar de actividad por razones fiscales y limita las posibilidades de evadir el impuesto mediante subfacturacin de ventas o sobrefacturacin de compras. Asimismo, las tasas marginales del impuesto tradicionalmente han inducido niveles razonablemente moderados de distorsin en relacin con las decisiones de trabajo y de acumulacin de capital (OECD, 1999). Lo anterior se deriva en parte de la intencin, vigente durante varios aos, de adoptar algo cercano a una base consumo en el ISR empresarial, sin que con esto las empresas extranjeras enfrentaran los problemas de acreditacin en terceros pases del ISR pagado en Mxico que tpicamente se presentan con la base consumo. En este sentido, el ISR empresarial utiliza el mtodo de deduccin inmediata de las compras, en lugar del de costo de lo vendido. Por otra parte, hasta diciembre de 1998 las inversiones recibieron, al menos parcialmente, un esquema mediante el cual las empresas elegibles es decir, todas las empresas pequeas y a las empresas grandes ubicadas fuera de las tres principales reas metropolitanas del pas contaban con la opcin de deducir en forma inmediata el valor presente de la depreciacin de sus activos fijos, valorando ste a una tasa de inters inferior a la del mercado. Bajo este esquema, si bien la tasa marginal de impuesto a los ingresos del capital no era cero, como sera el caso con una base consumo (donde se
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dedujeran de inmediato el valor de las inversiones en activos fijos), sta se ubicaba muy por debajo de la tasa estatutaria alrededor de 12 puntos porcentuales para el proyecto de inversin tpico, constituyendo de esta manera un estmulo importante a la inversin. Por otra parte, el ISR presenta fortalezas considerables derivadas de la forma en que integra el ingreso de las personas fsicas con el ingreso de las empresas en la definicin del ingreso gravable y por la utilizacin de diversos mecanismos de indexacin en esta misma tarea. Estas caractersticas le confieren al ISR aplicado en Mxico un alto grado equidad y de neutralidad con respecto a las diferentes formas de financiamiento de la inversin, incluso en relacin con los regmenes que prevalecen en muchos pases industrializados. En el caso de la integracin, quiz el aspecto ms sobresaliente tiene que ver con el tratamiento que se le da a los dividendos, el cual al integrarlos al ingreso personal evita un doble gravamen sobre las utilidades de las empresas, o bien propicia que el capital no permanezca congelado en usos improductivos. El principio de equidad y la necesidad derivada de razones de eficiencia exigen evitar un gravamen doble a los ingresos de capital. Para ello, es necesario reconocer que el beneficiario ltimo del ingreso generado en las personas morales son los accionistas, personas fsicas, y que por tanto, el gravamen a las utilidades de las empresas constituye una retencin a cuenta del pago correspondiente al propio accionista. neutralidad posible. La integracin del impuesto personal y corporativo Por su parte, los mecanismos de indexacin han resulta entonces indispensable para gravar con equidad y con la mayor eliminado en gran medida las ventajas que tpicamente se derivan del financiamiento a travs de deuda, limitando tambin la fuerte erosin que la
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inflacin suele generar sobre la base gravable. Asimismo, han evitado el deterioro de las deducciones generadas por la depreciacin de activos fijos e impedido una sobreestimacin de las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de activos. 3.1Impuesto a las Empresas. Estructura y Diseo. El ISR de las empresas toma como base un concepto comprehensivo de ingresos que abarca incluso aqullos que no son en efectivo y las ganancias inflacionarias que se derivan de la disminucin en el valor real de las deudas. De manera correcta, las aportaciones de capital, bajo diferentes formas, no son consideradas como ingresos, mientras que, bajo el esquema de integracin antes mencionado, los dividendos o utilidades percibidas de otras personas morales residentes en el pas no estn sujetos a acumulacin para el clculo de la base gravable ya que anteriormente fueron gravadas. Las ganancias de capital son consideradas como cualquier otra forma de ingreso y en su clculo se incorpora un ajuste por inflacin, lo cual garantiza que solamente la parte real de las mismas est sujeta al impuesto. En el caso de la enajenacin de acciones el ajuste incluye tambin el monto de utilidades netas reinvertidas, con el propsito de evitar un doble gravamen de las mismas. El ajuste por inflacin se incorpora de manera comprehensiva en los balances de los contribuyentes, llevando de esta manera a un mnimo las distorsiones fiscales asociadas a los aumentos en el nivel general de precios. Es decir, la indexacin permite que slo el componente real de intereses se grave o deduzca, y que se ajusten las deducciones por depreciacin para
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reflejar el verdadero deterioro de los activos por la depreciacin. Asimismo, se gravan o deducen las ganancias o prdidas devengadas ocasionadas por los movimientos cambiarios, para darles simetra a los ajustes por inflacin. El mecanismo de indexacin utilizado es una simplificacin que debe corresponder, ms o menos, a un ajuste ortodoxo de tipo integral como el que se deriva del Boletn B-10 expedido por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos14. Hubiese sido mejor usar este mecanismo, sin embargo se opt por un esquema simplificado, que resultaba ms cercano a los contribuyentes por la aplicacin parcial de ajustes por inflacin que exista antes de 1987, conocido como deduccin adicional contenido en el Artculo 51 de la Ley del ISR. Tasas. Bajo el esquema vigente actualmente, la tasa general es de 35% para las utilidades repartidas y de 30% para las utilidades retenidas. La primera de stas se encuentra cerca de la mediana de los miembros de la OECD, aunque la tasa sobre utilidades reinvertidas se encuentra por encima de la de algunos pases latinoamericanos como Chile y Brasil con tasas de 15% y 25% respectivamente en donde los esfuerzos para gravar al consumo han sido ms intensos y exitosos. La distincin entre la tasa que se aplica a las utilidades reinvertidas y a las repartidas corresponde a un nuevo esquema de estmulos a la inversin adoptado por la SHCP a partir de 1999. Este esquema sustituy al de deduccin inmediata del valor presente de la depreciacin sobre la supuesta base de que slo algunos causantes podan hacer un uso efectivo del mismo. De acuerdo al planteamiento de las autoridades, la necesidad de contar con
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Utilizando exclusivamente ndices de inflacin general.
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utilidades por encima de cierto mnimo para hacer uso del esquema, discriminaba contra proyectos de larga maduracin y contra empresas involucradas en actividades altamente sensibles al ciclo de los negocios. Sin embargo, la misma ley confera la posibilidad de tomar la deduccin en el ejercicio en que se efectuara la inversin, en el que se iniciara su utilizacin o en el ejercicio siguiente a ste, con lo cual el argumento de las autoridades no resulta convincente. Por otra parte se argument el carcter procclico del estmulo como una caracterstica poco apropiada. No obstante, a este respecto siempre estuvo disponible la opcin de modificar la tasa de descuento aplicable en el clculo del valor presente de la depreciacin para graduar el monto del estmulo, lo cual fue de hecho utilizado en los albores de la recesin de 1995 como medida de aliento a la inversin. Todo lo anterior indica que aparentemente en este caso, al igual que en muchos otros episodios de modificaciones fiscales, la premura por fortalecer los ingresos ante una coyuntura desfavorable domin sobre el propsito de promover un rgimen fiscal que a travs de bajas tasas marginales efectivas resultase ms eficaz para promover la inversin. Regmenes Especiales. La existencia de stos se deriva de la intencin de conferir un tratamiento preferencial a ciertas actividades o bien de otorgar facilidades administrativas a los contribuyentes que por su baja escala de operacin o por otras razones encuentran difcil cumplir con los requisitos formales del impuesto. Dentro de los primeros se encuentra el tratamiento que se le da a los ingresos provenientes de actividades agrcolas, ganaderas, pesqueras, silvcolas o de publicacin, para los cuales se aplica una tasa 50% inferior a la tasa general cuando los contribuyentes involucrados se dedican en forma exclusiva a estas actividades. En el caso de las actividades
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primarias en las que el contribuyente lleva a cabo algn procesamiento industrial la tasa aplicable es del 75% de la tasa general. Por otra parte, aparentemente el rgimen fiscal mexicano ofrece beneficios extraordinarios, de acuerdo a los estndares internacionales, en relacin con la consolidacin de resultados para fines fiscales. En lo relativo a facilidades administrativas, las empresas con ingresos brutos inferiores a 3 millones de pesos pueden acogerse a un rgimen especial en el que la base del impuesto es la diferencia entre los ingresos brutos y el valor de tres salarios mnimos. La tasa del impuesto va de cero al 2.5%, Por otra parte, para las empresas o aplicndose la primera de stas a contribuyentes con ingresos brutos inferiores a 15 salarios mnimos. individuos dedicados en forma exclusiva a la agricultura, la ganadera, la silvicultura, la pesca o el transporte terrestre de personas y de carga, la base del impuesto se determina de acuerdo al flujo de efectivo. El rgimen especial para pequeos contribuyentes fue introducido recientemente con el propsito de incorporar a las empresas del sector informal en el padrn de contribuyentes bajo un esquema que es claramente sencillo. Sin embargo, ms que contribuir a este fin, este rgimen ha promovido que empresas previamente registradas se acojan al mismo, dando lugar a una erosin en la recaudacin. Se ha creado una industria de venta de facturas por servicios personales. con la prestacin de servicios. Este esquema es un grave error cuando se aplica a ingresos anuales tan elevados y a actividades relacionadas
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Por lo que toca al impuesto sobre el flujo de efectivo aplicable a ciertas actividades, su justificacin con base a que sea una alternativa aceptable para cubrir la ausencia de registros contables es cuestionable, sobre todo cuando se trata de empresas grandes. Por otra parte, a travs del tiempo la aplicacin de este rgimen ha degenerado al introducir facilidades administrativas adicionales que en general toman la forma de deducciones ciegas que tienden a erosionar la recaudacin. Incluso, frecuentemente se menciona que este rgimen responde ms a la presencia de presiones polticas que a las deficiencias en los registros contables de los beneficiarios del mismo. Sin embargo, tanto la simplicidad como la efectividad de este rgimen para promover la inversin en los sectores beneficiados son incuestionables. En lo que se refiere a la consolidacin, el antecedente de sta fue la intencin de favorecer a los conglomerados de empresas grandes (Gil Daz y Thrisk, 2000). Es decir, las empresas constituidas como grupo que cumplan, adems con ciertos criterios de crecimiento, empleo y exportaciones se hacan acreedoras al beneficio de consolidar sus resultados para fines fiscales. Tambin en sus orgenes, 15el rgimen de consolidacin confera la posibilidad de aplicar este procedimiento a la prdida total de una subsidiaria, independientemente de si el grupo era propietario o no del 100% de la misma. En la medida en que esta mecnica de consolidacin ofreca beneficios de dudoso mrito e incluso posibilidades de abuso para ciertas empresas, con el tiempo fue sustituida en 1983 por un rgimen general en la
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Se regulaba mediante un decreto presidencial aplicable a las llamadas Unidades de Fomento.
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propia Ley del ISR, en la que los requerimientos de desempeo fueron sustituidos por requisitos de tipo legal y contable, y los montos de resultados a consolidar se limitaron a una base proporcional, de acuerdo a la participacin accionaria del grupo de control en las empresas involucradas. De esta manera la consolidacin de resultados para fines fiscales pas de ser un esquema de subsidio a un simple reconocimiento de ndole fiscal de la forma en que las actividades productivas se organizan en la prctica. A pesar de que esta nueva mecnica continuaba confiriendo un beneficio slo a cierto tipo de empresas, estos beneficios contaban con ciertos mritos al inducir mayor neutralidad en el ISR empresarial. La razn de esto estriba en que tpicamente los regmenes de ISR no reconocen los costos financieros asociados a la amortizacin diferida de las prdidas fiscales. De esta manera el ISR tiende a castigar a empresas en expansin, a proyectos de inversin con un largo periodo de gestacin o bien a aqullas cuyos resultados son altamente sensibles al ciclo de los negocios. La posibilidad de consolidar las prdidas de este tipo de empresas con otras empresas cuyos resultados son ms estables elimina este castigo. Antes del ejercicio fiscal de 1999, la posibilidad de consolidar estaba sujeta nicamente a las restricciones de tipo legal y contable antes mencionadas. Sin embargo, con el argumento de que la consolidacin haba dado lugar a abusos por parte de los contribuyentes, a partir de ese ejercicio fiscal se empezaron a introducir un mayor nmero de restricciones a la misma, en busca de un incremento en la recaudacin que se estim en 0.25% del PIB, de acuerdo a clculos ofrecidos por la SHCP. Estas restricciones imponen un lmite en el porcentaje sujeto a consolidacin menor al que se deriva de la
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tenencia accionaria, exigen un mnimo ms estricto en la participacin accionaria de la empresa consolidadora y excluyen del procedimiento a las subsidiarias de empresas extranjeras. Sin embargo, estimamos que el beneficio recaudatorio ser prcticamente nulo, toda vez que las empresas an cuentan con la posibilidad de consolidar de facto sus resultados fiscales a travs de la utilizacin de precios de transferencia o a travs de la fusin de subsidiarias. Cabe tambin aclarar que las limitaciones a la consolidacin fiscal fueron introducidas en un momento en el que los ingresos petroleros eran anormalmente bajos. Esta situacin despierta la duda de si lo que gui a las autoridades en la instrumentacin de la reforma en cuestin fue su buen juicio o simplemente la premura por fortalecer la recaudacin en un momento de desesperacin. Por otra parte, es difcil imaginar cmo la consolidacin puede dar lugar a abusos si la base del ISR es lo suficientemente comprehensiva. En el Anexo 7 se ampla el anlisis. Potencial Recaudatorio. La recaudacin total del ISR ha fluctuado entre 3.8% y 5.5% del PIB de 1980 a la fecha, ubicndose actualmente en 4.6% del PIB. Buena parte de la disminucin de la recaudacin en relacin con su mximo histrico (0.5% del PIB) es atribuible a un crdito fiscal a los asalariados que se comenta ms adelante. Las prdidas fiscales de los bancos y la cada que registraron los salarios reales a raz de la crisis de diciembre de 1994 tambin han contribuido a ese respecto. No existen estadsticas oficiales acerca de la forma en que la recaudacin total del ISR se divide entre empresas y personas fsicas. Sin embargo, diversas estimaciones (por ejemplo, Colmenares, 1999) sealan que alrededor de tres quintas partes de la recaudacin total corresponden al ISR
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empresarial.16
De acuerdo a esta proporcin, la recaudacin del ISR
empresarial en los ltimos 20 aos ha sido en promedio del 2.7% del PIB. Esta cifra se encuentra 0.4% del PIB por debajo de la media de los pases de la OECD, aunque debido a las grandes variaciones que registra este parmetro no es fcil establecer un estndar internacional al respecto. De cualquier manera, dentro de los miembros de la OECD la carga del ISR empresarial en Mxico es similar a la que se observa en Estados Unidos, Corea del Sur y Blgica, aunque sensiblemente menor a las de Australia, Japn y Luxemburgo (cuadro 11) en donde la recaudacin del ISR empresarial es significativamente elevada. Las comparaciones anteriores apuntan a que a diferencia de lo que ocurre con el IVA, en el caso del ISR empresarial no es evidente que exista una deficiencia en los montos recaudados.17
16
Aparentemente esta estimacin incluye dentro del ISR empresarial algunas partidas que al menos en parte deberan considerares como ISR de personas fsicas como las retenciones asociadas a pagos al exterior y los impuestos pagados por profesionistas que trabajan por su cuenta. 17 En el reporte de OECD sobre el sistema fiscal mexicano se argumenta que la carga del ISR empresarial en Mxico podra ubicarse muy por debajo de los estndares internacionales con base a que de acuerdo a las estadsticas de cuentas nacionales la participacin del ingreso al capital en el PIB es relativamente elevada 60% contra el 30% que se observa en la mayora de los pases industrializados. No obstante, la metodologa de cuentas nacionales en nuestro pas presenta serias deficiencias en relacin con el clculo de la distribucin funcional del ingreso, y el concepto de excedente bruto de explotacin es una figura residual, que contiene ingresos por cuenta propia y salarios imputables de la economa informal, intereses de la deuda pblica, de la deuda externa privada, y para colmo hasta la depreciacin de activos fijos formaron parte de este concepto.
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Cuadro 11: Carga del ISR Empresarial

