YNETM MUHASEBES

Do.Dr. Cemal ELTA AFYON KOCATEPE NVERSTES ..B.F. letme Blm Afyonkarahisar, 2010.

Canm annem, Glbeyaz ELTAa...

BLM 1 YNETM VE YNETM MUHASEBES

1. YNETM VE YNETM MUHASEBES KAVRAMI grenler aracl ile i grme faaliyetine Ynetim denir. Bu itibarla ynetici ise; sahip olduu kaynaklar en verimli ekilde kullanan ve igrenlere i yaptrabilen kiidir. Ynetim muhasebesi kavramna bakldnda ise uygun karar vererek, bu kararn uygulanmasn salama, kararn sonularn muhasebenin temel ilke ve kavramlarna uygun bir ekilde deerlendirme faaliyetidir. Bu noktada dikkat edilmesi gereken nokta ynetim muhasebesinde en nemli konunun karar verebilmek olduu anlalacaktr.

Yneticinin temel felsefesi; Karar konusunda kararl kal olmaldr. <Peki kararl olmak veya karar verebilmek neden ok nemlidir?> eklinde bir soru akla gelebilir. Bu soruya cevap verebilmenin yolu iletme ve iletme evresini bilebilmek ile mmkndr. ada anlamda iletmelerin kurulularnda temel ama; arz sunarak talebi karlamak (veya talep pastasndan belli bir miktar dilim elde edebilmek) ve bylece krn enoklamaktr. nk iletmeler belli bir evre ile vardrlar. Biz buna teoride iletme evresi veya iletme faaliyetiyle ilgili evre diyoruz. Bu anlamda iletmelerin evresine bakldnda; Tedarikiler, Kreditrler, Ortaklar, Yneticiler, grenler, Rakipler,

Devlet, Tketiciler, Sivil toplum rgtleri (sosyal evre).nin yer ald grlecektir.

Bu taraflarn iletmelerin faaliyetleriyle neden ilgilendii konusuna gelince bunun zerinde ksaca da olsa durulmas gerektii inancndayz. Tedarikiler: Olaya iletmeye ilk madde ve malzeme veya mal salayanlar noktasndan bakldnda grlecektir ki bu evre iletmenin devamlln srdrp srdremeyecei ve mali yaps ile yakndan ilgilidir. nk mteri iletmenin varln srdrmesi demek tedarikiler iin aktif var olan bir pazarn devam demektir. Bu temel amala iletmelerin mali yaplar ile yakndan ilgilenirler. Kreditrler: Bu balk altnda balca bankalar olmak zere kredi

salayabilecek her tr finansal kurulu dnlebilir. Bu evrenin iletmenin evresi ile neden ilgilendii ok aktr, eer ilgili iletmeye bir kredi verecekse iletmenin mevcut olduu kredi riskini bilmesi gerekir. letmenin kredi riskini bilmesi kreditrlerin batk kredi ihtimalini azaltacaktr. letmenin kredi riskini tespit etmek ise ancak ve ancak iletmeyi hem ekonomik ynden ve hemde gemii itibariyle analiz etmekle mmkndr. Ortaklar: Bu evre iletmenin varlklar zerinde belli bir oranda da olsa hak sahibi olduundan iletmeyle ok yakndan ilgilenen bir evredir. Amalar temett elde edebilmek olan bu evre iin bu nedenle iletmenin mali yaps alaca karalar ve ataca admlar ok byk neme sahiptir. letmenin ynetiminde de belli oranda etkili olabileceklerinden, iletmenin her anlamda verisiyle ok daha yakndan ilgilenirler.

Yneticiler: letmenin faaliyet sonularndan bulunduklar kademeye gre sorumlu olan kiiler olduklarndan ister istemez iletmelerin doal bir evresini oluturmaktadrlar.

grenler: Bu evre de iletme faaliyetiyle yakndan ilgilidir. Ayn yneticilerde olduu gibi iletmenin doal evresindendirler. Onlarn temel kayglar ilerini muhafaza edebilmek ve kendilerine daha iyi bir yaam standard salayabilmek olduundan, iletmenin faaliyet sonular onlarnda bu kayglarna hitap ettiinden iletmenin vaziyetiyle ilgilidirler.

Rakipler: Artk tekelin neredeyse tamamen ortadan kalkt ve dk enflasyonlu bir dnemde rekabetin gn getike etinletii bir serbest piyasa ortamnda rakiplerin hangi adm nasl, neden ve ne kadar ataca ok nemli hale gelmektedir. Sz konusu bu takibi yapabilmek ise rakiplerin izlenmesi faaliyet ve karar sonularnn izlenmesi ile mmkndr.

Devlet: letmelerin yasal prosedrlere uygun ve kanun koyucunun belirledii erevede faaliyet gsterip gstermediinin denetlenmesinden tutunda,

devlete kar olan ykmllklerin zamannda ve doru olarak yerine getirilip getirilmedii gibi bir ok konuda iletmeleri izler, inceler ve gerekirse cezai ilem uygular. letmeler zerinde bu kadar nemli haklara sahip bir evre elbette ki kararlarnda hataya dmemek, hata yapmamak ve yanlgya uramamak iin iletmeleri yakndan takip edecektir. Tketiciler: letmelerin hitap ettii kesim olduklarndan iletme iin ok nemli bir evredir. Onlarn memnuniyeti, marka bamll, iletmeler iin vazgeilmez unsurlardr. Tketiciler de talep ettikleri mamul/hizmetin nasl retildii/sunulduu konusunda iletmeleri incelemek isteyebilirler. Bu konuda ltfen STA rneini hatrlaynz. Anlan iletme hakknda kan medya haberleri iletmeyi zor duruma drm ve iletme sektrde pay

kaybetmemek iin tketicileri belli noktalardan retimin yapld fabrikalara

tayarak retimin nasl yapldn bizzat tketicilere, sivil toplum rgtlerine ve medya organlarna gstermitir. Sivil Toplum rgtleri (Sosyal evre): bu evre bazen iletmenin retim esnasnda doaya verdii veya verebilecei zarar gndeme getiren bir evre olabilecei gibi, bazen retimin yaplmas esnasnda salk kurallarna uygun davranlmadn iddia eden bir evre, bazen ise iletmenin uygun alma koullarna uygun davranmadn insan hak ve zgrlklerini ihlal ettiini ileri srerek iletmelerin karlarna kabilirler. letmelerin daha ok vizyon ve koullar ile ilgilenirler.

Tm bu anlatlanlardan da grlecei zere iletme bir karar verirken ister ekonomik yn olan isterse olmayan bir karar olsun bir ok evre tarafndan izlenmektedir. Bu nedenle verilecek kararlarn ok sradan ve basitmi gibi dnlmesinde byk hatalar olaca inancndayz.

Bir iletmede ekonomik ynl temelde tip hareket vardr, bunlar: Satn almak veya tedarik, retim, Satdr.

Ekonomik ynl bu hareketler iin iletme tepe ynetiminin doru, zamanl, gereki ve iletme politikalar ile rten kararlar vermesi gerekmektedir. Tm bunlarn yan sra kararlarn iletme faaliyetlerinin etkinlii ve verimliliini de arttrmas gerekmektedir. Bu noktada iletmelerin faaliyetlerinin etkinliinden; iletmenin, blmler temelinde belirlemi olduu hedeflerine ulamasnn ls, faaliyetlerin verimliliinden ise; belirlenmi hedefler ile, bu hedeflere ulamak iin

kullanlan kaynaklarn birbirine oran

anlatlmaktadr. Dolaysyla, belirlenmi amalara

ve hedeflere ne lde ulalmsa, faaliyetlerde etkinlik o derecede salanm demektir. Etkinliin saptanabilmesi iin gereklemi faaliyetler, planlanm faaliyetler ile karlatrlr.

Grlecei gibi etkinliin ve verimliliin salanmasnn, karar alma sreleriyle sk bir ilikisi vardr. O halde; bu amacn nemli bir blmn iletme ii karar almada kullanlan bilgi ve bu kullanlan bilginin doruluu oluturur. Bu da beraberinde iletme tepe ynetimin karar almasnda Ynetim Muhasebesinin nemini arttrmaktadr.

BLM 2 MALYET HACM KR ANALZLER

1. MALYET HACM LKLER Bir iletmenin maliyetlerini belirleyen en nemli etkenlerden birisi, i hacmidir. Genel bir kural olarak, i hacminin artmas, bir ksm giderleri de artrarak, sonuta daha yksek toplam maliyetlere yol aar. hacminin azalmas ise toplam maliyetleri drc bir etki meydan getirir.

Maliyetlerin i hacminden ne ekilde etkilendiinin, yani maliyet-hacim ilikilerinin bilinmesi, iletme ynetimin hemen her aamasnda byk yararlar salar. rnein, gider btelerinin hazrlanmas ya da kr planlamas iin, nce i hacminin tahmini, daha sonra da maliye-hacim ilikileri dikkate alnarak, tahmin edilen i hacminde giderlerin ne kadar olacann belirlenmesi gereklidir. Maliyet kontrol iin, fiili giderlerin btelenmi giderlerle karlatrlarak, bteden sapmalarn

hesaplanmasna ihtiya vardr. Mamul fiyatlandrmasnda, farkl fiyatlarn yarataca farkl talep dzeylerinde gelirler ve maliyetler birbiriyle karlatrlarak, en yksek kr getiren fiyatn belirlenmesine allr. Farkl talep (sat) hacimlerinde maliyetlerin ne olaca, ancak maliyet-hacim ilikileri biliniyorsa saptanabilir.

2. HACM KAVRAMI hacmi, maliyetleri incelenen birimin belli bir dnemdeki alma younluunun gstergesidir. hacmi yerine faaliyet hacmi, etkinlik hacmi, alma hacmi gibi adlar da kullanlabilmektedir. Aada yer alan Tablo 1.de eitli birimler iin kullanlabilecek i lleri gsterimine yer verilmitir.

Tablo 1. eitli Birimler in Kullanlabilecek lleri. Faaliyet Birimi Ticaret letmesi retim letmesi Toplam sat tutar Toplam sat tutar, retimin sat deeri, sat miktar, retim miktar. Banka letmesi Otel letmesi Nakliye letmesi Toplam ilem hacmi, kredi veya mevduat hacmi. Satlan oda says, doluluk oran. Ton * Kilometre ls

Lokanta letmesi Servis (kuver) says.

3. HACM LE LKLER YNNDEN GDERLER En genel anlamda belirli bir amaca ulamak iin katlanlan fedakrlklar toplam olarak tanmlayabileceimiz maliyet, retim hacmiyle ilikisine gre deiken, sabit ve karma olmak zere ana balk altnda toplanabilir. Faaliyet hacminin artna ve azalna bal olarak artan ve azalan maliyetler deiken maliyetlerdir. te yandan faaliyet hacmindeki deimelerden etkilenmeyen maliyetler de sabit maliyetlerdir. Bunun yannda bir de yar deiken yar sabit nitelik gsteren ve karma maliyetler olarak da adlandrlan baka bir maliyet tr de vardr.

Sabit, deiken ve karma olmak zere tm bu maliyet davran pek ok iletmede grlr. Maliyetlerin bu trnn karm bir iletmenin maliyet yaps olarak adlandrlr. Bir iletmenin maliyet yaps, karar alma srecinde byk etkiye sahip olacandan, ynetim muhasebesi asndan nemli bir faktrdr.

3.1. Deiken Maliyetler Sat hacmi, retim hacmi ya da baka bir faaliyet ls ile ayn ynde deime gsteren maliyetlere deiken maliyet ad verilir. retim miktarndaki deimelerle dorudan doruya ilikili olan deiken maliyetler, retim miktar arttnda artar ve retim miktar sfr olduunda sfr olurlar. Bir maliyetin deikenliini grmek iin onun hangi iletme faaliyetinin fonksiyonu olduunu bilmek gerekir.

rnek olarak traktr reten bir iletmeyi ele aldmzda, her bir traktre bir radyatr takldndan, traktr retimi arttka, retim artna paralel olarak

radyatr kullanm da artacaktr. Radyatrlerin birim maliyetinin 25.-YTL. olduunun dnrsek, deiik retim dzeyindeki toplam radyatr maliyetlerinin birim bana sabit ve retim miktaryla doru orantl olarak arttn grrz.

retilen Traktr Says (Birim) 250 500 750 1.000 1.250

Radyatr Birim Maliyeti (YTL.) 25.25.25.25.25.-

Toplam Radyatr Maliyeti (YTL.) 6.250.12.500.18.750.25.000.31.250.-

Deiken maliyetlere ilikin rnekler ise, direkt hammadde, direkt iilik, iletme malzemesi, sat eleman komisyonlar v.b. verilebilir.

3.2. Sabit Maliyetler Belirli bir hesap dnemindeki faaliyet hacminden etkilenmeyen maliyetlere sabit maliyetler ad verilir. Yani; faaliyet hacmi ne kadar artarsa artsn faaliyet hacmine bal olmayan ve srekli toplam olarak sabit kalan maliyetlerdir. rnek olarak aldmz traktr retimini yapan iletmenin, yllk 1.000.-YTL. fabrika binasn kiraladn kabul edersek, toplam kira bedeli olan 1.000.-YTL. bir yl iinde retilen traktrlerin saysna bal olarak deimeyeceini syleyebiliriz. 10

Sabit maliyetler toplam olarak sabit kalrken, birim bana hesaplanan sabit maliyet tutar ise retilen birimlerin says arttka devaml olarak azalmaktadr. Eer rnek iletmemiz bir yl iinde sadece 250 traktr retirse, birim bana 4.YTL./birim (1.000.-YTL./250 birim) sabit maliyet decektir. 500 traktr rettiinde ise birim bana sabit maliyet 2.-YTL. (1.000.-YTL./500 birim) olacaktr.

Gnmzde iletmelerin, otomasyon ve ii sendikalarnn glenmesi nedeniyle sermaye youn retime yneldikleri ve bu nedenle deiken maliyetlere gre daha fazla sabit maliyetlere bal olarak altklar grlmektedir.

Sermaye youn retime doru eilimlerin grlmesi, retim miktar sfr dahi olsa var olma zelliini gsteren sabit maliyetlerin alnacak kararlarda daha dikkatli olarak dnlmesi zorunluluunu ortaya karmaktadr. Bu nedenle ynetim muhasebecilerinin, iletme yneticilerine, alacaklar kararlara ilikin bilgiler sunarken kapasitenin mmkn olduunca tam kullanlmas ve kapasite kullanmnda esneklik olana salayacak nerilerde bulunmas gerekecektir.

Planlama amalaryla sabit maliyetler, iletme ynetimince ynetilebilen ve ynetilemeyen sabit maliyetler olmak zere iki balk altnda ayrma tabi tutulabilir.

Ynetilemeyen Sabit Maliyetler, Yapsal Maliyetler olarak da adlandrlan bu tr maliyetler; tesislere, ara-gerelere yaplan yatrmlar ve iletmenin temel organizasyon yaps ile ilgili sabit maliyetlerdir. Sabit kymetlerin amortismanlar, bina vergileri, sigorta, yneticiler ve retim personelinin maalar ynetilemeyen sabit maliyetlere rnek olarak verilebilir.

11

Szkonusu maliyetlerin temel karakteristikleri; 1. Nitelik olarak uzun dnemli olmalar, 2. Bir iletmenin krll ya da uzun dnemli amalarn nemli bir ekilde etkilemeksizin ksa dnemli bir zaman dilimi iinde sfr yaplamamalar olmaktadr.

Ynetilen Sabit Maliyetler, Programlanm Maliyetler olarak da adlandrlan bu tr maliyetler belirli sabit maliyet alanlarnda yaplacak harcamalar iin ynetimin yllk kararlarndan ortaya kan maliyetlerdir. Reklam, aratrma ve ynetim gelitirme programlarna ilikin maliyetler bu tr maliyetlere rnek olarak verilebilir.

Ynetilen sabit maliyelerin temel karakteristikleri ise; 1. Planlama dzeyi ksa dnem genellikle bir yl olmas 2. Gerektiinde iletmenin uzun dnemli amalar zerinde minimum olumsuz etki ile ksa dnemde kslabilen maliyetler olmasdr.

rnein, yllk 750.-YTL. reklam giderlerine harcama yapmakta olan bir iletme, belirli bir ylda ekonomik durumunun iyi olmamas halinde bu alandaki harcamalarn ksmaya zorlanabilir. Byle bir harcama ksntsndan arzulanmayan bir takm olumsuz etkilerle karlaabilir olmasna karn, tesisin bir blmn elden karma sonucunda karlaabilecek olumsuz etkilere gre phesiz birinci durumun etkisi daha az olacaktr.

Sabit maliyetler konusu zerinde durulmas gereken dier nemli bir konu da, sabit maliyetlerin geerli faaliyet alan olarak adlandrlan belirli retim snrlar iinde sabit kalaca gereidir. rnein iletmenin mevcut tesisleri asndan retim kapasitesi 100.000 birim/yl ise ve iletme ynetimi retimini 100.000 birim/yl dan daha yksee karmak istiyorsa, sabit kymetlere yeni eklemeler yapmak zorunda kalacandan toplam sabit maliyetler dorusu daha st dzeye kacaktr.

12

Geerli faaliyet alan kavramna sabit maliyetler asndan baktmzda, zellikle ynetilen sabit maliyetler asndan ynetim muhasebesine byk grevler dmektedir. Dnem banda programlar belirlenir ve bteler hazrlanr. Takdir edilecei gibi, ynetilen sabit maliyetlerin dzeyi mevcut retim kapasitesi iinde planlanan programlarn gereksinim duyduu destee bal olacaktr. faaliyetin yksek dzeylerinde genellikle faaliyetlerin dk dzeylerine gre ynetilen sabit maliyetler asndan daha fazla destee gereksinim duyulacaktr. rnein, retim artna bal olarak eer satlarn arttrlmas isteniyorsa, reklam giderlerinin dzeyi sat art planlanmayan dneme gre daha yksek olacaktr. Bunun iin, sabit maliyetler faaliyet dzeyleri arttnda basamaksal olarak yukarya doru ykselecektir.

Ynetilen sabit maliyetler retim dzeyindeki deiiklik gereksinimlerine kar ok duyarl olmasna karn, ynetilemeyen sabit maliyetlerin de geerli faaliyet alan ile ilikisi mevcuttur. Daha nce de belirtildii gibi iletme tevsii yatrmlara gereksinim duyduunda, mevcut tesisini geniletebilir ya da geniletme zorunda kalabilir. Sonuta doal olarak ynetilemeyen sabit maliyetler de artabilir ve toplam sabit maliyetler dorusu basamaksal olarak yukarya doru ykselir.

3.3. Karma Maliyetler Karma maliyetler bnyelerinde hem sabit hem de deiken maliyetleri ieren maliyetlerdir. Karma maliyetler yar deiken maliyetler olarak da adlandrlrlar. Belirli faaliyet dzeyinde, karma maliyetler esas olarak sabit maliyetlerde grlen karakteristiklere sahipken ayn zamanda deiken maliyetlerde grlen

karakteristiklerde gsterebilirler. rnek olarak aldmz iletmenin faaliyetlerinde kullanmak zere bir makinay kiraladn ve kiralama anlamasna gre yllk 2.500.YTL. sabit art yl iinde makinann kullanld her saat iin 0,20-YTL. deme yapmas gerektiini varsayalm. Yl iinde makine toplam 5.000 saat kullanldysa, szkonusu makinenin kiralama maliyeti 2.600.-YTL. olacaktr. Bu 2.600.-YTL.nin 2.500.-YTL.si sabit 100.-YTL.si ise (5.000 saat*0,20-YTL.) deiken maliyet olacaktr. 13

letme kiralad makinay yl iinde bir saat bile kullanmasa dahi minimum olarak 2.500.-YTL. demek zorunda olacaktr.

Karma maliyetlere rnek olarak; onarm maliyetleri, enerji maliyetleri ve usta ba maliyetleri de verilebilir. rnein, onarm maliyetleri retim hacmi arttka gerek fazla mesai ve gerekse de onarmlarda kullanlan para ve malzemeler artacandan deiken zellik gsterecektir. Dier yandan ise, hi onarm yaplmasa dahi en azndan personelin maalar deneceinden sabit bir ksm da var olacaktr. Bu nedenle bu tr maliyetlerin hi bir zaman sfr olmas mmkn olmayacaktr.

3.4. Karma Maliyetlerin Analizi letmelerde planlama ve kontrol amalar ile zel ynetim kararlarnda maliyet muhasebesinden salanan bilgilerin kullanlabilir hale getirilmesi iin, karma maliyetlerin de sabit ve deiken ksmlarna ayrlarak tm maliyetlerin sabit maliyetler ve deiken maliyetler olmak zere iki ana grup altnda toplanmas gerekir. Ancak bu sayede esnek bte, maliyet-hacim-kr analizleri v.b. ynetim muhasebesi tekniklerinin kullanlabilme olana elde edilir.

Karma maliyetlerin sabit ve deiken ksmlarna ayrlmasnda kullanlmak zere gelitirilen teknikler ise, Tarihi Teknikler ve Analitik Teknikler olmak zere iki ana grup altnda toplanmaktadr.

Tarihi Teknikler, adndan da belli olduu gibi gemi dnemlere ilikin fiili maliyet verilerini hesaplamalarda kullanr. Bu nedenle de byk lde matematik ve istatistik bilgisini gerektirir. zellikle bu adan En Kk Kareler Teknii olduka karmaktr. Tarihi teknikler kendi arasnda; v En Yksek ve En Dk Noktalar Teknii, v Dalm Grafii Teknii, v En Kk Kareler Teknii olmak zere ksma ayrlr. 14

Analitik Teknikler ise, hi bir tarihi verinin bulunmad veya elde tarihi veri bulunmakla beraber eitli nedenlerle bu bilgilerin kullanlmasnn sakncal olduu durumlarda nem kazanmaktadr. Analitik teknikler de kendi arasnda, v Direkt Tahmin Teknii, v Endstri Mhendislii Teknii, v Muhasebe Teknii olmak zere ksma ayrlr. RNEK: Hesaplamalarmzda kullanmak zere karma bir maliyet olan bakm-onarm maliyetleri ve bakm-onarm maliyetleriyle ilikilendireceimiz faaliyet ls olarak da direkt iilik saatleri esas alnacaktr. S zkonusu deerlere ilikin rakamlarn aadaki gibi olduu kabul edilecektir.

Aylar ubat Mart Nisan Mays Haziran Temmuz Austos Eyll Ekim Kasm Aralk Toplam

Direkt ilik Saatleri 66.705 96.319 101.107 104.287 85.500 93.952 85.597 91.380 82.687 86.370 81.712 978.616

Bakm-Onarm Giderleri (TL.) 25.930.766 27.591.168 27.558.635 27.185.487 24.780.668 33.342.826 25.267.146 26.091.217 25.546.637 26.725.161 27.497.000 297.440.711.-TL.

3.4.1. Tarihi Teknikler 3.4.1.1. En Yksek ve En Dk Noktalar Teknii Bu tekniin kullanlmasnda, geerli faaliyet alan iinde sabit ve deiken ksmlarna ayrlacak olan karma bir maliyetin ilikilendirildii faaliyet lsnn en yksek ve en dk dzeylerindeki deerlerine gereksinilir. Deiken maliyet orann belirlemek iin iki u noktadaki gzlemlenen maliyetler 15

arasndaki fark faaliyet lleri arasndaki farka blnr.

rneimizde faaliyet ls olarak alnan direkt iilik saatlerinin ubat aynda en dk ve Mays aynda en yksek olduunu grrz. ubat ve Mays ayna isabet eden bakm-onarm maliyetleri de ele alnarak aadaki hesaplama yaplr.

Bakm-Onarm: Gzlemlenen En Yksek Gzlemlenen En Dk Gzlemlenen Deime D..S. 104.287 66.705 37.582 Maliyetleri (TL.) 27.185.487 25.930.766 1.254.721

Deiken Maliyet Oran= Maliyetlerdeki Deime/Faaliyet llerindeki Deime

Deiken Maliyet Oran= 1.254.721.-TL. / 37.582 d.i.s. = 33,38.-TL/d.i.s.

Deiken maliyet orann d.i.s. bana 33,38.-TL. olarak bulduktan sonra, karma maliyetin sabit maliyet ksmn hesaplayabiliriz. Sz konusu hesaplamay yapabilmek iin, en yksek ya da en dk noktadaki toplam karma maliyeti alarak ilgili faaliyet dzeyindeki toplam deiken maliyeti toplam karma maliyetten karmalyz. Aadaki hesaplamada, faaliyetin en yksek dzeyindeki toplam karma maliyet, sabit maliyet ksmn belirlemede kullanlmtr.

Sabit Maliyet Ksm= Toplam Maliyet1 - Deiken Maliyet Ksm

Sabit Maliyet Ksm=27.185.497.-TL.-(33,38.-TL./d.i.s.*104.287) = 23.704.387.-TL.

1

Toplam Maliyet= Deiken Gid. + Sabit Gid. + Yar De. Gid. + Yar Sabit Gid. Olarak ifade edildiinde Toplam Maliyet (TM) forml karmza, TM= ax+b eklinde kacaktr. Burada a deiken giderleri, x bamsz deiken olup i hacmini, b ise sabit gideri temsil etmektedir.

16

Analiz edilen geerli faaliyet alan iinde, toplam bakm onarm maliyetlerini, 23.704.387.-TL. art her bir d.i.s. iin 33,38.-TL./d.i.s. eklinde ifade edebiliriz,

TMB.O.= 33,38X + 23.704.387

Bu tekniin uygulanmas ok basittir. Fakat, teknik maliyet denklemini bulmada sadece iki noktay kullandndan temel bir (bazen kritik) noksanla sahiptir. Genellikle sz konusu iki noktann faaliyet ve maliyetin tm noktalarnn gerek bir ortalamasn ifade edemedii durumlarda yaplan maliyet analizlerinden doru sonular alnmas mmkn olmayacaktr. Bu nedenle, noktalarn daha byk saysn kullanan dier maliyet analizi teknikleri yksek ve dk noktalar tekniinden daha gvenli olabilecektir. Bu tekniin kullanm seildiinde, yneticinin tekniin kstlarn gznnde bulundurma asndan dikkatli olmas gerekir.

3.4.1.2. Dalm Grafii Teknii Dalm grafii teknii, grafiin zerinde gzlenen tm verilere ilikin noktalar kapsadndan, yksek ve dk noktalar tekniine gre daha gvenlidir. En fazla kullanlan tekniklerden biri olan bu teknikte yatay eksende (X ekseni) faaliyet hacmi (d.i.s., makine saatleri, d.i.maliyetleri v.b.) ve dikey eksende (Y ekseni) TL cinsinden maliyetler gsterilir. Karma maliyetlere ilikin veriler faaliyet hacim llerine gre bir dzlem zerinde noktalar halinde iaretlenir. Daha sonra bu noktalar en iyi ekilde temsil ettiine inanlan bir doru izilerek, bu izilen dorunun Y eksenini kestii nokta, karma giderin sabit ksmn gsterir. Gz karar ile izilen doru zerinde bulunan bir nokta belirlenerek bu noktadaki toplam karma maliyetten, sabit maliyet ksm karlr ve kalan deer sz konusu noktann faaliyet hacim lsne blnmesiyle, birim deiken maliyet bulunur.

