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-J un io 20 12
Editorial
Benefis
Edicin Especial
La actividad administrativa irregular como responsabilidad patrimonial del Estado
Originada por el dao a los bienes y derechos de los particulares.
La Revista de Beneficios Fiscales
El Fideicomiso
Supuesto de no enajenacin para efectos fiscales de los bienes aportados al mismo.
Reestructuras corporativas
Implicaciones fiscales de una Reestructura o Reorganizacin.
Los errores en la defensa de la revisin de dictamen

Cometidos por los contribuyentes, autoridades y tribunales, en su ejercicio, impugnacin y defensa.
SIBRA Una opcin de optimizacin fiscal permanente en el tiempo

Anlisis de la limitante para el IETU segn Decreto publicado en marzo de 2012.
EDITORIAL
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Nos complace presentar, como ya es costumbre en estas fechas, la edicin especial con temas del Serial Fiscal San Marcos 2012 preparados por los expositores del mismo, conteniendo informacin de gran inters para usted amable lector, en materia fiscal, patrimonial y de defensa fiscal. Se trata de temas de actualidad que le brindaran mayores perspectivas respecto al cambiante mbito de los impuestos en nuestro pas, redactados por profesionistas de gran trayectoria y reconocimiento en el mundo legal y fiscal a nivel nacional e internacional. Entrese de importantes herramientas que le ayudaran a obtener el mximo beneficio dentro de las empresas y el patrimonio de los particulares. Conozca los beneficios fiscales que se obtienen por la utilizacin de figuras tales como el Fideicomiso o por medio de Reestructuras Corporativas y aun por medio de las denominadas SIBRAS. Adems, dese cuenta de los errores que, por desconocimiento o mala asesora, se cometen en la defensa de la Revisin de Dictamen. Es por esto que, le hacemos una atenta invitacin a que conozca los eventos efectuados en el ao 2010 y 2011, y del mismo modo, se entere a detalle de lo que tratar el evento de este 2012, visitando el portal inedux.com.mx en la seccin Serial Fiscal; de esta forma, podr darse cuenta de cmo se vive este Magno Congreso que se realiza cada ao en esta ciudad de Aguascalientes.
Socio Lder de la Firma C.P.C. y M.I. Vctor Alberto Eudave Anguiano
RED DE OFICINAS
CONTENIDO
Vctor Alberto Eudave Anguiano Director General Zahira Sofa Vega Mrquez Directora Editorial Vctor Gerardo Gonzlez Gutirrez Coordinador Estratgico Institucional Stefan Paul de Luna Rocha Diseo Editorial Colaboradores de esta Edicin Rigoberto Reyes Altamirano Lic. Javier Daz de Len Galarza C.P.C. y M.I. Vctor Alberto Eudave Anguiano Dra. Cristina Jurez Uribe E.D.F. y E.D.P. Lic. Magaly Jurez Arellano.
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La actividad administrativa irregular como responsabilidad patrimonial del Estado

Originada por el dao a los bienes y derechos de los particulares.
Reestructuras corporativas
Implicaciones fiscales de una Reestructura o Reorganizacin.
Fecha de Impresin: Marzo 2012

Anlisis de la limitante para el IETU segn Decreto publicado en marzo de 2012.
Benefis, La Revista de Beneficios Fiscales es una publicacin de contenido fiscal, legal, patrimonial y de empresa familiar, abordada desde el punto de vista empresarial. Su objetivo es instruir y actualizar al Contador Fiscalista, Abogado Fiscalista y al Empresario en cuestiones esenciales para el perfeccionamiento de su empresa. Sus invaluables aportaciones en los mbitos legal, contable y patrimonial lo erigen como material de apoyo y de consulta bsica ante situaciones preventivas y correctivas, siempre comprometidos y en colaboracin con el desarrollo de la sociedad en general. La editorial no se hace responsable del contenido de los anuncios, ni de las ofertas realizadas por los anunciantes. Es una publicacin trimestral, editada y distribuida por Corporativo Editorial Benefis, S. A. de C. V. con oficinas en Av. Las Amricas 60.1, 6 piso, Despacho 1, Fracc. La Fuente, Aguascalientes, Ags. Impreso por Laser Print, Autoediciones del Potos S. A. de C.V. en Av. Industrias 3019-B, Zona Industrial, C.P. 78395, San Luis Potos, S.L.P. Prohibida la reproduccin total o parcial del contenido sin previa autorizacin de los editores. Certificado de Licitud de Contenido 10832, Certificado de Licitud de Ttulo: 13259, expedidos por la Secretara de Gobernacin Certificado de reservas de Derechos al Uso Exclusivo 04-2009-091717282400-102 expedido por la Direccin de Reservas de Derechos del Instituto Nacional de Derechos de Autor. Franqueo pagado, permiso de publicacin periodica autorizado por SEPOMEX nmero PP01-0002.
El Fideicomiso
Supuesto de no enajenacin para efectos fiscales de los bienes aportados al mismo.
Los errores en la defensa de la revisin de dictamen

Cometidos por los contribuyentes, autoridades y tribunales, en su ejercicio, impugnacin y defensa.
Buzn de comentarios y sugerencias:

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La Actividad Administrativa Irregular como Responsabilidad Patrimonial del Estado
La Actividad Administrativa Irregular como Responsabilidad Patrimonial del Estado para Efectos Fiscales
La Responsabilidad Patrimonial del Estado considerada como aquella que causa dao a los bienes y derechos de los particulares, debe tener una relacin de causa y efecto con la actividad administrativa irregular de que se trate.
INTRODUCCIN
A
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I
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decir de Luis Humberto Delgadillo , este derecho para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado, tratndose de la actividad de la administracin pblica, representa, segn Castro Estrada; la garanta de integridad patrimonial de los individuos la cual pa, samos a realizar un anlisis desde la perspectiva de la procedencia del juicio fiscal ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA).
Concepto de actividad administrativa irregular. De acuerdo con el prrafo segundo, del artculo 1, de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado (LFRPE), se considera; aquella que cause dao a los bienes y derechos de los particulares que no tengan la obligacin jurdica de soportar, en virtud de no existir fundamento legal o causa jurdica de justificacin para legitimar el dao de que se trate 2 .
La Responsabilidad Patrimonial del Estado Mexicano, www.bibliojuridica.org/libros/5/2301/11.pdf. 2 Este derecho sustantivo a la indemnizacin por la responsabilidad patrimonial del Estado, en criterio de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justica de la Nacin (SCJN), puede ser ampliado por el legislador ordinario y para ello consltese la tesis 1a. LIV/2009: RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. EL ARTCULO 113, SEGUNDO PRRAFO DE LA CONSTITUCIN FEDERAL ESTABLECE UN DERECHO SUSTANTIVO QUE PUEDE SER AMPLIADO POR EL LEGISLADOR ORDINARIO. Novena poca, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXIX, Abril de 2009, Pgina: 590.
Benefis
II
La reclamacin de la responsabilidad patrimonial del Estado ante la dependencia o autoridad presuntamente responsable, previa a la procedencia del Juicio Contencioso Administrativo ante el TFJFA.
va irregular, el anlisis deber centrarse en determinar si existe sta o no.
En otro contexto, por lo que hace al reclamo de la falta grave que previene el artculo 6, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), o por daos y perjuicios que previenen los prrafos primero a sexto del artculo 34, de la Ley del Ciertamente, por la reServicio de Adforma implementada, ministracin Ahora se obliga a la parte interesada para en junio del 20095, al Tributaria que presente su reclamacin ante la artculo 18, de la LFRPE, (LSAT), en nuesel juicio de anulacin es tra opinin, no dependencia o entidad presuntamente procedente hasta que debe seguirse responsable u organismo constitucional haya una resolucin de- autnomo, previo a la procedencia del Juicio el procedifinitiva que resuelva la miento del Contencioso Administrativo ante el TFJFA. peticin del particular artculo 18, de de que se le otorla LFRPE, sino gue una indemnizacin por una actividad que deben reclamarse en la demanda o en la amadministrativa irregular del Estado. pliacin de la demanda. Por ello, el reformado artculo 18, de la LFRPE, ahora obliga a la parte interesada para que presente su reclamacin ante la dependencia o entidad presuntamente responsable u organismo constitucional autnomo, conforme a lo establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo Antes . de la reforma, el particular poda presentar su reclamacin ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, conforme a lo establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo . En lo que atae a la litis en el Juicio Fiscal, para dilucidar esta cuestin, la Sala Regional del Caribe del TFJFA6, en la tesis V-TASR-XXXVI-2495 con rubro RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL. CONFORME A LA LEY FEDERAL DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO, LA LITIS SE CONSTRIE EN DETERMINAR SI EXISTE LA ACCIN ADMINISTRATIVA IRREGULAR EN LA QUE EL RECLAMANTE FUNDA SU PRETENSIN , considera que tratndose de la actividad administratiEn el caso de daos y perjuicios por falta grave, la indemnizacin de los mismos debe solicitarse en la demanda o en la ampliacin, si procede, lo cual se corrobora en la Jurisprudencia 2a./J. 194/2007 con nmero de registro 171203, de la Segunda Sala de la SCJN, titulada: DAOS Y PERJUICIOS PREVISTOS EN EL ARTCULO 6o., CUARTO PRRAFO, DE LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. LA SENTENCIA DEBE RECONOCER SLO EL DERECHO A LA INDEMNIZACIN SOLICITADA POR ESE CONCEPTO, MIENTRAS QUE LA DEMOSTRACIN DE LA AFECTACIN PATRIMONIAL, DEL NEXO CAUSAL RELATIVO Y DE SU CUANTA DEBEN RESERVARSE AL INCIDENTE RESPECTIVO. Para el caso de que se reclame los daos y perjuicios que previenen los prrafos primero a sexto del artculo 34, de la LSAT, tambin deber hacerse valer en la demanda respectiva al establecerlo expresamente dicho precepto al indicarse en el prrafo tercero que El cumplimiento de la responsabilidad del Servicio de Administracin Tributaria ser exigible ante el TFJFA y en el prrafo quinto expresamente dice que En la misma demanda en que se controvierte una resolucin o en una por separado se podr solicitar la indemnizacin a que se refiere este artculo . De tal manera que si se obtiene sentencia favorable donde se reconozca la falta grave que previene el artculo 6, de la LFPCA, o los daos y perjuicios que previenen los prrafos primero a sexto del artculo 34, de la LSAT, entonces deber promoverse el inciden-
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Publicada en el DOF con fecha 12 de junio del 2009. RTFJFA, Ao VII, Quinta poca, No. 73, Enero de 2007, Pgina 2085, Registro 32530.
te previsto en este precepto donde se prueben los daos y perjuicios causados al particular.
III
La Indemnizacin por administrativa irregular. la actividad
Edicin Especial Serial Fiscal San Marcos 2012
Los artculos 11 a 15, de la LFRPE, norman la cuantificacin y el pago de dicha indemnizacin. En relacin con los topes mximos previstos en el artculo 14, de la LFRPE, para la indemnizacin, la Primera Sala de la SJCN los consider alejados del texto constitucional y para ello determin en la tesis 1a. CLIV/2009, lo siguiente: RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. EL ARTCULO 14, FRACCIN II, SEGUNDO PRRAFO, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER UN TOPE MXIMO PARA LAS INDEMNIZACIONES POR DAO MORAL, VIOLA EL ARTCULO 113 SEGUNDO PRRAFO DE LA CONSTITUCIN GENERAL DE LA REPBLICA. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido que el artculo 113, segundo prrafo, de la Constitucin Federal prev un derecho sustantivo a ser indemnizado por los daos generados por la actividad administrativa irregular del Estado (A.R. 903/2008). Las autoridades estatales, incluido el legislador, tienen la obligacin genrica de no restringir arbitraria y desproporcionadamente su mbito o extensin material al regularlo y de desplegar sus potestades pblicas con el objetivo de garantizarlo. Por su parte, el artculo 14 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado establece las reglas conforme a las cuales deben calcularse los montos de las indemnizaciones que el Estado debe pagar cuando genera daos a los particulares, y en su fraccin II seala dos reglas respecto al dao moral: 1) la autoridad administrativa o jurisdiccional debe calcular la indemnizacin conforme a los criterios establecidos en el Cdigo Civil Federal, tomando en consideracin los dictmenes periciales ofrecidos por el reclamante y 2) dicha indemnizacin no debe exceder del equivalente a veinte mil veces el salario mnimo general diario vigente en el Distrito Federal por cada reclamante afectado. De acuerdo con los criterios con que esta Corte evala si existe una restriccin injustificada
a los derechos constitucionales, se concluye que el referido tope es inconstitucional porque, aunque sea una medida que puede relacionarse con la consecucin de un objetivo admisible constitucionalmente, no es instrumentalmente adecuada para alcanzarlo. La existencia de lmites a las indemnizaciones a los perjudicados por daos morales causados por el Estado es un objetivo sin duda cubierto por el artculo 113 constitucional, que precisa que los particulares tienen derecho a las mismas conforme a las bases, lmites y procedimientos que establezcan las leyes. La voluntad de evitar tanto reclamos injustificados como indemnizaciones excesivas, subrayada en la exposicin de motivos de la Ley, alude igualmente a la legtima voluntad de que las medidas compensatorias se apliquen a los casos que justamente lo ameritan. Sin embargo, la fijacin del tope mximo no constituye una medida adecuada porque ni garantiza por s misma que los abusos no se den ni resulta necesaria para evitarlos. Las previsiones legales generales -en particular las que imponen requisitos de fondo y forma al tipo de reclamos que pueden elevarse- permiten depurar adecuadamente las peticiones de los justiciables, y el establecimiento de criterios individualizadores que vinculan a la autoridad aplicadora ofrece suficientes garantas contra la fijacin de indemnizaciones desproporcionadas.
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Benefis
Benefis
El tope mximo previsto por el precepto legal examinado es una medida no suficientemente ajustada a los fines que pretende conseguir que en algunos casos puede ocasionar limitaciones irrazonables al derecho a ser indemnizado. Adems, el mismo contraviene a las obligaciones internacionales suscritas por el Estado mexicano y podra plantear problemas para cumplir con lo dispuesto por la Corte Interamericana y con las recomendaciones de la Comisin Interamericana en materia de reparacin del dao, ya que el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado dispone que el cumplimiento de indemnizaciones ordenadas por estos rganos se rige por lo establecido en el Captulo II de la misma, seccin en la que se encuentra el artculo 14. Novena poca, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXX, Septiembre de 2009, Pgina 454, Registro 166301. IV IV No presuncin del derecho a la indemnizacin por anulacin del acto administrativo. En efecto, el artculo 20, de la LFRPE, determina que La nulidad o anulabilidad de actos administrativos por la va administrativa, o por la va jurisdiccional contencioso-administrativa, no presupone por s misma derecho a la indemnizacin . Vinculado con esta cuestin la Sptima Sala Regional Metropolitana del TFJFA, estableci la tesis VTASR-XVIII-3017 que indica lo siguiente:
RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. LA NULIDAD DEL ACTO DE AUTORIDAD NO PRESUPONE EL DERECHO A LA INDEMNIZACIN. Dispone expresamente el artculo 20 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado, que el hecho de que el acto de autoridad administrativa haya sido declarado nulo va juicio contencioso administrativo, no presupone el derecho a la indemnizacin; ello, en tanto que con motivo de la actividad administrativa irregular, para que se produzca a cargo del Estado, la obligacin de reparar el dao moral que se le imputa, deben coexistir los elementos previstos en el artculo 14 de la citada Ley, consistentes en: ocasionar un dao a los derechos de la personalidad; que se est en presencia de una actividad irregular imputable a un ente pblico federal; que haya sido la causa del efecto indicado y la relacin de causalidad entre ambos; dicho de otra manera, debe existir una violacin a los derechos de la personalidad; la actividad irregular imputable a un ente pblico federal; y la relacin de causa y efecto entre dicha violacin y la actividad irregular. En tal virtud, no es suficiente que respecto de una resolucin administrativa, se hubiese declarado su nulidad, para que en automtico se genere el derecho a la indemnizacin por dao moral. (5) Quinta poca, RTFJFA, No. 84, Diciembre de 2007, Pgina 153, Registro 33481. En materia del acreditamiento del dao moral para determinar la responsabilidad patrimonial del Estado, la Sptima Sala Regional Metropolitana del TFJFA, fija en la tesis V-TASR-XVIII-3016 las directrices siguientes:
Edicin Especial Serial Fiscal San Marcos 2012 Edicin Especial Serial Fiscal San Marcos 2012
DAO MORAL. ELEMENTOS QUE EL RECLAMANTE DEBE PROBAR PARA QUE SE CONFIGURE, DE ACUERDO A LA LEY FEDERAL DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. Conforme a lo dispuesto en el artculo 22 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado, dicha responsabilidad patrimonial del Estado, debe ser probada fehacientemente por el reclamante, esto atendiendo al principio procesal de que quien tiene inters en la afirmacin de un hecho, le corresponde la carga de probarlo; y por el contrario, el Estado tiene la carga de probar la existencia de alguna excluyente de responsabilidad. Por otra parte, de una interpretacin armnica a los artculos 14 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado y 1916 del Cdigo Civil Federal, de aplicacin supletoria, se tiene que la reclamacin de la indemnizacin por dao moral en contra del Estado, exige la coexistencia de cuatro elementos, a saber: 1) Que exista la actividad administrativa irregular, definida por el artculo 1, segundo prrafo de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado; 2) Que esa actividad se impute a un ente pblico federal en el ejercicio de sus funciones, de los sealados en el artculo 2 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado; 3) Que se produzca una afectacin a determinada persona en cualquiera de los bienes tutelados en el artculo 1916 del Cdigo Civil Federal, es decir, en sus afectos, creencias, sentimientos, vida privada, configuracin y aspectos fsicos, decoro, honor, reputacin o en la
consideracin que de uno tienen los dems; y 4) Que exista una relacin de causa-efecto entre el hecho u omisin ilcitos y el dao causado, es decir, entre la actividad administrativa irregular y el dao causado; elementos que atendiendo al citado principio, deben ser probados fehacientemente por el reclamante. En tal virtud, no basta que la accin que da origen al dao moral le sea imputable a un ente pblico federal, pues para ello, adems debe demostrarse actualizada la coexistencia de los elementos referidos; por lo que si no se advierte probada la emisin del acto irregular de autoridad, ni la afectacin de los derechos de la personalidad del hoy reclamante y menos an la relacin causa efecto entre la actividad administrativa irregular y el dao alegado, no se est en presencia de dao moral; sino que simplemente se tiene un acto de autoridad emitido en ejercicio de las facultades de que se encuentra dotada, sin infringir ordenamiento jurdico alguno. (4) Quinta poca, Publicacin: No. 84 Diciembre 2007, Pgina 152, Registro 33480.
La nulidad o anulabilidad de actos administrativos por la va administrativa, o jurisdiccional contencioso-administrativa, no presupone por s misma derecho a la indemnizacin.