Alemania Australia Austria Blgica Canada Corea Dinamarca Espaa Estados Unidos Finlandia Francia Grecia Holanda Hungra Promedio OECD 1
1
(% del PIB) 1.45 Islandia 4.67 Irlanda 2.07 Italia 2.76 Japn 3.28 Luxemburgo 2.69 Noruega 2.40 Nueva Zelanda 1.99 Polonia 2.74 Portugal 3.23 Reino Unido 1.74 Repblica Checa 2.56 Suecia 4.11 Suiza 1.85 Turquia 3.07 Mxico
0.87 3.24 3.97 4.66 7.15 4.32 3.51 3.12 3.32 3.78 4.17 2.91 1.94 1.45 2.69
Excluye a Mxico
Las estimaciones disponibles indican que el potencial de recaudacin asociado a la eliminacin de los regmenes especiales en el ISR empresarial es relativamente modesto. Por ejemplo, la OECD estima que la remocin de un conjunto de aqullos podra resultar en un aumento en la recaudacin de 1.4 puntos porcentuales del PIB. Sin embargo, de este aumento alrededor de 0.9 puntos porcentuales corresponden a estimaciones de OECD sobre incrementos en la carga del ISR personal, y ms concretamente a la incorporacin de ciertas prestaciones que actualmente no forman parte de la base del impuesto. Por lo tanto, la recaudacin adicional derivada de la incorporacin de las actividades agropecuarias al rgimen normal y de la eliminacin de los beneficios que confiere la consolidacin aumentaran la recaudacin en slo alrededor de 0.5 puntos porcentuales del PIB. Nuestras estimaciones al respecto coinciden en gran medida con esta cifra en la medida en que por su reducido tamao y por la presencia de un gran nmero
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de pequeos productores por lo que se refiere a los sectores agropecuario y de transporte se incrementara la recaudacin en 0.33% del PIB, mientras que en lo relativo a la consolidacin la SHCP estima un potencial de recaudacin de 0.25% del PIB, cifra que resulta muy discutible. 3.2. ISR a Personas Fsicas
Estructura y Diseo. El ISR a personas fsicas incluye en su base todas las fuentes de ingreso, incluyendo sueldos y salarios, honorarios profesionales, dividendos y otros ingresos por actividades empresariales, ganancias de capital e intereses. El rgimen aplicable a los ingresos por actividades empresariales realizadas por personas fsicas se tratan de manera similar que a las sociedades, como se expuso anteriormente. Actividades Gravadas Cedularmente. A pesar de los avances que ha registrado el ISR en trminos de integracin, en la actualidad los ingresos por intereses reciben un tratamiento especial, al no integrarse a otros rubros de ingreso para el clculo de la base gravable. Sin embargo, existe una retencin en la fuente donde se aplica una tasa fija. No obstante, en el caso de los intereses sobre los valores que emite el gobierno y sobre ttulos de largo plazo comerciados pblicamente, se otorga la exencin del impuesto. El tratamiento especial a los intereses se puede racionalizar de diferentes maneras. Por un lado, el requisito de acumulacin llevara consigo la obligacin para un gran nmero de personas de presentar declaracin, lo cual resulta en una complicacin en gran medida innecesaria existe un buen esquema de retencin. Asimismo, en ausencia de un esquema de este tipo el
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grado de cumplimiento del impuesto probablemente sera muy bajo, y sin un beneficio recaudatorio de consideracin. Por otra parte, en varios pases, incluyendo a Estados Unidos, los ingresos por intereses de no residentes estn exentos del ISR. Con esto resulta altamente factible que el gravamen sobre intereses se traduzca simplemente en un aumento en las tasas de inters antes de impuestos, sin efectos sobre la carga fiscal de los ahorradores, aunque con efectos negativos para los usuarios de crdito o para el desarrollo de la intermediacin financiera (Gil Daz y Thrisk, 2000). Lo anterior incluso justificara eximir los ingresos por intereses. Sin embargo, esta prctica dara lugar a posibilidades elusin del ISR empresarial debido a que para las personas morales el pago de intereses es deducible. De esta manera, el tratamiento especial a los intereses constituye un compromiso entre estas dos consideraciones, que tambin justifica la exencin para los valores gubernamentales. No obstante, la lgica de esta exencin responde tambin a otras consideraciones. Toda vez que los diferenciales de tasas de inters entre los valores gubernamentales y otros ttulos reflejan casi de manera exclusiva las diferencias en tratamiento fiscal, es decir, un gravamen sobre los intereses derivados de los valores gubernamentales se reflejara prcticamente uno a uno en el costo de la deuda pblica. Lo anterior implica, por un lado, que dicho gravamen debilitara la posicin financiera del gobierno federal en la medida en que al mismo tiempo que se aumenta el costo de la deuda, una proporcin del ingreso adicional se estara distribuyendo a estados y municipios. Por otra parte, si se decide gravarlos, se debera dar un tratamiento especial a los valores gubernamentales emitidos antes de la imposicin del gravamen. Debido a que los valores gubernamentales suelen emitirse a descuento, el ajuste en el rendimiento antes sealado, dara lugar a una depreciacin en el valor de los ttulos
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gubernamentales en circulacin, implicando un tratamiento confiscatorio para los tenedores de esos ttulos. En lo que se refiere a los ttulos de largo plazo la exencin busca promover el ahorro financiero de largo plazo. Cabe finalmente sealar que al mismo tiempo que los ingresos por intereses reciben un tratamiento cedular, las erogaciones por este mismo concepto no son deducibles para las personas fsicas. El actual esquema de retencin tiene problemas. Retiene 2.4 puntos
porcentuales sobre una base anualizada, sin importar el inters real ganado. Esta retencin es confiscatoria para casi todos los intereses pagados por la banca a sus depositantes, ya que la mayora de los plazos y montos el inters nominal es casi igual o inferior a la inflacin. Exenciones y Tratamientos Especiales. Las ganancias de capital sobre acciones que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores se encuentran exentas del ISR de las personas fsicas. Asimismo, algunas prestaciones sociales y ciertos pagos por servicios laborales son deducibles para el empleador y no gravables para el trabajador. En actividades agropecuarias y pesqueras se eximen los ingresos laborales de hasta 20 salarios mnimos. La exclusin de las ganancias de capital en bolsa responde principalmente a la idea de que las mismas son un reflejo de las variaciones en el perfil de utilidades de las emisoras, las cuales ya se encuentran gravadas. Por otra parte, existe tambin la intencin de evitar complicaciones en la administracin del impuesto. Sin embargo, la recaudacin sacrificada por
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esta exencin es nula una vez que se toma en cuenta que los precios de las acciones tambin experimentan bajas y que como consecuencia las prdidas resultantes tendran que ser deducibles. Asimismo, la lgica detrs de gravar las ganancias de capital realizadas en la bolsa presentan algunas deficiencias. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de acciones, se reflejan en la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisicin de las mismas, pueden provenir de tres fuentes: (a) del valor de las utilidades retenidas no capitalizadas, (b) de la inflacin, y (c) de las expectativas de un mayor flujo neto esperado en el futuro surgidas entre el momento de adquisicin y venta. En el primer caso, el problema est resuelto en la ley, ya que se permite el ajuste al costo de adquisicin de las acciones por las utilidades fiscales retenidas netas del ISR pagado y adems, en el segundo caso, la ley tambin prescribe un ajuste al costo de adquisicin y al concepto de utilidad fiscal neta por la inflacin generada desde su adquisicin o generacin hasta la venta. El tercer caso no est resuelto en la ley y resulta complicado el resolverlo. Como se muestra en un ejemplo numrico muy sencillo en el Anexo 4, cuando la ganancia de capital proviene de esta fuente, su gravamen genera una sobreimposicin a los ingresos del capital. El razonamiento detrs de esta afirmacin es muy simple; como la ganancia de capital refleja la expectativa de un mayor flujo neto de impuestos en el futuro, de hecho, en el precio de venta se descuenta el impuesto que habr de pagar la empresa. De esta manera, si grava a la persona que enajena la accin y ese mayor flujo se
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realiza en el futuro y la empresa paga el ISR correspondiente, se termina gravando dos veces la misma utilidad adicional esperada. Con la exencin del impuesto sobre ganancias de capital se evita el sobregravamen. En caso de gravarse, la alternativa para evitar un sobregravamen requerira que las prdidas correspondientes a la enajenacin de acciones fuesen deducibles contra cualquier ingreso, y no cedularmente como ocurre ahora. Histricamente, las autoridades han sido renuentes en permitir la deduccin no cedular de las prdidas por enajenacin de acciones, por temor, y no sin razn, a la posibilidad de manipulaciones. Sin embargo, es conveniente sealar que con la exencin a las ganancias de capital en bolsa aunada a la reforma que ampli el diferencial entre la tasa marginal mxima aplicable a personas y la tasa aplicable a utilidades retenidas, gener un incentivo para preferir stas ltimas antes que distribuirlas y favorecer, en todo caso, la distribucin mediante la enajenacin de acciones con el propsito de reducir artificialmente la carga personal (Gil Daz y Thrisk, 2000). Por esta razn, entre otras, conviene igualarlas ambas tasas otra vez. En contraste con lo que ocurre con las ganancias de capital en bolsa, las exenciones a cierto tipo de remuneraciones, sobre todo en lo relativo a algunas prestaciones, pagos por tiempo extraordinario y aportaciones a fondos de ahorro, constituyen esencialmente una desviacin de los propsitos del ISR que debe considerarse seriamente en cualquier iniciativa de reforma. A este respecto conviene tener presente que el ISR confiere un tratamiento extraordinariamente favorable a las personas de bajos ingresos.