17

rneimizdeki deerler bir izim zerinde iaretlenip, bunlarn bileimlerinin oluturduu noktalar en iyi temsil edecek bir doru gz karar ile izilirse, bu dorunun Y eksenini kestii yer (20.000.000.-TL./ay) bize karma maliyetlerin sabit maliyet ksmn verecektir.

Y (Bakm-Onarm Maliyetleri)

25.930.766.-TL.

20.000.000.-TL. 66.705 d.i.s.

X (d.i.s.)

D..S. bana deiken maliyet ise aadaki gibi hesaplanabilir: Kullanlan 66.705 d.i.s. iin gzlemlenen toplam maliyet= Sabit Maliyet Ksm (-) Deiken Maliyet Ksm 25.930.766.-TL. 20.000.000.-TL. 5.930.766.-TL.

Deiken Maliyet Oran= Deiken Maliyet Ksm/Faaliyet ls = 5.930.766.-TL. / 66.705 d.i.s. = 88,91.-TL./d.i.s.

Bu hesaplamalar sonucunda, toplam bakm-onarm maliyetlerinin sabit ksmnn 20.000.000.-TL. ve direkt iilik saati bana den gider orannn da 88,91.-TL./d.i.s. olduunu syleyebiliriz. Bu durumda toplam maliyet denklemi de,

TM= 88,91X + 20.000.000.-TL.

olacaktr. 18

Dalm grafii teknii uzmanlam kiilerin elinde ar derecede yararl bir ara olabilir. Maliyet davranna etkide bulunan grevler, kt hava koullar, arzalar v.b. meydana geldiinde analizci tarafndan hemen bu durum grlr ve ilgili kii gz karar ile izilen doru (regresyon dorusu da denilmektedir) zerinde uygun dzeltmeler yapabilir.

3.4.1.3. En Kk Kareler Teknii Dalm grafii tekniine gre daha karmak hesaplamalar en kk kareler tekniinde, dalm grafii tekniinde gz karar ile izilmeye allan regresyon dorusu bir takm istatistiksel analizler yardmyla izilir. Bu tekniin amacn dalm grafiindeki eitli noktalardan olan dey uzaklklarn karelerinin toplamnn en kk olduu dorunun denkleminin saptanmas oluturur.

Bu dorunun denkleminin bulunmasnda aadaki normal denklemler ad verilen denklemler kullanlr:

XY=aX + bX2 Y=na + bX

(1) (2)

Burada; a: Sabit maliyet b: Deiken maliyet n: Gzlem says X: Faaliyet ls (rnein; d.i.s.) Y: Gzlenen toplam karma maliyeti olmaktadr.

ncelikle rnek olarak aldmz x ve y deerlerini normal denklemlerde kullanlacak hale getirmemiz gerekir. Bakm-onarm maliyetlerinin rakamlar da byk tutarlarda olduu iin yuvarlatlmtr.

19

Aylar ubat Mart Nisan Mays Haziran Temmuz Austos Eyll Ekim Kasm Aralk Toplam

D..S. (X) 67.000 96.000 101.000 104.000 86.000 94.000 86.000 91.000 83.000 86.000 82.000 976.000

Bakm-Onarm X*Y (000TL/d.i.s.) X2 Maliyetleri (Y) 25.931.000 1.737.377.000 4.489 27.591.000 2.648.736.000 9.216 27.559.000 2.783.459.000 10.201 27.185.000 2.827.240.000 10.816 24.781.000 2.131.166.000 7.396 33.343.000 3.134.242.000 8.836 25.267.000 2.172.962.000 7.396 26.091.000 2.374.281.000 8.281 25.547.000 2.120.401.000 6.889 26.725.000 2.298.350.000 7.396 27.497.000 2.254.754.000 6.724 297.517.000 26.482.968.000 87.640

Yukardaki deerleri daha nce verdiimiz normal denklemde yerine koyarsak: yerine koyarsak: 26.482.968.000.000=976.000 a + 87.640 b (1) 297.517.000= 11 a + 976.000 b (2)

Denklemler zebilmek iin (1) nolu denklemi 11 ile ve (2) nolu denklemi de 976.000 ile arparsak, 291.312.648.000.000.000= 10.736.000 a + 964.040 b 290. 346.592.000.000.000= 10.736 a + 952.576 b 946.056.000.000= 11.464 b b= 82,5.-TL.

Bulunan b deeri normal denklemlerinden birinde yerine konulursa, a deeri bulunur. (2) nolu denklem rakamlar daha kk olduu iin sz konusu denklem de b deeri yerine konulursa,

20

297.517.000= 11 a + 976.000*(82,5) 297.517.000= 11 a + 80.520.000 11 a= 216.997.000 a= 19.727.000

Hesaplanan a ve b deeri TM denkleminde yerine konursa, TM denklemi u biimi alacaktr:

TM= 82,5(X) + 19.727.000

Maliyet denkleminin planlama amalaryla nasl altn gstermek iin, gelecek ay iinde 97.500 d.i.s. allaca bekleniyorsa, beklenen bakm-onarm maliyetleri;

Deiken Maliyetler (97.500 d.i.s.*82,5.-TL.) Sabit Maliyetler Toplam Beklenen Bakm-Onarm Maliyetleri

8.043.750.-TL.

19.727.000.-TL. 27.770.750.-TL.

Dikkat edilecei gibi yukardaki tekniklerde, karma maliyetlerin sabit ve deiken ksmlarna ayrlmasnda bamsz deiken olarak sadece bir kalem ele alnd. Bu durum, karma maliyetleri etkileyen birden ziyade bamsz deiken olduunda salkl sonular vermeyebilir.

rnein, mallarn gemilere yklendii bir blmde, hamaliyeye yaplan demeleri, yklenen mallarn says yannda mallarn arlklar da etkileyebilir. te bu tr durumlarda oklu regresyon analizi kullanlabilir. Ayrca sz konusu yaklamn kullanlmas halinde deikenler arasndaki ilikilerin dereceleri de grleceinden daha salkl sonular elde edilme olasl artacaktr. 21

3.4.2. Analitik Teknikler 3.4.2.1. Endstri Mhendislii Yntemi Mhendislik ya da i lm metodu olarak da anlan bu yntem genellikle standart maliyet sistemi kullanan iletmelerde uygulanr. Yntemin esas girdilerle ktlar arasndaki fiziksel ilikilerin analizi ve saysallatrlmasdr. lm ile 1 birim mamul iin ka birim dolaysz madde, ka dolaysz iilik saati gerektii saptanabildii gibi, rnein eitli alma kapasitelerindeki enerji, bakm-onarm v.s. gereksinimleri de belirlenebilir. Endstri mhendisleri girdi-kt ilikilerinin saptanmasnda deiik bilimsel yntemler kullanrlar. Zaman ve hareket ettleri bunlardan biridir ve gerekli iilik saatlerinin saptanmasna yarar. Bu ettler srasnda i paralarna ayrlr ve her parann (safha, aama) gerektirdii zaman llerek st ste konur ve iin tm iin gerekli toplam zaman bulunur. Dolaysz madde gereksinimleri ise mamul spesifikasyonlar ve teknik izimler v.s. den yararlanlarak hesaplanr. Elektrik, akaryakt, bakm-onarm gereksinimleri de benzer ekilde endstri mhendislerinin bilgi, deneyim ve gzlemlerine dayanlarak llebilir. RNEK: Bir iletmenin personel blmnde yaplan i lm bir personelin ayda 500 tahakkuk ilemi yapabileceini gstermitir. Aylk ortalama maan 30.000.000.-TL. olduu bilinmektedir. Personel departmannda ayda 5.000 civarnda tahakkuk ilemi yaplaca dnlerek 10 personel istihdamna karar verilmitir. Ocak 1997 ylnda yaplan fiili tahakkuk ilemi says ise 4.700 dr. Buna gre oluan bte sapmas ne kadardr ve ne ekilde gereklemitir?

Birim Tahakkuk lemi Maliyeti= 30.000.000.-TL./500 tahakkuk = 60.000.-TL./tahakkuk

Buna gre bte forml; Y= 60.000 X Y: Aylk personel gideri btesi. X: Aylk tahakkuk ilemi says. 22

4.700 lemin Personel Gideri Btesi= Y= 60.000 * (4.700) = 282.000.000.-TL. dr.

te

yandan

10 personele

fiilen

denen

maa;

10*30.000.000.-TL.=

300.000.000.-TL. dr. Bunun anlam yaplan iim gerektirdii tutardan 18.000.000.-TL. (300.000.000.-TL. - 282.000.000.-TL.) daha fazla para harcanddr. Bu farka olumsuz bte sapmas diyebiliriz.

3.4.2.2. Muhasebe Yntemi Bu yntemde gemi dnemdeki maliyet trleri tek tek ele alnarak sabit, deiken ayrmna tabi tutulur. Bu ayrmda ksm yneticilerinin ve muhasebecinin ilemler hakknda bilgi ve tecrbeleri esastr. Tm giderler sabit ve deiken gruplarna ayrldktan sonra her dneme ait sabit giderlerin tutar ile, birim bana deiken giderler belirlenmi olur. Bu yntemin sakncas, sabit-deiken ayrmndaki sbjektifliktir. Muhasebe yaklamnda yar deiken maliyetler, ayrm yapann kiisel grne gre ya sabit maliyetler arasna, ya da deiken maliyetler arasna konulabilir. Oysa ki bu tr maliyetlerin sabit ve deiken ksmlarnn birbirinden ayrlmas bteleme ve eitli iletme kararlar asndan byk nem tamaktadr.

23

BLM 3 MALYET HACM KR ANALZLER

1. MALYET-HACM-KR (MHK) ANALZNN TANIMI VE NEM letmelerde planlamann en nemli aralarndan biri de maliyet-hacim-kr analizidir. Maliyet -hacim -kr analizi, planlama srecine finansal bir bak asdr. letmelerde birok karar alc, maliyet davran bilgilerini gelir bilgileri ile biraraya getirerek, yerine getirilebilecek deiik faaliyet hacimlerinde ortaya kacak krlar tahmin edebilmek iin maliyet-hacim-kr analizini kullanmaktadr.

Maliyet-hacim-kr analizi; bir iletmede belirli bir faaliyet aral ve belirli bir zaman ierisinde gelirler, maliyetler ve krlar arasndaki ilikileri sistemli olarak aratrma srecidir.

Baka bir ifadeyle, maliyet-hacim-kr analizi; faaliyet hacminde, sat fiyatnda, deiken maliyetlerde veya sabit maliyetlerde meydana gelebilecek deimelerin, iletmenin toplam gelirini, toplam maliyetini ve faaliyet krn nasl etkileyeceini aratrmaktr.

Maliyet-hacim-kr analizi; maliyet, hacim ve kr arasndaki karlkl ilikileri anlayabilmelerinde yneticilere yardm ettiinden; Hangi mamul/hizmetin retilecei veya satlaca, Hangi fiyatlandrma politikasnn izlenecei, Hangi pazarlama stratejisinin uygulanaca,

gibi iletme kararlarnn alnmasnda anahtar faktr niteliindedir.

24

Yneticiler maliyet-hacim-kr analizinde belli bal sorulara cevap bulma gayreti ierisindedirler. Balca cevap aradklar sorular u ekilde sralayabiliriz: letmenin belli bir tutarda kr ya da zarar etmesi iin ka birim mamul/hizmet satlmal veya ne kadar sat geliri elde edilmelidir? letmenin belli bir tutarda vergi ncesi kr elde edebilmesi iin ka birim mamul/hizmet satmas gerekir? Birim sat fiyatnn artmas durumunda, iletmenin toplam kr artacak mdr? Dneme ilikin reklam giderlerinin artrlmas yoluyla sat miktarnn artmas toplam kr nasl etkileyecektir? Birim sat fiyatnn azaltlmas ve bunun sonucu olarak sat miktarnn ykselmesi durumunda toplam kr ne olacaktr? Sat karmasndaki bir deiiklik iletmenin toplam krn nasl etkileyecektir?

2. MALYET-HACM-KR ANALZNDE KULLANILAN KAVRAMLAR MHK analizinde, toplam maliyetlerin iki snftan olutuu kabul edilmektedir; deiken maliyetler (faaliyet hacmiyle orantl olarak deiir) ve sabit maliyetler. Toplam Maliyetler (TM)= Deiken Maliyetler (a) + Sabit Maliyetler (b)

Faaliyet kr, brt sat krndan faaliyet giderlerinin karlmas ile elde edilmektedir. Buna gre; Faaliyet Kr= Brt Sat Kr Toplam Faaliyet Giderleri

Net kr ise, faaliyet krna olaanst gelirlerin eklenmesi ve olaanst giderlerin karlmas sonucu bulunan tutardan verginin karlmas sonucu elde

25

edilebilir. Ancak bu almamz boyunca, olaan gelir ve giderler ile olaanst gelir ve giderlerin sfr olduu kabul edilecektir. Bylece net kr yle hesaplanacaktr; Net Kr = Faaliyet Kr Vergi

3. MALYET-HACM-KR ANALZNN VARSAYIMLARI Maliyet-hacim-kr analizi, dier modeller gibi, baz varsaymlara dayanmaktadr. Bu varsaymlarn yaplmas, baz hesaplamalarn kolaylatrmas asndan gereklidir. Sz konusu varsaymlar aslnda maliyet-hacim-kr analizinin snrlarn oluturmas asndan da nemlidir. Ancak, gerek iletmecilik yaamnda bu varsaymlarn dnda baka koullarla karlalmas durumunda, maliyet-hacim-kr analizinin kullanlmamas anlamna gelmemelidir. Bu varsaymlar, maliyet-hacim-kr analizinin ksa vadeli bir finansal ara olduu dikkate alnarak yaplmaktadr. Maliyet-hacim-kr analizi srasnda aadaki varsaymlar dikkate alnmaktadr: Tm maliyetlerin tam deiken ve tam sabit olmak zere iki snfta toplanabildii kabul edilir. Yar deiken-yar sabit maliyet davran iindeki karma maliyetlerin, yar deiken ksmnn tam deiken maliyet, yar sabit ksmnn da tam sabit maliyetler iinde toplanabildii varsaylr. Hem gelirlerin hem de maliyetlerin belirli bir faaliyet hacmi aralnda, faaliyet hacmiyle bir davran biimi iinde ilikili olduu kabul edilir. Bu varsayma karlk iktisatlar, faaliyet hacmindeki bir deiikliin, hem gelirlerde hem de maliyetlerde dorusal olmayan bir deiime neden olacan savunmaktadrlar. Satlacak tm birimlerin ayn sat fiyatyla satlabilecei ve bu sat fiyatnn, analizi yaplacak dnem iinde ve maliyet-hacim-kr analizi yaplan faaliyet hacmi aralnda deimeyecei varsaylr. Birim deiken maliyetin, retilen ve satlan tm birimler iin ayn olaca ve analizi yaplacak dnem iinde ve maliyet-hacim-kr analizi yaplan faaliyet hacmi aralnda deimeyecei varsaylr. 26

Toplam sabit maliyetlerin, maliyet-hacim-kr analizi yaplan faaliyet hacmi aralnda dnem iinde deimedii kabul edilir.

Maliyet-hacim-kr analizinin uygulanabilmesi iin, iletmenin sadece bir tek rn rettii veya birden fazla rn reten iletmelerde toplam satlar iinde rn karmasnn orannn dnem iinde deimeyecei kabul edilir.

Dnem ba mamul stoklar ile dnem sonu mamul stoklar arasnda bir deiiklik olmad ve dolaysyla retilen mamul miktarnn satlan mamul miktarna eit olduu kabul edilir.

Dnem iinde kapasiteyi artrmak amacyla bir aba olmayaca, iilerin ve makinelerin etkinlii ile verimliliklerinin deimeyecei ve faaliyet gsterilen pazar koullarnn ayn kalaca kabul edilir.

Dnem iinde enflasyon olmayaca; enflasyon olsa bile parayla ifade edilebilen deerleri ayn lde etkileyecei varsaylr.

Tm maliyet-hacim-kr analizleri yukarda sralanan bu varsaymlara ve bu varsaymlarn getirdii snrlamalara gre yorumlanabilir. Maliyet-hacim-kr analizini kullanan bir ynetici, bu analizi etkileyen faktrler arasndaki ilikiyi hangi lde anlayabilirse, analizden o lde yararlanabilir. Hi unutulmamas gereken bir nokta, iletmelerin dinamik bir ortamda faaliyetlerini srdrmekte olduklar ve gelecek dnemler iin yaplacak planlama srecinde, maliyet-hacim-kr analizi varsaylmalarnn srekli olarak gzden geirmeleri gerektiidir.

27

4. NEML FONKSYONLAR Maliyet Bedeli = Fatura Bedeli + Al Gideri Ticari letmelerde Satlan Mal/Mamul/Hizmet Maliyeti

+ Dnemba Mal/Mamul/Hizmet (M/M/H) Stou + Dnemii M/M/H Allar - Dnemsonu M/M/H Stou = S.M/M/H. Maliyeti Endstri letmelerinde Satlan Mal/Mamul/Hizmet Maliyeti

+ Dnemba Hammadde Stok Maliyeti + Dnemii Hammadde Allar Maliyeti - Dnemsonu Hammadde Stok Maliyeti retime Yklenen Hammadde Maliyeti + Direkt ilik Maliyeti + Genel retim Maliyeti = retim Maliyeti Toplam Yar Mamul Stok Deiimi Mamul Stok Deiimi = Satlan Mamul Maliyeti. + Dnemba Mamul Stoku - Dnemsonu Mamul Stoku = Mamul Stok Deiimi

28

RNEK: ABC Endstri iletmesinde 1 Ocak-31 Ocak 2005 tarihleri arasnda retim ve satla ilgili faaliyetlere ilikin bilgiler yledir: Stoklar D..M.M.Stoku 01 Ocak 2005 31 Ocak 2005 100.-YTL. 125.-YTL 30.-YTL. 150.-YTL.

Yar Madde Stoku 50.-YTL. Mamul Stoku 200.-YTL.

letme anlan dnemde 275.-YTL. deerinde Direkt lk Madde ve Malzeme (D..M.M.) satn almtr. Direkt iilik giderleri ilk maliyetin %40dr. Genel retim Maliyeti ise retim maliyetinin %30dur. letmenin Satlan Maln Maliyetini hesaplaynz? Ayrca rnekle ilikili olarak aadaki mevcut durumlar zmleyiniz. stenenler: a) Yar Mamul ve Mamul stoklarnn 0 olmas durumunda, b) Yar Mamul ve Mamul stoklarnn stok deiiminin %20 artmas ve azalmas halinde hesaplaynz? Toplam Satlar 831,55.-YTL. olup, brt sat kr %20dir.

VER: lk Maliyet = D..M.M.G. + D..G. retim Maliyeti = D..M.M.G. + D..G. + G..M.

29

ZM: + Dnemba D..M.M. Stoku + Dnemii D..M.M. Allar - Dnemsonu D..M.M.Stoku 100.-YTL. 275.-YTL. (125.-YTL.)

Dnemii Kullanlan D..M.M. Maliyeti 250.-YTL.

lk Maliyet= D..M.M.G. + D..G. X= 0,6X + 0,4X X= 250.-YTL. + 0,4X 0,6X= 250.-YTL.

X= 250.- YTL. = 416,66.-YTL. 0,6

retim Maliyeti= lk Maliyet + G..M. X= 416,66 + 0,3X 0,7X= 416,66.-YTL.

X= 416,66. YTL. = 595,24.-YTL. 0,7

S.M.M.= retim Maliyeti + Yar Mamul Stok Deiimi + Mamul Stok Deiimi S.M.M.= 595,24 + 20 + 50 S.M.M.= 665,24.-YTL.

a) retim Maliyeti = S.M.M. olurdu.Bunun anlam, rettiimiz kadar sattktr.

30

b) Kriter Satlar Brt Sat Kr S.M.M. Fiili Durumu (I) 831,55.-YTL. 166,31.-YTL. 665,24.-YTL. +%20 Stok Deiimi (II) 849,05.-YTL. 169,81.-YTL. 679,24.-YTL -%20 Stok Deiimi (III) 814,05.-YTL. 162,81.-YTL. 651,24.-YTL.

(I) ve (II) Seenek Kyaslamas: 849,05 831, 55 = 17,50.-YTL. 679,24 665,24 = 14,00.-YTL. +3,50.-YTL.

(I) ve (III) Seenek Kyaslamas: 831,55 814,05 = 17,50.-YTL. 665,24 651,24 = 14,00.-YTL. - 3,50.-YTL.

5. BAABA NOKTASI Hibir ynetici iletmesinin zarar etmesini istemeyecektir. Bu nedenle, maliyethacim-kr analizinin ilk aamasnda ve iyimser bir yaklamla, iletmenin hangi faaliyet hacminde, en azndan, ne kr ne de zarar elde edecei belirlenmek istenir. Bu faaliyet hacmi baaba noktas olarak tanmlanmaktadr. Baaba noktas; iletmenin toplam gelirlerinin toplam giderlerine eit olduu faaliyet hacmidir. Faaliyet hacmi, sat birimi olarak veya sat tutar (lira) olarak, iki farkl adan ele alnmaktadr. Bir baka ifadeyle, baaba noktas iletmenin ne kr ne de zarar ettii ancak tm gelirleri ile tm giderlerini karlad, sat miktar veya sat tutardr. letme sat miktarnn zerinde sat yaptnda kr elde etmeye balayacaktr. Ksacas, faaliyet kr, baaba noktasnda sfra eit olmaktadr. Baaba noktasnn belirlenmesi, analizin sonraki aamalarnda eitli yararlar salayabilecektir. Bu nedenle, baaba noktas, kimi zaman kra gei noktas olarak da tanmlanmaktadr.

31

Kra gei noktas olarak da ifade edilen baaba noktas, gelirlerin giderleri karlad sat miktar veya tutardr. Baaba noktasnda iletmenin gelirleri giderlerine eittir.

letmelerin belirleyebilmesi iin;

istedii

kr

yapabilmeleri,

satlarn

ve

maliyetlerini

Birim sat fiyat, Sat miktar, Birim deiken gider, retim miktar, Sabit giderler.

kriterlerine (deikenlerine) hkim olmas, bu deikenleri elinde tutabilmesi gerekir.

Baaba noktas (kra gei noktas)na ilikin eitli formlasyonlara gemeden nce KR kavram zerinde durulmas gerektii inancndayz. Bu amala Baaba noktasna(kra gei noktas konusuna tekrar dnmek kaydyla imdi KR kavram zerinde durulacaktr.

6. KR KAVRAMI Ekonomik anlamda kr; varlklarda (servette) salanan net fazlaya kr denir.

Muhasebe kr ise; gelir ile bu geliri elde etmek iin yaplan giderlerin (kullanlan mal ve hizmet maliyetlerinin) arasndaki olumlu farktr.

32

Birinci tanmda kr kavramna sermayenin devamll asndan yaklalmakta iken, muhasebe kr olarak yaplan tanmda ise kr kavramna mbadele yaklam olarak yaklalmtr. Bu kavramlar biraz daha aacak olursak;

Kr kavramna ekonomik anlamda yani sermaye devamll yaklam itibariyle bakldnda herhangi bir hesap dneminde kr; dnem sonu net varlklar ile dnem ba net varlklar arasndaki olumlu fark olarak saptanr.

Muhasebe Kr yani mbadele yaklamna gre kr ancak mbadelenin -yani satn- gerekletii noktada ortaya kaca kabul edilmektedir. normal iletme faaliyetlerinde, maln alcya gnderildii ya da fatura edildii veya bunlardan hangisi daha ge ortaya karsa o tarihte satn gerekletii kabul edilir.

Dnem krlarnn mbadele yaklam iinde saptanmas, dikkatleri bilanolar ve servet deerlemelerinden ekerek, gelir aklarna ve gelir tablolarna yneltir. Bu nedenle daha dinamik grnmldr.

Kr saptanmas sorununu firma asndan ve zellikle iletme ynetimi asndan incelediimizde, temelde muhasebe kr kavramn konuya daha uygun bir yaklam olarak grmekteyiz.

6.1. Kr Etkileyen Faktrler Kr salamak amacyla kurulmu bir iletmenin bu amacna doru bilinli bir ekilde ynlendirilmesi, her eyden nce gereki bir kr planlamasnn varl ile olanakldr. Kr planlamas ise, kr belirleyen eitli etkenlerin dikkatli bir biimde, gz nne alnmasn ve bunlar arasnda uyumun salanmasn ieren bir ynetim almas olarak karmza kar.

33

Aslnda bir iletmenin salayaca kr miktarn belirleyen pek ok i ve d etken vardr. Bununla birlikte, krn oluumunda rol oynayan btn bu etkenler esas itibariyle drt ana grupta toplanabilir: a) Mamul veya mallarn birim sat fiyatlar, b) Mamul veya mallarn sat miktarlar, c) Mamul veya mallarn birim deiken maliyetleri, d) letmenin toplam sabit maliyeti.

6.2. Kr Planlamasnn Dayand Varsaymlar letme iin piyasada belirlenecek sat fiyat gerekidir ve bu fiyattan istenildii miktarda sat yaplabilmektedir. Maliyetler (giderler) Sabit ve Deiken ksmlarna tam olarak ayrlabilmekte ve belirlenen maliyet fonksiyonlar gereki olmaktadr. Deiken giderler faaliyet hacmi (satlar) ile doru orantldr. Sabit giderler ise geerli faaliyet alannda basamaksal deildir. Sat fiyat ve girdi fiyatlar sabittir. letmede tek bir mal/mamul ya da hizmet satmaktadr. (Birden fazla mamul varsa bunu tek bir mamul olarak dnp analiz ederiz). Maliyetleri etkileyen tek faktr retim hacmidir. Dnemba ve dnemsonu mamul ya da mamul stoklarndaki deime SIFIR ya da ihmal edilebilir dzeydedir.

34

6.3. Kr Fonksiyonu a: Toplam sabit maliyet. x: Sat miktar. b: Birim deiken maliyet. f: Birim sat fiyat.
KR= (Birim Sat Fiyat * Sat Miktar) (Birim Deiken Maliyet * Sat Miktar) Sabit Maliyetler

K= (f * x) (b * x) a

7. BAABA NOKTASINA LKN FORMLLER a: Toplam sabit maliyet, x: Sat miktar, b: Birim deiken maliyet, f: Birim sat fiyat olmak koulu altnda;
B.B.N.Miktar = ToplamSabitMaliyet a = Birim Katk Pay f -b

B.B.N.Tutar =

ToplamSabitMaliyet a = f -b Katk PayOran f

olduuna gre;

Katk Pay(Marj) = f - b

Katk Pay(Marj) Oran=

f -b olacaktr. f

35

letme belli bir kr miktarn amalyor ise;

A.K.N.Tutar =
K +a K +a ve A.K.N.Miktar = formllerinden yararlanacaktr. Formllerdeki f -b f -b f

K ifadesi iletmenin ulamay hedefledii kr miktarn temsil etmektedir. RNEK: (X) iletmesi yeni at bir maazada sadece B1 mamuln satmay dnmektedir. Bu maazadaki faaliyetlerle ilgili olmak kaydyla maliyetlerin yle olmas beklenmektedir. Birim sat fiyat 900.-YTL./br.