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La sentencia del TFJFA, tratndose de la demanda de indemnizacin por la presunta actividad administrativa irregular. Por reforma de junio del 20097, se adicionaron el artculo 50-A, y un inciso d) a la fraccin V del artculo 52, ambos de la LFPCA, para establecer: A) El artculo 50-A indica que las sentencias en materia de responsabilidad patrimonial del Estado, como mnimo, deben contener: I. El relativo a la existencia de la relacin de causalidad entre la actividad administrativa y la lesin producida y la valoracin del dao o perjuicio causado; II. Determinar el monto de la indemnizacin, explicitando los criterios utilizados para su cuantificacin, y III. En los casos de concurrencia previstos en el Captulo IV de la LFRPE, se debern razonar los criterios de impugnacin y la graduacin correspondiente para su aplicacin a cada caso en particular . B) Conforme al artculo 52, Fraccin V, inciso d), las sentencias en materia de responsabilidad patrimonial del Estado, debern, en su caso, Reconocer la existencia de un derecho subjetivo y condenar al ente pblico federal al pago de
una indemnizacin por los daos y perjuicios causados por sus servidores pblicos . De todo lo hasta aqu comentado, se obtienen las siguientes: CONCLUSIONES. Primera: Que la Responsabilidad patrimonial del Estado, al amparo de la LFRPE, slo se refiere a la actividad administrativa y no a la legislativa y jurisdiccional, sin perjuicio del derecho a la indemnizacin por la actividad jurisdiccional que se encuentra regulada en el artculo 10 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos. Segunda: Que en trminos del reformado artculo 18, de la LFRPE, en junio del 2009, ahora se obliga a la parte interesada para que presente su reclamacin ante la dependencia o entidad presuntamente responsable u organismo constitucional autnomo, conforme a lo establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo previo a la , procedencia del Juicio Contencioso Administrativo ante el TFJFA. Tercera: Que para reclamar al SAT la falta grave que previene el artculo 6, de la LFPCA, o por daos y perjuicios que previenen los prrafos primero a sexto del artculo 34, de la LSAT, en nuestra opinin, no debe seguirse el procedimiento del artculo 18, de la LFRPE, sino que deben reclamarse en la demanda o en la ampliacin de la demanda, en su caso. Cuarta: Que conforme el artculo 20, de la LFRPE, no existe la presuncin del Derecho a la Indemnizacin cuando acontece la anulacin del acto administrativo. Rigoberto Reyes Altamirano betorey@prodigy.net.mx Jurdica Consultora y Defensa
Publicada en el DOF el 12 de Junio del 2009.
Reestructuras Corporativas:
Implicaciones Fiscales
Los conceptos de reestructura o reorganizacin tienen como objetivo principal organizar una estructura societaria, operacional o de activos, para las sociedades involucradas, manteniendo a los accionistas o activos involucrados en el mismo grupo corporativo como una unidad global de negocios.
INTRODUCCIN n tema de vital importancia en el mundo de los negocios resulta ser la reestructura corporativa de cualquier empresa. Es frecuente la preocupacin que tienen los inversionistas o el rgano de administracin de muchas compaas para reorganizar sus divisiones de negocios, reasignar tareas productivas, transferir empleados o activos a otras partes relacionadas, o bien, modificar sus actividades comerciales atendiendo a determinadas metas econmicas.
Los temas impositivos relacionados con cualquiera de las operaciones anteriores constituyen una premisa para los contribuyentes, toda vez que la carga fiscal es un factor determinante que debe analizarse antes de adoptar algn tipo de reestructura legal. En cualquier escenario, el tratamiento fiscal deseado generalmente es que no existan impuestos adicionales para este tipo de transacciones, siempre y cuando se tenga como finalidad que los accionistas o activos involucrados permanezcan en el mismo grupo corporativo como una misma unidad global de negocios.
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Benefis
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Reestructuras Corporativas: Implicaciones Fiscales
A travs del presente artculo, se analizarn algunas de las operaciones que resultan ms representativas en el mbito de las reestructuras corporativas en Mxico y el extranjero, adems de sealar los requisitos de Ley que deben cumplirse en cada uno de estos casos. CONCEPTO GENERAL.
1) Solicitud de Autorizacin. Los contribuyentes que realicen estas operaciones deben presentar una solicitud de autorizacin ante las autoridades fiscales competentes, previamente a que se lleve a cabo la reestructura correspondiente, de acuerdo a lo sealado por el artculo 24 del RLISR. 2) Canje de Acciones. La contraprestacin que se derive de la enajenacin debe consistir en el canje de acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones. De esta forma, se evita que exista un intercambio de dinero por la trasmisin de las acciones. 3) Permanencia. Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajena deben permanecer en propiedad directa del adquirente y dentro del mismo grupo, por un periodo no menor de dos aos, contados a partir de la fecha de la autorizacin a que se refiere este artculo1. En el caso de incumplimiento de cualesquiera de los requisitos a que se refiere el citado artculo 26 de la LISR, se deber pagar el ISR correspondiente a la enajenacin de acciones, considerando el valor en que dichas acciones se hubieran enajenado entre partes independientes en operaciones comparables o bien, considerando el valor que se determine mediante avalo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. El ISR que as se determine lo pagar el enajenante, actualizado desde la fecha en la que se efectu la enajenacin y hasta la fecha en la que se pague2.
En la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) y en su Reglamento (RLISR) existen diferentes referencias utilizando los trminos de reestructura o reorganizacin las cuales resultan aplicables , a diferentes operaciones tales como la enajenacin de acciones, fusiones y escisiones, entre otras, que tienen como principal objetivo la reorganizacin de una sociedad, principalmente por lo que concierne a sus accionistas, aunque tambin pueden estar involucrados activos o actividades comerciales. No obstante que no existe una definicin exacta para los trminos de reestructura o reorganizacin bajo la LISR y el RLISR, lo ms relevante es que las operaciones que en ellas se comprenden se identifican en que obtienen un tratamiento fiscal favorable, ya sea a travs de la exencin o bien del diferimiento del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en Mxico. Por consiguiente, para efectos de este artculo, el trmino reestructura corporativa incluye ambos conceptos. OPERACIONES REPRESENTATIVAS. a) Enajenacin de acciones. Una de las principales operaciones representativas de las reestructuras corporativas es la enajenacin de acciones entre partes de un mismo grupo. Especficamente, el artculo 26 de la LISR establece que las autoridades fiscales pueden autorizar la transmisin de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuracin de sociedades constituidas en Mxico pertenecientes a un mismo grupo, siempre y cuando se cumplan, entre otros, con los siguientes requisitos:
Una de las principales operaciones representativas de las reestructuras corporativas es la enajenacin de acciones entre partes de un mismo grupo.
b) Fusin y Escisin. Los casos de fusin y escisin cobran igualmente singular importancia, ya que en este tipo de operaciones se considera que no existe una enajenacin de bienes, siempre y cuando se cumplan con determinados requisitos.
1 De acuerdo con el artculo 26 de la LISR, se considera grupo, el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de las mismas personas en por lo menos el 51%. Para estos efectos, no se computarn las acciones que se consideran colocadas entre el gran pblico inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administracin Tributaria, siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran pblico inversionista. No se consideran colocadas entre el gran pblico inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor. 2
Art. 26, Segundo Prrafo de la LISR.
En el caso de fusin los requisitos son los siguientes: (i) debe presentarse un aviso de fusin ante las autoridades fiscales; (ii) despus de la fusin, la sociedad fusionante debe continuar realizando las actividades que realizaba sta y la(s) sociedad(es) fusionada(s) antes de la fusin, durante un periodo mnimo de un ao inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusin (este ltimo requisito puede no resultar obligatorio en algunos supuestos); y (iii) la sociedad fusionante o la que surja con motivo de la fusin, presentar las declaraciones de impuestos correspondientes.
c) Reestructuras Internacionales. La enajenacin de acciones representativas del capital social de sociedades mexicanas se considera una operacin sujeta a ISR en Mxico no obstante que sus propietarios y, por consiguiente enajenantes, sean residentes del extranjero. Existen algunos casos de excepcin previstos por la LISR y los tratados de doble tributacin celebrados por Mxico, sin embargo, la regla general es que existe fuente de riqueza en Mxico en este tipo de operaciones y, por consiguiente, debe pagarse el ISR a una tasa del 25% sobre el importe total de la operacin sin deduccin alguna, o bien, ISR a una tasa del 30% sobre la ganancia obtenida, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos (e.g., nombramiento de un representante legal en Mxico y la presentacin de un dictamen fiscal sobre la operacin).
Edicin Especial Serial Fiscal San Marcos 2012 Edicin Especial Serial Fiscal San Marcos 2012
La enajenacin de acciones representativas del capital social de sociedades mexicanas se considera una operacin sujeta a ISR en Mxico no obstante que sus propietarios y, por consiguiente enajenantes, sean residentes del extranjero.
En el caso de la escisin los requisitos son los siguientes: (i) los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, deben ser los mismos durante un periodo de tres aos contados a partir del ao inmediato anterior en la que se realice la escisin; (ii) durante el mismo periodo, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente debern mantener la misma proporcin en el capital de las escindidas que tenan en la escindente antes de la escisin, as como de la sociedad escindente, cuando sta subsista; y (iii) cuando desparezca una sociedad con motivo de escisin, la sociedad escindente debe designar a la sociedad que asuma la obligacin de presentar las declaraciones que correspondan a la escindente que desaparezca. Es importante sealar que el tratamiento fiscal anterior nicamente resulta aplicable tratndose de fusiones o escisiones de sociedades residentes en Mxico, adems de que la sociedad o sociedades que surjan con motivo de estas operaciones sean tambin residentes en el territorio nacional. No obstante lo anterior, el artculo 190 de la LISR establece que tratndose de reestructuraciones de sociedades pertenecientes a un mismo grupo corporativo, las autoridades fiscales pueden autorizar el diferimiento del ISR derivado de la ganancia en la enajenacin de acciones dentro de dicho grupo3. Esto significa que el ISR diferido tendr que pagarse slo cuando ocurra una enajenacin posterior con motivo de la cual las acciones en cuestin queden fuera del grupo. De igual forma, para obtener este tratamiento fiscal favorable, debern cumplirse con los siguientes requisitos: 1) Solicitud de Autorizacin. Debe solicitarse autorizacin ante las autoridades fiscales competentes. 2) Canje de Acciones. La contraprestacin que derive de la enajenacin de las acciones, a su vez, debe consistir exclusivamente en acciones emitidas por la sociedad adquirente.
3 El artculo 190 de la LISR establece que para estos efectos, se considera grupo el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de una misma persona moral en por lo menos el 51%.
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Reestructuras Corporativas: Implicaciones Fiscales
En el mbito de las reestructuras internacionales pueden existir tratados de doble tributacin celebrados entre Mxico y otros pases, en los cuales se otorga un tratamiento exento de ISR a la enajenacin de acciones mexicanas.
3) No residentes de REFIPRES. El enajenante o el adquirente no deben estar sujetos a un rgimen fiscal preferente o residir en un pas con el que Mxico no tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de informacin tributaria, a menos que en este ltimo caso, se presente un escrito donde conste que se ha autorizado a las autoridades fiscales extranjeras a proporcionar a las autoridades fiscales mexicanas informacin sobre la operacin4. 4) Representante y Dictamen Fiscal. El enajenante tambin deber nombrar un representante legal en Mxico y presentar un dictamen fiscal por la operacin celebrada. Cabe sealar que en el mbito de las reestructuras internacionales pueden existir tratados de doble tributacin celebrados entre Mxico y otros pases, en los cuales se otorga un tratamiento exento de ISR a la enajenacin de acciones mexicanas, siempre y cuando se cumplan con determinados requisitos, incluyendo la presentacin del aviso fiscal que establece el artculo 269 del RLISR. Por ejemplo, el artculo 13 del Protocolo del Tratado de Doble Tributacin celebrado entre Mxico y EEUU 5 establece un tratamiento libre de ISR para la enajenacin de acciones mexicanas que ocurra entre empresas de un mismo grupo consolidado en EEUU. En estos casos, simplemente no existir gra-
vamen fiscal en Mxico para los residentes fiscales de EEUU que participen con el carcter de enajenantes.
CONCLUSIN. Los conceptos de reestructura o reorganizacin si bien no se encuentran unificados en el marco fiscal mexicano, ambos trminos incluyen diferentes operaciones corporativas que no estn sujetas al ISR, o bien, en las cuales existe un diferimiento del ISR aplicable, toda vez que las mismas no forman parte de sus actividades comerciales diarias, sino ms bien, tienen como objetivo principal organizar una estructura societaria, operacional o de activos, para las sociedades involucradas. Es cierto que las reestructuras corporativas cada vez estn ms vigiladas por las autoridades fiscales en virtud del tratamiento fiscal que conceden. Sin embargo, tambin es cierto que con la adecuada asesora legal y fiscal se podrn continuar implementando estas transacciones atendiendo un sin nmero de metas y objetivos empresariales. El mejor esquema de estructura corporativa para cualquier contribuyente es sin duda el que sus directores y asesores diseen tomando en cuenta sus operaciones y metas al corto, mediano y largo plazo. Lic. Javier Daz de Len Galarza jdiaz@tronabogados.com.mx
4 El determinar si el adquirente o el enajenante se encuentran sujetos a un REFIPRE, es un anlisis complejo, en virtud de los conceptos que establece al respecto el Ttulo VI de la LISR. Pueden existir casos en los cuales ciertos regmenes especiales que resultan aplicables a determinados contribuyentes extranjeros pueden tener conflictos por esta limitacin. 5 Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de Amrica para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta.
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Una opcin de optimizacin fiscal permanente en el tiempo