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Deducciones. La legislacin limita stas a los gastos mdicos, el transporte escolar, los gastos funerarios, las donaciones y, dentro de ciertos lmites, las contribuciones a los programas de pensiones. Asimismo, un esquema de crdito fiscal que se describe ms adelante, lleva implcita una deduccin fija para todos los contribuyentes. Otras deducciones que tpicamente se incluyen en los regmenes de impuestos al ingreso personal, como el nmero de hijos, no son contempladas por el sistema fiscal mexicano. Lo anterior aparentemente tendera a restarle progresividad al ISR personal, en la medida en que las personas con menores ingresos tienden a ser tambin las que cuentan con familias ms numerosas. Sin embargo, en la prctica este tipo de familias utiliza las deducciones pormenorizadas slo excepcionalmente, ya que no estn obligadas generalmente a presentar declaracin anual. Tasas. La tasa marginal del impuesto flucta entre 3% y 40%, aplicndose esta ltima a personas con un ingreso anual superior a 2.3 millones de pesos anuales. En lo que se refiere a la tasa mnima, el diseo del impuesto provee, a travs de un crdito fiscal al salario, para que en el umbral del ingreso gravable que es equivalente a un salario mnimo ya que constitucionalmente no pueden existir gravmenes al ingreso sobre ste no se presente el problema de una tasa marginal exageradamente elevada (Gil Daz y Thrisk, 2000). El monto del crdito fiscal al salario vara en relacin inversa con el ingreso gravable de manera que tambin incide sobre la progresividad del impuesto. Cabe tambin aclarar que la tarifa del impuesto as como el crdito fiscal al salario y un esquema de subsidio asociado a la misma que se describe ms adelante se corrigen de acuerdo a la inflacin. Por otra parte, para los ingresos por intereses, los cuales como se mencion
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anteriormente reciben un tratamiento cedular, prevalece una tasa uniforme de 24% aplicable a los primeros 10 puntos porcentuales de la tasa nominal de inters. Las medidas convencionales de progresividad, basadas en el diferencia entre la tasa marginal mxima y la tasa media aplicable al trabajador medio, indican que el impuesto al ingreso personal en Mxico es altamente progresivo (cuadro 12). Lo anterior no slo es atribuible a que la tasa marginal mxima sea elevada, sino tambin a la presencia de crditos y subsidios fiscales asociados a la tarifa que permiten que el trabajador medio no soporte carga fiscal alguna en el ISR. Es decir, los crditos y subsidios se otorgan en una magnitud que est inversamente relacionada con el nivel de ingreso, dando lugar a que en el caso de los trabajadores con ingresos inferiores a un rango de entre 3 y 4 salarios mnimos las empresas reciban un reembolso mismo que se transfiere a los trabajadores, haciendo que el trabajador medio no pague ISR. Lo anterior ocasiona que slo alrededor de un tercio de los asalariados sea contribuyente potencial al ISR, dando lugar a un costo fiscal que ha sido estimado en alrededor del 0.5% del PIB, en relacin con una situacin de cero gravamen. Sin embargo, los incentivos a manipular la carga fiscal a travs de subvenciones fiscales que se aplican incluso a niveles de ingresos laborales relativamente elevados apuntan a la posibilidad de que este sacrificio se incremente a travs del tiempo. Cabe, por otra parte, sealar que la mayor parte de la progresividad del ISR personal se da en niveles de ingreso relativamente bajos. Es decir, una persona con un ingreso anual de 10,000 dlares enfrenta una tasa marginal del 33%.
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Cuadro 12: Indice de Progresividad del ISR Personal (Diferencia entre la tasa marginal mxima y la tasa aplicable al trabajador medio)
Japn Corea Espaa Francia Luxemburgo Suiza Portugal Alemania Blgica Suecia Canad Turqua Repblica Checa Finalndia Estados Unidos Irlanda Italia Islandia Hungra Dinamarca Australia Noruega Promedio OECD Mxico 46.0 42.5 42.0 40.0 34.6 33.9 33.0 33.0 33.0 32.6 32.1 31.0 30.0 29.5 28.6 28.0 28.0 25.4 25.0 24.7 23.0 19.7 31.6 40.0
El grado de progresividad referido anteriormente est afectado por un esquema de subsidios que responde a la intencin de incorporar, al menos parcialmente, varias prestaciones que se encuentran exentas del impuesto a la base del mismo. La forma en que esto se consigue es variando el monto del subsidio en direccin inversa a la proporcin de prestaciones en la remuneracin total. Asimismo, el diseo del subsidio contempla que el monto del mismo reduzca la tasa marginal efectiva del impuesto para un nivel de ingreso dado. La aplicacin del subsidio incorpora ciertas restricciones. Este se calcula con base en los gastos de un determinado empleador en prestaciones y no con base en el monto de las mismas que
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percibe cada trabajador. Por otra parte, las prestaciones son deducibles para el empleador slo si se otorgan a todos los empleados y si el valor de stas no excede del 50% de la remuneracin total. Finalmente, para personas con ingresos altos superiores a 7 salarios mnimos el monto de las prestaciones que son deducibles para el empleador no puede exceder el valor de un salario mnimo, mientras que los viticos y los gastos de transporte son deducibles para las empresas que los otorgan slo dentro de ciertos lmites. Con la incorporacin del subsidio, para niveles de ingresos bajos la tasa marginal efectiva del ISR puede llegar a ser de slo el 50% de la tasa estatutuaria. Sin embargo, para la media de la participacin de las prestaciones en la remuneracin total, que es de 30%, la reduccin en la tasa marginal efectiva en relacin con la estatutaria es mucho ms moderada. Esta caracterstica resulta en que a pesar del subsidio y del crdito fiscal, el perfil de la tarifa del ISR produce un incremento muy rpido en la carga fiscal una vez que se rebasa un nivel de ingreso equivalente a 4 salarios mnimos. Aun tomando en cuenta el subsidio, una persona con un ingreso anual de 10,000 dlares enfrenta una tasa marginal de alrededor de 29%. Lo anterior en el mejor de los casos inhibe la creacin de empleos en el sector formal de la economa y propicia la evasin, pudiendo tambin afectar negativamente diversas acciones encaminadas a aumentar la productividad de la mano de obra. Sin embargo, para los niveles medios de remuneracin, la magnitud de la distorsin que introduce el impuesto al ingreso de las personas fsicas es moderada. Aun si se toman en cuenta las contribuciones a la seguridad social, la brecha entre los costos laborales y las remuneraciones percibidas
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por los trabajadores en Mxico es del 22%, mientras que la media para los miembros de la OECD es de 38% (cuadro 13). Dicha brecha es tambin alrededor de 10 puntos porcentuales inferior a la que prevalece en Estados Unidos y en Canad. Sin embargo, para niveles de ingreso similares a los del trabajador medio de los miembros de la OECD la brecha puede fcilmente rebasar la media antes mencionada, lo cual apunta a la elevada progresividad del ISR en Mxico para niveles de ingreso medio.18
18
El valor especfico de la brecha se encuentra afectado por el subsidio que se confiere en el clculo del ISR personal, el cual a su vez depende de la forma en que estn integradas las remuneraciones en trminos de sueldos o salarios y prestaciones. En el caso en que estas ltimas se encuentran en su valor promedio un tercio de las remuneraciones totales la brecha calculada con base a las contribuciones totales llega a ser del 35%.
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Cuadro 13: Tasa de impuesto al ingreso y contribucin a la ss para el trabajador medio (% del costo laboral)
Pas Blgica Alemania Suiza Italia Holanda Dinamarca Canad Noruega Estados Unidos Luxemburgo Austria Suecia Australia Finlandia Reino Unido Francia Japn Irlanda Espaa Nueva Zelanda Corea Islandia Grecia Turqua Repblica Checa Portugal Polonia Hungra Media OECD Mxico 57 52 30 47 44 44 32 37 31 34 46 51 25 49 32 48 20 33 39 20 15 25 36 40 43 34 43 52 38 22
Por lo que toca a la tasa marginal mxima, a pesar de que como se mencion anteriormente se encuentra por debajo de lo que prevalece en algunos pases es superior a una muestra de pases que resulta ms relevante como se muestra en el Cuadro 14, la escasez de recursos administrativos asociados a la administracin tributaria en nuestro pas sugiere que su nivel no es del todo apropiado, en la medida en que tasas marginales elevadas favorecen la
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evasin. En atencin a esta misma consideracin, la tasa marginal vigente podra considerarse incluso excesiva, ya que su diferencia con la que se aplica a las utilidades reinvertidas junto con la exencin a las ganancias de capital en la bolsa favorece la elusin del impuesto.
Cuadro 14: Tasas Marginales Mximas ISR de Personas (%)
Canad Estados Unidos Reino Unido Corea Singapur Tailandia Malasia Indonesia Hong Kong Argentina Brasil Chile Colombia Per Mxico Promedio Promedio Amrica Latina 29 40 40 40 28 37 30 30 20 33 25 45 35 30 40 32.8 34.6
Fuente: World Development Report 1999/2000. Banco Mundial
Adems, hay muchas razones para igualar la tasa marginal mxima aplicable a las personas fsicas y la tasa aplicable al ingreso de las sociedades. Para slo mencionar dos; se evitan esquemas consistentes en disfrazar utilidades como salarios y viceversa, y se evita el inducir artificialmente la retencin de utilidades, objetivo de por s discutible, y su distribucin a travs de ganancias de capital. En relacin con el gravamen de 24% sobre los primeros 10 puntos porcentuales de la tasa nominal de inters aplicable a los ingresos por intereses, cabe sealar que con los niveles que registran actualmente las tasas
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reales de inters, aqul parece excesivo. Tomando como base el rendimiento real promedio de los Cetes a 28 das que es de alrededor del 6% el gravamen es equivalente a la tasa marginal mxima de personas fsicas. Tomando en cuenta que el grueso de los ahorradores perciben intereses inferiores a los de los Cetes, la tasa del 24% resulta claramente excesiva. Cabe, sin embargo, aclarar que los intereses percibidos por pequeos ahorradores es decir, aquellos no mayores a 2 veces el salario mnimo elevado al ao y que pagan una tasa de inters inferior a cierto valor estn exentos del impuesto. Potencial Recaudatorio. De acuerdo a la proporcin utilizada para el clculo del ISR empresarial mencionada anteriormente, la recaudacin promedio del ISR personal en los ltimos 20 aos ha sido de alrededor del 1.8% del PIB. Este nivel de carga fiscal se encuentra muy por debajo de la que se observa en los pases miembros de la OECD (cuadro 15) lo cual se explica bsicamente por las diferencias salariales que guarda Mxico con pases con un mayor grado de desarrollo. Por otra parte, las comparaciones con pases con un grado de desarrollo similar al de Mxico se complican debido a que la informacin disponible no se presenta con la desagregacin apropiada. Sin embargo, el hecho de que la carga total del ISR en Mxico sea similar a la que se observa en las economas grandes de Amrica Latina junto con niveles razonables de recaudacin del ISR empresarial de acuerdo a lo que se observa en otros pases sugiere que ste tambin es el caso para el ISR a las personas fsicas. Incluso, el sacrificio fiscal en que se incurre a travs del crdito fiscal y del subsidio, los cuales dejan fuera del ISR personal a dos terceras partes de la fuerza de trabajo, es relativamente modesto siendo de alrededor de 0.3% del PIB de acuerdo a estimaciones de la SHCP.
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Cuadro 15: Carga del ISR Personal (% del PIB)