Birim deiken gider 630.-YTL./br. Sabit giderler stenenler: 1- Yllk kra gei noktasn miktar ve tutar olarak hesaplaynz? 2- Sabit giderlerde 900.-YTL.lik bir art olmas dierlerinde deiiklik olmamams halinde B.B.N. miktar ve tutar olarak hesaplaynz? 3- Dier bilgiler sabit kalmak ve birim deiken giderin 675.-YTL. ykselmesi halinde B.B.N. tutar ve miktar olarak hesaplaynz? 4- Sabit giderlerde 1.200.-YTL. art olmas ve sat fiyatnn 750.-YTL./br. olmas halinde B.B.N. miktar ve tutar olarak bulunuz? 5- 2.000.-YTL. kr elde edebilmek iin sat miktar ne olmaldr? 6- Satlar zerinden %20 kr elde edebilmek iin yllk sat miktar ne olmaldr? 7- Sat fiyatnn 1.200.-YTL./br., birim deiken giderinin 690.-YTL./br. olmas ve sabit giderlerin deimememsi halinde B.B.N. miktar ve tutar olarak bulunuz? 8- 7. durumun satlar sabit kalmak koulu ve iletmenin 2.500.-YTL. kr elde edebilmesi iin ne kadarlk sat yaplmas gerekir? 5.400.-YTL./yl

36

ZM: 1- B.B.N.Miktar =
a 5.400.= = 20 br. f - b 900- 630

B.B.N.Tutar =

a 5.400.5.400.= = = 18.000. YTL. f - b 900- 630 0,3 f 900

2- B.B.N.Miktar =

a 5.400+ 900 6.300.= = = 23,33br. f -b 900- 630 270.-

B.B.N.Tutar =

a 5.400+ 900 6.300.= = = 21.000. YTL. f -b 900- 630 0,3 f 900

3- B.B.N.Miktar =

a 5.400.5.400.= = = 24 br. f - b 900- 675 225.-

B.B.N.Tutar =

a 5.400.5.400.= = = 21.600. YTL. f - b 900- 675 0,25 f 900

4- B.B.N.Miktar =

a 5.400+ 1.200 6.600.= = = 55 br. f -b 750- 630 120.-

B.B.N.Tutar =

a 5.400+ 1.200 6.600.= = = 41.250. YTL. f -b 750- 630 0,16 f 750

5- A.K.N.Tutar =

K + a 2.000+ 5.400 7.400 = = = 24,66.- YTL. f -b 900- 630 0,3 f 900

6- A.K.N.Miktar =

K + a 5.400+ [5.400* %20] 6.480 = = = 24 br. f -b 900- 630 270

37

7- B.B.N.Miktar =

a 5.400.5.400.= = = 10,58br. f - b 1.200- 690 510.-

B.B.N.Tutar =

a 5.400.5.400.= = = 12.705,88. YTL. f - b 1.200- 690 0,425 f 1.200

8- A.K.N.Miktar =

K + a 2.500+ 5.400 7.900 = = = 15,49br. f -b 1.200- 690 510

8. MALYET-HACM-KR ANALZNN VARSAYIMLARI Maliyet-hacim-kr analizi, dier modeller gibi, baz varsaymlara dayanmaktadr. Bu varsaymlarn yaplmas, baz hesaplamalarn kolaylatrmas asndan gereklidir. Sz konusu varsaymlar aslnda maliyet-hacim-kr analizinin snrlarn oluturmas asndan da nemlidir. Ancak, gerek iletmecilik yaamnda bu varsaymlarn dnda baka koullarla karlalmas durumunda, maliyet-hacim-kr analizinin kullanlmamas anlamna gelmemelidir. Bu varsaymlar, maliyet-hacim-kr analizinin ksa vadeli bir finansal ara olduu dikkate alnarak yaplmaktadr. Maliyet-hacim-kr analizi srasnda aadaki varsaymlar dikkate alnmaktadr: Tm maliyetlerin tam deiken ve tam sabit olmak zere iki snfta toplanabildii kabul edilir. Yar deiken-yar sabit maliyet davran iindeki karma maliyetlerin, yar deiken ksmnn tam deiken maliyet, yar sabit ksmnn da tam sabit maliyetler iinde toplanabildii varsaylr. Hem gelirlerin hem de maliyetlerin belirli bir faaliyet hacmi aralnda, faaliyet hacmiyle bir davran biimi iinde ilikili olduu kabul edilir. Bu varsayma karlk iktisatlar, faaliyet hacmindeki bir deiikliin, hem gelirlerde hem de maliyetlerde dorusal olmayan bir deiime neden olacan savunmaktadrlar.

38

Satlacak tm birimlerin ayn sat fiyatyla satlabilecei ve bu sat fiyatnn, analizi yaplacak dnem iinde ve maliyet-hacim-kr analizi yaplan faaliyet hacmi aralnda deimeyecei varsaylr.

Birim deiken maliyetin, retilen ve satlan tm birimler iin ayn olaca ve analizi yaplacak dnem iinde ve maliyet-hacim-kr analizi yaplan faaliyet hacmi aralnda deimeyecei varsaylr.

Toplam sabit maliyetlerin, maliyet-hacim-kr analizi yaplan faaliyet hacmi aralnda dnem iinde deimedii kabul edilir.

Maliyet-hacim-kr analizinin uygulanabilmesi iin, iletmenin sadece bir tek rn rettii veya birden fazla rn reten iletmelerde toplam satlar iinde rn karmasnn orannn dnem iinde deimeyecei kabul edilir.

Dnem ba mamul stoklar ile dnem sonu mamul stoklar arasnda bir deiiklik olmad ve dolaysyla retilen mamul miktarnn satlan mamul miktarna eit olduu kabul edilir.

Dnem iinde kapasiteyi artrmak amacyla bir aba olmayaca, iilerin ve makinelerin etkinlii ile verimliliklerinin deimeyecei ve faaliyet gsterilen pazar koullarnn ayn kalaca kabul edilir.

Dnem iinde enflasyon olmayaca; enflasyon olsa bile parayla ifade edilebilen deerleri ayn lde etkileyecei varsaylr.

Tm maliyet-hacim-kr analizleri yukarda sralanan bu varsaymlara ve bu varsaymlarn getirdii snrlamalara gre yorumlanabilir. Maliyet-hacim-kr analizini kullanan bir ynetici, bu analizi etkileyen faktrler arasndaki ilikiyi hangi lde anlayabilirse, analizden o lde yararlanabilir. Hi unutulmamas gereken bir nokta, iletmelerin dinamik bir ortamda faaliyetlerini srdrmekte olduklar ve gelecek dnemler iin yaplacak planlama srecinde, maliyet-hacim-kr analizi varsaylmalarnn srekli olarak gzden geirmeleri gerektiidir. 39

BLM 4
PLANLAMA VE KONTROL ARACI OLARAK BTELER 1. BTE VE BTELEME letmelerin piyasa deerlerini ykseltme amacna ynelik abalarna ve artan kaynak gereksinimlerine kout olarak, finans ilevi de deiim ve geliim gstermektedir. zellikle bilgisayarlarn devreye girmesiyle birlikte, finansal ynetim almalar ada bir grnm ve yeni bir boyut kazanmtr.

Bu ortam ve yaplanma iindeki finansal ynetim almalarnn zellik ve nem tayan bir yann, nakitin etkin kullanm, bir dier deyile nakitin ynetimi oluturmaktadr.

Nakit akm bir firmann yaamn srdrmesinde nemli bir role sahiptir. Gerek varlklarn alnp yatrmlarn tamamlanmas, gerekse retim faaliyetlerinin

srdrlmesi nakit akmlar ile gereklemektedir. Bunlarn yan sra bor veren kii ve kurumlar ile hisse senetlerinin satn alan yatrmclar firmann nakit akmyla yakndan ilgilenirler.

Bor verenler verdikleri borlarn zamannda, faiziyle birlikte deneceinden emin olabilmek iin firmann nakit akmn analiz ederler. Yatrmclar ise aldklar hisse senetleri karlnda kr pay denmesini beklerler. Kr datm kararlarnda ise ncelikle dnlmesi gereken konularn banda nakit akm gelir ve ancak nakit akm yeterliyse kr datmna karar verilebilir. Nakit yetersizlii kr datmn engelleyebilecei gibi firmann kaynak gereksemesinin artmasna da neden olur. Anlalaca zere nakit akm firmann yatrm ve finansman kararlar zerinde dorudan etkili ve nemli bir temel unsurdur.

40

Bu almada ncelikle birinci blmde bte kavram ve bteleme ile ilgili temel prensipler verilecek ardndan ikinci blmde ksaca bte trlerine deinilecek, nc blmde nakit btesinin hazrlanmas ele alnacak, drdnc blmde iletmelerde nakit btelerin yeri ve nemine yer verilip sonuncu blm olan beinci blmde ise bir nakit bte uygulamas ele alnacaktr.

1.1. Bte Kavram En ksa tanmyla bte, rakamlarla ifade edilmi dzenli bir hareket plandr.

Planlanm sat, stok, retim ve igc miktarlar gibi fiziksel miktarlar kapsayan destek bteler hari, iletmelerde ana bteler her zaman parasal tutarlar eklinde ifade edilirler.

letme bteleri, iletmenini tm iin hazrlanabilecei gibi, herhangi bir blm iin de dzenlenebilir. letmedeki tm blmleri kapsayan bteye genel iletme btesi ad verilir.

Genel letme Btesi, iletmenin btn blmlerinin bte dnemindeki hedeflerini ortaya koyan ve sonuta ulalmas beklenen kr, nakit aklarn ve finansal durumu gsteren btedir.

1.2. Btenin Yararlar Btenin yararlar yle zetlenebilir: 1. Bte bir planlama aracdr. Bte, her eyden nce nereden ne salanp, nereye ne harcanarak hangi noktaya ulalmasnn ngrldn ortaya koyan bir plandr.

2. Bte bir denetleme aracdr.

Bir ynetim ilevi olarak denetleme, fiili

almalarn ve ulalan sonularn planlara uygunluunun salanmas eklinde 41

tanmlanabilir. Bte denetimi, fiili alma sonularnn bte rakamlaryla karlatrlarak, bteden sapmalarn hesaplanmas, bu sapmalarn nedenlerinin aratrlarak belirlenmesi ve bu nedenlere gre alnmas gereken nlemlerin saptanarak uygulamaya konulmas eklinde yrtlr.

3. Bte bir baar deerlendirme aracdr.

Bteler, mevcut verimsizlikleri

devre d brakmak ve koullarda meydana gelmi veya gelmesi beklenen deimeleri dikkate almak ynnden, bte dneminde ulalan fiili sonularn deerlendirilmesinde gemi dnem sonularna gre ok daha elverili bir lt nitelii tarlar.

4. Bte bir egdmleme (koordinasy on) aracdr. Genel iletme btesi, iletmedeki her bir blmn ayn ortak hedefe veya hedeflere ulamak iin neler yapacan ortaya koyarak, blmler arasnda egdm (koordinasyon) salanmasna katkda bulunur.

5. Bte bir iletiim aracdr.

Bte hazrlama sreci, bu srece katlan her

blmn beklentilerini dier blmlere aktarmalar iin nemli bir frsat yaratr. Bte, her bir blmn hedeflerini ortaya koyarak, blm personeline kendilerinden neyin beklendiini ak seik gstermek yoluyla, amir-personel iletiimindeki aksaklklar ortadan kaldrc bir etki yaratr.

1.3. Bteleme lkeleri Bir bteleme almasnda uyulmas gereken ilkeleri aadaki biimde sralamak olanakldr: a. Bte ynetim tarafndan desteklenmelidir. letmede btenin sadece bir

muhasebe raporu deil, ayn zamanda ve ncelikle bir ynetim arac olduu gr benimsenmi olmaldr. Yneticiler tarafndan yararna inanlp desteklenmeyen bir btenin baar ans yoktur.

42

b. Bte, sorumluluk merkezleri itibariyle

dzenlenmelidir. Her bir sorumluluk

merkezinin kontrol edilebilir giderleri btede ayr olarak gsterilmeli ve fiili-bte karlatrmalarnda nemli sapmalar vurgulanarak, btn sapmalar sorumluluk

muhasebesi dzeninde rapor edilmelidir.

c. Bte k alemleri hesap plan ile uyumlu olmaldr.

Hesap planndaki

snflandrmalar baka, btedeki snflandrmalar baka esaslara gre yaplmsa ya da ayn ad tayan kalemler hesap plan ile btede birbirinden farkl ieriklere sahip olacak ekilde tanmlanmsa, bte-fiili karlatrmalarnn zorlaaca, hatta olanakszlaaca aktr.

d. Bte, katlmc bir anlayla hazrlanmaldr.

Bte

rakamlarnn

belirlenmesinde, btenin uygulamasndan sorumlu olacak yneticilere sz hakk tannmal ve bte hedeflerini onaylamalar salanmaldr.

e. Bte hedefleri gereki olmaldr.

Btedeki rakamlar, ulalmas ok zor

olup personeli yldrmayacak veya tersine ok kolay olup personeli tembellie sevk etmeyecek verimlilik dzeylerini esas almaldr.

f. Bte, st ynetim tarafndan onaylanmaldr.

Bu onay aka verilmeli ve

btenin uygulanaca tm birimlere iletilmelidir. Aksi halde, btenin st ynetimce nemsenmedii yargsna vararak bteyi savsaklamaya hazr pek ok personelle karlalaca unutulmamaldr.

g. Bte revizyonlar btenin btnln bozmadan yaplmaldr.

Btenin

herhangi bir blmnde yaplacak bir deiikliin, ilgili dier blmlerde de revizyona gerek douraca dikkate alnmaldr.

43

1.4. Bte Dnemi letmelerin byk bir ounluunda bteler yllk olarak hazrlanr. Kontrol amacyla da yllk toplamlar 12ye blnmek suretiyle aylk tahminlere inilmi olur. Mevsimlik deimelerin nemli olduu iletmelerde ise her ay, ya da her ay iin ayr tahminler yaplabilmektedir. Ancak uygulama da 10 - 15 yla kadar uzanan btelerde grlmektedir (makine ve tesislerin yenilenmesi, kapasitenin arttrlmas, yeni mamullerin retimine balanmas v.b.).

1.5. Btelemenin Ynetimi

1.5.1. Btelemenin rgtlenmesi: Bteleme, ilgili tm iletme blmlerinin katlmyla gerekletirilecek bir alma olmakla birlikte, bu almada blmler aras egdm (koordinasyonu) salayacak, her bir blmn bteleme srasnda karlatklar teknik sorunlarn zmne yardmc olacak, blmlerden gelen tahmin ve ngrleri birletirip bte haline dntrerek, st ynetimin onayna sunacak ve daha sonra bte-fiili karlatrmalarn yapp, sorumluluk raporlarn dzenleyecek bir bte birimi oluturulmas gereklidir.

1.5.2. Bte Takvimi: Genel iletme btesinin hazrlanmas, iletmenin hemen hemen btn blmlerinin eitli ynetim basamaklarnda belli bir sra ierisinde gerekletirilmesi gereken bir dizi almay ierir. ounlukla bir dierinin yaplmasna bal olan bu almalarn oluturduu srecin herhangi bir noktasndaki gecikme, daha sonraki aamalar zincirleme etkileyerek, sonuta btenin zamannda yetitirilememesine yol aar. Oysa, btenin Ocak ayndan balayarak uygulamaya konulmas gereklidir. Bu nedenle, bteleme almalarnn belli bir takvime gre yrtlmesi zorunluluu ile karlalr.

44

1.6. Bte Trleri 1.6.1. Konular Asndan Bteler a. Gider Bteleri: letmenin ilgili dnemine ilikin gider kalemlerinin gre dzenlenmi olana btelerdir.

b. Gelir Bteleri: letmenin ilgili dnemine ilikin gelir kalemlerinin gre dzenlenmi olana btelerdir.

1.6.2. Sorunlar Ele Al Biimine Gre Bteler a. Proje Bteleri: Uzun dnemli projelere (makine ve tesislerin yenilenmesi, kapasitenin arttrlmas, yeni mamullerin retimine balanmas v.b.) ilikin hazrlanan bteler bu grupta yer alr.

b. Dnem Bteleri:

Genellikle bir yl sreli olarak hazrlanan iletme

bteleridir. Bu bteler gerekirse 12ye blnerek aylk veya drde blnerek aylk periyotlara ilikin hale getirilebilinir.

1.6.3. Amalarna Gre Bteler: a. Program Bteleri: Reklm, genel ynetim v.b. gibi hasla/gider ilikisi

dorudan doruya saptanamayan, ancak belirli programlarn gerekletirilmesini, ulalacak sonu olarak ele alan bte trleridir.

b. Faaliyet Bteleri: Hasla/gider ilikilerinin dorudan doruya, ksa zamanda ve llebilir dzeyde saptanabildii faaliyet trlerinin btelenmesiyle faaliyet btesi ortaya kar. Faaliyet bteleri de dzenleni biimlerine gre, sorumluluk bteleri ve mamul hatlar ve sat bileimlerini programlama bteleri olarak ikiye ayrlr.

45

1.6.4. Teknik Niteliklerine Gre Bteler: a. Statik Bteler: Belirli bir kapasite kullann temel alr. Bu kapasite

kullannda, faaliyetleri zaman ve hacim olarak plnlar. Her biri iin tek nihai hedef verir.

b. Karlatrmal Statik Bteler:

Seenekli hareket biimlerinden, en ok

gereklemesi olasl olanlarna gre daha nceden bte taslaklar hazrlanmas sistemi olarak bilinir.

c. Dinamik (Esnek) Bteler:

Bte rakamlarnn, farkl fiili hacim kullanlarna

gre ayarlanabilecek biimde dzenlenebildii bte tekniine bu ad verilir.

1.6.5. Balang Rakamlarna Gre Bteler: a. Geleneksel (Klasik) Bte: Temelde nceki yllar bte rakamlar ele alnr.

Yeni yl beklentileri (i hacmi, faaliyet tr ve politikalar v.b.) dikkate alnarak dzeltmelerle bir tr trend uzatmas yaplr. Bylece yeni dnem btesi gemi yl btelerinden etkilenmi olur.

b. Sfr Tabanl Bte:

Eski ile balant koparlarak yeni ylda yklenilecek

fonksiyonlar dikkate alnr. Bu fonksiyonlar asgari maliyetle gerekletirmeyi hedef alan bir bteleme yaplr.

1.6.6. Kapsamlarna Gre Bteler: a. Ksm (Blm) Bteleri: edinen bte eitleridir. letmenin belirli faaliyet ve/veya blmlerini konu

b. Genel Bteler: letmenin btnn ele alan btelerdir.

46

2. BTELER 2.1. Sat Btesi Sat btesi genel btenin hazrlanmasnda balang noktasdr. Sat btesinde gelecek dnem iinde satlmas planlanan rnlere ilikin miktar, birim fiyat ve miktar ile birim fiyatn arplmas sonucu belirlenebilecek sat gelirleri aklanr. Genel btenin iinde yer alan; retim btesi, direkt ilk madde ve malzeme btesi, direkt iilik btesi, retilecek rnlerin maliyeti btesi, satlacak rnlerin maliyeti btesi, pazarlama, sat ve datm ile genel ynetim giderleri btesi ve nakit btesi; sat btesine bal olarak dzenlenir. Sat btesi dzenlenmeden nce, eer mmknse, iletme ii ve d evre koullarnn yan sra Pazar aratrmas ile eitli bilgi ve verilerden yararlanlarak, satlarn miktar ve birim fiyatlar tahmin edilir. Bu bilgiler sonucunda da sat btesi oluturulur.

2.2. retim Btesi Sat btesi dzenlendikten sonra, gelecek bte dneminde retilmesi gereken rn miktarlarn belirlemek ve retimi organize etmek iin retim btesi hazrlanr. retim miktar, hem satlar iin hem de arzu edilen dnem sonu stok miktarlarn karlayabilecek miktarda olmaldr. Bu miktarlarn bir ksm dnemin banda iletmenin stoklarnda varolan dnem ba stoklarndan da karlanabilir. Bu durumda, geriye kalan miktarn retilmesi gerekir. Gerekli olan retim; sat bilgileri, dnem ba ve dnem sonu stok bilgileri bir araya getirilerek planlanr. Dnem sonu stok politikas (birim miktar olarak) iletme ynetimi tarafndan belirlenir. Arzu edilen dnem sonu stok miktar, normal olarak, iletmenin retim kapasitesi ve retim hz birlikte dnlerek, gelecek dnemdeki talebin zamanlamasnn ve miktarnn bir fonksiyonudur. Yneticiler, stoklarnda ne kadar rn bulunduracaklarna karar vermeden nce, elde stok bulundurmann maliyetini dikkate almaldrlar. Stok politikasnn seenekleri arasnda; gelecek dnemin tahmin edilen sat miktarnn belirli bir yzdesi, sabit bir miktarda stok bulundurma, gelecekteki en yksek talep 47

dnemlerinde yaplacak sat miktar kadar stok bulundurma veya tam zamannda retim-stoklama sistemi anlay ile sfr stok ile almak bulunmaktadr. Dnem sonu stok politikalar, iletmenin, sabit stok dzeyleri ile deiken miktarlarda m retim yapacan yoksa deiken stok dzeyleri ile sabit miktarlarda m retim yapacann belirlenmesinde nemli rol oynar. Ayn zamanda stoklarn bykl, nakit akn direkt olarak etkiler.

2.3. Direkt ilk Madde ve Malzeme Btesi retimin gerekletirilmesi iin iletmeler direkt ilk madde ve malzemeye gereksinim duymaktadrlar. iletmede her dnem retimde kullanlacak madde ve malzeme miktarlar ile iletmenin dnem sonu stok politikalaryla olacak madde ve malzeme miktarlarn karlamaya yetecek kadar direkt ilk madde ve malzeme satn alnmaldr. Eer varsa, dnemin banda iletmenin stoklarnda bulunan direkt ilk madde ve malzeme de retimde kullanlabileceinden, alnmas gereken toplam miktarn iinden, dnem ba stoklarnn karlmas gerekir. Direkt ilk madde ve malzeme btesi iki ksmdan oluur. ilk ksmda direkt ilk madde ve malzeme miktar btesi oluturulur. Btenin bu ksmnda, retim btesinden yararlanlarak, rnn iinde kullanlacak her direkt ilk madde ve malzeme iin ayr olacak ekilde, retim iinde kullanlacak direkt ilk madde ve malzeme miktarlar belirlenir.

Daha sonra, bu miktarlara, kabul edilen stok politikasndan yararlanlarak arzu edilen dnem sonu stok miktarlar eklenir ve gereksinim duyulan toplam miktar bulunur. Bu toplamdan, varsa, dnem ba stok miktar karlarak, satn alnmas gereken toplam miktar belirlenir. Direkt ilk madde ve malzeme miktar btesi tamamlandktan sonra, direkt ilk madde ve malzeme btesinin ikinci ksm olan, direkt ilk madde ve malzeme satn alma btesi dzenlenir Btenin bu ksmnda, her bir direkt ilk madde ve malzeme iin yine ayr olarak, o direkt ilk madde ve malzemeden satn alnacak miktar ile direkt ilk madde ve malzemenin birim fiyat 48

arplarak, satn alma ile oluacak direkt ilk madde ve malzeme satn alma maliyeti belirlenir.

2.4. Direkt iilik Btesi Direkt iilik btesi; gereksinim duyulan direkt iilik saatlerini (srelerini) ve retim btesiyle belirlenen retim miktarn gerekletirebilmek iin almas gereken direkt iilerin normal sre almas sonras hak edecekleri cretin btelemesini ierir. Direkt ilk madde ve malzeme kullanmnda olduu gibi, direkt iilik kullanm, iilik ile kt arasndaki teknolojik iliki ile belirlenir. iliklerin etkin ve verimli kullanld varsaylrsa, teknoloji deimedii srece, belirli bir rnn ne kadar srede retilebilecei belirlenir ve bu sre ile retim miktar arplarak, gerekli toplam sre bulunur. Bulunan bu sre, saat bana cret ile arplarak direkt iilik giderleri btelenmi olur. Direkt iilik btesinde kullanlan direkt iilik saat creti, bir direkt iiye dnem iinde denecek saat creti ortalamasdr. Bu cret ortalama olduundan, iilere denecek cretlerdeki deiiklikleri de kapsamaktadr.

2.5. Genel retim Giderleri Btesi Genel retim giderleri btesi, retim ile ilgili tm endirekt unsurlarn beklenen giderlerini gsterir. Direkt ilk madde ve malzeme ile direkt iilik btesinin tersine, genel retim unsurlar iin belirli bir girdi-kt ilikisi yoktur. Bununla birlikte, genel retim giderlerinin iki tr maliyetten olutuunu unutmamak gerekir. Bunlardan ilki, deiken genel retim giderleridir. iletmenin faaliyet dzeyinde deiiklikler olduunda, deiken genel retim giderlerinde toplam olarak deimeler

olabilmektedir. Buna karlk, birim baznda deiken genel retim giderleri faaliyet dzeyindeki deimelerden etkilenmemektedir. Deiken genel retim giderlerine rnek olarak; endirekt madde ve malzeme maliyetleri ve endirekt iilik maliyetleri verilebilir. Genel retim giderleri toplamn oluturan ikinci alt gider grubu, sabit genel retim giderleridir. Sabit genel retim giderleri, belirli bir faaliyet dzeyi aralnda, 49

toplam olarak faaliyet dzeyindeki deiikliklerden etkilenmemekte, bir baka ifade ile sabit kalmaktadr. Birim olarak da, faaliyet dzeyi artrldnda, giderek azalmaktadr. Sabit genel retim giderlerine rnek olarak; amortismanlar, vergileri, makine sigorta giderleri verilebilir. emlak

Genel retim giderleri btesi dzenlenirken, deiken ve sabit genel retim giderlerinin ayr ayr dikkate alnmas gerekir. Deiken genel retim giderleri, faaliyet dzeyindeki deimelerden etkilenirken; sabit genel retim giderleri belli bir faaliyet dzeyinde deimeyecektir.

2.6. retilecek rnlerin Maliyeti Btesi Direkt ilk madde ve malzeme, direkt iilik ve genel retim giderleri bteleri ile ayrntl bilgiler sunulurken, retilecek rnlerin maliyeti btesiyle zet maliyet bilgisi sunulur. retilecek rnlerin maliyeti btesi, retimde kullanlan direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt iilik maliyeti ve genel retim giderleri bteleri dikkate alnarak hazrlanr. Bu unsurun maliyetleri toplam, dnem iinde gerekleecek retim maliyetleri toplamn verecektir. Bu maliyetlerin bir ksm, belki de bir nceki dnemde tamamlanamam ve bu dnem tamamlanabilmesi amacyla zerinde retim ilemleri yaplan yar mamuller iin katlanlmtr. Bu nedenle, bu dnem retilecek rnlerin maliyetini doru belirleyebilmek iin ve rnlerin stoklanabilir olmas gereini de dikkate alarak, dnemin banda henz retimi tamamlanamam durumdaki yar mamul stoklarnn maliyetine, dnem iinde gerekleecek retim maliyetleri eklenir. Bu toplam maliyetten, dnemsellik ilkesi gereince, dnemin sonunda retimi henz tamamlanamam olan yar rnlerin maliyeti karlr. Bylece, gelecek dnemde iletmede retilecek rnlerin maliyeti toplam olarak belirlenir. Bu bilgi daha sonra, proforma gelir tablosu iin de kullanlr niteliktedir.