A raz del decreto de beneficios fiscales recientemente publicado el pasado 30 de Marzo de 2012, conviene analizar la figura de la SIBRA y determinar el alcance de la limitante para IETU contenida en dicho Decreto, a efecto de estar en posibilidades de seguirla aplicando en lo futuro. ANTECEDENTES
beneficio alguno para los accionistas que los aportaran a una sociedad mercantil.
SIBRA
a figura denominada SIBRA (Sociedad de Inversin de Bienes Races), tiene como antecedente el nacimiento de los Fideicomisos de Inversin de Bienes Races (FIBRAS), siendo que en el ao 2004 se adicion en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) un estmulo fiscal que tena como fin el fomentar el mercado inmobiliario mexicano, otorgando diversos beneficios a aquellos fideicomitentes que aportaran inmuebles al fideicomiso, sin contemplar hasta ese momento
EL ESTIMULO APLICABLE A SOCIEDADES MERCANTILES

A raz de las reformas fiscales que entraron en vigor a partir del ao 2006, se adicion el artculo 224A en la LISR, dando nacimiento a las denominadas SIBRAS, al establecerse la posibilidad de obtener beneficios similares a los otorgados a los Fideicomisos Inmobiliarios.
artculo 750 del Cdigo Civil Federal (CCF), puede constituirse con lo siguiente: El suelo y las construcciones adheridas a l; Las plantas y rboles, mientras estuvieren unidos a la tierra, y los frutos pendientes de los mismos rboles y plantas mientras no sean separados de ellos por cosechas o cortes regulares; Todo lo que est unido a un inmueble de una manera fija, de modo que no pueda separarse sin deterioro del mismo inmueble o del objeto a l adherido; Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de ornamentacin, colocados en edificios o heredados por el dueo del inmueble, en tal forma que revele el propsito de unirlos de un modo permanente al fundo; Los palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos anlogos, cuando el propietario los conserve con el propsito de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de ella de un modo permanente; Las mquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca directa y exclusivamente, a la industria o explotacin de la misma;
El principal beneficio fiscal que se deriva de dicho estmulo aplicable a las SIBRAS desde su nacimiento y hasta la fecha ha sido el siguiente: Que los accionistas que aporten bienes inmuebles a la SIBRA, para efectos del ISR, acumulen la GANANCIA por la enajenacin de los bienes aportados, cuando se d cualquiera de los siguientes supuestos: a) Enajenen las acciones de la SIBRA, en la proporcin que dichas acciones representen del total de las acciones que recibi el accionista por la aportacin del inmueble a la sociedad, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. b) La SIBRA enajene los bienes aportados, en la proporcin que la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. De lo anterior resulta de trascendencia comentar, que lo que se difiere en el tiempo no es en s el ISR, sino la acumulacin de la ganancia, dejando claro que cuando se d el supuesto de acumulacin de dicha ganancia, el ISR se pagar a la tasa vigente del ao correspondiente. Otro aspecto a considerar, es todo aquello que conforma un INMUEBLE, que segn establece el
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nica (IETU), se public el Decreto que vino a darle continuidad al estmulo inicialmente aplicable solo para ISR, donde se estableci en el artculo Dcimo Cuarto, la opcin de considerar como ingreso percibido por la enajenacin derivada de la aportacin de los bienes inmuebles a la SIBRA, hasta el momento que se diera el supuesto de acumulacin de la ganancia para efectos del ISR.
DEL LOS BENEFICIOS FISCALES QUE SE GENERAN

En principio tenemos que esta figura puede servir para revaluar fiscalmente las inversiones en edificios o en activos que conforme al CCF formen parte del inmueble, mismos que ya no generan deduccin alguna para la compaa, por lo que al ser aportados a una SIBRA, tenemos que esta ltima podra arrendar dichos inmuebles a la primera, donde se generaran deducciones para ISR y para IETU, sin que la compaa que aport los inmuebles tenga que acumular la ganancia derivada de dicha transmisin de propiedad. En cuanto a los efectos de IETU tenemos que el ingreso se obtendra en la misma fecha que se acumule la ganancia para ISR -sobre esta cuestin al final del presente artculo analizaremos la limitante establecida en el artculo 2.2 del Decreto publicado el pasado 30 de Marzo de 2012- siendo entonces que el beneficio sera para ambos impuestos.
Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estn en las tierras donde hayan de utilizarse, y las semillas necesarias para el cultivo de la finca; Los aparatos elctricos y accesorios adheridos al suelo o a los edificios por el dueo de stos, salvo convenio en contrario; Los manantiales, estanques, aljibes y corrientes de agua, as como los acueductos y las caeras de cualquiera especie que sirvan para conducir los lquidos o gases a una finca o para extraerlos de ella; Los animales que formen el pie de cra en los predios rsticos destinados total o parcialmente al ramo de ganadera; as como las bestias de trabajo indispensables en el cultivo de la finca, mientras estn destinadas a ese objeto; Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estn destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un ro, lago o costa; Los derechos reales sobre inmuebles; Las lneas telefnicas y telegrficas y las estaciones radiotelegrficas fijas.
EL NACIMIENTO DEL IETU Y LAS SIBRAS