Alemania Australia Austria Blgica Canad Corea Dinamarca Espaa Estados Unidos Finlandia Francia Grecia Holanda Hungra Promedio OECD1
1
9.41 12.81 9.20 14.26 13.87 4.18 27.77 7.75 10.72 16.87 6.44 5.03 7.58 7.05 10.42
Islandia Irlanda Italia Japn Luxemburgo Noruega Nueva Zelanda Polonia Portugal Reino Unido Repblica Checa Suecia Suiza Turquia Mxico
10.40 10.55 10.84 5.74 9.83 10.69 15.57 9.26 6.60 9.32 5.31 18.36 11.10 5.21 1.80
Excluye a Mxico
No obstante, la existencia de regmenes especiales en este impuesto apunta a algunas opciones para fortalecer la recaudacin o promover menores distrosiones, respetando el carcter global que se pretende conferir a la base gravable. En el caso de la exencin a las prestaciones nuestras estimaciones que toman como base la estructura de remuneraciones de 1998 arrojan un potencial de recaudacin adicional de alrededor de 0.9% del PIB. Considerando que en 1998 las remuneraciones reales fueron relativamente bajas, el potencial de recaudacin posiblemente sea mayor. 3.3 Opciones de Reforma.
Al igual que en el caso del IVA las opciones interesantes de reforma en el ISR apuntan ms a la ampliacin de la base que a la elevacin de las tasas. Si bien stas ltimas en algunos casos se encuentran por debajo de las que se
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aplican en otros pases, tanto cuestiones relacionadas con la evasin como la idea de mantener las distorsiones derivadas del ISR en un nivel moderado sugiere que en cualquier caso que la direccin de cambio debera ser hacia abajo. Un buen ejemplo con relacin a esto ltimo tiene que ver con la estructura de las tasas al impuesto a las personas fsicas. Como se coment anteriormente, la tasa marginal de este impuesto tiende a ser exageradamente elevada, de acuerdo a los estndares internacionales, para niveles de ingreso relativamente bajos. Mientras tanto, los trabajadores con un ingreso inferior a alrededor de 4 salarios mnimos representan un costo para el erario a travs de una poltica de crditos y subsidios que plantea tambin oportunidades de evasin en el ISR. Si bien en un momento dado pudo haber sido conveniente que la mayora de los trabajadores no contribuyeran al ISR, esto da lugar a una situacin en la que la nica forma de mantener niveles razonables de recaudacin sea a travs de tasas marginales exageradas para la minora que contribuye al impuesto. A este respecto se propone: Limitar el monto del crdito fiscal al salario de manera que eventualmente ste nicamente cumpla con el precepto constitucional de eximir del pago del ISR a los ingresos equivalentes a un salario mnimo y modificar la tarifa del ISR personal para que sta sea menos progresiva en niveles bajos de ingreso. La primera parte de la propuesta se podra alcanzar fijando el monto del crdito fiscal al salario igual al producto de la tasa mnima del ISR y el salario mnimo. Con este procedimiento y una tasa mnima del 5%, el monto del crdito fiscal se reducira a alrededor de dos terceras partes del valor que tiene actualmente para los estratos bajos de ingreso. Lo anterior resulta claramente inconveniente en la medida en que resultara en un
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incremento importante en la carga fiscal para los estratos de ingresos bajos, los cuales de por s se veran adversamente afectados por la ampliacin en la base del IVA. En todo caso, la disminucin en el monto del crdito debera ser gradual hasta alcanzar el valor antes sealado. Un mecanismo que facilita el ajuste gradual del monto del crdito fiscal en consideracin sera: Que los montos del crdito fiscal permanezcan fijos en trminos nominales hasta que se alcance el nivel necesario para dejar exento del ISR a ingresos equivalentes a un salario mnimo. Esta propuesta tambin refleja la idea de que es ms eficiente recaudar impuestos por gravmenes al consumo que al ingreso. En relacin con los cambios en la progresividad de la tarifa, si bien en trminos de recaudacin el congelamiento del monto del crdito fiscal al salario limita significativamente los mrgenes de maniobra en el corto plazo, existe cierto campo de accin derivado de la incorporacin de algunas prestaciones sociales a la base del impuesto, que se comentan ms adelante. En este sentido a continuacin se presenta una tarifa de transicin, que mantiene constante la recaudacin a pesar de que el crdito fiscal permanece prcticamente constante al incorporar parcialmente las prestaciones a la base del impuesto.19 En el cuadro se presenta tambin la tarifa que prevalecera una vez que el monto del crdito fiscal hubiese alcanzado el valor de largo plazo propuesto anteriormente. En ambas tarifas tambin se reduce la tasa
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Se supone concretamente que una tercera parte de las prestaciones estimadas actuales se incorpora a la base del ISR. Por otra parte, los clculos de recaudacin toman como base la estructura de ingresos que arrojan los cotizantes en el IMSS, evaluando los impuestos derivados de la tarifa vigente con una remuneracin integrada en 2/3 por sueldos o salarios y 1/3 por prestaciones exentas.
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marginal mxima del 40% al 35%, con base a consideraciones que se aclaran ms adelante.20
Tarifas Propuestas del ISR
Mltiplos del salario mnimo Vigente estatutar ia Tasa Marginal Efectiva del ISR (%) Vigente con crdito, subsidio y cero prestacion es 3 7 14 16 20 23 24 24 35 Vigente con crdito, subsidio y prestacion es medias 5 9 17 21 24 27 27 27 35 Propuest a de transici n Propuest a de largo plazo
1 3 5 7 10 15 20 25 Mxima
10 17 17 32 33 34 34 35 40
5 7 11 13 17 22 28 35 35
5 5 5 5 9 20 27 35 35
Por otra parte, tambin en relacin con la definicin de las tasas del ISR est lo que se refiere a la del ISR empresarial. A partir del ejercicio fiscal de 1999 se adopt un rgimen ms orientado hacia un ISR ortodoxo, a diferencia del que prevaleci hasta esa fecha en el que se buscaba algo aproximado a una base consumo. Con la nueva orientacin se sustituy el rgimen de deduccin inmediata de un porcentaje de la inversin por un esquema que aplica tasas diferenciales de impuesto a las utilidades
20
Otra caracterstica interesante de la tarifa propuesta para el largo plazo es que su diseo toma como base el valor del PIB per cpita del pas para definir los niveles de ingreso en los que se aplican diferentes tasas marginales. Es decir, la tasa marginal mnima se aplica a un nivel de ingreso equivalente a hasta 2 veces el PIB per cpita y la tasa marginal mxima a ingresos superiores a 6 veces el PIB per cpita, determinando las tasas intermedias con una interpolacin lineal. Esta forma de definir la tarifa resultara en adecuaciones a travs del tiempo de los intervalos a los que se aplica una tasa marginal especfica, de acuerdo a la evolucin del PIB per cpita, induciendo que para el grueso de los trabajadores los niveles de distorsin derivados del ISR permanezcan y que si en un momento dado la suerte no favorece a un trabajador en relacin con lo que ocurre para el promedio de la economa, ste enfrentara una menor tasa de ISR.
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reinvertidas y a las utilidades repartidas. El nuevo rgimen presenta algunas desventajas con respecto al anterior en la medida en que la combinacin de tasas diferenciales con la exencin de ganancias de capital en bolsa que se confiere a las personas fsicas propicia la retencin de utilidades, limitando que el capital fluya hacia sus usos ms productivos. En la medida en que con base a la simplicidad administrativa y los beneficios que se derivan de un mercado burstil lquido la exencin antes sealada debe permanecer, se propone: La sustitucin del rgimen de tasas diferenciales a utilidades reinvertidas y utilidades retenidas por una tasa uniforme de 35% en el ISR a las empresas con la deduccin inmediata de 50% de la adquisicin de activos fijos y al saldo por depreciar se le aplicaran las tasas de depreciacin autorizadas en la ley. Con este propuesta la tasa marginal efectiva de impuesto sobre los rendimientos de la inversin en activos fijos sera del 17.50%, la cual resulta similar a la que prevaleci para el proyecto de inversin tpico con el rgimen de deduccin inmediata del valor presente de la depreciacin. Tomando en consideracin esto junto con el hecho de que a partir de la eliminacin del rgimen de deduccin inmediata la recaudacin del ISR no se ha modificado en forma significativa, la propuesta no implicara un sacrificio importante en la de recursos fiscales21. Sin embargo, como alternativa a esta propuesta podra contemplarse, posiblemente con base a la simplicidad de regresar a un esquema conocido para los contribuyentes o a
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En el Anexo 5 se muestra una estimacin del impacto recaudatorio. Si se supone que el acervo de capital crece a una tasa del 8% anual, que la utilidad antes de ISR promedio es equivalente al 14% del capital contable y el capital contable representa de 0.5 a 1 del activo total de recaudacin se reduce de 16% a cero.
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las facilidades de negociacin con el Congreso, la reintroduccin del rgimen de deduccin inmediata del valor presente de la depreciacin. Sin embargo, la propuesta sealada anteriormente presenta mayores ventajas en relacin con la neutralidad del ISR, ya que no distorsiona la rentabilidad relativa de los activos fijos de diferente vida til, ni permitira que un proyecto con una tasa interna de retorno negativa se volviera positiva. Una extensin natural a la propuesta de deduccin inmediata de cierta proporcin de los activos fijos sera: Conservar el rgimen vigente de deduccin inmediata de las compras de insumos. La alternativa a este mtodo involucra un sinnmero de complejidades asociadas a la valuacin de inventarios, que entre otras cosas puede ser fuente de evasin o elusin fiscal. la valuacin de los inventarios. Asimismo, esta alternativa llevara implcito el introducir las engorrosas frmulas de correccin por inflacin a No obstante, en la medida en que la deduccin inmediata de compras podra inducir abusos por parte de los contribuyentes, sobre todo en lo relativo a las importaciones se podra complementar con: Exigir que los bienes se encuentren desaduanados para tomar la deduccin inmediata en compras de insumos importados. A pesar de que el rgimen de tasas diferenciales a utilidades repartidas y utilidades reinvertidas presenta desventajas en ciertas dimensiones, en otras
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reas presenta fortalezas en relacin con el de deduccin inmediata de activos fijos. Concretamente, el tratamiento preferencial a las utilidades reinvertidas se extiende a cualquier destino que stas tengan, incluyendo el gasto en activos intangibles. A este respecto, y debido a la importancia que juega actualmente la incorporacin de nuevas tecnologas en el proceso de crecimiento econmico se propone: Extender el beneficio de deduccin inmediata del 50% a la adquisicin de activos intangibles, cuando stos se refieran a software y patentes. El saldo de la inversin se amortizar a las tasas establecidas por la ley. Un ltimo aspecto relacionado con las tasas del ISR que merece comentarse es el relativo a la retencin vigente en pagos de intereses a personas fsicas, la cual, como se coment anteriormente, resulta en un gravamen exagerado. A este respecto se propone: Gravar al 24% el excedente entre la tasa nominal de inters y la tasa de inflacin prevista para un ao determinado por el Banco de Mxico. En la medida en que las previsiones del Banco de Mxico se materialicen, esta propuesta es equivalente a gravar a una tasa intermedia entre la tasa marginal mnima y la tasa marginal mxima del ISR a personas fsicas el rendimiento real que obtienen los contribuyentes. Por otra parte, en la medida en que las previsiones del banco central no se materialicen, en algunas ocasiones el gravamen sobre el rendimiento real podra ser mayor o menor al 24%, pudiendo incluso convertirse en un gravamen sobre el principal. Sin embargo, parece razonable asumir estas variaciones en el
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gravamen en vista de la simplicidad que presenta la propuesta en trminos administrativos. Incluso, ante la idea de que con la propuesta en trminos generales slo se estaran gravando los intereses reales y que la exencin actualmente vigente para pequeos ahorradores no se aplica para tasas de inters tpicamente mayores a la tasa de inflacin, se presenta tambin la posibilidad de: Eliminar la exencin que se confiere actualmente al ingreso por intereses de los pequeos ahorradores. En relacin con la base, a pesar de que los niveles de recaudacin del ISR no muestran claramente la presencia de deficiencias en relacin con la misma, la existencia de tratamientos especiales en diferentes mbitos ofrece oportunidades para fortalecer la recaudacin reduciendo tambin en algunos casos las distorsiones que se derivan de los mismos. Sin embargo, en contraposicin a esto, existen tambin opciones de reforma en las que la reduccin de las distorsiones ira asociada a sacrificios en la recaudacin. Concretamente, un ISR ms neutral requiere: La eliminacin de las restricciones recientemente impuestas a la consolidacin de resultados para fines fiscales. Se propone un rgimen justo que evite abusos o elusin. Sin embargo, a juzgar por la evolucin reciente de la recaudacin del ISR sus efectos sobre sta no seran de gran consideracin.22
22
Entre el primer trimestre de 1998 y el primer trimestre de este ao la recaudacin del ISR aument en 0.14 puntos porcentuales del PIB. De acuerdo a diversos reportes el aumento en la recaudacin es atribuible a la eliminacin del rgimen de deduccin inmediata de la inversin, las limitaciones impuestas
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Por lo que toca a los tratamientos especiales, stos incluyen los relativos al ISR empresarial, la incorporacin de las actividades informales y el tratamiento fiscal a las prestaciones, sobre los cuales de comenta a continuacin. La complejidad administrativa del ISR tambin merece un comentario en relacin con las opciones de reforma. Tratamientos especiales en el ISR a empresas. Estos incluyen la tasa preferencial para actividades primarias distintas a la minera y para la industria editorial, el rgimen de pequeos contribuyentes y el rgimen simplificado de flujo de efectivo aplicable a las actividades primarias mencionadas anteriormente y al transporte terrestre de personas o de carga. Las tasa preferencial constituye un mecanismo poco eficiente en trminos de las polticas redistributivas que suelen perseguir las autoridades en la medida en que induce un menor rendimiento social en el capital asignado a los sectores beneficiados y abre posibilidades de evasin en otros sectores. Basta sobrefacturar en los sectores beneficiados para extender el beneficio a otras actividades. Asimismo, queda en duda que ese beneficio quiera conferirse independientemente del nivel de ingreso de los interesados, lo cual el rgimen vigente de cualquier manera incorpora al integrar el ISR personal, que es progresivo, con el de las personas morales. En el caso de la industria editorial, tampoco es fcil identificar claramente las justificaciones para un tratamiento preferencial en relacin, por ejemplo, con la industria