50

Dneme ilikin maliyet unsurlarnn zet bilgilerinin yer ald retilen rnlerin maliyeti btesi hazrlanrken, dnem ba yar rn stoklarnn maliyetine dnemin maliyeti eklenecek, dnem sonu yar rn stoklarnn maliyeti ise karlacaktr.

2.7. Satlacak rnlerin Maliyeti Btesi Bir iletmede, retilen rn miktar ile satlan rn miktar birbirine eit olabilecei gibi, byle bir eitlik sz konusu olmayabilir. Satlacak rnlerin maliyeti belirlenirken, dnemin banda iletmenin depolarnda bulunan rnler de o dnem mterilere satlabilir dncesiyle, dnem ba stoklarnn da maliyeti dikkate alnr. Dnem bandaki rn stoklarnn maliyetine, o dnem iinde retilecek rnlerin maliyeti eklenir ve sata elverili rnlerin toplam maliyeti belirlenir. Ancak, dnemin sonunda iletmenin depolarnda bulunacak ve o dnem satlmayarak kalacak, dnem sonu rn stoklarnn maliyeti, yukarda sz edilen sata elverili rnlerin toplam maliyetinden karlarak, o dnem satlacak rnlerin toplam maliyeti belirlenir. Satlacak rnlerin maliyeti bilgisi, daha sonra proforma gelir tablosu iinde de kullanlacaktr.

Satlacak rnlerin retim maliyeti hesaplanrken iletmenin dnem ba ve dnem sonu rnlerinin maliyetinin dikkate alnmas gere kir.

2.8. Pazarlama, Sat, Datm ve Genel Ynetim Giderleri Btesi Bu bte, bte dnemi iinde retim dnda yerine getirilen retim dndaki dier faaliyetler nedeniyle katlanlmas sz konusu olabilecek giderleri kapsar. Eer gider kalemlerinin says ok fazla ise, pazarlama, sat ve datm ile genel ynetim faaliyetleri iin ayr bteler de dzenlenebilir. Bu giderler; bir ksm tam deiken maliyet, bir ksm tam sabit maliyet ve bir ksm da yar deiken - yar sabit maliyet

51

zellii gsterirler. Bu durumda bte dzenlenirken giderlerin bu maliyet davranlar dikkate alnmaldr.

2.9. Nakit Btesi Nakit btesi, daha nceki aamalarda gelitirilen verilerin birou kullanlarak oluturulur. iyi dzenlenmi nakit bteleri ile iletmeler gelecekte

karlaabilecekleri olumsuz srprizleri nlemi olacaklardr. Nakit noksan sorunu iletmelerde huzursuzluklara yol aar. Bir iletmenin iki ay, ay, alt ay veya bir yl sonrasnda hangi nakit durumu ile karlaaca iyi koordine edilmi bir nakit btesi ile belirlendiinde, nemli sayda belirsizlik ortadan kaldrlm olacaktr. Nakit btesi drt temel blmden oluur. Bunlar; Nakit girileri blm, Nakit klar blm, Nakit fazlas veya a blm, Finansman blmdr.

Nakit girileri blm; dnem ba nakit dengesine, bte dnemi sresince nakit girii olarak kabul edilebilecek her trl unsurun eklenmesiyle oluturulur. En nemli nakit girii kayna satlardan yaplan tahsilatlardr. Satlardan tahsilatn rn satldnda pein olarak yaplmas sz konusu olabilecei gibi, vadeli satlar nedeniyle tahsilatlar, satn yapld zamandan sonraki bir dnemde de

gerekletirilebilir.

Nakit klar blm; dnem iin planlanan nakit demelerinden oluur. Bu demeler; satn alnan direkt ilk madde ve malzeme, direkt iilik cretlerinin

52

demelerini, genel retim giderlerinin yan sra retim d faaliyetlerin giderleri iin yaplacak demeleri,vergi, sigorta ve kr pay demeleri gibi nakit klarn kapsar.

Nakit btesi, iletmenin dnemler itibariyle nakit giri ve klar ile ortaya kan nakit a veya fazlasnn yerald btedir.

Nakit fazlas veya a blm ise, mevcut nakit toplam ile nakit klar toplam blmleri arasndaki farktan oluur. Nakit klar toplam mevcut nakit toplamnn zerinde ise, bu durumda nakit a veya noksanndan sz edilir. Eer bte dneminin sonunda bir nakit a veya noksan varsa, iletme bir sonraki dneme balarken belirli bir nakit mevcudu ile faaliyetlerine balamak isteyebilir. Aslnda bu durum, iletmenin faaliyetlerini yrtebilmesi iin de nemlidir. Bu nedenle, iletme yneticileri dnem iinde faaliyetleri yrtmek iin gerekli olan nakdi oluturacak ekilde, bir kaynaktan bor bulmaldrlar. Kaynak ounlukla banka kredileri olmaktadr. Mevcut nakit toplam nakit klarnn zerinde ise bu durumda nakit fazlasndan sz edilir. Eer iletmede nakit fazlas sz konusu ise ve bu fazlalk bir sonraki dnemin banda iletmenin elinde bulunmas dnlen nakdi de ayorsa, bu durumda iletmenin daha nceki dnemler de alm olduu borlarn faizlerini ve ana paralarn geri demesi gerekir. Byle bir bor sz konusu deilse, atl nakit, ksa vadeli yatrmlarda deerlendirilebilir.

53

BLM 5
MALYETLERN KONTROL VE STANDART MALYETLER YOLUYLA SAPMA ANALZ 1. STANDART MALYETLER VE SAPMA ANALZLER letmelerin en belirgin ve ou kez bata gelen amac, salanan krlarn arttrlmas olarak karmza kar. Kr ise, toplam gelir ve toplam maliyet arasndaki farktr. Bu bakmdan krn arttrlmas ya salanan gelirin arttrlmas ya da maliyetlerin drlmesi ile olanakldr. Ancak, sat gelirlerinin daha ok Pazar koullarna bal olarak belirlenmesi, krlar arttrmann en gvenilir yolunun maliyetlerde tasarruf salamak olmas sonucunu dourmaktadr. Maliyetlerde tasarruf salayabilmek iin de, her eyden nce, onlar kontrol altnda bulundurmak; yani maliyet unsuru olan ilemlerdeki verimsizlik ve israflar ortadan kaldrmak gerektii aktr. Ancak, eer verimsizlik ve israflarn varl ve kayna bilinmiyorsa, bu konuda herhangi bir nlem alnmasndan sz edilemez. Bu nedenle, yneticilerin verimsizlik ve israflardan haberli olmalarn salayacak baz gstergelere gerek vardr. te, ynetim muhasebesinin bu gerei karlamak amacyla gelitirdii aralar arasnda en etkilisi, standart maliyetler olarak karmza kmaktadr.

1.1. Standart Maliyetlerin Nitelii Standart maliyetler, dikkatli incelemeler sonucu saptanan ve ngrlen koullar altnda maliyetlerin ne kadar olmas gerektiini gsteren deerlerdir.

1.1.1. Fiili-Standart Maliyet Ayrm: Fiili maliyetler, gerekte ortaya kan maliyetlerdir. Standart maliyetler ise, ortaya kmas gereken maliyetleri temsi ederler. Baka bir ifadeyle, fiili maliyet olan standart maliyet ise olmas gerekeni gsterir. Ayrca, fiili maliyetin

54

saptanabilmesi iin, maliyete konu olayn meydana gelmi olmas veya ilemin yaplm bulunmas gereklidir. Oysa, standart maliyet ilke olarak, ilgili olay veya ilemden nce saptanr. Baka bir deyile, fiili maliyet gemie, standart maliyet ise gelecee yneliktir.

1.1.2. Tahmini Standart Maliyet Ayrm: Tahmini maliyet ile standart maliyetin de gelecee ynelik olmas, bu ikisinin sk sk birbirine kartrlmasna yol amaktadr. Oysa gerekte tahmini maliyet ile standart maliyet ayr ayr kavramlardr. Maliyetlerin tahmini bazen stnkr bir biimde de yaplabildii halde, standart maliyetlerin genellikle bilimsel yntemler kullanlarak ve titizlikle saptanmalar asldr. Kald ki, ok dikkatli bir biimde saptanm bile olsalar, tahmini maliyetlerin amac, gelecekte maliyetlerin ne kadar olmasnn beklendiini ortaya koymaktr. Buna karlk standart maliyetler, maliyetlerin ne kadar olmas gerektiini gsterirler.

1.2. Standart Maliyetlerin Ana levi: Gelecekte belirli bir dnem ierisinde maliyetlerin ne kadar olmas gerektiini gsteren standart maliyetler, sz konusu dnem geldiinde ortaya kacak fiili maliyetlerin kabul edilip edilemeyecei konusunda bir yargya ulamak amacyla kullanlabilecek temel ldr. Bu maliyetler sayesinde, fiili maliyetlerde anormallikler olup olmadnn annda saptanabilmesi olana kazanlmaktadr. Bylelikle de sz konusu anormalliklerin nedenlerinin aratrlmas ve aratrma bulgularna gre gerekli grlen nlemler alnarak, fiili maliyetlerin srekli kontrol altnda tutulabilmesi frsat elde edilmi olmaktadr.

55

1.3. Sapma Kavram: Fiili maliyet ile standart maliyet arasndaki farka sapma ad verilir. Fiili maliyet standart maliyetten fazla ise sapma olumsuz, fiili maliyet standart maliyetin altnda ise, sapma olumlu olarak nitelendirilir.

Fiili maliyet, olmas gereken (standart) maliyeti atnda, bu sapma iletme iin olumsuz bir sapmadr. Fiili maliyetin kontrol iin, bu olumsuz sapmann nedenlerinin belirlenmesi ve bu nedenlerin ortadan kaldrlmasna ynelik nlemler alnarak, gelecekte benzeri sapmalarla karlama olaslnn drlmesi yoluna gidilecektir.

1.4. Standart Maliyetlerin Uygulama Alan: Kullanlan maliyet unsuru girdiler ile bu girdilerden elde edilen ktlar arasndaki bantlarn standartlatrlabildii tm faaliyetlerde standart maliyetlerde yararlana olana vardr. Baka bir ifadeyle, hangi girdilerden ne miktarda kullanlarak, ne miktarda ve hangi faaliyet ktlar elde edilebilecei standart bir l halinde belirtilebiliyorsa, standart maliyet uygulamasna gidilebilir.

Girdi-kt bantlarnn standartlatrlmasna en elverili iletme faaliyeti retimdir. Gerekten, rnein biri birim mamul retimi iin hangi hammaddeden ne miktarda kullanlmas ya da ka saatlik direkt iilik almas yaplmas gerektii bilimsel esaslarla ve nispeten kolaylkla saptanabilmektedir. Buna karlk, pazarlama, finansman ve genel ynetim gibi retim d faaliyetlerde girdi-kt bantlarnn belirli standartlara balanmas genellikle ok daha zordur. rnein, pazarlamada bir birim mamul sat iin sat elemanlarnn ka saatlik bir aba harcamas gerektiinin belirlenmesi, ayn mamuln retimi iin gerekli direkt iilik sresinin belirlenmesi kadar kolay deildir.

56

1.5. Standart Maliyetlerin Trleri 1.5.1. Sabit (Baz) Standart Maliyetler: Balang koullarna dayanlarak saptanan ve uzun yllar boyunca

deitirilmeyen standart maliyetlerdir. Sabit standart maliyetlerin balca stnl, fiili maliyetlerin srekli olarak deimeyen belli standart maliyetlerle

karlatrlmasn salamalardr.

Bylelikle, uzun dnemde verimlilik dzeyinin

gsterdii eilimleri izleyebilmek mmkn olur. Ancak izlenen bu bilginin gerekten bir anlam tayabilmesi iin, balang koullarnn uzun dnem boyunca deimemesi gereklidir. Oysa, yllar getike, girdi fiyatlarnn, girdi trlerinin, retim teknolojisinin ve daha bir ok etkenin byk deiiklikler gsterdii bilinmektedir. Bu nedenle, sabit standart maliyetler ender olarak kullanlr ve daha ok fiili maliyetlerin deil, her dnem yeniden saptanan veya gzden geirilen (cari) standart maliyetlerin yllar boyu gsterdii eilimlerin izlenmesini salayan birer indeks baz ilevi grrler.

1.5.2. deal (Kuramsal) Standart Maliyetler: Herhangi bir verimsizlik ve aksakln bulunmad ideal koullar altnda olmas gereken maliyetleri gsterir. retim hemen hibir zaman ideal koullar altnda yaplamayacandan, uygulamada fiili maliyetlerin ideal standart maliyetler dzeyinde tutulmas olana ounlukla yoktur. bu bakmdan, ideal standart maliyetler, altna inilmesi mmkn olmayan en dk maliyet snrn gstermenin tesinde bir anlam tamaz ve fiili maliyetlerin deerlendirilmesinde bir lt olarak kullanlmaz.

1.5.3. Ulalabilir Cari Standart Maliyetler: Mevcut veya beklenen koullar altnda rasyonel alld taktirde maliyetlerin ne olmas gerektiini gsterir. Ortaya kmas beklenen kanlmas olanaksz normal verimsizlik ve aksaklklar dikkate alnarak gnn koullarna uygun bir biimde saptandklarndan, bu standart maliyetler nceki iki gruba oranla ok daha gereki bir 57

nitelik tarlar. Bu da kukusuz, fiili maliyetleri deerlendirmek ve anormal durumlarn olup olmadn sapmalar yardmyla izleyebilmek ynnden sz konusu standart maliyetlere byk stnlk kazandrmaktadr. Bu nedenledir ki, uygulamada en sk rastlanlan standart maliye tr, ulalabilir cari standart maliyetlerdir.

Ancak unu da hemen hatrlatalm ki, ulalabilir cari standart maliyetlerin kendilerinden bekleneni verebilmesi, bu maliyetlerin verimli ulalabilir olmasna ve cari tutulabilmesine baldr. bir alma ile

Standart maliyetlerin verimli bir alma ile ulalabilir olmas, bu maliyetlerin ulalmas olanaksz derecede yksek verimlilik dzeylerinin esas almamamsn gerektirir. Aksi taktirde, ulalabilir cari standart maliyetler ideal standart maliyetlere dnerek, bir yandan fiili maliyetlerin deerlendirilmesinde bir lt olma zelliini yitirirken, te yandan da alanlarn evkini kracaktr.

Standart maliyetlerin cari tutulmas ise, bu maliyetlerin gnn koullarna uygunluunun srekli bir biimde srdrlmesi anlamna gelir. Bu amala, standart maliyetlerin her yl en azndan bir kere gzden geirilmesi ve varsa deien koullara uygun biimde dzeltilmesi gereklidir. Aksi halde, ilk saptanlarnda ulalabilir cari standart maliyet niteliini tayan bu maliyetlerin bir sre sonra sabit standart maliyet niteliine dnecei ve bylelikle ilevini yitirecei aktr.

1.6. Standart Maliyetlerin Yararlar Standart maliyetler, maliyet kontroluna etkinlik kazandrr. Standart maliyetler planlama almalarna yardmc olur. Standart maliyetler, alanlar maliyetler konusunda bilinlendirir. 58

Standart maliyetler, maliyet muhasebesi uygulamalarnda baz kolaylklar salar.

Standart maliyet uygulamasna geebilmek iin, retim yntemlerinde ve mamullerde standartlamaya gidilmesi gerekir. Standartlama ise, verimi arttrr. Hep ayn ii yapan iilerin balangtaki alma tempolar zamanla hzlanr, acemilikten kaynaklanan bozuk mamul retimi veya hammadde israf gibi olumsuzluklar azalr.

Standart maliyet uygulamas rgt yapsnn dikkatli biimde planlanmasn ve yetki ve sorumluluklarn aka belirlenmesini gerektirdiinden, iletmenin modern ynetime uygun bir yapya kavumasn salar.

2. SAPMA (FARK) ANALZ 2.1. Direkt lk Madde Ve Malzeme Sapmalar 2.1.1. Fiyat Sapmas Bir hammadde iin denen fiili fiyatn, o hammaddenin standart fiyatndan farkl olmas nedeniyle ortaya kan sapmaya fiyat sapmas ad verilir. Fiyat Sapmas= (Fiili Fiyat - Standart Fiyat) * Satn Alnan Miktar

RNEK: TELSAN A.. iki hammadde esastr. P hammaddesinin standart fiyat 70.YTL./kg., R hammaddesinin standart fiyat ise 50.-YTL./m. olarak saptanmtr. Bu iletmenin Mays ay hammadde almlar ise aadaki gibidir: 2 Mays: P Hammaddesi: 20.000 kg. * 75.-YTL/kg.= 1.500.000.-YTL. 5 Mays: R Hammaddesi: 15.000 m. * 48.-YTL./m.= 720.000.-YTL.

Bu verilere gre, Mays ay hammadde almlarnda ortaya kan fiyat sapmasn hesaplaynz?

59

ZM: P Hmd. Fiy. Sap.= (75 - 70)* 20.000= R Hmd. Fiy. Sap.= (48-50) * 15.000= TOPLAM NET FYAT SAPMASI= 100.000.-YTL. (Olumsuz) -30.000.-YTL. (Olumlu) 70.000.-YTL. (Olumsuz)

2.1.2. Miktar Sapmas Bir hammaddenin retimde fiilen kullanlan miktarnn, elde edilen retim iin kullanlmas ngrlm standart miktardan farkl bulunmas nedeniyle meydana gelen sapmaya miktar sapmas ad verilir. Miktar Sapmas= (Top. Fiili. Tk. Mik. - Top. Stnd. Tk. Mik.) * Standart Fiyat

RNEK: A ve B mamullerinin retimini yapan TELSAN A.. de her bir mamul iin saptanan standart hammadde tketim miktarlar yledir:

A MAMUL P Hammaddesi: R Hammaddesi:

10 kg./birim mamul 6m./birim mamul

B MAMUL P Hammaddesi:

8kg./birim mamul

Bu iletmenin Mays ay mamul retimi ile hammadde tketimi ise, aadaki gibi olmutur: A Mamul retim Miktar: B Mamul retim Miktar: P Hammaddesi Tketimi: R Hammaddesi Tketimi: 500 birim 1.500 birim 16.800 kg. 3.100 m.

Bu verilere gre, nce Mays ay Miktar Sapmasn hesaplaynz?

60

ZM: nce Mays aynda her bir hammaddeden tketilmi olmas gereken toplam standart miktarlar hesaplayalm:

P HAMMADDES: A Mamul: 500 birim * 10 kg./birim= B Mamul: 1.500 birim * 8 kg./birim= TOPLAM STANDART TKETM MKTARI: 5.000 kg. 12.000 kg. 17.000 kg.

R HAMMADDES: A Mamul: 500 birim * 6 m./birim= TOPLAM STANDART TKETM MKTARI: 3.000 m. 3.000 m.

Artk Mays aynda ortaya km Miktar Sapmalarn hesaplayabiliriz. P Hmd. Mik. Sap.= (16.800 - 17.000) * 70= R Hmd. Mik. Sap.= (3.100 - 3.000) * 50= TOPLAM NET MKTAR SAPMASI= -14.000 (Olumlu) 5.000 (Olumsuz) -9.000 (Olumlu)

2.2. Direkt ilik Sapmalar 2.2.1. cret Sapmas Direkt iilik fiili saat cretinin standart saat cretinden farkl olmas nedeniyle meydana gelen sapmaya cret sapmas ad verilir. cret Sapmas= (Fiili cret - Standart cret) * Fiili Sre

RNEK: TELSAN A.. iin saptanan standart saat creti 240.-YTL. dr. Bu iletmenin Mays ay fiili direkt iilik giderleri 450.000.-YTL., harcanan fiili direkt iilik sresi

61

ise 1.800 saat olarak gereklemitir. Bu verilere gre iletmenin Mays ay direkt iilik giderlerinde ortaya km cret sapmasn hesaplaynz?

ZM:
Fiili Saat cret= i 450.000. YTL. = 250.- YTL./saat 1.800saat

cret Sapmas= (250.-YTL/saat - 240.-YTL./saat) * 1.800 saat = 18.000.-YTL. (Olumsuz)

2.2.2. Sre (Zaman) Sapmas Yaplan retim iin fiilen allan direkt iilik sresinin ayn retim iin allmas ngrlen standart direkt iilik sresinden farkl olmas nedeniyle ortaya kan sapmaya sre (zaman) sapmas ad verilir. Sre Sapmas= (Fiili Sre - Standart Sre) * Standart cret RNEK: TELSAN A.. iin saptanan mamul birimi bana standart direkt iilik sreleri A mamulnde 2 saat, B mamulnde ise 0,5 saat dr. Bu iletmenin Mays aynda 500 birim A mamul, 1.500 birim B mamul rettii belirtilmiti. Bu verilere gre, iletmenin Mays ay direkt iilik sre sapmasn hesaplaynz?

ZM: A Mamul Std. Sresi= 500 birim * 2 saat/birim= 1.000 saat

B Mamul Std. Sresi= 1.500 birim * 0,5 saat/birim=

TOPLAM STANDART SRE= 1.750 saat

750 saat

Sre Sapmas= (1.800 saat - 1.750 saat) * 240.-YTL./saat = 12.000.-YTL. (Olumsuz)

62

2.3. Genel retim Giderleri Sapmalar Esnek bte forml; y= ax + b y: Btelenmi toplam genel retim giderleri tutar x: birimleri says a: birimi bana btelenmi deiken genel retim giderleri tutar b: Btelenmi toplam sabit genel retim giderleri tutar

2.3.1. Bte Sapmas Gerekleen (fiili) genel retim giderlerinin, fiili i birimleri says (fiili i hacmi) iin btelenmi genel retim giderlerinden farkl olmas nedeniyle ortaya kan sapmaya bte sapmas ad verilir. Bte Sapmas= (Fiili Gen. re.Gid.) - (Fiili Hacmi in Btelenmi Gen. re. Gid.) Burada herhangi bir standart deer sz konusu olmadndan, bte tutar standart gibi irdelenir.

RNEK: TELSAN A.. de Mays ay genel retim giderleri 700.000.-YTL. olarak gereklemitir. irketin ayn ay ierisinde fiili direkt iilik saatleri says 1.800 ve aylk ortalama esnek bte denklemi: y= 100x + 450.000 (x: aylk direkt iilik saatleri) eklinde olduuna gre, Mays ay bte sapmasn hesaplaynz?

ZM: Fiili Genel retim Giderleri= Fiili Hacmindeki Btelenmi Genel retim Giderleri= (100)*(1.800)+450.000= BTE SAPMASI (Olumsuz)= 630.000.-YTL. 70.000.-YTL. 700.000.-YTL.

63

2.3.2. Verim Sapmas Verim Sapmas, fiilen harcanan i birimleri saysnn, elde edilen retim iin harcanm olmas gereken standart i birimleri saysndan farkl bulunmas nedeniyle, genel retim giderlerinde ortaya km artlar veya salanm tasarruflar gsterir. Verim Sapmas= (Fiili Hacmi in Btelenmi Gen. re. Gide.) - (Standart Hacmi iin Btelenmi Genel retim Gideri)

veya

Verim Sapmas= (Fiili Birimleri Says - Standart Birimleri Says) * (Deiken Gen. re. Gid. Standart Ykleme Oran) RNEK: ls olarak direkt iilik saatlerini kullanan TELSAN A.. nin Mays ay fiili direkt iilik saatleri says 1.800 dr. Bu iletmede mamul birimi bana direkt iilik standart sreleri A mamul iin 2 saat, B mamul iin 0,5 saat olarak saptanmtr. letmenin Mays ay retimi ise 500 birim A mamul ile 1.500 birim B mamulnden olumaktadr. Buna gre, iletmenin Mays ay Verim Sapmasn hesaplaynz?

ZM: nce Mays ayndaki retim iin harcanm olmas gereken standart i birimleri (direkt iilik saatleri) saysn hesaplayalm: A mamul Top. Std. Dir. . Saati=500 br.*2 saat= B mamul Top. Std. Dir. . Saati=1.500 br.*0,5 saat= TOPLAM STANDART DREKT LK SAATLER SAYISI= 1.000 saat 750 saat 1.750 saat

imdi, Mays ay verim sapmasn hesaplayabiliriz: y= 100x + 450.000 (x: direkt iilik saatleri)

64

Fiili Hacmi in Btelenmi Genel retim Giderleri= (100)*(1.800)+450.000= Standart Hacmi in Btelenmi Genel retim Giderleri= (100)*(1.750)+450.000= VERM SAPMASI (OLUMSUZ)= 625.000.-YTL. 5.000.-YTL. 630.000.-YTL.

kinci formle gre ise verim sapmas, fiili ve standart direkt iilik saatleri arasndaki fark, deiken genel retim giderleri standart ykleme oran olan 100 lira ile arplarak hesaplanacaktr:

Verim Sapmas= (1.800 saat - 1.750 saat) * 100.-YTL./saat = 5.000.-YTL. (Olumsuz)

2.3.3. Kapasite Sapmas Fiili retimin btelenmi retimden farkl olmas nedeniyle mamul maliyetlerine yklenememi veya fazladan yklenmi sabit genel retim giderleri tutarn gsteren sapmaya kapasite sapmas ad verilir. Kapasite Sapmas= (Standart i Hacmindeki Btelenmi Gen. re. Gid.) (retilen Mamullerin Maliyetindeki Toplam Standart Gen. retim Gideri) veya
Kapasite Sapmas= (Btelenmi retim Karl Standart Birimleri Says - Fiili retim Karl Standart Birimleri Says) * Sabit Gen. re. Gideri Standart Ykleme Oran

65

RNEK: TELSAN A.. ye ilikin u bilgileri anmsayalm: Btelenmi yllk retimin standart i birimleri karl Sabit genel retim giderleri standart ykleme oran Toplam genel retim giderleri standart ykleme oran A mamul birimindeki standart genel retim giderleri tutar B mamul birimindeki standart genel retim giderleri tutar 36.000 d.i.s. 150.-YTL./d.i.s. 250.-YTL./d.i.s. 500.-YTL./birim 125.-YTL./birim

irketin aylk ortalama esnek bte denklemi: y= 100x + 450.000 (x: direkt iilik saatleri)

Mays aynda 500 birim A mamul ile 1.500 birim b mamul retildii belirtilmiti. Bu retimin direkt iilik saatleri trnden standart karl 1.750 saat idi. Bu verilere gre kapasite sapmasn birinci formle gre hesaplayalm : A Mamul Maliyetine Girecek Standart Gen. re. Gid.= (500.-YTL./birim*500 birim)= B Mamul Maliyetine Girecek Standart Gen. re. Gid.= (125.-YTL/birim*1.500 br.)= TOPLAM STANDART GENEL RETM GDERLER= 187.500.-YTL. 437.500.-YTL. 250.000.-YTL.