El 27 de Febrero de 2008, tiempo despus de la entrada en vigor del Impuesto Empresarial a Tasa
La propia Ley establece que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando estos dejen de ser tiles para obtener los ingresos, deducir, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte an no deducida.
En otro supuesto tenemos que se viene aplicando dicha figura para generar deducciones en materia de ISR, lo anterior tiene como fundamento el hecho que la propia Ley establece que cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando estos dejen de ser tiles para obtener los ingresos, deducir, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte an no deducida. Poniendo como ejemplo de lo anterior el caso de una compaa que adquiere un edificio y comienza su depreciacin a razn del 5% por el primer ao, siendo que en el segundo ao, decide aportarlo a una SIBRA, el resultado de esta operacin tendra como efecto que el 95% del edificio que an no ha sido deducido, se aplique como deduccin en el ejercicio de la aportacin a la SIBRA, y a su vez la SIBRA lo considere como Activo adquirido sujeto a aplicarle la depreciacin sobre el 100% del monto aportado por la compaa. Sobre el tema en concreto se deja un hilo muy delgado que puede o no romperse a lo largo del tiempo, y es que existe el conflicto de interpretacin respecto a si la compaa est restando una sola vez la deduccin de la construccin del edificio sealado en el caso anterior, ya que al momento de realizar la aportacin del inmueble, se determina una Ganancia Acumulable, que es la que se difiere en el tiempo, donde se pudiera concluir que la ganancia resulta de restar al ingreso obtenido, el costo de adquisicin del bien, que an y cuando en la Ley no est plenamente definida la forma de determinar la ganancia en tratndose de enajenacin de Activos Fijos, como lo sera en el presente caso la construccin lo cierto es que lo que se difiere , es la ganancia y no el ingreso por la enajenacin del bien inmueble, por lo que al momento de que la compaa aplica la deduccin del monto pendiente de depreciar, se podra caer en el supuesto de que la deduccin se aplic tanto al momento de determinar la ganancia, como al momento de deducir el monto del bien sealado por la propia Ley como an no deducido .
EL EFECTO FINANCIERO EN MATERIA DE IVA Y DEL COSTO DE LOS IMPUESTOS LOCALES

Una vez elegido el camino agresivo o conservador respecto a la figura, tenemos que evaluar el costo financiero que representar el hecho de que al aportar construcciones, se genera el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y por lo tanto tendramos que mientras que la compaa tiene un IVA por enterar, la SIBRA lo tendr que recuperar va devolucin, sopesando como siempre las limitantes existentes para regresar dicho impuesto. Y es que se presenta la problemtica de definir si con la entrega de las acciones que hace la SIBRA se tiene como efectivamente pagado el impuesto a solicitar en devolucin, an y cuando existe una resolucin favorable de fecha 11 de Mayo de 2010,
Lo que se difiere es la ganancia y no el ingreso por la enajenacin del bien inmueble.
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Se presenta la problemtica de definir si con la entrega de las acciones que hace la SIBRA se tiene como efectivamente pagado el impuesto a solicitar en devolucin.
emitida a un particular en especfico, que si bien no genera derechos para terceros, si sirve de apoyo a favor de los contribuyentes en general, de la cual se transcribe la respuesta a la misma: Con base en las consideraciones expuestas a lo largo del presente, se confirma el criterio y le asiste la razn al consultante en el sentido en que el impuesto al valor agregado que le fue trasladado por el propietario del bien inmueble, se encuentra efectivamente pagado con la parte social que emiti al propietario del bien inmueble, y por lo tanto, procede el acreditamiento del impuesto al valor agregado, y el saldo a favor que se origina del mismo, el cual puede ser solicitado en devolucin con fundamento en el artculo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Nota 1: Esta resolucin se emiti conforme a las disposiciones legales vigentes en 2009. Nota 2: La presente resolucin se emiti sin prejuzgar sobre el cumplimiento de las dems obligaciones formales que se establezcan, as como el cumplimiento de los requisitos para el acreditamiento, establecidos en la Ley del IVA. Adems del costo financiero que genere la devolucin del IVA, se debe considerar el costo que representa el Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles (ISAI) o Impuesto sobre Traslado de Dominio que se tenga que pagar segn el lugar donde se encuentre dicho inmueble.
DE LA LIMITANTE DE LA FIGURA EN IETU POR EL DECRETO DEL PASADO 30 DE MARZO DE 2012

Como parte complementaria a este artculo resulta importante analizar la pretensin de limitar la figura de la SIBRA, condicionando en el segundo prrafo del artculo 2.2. del Decreto citado, la opcin para el diferimiento del momento de obtencin del ingreso para el IETU como sigue: Artculo 2.2. Los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles a los fideicomisos a que se refiere el artculo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para los efectos del impuesto empresarial a tasa nica, podrn optar por considerar que perciben los ingresos por la enajenacin derivada de la aportacin de dichos bienes, en la misma fecha en la que para los efectos del impuesto sobre la renta deban considerar acumulable la ganancia por la enajenacin de los citados bienes o en la que se den los supuestos para que se pague el impuesto sobre la renta diferido que se haya causado por la ganancia obtenida por la citada enajenacin. La opcin a que se refiere el prrafo anterior tambin podr ser ejercida por los accionistas que aporten bienes inmuebles a las sociedades mercantiles previstas en el artculo 224-A
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que las acciones de dichas sociedades se enajenen a travs de bolsas de valores concesionadas en los trminos de la Ley del Mercado de Valores. nfasis aadido. Al respecto, es de mencionar que la condicionante es en tiempo futuro y no necesariamente al momento de realizar la aportacin, la SIBRA debe sujetarse desde ese mismo instante a colocar sus acciones con el fin de enajenarlas, por lo tanto la figura de la SIBRA puede seguir siendo aplicada por los contribuyentes, pero con la condicin solo para efectos del ingreso en IETU de que sus acciones sean enajenadas en el tiempo a travs de las bolsas de valores. La figura de la SIBRA puede seguir siendo aplicada por los contribuyentes, pero con la condicin solo para efectos del ingreso en IETU de que sus acciones sean enajenadas en el tiempo a travs de las bolsas de valores.
buscaban no solo el diferimiento de la acumulacin de la ganancia para efectos del ISR y el diferimiento del momento de la obtencin de ingreso para efectos del IETU, sino la eliminacin de dicha causacin en lo futuro y con ello evitarse ambos impuestos, lo anterior mediante la aplicacin de estrategias complementarias que tenan esa finalidad.
CONCLUSIONES
Por todo lo anterior es de analizarse a detalle la estrategia a aplicar, buscando aprovechar al mximo la figura de la SIBRA, que como ya se ha dicho, la misma an puede ser aplicada con la finalidad de generar diversos beneficios fiscales a los contribuyentes. Adems debern observarse otros indicadores con los que la compaa cuente para lograr los beneficios pretendidos a pesar del reciente Decreto publicado. C.P.C. y M.I. Vctor Alberto Eudave Anguiano victor.eudave@benefis.com.mx
DNDE DUELE EL DECRETO

La publicacin del Decreto es un golpe para los contribuyentes que a travs de la figura de la SIBRA
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El Fideicomiso
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El derecho de readquirir del Fideicomitente, como supuesto de no enajenacin para efectos fiscales de los bienes aportados al mismo.
Qu es lo que hace que esta figura jurdica cada da est ms ligada a la vida de los negocios y que el Empresario en Mxico cada vez con ms frecuencia opte por ella para instrumentar decisiones de su vida cotidiana? La respuesta la encontramos en tres caractersticas fundamentales del Fideicomiso:
INTRODUCCIN
n el escenario de los negocios el Fideicomiso es una de las alternativas jurdicas ms verstiles que existen, esta herramienta que nace de un contrato y que se encuentra regulada bsicamente por la Ley de Ttulos y Operaciones de Crdito (LTOC), igual se emplea para garantizar el cumplimiento de obligaciones; para llevar a cabo proyectos empresariales de diversa ndole; para dar forma a decisiones de carcter patrimonial; para proteger los intereses de los menores e incapacitados; para fines culturales, artsticos, de beneficencia pblica, entre otros.
En primer lugar su Seguridad.

Ya que la presencia del Fiduciario (institucin de crdito y otras entidades financieras) quien a su vez est sujeto a una estricta regulacin y supervisin
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El Fideicomiso
por parte de la Comisin Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), garantiza al o a los Fideicomitentes que los bienes o recursos que afecten al Fideicomiso se destinaran nica y exclusivamente a los fines previstos en el contrato, en caso contrario el Fiduciario respondera con todo su patrimonio e incluso el Delegado Fiduciario incurrira en responsabilidades de tipo penal.
Desarrollos Inmobiliarios va Fideicomiso.

Justamente en el mbito de las alianzas de negocios que se generan para desarrollar proyectos inmobiliarios, se dan con bastante frecuencia, la suma de las siguientes circunstancias: a) El dueo del inmueble: Se desprende de la posesin del mismo sin que necesariamente su precio se haya pagado o bien slo se paga parcialmente. Permite que se hagan obras, subdivisiones, afectaciones, gravmenes y se sujete al rgimen de propiedad en condominio. Comnmente el precio establecido quedar totalmente pagado al finalizar la comercializacin del inmueble que se construya. El inmueble por lo general tiene un muy bajo valor fiscal. b) El constructor: Realiza gastos, mejoras y edificaciones en un bien ajeno. Asume la carga fiscal propia y la del dueo del inmueble. No es el adquirente final del inmueble, sino que ste se destina a su comercializacin.
En segundo lugar su Flexibilidad.

Salvo los fideicomisos irrevocables, el Fideicomitente puede modificar en cualquier momento los trminos y condiciones del contrato, adecundolo a la dinmica de su crecimiento empresarial o bien al ritmo de las circunstancias familiares y patrimoniales.
En tercer lugar su Sencillez.