al rgimen de consolidacin y diversas medidas de carcter administrativo. Considerando estas ltimas, as como el hecho de que a lo largo de 1999 y principios de este ao el crecimiento de la economa ha repuntado de manera importante, no parece que las reformas en trminos de deduccin de inversiones y consolidacin hayan contribuido de manera importante al fortalecimiento de la recaudacin.
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qumica que produce bienes para el mejoramiento de la salud. En este sentido se propone: Eliminar el tratamiento preferencial en cuanto a la tasa del ISR empresarial que actualmente se confiere a las actividades agropecuarias, pesqueras, silvcolas y editorial. Esto se podra hacer paulatinamente, disminuyendo la reduccin a una razn de cinco puntos porcentuales por ao. Las deficiencias del rgimen de pequeos contribuyentes son todava ms contundentes, en la medida que han dado lugar a erosin en la recaudacin sin lograr su cometido de incorporar la economa informal al ISR. Este rgimen, al conceder una deduccin ciega y una tasa impositiva relativamente baja, resulta particularmente problemtico en relacin con la prestacin de varios servicios profesionales debido a los bajos niveles de gastos que involucran los mismos. Por otra parte est el problema de que las deducciones ciegas por s solas abren posibilidades de evasin en actividades que se encuentran en el rgimen normal. Considerando los abusos que puede generar el rgimen de pequeos contribuyentes y que las deducciones ciegas podran ser vlidas slo en condiciones excepcionales se propone: Que el rgimen de pequeos contribuyentes cuando realicen actividades industriales y comerciales, sea sustituido por el rgimen simplificado en el que la base del impuesto es el flujo de efectivo que se aplica actualmente a algunas actividades, limitando tambin la posibilidad de acogerse a este rgimen slo a contribuyentes con un ingreso bruto anual igual o menor a seiscientos mil pesos.
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Posiblemente, el principal problema en relacin con la instrumentacin de este rgimen tiene que ver con las dificultades que a menudo se encuentran para comprobar gastos. problema. En cuanto a las actividades que actualmente se benefician del rgimen simplificado, al igual que en el caso de las tasas preferenciales comentado anteriormente, debe tomarse en cuenta la conveniencia de que, al menos desde las perspectivas del ISR, stas reciban el mismo tratamiento que se aplica a otros sectores de la economa. Sin embargo, en vista de las complejidades de tipo contable que se derivan del rgimen normal, para las actividades del sector primario distintas a la minera podra contemplarse un umbral de ingresos ms alto para incorporarlas al mismo. En este sentido de propone: Que las actividades primarias diferentes a la minera y al transporte terrestre de personas o de carga se incorporen al rgimen normal. Sin embargo, en el caso de las primeras el lmite de ingresos brutos para optar por el rgimen simplificado sera de 1.5 millones de pesos. Sin embargo, en la seccin correspondiente a administracin tributaria se presentan algunas propuestas para atenuar este
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El potencial de recaudacin que se deriva de esta medida es relativamente reducido (alrededor de 0.16% del PIB de acuerdo a la SHCP y 0.33% del PIB de acuerdo a nuestras estimaciones, que toman como base la participacin en el PIB) de las actividades beneficiadas, considerando tambin que sobre todo en el sector primario elegible para el rgimen existe una gran cantidad de pequeos productores que quedaran excluidos del rgimen general. Sin embargo, un rgimen especial resulta por s slo difcil de justificar adems de que facilita que el resto de las actividades productivas manipulen su carga fiscal. Actividades informales. A pesar de que el ISR empresarial contempla un rgimen especial para empresas de pequea escala, una gran cantidad de actividades informales se encuentra al margen del impuesto. Lo anterior ha dado lugar a que se considere la incorporacin de las actividades informales como un elemento crucial en el fortalecimiento de los recursos tributarios del gobierno federal. Sin embargo, en esta clase de actividades predominan las que llevan a cabo personas con niveles de ingreso relativamente bajo. Por ejemplo, tomando como base para definir actividades formales los cotizantes en el IMSS, resulta que slo una tercera parte de la fuerza de trabajo cuenta con un empleo formal. Sin embargo, 80% de los informales definidos de esta manera perciben un ingreso inferior a 3 salarios mnimos, lo cual da lugar a sospechas en relacin con la posibilidad de que los informales pudiesen contribuir a fortalecer en forma importante los ingresos tributarios. Incluso, debido a que para los trabajadores de ingresos bajos la legislacin del ISR contempla el otorgamiento de un crdito fiscal, existe la posibilidad de que la incorporacin de las actividades informales al ISR
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erosione la recaudacin.23 Cabe, sin embargo, aclarar que la incorporacin de las actividades informales al ISR puede contribuir a una mejor fiscalizacin de las actividades formales. Asimismo, un mayor esfuerzo por incorporar a los informales puede reducir la resistencia poltica a otro tipo de reformas con un impacto ms significativo sobre la recaudacin. De todo esto se deriva la conveniencia de: Intensificar los esfuerzos para que las actividades informales se incorporen ya sea al rgimen simplificado o al rgimen normal del ISR, de acuerdo a lo que se aplique con base a su escala de operacin. Prestaciones. En un gran nmero de casos, el tratamiento preferencial que recibe esta forma de remuneracin desde un punto de vista tributario no es fcilmente justificable con base en principios econmicos. Si bien en el caso de ciertas erogaciones obligatorias, como las contribuciones al IMSS, a las AFOREs y al INFONAVIT y cierto tipo de indemnizaciones, la exencin se justifica debido entre otras cosas a los escasos mrgenes para manipular la carga tributaria a travs de las mismas y porque las pensiones que se derivan de dichos fondos son gravables para el trabajador aunque con una deduccin demasiado elevada; en otros casos, como los relativos a los pagos por tiempo extra, las contribuciones a las cajas de ahorro, y las gratificaciones o primas vacacionales y otras prestaciones sociales el tratamiento preferencial constituye las ms de las veces un mecanismo para manipular cargas tributarias.
23
Por otra parte, tomando en cuenta que las prestaciones
De hecho, de acuerdo a estimaciones de la SHCP la incorporacin de los informales dara lugar a un costo fiscal equivalente al 0.22% del PIB, sin incluir en el mismo los costos asociados a la administracin del impuesto. Algo similar ocurre en relacin con la recaudacin potencial del IVA, excepto que en este caso el potencial de recaudacin es positivo pero cercano a cero (CIDE, 1999).
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constituyen cerca de una tercera parte de las remuneraciones, el potencial de recaudacin asociado a la incorporacin plena de las mismas a la base del impuesto (alrededor de 1% del PIB) resulta interesante, ya sea con el propsito de fortalecer la recaudacin o bien para facilitar otras reformas al rgimen del ISR, como la introduccin de una tarifa menos progresiva. Finalmente, cabe aclarar que la incorporacin parcial de las prestaciones al ISR ha incrementado significativamente la complejidad administrativa del impuesto con la incorporacin del subsidio. En este sentido se propone: Incorporar las prestaciones que sean identificables por trabajador a la base del ISR, excepto cuando se trate de contribuciones obligatorias. Sin embargo, con esta medida resultara prcticamente indispensable reducir la elevada progresividad que muestra actualmente la tarifa del impuesto personal para estratos de ingreso medio tal como se coment anteriormente. Existe, sin embargo, un conjunto de prestaciones que por su carcter general resulta prcticamente imposible incorporarlas directamente a la base del ISR personal. En algunos de estos casos, como los servicios de comedor, la legislacin vigente ha impuesto restricciones razonables en cuanto a los requisitos que deben cumplir estas prestaciones para ser deducibles. Este mismo tipo de restricciones se podra aplicar a otras prestaciones generales como las relacionadas con actividades deportivas o el transporte de los trabajadores, requiriendo, por ejemplo, que las primeras se lleven a cabo en las instalaciones de la empresa o que lo relacionado al transporte se lleve a cabo en vehculos propiedad de la empresa que cumplan ciertas caractersticas.
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Por otra parte, como alternativa al tratamiento preferencial que se confiere actualmente a las contribuciones a los fondos de ahorro podra contemplarse: Permitir que las aportaciones voluntarias a la cuenta de retiro en las AFORES, incluyendo aqullas realizadas por la empresa a favor de sus subordinados, se deduzcan del ISR, mientras que los retiros de esas cuentas se sujeten al impuesto, aplicando el rgimen especial de pensiones cuando este sea el caso. Simplificacin administrativa. La legislacin del ISR est plagada de dificultades de tipo administrativo que son soportadas tanto por los contribuyentes como por las autoridades encargadas de la administracin del impuesto. Estos problemas se derivan en buena medida de las complejidades implcitas en la valoracin del ingreso disponible y los ajustes por inflacin que esta misma tarea requiere. Instrumentar esta tarea en la prctica con un grado razonable de xito requiere de una gran cantidad de conocimientos especializados por parte de las partes involucradas y de procedimientos de ensayo y error que dan lugar a cambios continuos en la legislacin pertinente. Sin embargo, considerando los niveles y la volatilidad en la tasa de inflacin que ha experimentado la economa mexicana en el pasado reciente, de no haber sido por las correcciones por inflacin el ISR hubiese generado tanto fuertes distorsiones en la asignacin de recursos como importantes sacrificios en la recaudacin. Por otra parte, lo que aparentemente constituye la mejor alternativa a la indexacin, que sera un impuesto sobre alguna medida del flujo de efectivo de los contribuyentes como el que se describe en el anexo 3 de este documento,
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enfrenta problemas de acreditacin en terceros pases. propone:
Por lo tanto, se
Conservar los mecanismos de correccin por inflacin que actualmente incorpora la legislacin del ISR. 4. IMPUESTO AL ACTIVO. Situacin Actual. Este impuesto ha estado vigente desde 1989 y su principal propsito ha sido fortalecer la recaudacin del ISR. Lo anterior se deriva de que en general los incentivos y las facilidades para subreportar consistentemente el valor de las utilidades son mayores que lo que se presenta en relacin con el precio de los activos. En este sentido el impuesto al activo ha jugado un papel sobresaliente en trminos de control. Sin embargo, tambin constituye un mecanismo que confiere mayor equidad y eficiencia al sistema tributario en la medida en que permite gravar a las empresas independientemente de las facilidades con que stas cuenten para ocultar utilidades. La tasa actual del impuesto es de 1.8%. Esta tasa resulta equivalente a la del ISR sobre utilidades reinvertidas cuando el rendimiento real de los activos antes de impuestos es de 6%. Lo anterior implica que slo si el rendimiento del capital fuese menor a ese porcentaje, el gravamen derivado del impuesto al activo sera mayor al prescrito por el ISR. Considerando que el rendimiento antes mencionado es relativamente modesto, la carga derivada del impuesto al activo parece moderada. El beneficio que reciben ciertas actividades en cuanto a la tasa del ISR es decir, el sector primario con
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excepcin de la minera y la industria editorial se aplica tambin al impuesto al activo. Asimismo, las empresas cuya escala de operacin se encuentra por debajo de cierto nivel estn exentas del impuesto. La base del impuesto est integrada por el valor de los activos, incluyendo en stos los fijos, los financieros, la tierra y los inventarios, netos del valor de los pasivos a favor de residentes y de las inversiones accionarias en otras empresas. Sin embargo, los pasivos a favor de alguna institucin financiera no se netean, mientras que la base del impuesto para este tipo de instituciones est integrada por un conjunto restringido de sus activos que excluye esencialmente los financieros. La mecnica de neteo es indispensable para evitar problemas de doble tributacin. A travs del tiempo, la mecnica de aplicacin de este gravamen ha ido incorporando diferentes disposiciones que buscan una mayor correspondencia entre el impuesto a pagar y la capacidad de pago de los contribuyentes. De esta manera, la legislacin actual contempla periodos de gracia de 3 aos para empresas nuevas, exenciones para empresas en liquidacin y, en algunos casos, la acreditacin contra el impuesto al activo del ISR pagado por encima de ste durante los 3 ejercicios previos. Tambin es posible acreditar el impuesto al activo contra el ISR pagado en exceso de ste en los 10 ejercicios posteriores. Por otra parte, el impuesto al activo siempre es acreditable contra el ISR del mismo ejercicio, lo cual resulta en que el impacto marginal del primero sobre las decisiones de inversin sea de poca consideracin.
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Problemas. El impuesto al activo ha generado gran descontento entre los contribuyentes derivado, en un gran nmero de casos, de la falta de correspondencia entre la carga fiscal y la capacidad de pago del causante. Es decir, las empresas que incurren en prdidas se hacen de cualquier manera acreedoras al pago del impuesto. Sin embargo, debido al importante papel que juega este impuesto en trminos de control para el pago del ISR, la irritacin de los contribuyentes debe simplemente asumirse como uno de tantos costos que generan los sistemas tributarios. Por otra parte, la posibilidad de acreditar el ISR y el periodo de gracia para empresas nuevas atenan en parte este problema, aunque de cualquier manera el contribuyente incurre en costos de carcter financiero. Adicionalmente, la imposibilidad de netear deudas contratadas con instituciones financieras en el clculo de la base del impuesto, hace que el impuesto sea relativamente ms gravoso para las empresas que utilizan este tipo de financiamiento. Recomendaciones. Bajo la idea de que este impuesto es simplemente un mal necesario: El impuesto al activo debe permanecer como mecanismo de control. Asimismo, en la medida en que se eliminen los tratamientos especiales en cuanto a las tasas del ISR a personas morales se propone que: El impuesto al activo debe aplicarse a una tasa uniforme del 1.8%.