Ayn tutar, toplam genel retim giderleri standart ykleme oran ile toplam standart i birimleri says arplarak da hesaplanabilir: Toplam Standart Gen. re. Gid.= 250.-YTL/d.i.s.*1.750 d.i.s.= 437.500.-YTL.

66

imdi birinci forml kullanarak, kapasite sapmasn hesaplayalm: Standart Hacmindeki Btelenmi Genel retim Giderleri= (100)*(1.750)+450.000= retilen Mamullerin Maliyetindeki Toplam Genel retim Giderleri= KAPASTE SAPMASI (OLUMSUZ)= 437.500.-YTL. 187.500.-YTL. 625.000.-YTL.

kinci formle gre ise hesaplamalar yle olacaktr:

Btelenmi Aylk retim KarlStandart Birimleri Says= 36.000dis/yl = 3.000dis/ay 12 ay

Kapasite Sapmas=(3.000 d.i.s. - 1.750 d.i.s.)*150.-YTL./d.i.s. = 187.500.-YTL. (Olumsuz)

TELSAN A.. nin Mays Ay Yevmiye Kaytlar: Tarih Yevmiye 2/5/19X1 150- lk Mad. ve Malz. 150.01- P Hammaddesi 320- Satclar Veresiye olarak P Hammaddesi alm (20.000 kg. * 75.-YTL./kg.) 5/5/19X1 150- lk Mad. ve Malz. 150.02- R Hammaddesi 103- Ver. ek. ve d. Em. ek karl R hammaddesi alm (15.000 m. * 48.-YTL./m.) 1-31/5/19X1 730- Genel retim Giderleri xx- .....Gider eidi xx xx- ..... Gider Yeri xx lgili Hesaplar Mays ay fiili genel retim giderlerinin yapldka kayd. 31/5/19X1 720- Direkt ilik Giderleri 720.01- Dir. . Nor. al. creti 381- Gider Tahakkuklar 381.02- . Tahak. Mays ay fiili direkt iilik tahakkuklar Borlu Alacakl 1.500.000 1.500.000

720.000 720.000

700.000

700.000

450.000 450.000

67

31/5/19X1 710- Direkt lk Madde ve Malzeme 710.01- P Hammaddesi 1.260.000 710.02- R Hammaddesi 148.800 150- lk Madde ve Malz. 150.01- P Hmd. 1.260.000 150.02- R Hmd. 148.000 Mays ay hammadde tketiminin fiili maliyeti zerinden gider kayd. (P: 16.800 kg. * 75.-YTL./kg.) (R: 3.100 m. * 48.-YTL./m.) 31/5/19X1 151- Yar Mamuller-retim 711- Dir. lk. Md. Mlz. Yan. 711.01- retim Maliyeti 721- Direkt . Yanstma 721.01- retim Maliyeti 731- Gen. re. Gid. Yanstma 731.01- retim Maliyeti Mays giderlerinin standart tutarlar zerinden retim maliyetlerine yanstlmas. (P Hmd.: 17.000 kg. * 70.-YTL./kg.) (R Hmd.: 3.000 m. * 50.-YTL./m.) (Direkt ilik: 1.750 saat * 240.-YTL./saat) (Gen. re. Gid: 1.750 saat * 250.-YTL./saat) 31/5/19X1 152- Mamuller 151- Yar Mamuller-retim Mays aynda tamamlanan mamullerin standart maliyetleri zerinden stok hesabna alnmas. (A Mamul: 500 birim * 1.980.-YTL./birim) (B Mamul: 1.500 birim * 805.-YTL./birim) 31/5/19X1 711- Dir. lk. Mad. ve Mlz. Yanstma 711.01- retim Maliyetleri 712- Dir. lk. Mad. ve Mlz. Fiyat Farklar 712.01- Fiyat Sapmas 710- Dir. lk. Mad. ve Mlz. 710.01- P Hmd. 1.260.000 710.01- R Hmd. 148.800 712- D..M.M Fiy. Farkl. 712.01- Fiyat Sapmas 713- D..M.M. Mik. Farkl. 713.02- Miktar Sapmas Mays ay direkt ilk madde ve malzeme gider ve yanstma hesaplarnn karlatrlarak kapatlmas ve sapmalarn ilgili fark hesaplarna alnmas.

1.408.800

1.408.800

2.197.500 1.340.000 420.000 437.500

2.197.500 2.197.500

1.340.000 84.000 1.408.800

6.200 14.000

68

31/5/19X1 721- Direkt ilik Yanstma 721.01- retim Maliyetleri 722- Direkt ilik cret Farklar 722.01- cret Sapmas 723- Direkt ilik Sre Farklar 723.02- Sre Sapmas 720- Direkt ilik Giderleri 720.01- . Nor. al. cr. Mays ay direkt iilik gider ve yanstma hesaplarnn karlatrlarak kapatlmas ve sapmalarn ilgili fark hesaplarna alnmas. 31/5/19X1 731- Genel retim Giderleri Yanstma 731.01- retim Maliyetleri 732- Gen. re. Gid. Bte Farklar 732.01- Bte Sapmas 733- Gen. re. Gid. Verimlilik Farklar 733.02- Verim Sapmas 734- Gen. re. Gid. Kapasite Farklar 734.03- Kapasite Sapmas 730- Gen. re. Giderleri Mays ay genel retim giderleri ve yanstma hesaplarnn karlatrlarak kapatlmas ve sapmalarn ilgili fark hesaplarna alnmas.

420.000 18.000 12.000 450.000

437.500 70.000 5.000 187.500 700.000

3. GENEL RETM GDERLERNDE SAPMA (FARK) HESAPLAMALARI Genel retim Giderleri ne ait sapmalarn saptanmas ya bunlarn yapld gider yerleri esasna gre veya iletmede yaplan btelerden faydalanlarak yaplmaktadr. Genel retim Giderleri (G..G.) sapmalar; v kili Sapma, v l Sapma, v Drtl Sapma yntemlerine gre yaplmaktadr. kili veya l sapma toplam gerek ve btelenen genel retim giderleri arasndaki farka eittir.

3.1. kili Sapma Yntemi kili sapma ynteminde eksik yada fazla yklenen G..G., v Bte Fark v Kapasite Fark olmak zere iki blme ayrlr. 69

Bte

Fark, gerekleen G..G. ile, gerekleen retim iin ngrlen

(btelenmi) G..G. arasndaki farktr. Maliyet kontrol asndan anlaml olabilmesi iin departman ve G..G. unsurlar baznda ayr ayr hesaplanmas gerekmektedir.

Kapasite Fark, iletmenin ngrd retim miktarndan farkl bir retim gerekletirmesinin G..G. de yaratt farkll gsterir. Kapasite fark, yalnzca sabit G..G. den kaynaklanr ve maliyet kontrol asndan anlaml deildir. nk, kapasite farknn olumasna neden olan unsurlar, uzun vadeli kararlarn sonucunda oluurlar ve herhangi bir departman yada yneticinin sorumluluunda deildirler.

RNEK: EKOPLAST Sanayi letmesi 1999 yl Esnek G..G. Btesi; G..G. Unsurlar Kira Amortisman Endirekt Malzeme Endirekt ilik TOPLAM Sabit 200.000.-YTL. 400.000.-YTL. 600.000.-YTL. Deiken 6.-TL./d.i.s. 4.-TL./d.i.s. 10.-TL./d.i.s.

Esnek G..G. Bte Denklemi= 10X + 600.000 (x: direkt iilik saati)

EKOPLAST Sanayi letmesinin 1999 yl tahmini retim miktar 2.000 birim, bir birim iin gerekli standart direkt iilik saati ise 2 d.i.s. dir. Bu durumda btelenmi G..G.; Tahmini retim iin gerekli direkt iilik saati toplam= 2.000 birim * 2 dis= 4.000 dis Btelenmi G..G.= 10.-YTL./d.i.s.*4.000 d.i.s. + 600.000.-YTL. = 640.000.-YTL.

70

G..G. Ykleme Oran= Btelenmi G..G. / Btelenmi Faaliyet Seviyesi G..G. Ykleme Oran= 640.000.-YTL. / 4.000 d.i.s. = 160.-YTL./d.i.s.

Bu 160.-YTL. nin 150.-YTL. si Sabit G..G. (600.000.-TL. / 4.000 d.i.s.= 150.YTL./dis), 10.-YTL. si ise Deiken G..G. (40.000.-YTL. / 4.000 dis= 10.-YTL./dis) dir. EKOPLAST Sanayi letmesinin 1999 yl; Gerekleen retim Miktar= Gerekleen direkt iilik saati= Gerekleen Genel retim Giderleri= Sabit Genel retim Giderleri= Deiken Genel retim Giderleri= 2.100 birim 4.100 birim 655.000.-YTL. 610.000.-YTL. 45.000.-YTL.

Bu durumda G..G. ykleme oran 160.-YTL./d.i.s., gerekleen retim miktarnn gerektirdii standart faaliyet seviyesi ise 4.200 d.i.s. (2.100 birim * 2 d.i.s.) olacandan yklenen G..G. 672.000.-YTL. olarak bulunur. imdi bu bilgiler nda kili Sapma Yntemi ne gre srasyla Bte ve Kapasite Farklarn hesaplaynz?

Bte Fark: Toplam Gerekleen G..G.= (Gerekleen Sabit G..G.= 610.000.-YTL.) (Gerekleen Deiken G..G.= 45.000.-YTL.) Gerekleen retimin Gerektirdii 4.200 d.i.s. iin Btelenmi G..G.= (Sabit G..G.= 600.000.-YTL.) (Deiken G..G.= 4.200 d.i.s. * 10.-YTL./d.i.s.) TOPLAM BTE FARKI (Olumsuz)= 13.000.-YTL. 642.000.-TL. 655.000.-TL.

71

Kapasite Fark: Gerekleen retimin Gerektirdii 4.200 d.i.s. iin Btelenmi G..G.= (Sabit G..G.= 600.000.-YTL.) (Deiken G..G.= 4.200 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.) Gerekleen retimin Gerektirdii 4.200 d.i.s. iin Standart Btelenmi G..G.= (Gerekleen Sabit G..G.= 4.200 d.i.s.*150.-YTL./d.i.s.) (Gerekleen Deiken G..G.= 4.200 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.) TOPLAM KAPASTE FARKI (Olumlu)= -30.000.-YTL. 672.000.-YTL. 642.000.-YTL.

Muhasebe kaytlar ise yle olacaktr; Yevmiye 731- Genel retim Giderleri Yanstma 732- Genel retim Giderleri Bte Farklar 730- Genel retim Giderleri 734- Gen.r.Gid. Kapasite Farklar 731- Gen. r. Gid. Yanstma 732- Gen. r. Gid. Bte Farklar 734- Gen.r. Gid. Kapasite Farklar nemsiz Olan Farklarn Kapatlmas. 3.2. l Sapma Yntemi Bu yntemde sapmalar; v Harcama Fark, v Verim Fark, v Kapasite Fark eklinde e blnmtr. Harcama Fark, gerekleen G..G. ile, gerekleen direkt iilik saati iin ngrlen G..G. arasndaki farktr. Yani, ayn faaliyet seviyesi (fiili faaliyet seviyesi) iin ngrlenden ne kadar fazla yad az G..G gerekletiini gstermektedir. G..G. Harcama Fark hem sabit ve hem de deiken G..G. den kaynaklanabilir. Borlu 672.000 13.000 Alacakl

655.000 30.000 30.000 13.000 17.000

72

Verim Fark ise, fiili alma sresinin, olmas gereken sreden farkl olmas durumunda ortaya kar. Direkt iilik saatlerinin ne kadar verimli (etkin) kullanldnn gstergesidir. retim miktarna bal olarak deien G..G., Deiken G..G. olduuna gre, bu farkn olumasna neden olan unsur Deiken G..G. dir. Maliyet kontrol ve retim departmanlarnn direkt iilik saatlerini ne kadar etkin kullandklarnn anlalmas asndan nemli bir gstergedir.

Kapasite Fark, iletmenin ngrd retim miktarndan farkl bir retim gerekletirmesinin G..G. de yaratt farkll gsterir. Kapasite Fark, yalnzca Sabit G..G. den kaynaklanr.

RNEK: letmede 2.100 birim mamul retilmitir. Bunun iin gerekli direkt iilik sresi ise 4.200 d.i.s. dir (2.100 birim*2 d.i.s.). Ancak iletmede gerekleen direkt iilik saati 4.100 olmutur. 4.100 d.i.s. iin btelenmi G..G. ise; 641.000.-YTL.dr (600.000.-YTL. + 4.100 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.). Buna karn gerekleen G..G. 655.000.YTL. idi. Buna gre; Harcama Fark: Gerekleen G..G.= Gerekleen iin Btelenmi G..G.= TOPLAM HARCAMA FARKI (Olumsuz)= 655.000.-YTL. 641.000.-YTL. 14.000.-YTL.

Verim Fark: Gerekleenin Btelenmi G..G. Tutar= Gerekleenin Gerektirdii Std. Bt. G..G.Tutar= (600.000.-YTL. + 4.200 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.) TOPLAM VERM FARKI (Olumlu)= -1.000.-YTL. 641.000-YTL. 642.000.-YTL.

73

Kapasite Fark: Gerekleen retimin Gerektirdii 4.200 d.i.s. iin Btelenmi G..G.= (Sabit G..G.= 600.000.-YTL.) (Deiken G..G.= 4.200 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.) Gerekleen retimin Gerektirdii 4.200 d.i.s. iin Standart Btelenmi G..G.= (Gerekleen Sabit G..G.= 4.200 d.i.s.*150.-YTL./d.i.s.) (Gerekleen Deiken G..G.= 4.200 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.) TOPLAM KAPASTE FARKI (Olumlu)= -30.000.-YTL. 672.000.-YTL. 642.000.-YTL.

Muhasebe kaytlar ise yle olacaktr; Yevmiye 731- Genel retim Giderleri Yanstma 735- Genel retim Giderleri Harcama Farklar 730- Genel retim Giderleri 733- Gen.r. Gid. Verim Farklar 734- Gen. r. Gid. Kapasite Farklar 734- Genel retim Giderleri Kapasite Farklar 733- Genel retim Giderleri Verim Farklar 735- Gen. r. Gid. Harcama Farklar 620- Satlan Mamuller Maliyeti nemsiz Olan Farklarn Kapatlmas. 3.3. Drtl Sapma Yntemi Drtl fark yntemi en detayl fark analizi yntemidir. Bu yntemde, sabit ve deiken G..G. ayr ayr ele alnr ve aada grld gibi drt ayr fark hesaplanr. Sabit G..G. v Harcama Fark v Kapasite Fark Borlu 672.000 14.000 Alacakl

655.000 1.000 30.000 30.000 1.000 14.000 17.000

Deiken G..G. v Harcama Fark v Verim Fark 74

a) Sabit G..G. Harcama Fark, Fiili Sabit G..G. ile Btelenen Sabit G..G. arasndaki farktr. Kapasite Fark, Btelenmi Standart Direkt ilik Saatinden Gerekleen Direkt ilik Saati karlp Standart Sabit G..G. Ykleme Oran ile arplr.

RNEK: rneimiz hesaplaynz? Harcama Fark Gerekleen G..G. Tutar= Btelenmi Sabit G..G. Tutar= TOPLAM HARCAMA FARKI (Olumsuz)= 610.000.-YTL. 600.000.-YTL. 10.000.-YTL. iin Sabit G..G. de Harcama Fark ve Kapasite Fark n

Kapasite Fark Btelenmi Sabit G..G. Tutar= Yklenen Sabit G..G. Tutar= (4.0 d.i.s.-4.200 d.i.s.)*150.-YTL./d.i.s. TOPLAM KAPASTE FARKI (Olumlu)= -30.000.-YTL. 600.000.-YTL. 630.000.-YTL.

b) Deiken G..G. Deiken G..G., retim miktarna baml olarak deien G..G. dir. Dolaysyla, Deiken G..G. ile ilgili olarak hesaplanan farklar, faaliyet seviyesinin etkin kullanm ile ilgilidir.

Harcama Fark, gerekleen deiken G..G. tutarndan, gerekleen direkt iilik saatinin btelenmi deiken G..G. tutar karlr.

Verim Fark, gerekleen direkt iilik saatinin btelenmi deiken G..G. tutarndan, yklenen deiken G..G. tutar karlr.

75

RNEK: rneimiz iin Deiken G..G. de Harcama Fark ve Verim Fark n hesaplaynz? Harcama Fark Gerekleen Deiken G..G. Tutar= D..S. nin Btelenmi Deiken G..G. Tutar= (4.100 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.) TOPLAM HARCAMA FARKI (Olumsuz)= 4.000.-YTL. 45.000.-YTL. 41.000.-YTL.

Verim Fark D..S. nin Btelenmi Deiken G..G. Tutar= Yklenen Deiken G..G. Tutar= (4.200 d.i.s.*10.-YTL./d.i.s.) TOPLAM VERM FARKI (Olumlu)= -1.000.-YTL. 41.000.-YTL. 42.000.-YTL.

Muhasebe kaytlar ise yle olacaktr; Yevmiye 731- Genel retim Giderleri Yanstma 735- Genel retim Giderleri Harcama Farklar 735.01- Deiken G..G. Harcama Farklar 4.000 735.02- Sabit G..G. Harcama Farklar 10.000 730- Genel retim Giderleri 733- Gen. r. Gid. Verim Farklar 734- Gen.r. Gid. Kapasite Farklar 733- Genel retim Giderleri Verim Farklar 734- Genel retim Giderleri Kapasite Farklar 735- Gen. r. Gid. Harcama Farklar 735.01- De. G..G. Harc. Farkl. 4.000 735.02- Sab. G..G. Harc. Farkl.10.000 620- Satlan Mamuller Maliyeti nemsiz Olan Farklarn Kapatlmas. Borlu Alacakl 672.000 14.000

655.000 1.000 30.000 1.000 30.000 14.000

17.000

76

BLM 6
KARAR SEENEKLERNN DEERLENDRLMESNDE MALYET BLGLERNN KULLANILMASI 1. KARAR ALMA KAVRAMI VE MALYET BLGLERNN KULLANILMASI Genellikle, kiiler yrrlkteki bir gcn, evrenin veya snrl aralarn etkisiyle varolan olanaklar arasndan belirli birisini semek zorundadr. Karar olarak ifade edilen bu seim, bilerek daha sonra en iyi ve uygun bir ekilde gerekletirilecek olan eylemi semek amacyla, olas davran seeneklerinin sonular dnlerek ve amaca ynelik olarak yaplyorsa, rasyonel bir karardan sz edilebilir. eitli seenekler arasndan bir seim yapmak sz konusu deil ise, sorun ve bu soruna zm getirecek karar yok demektir. Seeneklerin birbiriyle karlatrlabilir olmas ve bu karlatrmada bir seenein bir dierinden daha iyi sonu verebilecek zelliklere sahip olmas gerekmektedir.

Karar alma, btnyle rasyonel bir sre olarak ele alndndan eitli eylem yollar arasndan birisinin seilmesi srasnda eldeki kaynaklarn olanaklar erevesinde az harcanmasyla en fazla deerin elde edilebilecei bir seenein belirlenmesidir.

Karar alan yneticinin karsnda bir karar alan mevcuttur. Bu karar alan, karar alan yneticinin irade eylemi ile dorudan ya da dolayl olarak etkilenen insanlarn ve maddelerin miktar ve eitleri ile ayn zamanda irade eyleminin baarsn etkileyen evrenin verilerini ierir.

Karar alannn etkilenebilir ksm, serbestlik derecesiyle snrl bulunan eylem alandr. Kontrol edilemez ya da zor kontrol edilebilir ksm ise ekonomik, sosyal, teknik, kltrel ve siyasal alanda bir dizi olayn devam ettii ortamdr. Karar alan

77

ynetici, eylem annda kendi amac ya da deer yarglarna gre en iyi ya da en yararl sonucu verecek olan belirli bir eylemi ya da alternatifi seer. Seenekler, bireyi istedii koullara ulatrabilecek davran biimleri ya da mevcut aralar tamamen eleyen ve karlkl olarak ayklayan eylem olanaklarnn bileimidir.

letme ynetiminin en nemli grevi, iletmenin amalar erevesinde ynetilebilmesi amacyla, iletmenin amalar ve evre ile uyum salayan ekonomik, retken, etkinlik, verimlilik ve karlla ynelik olan ve bunlar uzun srede devam ettirecek kararlar zamannda almaktr. Ancak bu kararlarn alnmas yeterli deildir. Ynetimin en nemli bir grevi de alnan bu kararlarn uygulamaya konmasn baarmaktr.

Karar, bir amaca ulaabilmek iin varolan olanak ve koullara gre eitli olas eylem biimlerinden amalar ve aralar arasndan en uygun olann semektir.

Maliyet bilgilerinin nitelii ve kapsam, yneticilerin kullandklar karar modelleri gelitike bir yandan artm dier yandan da karmaklamtr. Yneticilerin verecekleri kararlar ile onlarn maliyet yk arasndaki ilikiyi etkin bir ekilde lmleme zorunluluu, maliyet bilgilerine duyulan gereksinimi arttrmaktadr. letmenin ve iletme ile ilgili d evrenin, iletme faaliyetlerini deerlendirmek amacyla gereksinim duyduklar bilgileri sunmay amalayan maliyet muhasebesi bilgi sisteminin (maliyet ve ynetim muhasebesinin) salad bilgiler, be temel alanda karar alma ve etkin deerleme (lmleme) yaplmasna olanak salar. Bu alanlar u ekilde sralamak olurludur: Mamul maliyetlerini hesaplamak, Maliyet kontrol, Planlama, 78

Performans deerleme, zel ynetim kararlarnn alnmas.

letmenin faaliyet sonularnn gereki bir ekilde belirlenmesi, maliyet bilgilerinin salkl bir ekilde saptanmasna baldr. Mamul maliyetlerinin doru ve etkin bir ekilde hesaplanmas, gerek ynetim kontrol ve kararlarnda, gerekse d evrenin iletme ile ilgili kararlarnda ok nemli bir role sahiptir. Karlln, etkinliin ve verimliliin llmesi, doru, gvenilir ve zamanl maliyet bilgilerinin varlna baldr. Bununla birlikte d evre deerlemelerinde maliyet bilgilerinin zellikleri de byk bir neme haizdir. Maliyet bilgileri, zellikle vergi incelemeleri ve bamsz denetim iin gerekli bilgilerin temelini oluturmaktadr. Mamul maliyetlerinin hesaplanmas iletmenin fiyatlandrma kararlarnn da en nemli gereksinimlerinden birisidir. Teorik adan ksa vadede maliyetlerin fiyat oluumuna etkisi olmasa bile uzun vadede mamul maliyetlerinin fiyatlarn stne kmamas gerei maliyetlerin hesaplanmasna olan gereksinimi arttrmaktadr.

letmelerin byklkleri ne olursa olsun, btn iletmelerde maliyet bilgileri yalnzca faaliyet sonularnn llmesine hizmet etmez, ayn zamanda dier amalara da hizmet eder. rnein, iletme kaynaklarnn etkin kullanm ancak maliyet kontrol ile salanabilir. Maliyet kontrol gerekleen maliyetlerin olumlu dzeyde olup olmadn kontrol ederek, alanlarn kaynak kullanm etkinliini arttrmaktadr. Bununla birlikte maliyet bilgileri, ynetimi gider kontrol asndan bilinlendirir. Ayrca maliyet bilgileri, maliyet kontrolnn salanmasnda byk neme sahip olan btelerin dzenlenmesinde ve standartlarn saptanmasnda en temel bilgileri oluturmaktadr. Maliyet bilgileri iletmenin sorumluluk merkezleri dzeyinde belirlenerek, blm faaliyetlerinin ve yneticilerin performanslarnn deerlemesine de olanak salar.

79

Ynetim, iletmenin srekliliini salayabilmek amacyla, gemie dnk fiili bilgilerin yannda, gelecee dnk tahmini bilgilere de gereksinim duymaktadr. Bu gereksinim gemie dnk olarak gerekleen maliyetlerin ynlendirilmesi ile olanakldr. Maliyet tahminleri, gemiin verilerini dikkate alarak dzenleyen ynetim, planlama ilevinin de bir blmn gerekletirmi olmaktadr.

letmenin sreklilii, iletme blmlerinin ve yneticilerin ngrlen hedeflere dnk olarak, etkin ve verimli almas ile ilgilidir. Bu durum da, alanlarn ve blm yneticilerinin etkin ve verimli almasn gerektirmektedir. Blm ve ynetici performansnn deerlendirilmesinde maliyet bilgileri ok nemli bir rol stlenir. Performans deerleme kriterlerinin belirlenmesinde de temel unsur maliyet bilgileri olmaktadr.

letmeler olaan faaliyetlerini srdrrken alnacak belirli kararlarn yannda, yneticiler bunlara ek olarak zel durumlarda da karar almak zorundadrlar. Mamul karmndaki deiiklikler, zel sipari kararlar, makine yenileme kararlar, fiyatlama vb. kararlar bunlara rnek olarak gsterilebilir. Bu gibi kararlarn zelliine gre elde edilecek maliyet bilgileri, bu tr kararlarn etkinliini arttrr ve iletme faaliyetlerinin etkin, verimli ve karl bir ekilde srdrlmesine olanak salar.

2.

KARAR

SEENEKLERNN

DEERLENDRLMES

AISINDAN

MALYETLERN SINIFLANDIRILMASI letmelerde muhasebe bilgi sisteminden elde edilen maliyet bilgileri sayesinde alnacak kararlar rutin kararlar ve rutin olmayan kararlar eklinde ikiye ayrmak mmkndr.

80

Rutin kararlar, gnlk olaan kararlardr. Yneticilerin bu tr kararlar iin fazla zaman ayrmalarna gerek yoktur. Rutin olmayan kararlar ise, iletmenin gelecekte krlln etkileyecek olan zel kararlardr. Yneticiler bu kararlar alrken, kalitatif ve kantitatif verilerin tmn deerlendirmek, eitli istatistiksel ve matematiksel tekniklerden yararlanmak durumundadrlar. Bu nitede, kantitatif verilerden olan gelir ve maliyetlerin rutin olmayan eitli kararlarda kullanlmas konusu ele alnp, incelenecektir.

2.1. Geerli Maliyetler Geerli maliyetler, bir ynetim kararnn alnmasnda gz nnde bulundurulmas zorunlu olan maliyetlerdir Ayn ekilde karar almada gz nnde bulundurulmas gereken gelirler de geerli gelirler olarak adlandrlr. Bir maliyetin geerli maliyet olarak ele alnabilmesi iin u iki zellii ayn anda tamas gerekmektedir Bu zellikler; Gelecee ilikin olma, Karar seenekleri arasnda farkllk gsterme.

imdi de bu zellikleri ele alalm.