Aun cuando su instrumentacin pudiera parecer compleja, lo cierto es que el manejo del mismo para el Empresario puede ser extremadamente sencillo si el contrato es cuidadosamente elaborado por los especialistas en la materia. La inclusin de un Comit Tcnico que instruya al Fiduciario sobre los pormenores del cumplimiento de los fines del Fideicomiso, coadyuva a la sencillez de su manejo, sirviendo como puente de comunicacin entre el Empresario (Fideicomitente) y el Fiduciario. No cabe duda de que el Fideicomiso se ha convertido en la herramienta jurdica ms importante para instrumentar una multiplicidad de operaciones de carcter patrimonial y proyectos empresariales, en parte porque viene a llenar un vaco innegable en nuestro sistema jurdico; porque a travs del fideicomiso pueden alcanzarse toda clase de fines lcitos y adems, porque el fideicomiso ha suministrado una excelente alternativa a quienes pretenden aliarse en la consecucin de un proyecto de negocios, haciendo aportaciones de diversa naturaleza, entre las que pueden comprender, desde luego, bienes inmuebles.
El fideicomiso ha suministrado una excelente alternativa a quienes pretenden aliarse en la consecucin de un proyecto de negocios, haciendo aportaciones de diversa naturaleza, entre las que pueden comprender, desde luego, bienes inmuebles.
Con el producto de la venta del inmueble construido, pagar al propietario la contraprestacin pactada. c) El adquirente final. Se obliga a pagar un precio por un inmueble que en estricto sentido no existe. Eventualmente requiere financiamiento para dicha adquisicin y requiere otorgar en garanta el mismo inmueble. La nica herramienta jurdica que da a las partes la seguridad patrimonial, certeza jurdica y opciones para administrar eficientemente los efectos fiscales que se generan para todos los involucrados, es definitivamente el Fideicomiso. En el contrato de Fideicomiso que se implementa para lograr los fines antes mencionados, no necesariamente tiene que ser de naturaleza empresarial ni darse la enajenacin para efectos fiscales de los bienes aportados en el momento de celebracin o aportacin, ya que este efecto se puede diferir, incluso hasta la conclusin del proyecto. De esta manera, si ese es el objetivo fiscal, debemos partir de lo que seala el artculo 14 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) que establece en su parte conducente: Artculo 14. Se entiende por enajenacin de bienes: () V. La que se realiza a travs del fideicomiso, en los siguientes casos:
a) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de l y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes. b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho. Cuando el fideicomitente reciba certificados de participacin por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarn enajenados esos bienes al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones. VI. La cesin de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos: a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o d instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerar que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designacin y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones. b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre stos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor. Cuando se emitan certificados de participacin por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran pblico inversionista, no se considerarn enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que estos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenacin de los certificados de participacin se considerar como una enajenacin de ttulos de crdito que no representan la propiedad de bienes y tendrn las consecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para la enajenacin de tales ttulos. () VI. La cesin de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos: a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o d instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad
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de los bienes a un tercero. En estos casos se considerar que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designacin y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones. b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre stos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor. Cuando se emitan certificados de participacin por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran pblico inversionista, no se considerarn enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que estos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenacin de los certificados de participacin se considerar como una enajenacin de ttulos de crdito que no representan la propiedad de bienes y tendrn las consecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para la enajenacin de tales ttulos. ()
Aplicando a contrario sensu los trminos de esta disposicin, tenemos que para efectos de que no haya enajenacin al momento que l o los Fideicomitentes transmiten bienes al Fideicomiso, las opciones seran las siguientes: a) Que al Fideicomitente se le designe Fideicomisario de los bienes que l mismo haya aportado, o bien que b) Conserve el derecho de readquirir del Fiduciario dichos bienes, o bien, c) Diferir hasta el momento en que se considere oportuno que haya enajenacin, la prdida por parte del Fideicomitente de los derechos antes mencionados, ya sea en el primero de los casos porque el Fideicomitente cedi sus derechos (incluyendo el de readquirir) o bien, dio instrucciones a la Fiduciaria para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero (lo que desde luego lleva implcita la prdida de los derechos mencionados) El tipo de Fideicomiso que tratamos no aplica para la emisin de certificados de participacin y su colocacin entre el gran pblico inversionista, por lo que nos reservamos comentarios al respecto. La problemtica de nuestro anlisis radica en la instrumentacin que en la prctica se ha venido haciendo, de las clausulas del contrato de Fideicomiso que dan soporte a los supuestos de no enajenacin contemplados, especialmente cuando se opta por fundamentarlo en la conservacin del derecho de readquirir del fideicomitente.
Qu debemos entender por el DERECHO DE READQUIRIR?

Es la posibilidad jurdica de que los bienes que el Fideicomitente aport y que salieron, como tales, de su esfera patrimonial, regresen a
sta, ya sea durante la vigencia del Fideicomiso o bien al extinguirse ste. Ubicndonos en el tipo especfico de Fideicomiso que se ha planteado, tenemos que descartar el supuesto de que al extinguirse ste los bienes regresen al Fideicomitente, lo cual sera totalmente en contra de los fines econmicos que las partes tienen, que es precisamente que en ltima instancia los bienes se transmitan a los terceros que los adquieren. Por lo tanto, si el fundamento de la no enajenacin radica en la existencia de una clusula en la que el Fideicomitente se reserva el derecho de readquirir los bienes, debemos de tener un muy especial cuidado en su incorporacin, ya que est en juego la certidumbre jurdica que las dems partes involucradas requieren, considerando que el ejercicio de este derecho puede dejar inconcluso el proyecto e insatisfechos todos los intereses en juego. Cuando en el contrato de Fideicomiso se establece que el derecho de readquirir se podr ejercer en caso de incumplimiento de los dems Fideicomitentes o por imposibilidad jurdica o material para el cumplimiento de los fines del contrato, consideramos que no se est ejerciendo propiamente el DERECHO DE READQUIRIR, sino el derecho de resolucin (tambin conocido como rescisin) del contrato, que produce como consecuencia jurdica directa que las partes se devuelvan sus reciprocas prestaciones y, en su caso, el pago de daos y perjuicios para quien dio origen a la rescisin. En este orden de ideas la readquisicin que el Fideicomitente hara de los bienes que aport no sera en el ejercicio de un derecho como tal, sino la consecuencia de la rescisin.
Mas grave resulta an cuando los interesados asumen que no hubo enajenacin de los bienes aportados en el contrato de Fideicomiso celebrado con base en clausulas redactadas con las caractersticas sealadas, sin que dicho supuesto jurdico se d (es decir, s hay enajenacin para efectos fiscales) y dejan de cumplir con las obligaciones de carcter impositivo que surgen para ellas, situacin de la que muchas veces no se percatan hasta que son sujetos de las facultades de comprobacin por parte de la Autoridad Fiscal. Por lo tanto recomendamos ampliamente revisar los trminos de los contratos de Fideicomiso que se tengan celebrado en estos trminos y en su caso hacer las modificaciones de carcter preventivo que se requieran.
CONCLUSIN
Con base en lo anterior, consideramos que la mejor opcin para dar soporte jurdico a la no enajenacin de los bienes es agotar el primer supuesto en el que el Fideicomitente se le designe Fideicomisario de los bienes que l mismo haya aportado, hasta en tanto se vaya a dar la enajenacin de los mismos, lo cual generara un importante diferimiento de la carga fiscal que seguramente redundar en la salud financiera del proyecto en cuestin. Agotar esta opcin implicar desde luego una cuidadosa redaccin de las clusulas correspondientes, para lograr una perfecta sincrona entre el efecto fiscal buscado y la seguridad de los derechos de los adquirentes y otros Fideicomitentes involucrados, particularmente cuando parte o la totalidad de la contraprestacin es pagada en forma previa a la adquisicin del bien por su destinatario final. Dra. Cristina Jurez Uribe cristinajuarezuribe@yahoo.com.mx BUSINESS & TAXES
La readquisicin que el Fideicomitente hara de los bienes que aport no sera en el ejercicio de un derecho como tal, sino la
consecuencia de la rescisin.
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Los Errores en la Defensa de la Revisin de Dictamen
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Anlisis de los procedimientos de revisin de dictamen por parte de las autoridades fiscales; lo que implica en qu consisten, cul es su naturaleza y el carcter de autonoma que guardan con las otras facultades de comprobacin, para efecto de corroborar los errores que durante la ltima dcada se han estado cometiendo por parte de los contribuyentes mismos, las autoridades y los tribunales, en su ejercicio, impugnacin y defensa.
ara efecto de escribir el presente artculo estuve buscando una temtica que realmente fuese de relevancia no solo por su trascendencia sino tambin por su originalidad; y en el camino fui descubriendo que tal como deca Albert Einstein: en ocasiones las casitas no nos dejan ver el monte, de tal suerte que precisamente la intencin de bsqueda que acompa mi objetivo inicial, al parecer ha sido un motor muy similar de muchos otros que al igual que yo, nos dedicamos a la defensa fiscal. La urgencia por estar a la vanguardia en la sociedad en que vivimos para efecto de ser competitivos y eficaces, conlleva la bsqueda del conocimiento de nuevas tcnicas y descubrimientos as como su asimilacin y aplicacin inmediata, situaciones que en el mbito tecnolgico se traducen en la adquisicin y manejo de aquellos ltimos descubrimientos cientficos que con vertiginosa rapidez desplazan los actuales, en una carrera tan desaforada que, en ocasiones apenas nos estamos familiarizando con las ltimas herramientas
adquiridas cuando aparecen en el mercado otras ms modernas y que por supuesto prometen ser mejores. El ser humano indiscutiblemente no puede sustraerse de su entorno, no puede tampoco ser ajeno al mismo pues forma parte de ste, y esa bsqueda frentica hacia el descubrimiento del maana aunada al siempre cambiante panorama fiscal, traen consigo el hecho de que el agravio, concepto de impugnacin o concepto de violacin, se asimile cada vez ms a un peridico, en que innegablemente se piensa que no hay nada ms viejo que el diario o el agravio de ayer. La prisa casi nunca va hermanada con la mesura y la reflexin, son hijas de dos tierras diferentes que pocas veces convergen en un mismo plano y ello evidentemente tambin nos impide una revisin profunda de los mejores instrumentos de defensa con que siempre hemos contado, la Ley misma, la reflexin, y la interpretacin constitucional autorizada, tamizadas con nuestro anlisis para dar por efecto la mejor aplicacin de
es muy difcil inferir, concluir y defender una idea, sin una entera comprensin del sustento fundamental o intrnseco de lo que subyace en el postulado que se defiende.
todo ello, augurndonos el tan ansiado xito en nuestro quehacer cotidiano. Lo que llama poderosamente la atencin es el hecho de que en esa bsqueda incesante perdemos el concepto de lo bsico y por ende en ocasiones erramos el camino, pues es muy difcil inferir, concluir y defender una idea, sin una entera comprensin del sustento fundamental o intrnseco de lo que subyace en el postulado que se defiende. El tema a tratar como ya se dijo, es el anlisis de los errores e ilegalidades en la defensa de los crditos resultantes de las revisiones de dictamen; partiendo para ello del hecho de que tal como todos ustedes conocen, en el Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) se encuentran reguladas las diversas atribuciones de las autoridades fiscales para ejercer sus facultades de comprobacin respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Dicha legislacin establece las diversas facultades con las que cuentan las autoridades fiscales para llevar a cabo la verificacin del cumplimiento de la obligacin de los gobernados a contribuir a los gastos pblicos, misma que slo se justifica al amparo de lo previsto en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). As, no obstante que la verificacin fiscal es esencialmente una operacin de actuacin administrativa puesta a disposicin del fisco para tutelar el inters econmico del Estado mediante el control de la observancia de las normas tributarias por los particulares sujetos a ellas, dicha facultad est condicionada por el respeto a las garantas del gobernado, especialmente a las de igualdad, legalidad, seguridad jurdica e inviolabilidad del domicilio. En ese orden de ideas, la autoridad fiscal tiene la facultad discrecional de iniciar el procedimiento fiscalizador con el fin de verificar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales en razn de los supuestos de Ley a que se encuentren sujetos. Para tal efecto no est por dems recordar que, la autoridad fiscalizadora deber ajustar su actuacin al contenido de los requisitos que prev el artculo 16 de la CPEUM, juntamente con lo dispuesto por los artculos del CFF que regulen el desarrollo de la facultad que se encuentre ejerciendo ya sea visita domiciliaria, revisin de dictamen o la revisin de la contabilidad en las oficinas de la autoridad, tambin conocida como revisin de gabinete, etc. La facultad de comprobacin de las autoridades fiscales tiene pues como objeto, el verificar que se cumplan con las obligaciones que imponen las normas tributarias y, en caso de que en uso de dicha facultad encontrare alguna irregularidad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, la autoridad fiscal competente podr por su parte determinar un crdito fiscal a cargo del contribuyente.
LA NATURALEZA DE LAS REVISIONES DE DICTAMEN