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En relacin con esto ltimo conviene sealar que la legislacin vigente confiere de por s la exencin del impuesto al activo a empresas con ingresos inferiores a 13.5 millones de pesos, lo cual en principio parece un tratamiento generoso. Sin embargo, tomando en cuanta que en la prctica las mayores posibilidades de manipular la carga fiscal a travs de, por ejemplo, precios de transferencia se encuentra en las empresas grandes se propone: Conservar la exencin vigente en el impuesto al activo para empresas pequeas. Por otra parte, para inducir una mayor correspondencia entre la generacin de ingresos y el pago del impuesto al activo, se podra incorporar una actualizacin financiera en el procedimiento de acreditamiento del ISR en contra del impuesto al activo. Sin embargo, debido a que con la tasa actual el impuesto al activo no resulta demasiado gravosa tal vez esta actualizacin resulte innecesaria. Esto mismo sugiere que de llegarse a instrumentar la opcin antes sugerida para reducir el gravamen marginal a los ingresos del capital, esto no debera acompaarse de una modificacin en la tasa ni en la base del impuesto al activo. 5. TRATAMIENTO FISCAL A PEMEX.
Situacin Actual. Pemex contribuye a los ingresos del gobierno federal a travs de diferentes mecanismos que incluyen diversos derechos, un impuesto a los rendimientos petroleros, un aprovechamiento sobre rendimientos excedentes, varios impuestos especiales sobre produccin y
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servicios y el IVA. Los derechos se definen sobre la extraccin de petrleo (incluyendo un derecho simple, un derecho extraordinario y un derecho adicional) y sobre las ventas de hidrocarburos, mientras que el impuesto a los rendimientos es similar a un ISR. crudo excede cierto precio de referencia.24 En los ltimos aos, la intencin de las autoridades ha sido que a travs de los derechos, el impuesto sobre rendimiento, el aprovechamiento y los impuestos especiales Pemex transfiera el 60.8% de sus ingresos brutos (antes del IVA) al gobierno federal. Con base en esta mecnica, tpicamente alguno de los derechos se ajusta de acuerdo al comportamiento de los otros componentes. El hecho de que Pemex conserve parte de los recursos que genera parece razonable en vista de los requerimientos que sta tiene para llevar a cabo sus operaciones y sus proyectos de inversin. Sin embargo, no resulta claro que los ingresos brutos constituyan la base ms apropiada para asignar los recursos e inducir al mismo tiempo un manejo eficiente de la empresa. Potencial de Recaudacin. A partir de 1986 la contribucin de los gravmenes a Pemex a los ingresos federales, excluyendo el IVA y los impuestos especiales pagados por esta empresa, ha fluctuado entre 15% y 33%. Incluyendo los impuestos especiales la contribucin de Pemex a los ingresos federales ha sido ms estable entre 27% y 43%, equivalente a entre 3.7% y 6.6% del PIB.
24
El aprovechamiento sobre
rendimientos excedentes se materializa cuando el precio de exportacin del
Es en ejercicio fiscal del 2000 ste se determinara aplicando el 39.2% a la diferencia entre el precio efectivo de exportacin de crudo y una referencia de 16 dlares por barril.
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Una caracterstica interesante de los ingresos petroleros es que al estar negativamente correlacionados con los ingresos provenientes de otras fuentes, proporcionan cierta estabilidad a los ingresos gubernamentales.25 La correlacin negativa proviene principalmente de que los ingresos petroleros suelen moverse en la misma direccin que el tipo de cambio real, mientras que el comportamiento de este ltimo tiende a ser altamente contracclico. Sin embargo, en la medida en que no existe una relacin clara entre el comportamiento del precio internacional del petrleo y el desempeo general de la economa,26 la poltica presupuestal del gobierno de Mxico es de cualquier forma vctima de las fluctuaciones de aqul. Problemtica. Las discusiones en torno al rgimen fiscal de Pemex han estado mal orientadas. Pemex no es dueo del crudo del subsuelo aunque en esas discusiones se le trata como tal. El crudo del subsuelo es patrimonio de la nacin. Se trata de un activo que si es extrado, en principio debera convertirse en otro activo, cuyo rendimiento exclusivamente debera ser considerado como ingreso corriente del Gobierno Federal. La dependencia federal de los ingresos petroleros no se resuelve adecuadamente simplemente dejndole ms recursos a Pemex o recaudando ms. Como Pemex no enfrenta el costo del capital invertido, tendera a hacer inversiones hasta que la tasa interna de retorno fuese un poco mayor a cero. En este sentido se propone un esquema en el que:
25
En el periodo 19861998 el coeficiente de correlacin entre los ingresos tributarios del Gobierno Federal (excluyendo el impuesto a las gasolinas) y los impuestos, derechos y aprovechamientos pagados por Pemex (excluyendo el IVA) fue de 65.4%. 26 El coeficiente de correlacin entre el componente cclico del PIB y el precio medio de exportacin del crudo mexicano durante los ltimos 20 aos fue de slo 10%.
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Algn organismo del Ejecutivo tenga la tutela del crudo del subsuelo, y contrate a Pemex para realizar diversas tareas relacionadas con al transformacin y distribucin del crudo. En este modelo, el organismo pblico con la tutela la pagara a Pemex: (a) el costo de extraccin; (b) un costo de refinacin de acuerdo a los estndares internacionales, considerando las caractersticas del crudo mexicano; (c) un costo de distribucin; y (d) el precio internacional de los petrolferos utilizados cuando sea el caso. Esto transparentara la eficiencia con que Pemex opera. Por otra parte, las inversiones de Pemex se llevaran a cabo a travs de programas de arrendamiento financiero, donde Pemex afrontara el costo directo del capital de esas inversiones. En este esquema sera conveniente constituir varias empresas independientes encargadas de tareas especficas: Pemex Exploracin, Pemex Extraccin, Pemex Refinacin, Pemex Petroqumica y Pemex Distribucin. Todas ellas pagaran ISR como cualquier empresa y se les podra otorgar gran independencia administrativa y operativa. Sus ingresos seran los cobros al Gobierno Federal antes mencionados. Mientras tanto, el organismo del Ejecutivo estara a cargo de facturar, entre otras, las exportaciones, las ventas de petrolferos a Pemex Petroqumica y las ventas de gasolina a Pemex Distribucin, por cuenta y orden del
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organismo tutelar, y dichos ingresos se depositaran en una cuenta de la Tesorera de la Federacin. En relacin con el destino de los ingresos derivados de stas facturaciones, que para todo fin prctico seran equivalentes a las rentas asociadas a la extraccin del crudo, se debe tomar en cuenta que en los ltimos aos las fluctuaciones en el precio internacional del petrleo han dado lugar ya sea a aumentos extraordinarios en la tasa de inflacin en la medida en que el gobierno ha utilizado el impuesto inflacionario para compensar por deficiencias en ingresos petroleros o a recortes de emergencia en el gasto, los cuales suelen inducir trastornos en diversos programas gubernamentales. Adems del fortalecimiento de los ingresos no petroleros, las alternativas a esta problemtica tpicamente incluyen las operaciones de cobertura en los mercados financieros o la constitucin de un fondo de estabilizacin. La primera de estas opciones fue utilizada por el gobierno de Mxico en 1993 y 1994. 1994). Sin embargo, sus efectos sobre la estabilidad de los ingresos Es decir, en 1993, cuando el precio internacional de la mezcla petroleros fueron en el mejor de los casos parciales (Banco de Mxico, mexicana de petrleo experiment una cada de 11.5%, la mayor parte de sta se reflej en una cada en los ingresos petroleros. Por lo que toca al establecimiento de un fondo de estabilizacin, si bien ste no libera al gobierno de los problemas derivados de las fluctuaciones en el precio del petrleo, s permite enfrentarlos de manera ms amigable. A este respecto conviene sealar que en los ltimos aos el precio internacional del petrleo ha presentado un comportamiento claramente errtico. Entre 1986 y 1999 dicho precio registr 5 ciclos completos, medidos de valle a valle,
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con una duracin media de 10 trimestres. A lo largo de estos ciclos, el precio internacional del petrleo present grandes fluctuaciones: una diferencia media de 71.8% entre el precio observado en los picos y el precio observado en los valles, o bien un coeficiente de variacin de 22%. En este periodo el precio medio de la mezcla mexicana de exportacin fue de 14.7 dlares por barril. En el establecimiento de este fondo habra que definir reglas para determinar las aportaciones y retiros del mismo as como las relativas a la asignacin de sus recursos, las cuales entre otras cosas deberan tomar en cuenta el hecho de que el petrleo es un recurso no renovable y que buena parte de las rentas petroleras provienen de exportaciones. Con relacin a estas cuestiones, en el fondo de estabilizacin de ingresos petroleros que opera en Noruega desde mediados de la dcada pasada, el aspecto de recurso no renovable se incorpora en parte asignando al fondo prcticamente la totalidad del excedente de explotacin petrolera. Otra dimensin de este aspecto tiene que ver con la idea de que los rendimientos del fondo sean eventualmente utilizados para financiar un programa general de pensiones manejado por el gobierno, aunque se reconoce que el fondo no tiene como fin exclusivo el servir como reserva del programa. De esta manera la riqueza petrolera actual se utiliza para financiar un ambicioso programa gubernamental sin violentar el comportamiento futuro de las tasas impositivas. En lo relativo al origen externo de las rentas petroleras, en Noruega la totalidad de los recursos del fondo son invertidos escrupulosamente en ttulos emitidos en el exterior. De esta forma se asla el comportamiento del tipo de cambio real y de las tasas de inters domsticas de las fluctuaciones en el precio del petrleo, generando un entorno ms estable para la asignacin de los
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recursos productivos. Asimismo, a travs de la inversin en ttulos emitidos en el exterior se confiere mayor permanencia a los ingresos externos del gobierno. Para el caso de Mxico, lo relativo al financiamiento de pensiones parece especialmente pertinente, considerando que esto constituye una de las principales cargas que habrn de enfrentar las finanzas pblicas en los prximos 30 aos. Por otra parte, si bien lo relacionado con las fluctuaciones del tipo de cambio real aparentemente tendra una importancia secundaria, en la medida en que la mayor parte de las fluctuaciones de esta variable parecen estar asociadas a factores distintos de los ingresos petroleros, la asignacin de los recursos del fondo a ttulos emitidos en el exterior constituye de cualquier manera un mecanismo transparente que evitara que la asignacin de los excedentes petroleros fuese presa de presiones polticas. Sin embargo, dada la enorme dependencia que guarda actualmente el manejo de las finanzas pblicas de los ingresos petroleros, asignar al fondo prcticamente la totalidad de las rentas petroleras podra resultar problemtico. En este sentido se propone un mecanismo alternativo, similar al aprovechamiento sobre rendimientos excedentes que se aplica actualmente, mediante el cual: Los excedentes asociados a cierto precio de referencia para la mezcla mexicana de exportacin determinado, por ejemplo, de acuerdo al precio promedio de los ltimos 6 aos se destinen a un fondo de estabilizacin de ingresos petroleros, aplicando el proceso inverso cuando el precio de la mezcla se ubique por debajo de la referencia. El fondo estara invertido escrupulosamente en activos financieros emitidos en el exterior.
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El procedimiento descrito anteriormente no difiere significativamente del que se utiliza en la actualidad para la elaboracin del presupuesto de ingresos de la federacin. En este ltimo siempre se utiliza un precio de referencia para el crudo, que en general se determina de acuerdo a las perspectivas del mercado. Para definir las aportaciones el fondo este precio se determinara exclusivamente de acuerdo a la evolucin reciente de la cotizacin del crudo de exportacin. dlares por barril. Lo anterior constituira un primer paso para despetrolizar los ingresos federales. Sin embargo, con base a lo anteriormente sealado en relacin con la naturaleza de las rentas derivadas de la extraccin del crudo, ese proceso debera avanzar gradualmente de manera que en un periodo de 10 aos el 100% de la renta petrolera fuese asignada al fondo de estabilizacin. 6. ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. El hecho de que el sistema tributario mexicano comparta varias caractersticas en cuanto a bases de tributacin con lo que se observa prcticamente en todo el mundo sugiere que los problemas de administracin tributaria no deben diferir significativamente de lo que se observa en otros pases. Sin embargo, la presencia de recursos administrativos limitados, propios del escaso grado de desarrollo del pas, as como la existencia de un ambiente en el que el respeto a la ley no es la prctica comn, plantea la conveniencia de revisar el estado de la administracin tributaria.
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De acuerdo a la mecnica antes
descrita para los ltimos aos ese precio hubiese fluctuado entre 14.7 y 15.5
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En relacin con este tipo de problemas, el sistema fiscal mexicano presenta algunas ventajas administrativas que se derivan de las mismas normas que definen los diferentes impuestos. Entre estas destaca el impuesto al activo y tambin hasta cierto punto el rgimen simplificado en el caso del ISR. Irnicamente, existen tambin fuentes importantes de evasin derivadas de disposiciones estatutuarias, como es el caso de las mltiples tasas en el IVA. Durante los ltimos aos la administracin tributaria en Mxico ha experimentado varias modificaciones en las que ha ido cambiando la presencia de autoridades federales o estatales en el manejo de la recaudacin federal. Actualmente sta est a cargo de autoridades federales otorgndose, sin embargo, un estmulo a los gobiernos locales por los productos que obtengan en procedimientos de auditora. El manejo de la administracin tributaria ha experimentado tambin cambios importantes en relacin con el papel jugado por las sanciones y las actividades de supervisin por parte de las autoridades. Entre 1989 y 1993 se sigui un esquema que descansaba en buena medida en unas cuantas sanciones ejemplares en las que la pena corporal jug un papel prominente como medida para inducir el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales. De hecho fue en 1989 cuando se aplicaron por primera vez sentencias de encarcelamiento por delitos fiscales. Sin embargo, como era de esperarse, este esquema dio lugar a una amplia y profunda resistencia por parte de los contribuyentes, llegando incluso a denominarse como terrorismo fiscal. A raz de esta resistencia, en 1993 la evasin fiscal dej de considerarse como delito grave, con lo cual los presuntos delincuentes tenan derecho a pagar una fianza para evitar el encarcelamiento mientras se dicta sentencia. Asimismo, recientemente se