Gelecee ilikin olma: Karar alma gelecee ynelik bir ilemdir. Bu nedenle, alnacak kararlarda gz nnde bulundurulmas gereken maliyetler de, gelecekte alnan kararlarn etkili olaca dnemde olumas beklenen maliyetler olmaldr. Gelecee ilikin maliyetlerin tamam, karar seeneklerinin kullanlmasnda gerekten geerli deildir. Fakat maliyetler gelecee ilikin olmadka, geerli olma zellii kazanamazlar. Bu nemli husus, ak olmasna karn genellikle yanl anlalmaktadr. Gemi (tarihi) maliyetler, gemite alnan kararlarn sonucunda olumulardr. Bugn ya da gelecekte alnacak kararlar, gemite olumu maliyetlerin tutarlarn deitiremez. 81

Bununla birlikte burada nemli bir ayrm yapmakta yarar vardr. Gerekten fiili maliyetler, gemite olumalar nedeniyle, geersiz maliyet olduklar kesindir. Gemi her ne kadar tarih olmusa da, gemiten yararlanabildiimiz lde gemi nemli olabilir. Nitekim, gemite olumu fiili maliyetler, gelecekteki maliyetlerin tahmininde rehberlik yaptklarndan, bu gemiteki fiili maliyetlerden yararlanabildii lde, gelecei etkileyen daha tutarl ya da bilinli kararlar alnabilir.

ou kez gelecekteki olaylara en iyi rehberlii, gemi olaylara ilikin analizler yapar. Gemite edinilen deneyimler, iletme ynetiminin; normal kapasite, standart maliyetler, esnek bteler, baa ba noktalar, sat tahminleri ve buna benzer konularda alacaklar kararlar kolaylatrr.

zetle, gemiteki fiili maliyetler, daha nce alnm kararlar sonucunda ortaya kmlardr. imdi ya da gelecekte alnacak kararlarla gemie gidip, bu fiili maliyetleri deitirmek mmkn deildir. Bu yzden, gemiteki maliyetler karar almada geerli deillerdir. Bu maliyetler karar almaya yalnzca karar gereine iaret edebildikleri ve gelecee dnk maliyet tahminlerine k tutabildikleri lde yararl olabilirler, ancak karar almada geerli olamazlar.

Karar Seenekleri Ar asnda Farkllk Gsterme: Bir maliyetin gelecekte beklenen maliyet olmas, o maliyetin geerli bir maliyet nitelii tad anlamna gelmez. Geerli maliyetlerin ayn zamanda zerinde dnlen karar seenekleri

arasnda farkllk gstermeleri de gerekmektedir. Yalnzca, deiik seeneklere gre farkllk gsteren maliyetler, geerli maliyet kabul edilir. Seilen seenek ne olursa olsun, tutar deimeyecek olan maliyetler, gelecee ilikin olsalar dahi, geerli saylmazlar.

82

rnein; bir ailenin, oturduklar yere 300 metre ve 500 metre uzaklktaki iki restoran olduunu varsayalm. Aile akam yemei iin darya kmay planlamaktadr. Aile, daha nce her iki restoranda da yemek yemi, evlerine 300 metre uzaklkta olan restoranda 20.-YTL. hesap demi, 500 metre uzaklkta da 15.-YTL. demitir. Aile restoran seimi yaparken, bu gemiteki verilerden yararlanacak ve fiyatlarn deimediini varsayacaktr. Bu duruma gre beklenen yemek maliyetleri iki restoran arasnda farkllk gsterdiinden, ailenin kararn etkileyecek ve aile uzak olmasna karn fiyat avantajn kullanmak iin 15.-YTL. dedii restoran tercih edecektir.

Dikkat edilecek olursak, aile, kararnda gemiteki deneyimlerden yararlanarak bugnk yemek fiyatlarn tahmin etmeye almtr. Ancak restoran seimi karar iin nemli olan, gemite her iki restorana denen tutar deil, son gidildiinde denmesi beklenen tutardr. Bu tutar iki restoran arasnda farkllk arzettiinden, yemek maliyeti geerli maliyettir. phesiz, karar almada maliyetler ve gelirler gibi saysal etkenler incelendikten sonra baz nitel etkenlerin de gz nnde tutulmas gerekmektedir

Geerli maliyet, gelecee ilikin olan ve karar seenekleri arasnda farkllk gsteren maliyetlerdir. Geersiz maliyet ise, gelecekte alnacak kararlar etkilemeyen (etkilenmeyen) eitli karar seenekleri arasnda farkllk gstermeyen maliyetlerdir.

2.2. Ek Maliyet Ek maliyet, birden fazla seenek olmas durumunda; bir seenek dier bir seenee tercih edildiinde, tercih edilen seenek nedeniyle toplam maliyette meydana gelen arttr.

83

Bir baka ifadeyle ek maliyet, bir seenein dier seenee yelenmesi durumda toplam maliyetlere yansyan arttr. Karar seenekleri arasndan seim yaplarak karar alnrken, mevcut seeneklerin maliyetlerinin ve gelirlerinin birbiriyle

karlatrlarak deerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu karlatrmalar, ek maliyetlerin (varsa ek gelirlerin ve ek karlarn) hesaplanmasna olanak salamaktadr. Yukarda vermi olduumuz rnekte akam yemeinin eve 300 metre uzaklktaki restoranda yenmesi durumunda ek maliyet 5.YTL. (20.-YTL. - 15.-YTL. = 5.-YTL.) olacaktr. Akam yemeinin 500 metre uzaklktaki restoranda yenmesi durumunda ise bu kez maliyet tasarrufu 5.-YTL. (20.-YTL. - 15.YTL. = 5.-YTL.) olacaktr.

2.3. Frsat Maliyeti (Alternatif Maliyet) Belirli bir amac gerekletirmek amacyla, baka bir amacn gereklemesinden vazgeilmesi durumunda, vazgeilen amacn salayaca karn net tutar, tercih edilen amacn frsat (alternatif) maliyetini ifade eder. Bir baka deyile frsat maliyeti ya da alternatif maliyet, bir karar seeneinin benimsenmemesi nedeniyle karlan net kazan tutardr.

Frsat maliyetine yle bir rnek verebiliriz. Aylk olarak 500.-YTL. kiraya verebileceimiz bir iyerinin olduunu varsayalm. Kiraya vermek yerine bu iyerinde kendimiz ticari faaliyette bulunmaya karar verirsek aylk 500.-YTL.lik bir gelirden vazgetik demektir. Yani ticari faaliyette bulunurken, kendi iyerimiz olmas nedeniyle hi kira dememi olsak bile, kiraya vermek yerine, ticari faaliyette bulunma karar ile vazgeilen 500.-YTL.lik kira geliri, ticari faaliyette bulunma seeneinin frsat ya da alternatif maliyetini ifade eder.

84

Frsat ya da alternatif maliyet, muhasebe kaytlarnda yer almaz ve muhasebeletirilmezler. Ancak, karar alma srasnda frsat maliyetlerinin gznnde tutulmamas, yanl seeneklerin benimsenmesine yol aarak, nemli kayplara neden olabilir. Bu nedenle, frsat ya da alternatif maliyetleri muhasebe kaytlarnda yer almamalar, onlarn nemsiz olduunu gstermez.

2.4. Batm Maliyetler Batm maliyetler, alnacak kararlardan etkilenmeyen, bu nedenle karar alma srasnda gz nnde bulundurulmas gerekmeyen maliyetlerdir. Geerli maliyet zellii tamayan tm maliyetler, batm maliyet olarak nitelendirilebilir. Herhangi bir maliyet unsuru, eer gemite olumusa ve ayn zamanda deiik seeneklere g re bir farkllk gstermiyorsa, bu maliyet batm maliyettir. Sabit maliyetler, batm maliyetlere girebilecei gibi, deiken maliyetler de batm maliyet zellii gsterebilir.

rnein, retimin arttrlmasna ilikin bir kararda; sabit maliyetler batm, deiken maliyetler ise ek maliyet kabul edilmektedir. Buna karlk, tam kapasitede alt halde talebi karlanamayan bir iletmede, sat fiyatnn arttrlmas karar, faaliyet hacminde herhangi her hangi bir deiiklie yol amyorsa, byle bir kararda hem sabit hem de deiken maliyetler batm maliyet olarak deerlendirilir.

Batm maliyetler genellikle tarihi (fiili) maliyetler olarak karmza kar. rnein; daha nce satn alnm bir makinenin maliyeti batm bir maliyet olduu gibi, bu makineye ait amortismanlarda batm maliyet olarak deerlendirilir.

85

3. MALYET BLGLERNN KULLANILMASINI GEREKTREN KARAR TRLER Daha nce de belirttiimiz gibi, en az sayda seenek arasndan bir seim yaplmasn gerektiren btn ynetim kararlar nemlidir. Karar seeneklerinin deerlendirilmesinde maliyet bilgilerinin kullanmn gerektiren eitli karar trleri vardr.

Biz bu blmde bu kararlardan tipik olarak sayabileceklerimizi ele alarak, rnekler vereceiz. Bu karar trlerini aadaki ekilde sralamak mmkndr; ndirimli fiyat talep eden bir sipariin kabul ya da reddedilmesi, Kullanlmakta olan baz ara ve makine-tehizatn yenileriyle deitirilip, deitirilmemesi, Zararda grnen bir mamuln retiminin srdrlmesi ya da durdurulmas, Bir yar mamul ya da parann iletmede retilmesi ya da dardan satn alnmas, Bir makine ve tehizatn yenilenmesi ya da yenilenmemesi, Bir mamuln ara mamul olarak satlmas ya da retimine devam edilerek nihai mamul haline dntrldkten sonra satlmas.

Bu karar trleri verebileceimiz baz rnekleri ifade etmektedir. Bu karar trlerini arttrmak mmkndr. Ancak sonu itibariyle, alnacak karar ne olursa olsun, yaplacak olan analizler, ek maliyet ile varsa frsat ya da alternatif maliyetin saptanmas ve bu iki maliyetin toplamnn beklenen ek gelirle karlatrlmas eklinde yaplmaktadr. Neticede, zerinde dnlen seenek gerek bir ek kr salayabiliyorsa o seenek, tersi durumunda dier seenekler kabul edilecektir. Ancak kesin karar verebilmek iin nitel faktrlerin de gzden uzak tutulmamas gerektiini unutmamak gerekir.

86

4. FYATLAMA letmenin amalarnn ne olduu, ne olmas gerektii konusunda farkl eyler yazlmaktadr. Yaygn bir gre gre iletmenin en temel amac kar etmektir. letme yneticisi de karlar maksimize etmek iin aba gsteren kiidir. letmenin amalar ne olursa olsun, btn bu amalar bir stratejiye dntrlp, kararlarn alnp uygulanmas iin, iktisadi bir birim olan iletmenin fon yaratmas gerekmektedir. Fon yaratmak da ancak kr ile sz konusu olabilir. Kr salamayan bir iletmenin fon yaratmas mmkn deildir. Kr iletme iin bir amatan- ziyade bir aratr. letme toplumda ekonomik faaliyetlerde bulunarak katma deer yaratmaktadr. Bu iletmenin topluma kar bir taraftan, sahip olduu retim faktrlerini kullanmas hakl klacak dzeyde kaliteli ve yeterli mamul ve hizmet sunma sorumluluu vardr. te yandan ise, bu mamul ve hizmetlerini para ile ifade edilebilir katma deerlere dntrerek, retim faktrlerinin tamamnn, yaam ve ilevlerini srdrmesine yardm eder.

Piyasa ekonomisi olarak adlandrlan ekonomik yapda, iletme grevlerini srdrrken, yaratt katma deerin bir ksm kr olmutur. Kr ama olmakla birlikte, esas ama olan yaamay yani sreklilii salamak iin zorunlu bir amatr. Bu nedenle, iletme yneticisi, ncelikli olarak tatmin edici bir dzeyde kr salama amacn ncelik olarak kabul etmektedir. letmenin rettii mamul ve hizmetlerin sat deerini ifade eden fiyatlama politika ve uygulamalar, kr ve sreklilik hedefleri ile yakndan ilgilidir. Baka bir deyile fiyatlama, gnlk etkileri yannda, iletmenin orta ve uzun vadeli tm stratejik planlar ile de yakndan ilgilidir. Bu nedenlerden dolay fiyatlama stratejilerinde st dzey iletme ynetimi kesin sorumluk tamaktadr.

87

4.1. Fiyatlama Kavram En genel anlamda fiyatlama, iletmenin rettii mamul ve hizmetlerin sat deerinin belirlenmesi ilemidir. letmeler, merkezi bir ynetim ve rgt yapsna sahiplerse fiyatlama mamul ve hizmetlerin, iletme dndaki mterilere sunulduu noktadaki deiim (mbadele) deerini saptama iidir. Buna karlk iletme merkezka bir ynetim ve rgt yapsna sahipse, iletmenin eitli blmleri mamul ve hizmetlerini hem nc kiilere sunabilirler hem de iletmenin dier birimlerine bunu satabilirler. Bu gibi durumlarda blmleraras mamul ve hizmet satndan sz edilmektedir. Bu ilemlerin fiyatlandrlmas ise, zel bir neme sahiptir ve bir sonraki nitede bu konu transfer fiyatlamas olarak ele alnacaktr. letmelerin sata sunduklar mamul ve hizmet fiyatlarnn maliyetleri karladktan sonra bir miktar da kar salamas arzu edilmektedir. Uzun vadede fiyat, direkt ve endirekt btn snai ve ticari maliyetleri karladktan sonra yaplan yatrma gre tatmin edici bir getiriyi de salayacak dzeyde olmaldr. stenen bu olmakla birlikte, fiyat da taban maliyetler, tavan ise piyasann talebi belirler. Bir baka ynden de, iletmenin fiyatlamadan bekledii amalarn, fiyat belirleyen en nemli unsurlardan biri olduu sylenebilir.

4.2. Fiyatlamann Amalar letmede faaliyetleri en uygun dzeyde gerekletirmenin, fiyatlamadan beklenen genel ve nihai ama olduu sylenebilir. Ancak, faaliyetlerin en uygun dzeyde gereklemesi farkl koullar altnda ve farkl ekillerde gerekleebilir.

retilen mamul ve hizmetlerin birbiri ile ve iletme amalarna etkileri gz nnde bulundurularak fiyatlamalarnn yaplmasnn, iletme faaliyetlerinin en uygun dzey iin bir n koul olduu gzden uzak tutulmamaldr. Her maln ve hizmetin fiyatlamas, retilen dier mamul ve hizmetler dikkate alnmakszn tek bana yaplmas durumunda, yanl sonular ortaya kabilir. letmeler belirli bir mamul iin

88

fiyatlarn belirlerken, hedefledikleri genel iletme ve pazarlama amalarn u ekilde sralarlar. Cari krn en oklanmas, Hedef kr (yatrmn krllk oran), Pazar pay (pazara derinliine girme) Sat gelirlerinin en oklanmas, Pazarn kayman alma

imdi de yukarda sraladmz fiyatlamann amalarn aklayalm.

Cari krn en oklanmas: letmede krn en oklanmas, en nemli ama olarak Deerlendirilmektedir. Gerekten de bu durum, gnmzde de en yaygn iletme amac olarak karmza kmaktadr. Yneticilerin, toplam gelirle toplam maliyetlerin fark olarak en yksek dzeyde kr veren fiyat belirleyebilecekleri ileri srlmektedir.

Hedef kr (yatrmn krllk oran): letmelerin ou fiyatlamada hedef olarak maksimum kr deil, tatmin edici dzeyde bir yatrm krllk oran belirleyip, buna hedef kr olarak ulamaya alrlar. Burada, uzun dnemde daha byk kr salama olana mevcut olduundan, iletme ksa dnemde belirli bir kar oran ile yetinebilmektedir.

Pazar pay (pazara derinliine girme): letmeler temel ama olarak krn bir ksmndan fedakarlk etme pahasna da olsa, pazar payn maksimize edecek bir fiyat belirleyebilir. Bu yola bavurmann znde, uzun dnemde karlln pazar pay ile birlikte artaca inanc yatmaktadr. Balangta fiyat rekabet fiyatndan aa tutarak, pazar pay arttrlr ve sat arttrlabildii oranda da bir sre birim

89

maliyetlerdeki azala paralel olarak fiyatlar drlebilir. lk aamalarda fazla kr edilmese de, hatta belirli bir dnem zarar edilse dahi, uzun dnemde pazara hakim olunarak bu zararlarn telafi edilecei varsaylmaktadr.

Sat gelirlerinin en oklanmas: letme fiyatlama yaparken, cari sat gelirlerini en oklayacak bir fiyat belirleyebilir. Burada krn yerini sat gelirleri almaktadr. letme daha ok bir mamuln deil, tm mamullerin ve mallarn satlarnn en oklanmas iin aba harcamaktadr.

Pazarn kayman alma: letmeler alclardan bir ounun mamul ya da hizmete ok yksek fiyat deyebileceini gz nnde bulundurarak, bu frsattan yararlanma abas iine girerler. Balang aamasnda fiyat birim bana yksek bir kr brakacak ekilde yksek tutulmaktadr. Zaman getike, talebin elastik olduu pazar blmlerine girebilmek iin fiyatlar aaya ekilir. Bu alternatif fiyatlama amalarnn her birisi deiik bir fiyat gerekli klmaktadr.Yr. konuyu farkl adan ele alacak olursak, belirlenecek her fiyatn iletmenin krn, sat gelirleri ve pazar pay zerindeki etkileri farkllk arz edecektir. rnein, krlar en oklayacak fiyata gre, gelirleri en oklayan fiyat dk olacaktr. Pazar, payn en oklamak iinse, daha da dk bir fiyat belirlemek gerekecektir.

4.3. Fiyatlama Srecinde Gznnde Tutulmas Gereken Faktrler Yneticiler, fiyatlama ama ve hedeflerine gre mamul ve hizmetlerin fiyatlarn belirlemeye almaktadr. Ynetim fiyatlama srecinde nihai kararn etkileyen eitli faktrler mevcuttur. Biz burada bu faktrleri sralamakla yetineceiz. Bu faktrler, u ekilde sralanabilir. Mamul, hizmet ya da maln retim ve satn alma maliyeti,

90

Mamul, hizmet ya da mala olan talep, Rekabet durumu, Hedeflenen pazar pay Pazarn kayman alma ya da pazara derinliine girme stratejisi, Pazarlama karmasnn dier unsurlar.

4.4. Fiyatlama ve Maliyetler Daha nceki aklamalarmzda da deinmeye altmz gibi, maliyetler fiyatlamann n koulunu ve temelini oluturur. Baka bir ifade ile, fiyatlarn maliyetin stnde tatminkar bir kr brakacak ekilde belirlenmesi arzu edilir. Esas itibari ile yap bu olmakla birlikte, fiyatlama ve maliyet konusu pazar koullarna, ksa ve uzun dnemler asndan ele alndnda farkllamaktadr. Uzun dnemde fiyat, mamullerin direkt maliyetlerinin tamamn karladktan sonra, genel retim, genel ynetim ve pazarlama, sat ve datm maliyetlerini de karlamal ve yaplm yatrm hakl gsterecek bir verimlilik orann da salamaldr. Yani uzun dnemde fiyatlamaya temel oluturacak maliyet yaklam tam maliyet yaklam olmaldr.

Ksa dnemli amalar asndan ise, eer pazar koullar uygun deilse veya pazarda belirli ynlendirmeler yaplma ve pazar paylar ykseltilmek isteniyorsa, belirlenecek fiyat snai maliyetleri karlayacak dzeye ekilebilir. Bununla birlikte, farkllatrlm fiyatlama politikas, deiken maliyetleri karlayan fiyatlar ve daha da ileri gidilerek damping fiyatlar uygulanabilir.

Damping fiyatlamasnda maliyet olarak sadece temel maliyete bir baka ifade ile direkt ilk madde ve malzeme ile direkt iilik maliyetine kadar inilebilecei gibi daha

91

dk fiyatlar da belirlenebilir. Damping fiyatlamas iletmenin gc zerinde nemli sonular yaratmaktadr. Bu politika tehlikeli ve riskli bir fiyatlama politikasdr.

Fiyatlama hangi dzeyde ele alnrsa alnsn, fiyatlamaya temel oluturacak maliyetler mutlaka gelecee dnk maliyetlerdir. nk, genellikle gemiteki maliyetlerin gelecekteki maliyetleri temsil kabiliyeti yoktur. Fiyatlamada temel tekil eden maliyetleri etkileyen bir takm faktrler mevcuttur. Bu faktrlerin belli ballarn aadaki ekilde sralamak mmkndr. Enflasyon, Mamuln zelliklerinde meydana gelen deiiklikler, retim hacmindeki deiiklikler, Teknolojik gelimeler ve verimlilik.

Fiyatlama kararlar alnrken maliyetleri etkileyen bu drt faktrn maliyetlere yapt etki mutlaka gz nnde bulundurulmal ve fiyatlama ona gre yaplmaldr. Pazar koullar ile maliyete dayal fiyatlandrma stratejileri arasnda bir dengenin kurulmas gerekmektedir. eitli sektrlerde hem piyasa koullarn hem de maliyetleri dikkate alarak fiyatlandrma yaplmaktadr Hibir iletme, maliyetinin altnda mamul satmak istemez. Ayn ekilde, hibir iletme maliyetinin stnde ancak piyasa koullarn hi gz nnde bulundurmadan mamul satamaz. Gnmzde kreselleme ve teknolojinin gelimesi ulusal ve uluslararas pazarlarda da rekabetin sertlemesine neden olmaktadr. letmeler artk belirli bir maliyetin zerine belirli bir kar marj ekleyerek sat fiyatlarn belirleyememekte, sat fiyatn pazardaki talep belirlemektedir. Bu nedenle fiyatlama yaplrken maliyet bilgileri ile birlikte pazardaki talebinde en uygun noktada deerlendirilmesi gerekmektedir.

92

4.5. Tam Maliyete Gre Fiyatlama Uygulamada bir ok iletme rettii mamullerin fiyatn, bu mamullerin tam maliyetine belirli bir kr marj ekleyerek belirlemektedir. Bir mamuln tam maliyeti; direkt ilk madde ve malzeme, direkt iilik, deiken ve sabit genel retim maliyetlerinden oluan tam retim maliyetine pazarlama,sat ve datm maliyetleri ile genel ynetim maliyetlerinden bu mamule isabet ettii varsaylan payn ilave edilmesi ile belirlenmektedir.

Tam maliyete gre fiyatlamada, toplam maliyete beklenen kr oran eklenerek sat fiyat belirlenmektedir.

4.6. Deiken Maliyete Gre Fiyatlama Tam maliyete dayal fiyatlamada genel ynetim ve sat maliyetlerinin mamul maliyetine dahil edilmemi olmas, mamul maliyetlemesin de subjektiflii byk lde azaltmaktadr. Ancak, sabit genel retim maliyetlerinden retime pay verilmesi nedeniyle birim maliyetlerde subjektif ykselme ykleme oranlar yine kullanlmaya devam ediliyor anlamna gelir. te deiken maliyet yntemine dayal fiyatlama bu sakncay ortadan kaldrmaktadr.

Deiken maliyetleme yntemine gre fiyatlamada yalnz retim hacmi ile ayn oranda artp azalan maliyetler yani deiken maliyetler, mamul maliyeti olarak kabul edilir. Buna sabit genel retim maliyetleri, pazarlama, sat ve datm maliyetleri ve genel ynetim maliyetleri ile birlikte arzu edilen bir kr da karlayan bir katk pay eklenerek birim fiyata ulalm olunur. Bu ynteme uygulamada katk pay yntemi de denilmektedir. Bu ynteme gre yaplan fiyatlama zellikle ksa sreli fiyatlamalarda etkin bir ekilde kullanlmaktadr.

93

4.7. Hedeflenen Kr/Varlklar Oranna Gre Fiyatlama Bu yntemin tam maliyet yntemine gre fiyatlamadan temel fark, tam maliyete eklenecek kr marjnn hedeflenen belirli bir kr/varlklar orann gerekletirecek dzeyde belirlenmesidir.

letme varlklar, iletme ortaklar ve alacakllardan salanan fonlarla edinilir. Gerek iletme ortaklar, gerekse alacakllar iletmeye para yatrrken katlandklar riskle orantl bir getiri beklemektedirler. Bu getirinin salanmamas durumunda,

yatrlan fonlarn bu iten ekip, baka bir ie yatrabilirler. Bu nedenle, iletme faaliyetleri ortaklar ve alacakllarn beklentilerin gerekletirecek kadar kr salamaldr.

4.8. Zaman ve Malzemeye Gre Fiyatlama Baz hizmet iletmeleri, sunduklar hizmetlerin sat fiyatn zaman ve malzeme fiyatlamas ad verilen bir yntemle hesaplamaktadrlar. Bu fiyatlama ynteminde harcanan igc iin ayr bir fiyat, kullanlan malzeme iin ayr bir fiyat belirlenmekte, daha sonra bu iki fiyat birbirine eklenmek suretiyle verilen hizmetin sat fiyat hesaplanmaktadr.

4.9. Hedef Maliyete Gre Fiyatlama Tketici talebi ve rakiplerin olas tepkilerini gz nnde bulundurmayan bir fiyatlama politikas iletmeleri doru fiyatlama politikasna gtrmez. Gnmzde zellikle uluslar aras piyasalarda ou alanda youn bir rekabetin yaand grlmektedir.

94

Sz konusu rekabet koullar altnda birok iletme iin geerli olan soru maliyetim bu kadar olduuna gre sat fiyatm ne olmaldr? sorusu deil, ancak bu fiyattan satabileceime gre kar edebilmem iin maliyetim ne olmaldr? sorusudur.

Baka bir deyile hedef maliyete gre fiyatlama ynteminde; Sat Fiyat = Maliyet + Kr deil, Sat Fiyat Kr = Maliyettir.

4.10. Faaliyet Temelli Maliyetlemeye Gre Fiyatlama Tm fiyatlama yntemlerinde sabit maliyetler retilen mamullere kapasiteyle olan ilikisi ile orantl olarak datlmtr. Bu yntemlerin her mamuln iletmedeki kaynak tketimlerinden ne lde sorumlu olduunu saptamada yanltc sonular verdiinin ortaya kmas neticesinde, faaliyet temelli maliyetleme ynteminin gelitirilmi olduu bilinmektedir.

Halbuki, fiyatlamada kullanlan maliyet, tam retim maliyeti deil, tam maliyettir. Yani pazarlama, sat ve datm maliyetleri ile genel ynetim maliyetlerini de iermektedir. Daha nce aklamaya altmz fiyatlama yntemlerinde iletmenin dnem maliyetleri de retim miktarlar ile orantl olarak datlmt. retim maliyetlerinin datmnda daha hatal sonulara neden olduu ileri srlen bu klasik datm yntemlerin, aratrma ve gelitirme, pazarlama, sat ve datm maliyetleri ve genel ynetim maliyetlerinden mamullere den paylarnn belirlenmesinde ciddi sorunlar yarataca ileri srlmektedir Bu ve buna benzer nedenlerden dolay, maliyet + kar marj esasna dayanan btn fiyatlama yntemlerinde faaliyet temelli

maliyetleme ynteminin kullanlmas uygun bir yaklam olacaktr.

95

Fiyatlama kararlarnda mamul fiyatlar belirlenirken, iletmenin iinde bulunduu koullar, maliyet bilgilerinin yaps, pazar koullar v.b. hususlar gz nnde bulundurularak ve en uygun yntem seilerek, doru fiyatn belirlenmesine zen gsterilmelidir.