Hace casi diez aos, se plante ante la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, la existencia de tesis contradictorias entre el Primer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito y el Noveno del Primer Circuito, ambos en Materia Administrativa, al resolver asuntos de revisin fiscal, en los que ambos rganos analizaron un mismo problema jurdico, como es el efecto de la nulidad que se decreta respecto de oficios de requerimiento de informacin dirigidos por el fisco federal a contadores pblicos autorizados que dictaminaron estados financieros en trminos del artculo 55, fraccin I, del anterior Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin (RCFF), destacando que dichas nulidades fueron declaradas en sendos juicios contencioso-administrativos donde la resolucin impugnada por la parte actora fue un crdito fiscal contenido en una resolucin que culmin un procedimiento de comprobacin, y no obstante que la problemtica jurdica era la misma, ambos rganos jurisdiccionales concluyeron con criterios distintos, al momento que el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consider que lo procedente era declarar una nulidad lisa y llana, mientras que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito estim que lo procedente era declarar una nulidad especial para facultades discrecionales en trminos del ltimo prrafo , del entonces tambin en vigor, artculo 239 del CFF. La contradiccin a la que se ha hecho referencia en el prrafo precedente, es la 79/2002-SS. Y si bien es cierto que la problemtica referida no fue resuelta por la Corte, lo que interesa hoy destacar son las razones por las cuales no se entr al estudio de la misma, pues
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a travs del ejercicio de sta facultad no es posible revisar la contabilidad del contribuyente dictaminado, sino que la norma respectiva solamente les faculta para revisar el contenido del dictamen...
son precisamente las que nos llevan a retomar dicha temtica, porque a casi diez aos de haberse efectuado, parecen an no haberse entendido. De la lectura del contenido del artculo 52-A del CFF, que regula hoy la facultad de revisin de dictamen, se desprende que con el objeto de verificar si un contador pblico autorizado para dictaminar estados financieros cumple con sus obligaciones fiscales, tales como asentar datos exactos en los documentos que elabora, o bien, si cumple con las formalidades que para su funcin exige el citado ordenamiento, o bien (como en su momento lo dijo la Segunda Sala de la Corte), para preparar un posible y ulterior ejercicio de facultades de comprobacin en agravio de un determinado contribuyente en cualquiera de las formas autorizadas por el CFF, el fisco federal se encuentra autorizado, entre otras cosas, para requerir al contador pblico autorizado que dictamin estados financieros para que presente, ante la potestad de la autoridad exactora, papeles de trabajo, documentos, sistemas y registros contables y toda clase de datos e informacin relacionada con un determinado contribuyente. El requerimiento que vincula directamente al contador e indirectamente al contribuyente en los trminos antes asentados, debe notificarse tanto al profesional como al causante, esto ltimo por aplicacin directa de la interpretacin de la Corte a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 48 del CFF, pues all se prev un procedimiento en el cual la autoridad debe notificar al contribuyente la solicitud de informacin o documentacin vinculada con su situacin fiscal, lo que impide actuaciones arbitrarias por parte de la autoridad, pues permite al gobernado hacer valer sus derechos en relacin con el requerimiento respectivo. 1 Este procedimiento administrativo, como lo expres nuestro mximo tribunal al resolver la Contradiccin de Tesis 79/2002-SS: 2
() comienza con el requerimiento al contador y culmina con la entrega de la informacin solicitada al fisco; y el objeto que se persigue consiste exclusivamente en allegar de informacin a la autoridad tributaria para que sta se encuentre en posibilidad de corroborar y, en su caso, destruir la presuncin legal iuris tantum que deriva del artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, conforme al cual, la informacin contenida en un dictamen de estados financieros se presume cierta salvo prueba en contrario; este mecanismo sera precisamente el medio para destruir aquella presuncin legal que concurre al dictamen. Obtenida la informacin requerida y en un momento posterior, si el fisco decide proceder contra el contribuyente o contra el contador autorizado conforme a sus atribuciones, ello podr realizarlo, pero no sin antes comenzar un procedimiento distinto donde, por separado, se ejerciten aquellas facultades. () (nfasis aadido) Por otra parte, tambin es importante puntualizar el hecho de que contrariamente al enfoque que las autoridades fiscales le han venido dando a ste tipo de revisiones, a travs del ejercicio de sta facultad no es posible revisar la contabilidad del contribuyente dictaminado, sino que la norma respectiva solamente les faculta para revisar el contenido del dictamen, ms no la contabilidad del contribuyente ni en el domicilio de ste, ni en las oficinas de aquella. Tal como se desprende de la jurisprudencia 2a./J. 199/2009, de rubro:DICTMENES FORMULADOS POR CONTADORES PBLICOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS CONTRIBUYENTES. CUANDO SE REVISAN EN TRMINOS DEL ARTCULO 42, FRACCIN IV, DEL
1 Tesis aislada XLIV/2009, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, de rubro: FACULTADES DE COMPROBACIN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTCULO 52-A, FRACCIN I, DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN, EN RELACIN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIN Y DOCUMENTACIN DIRIGIDO AL CONTADOR PBLICO, SIN NOTIFICAR AL CONTRIBUYENTE, NO SE RIGE POR EL ARTCULO 14, SINO POR EL 16 DE LA CONSTITUCIN, Y CONFORME A STE NO TRANSGREDE LA GARANTA DE SEGURIDAD JURDICA AH PREVISTA. 2 Ejecutoria: 1.- Registro No. 17453. Asunto: Contradiccin de Tesis 79/2002-SS. Promovente: Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero del Sexto Circuito y Noveno del Primer Circuito, ambos en Materia Administrativa. Localizacin: 9a. poca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XVII, Febrero de 2003; Pg. 282.
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CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN, ES INAPLICABLE LA AMPLIACIN DEL PLAZO POR SEIS MESES POR UNA OCASIN MS CONFORME AL ARTCULO 46-A DEL CITADO ORDENAMIENTO (LEGISLACIN VIGENTE EN 2005).
SE TRATA DE UN PROCEDIMIENTO AUTNOMO