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han identificado cambios en los procedimientos de autoridades judiciales y administrativas que retardan las sanciones por delitos fiscales y limitan la aplicacin de penas corporales incluso cuando existen sentencias condenatorias. Con un menor nfasis en las sanciones, en los ltimos aos la administracin tributaria se ha orientado principalmente a actividades de supervisin de los contribuyentes y a la profesionalizacin del personal, siguiendo esquemas que de una u otra manera han resultado exitosos en otros pases, pero careciendo todava de la presencia de procesos de supervisin amplios para inducir el cumplimiento de las disposiciones. Slo en 1999 se introdujeron reformas bajo las cuales los delitos fiscales vuelven a considerarse graves, aunque bajo una versin ms blanda que la que prevaleci de 1989 a 1993. Es decir, slo cuando el monto evadido excede un monto de aproximadamente 1.5 millones de pesos, o 500 mil cuando la evasin se realice a travs de maquinaciones que lo convierten en delito calificado. En relacin con la supervisin destaca un programa orientado a grandes contribuyentes, el fortalecimiento de los procesos de auditora y el control que se ejerce sobre las importaciones, el tratamiento de las cuales muchas veces explica las principales rutas de evasin de las actividades informales. Por otra parte, a partir de 1997, el manejo tributario cuenta con un organismo autnomo, el Sistema de Administracin Tributaria, SAT, encargado de administrar las polticas tributaria y aduanal. En trminos ms concretos, en relacin con los grandes contribuyentes, 8,000 de los cuales aportan alrededor del 50% de la recaudacin, se ha
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construido una base de datos especial, lo cual facilita la captura de informacin y la utilizacin de la misma con el propsito de identificar anomalas en los enteros. Se tiene contemplado ampliar este procedimiento para otros 30,000 contribuyentes con un fuerte impacto sobre la recaudacin en el mbito local. En cuanto a los procesos de auditora, se ha registrado un fuerte incremento en los actos de fiscalizacin. Entre 1994 y 1998 estos crecieron a una tasa media anual de 26%, la cual supera con creces el crecimiento en el padrn de contribuyentes. Tambin en ese periodo la relacin beneficio costo de estos actos tuvo una evolucin favorable al incrementarse por una factor de 2 la relacin de pesos recuperados por cada peso invertido. Aparentemente esto responde a avances registrados en materia de automatizacin de informacin sobre los contribuyentes, la cual se deriva en parte de cambios en los formatos de las declaraciones. Sin embargo, fuera de lo que se refiere a los contribuyentes registrados los procesos de supervisin tienden a ser sumamente limitados. La nica excepcin a este respecto tiene que ver con el desarrollo de un sofisticado esquema de registro de las importaciones, cuya intencin principal es reducir la evasin, incluyendo la que se lleva a cabo a travs del sector informal. El registro incluye un banco de datos en el que se consignan los importadores y los exportadores de acuerdo al rubro de la tarifa general de importacin en el que operan. El banco tambin consigna los volmenes y precios unitarios de las transacciones, lo cual facilita la identificacin de operaciones fraudulentas en puntos clave del transporte de mercancas. Debido a la fuerte influencia del contrabando en la evasin de todo tipo de impuestos se sugiere:
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Fortalecer los procedimientos de identificacin de importaciones irregulares. Tambin en relacin con las actividades informales se ha iniciado un programa de registro de comerciantes en la va pblica y otro en el que a stos se les exige documentacin que ampare la posesin de su mercanca, estando sujeta a embargo en caso contrario. Adems de estos esfuerzos, actualmente est en marcha un nuevo proceso de registro de los contribuyentes que en principio permitira cruzar informacin en relacin con el pago de impuestos con la que corresponde a las contribuciones para la seguridad social y a otras fuentes sistematizadas de pago. Cabe sealar que un esquema de este tipo instrumentado recientemente entre el Instituto Mexicano del Seguro Social y el Instituto Nacional de la Vivienda de los Trabajadores elev la recaudacin de este ltimo en ms de 20% en trminos reales. Sin embargo, los esfuerzos para erradicar la evasin no han sido uniformes. Como se mencion anteriormente, la posibilidad de pena corporal por evasin de impuestos fue abandonada a mediados de los 90s y aun cuando fue recientemente reinstalada, esto se dio bajo una versin ms suave. Lo anterior ha dado lugar a que el cumplimiento voluntario con base en la expectativa de una elevada sancin en el caso contrario haya perdido fuerza, lo cual representa un retroceso importante tomando en cuenta que ante las deficiencias en recursos administrativos, la sancin posiblemente representa la forma ms efectiva de inducir el cumplimiento voluntario. Una mayor presencia de las sanciones parece entonces indispensable para fortalecer la
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recaudacin. No obstante, para limitar la sensacin de abuso que se deriva de las sanciones, se propone: Que la severidad de las sanciones relacionadas con delitos fiscales contemple, adems de los montos de los impuestos evadidos, la proporcin de stos en los impuestos pagados. No se puede tratar igual a alguien que evadi el 5% del impuesto que a uno que evade el 50 100%. Sera conveniente establecer, por ejemplo, que las penas de prisin se aplicarn con el contribuyente que evada ms del 5% ( 10%) y rebasen un monto determinado ($50,000 $100,000), y que cuando el porcentaje evadido rebase el 30% (y ms de $50,000) no habr libertad bajo fianza. Lo anterior toma como base la idea de que merece una sancin ms severa quien se encuentra totalmente al margen de las disposiciones fiscales, o bien que fallas en la interpretacin de las disposiciones pude dar lugar a evasin en forma involuntaria. Por otra parte, debido a presiones polticas, en 1998 se abandon un programa de fiscalizacin mediante el cual los comercios deban utilizar cajas registradoras aprobadas por el gobierno. administracin tributaria se propone: La reintroduccin del uso de cajas registradoras aprobadas por el gobierno. Tomando como base el amplio potencial de este programa en trminos de fortalecer la
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Finalmente, como se mencion anteriormente, fuera de lo que se refiere a contribuyentes registrados los esfuerzos de supervisin son muy limitados. Sin embargo, existe una sospecha razonable de que el fenmeno de evasin se presenta de manera ms intensa con unidades econmicas cuyo contacto con el fisco es nulo, lo cual sugiere que: Las labores de fiscalizacin en relacin con los contribuyentes no registrados deben ser ms intensas. Otro tipo de medidas cuenta tambin con un amplio potencial para mejorar la administracin y reducir los requisitos formales de la legislacin tributaria, pudiendo con esto incorporar a un mayor nmero de causantes a los regmenes generales. Entre stas estara, al igual que como ocurre en otros pases: Promover que los bancos devuelvan a sus cuentahabientes todos los cheques procesados, mismos que podran utilizarse como comprobantes para fines fiscales. Eliminar muchos de los requisitos que se imponen a los comprobantes. En relacin con la organizacin general y los incentivos que enfrenta el organismo encargado de la administracin tributaria, una caracterstica sobresaliente del sistema fiscal mexicano es que sus niveles de recaudacin no corresponden con las tasas estatutuarias ya sea medias o marginales del mismo. Existe obviamente un serio problema de eficacia recaudatoria que se
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explica tanto por la insuficiente cobertura de las bases impositivas como por la ineficiencia de la administracin tributaria27. El sistema tributario actual se encuentra inmerso en un crculo vicioso en el que la evasin fiscal, favorecida por la ineficiencia administrativa y la proliferacin de la economa informal, ha propiciado deficiencias en la recaudacin que en varias ocasiones ha tenido que ser superada mediante el incremento de las tasas impositivas. Este es un crculo vicioso porque llega un momento en que la prdida recaudatoria no puede recuperarse con aumentos adicionales en las tasas ya que se llega al punto de inflexin de lo que se conoce en la literatura econmica como la curva de Laffer. Es decir, en una primera instancia la recaudacin aumenta al aumentar los niveles de las tasas pero llega un momento en que un incremento adicional en las tasas disminuye la recaudacin. Esto se explica porque a medida que aumentan las tasas tpicamente la base del impuesto disminuye, ya sea porque los agentes econmicos reasignan sus actividades hacia aquellas que se encuentran menos gravadas o porque aumenta la evasin. Lo anterior indefectiblemente resulta en un sistema impositivo ms distorsionante y menos eficaz. La receta lgica si un sistema se encuentra por encima del punto de inflexin de la llamada curva de Laffer es disminuir las tasas. Esta decisin que resulta tan sencilla desde el punto de vista terico no es fcil de aplicar en la prctica. El principal problema se deriva de que los responsables de la
27
Esta discusin as como las propuestas que se derivan de ella se basa de manera importante en Snchez Ugarte, 2000
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poltica fiscal nunca estn seguros de que el sistema se encuentra por encima del punto de inflexin, el cual es por dems difcil de identificar en forma precisa. Ante esta incertidumbre es difcil proponer la solucin de reducir las tasas impositivas, pues se puede dar el resultado indeseable de reducir la recaudacin. De cualquier forma, el sistema fiscal mexicano se encuentra en una situacin paradjica, semejante a la que se describe en la curva de Laffer. Sin embargo, a diferencia de la curva de Laffer no se puede concluir que por el simple hecho de bajar las tasas se podr lograr, de manera automtica, un aumento en la recaudacin. Lo nico que se puede afirmar, es que dado el nivel de las tasas en Mxico, ante una situacin de bases ms amplias y menor evasin sera posible mantener la recaudacin y reducir simultneamente las tasas. O visto desde otra perspectiva, que si se alcanzan los niveles de eficacia recaudatoria de pases con nivel de desarrollo econmico comparable al de Mxico sera factible lograr un aumento en la recaudacin manteniendo las tasas impositivas vigentes. Ante esta situacin de incertidumbre, se propone una estrategia que pone a trabajar de manera conjunta las mejoras en la eficacia administrativa con las reducciones en las tasas impositivas. La propuesta a consideracin parte del principio de que si al mismo tiempo que se reducen las tasas impositivas se aumenta la eficacia recaudatoria ser posible mantener e inclusive aumentar los niveles de ingresos fiscales. As pues, lo que se propone es:
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Introducir un mecanismo pari pasu en el que se van fijando metas de mejora en la eficiencia recaudatoria al mismo tiempo que se reduce la tasa impositiva de manera gradual. nivel deseado de ingresos. La propuesta se fundamenta en la idea de que para destruir el crculo vicioso entre eficacia recaudatoria y tasa impositiva no basta con plantear que las tasas impositivas disminuirn a medida que mejora el sistema de administracin tributaria puesto que la administracin de impuestos no tendra incentivos para mejorar a menos que se le obligue a ello. Para forzar a que la administracin mejore su eficacia debe primero, medirse la eficacia recaudatoria para determinar una meta a lograr. Se puede as exigir que en un plazo de cinco aos, la administracin tributaria deber reducir el factor de evasin en cierto porcentaje. A su vez, y de forma paralela, aunque independientemente, se determinar que las tasas de ciertos impuestos debern bajarse determinado nmero de puntos porcentuales en el mismo plazo. El hecho de que la administracin tributaria no alcance su meta de eficacia recaudatoria no implica que las tasas de impuestos no se reducirn. La reduccin de las tasas se deber llevar a cabo de acuerdo a lo programado independientemente del resultado en la eficacia recaudatoria. Sin embargo, el que no se logren las metas recaudatorias pondra en evidencia que la administracin tributaria no cumpli su compromiso y por lo tanto deber de responsabilizarse e incluso sancionarse a los funcionarios involucrados en esa tarea. Ambos mecanismos operan de manera paralela y coordinada de tal forma que se puede programar para lograr un
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En relacin con la medicin de la eficacia recaudatoria, debern de realizarse estudios detallados de los distintos sectores y la evasin que se presenta en cada uno de ellos por tipo de contribuyente. En segundo trmino, deber determinarse el tipo de acciones a instrumentar por la administracin tributaria para poder reducir los niveles de evasin en los montos deseados. Adems, se deber apoyar a la administracin con los recursos financieros y tcnicos que sean necesarios para llevar a cabo la mejora propuesta. El mecanismo propuesto, presenta dos ventajas interesantes, por un lado, logra una reduccin gradual, concertada y razonable en los niveles de las tasas de impuestos. Esto desde luego, repercute a su vez en una mayor eficiencia en el sistema impositivo y aporta beneficios al crecimiento de la actividad econmica. Por otro lado, al comprometer la mejora de la administracin tributaria se asegura que no se corre el riesgo de perder recaudacin en el intento de bajar las tasas. Se requiere una reforma institucional del SAT basada en la autonoma de gestin, la eliminacin de facultades discrecionales, el servicio civil de carrera y la subcontratacin de servicios de apoyo como propone Fernando Snchez Ugarte en el Anexo 6.
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Referencias
Banco de Mxico. Informe Anual 1993. Mxico: Banco de Mxico, 1994. Colmenares, D., La Reforma Tributaria y el Pacto Federal, El Mercado de Valores, 59, (1999): 29-39. Gil Daz, F. y W. Thrisk , La Prolongada Reforma Fiscal en Mxico, Gaceta de Economa: Suplemento, 5, (2000): 7-64. OECD, Economic Survey: Mexico. Paris: OECD, 1999. Snchez Ugarte, F. La Reforma Fiscal para el Tercer Milenio, Mimeo (2000).
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CAPTULO III ANLISIS, EVALUACIN Y PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA

Dr. Ignacio Trigueros Dr. Arturo Fernndez ITAM

Ingresos Tributarios Totales % del PIB

Estructura Tributaria 1996

Impuestos a Bienes y Servicios

12.4 20.1 19.3 11.4 14.0 15.4 18.1 14.0

14.9 23.9 21.3 41.2 25.4 25.3 28.4 38.7

30.0 40.9 7.3 8.9 21.8 11.4 15.4

52.9 35.2 65.5 58.7 62.9 55.0 31.9 43.4

2.2 0.0 5.9 0.1 2.8 2.2 28.3 2.5

**Los datos para Mxico coresponden a 1997; A

Cuadro 2: Umbral para Definir Exencin a Pequeos Comerciantes en el IVA

Cuadro 3: Impuesto al Valor Agregado: Comparacin Internacional de Tasas y Exenciones

Cuadro 3: Impuesto al Valor Agregado: Comparacin Internacional de Tasas y Exenciones

slo algunos productos agropecuarios y a los alimentos bsicos.

Cuadro 4: Impuesto al Valor Agregado Comparacin Internacional de Recaudacin (% del PIB)

Cuadro 5: Indicadores de Recaudacin del IVA

Cuadro 6: Participacin en el subsidio implcito en la tasa cero aplicable a alimentos, %

Lo anterior sugiere que la relacin

esperada entre la evasin fiscal y el nivel de las tasas impositivas ha estado

(%) 18.12 0 59 37.5 51 0 30 0 39

En estado natural, sin ninguna transformacin fsica a qumica, a granel o envasados.

Cuadro 9: Potencial de Recaudacin Adicional en IVA* (%) del PIB

0.8 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8

Utilizando exclusivamente ndices de inflacin general.

Se regulaba mediante un decreto presidencial aplicable a las llamadas Unidades de Fomento.

De acuerdo a esta proporcin, la recaudacin del ISR

Cuadro 11: Carga del ISR Empresarial

Fuente: World Development Report 1999/2000. Banco Mundial

Cuadro 15: Carga del ISR Personal (% del PIB)

Por otra parte, tomando en cuenta que las prestaciones

enfrenta problemas de acreditacin en terceros pases. propone:

rendimientos excedentes se materializa cuando el precio de exportacin del

De acuerdo a la mecnica antes

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