96

BLM 7
MERKEZKA FAALYETLERN KONTROL 1. RGT VE YNETSEL KONTROL rgt, eitli amalara ulamak iin birlikte almay kabul etmi kiiler topluluudur. rgtlerin amalar birbirinden farkl olabilir. Fakat iletmelerin temel hedefi yaplan yatrm ile en az sermaye maliyetine eit oranda kr salamaktr. letmeler amalarna ulaabilmek amacyla bir takm yneticileri bnyelerinde barndrmaktadrlar. Yneticilerin temel grevi, iletmenin uzun ve ksa vadeli hedef ve amalar ile bu hedef ve amalara ulamak iin izlenecek politikalar belirlemektir. Daha sonra yaplacak iler ise, bu hedef, ama ve politikalar rgte duyurmak ve benimsetmek rgt iindeki herkesin yapmas gereken ileri saptamak, rgtn eitli blmleri tarafndan yaplan ilerin birbiriyle koordineli olmasn salamak, her rgt yesini en uygun ite altrmak, rgt yelerini motive etmek ve alanlarn performansn izleyerek gerekli durumlarda mdahalelerde ve dzeltici faaliyetlerde bulunmak olmaldr.

Her bir yneticinin nezaret ve kontrol edebilecei alan saysnn snrl olmas nedeniyle, rgtte eitli ynetim dzeylerini belirlemek gerekmektedir. Yetkiler, en st dzeyden balayarak en alt dzeye kadar gerilmelidir. Bu yetki gerimi ile birlikte rgt iinde hiyerarik bir yap ortaya kacaktr. Bu hiyerarik yap da her dzeyde yer alan yneticiler arasndaki biimsel ilikiler rgt emalar ile gsterilmektedir. rgt emalarnda yeralan rgt birimlerinin bir blm, iletmenin amacna dorudan ynelik retim, pazarlama, sat, datm, satn alma vb. ileri yaparlar. Bunlara dzey (kademe) birimleri denir. rgt birimlerinin dier blm ise, dzey birimlerine ve yksek dzey yneticilerine eitli uzmanlk hizmetleri salarlar. Bunlara da kurmay birimleri ad verilmektedir.

97

Bu adan olaya bakldnda bir rgt emasnda yer alan her bir rgt birimi bir sorumluluk merkezidir.

rgt meydana getiren sorumluluk merkezlerinin her biri kendilerine verilen grevleri yerine getirirken eitli girdiler kullanrlar. Sorumluluk merkezlerinin grevleri bir mamul ya da bir hizmet retmek olduundan, bunu en ekonomik ekilde, yani en az girdi kullanarak yani verimli yapmalar nemlidir. letmenin genel hedef ve amalarna ulalmas, tm sorumluluk merkezlerinin bu kurala uygun ekilde almalarna baldr.

Bir iletmenin sorumluluk merkezleriyle koordineli bir btn olarak arzu edilen ynde geliip gelimedii srekli bir ekilde ve dikkatle izlenmelidir. Bu suretle, gerekli dzeltici faaliyetlere zaman kaybetmeden bavurmak mmkn olacaktr. lerin yolunda olup olmad ve ne gibi dzeltici hareketlere gerek olup olmadn anlamak iin bir kontrol srecine gereksinim duyulmaktadr.

Kontrol sreci, ynetimin ilevlerinden olan; planlama ve kontrol ilevlerinin tamamndan meydana gelir. nk kontrol, planlanm hedef ve amalara ne lde ulalp ulalmadnn aratrmas anlamna gelir ve planlama olmadan etkin bir kontrolden sz edilemez. Planlama ve kontrol ilevleri, rgtn ynetim kurulundan ustabana kadar her ynetim dzeyindeki yneticinin yerine getirmesi gereken ve btn dzeylere yaylan ilevlerdir.

Ynetsel kontrol, iletmede alan personeli iletme hedef ve amalarna ulamak amacyla yaplmas gereken ileri yapmaya zendirme ve motive etme srecidir.

98

Bununla birlikte; yanl, hatal ve zararl faaliyetlerin belirlenmesi, dzeltici faaliyetlerin yerine getirilmesi ve hatalarn nlenmesi de ynetsel kontrol srecinin bir unsurudur.

Hedefler, amalar, stratejiler, politikalar ve programlar ynetsel kontrol srecinin temel verileridir. Stratejiler, politikalar ve programlarn ngrld biimde uygulanmas ve bu suretle ama ve hedeflere ulalmas ynetsel kontrol srecinin etkinliine sk skya baldr.

Esas itibariyle ynetsel kontrol, insan ilikilerine dayanmaktadr. Ynetsel kontrol srecinde barol oynayanlar, eitli ynetim dzeylerinde yer alan yneticilerdir. Bu yneticiler; stratejilerin, politikalarn ve programlarn uygulanmasn salamaktan sorumludurlar. Her dzeydeki yneticiler astlarn ie zendirecek, onlar tevik ve motive edecek kiilerdir. Bunun yannda belirli aralklarla performanslar llecek kiiler de kendileridir. Ynetsel kontrol srecinde kurmay blm yneticilerinin grevi ise, her dzeydeki yneticilerin gereksinim duyduu bilgileri toplamak, snflandrmak, analiz etmek, zetlemek, raporlamak ve iletmektir. Ynetsel kontrol sreci, yneticileri belirli hedef ve amalara yneltmek ile ilgili olmas nedeniyle, her dzeydeki yneticinin iletiim, ikna, ilham verme, zendirme, yapc eletiri ve motivasyon gibi beeri becerilere sahip olmas gerekmektedir.

Ynetsel kontroln temel zelliklerini u ekilde sralamak mmkndr; Ynetsel kontrol hem programlara hem de sorumluluk merkezlerine yneliktir, Ynetsel kontrol sisteminin kulland ve yararland bilgiler, byk oranda finansal bilgilerden olumaktadr,

99

Ynetsel kontrol sreci, rgtsel faaliyetlerin tamamn yani btn programlar ve sorumluluk merkezlerini iermektedir,

Ynetsel kontrol srecinin ynetim muhasebesi desteine gereksinim duyulan evreleri; bteleme, uygulama ve sonular kaydetme, raporlama ve analizdir.

Daha nceki nitelerinde de belirtildii gibi bte, genellikle bir yl iin dzenlenen ve ounlukla para ile ifade edilen bir plandr. Bteleme srecinde, programlarn gerekletirilmesinde grev alan her sorumluluk merkezinin kendine den ileri yaparken ne kadar kaynak kullanaca parasal olarak belirlenir. Bu sayede i programlar, otomatik olarak sorumluluk btelerine dntrlm olur.

Uygulama

ve

sonular

kaydetme,

kontrol

srecinin

ikinci

aamasn

oluturmaktadr. Bu aamada iletmede kullanlan fiili kaynaklarn bykl belirlenir ve bunlarn parasal tutarlar ilgili defterlere ilenir. Kullanlan kaynaklarn parasal tutarlar esas itibariyle maliyetlerdir. Maliyetlerin hem sorumluluk merkezlerine gre, hem de programlara gre kaydedilmesi gerekmektedir. Maliyetlerin sorumluluk merkezlerine gre kaydedilmesindeki temel ama, bu merkezlerin performanslarnn llmesi ve deerlendirilmesidir. Programlara gre maliyet kaydnn yarar ise, yeni planlarn yaplmas ve eitli kararlara k tutulmasdr.

Raporlama ve analiz aamasnda ise, iletmenin faaliyetleriyle ilgili bilgilerin ilgili yerlere iletilmesi ve gerekleen fiili sonularn planlarla karlatrlmas salanr. Faaliyet sonularn btelerle karlatran ve aradaki sapmalar gsteren raporlara performans raporlar denir. Bu raporlar inceleyen her ynetim dzeyindeki yneticiler, biimsel olmayan haberleme aralarndan elde ettikleri bilgileri de deerlendirerek, nerede, ne gibi bir dzeltici faaliyete gereksinim olduunu belirler.

100

2. MERKEZKA (YEREL) YNETM Kresel iletmelerdeki rekabetin ve teknolojinin ba dndrc bir hzla artmas,

ynetim felsefesinin de merkezka (yerel) bir yapya doru eilim

gstermesine neden olmaktadr. Bu eilim, iletmeler aras birleme ve kaynamalar da beraberinde getirmektedir. letmeler bir taraftan birlemelerin salad gten, dier taraftan da birletirilmi faaliyetlerin etkinliinden yararlanmaktadrlar. Bu gelimeler nedeniyle, byk iletmeleri eskisi gibi tek elden merkezi bir ynetim anlay ile ynetme olana ortadan kalkmtr.

Merkezka ynetim anlayn benimseyen bir rgtte; karar verme yetkisini kullanan bir ynetici verdii kararlarn sorumluluklarn da stlenmek durumundadr. Merkezka ynetim anlay karar verme zgrlne dayanmaktadr. Bu zgrlk her dzeydeki yneticinin btn kararlar verebilmesi anlamna gelmemektedir.

st dzey yneticiler ile orta ve alt dzey yneticilerin verecekleri kararlar farkllk gsterecektir yle ki; st dzey yneticiler stratejik kararlar verirken, orta dzey yneticiler orta vadeli ynetim kararlarna, alt dzey yneticiler ise daha ok gnlk ve operasyonel kararlar vermektedir. Bununla birlikte bu yneticilerin verdikleri kararlarn says, nemi, zaman ve iletme zerindeki etkileri farkllk arz etmektedir.

Merkezka

(yerel)

ynetim, eitli ynetim kademelerine ayrlm bir

iletmede, st ynetim dzeylerinden alt ynetim dzeylerine doru tm ynetim birimlerine karar yetkisinin verildii ynetim tarzdr.

101

Yukardaki aklamalardan da anlalaca zere, byyen iletmelerin tek bir merkezden ynetilmesi g bir hal almaktadr. letmeler bydke rgt yaps ve rgt iinde yer alan blm ve ksmlarn yetkilerinin ve sorumluluklarnn snrlarnn belirlenmesi nem kazanmaktadr.

letmelerin rgt yapsnn belirlenmesi, iletmede uygulanacak merkezka ynetimin dzeyini belirleyecektir. Yukarda da deindiimiz gibi merkezka ynetimin zn karar verme zgrl oluturmaktadr. Eer rgtte, en alt dzeye kadar her rgt birimine en geni karar zgrl tannm ise, tam bir merkezka ynetimden; birimlerin karar verme zgrl st dzey ynetim tarafndan snrlandrlm ise, merkezi ynetimden sz etmek gerekir.

letme ynetiminde tam bir merkezka ve tam bir merkezi ynetim tarzna rastlamak mmkn deildir. nk belirli bir bykle ulam rgtlerde, her gn saysz kararn st dzey ynetim tarafndan alnmas ve uygulanmas hem olanakl deildir hem de ekonomik deildir. Buna karlk tam bir merkezka ynetim tarz da rgt birimlerini bir btnn paralar olduklar hissinden yoksun brakabilir ve koordinasyon sorununu beraberinde getirebilir. Bu nedenlerden dolay, iletmeler bu iki ynetim anlaynn oluturduu uygun bir rgtlenme tarzn benimserler ve gerilen (devredilen) karar verme yetkilerinin dzeyine gre en uygun olan tercih ederler.

2.1. letmeleri Merkezka Ynetime Ynlendiren Faktrler letme faaliyetlerinin etkin ve verimli bir ekilde yrtlebilmesi iin merkezka ynetim anlaynn benimsenmesi bir zorunluluktur. letmeleri merkezka ynetime ynlendiren faktrler u balklar altnda ele alnabilir:

102

Bir iletmenin rgtlenme biimi, evre koullarnn karmaklndan byk lde etkilenmektedir. evre koullar ne kadar karmak, deiken ve belirsiz olursa, evreyi gzetim altnda tutmak ve denetlemek iin harcanmas gereken kaynak miktar ile gereksinim duyulacak uzmanlk dzeyi artar ve iletmeyi tek elden (merkezden) ynetmek olanaksz bir hal alr.

Merkezka veri ve bilgilerin merkezle paylalmasndaki glkler, merkezka ynetimin en nemli gerekelerinin temelini oluturmaktadr. Yerel yneticilerin, yerel pazar ve retim koullar, insan kaynaklarna ilikin sorunlar, tedarikilerin kalitesi ve gvenilirlii ile ilgili gzlem ve deneyime dayal bilgilerini merkezdeki st dzeydeki yneticilere aktarmas zordur, zaman ve para kaybna neden olur. Bu nedenle karar yetkisinin geerli veri ve bilgileri bir sistem mant ile toplama, biriktirme, ileme ve raporlama avantajn elinde bulunduran merkezka (yerel) yneticilere devredilmesi ok nemlidir.

Merkezka ynetim, yerel yneticilerin evre koullarndaki deimelere hemen tepki vererek ok abuk karar almalarn salar. Merkezi ynetimde ise, bu yerel bilgilerin merkeze ulatrlmas, merkezde bu bilgilere dayanarak karar verecek kiilerin bir araya getirilmesi, bu kiilerin merkeze ulatrlm bilgileri incelemesi, zmsemesi ve bir karara ulamas alnan karalarn bunlar uygulayacak yerel yneticilere iletmesi gecikmelere neden olacaktr.

st dzey yneticilerin zaman bir iletmenin en nemli ve pahal kaynaklarndan biridir. ok sayda yerel kararlarn st dzey ynetim tarafndan verilmesi olanakl deildir. st ynetim dzeyinin karlatrmal stnl stratejik kararlar alanndadr. st dzeyde yer alan yneticiler, yerel yneticilerden daha iyi karar verebilecek nitelikte olsalar dahi btn kararlar onlara verdirmek uygun bir zm deildir. Bu nedenle her ynetim dzeyi kendi alan ile ilgili kararlar almaldr.

ok byk iletmelerde rgtn tamamnn tek bir merkezden ynetilmesi ok gtr. Yerel evre koullarnn hzl bir ekilde deitii ve bu nedenle belirsiz 103

olduu durumlarda, gelitirilmi bilgisayar yazlmlar dahi uygun kaynak dalm salamaya yetmemektedir. nk, bu koullarda saysal modeller kurmak ok gtr ve yerel yneticilerin sezgi ve alglamalar byk nem tamaktadr. Dev bir iletmenin tek bir merkezden ynetilmesindeki glkler, sosyalist ekonomilerdeki merkezi planlamann glkleri ile paralellik arz etmektedir. nemli grlen kararlarn merkezde alnmas ve yerel yneticilerin yalnzca uygulayc konumuna getirilmesi, iletmenin gelecekteki st dzey yneticilerinin yetimesi ve seilmesinde sorunlar yaratr. Yerel yneticilerin karar alma becerilerinin gelimesine frsat verilmedii gibi hangi ynetici adaynn dierlerinden daha iyi olduunun anlalmas da olanakl deildir. Merkezka ynetimin bir ynetsel eitim sistemi olduu kabul edilmelidir. Kariyer beklentileri olan yneticiler ya da ynetici adaylar karar yetkileriyle donatlmak isterler. Bu yaplmad takdirde ie olan ilgileri azalr ve bireysel yeteneklerini kullanmak istemezler. lk frsatta da daha fazla i tatmini salayacak baka bir iletmeye geerler. Merkezka ynetim bu gibi yetenekli ynetici adaylarn motive etmek ve bu yeteneklerden yararlanmak iin ok nemli aralardan biridir.

2.2. Merkezka Ynetimin Yararlar ve Sakncalar Merkezka ynetimin yararlar merkezi ynetime gre saylamayacak kadar oktur. Bu yararlar ana balklar itibariyle aadaki gibi sralamak olanakldr: Merkezka ynetim anlay, iletmeyi tmyle ynetilebilecek ve kontrol altnda tutulabilecek blmlere ayrr, bylelikle etkinlik ve verimlilik artar. Merkezka ynetim anlaynda, iletme kararlar konuya en yakn ve en uzman yneticiler tarafndan zamannda ve kargaaya neden olmadan verilebilir. Merkezka ynetim anlaynda, karar verme yetkilerini kullanan yneticiler yaptklar iten daha fazla haz duyarlar. 104

Merkezka ynetim anlay, yneticileri ekipleri ile birlikte motive eder ve takm ruhunu alar.

Merkezka ynetim anlay, st dzey ynetici adaylarnn operasyondan balayarak yukarya kadar yetimelerine yardmc olur.

Merkezka ynetim anlaynda, st dzey yneticiler gnlk kararlar ile vakit kaybetmeksizin stratejik planlamaya daha fazla zaman ayrabilirler.

Merkezka ynetim anlaynn yukardaki yararlarnn yannda iletmelerin yap sna gre bir takm sakncalar da sz konusu olabilmektedir. Bu olas sakncalar da u ekilde sralamak olanakldr: Merkezka ynetim anlaynda, blm yneticileri baarl olma abas ile yalnzca kendi blmlerinin faaliyetlerine eilerek, dier iletme blmlerinde yaanan olaylarn gzden karabilirler. Bu durum da, alnan karalarn iletmenin geneline zarar vermesine neden olabilir. Merkezka ynetim anlaynda; iletme bu anlaya gre rgtleneceinden, tutulan kaytlar da, her blmn baarsn ayr ayr lebilmek iin ayrntl olmak durumundadr. Bu da zellikle muhasebe ve pazarlama gibi hizmetlerin maliyetini merkezi ynetime gre arttrr.

Yukardaki aklamalardan da grlecei gibi, her iletme kendi yapsna uygun olarak gerek merkezi gerekse de merkezka ynetim anlayna uygun bir yapy benimseyebilir. Burada dikkat edilmesi gereken en nemli husus, iletmenin yapsn ok iyi analiz edebilmesidir. Bu analiz sonucuna gre iletme yarar ve sakncalar da gz nnde bulundurarak iki yaklamdan birini tercih etmeli, ya da her iki yaklama uygun karma bir yaklam uygulamaya koymaldr.

105

2.3. Sorumluluk Merkezi Kavram Merkezka ynetim anlayna gre karar alma yetkisine sahip yneticiler, alacaklar kararlarn sonularndan da sorumlu olmaldrlar. Tm ynetim

dzeylerindeki bireylerin motive edilebilecei ve performansnn deerlenebilecei rgt birimleri ise sorumluluk merkezleridir.

letmelerin faaliyet konular ne olursa olsun rgtlenme gereksinimi sz konusu olmaktadr. rgtlenme sz konusu olduuna gre, eitli ynetim dzeyleri arasnda bir yetki ve sorumluluk ilikisinin ortaya kaca bir gerektir. Herhangi bir ynetim dzeyinde bulunan bir ynetici, belirli bir faaliyeti ynetmek durumunda olduuna gre, bu grevi yrtmesi iin kendisine yetki verilmi demektir. Ayn zamanda bu faaliyetin etkin ve verimli bir ekilde yerine getirilmesinden de stne kar sorumluluktan sz edilir.

Yetki ve sorumluluk arasndaki farkllk; yetkinin stn asttan bir grevi yerine getirmesini talep etme hakk olmasna karlk, sorumluluk; astn bu grevi yerine getirip getirmeme konusunda ste kar bir hesap verme ykmllnn olmasdr.

letmede rgtlenmeye gitmenin temel amalarndan biri, eitli ynetim dzeylerindeki sorumluluk alanlarnn belirlenmesidir. Bu durum ynetsel kontrol, etkin bir maliyet kontrol ve sorumlu yneticilere bilgi vermek asndan byk nem tamaktadr.

Merkezka ynetimin yukarda belirttiimiz yararlar ve az bir olaslkla da olsa olas sakncalar karlatrldktan sonra, iletmede karar alma zgrlkleri farkl olan sorumluluk merkezlerine gereksinim duyulur. Bu sorumluluk merkezleri iletmelerin yaplarna gre oluturulmaldr. 106

Sorumluluk alan, iletme iindeki bir bireyin ya da bir kurulun yrtmekle grevli bulunduu rgt birimin kapsad alandr. Sorumluluk merkezi ise, bir yneticinin ynetiminde eitli girdiler kullanarak belirli ktlar reten bir rgt birimidir. O halde, sorumluluk merkezi banda bir sorumlu yneticinin bulunduu bir rgt birimidir. Sorumluluk merkezi, kendisine verilen grevi, yerine getirmekle ve bu grevi yerine getirmek iin kaynaklar ve girdileri en etkin verimli bir ekilde kullanmakla ykmldr. rnein; genel mdrn sorumluluk alan tm iletme iken, ayn genel mdr iin sorumluluk merkezi genel mdrlk ofisi olmaktadr.

Sorumluluk merkezlerinin trlerinin belirlenmesinde etken olan faktrler ktlarn fiziksel olarak llp llmedii ile sorumluluk merkezi yneticisine gerilecek (devredilecek) yetkilerin bir baka ifade ile merkezka ynetimin derecesini ifade etmektedir.

letmelerde sorumluluk merkezlerine ilikin hiyerarik bir yap vardr. Bu st dzeyde, ortaklara kar iletmenin bir btn olarak karllndan sorumlu bulunan genel mdr vardr. Genel mdrn altnda, her biri bir sorumluluk merkezi olan, hat ve kurmay departmanlar, daha alt dzeyde ise, ksmlar, alt ksmlar ve hatta bireyleri kapsayan sorumluluk merkezleri vardr.

Yetki,

dier kiilerin zerindeki g veya ynetim ilevi asndan ele

alndnda, iletmenini veya blmn amalarna ulaabilmek amacyla, uygun grlen faaliyetlerin yaplmas ya da yaplmamas konusunda, dier bireyleri kumanda etme gcdr.

Sorumluluk, stn grev ykledii bir astn, bu grevi yerine getirmek amacyla gerekli olan faaliyetleri yapma ykmlldr. 107

Sorumluluk merkezleri bir yneticinin finansal performansnn nasl lleceini gstermektedir. Burada aadaki iki nemli noktay gz nnde bulundurmak gerekmektedir: Bir yneticinin toplam performans, finansal performansna ek olarak kalite kontrol ve igcnn morali gibi deiik lmlere baldr. Sorumluluk merkezi dncesi, yneticinin performansnn yalnzca bir yndr ve o da finansal performansla ilgilidir. Bir yneticinin finansal performans, kontrol edilebilen faktrleri nasl iyi ynettiine bal olarak llmelidir. Eer bir ynetici bir faktr kontrol etme yeteneine sahip deilse o faktrdeki deimeler finansal performansn lmyle deimemelidir.

Bir sorumluluk merkezinin temel grevi, tm rgtn amalarn gerekletirmeye ynelik olarak belli amalara ulamak olduuna gre, sorumluluk merkezi yneticisinin bu amalara ulamadaki performansnn llmesi ve deerlenmesi ynetim kontrol srecinin en nemli ksmn oluturmaktadr. Performansn llmesi ve deerlenmesi, yneticinin yeteneklerinin deerlenmesine, gelecekte verilebilecek kararlarn tahminine, performans deerleyen yneticiye baars ile ilgili bilgi salamasna, bu ynetici ile ilgili olarak terfi, dl, baka grevlere atama gibi verilecek baz kararlar iin bir kriter elde edilmesine ve sorumluluk merkezinin ekonomik bir birim olarak karllnn yarglanmasna yardmc olacaktr.

Muhasebe bilgilerinin genel zelliine uygun olarak, sorumluluk muhasebesinde de, sorumluluk merkezleri faaliyetlerinin zellikle finansal yn ile ilgili bilgiler toplanr ve raporlanr. Bu nedenle, sorumluluk merkezleri iin dzenlenen performans raporlar, genellikle finansal performansn llmesine ve deerlemesine yneliktir.

108

2.4. Sorumluluk Merkezlerinin Snflandrlmas Sorumluluk muhasebesi asndan sorumluluk merkezlerini birbirinden ayran en temel zellik; bu sorumluluk birimlerine uygulanan finansal performans kriterleri ile ilgilidir. Uygulanan finansal performans kriterine gre, sorumluluk merkezleri genellikler drt grupta toplanmaktadr. Bunlar; maliyet merkezi, gelir merkezi, kr merkezi ve yatrm merkezi eklinde sralanabilir. imdi bu sorumluluk merkezlerini ksaca aklayalm.

2.4.1. Maliyet Merkezi Maliyet merkezi, yneticisi tarafndan gerekleen ve tahakkuk eden maliyetlerin kontrol edilebildii ve hesaplanabildii rgtn bir alt birimidir. Maliyet merkezlerinde yalnzca maliyetler llebilmektedir.

Bir sorumluluk merkezi olarak maliyet merkezi yneticisi, esas olarak bir mamul ya da hizmetin retilmesinden ve maliyetlerinin kontrolnden sorumludur. Maliyet merkezi yneticisinin gelirler zerinde hibir etkisi yoktur.

2.4.2. Gelir Merkezi Gelir merkezi, yneticisi tarafndan o blme den gelirlerin llebildii bir alt iletme birimi veya blmdr. Gelir merkezlerinde yalnzca o blme ilikin gelirler llebilmektedir. Gelir merkezlerine rnek olarak, datm iletmelerin sat maazalar gsterilebilir.

Gelir merkezleri, esas itibari ile pazarlama faaliyetlerini rgtlemek amacyla belirlenir. Bir gelir merkezi, retilen mamulleri alr ve bu mamullerin pazarlanmas, sat ve datmndan sorumludur. Eer bir gelir merkezi, bir mamuln sat fiyatn 109

saptama yetkisine sahipse, o halde yaratt gelirden de sorumlu olacaktr. Bir gelir merkezi yneticisinin temel sorumluluu sat geliri yaratmak olduuna gre, o yneticinin mamul retim maliyeti ya da yatrmlar zerinde kontrol olmayabilir. Ancak ayn ynetici baz pazarlama, sat ve datm maliyetleri zerinde kontrole sahip olmaldr.

2.4.3. Kr Merkezi Kr merkezi, yneticisi tarafndan hem gelir hem de maliyetlerin kontrol edildii ve llebildii bir iletmenini alt birimidir. Bir baka ifadeyle, eer bir merkezin faaliyeti hem elde edilen gelirler hem de katlanlan maliyetler asndan deerlenirse o merkez kr merkezi olarak adlandrlr. Kr merkezlerinde o merkeze ilikin hem gelirler hem de o gelirleri salayan maliyetler llebilir. rnein, oteller zincirinde yer alan tek bir otel kr merkezi olarak ele alnabilir. Kr merkezi maliyet merkezinin tm zelliklerine gelir salama zelliini de ilave ederek, daha geni kapsaml sorumluluk merkezi oluturur. Bir kr merkezi yneticisinin hem gelirler hem de maliyetler zerinde sorumluluu olmasna karn, varlklar ve yatrmlar zerinde kontrolnn olmad bir birimdir.

2.4.4. Yatrm Merkezi Yatrm merkezi, yneticisi tarafndan hem kr hem de bu kr elde etmek iin yatrlan sermaye maliyeti hesaplanabilen ve kontrol edilebilen geni bir rgtn alt birimidir. rnek olarak, geni bir holding ierisinde yer alan bir irket verilebilir.