Al respecto se debe precisar que sta clase de actos administrativos (revisiones de dictamen), se caracterizan por ser autnomos de los procedimientos de comprobacin, ya que, de ordinario, orbitan fuera de las formalidades integrantes de dichos procedimientos, y tan es as que de los respectivos pronunciamientos efectuados por la Suprema Corte, sta ha determinado que un detenido anlisis permite ubicarlos procesalmente en un momento anterior y tal vez preparatorio a los ulteriores procedimientos de comprobacin fiscal que pudieran seguirle o no. Con lo que es dable concluir que efectivamente se trata de un procedimiento previo y autnomo a las facultades de fiscalizacin que puedan seguirse en forma directa con el contribuyente dictaminado, ya sea a travs de visita o mediante revisin de gabinete. Siendo precisamente esa, la razn por la cual cuando se promueve un juicio contencioso administrativo, donde solamente se reclama la nulidad de una resolucin definitiva que contiene la determinacin de un crdito fiscal producto de un procedimiento de comprobacin por parte de las autoridades exactoras, tcnicamente no es posible entrar al anlisis de la diversa resolucin definitiva que contiene la determinacin del fisco de requerir al contador pblico autorizado que dictamin estados financieros para que exhiba informacin y/o documentos relacionados con determinado contribuyente, pues la impugnacin de la resolucin definitiva que contiene un crdito fiscal, slo permite al afectado combatir en juicio los posibles vicios que se llegaran a presentar en las etapas integrantes del procedimiento de comprobacin y aquellos que pudieran verificarse en el dictado de la resolucin con que culmine dicho procedimiento, sin que sea vlido ni jurdico incluir aspectos desligados, ajenos o anteriores, como es el requerimiento de informacin que se realiza al Contador Pblico que dictamin los estados financieros de una empresa, a efecto de iniciar las facultades previstas en el artculo 42, fraccin IV, del CFF, que contiene la facultad en anlisis.
Lo expuesto se corrobora incluso con las razones que condujeron a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin a declarar la improcedencia de la contradiccin de tesis 79/2002SS, pues a pesar de que en los antecedentes de los dos casos que generaron esa contradiccin se giraron oficios al contador pblico autorizado para dictaminar estados financieros en trminos del artculo 55, fraccin I, del RCFF; y en ambos asuntos, posteriormente a ese requerimiento de informacin, se inici un procedimiento de facultades de comprobacin por parte de la autoridad exactora en agravio del contribuyente relacionado con el requerimiento de informacin (en un caso fue revisin de gabinete y en otro visita domiciliaria); e igualmente en ambos casos se finc un crdito fiscal a los contribuyentes en una resolucin que culmin aquel diverso procedimiento de facultades de comprobacin. No menos cierto resulta el hecho de que en los dos supuestos all estudiados, la demanda de nulidad interpuesta se enderez teniendo nicamente como acto impugnado la resolucin definitiva que contena el crdito fiscal en agravio de los particulares demandantes, aunque tambin se propuso por parte de stos como argumento de disenso, que el crdito fiscal era producto de un inicio de procedimiento viciado al no haberse acatado las formalidades del artculo 55, fraccin I, del RCFF. Determinndose por parte de la Corte que lo realmente procedente hubiere sido que la Sala Fiscal declarara inoperante el argumento de violacin referente al artculo 55, fraccin I, del citado Reglamento, al haberse sealado como resolucin impugnada exclusivamente la que finc el crdito fiscal; e incluso por esa misma razn, los Tribunales Colegiados de Circuito no debieron haber efectuado los pronunciamientos que se encontraban en contradiccin, pues en estricto derecho, merced a su improcedencia, no deberan de haber sido estudiados. En las relatadas condiciones, la mencionada Segunda Sala concluy que a pesar de que exista contradiccin de tesis, no se estaba en el caso de resolverla en el fondo, puesto que de hacerlo se estara aceptando implcitamente que cuando en una demanda de nulidad se reclama (como resolucin impugnada) un crdito fiscal, es posible declarar la anulacin de ste por violaciones al procedimiento seguido en forma previa con el contador pblico para revisar el
sin que sea vlido ni jurdico incluir aspectos desligados, ajenos o anteriores, como es el requerimiento de informacin que se realiza al Contador Pblico que dictamin los estados financieros de una empresa...
dictamen por el efectuado, cuando tcnicamente no es posible analizar esta clase de argumentos en un juicio en el que no se hubiese impugnado en forma destacada la resolucin definitiva que resuelve revisar dicho dictamen. Concluyendo as, que los requerimientos efectuados por las autoridades fiscales al contador pblico autorizado para dictaminar estados financieros, constituyen, per se, una resolucin de carcter definitivo que genera agravios objetivos tanto al contribuyente como al profesional contable y respecto de la cual, si se pretende su nulidad, es necesario entablar en su contra juicio contencioso-administrativo de manera destacada, es decir, reclamando expresamente y por separado como resolucin impugnada el aludido requerimiento; sin que fuere posible que ste criterio se enunciara como tesis de jurisprudencia, en virtud de que no se resolvi el tema de la contradiccin planteada, debido a la improcedencia anteriormente comentada. Criterio que se corrobora con una de las tesis emanadas de la resolucin de ese asunto, de contenido literal siguiente: Registro No. 184908 Localizacin: Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVII, Febrero de 2003 Pgina: 324 Tesis: 2a. XI/2003 Tesis Aislada Materia(s): Administrativa DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. EL REQUERIMIENTO FORMULADO POR EL FISCO AL CONTADOR PBLICO AUTORIZADO, EN TRMINOS DEL ARTCULO 55, FRACCIN I, DEL REGLAMENTO DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN, CONSTITUYE UNA RESOLUCIN DEFINITIVA PARA EFECTOS DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. El requerimiento de informacin y/o documentos que formula el fisco
federal al contador pblico autorizado que dictamin los estados financieros, con copia al contribuyente, en trminos del artculo 55, fraccin I, del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, constituye una resolucin definitiva respecto de la cual, si se pretende su nulidad, es necesario entablar en su contra juicio contencioso administrativo de manera destacada, conforme a lo dispuesto en el artculo 11, fraccin I, de la Ley Orgnica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es decir, reclamando expresamente y por separado el aludido requerimiento, como resolucin impugnada Ello es as, pues debe . tomarse en consideracin que el citado requerimiento consiste en un acto administrativo aislado que contiene una resolucin definitiva que genera agravios objetivos tanto al contador pblico dictaminador como al contribuyente, ya que a travs de ella se impone al profesional contable la obligacin fiscal de cumplir irrestrictamente con la entrega de lo que le fue solicitado, lo cual, adems de poner en duda su labor como profesional autorizado, constituye un acto de molestia en los papeles y derechos de aqul; y para el contribuyente relacionado con el dictamen financiero, tambin constituye una decisin definitiva que le ocasiona un agravio genrico en materia fiscal, identificado con la fraccin IV del referido artculo 11, toda vez que se cuestiona el contenido de su declaracin de impuestos que, aun rendida en formato de dictamen, se presume hecha bajo protesta de decir verdad, pues tal forma de declaracin goza de la presuncin de certeza de su contenido, salvo prueba en contrario, de conformidad con el artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Y que incluso se vio corroborado de nueva cuenta al resolverse tambin por la Segunda Sala, la Contradiccin de tesis 163/2002-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Sexto Circuito, y Tercero y Dcimo Tercero del Primer Circuito, todos en Materia Administrativa, el 6 de junio de 2003.
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CONCLUSIONES
De los razonamientos vertidos a lo largo del presente escrito, se concluye que existen errores de apreciacin por parte de las autoridades fiscales al efectuar las revisiones de dictamen como parte de sus facultades, que a la postre se han convertido en mitos de procedencia compartidos incluso , por los particulares y en ocasiones por algunos de los rganos encargados de dictar la sentencia en el juicio fiscal o en el amparo interpuesto; dichos errores son:
Plantear agravios relacionados con lo descrito en el punto inmediato anterior, aduciendo que constituyen la ilegalidad del inicio del procedimiento refirindose como tal, al , que origina la resolucin determinante que dicta la autoridad fiscal, a travs de una visita domiciliaria o de una revisin de gabinete; pues olvida hacer la diferenciacin entre ambas y las debidas precisiones que sostengan en forma correcta sus argumentos de defensa.
Pretender que a partir de la modificacin al artculo 52-A del CFF, mediante publicacin efectuada en el Diario Oficial de la Federacin el da 28 de junio de 2006, ya no se tiene la obligacin de notificar al contribuyente el requerimiento de informacin y documentacin dirigido al contador pblico registrado; pues pierde de vista que por interpretacin de la Segunda Sala de la Corte, la obligacin de notificarlo emana de lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 48 del CFF, que tambin fue reformado en esa misma fecha. Considerar que a travs de la misma es factible revisar la contabilidad del contribuyente dictaminado, perdiendo de vista que la norma respectiva solamente le faculta para revisar el contenido del dictamen.
Y finalmente, la reiteracin constante de esos errores de apreciacin por parte de las autoridades fiscales y de los contribuyentes, ha trado en muchos casos la perpetuacin de esos criterios incluso por parte de aquellos que se encuentran facultados para resolver ese tipo de controversias sometidas a su jurisdiccin, de tal suerte que algunas Salas Regionales del Tribunal Fiscal e incluso algunos Tribunales Colegiados, siguen considerando que es la forma correcta de interpretar esas disposiciones e incluso a la fecha algunos resuelven que el requerimiento formulado por el fisco al contador pblico que dictamin los estados financieros de una empresa con efectos fiscales, no constituye una resolucin definitiva de las impugnables ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 14 de su Ley Orgnica. Todo lo cual evidentemente nos habla de lo arraigado del error y la falta de comprensin del concepto mismo, y por ende la necesidad de las anteriores reflexiones, que espero les sean de utilidad en la defensa de sus intereses. Por lo que me despido con la siguiente reflexin: Siempre habr un momento para asombrarse y un momento para actuar, cuando la reflexin y el anlisis te conduzcan a abrir esa puerta que esperando est E.D.F. y E.D.P. Lic. Magaly Jurez Arellano. juris6@hotmail.com
Igualmente, existen errores de apreciacin por parte de los contribuyentes o quienes ejercen su defensa, siendo stos los siguientes:
Considerar que las ilegalidades cometidas por la autoridad fiscal durante el procedimiento de revisin de dictamen, constituyen un acto inherente a las diversas facultades de comprobacin desplegadas por esa misma autoridad de forma directa y posterior con el contribuyente, olvidando que si se pretende su nulidad, dicho procedimiento debe impugnarse en forma destacada, adicionalmente a la resolucin determinante de crditos fiscales.
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