Yatrm merkezi, kr merkezinin bir uzants niteliindedir. Bu merkezlerde sorumlu olan yneticinin baars, salad gelir ve gerekletirdii maliyetlerin yannda, kulland kaynaklarn etkinlii ile deerlenir. Yatrm merkezi yneticisinin temel amac, kullanlan kaynaklarla gelir salamaktr. Yatrm merkezleri, kullanlan 110

kaynaklarn etkinliini len ve deerleyen en nemli unsurdur. Bir yatrm merkezi yneticisi gelirler, maliyetler ve merkezin varlklarna yaplan yatrmlarn toplam zerinde kontrole ve sorumlulua sahiptir. Bu merkez yneticisi yalnzca krla deil, ayn zamanda yatrmn krll ile de ilgilidir. Genellikle yneticinin finansal performans btelenen yatrmn geri dn ile gerek geri dnn

karlatrlmasyla llr. Bir yatrm merkezinin performansnn llmesi, her bir yatrm projesinin tek tek deil, ancak gemite ve halen yaplmakta olan yatrm projelerinin toplamnn deerlemesi sonucu olmaldr. Bu tr bir deerleme yaklam, blm yneticilerinin faaliyetleri iin bir motivasyon aracdr.

3. SORUMLULUK MUHASEBES Sorumluluk muhasebesi, bir rgtteki sorumluluk merkezlerinin belirlenmesi, belirli haslat, maliyet, yatrm ve krlarn bunlardan sorumlu merkezlere datlmas yoluyla her bir merkezin plan ve hedeflerini ortaya koyan, blmlerin ve yneticilerin performansn deerlemeye olanak salayan bir muhasebe bilgi sistemidir.

Sorumluluk muhasebesi yeni bir muhasebe dal deildir ve ynetimin bilgi gereksinimleri nedeniyle ortaya km bir yntemdir. Temel amac, iletmede etkin bir maliyet kontrol ve performans deerlemeye olanak salamaktr. Bunlar

gerekletirirken de iletmenin rgt yapsna gre dzenlenmi bulunan ynetim dzeylerini baz almaktadr. Sorumluluk muhasebesi, muhasebenin yneticiler iin yararl bir ara olarak kullanlmasna nem verir. Toplanan bilgiler, nc kiiler iin deil yneticilerin kendi blmlerini dolays ile iletmeyi iyi ynetmelerine bir ara oluturur. Dolaysyla sorumluluk muhasebesi iyi bir ynetimin yerini alamaz. Buna karlk iyi bir ynetimin daha da etkin olabilmesi iin kullanaca aralardan bir tanesidir.

111

Sorumluluk muhasebesi sistemi, maliyet kontrolne ilikin sorunlara kesin zm sunmamakla birlikte, sistemin ileyii iin gerekli olan prensipler salandktan ve elde edilen sonular iyi deerlendirildiinde, ynetim iin yararl bir ara oluturur.

Sorumluluk muhasebesi, daha ok iletmede oluturulan sorumluluk merkezleri itibariyle maliyetlerin planlanmas, kontrol sz konusu sorumluluk merkezi yneticilerinin baarlarnn deerlendirilmesine yneliktir. Bu ynyle sorumluluk muhasebesini maliyet muhasebesinden kesin snrlarla ayrmak olanakszdr.

Yukardaki aklamalardan anlalaca gibi, sorumluluk muhasebesi, maliyetleri sadece sorumluluk merkezleri itibariyle kontrol etmekle kalmaz, ayn zamanda bu maliyetleri satn alan ve kullanan sorumluluk merkezi yneticilerinin baarlarn lmede ve yneticilerin kendilerine verilen hedeflere ne lde ulatklarn ortaya koymada yardmc olur.

Bir iletmede sorumluluk muhasebesi yardm ile maliyet kontrol ve performans deerlemesi yaplmak istendiinde, muhasebedeki tm kayt dzeni ve rgt yaps da sorumluluk muhasebesi uygulamasna olanak verilecek ekilde oluturulmaldr.

Ayrca sorumluluk muhasebesi sisteminin kurulmas, iletmede iyi bir maliyet kontrol olduunu gstermez. Sistem, maliyet asndan sorunlu olan noktalar ve sorunlar ortaya koyar. Bunlara kar gerekli nlemleri almak yine yneticilerin inisiyatiflerine kalmaktadr. Bu ynetimin baarl olmas, sorumluluk merkezlerinde toplanan tm maliyetlerin, kontrol edilebilen ve edilemeyen maliyetler olarak baldr. Bu ayrm, ak ve seik olduu lde sorumluluklar izlenebilir ve yeterli bir maliyet kontrol sistemi kurulabilir. letmedeki yneticiler, gelir ve maliyetleri etkileyen bir takm kararlar alrlar. Sorumluluk muhasebesi bu yneticileri belirler ve bunlara 112

kararlarnn sonularn gsteren bir takm raporlar sunarlar. Bu raporlara gre de her ynetici kendi durumunu renir ve gerekli nlemleri alr.

Sorumluluk

muhasebesi, planlanm ve gereklemi muhasebe verilerinin

sorumluluk merkezlerine gre toplanmas ve raporlanmas ilemleridir.

3.1. Sorumluluk Muhasebesi Maliyet Muhasebesi likisi Sorumluluk muhasebesi, eitli ynetim kademelerinde bulunan yneticiler arasnda, maliyetlere ilikin bilgi akn salayan bir sistemdir. Bu bilgi ak, her ynetim dzeyinde bulunan yneticilere sunulan raporlar aracl ile salanmaktadr. Bu raporlarn dzenlenmesi iletmede, maliyetlere ilikin bir geri bildirim akmnn da domasna neden olur. Herhangi bir kademedeki yneticinin maliyetleri arasnda normal snrlar am bulunan bir maliyet unsurlarnn bulunmas konusunda, ilgili yneticinin bal bulunduu ste bu konuda bilgi vermek zorunda olmasdr. Bylece her st astlarn kontrol edebilmekte ve kendi bal bulunduu ste kar da

sorumluluklarn yerine getirebilmektedir. Bu durum, iletmede etkin bir maliyet kontrolnn olumasn salamaktadr.

Gerekte sorumluluk muhasebesi maliyet muhasebesinden ayr yeni bir sistem deildir. Tersine maliyet muhasebesinin iinde dnlmesi gerekir. Sorumluluk muhasebesinin grevini yerine getirirken kulland teknikler, maliyet muhasebesinde kullanlan tekniklerdir. rnein; btelerin dzenlenmesi, bte rakamlaryla gerek duruma ilikin verilen karlatrlmas, sapmalarn hesaplanmas gibi.

Bir ok iletmenin maliyet muhasebesi sistemleri, birim maliyetlerin saptanmas ve rnlerin fiyatlanmas iin yeterlidir. Ancak maliyet kontrol iin yeterli deildir. Dier bir deyile, tm bu iletmelerin maliyet muhasebesi sistemleri, maliyetlerin 113

olutuu maliyet yerlerindeki maliyetlerin kontrolnden ok, rn maliyetlerinin gelitirilmesine yneliktir. Maliyet kontrol ise, ikinci planda kalmaktadr. Yalnzca birim maliyetlerin saptanmasna, stoklarn ve rnlerin fiyatlandrlmasna ynelik bir muhasebe sistemi, etkin bir maliyet kontrol iin gerekli olan bilgileri salamayabilir.

Sorumluluk muhasebesi zellikle maliyet kontrolne nem verir. Ancak, maliyet kontrol iin toplanm verilerin, birim maliyetlerinin saptanmasnda ve stoklarn fiyatlandrlmasnda kullanld dnlrse, maliyet muhasebesinin teki amalar da yerine getirilmi olur. Bununla birlikte sorumluluk merkezlerinde toplanan maliyetler aracl ile blm ve blm sorumlularnn performanslarn deerlemeye de olanak salar.

Yukardaki aklamalarmzda da deindiimiz gibi; sorumluluk muhasebesi ve maliyet muhasebesi arasndaki farkllk, deiik amalarn ncelik sralarnda ve bunlara ulamak iin uygulanan tekniklerdir. rnein; rn maliyetlerinin

saptanmasnda, o retim departmanyla ilgili olan tm maliyetler, retilen rnlere datlmak zere direkt olarak veya belirli bir datm kriteri amacyla ilgili departmana datlabilir. Burada maliyet muhasebesi, maliyetlerin datmyla ilgilidir. Buna karlk sorumluluk muhasebesi, maliyetlerin kaynayla ilgilenmektedir. rnein, direkt ilk madde ve malzeme, direkt iilik eitli ustabalara; endirekt iilik ve malzeme, departman yneticisine; yangn sigortas, muhasebe mdrne; bina amortisman, genel mdre yklenebilir.

Sorumluluk muhasebesini maliyet muhasebesinden ayran nokta; hesaplamalarn rnler baznda deil, maliyet ve sorumluluk merkezleri asndan ele alnmasdr.

114

3.2. Sorumluluk Muhasebesinin Grevleri Sorumluluk muhasebesinin tanm ve maliyet muhasebesi ile olan ilikisi deerlendirildiinde, sorumluluk muhasebesinin grevleri kolaylkla belirlenmektedir Bu grevler: Sorumluluk merkezleri ya da sorumluluk alanlar ile ilgili grev, yetki ve sorumluluklar belirlemek. Her ynetim dzeyi iin bteleri dzenlemek veya standartlar saptamak. Oluan maliyetleri sorumluluk merkezlerine datmak. Maliyet kontrolne ve performans deerlemeye olanak salayacak zelliklerde bir hesap plan oluturmak. Sorumluluk merkezlerine datlan maliyetleri, sz edilen merkez tarafndan kontrol edilebilir ve kontrol edilemez diye ayrmak. Sorumluluk merkezlerine datlm bulunan maliyetleri,her ynetim kademesi iin dzenlenmi bulunan btelerle veya saptanm bulunan standartlarla karlatrmak. Bu karlatrma sonucu ortaya km bulunan olumlu veya olumsuz farklar ortaya koymak. Tm bu ilemlerden sonra ortaya kan durumu ilgililere bildirmek amacyla, her ynetim dzeyi iin istenen zelliklerde, doru, gvenilir ve zamanl raporlar dzenlemek ve iletmek eklinde sralanabilir.

3.3. Sorumluluk Muhasebesinin Prensipleri Bir sistemin baarya ulamas iin onun baz prensiplere dayanmas gerekmektedir. Bu prensipler, o sistemin iyi ilemesi iin gerekli olan unsurlar kapsayan bir erevedir. Bu nedenle sorumluluk muhasebesi sisteminde bulunmas

115

gerekli temel prensipleri de bir araya getirmekte yarar vardr. Bu prensipler unlardr: Faaliyet raporlar, ynetime, cari ilemleri etkin bir ekilde kontrol etmesini salayacak bilgileri vermelidir. Maliyetler, raporlarda, bu raporlardan yararlananlarn anlayabilecekleri biimde, doal hatlaryla yer almaldr. rnein, direkt ilk madde ve malzeme, direkt iilik, genel retim, genel ynetim, pazarlama, sat ve datm v.b. Direkt maliyetler gerekletikleri anda ilgili blmlere datlmaldr. Endirekt maliyetler de yine gerekletikleri anda eitli datm kriterleri gz nnde tutularak, datmlar yaplmaldr. Zira datm yaplan maliyetler, ilgili blmdeki yneticilerin performansnn deerlemesi iin her zaman gerekli olmaktadr. Maliyetler, sorumluluk merkezleri itibariyle kayt edilmelidir. Merkezler, ynetim amalar iin yaplm bulunan rgt yapsna paralel olmaldr. Ynetici, kendisine bal birden fazla sorumluluk merkezine sahip olabilir, fakat hibir maliyet merkezi birden fazla yneticinin direkt kontrolnde olmamaldr. Maliyetler, maliyeti yaratan maliyet merkezine yklenmelidir. Yani maliyetin o merkeze yklenebilmesi iin, yneticinin veya astlarndan birinin satn alma talebi, personel talebi, ehirler aras telefon konumas yapmas veya benzer davranlarla maliyet oluturmas gereklidir. Hi kimse, bir blme ilikin maliyetin dier baka bir maliyet merkezine yklenmesini onaylayamaz. Departmann, faaliyeti ile ilgili tm maliyetler, maliyet merkezi yneticisine rapor edilmelidir. Ynetici, saat creti ve malzeme gibi kontrol edebilecei maliyetlerin yannda, amortisman vergi gibi kendi kontrol dndaki maliyetleri de bilmelidir. Bir ynetici tm maliyetlerini ve bu maliyetlerin, birbirlerine olan etkisini bilmezse ve ortaya koyamazsa iyi bir ynetici olamaz. 116

3.4. Sorumluluk Muhasebesinde Raporlama Daha nceki aklamalarmzda da vurgulamaya altmz gibi, sorumluluk muhasebesi sistemi aslnda raporlamaya dayanan bir sistemdir. Sorumluluk raporlar, sorumluluk muhasebesinin raporlama aamasn oluturur. Bu raporlar yneticilere uyar grevinde bulunur.

Sorumluluk raporlaryla, yneticilerin gereksinin duyduu bilgiler doru, gvenilir ve zamanl olarak yneticilere iletilebilmektedir. Sorumluluk raporlar u zellikleri tamaldr. Sorumluluk raporlar, yneticilerin performanslarn deerlendirmeye yardmc olmaldr. Bunun iin de maliyetlerin kontrol edilebilir ve bakalar taraf ndan kontrol edilebilir maliyetler olarak ayrlmas nemli olmaktadr. Sorumluluk raporlar rgt yapsna uygun olarak dzenlenmelidir. Bu raporlar alt ynetim dzeyinden balar, st ynetim dzeyine kldka zet bir biim alr. Sorumluluk raporlarnda zamanlama nemlidir. Gecikmi raporlamann

iletmedeki etkinlii azdr. Sorumluluk raporlarnda yer alan bilgiler, iletmede grevli yneticiler tarafndan kolay anlalr zellikte olmaldr. Raporlar, kullancy skmayacak kadar detaya sahip olmaldr. Az ayrnt yetersizlii, ar ayrnt ise skcl ve kullanszl getirir. Raporlar gemi dnemler itibariyle karlatrmal sonulara yer vermelidir. Raporlar ekil ve ierik asndan dnemler itibariyle tutarl olmaldr. Raporun ekli belirlendikten sonra deiiklikler sadece ok zorunlu nedenlerden dolay yaplmaldr.

117

Teknik yneticiler iin hazrlanan raporlar tutar ile birlikte miktarsal bilgilerini de iermelidir. Kontrollerde sadece tutarlar dikkate almak yanltc olabilir.

Raporlarda yalnzca nemli sapmalara yer verilmelidir, rutin faaliyetlere ilikin sapmalarn yneticileri zaman kaybna uratmak gibi bir riski bulunmaktadr.

Raporlamada, btn yneticilerin ar baarl olma hrs ile gerek d bilgileri raporlamalarn nleyecek standartlar konulmaldr.

Sorumluluk raporlar, birinci rgt basama olan montaj ustabandan balayarak st ynetim basamaklarna doru ilerlemektedir. Sorumluluk raporlarnda, kontrol edilebilen ve bakalar tarafndan kontrol edilebilen maliyetler birbirinden ayrlmakta, daha sonra bu maliyetler toplam olarak da raporlarda yer almaktadr. Alt dzey yneticiler stlerine kar sadece kontrol edilebilen maliyetler iin sorumlu olmaktadrlar.

Sorumluluk

raporlar; iletme ynetimine neyin, nerede ve nasl olduunu

gsteren en temel kontrol aralardr.

Sorumluluk muhasebesi uygulamasnda, sistemin ileyii ve baars iletmenin rgt yapsna dayanmaktadr. Sistem bte sistemi ile btnlk oluturmaldr. Raporlar, alt ynetim dzeylerinden st ynetim dzeylerine doru sunulmal; st ynetim dzeylerine doru gidildike raporlarn zet ve stratejik olma zellii artmaldr.

118

BLM 8
TRANSFER FYATLAMASI 1. KAVRAM OLARAK TRANSFER FYATLAMASI Transfer fiyat uygulamas, merkezka ynetim anlayn benimsemi iletmeler iin geerli bir yntemdir. Ayn iletme iinde birbirinden bamsz blmler (sorumluluk merkezleri) biiminde mamul ya da hizmet reterek, bunlar birbirlerine aktararak nihai mamul reten iletmelerde her bamsz blmn performansn belirlemede vazgeilmez bir fiyat olarak deerlendirilebilir.

Transfer fiyat, bir iletmenin bir blmmn ayn iletmenin dier blmne satt mamul ya da hizmet iin oluturulan bir sat fiyatdr.

Merkezka ynetim mantnda, her kr merkezinin kendi krn maksimum klmas bir btn olarak iletmenin de krn maksimum klaca yatar. u halde kr merkezleri, iletmenin genel krlln arttraca iin oluturulur. Yoksa merkezka ynetim, dikkatin bir btn olarak iletmeden, bireysel kr merkezlerine yneltilmesi demek deildir.

Eer kr merkezleri rettikleri mal ve hizmetler bakmndan birbirinden tamamen bamsz ise her kr merkezinin kendi krn maksimum klacak ekilde davranmas, iletmenin toplam krn gerekten maksimum klacaktr. Ancak bir kr merkezinin kts, dier bir kr merkezinin girdisi ise durum deiebilir. Byle bir durumda asl hedef iletmenin toplam krn maksimum yapmak olduundan baz kr merkezleri bireysel krlarn maksimum klamayabilir.

119

Transfer fiyat, herhangi bir kr merkezinin rettii bir ara malnn bu ara maln girdi olarak kullanacak dier bir kr merkezine transferi halinde bu mala uygulanacak fiyattr. Bu fiyat ara maln reten kr merkezinin gelirini, ara maln kullanan kr merkezinin ise maliyetlerini belirleyeceinden, her iki ksmnda performansn etkileyecektir. Dolaysyla retici ksm, sz konusu ara maln mmkn olan en yksek fiyattan satmak (bylece krn maksimize etmek), bu mal kullanacak ksm ise onu mmkn olan en dk fiyattan satn almak isteyecektir (bylece maliyetini minimize edebilmek iin).

Ancak, burada asl nemli olan iletmenin bir btn olarak krlldr. Uygulanacak transfer fiyat her iki ksma tatminkr bir kr salamakla beraber iletmenin tm iin optimal kaynak kullanmn gerekletiremeyebilir. u halde ara malna uygulanacak transfer fiyat her eyden nce iletme ii optimal kaynak kullanmn salayacak, baka bir deyile iletmenin toplam krn maksimum klacak bir fiyat olmaldr. transfer fiyat bunun yan sra, kr merkezlerinin karar zgrln zedelemeyecek biimde saptanmaldr. Zira kr merkezinin performans, saladklar kr ile llmekte ve bu kr zerinde transfer fiyatnn byk etkisi olmaktadr.

Transfer fiyatnn belirlenmesinde; 1. Piyasa fiyat esas alnabilir, 2. Birim Deiken Maliyet esas alnabilir, 3. Tam Maliyet esas alnabilir.

1.1. Transfer Fiyatnn Belirlenmesinde Piyasa Fiyat Yaklam Kr merkezi rettii mal bir baka kr merkezine ya da iletme dna satma seeneklerinden birini tercih de zgr olmaldr. ayn ekilde alc kr merkezi de

120

kullanaca girdiyi iletme iinden ya da iletme dndan satn alabilmelidir. Kr merkezleri bu gibi kararlar verirken kukusuz blm krlarn arttrmak amacn gdecektir. Bu amaca en uygun fiyat ise piyasa fiyatdr. Zira piyasa fiyat ara maln reten blmn bu mal satabilecei en yksek fiyattr. lgili blm bu fiyattan sat yapt halde kr edememise performans olumsuzdur ve bu blmn kapatlmas bile dnlebilir. te yandan piyasa fiyat ara maln kullanan kr merkezi iin taban fiyattr. lgili blm ara maln bu fiyattan satn almasna ramen kr edememi ise, onunda performans olumsuz demektir. Zarar eden bu blm kapatmak firmann yararna olabilir.

1.2. Transfer Fiyatlamasnda Deiken Maliyet Yaklam Bu yaklamda satc blm, sabit giderlerini karlayamayaca iin hi bir zaman kr edemeyecek, nihai mamul retip darya satan ksm ise yksek kr rakamlar rapor edecektir.

1.3. Transfer Fiyatlamasnda Tam Maliyet Yaklam Bu yaklamda, retici blm (gider merkezi) gider kontrolne fazla nem gstermek gereini duymayacaktr. Zira ara malnn gerek tam maliyeti ne olursa olsun, transfer bu maliyete eit bir fiyatla gerekleecek bylece retici ksmdaki verimsiz almann etkileri kullanc ksma yanstlarak onun performansnn dk grnmesine neden olacaktr.

121

2. TRANSFER FYATLAMASI UYGULAMASI N GEREKL KOULLAR Transfer fiyatlamas uygulamalarnn belirlenen hedeflere ulaabilmesi iin, iletmede baz koullarn olumas gerekmektedir. Bu koullar aadaki gibi sralamak mmkndr:

Yetenekli

Yneticilerin

Var

Olmas: letmedeki blm yneticilerinin

blmlerindeki faaliyetleri yrtebilecek, gerekli beceri, yetenek, bilgi ve iletmeyi daha iyi noktalara tayabilecek vizyona sahip olmalar ve ayn zamanda teknolojiyi iyi kullanmalar gerekmektedir.

Belirli Bir Piyasa (Pazar) Fiyatnn Var Olmas: letmenin blmleri arasnda belirlenecek transfer fiyatna bir kriter oluturacak bir piyasa fiyatnn mutlak varolmas gerekir. Aksi takdirde iletme blmleri arasnda ortaya kacak pazarlk srtmeleri, yarardan ok zarar getirecektir.

Yneticilerin Anlaabilme ve Pazarlk Olanana Sahip Olmas: Eer transfer fiyatn st ynetim belirler ve bu fiyatn blmler tarafndan uygulanmasn emrederse, blm yneticilerinin pazarlk ve anlama olanaklar olanakszlaabilir ya da yarar salamaz. Bu nedenle, blm yneticilerine kendi zgr iradeleri ile karlkl pazarlk ve anlama olana tannmaldr. Bu durum ayn zamanda, blm baar snn performansnn objektif olarak deerlemesine olanak salayacak ve yneticilerin baarlarn dolays ile iletmenin karlln ve verimliliini de arttracaktr.

Ynetim Bilgi Sisteminin Yeterli Olmas: Ynetim bilgi sistemleri, iletmede yer alan tm blmlerin bilgi gereksinimlerini karlayan yegane aralardr. Yneticilerin iletmeyi amalarna ulatrabilmesi iin ynetim bilgi sisteminin gereksinim duyduklar tm bilgileri salamasn beklerler. yi gelitirilmi bir ynetim 122

bilgi sistemi, yneticilerin gereksinim duyduklar bilgileri, onlara doru, gvenilir ve zamanl olarak sunar. Ynetim bilgi sisteminin bu zellikleri tamasnn yannda en yeni teknolojik olanaklar da bnyesinde barndrmas gerekmektedir. Ynetim bilgi sistemin en nemli unsuru olan ve iletmenin dili olarak kabul edilen, muhasebe bilgi sistemi de yneticilerin gereksindikleri bilgileri onlara istenen kalitede sunmaldr.

3. BLM PERFORMANSININ DEERLEMES Anlalaca gibi, transfer fiyat, nasl belirlenirse belirlensin ksmlarn faaliyet sonularn etkilemektedir. imdi asl nemli olan konu udur: sz konusu transfer fiyatlarna gre hesaplanan ksm krlar, bir blmn kapatlmas iin yeterli bir sebep tekil edebilir mi?

Bu soruya cevap verebilmek iin birim deiken maliyetin, tam maliyetin ve piyasa fiyatnn transfer fiyat olarak kullanlmas halinde blmlerin gelir tablolarnn ne ekil alacan gsteren bir rnek zelim.

RNEK - 1: A Ksm Birim bana deiken maliyet Sabit giderler Ara malnn piyasa fiyat Nihai mamuln sat fiyat Dnemin retim miktar 15.500.30.50.100 birim B Ksm 18.500.-

123

Transfer Fiyatnn Birim Deiken Maliyet Olmas Durumu (YTL.) Satlar Deiken Giderler Katk Marj Sabit Giderler Net Kr A Ksm (100*15) 1.500 (100*15) 1.500 0 500 -500 B Ksm (100*50) 5.000 (100*33) 3.300 1.700 500 1.200 Firma 5.000 3.300 1.700 1.000 700

Transfer Fiyatnn Tam Maliyet Olmas Durumu (YTL.) Satlar S.M.M. Net Kr A Ksm (100*20) 2.000 (100*20) 2.000 0 B Ksm (100*50) 5.000 4.300 700 Firma 5.000 4.300 700

Ann tam maliyeti= 1.500+500/100= 20.Bnin tam maliyeti= 1.800+500/100= 23.Bnin S.M.M.= 2.000+(100*23)= 4.300.-

Transfer Fiyatnn Piyasa Fiyat Olmas Durumu (YTL.) A Ksm (100*30) 3.000 (100*15) 1.500 1.500 500 1.000 B Ksm (100*50) 5.000 4.800 200 500 -300 Firma 5.000 3.300 1.700 1.000 700

Satlar Deiken Giderler Katk Marj Sabit Giderler Net Kr

Bnin Deiken Gideri= 3.000+(100*18)= 4.800.-TL.

Bu gelir tablolarndan hi biri A ya da B blmnn kapatlmas konusunda yeterli bir esas olamaz. Bu tr bir karara varabilmek iin gelir ve giderlerdeki art ve 124

azallara bakmak gerekecektir ki, bu da zellikle sabit giderlerin dkmnn yaplmasn ve kontrol edilebilir sabit giderlerin ayklanmasn gerekli klar.

RNEK 2: (X) Tekstil retim letmesi, blmden olumaktadr ve blmlerin tamam kr merkezi olarak faaliyet gstermektedir. Blmler (Sorumluluk Merkezleri) ve Veriler Hakknda Bilgiler: Eirme Blm (Pamuk iletme dndan tedarik edilmektedir) Boyama Blm (Eirme blmnde erilen iplikler boyanmaktadr) Dokuma Blm (Boyanan iplikler dokunarak kuma haline getirilmektedir) Veriler 1.-YTL. olarak ele alnacaktr. Eirme blm, eirdii iplikleri piyasada 20.-YTL./kg.a satabilmektedir. Eirme blmnn gnlk eirme kapasitesi 10.000 kg.dr. Boyama blm, eirme blmnden alm olduu erilmi iplikleri dorudan dokuma ve bask blmne vermektedir. Boyama blmnn gnlk boyama kapasitesi 10.000 kg.dr. 4 kg. boyanm iplikten 1 m2 kuma retilebilmektedir. Dokuma blm, boyama blmnden ald boyanm iplikleri nce dokuyup sonra basksn yapmaktadr. Bununla birlikte piyasadan 30.-YTL./kg.dan boyanm iplik tedarik edebilmektedir. irketin faaliyetlerine ilikin dier veriler blm baznda aadaki gibidir.

125

Blmler Bir. Deiken Mal. Bir. Sabit Mal. Bir. Toplam Mal. Piyasa Fiyat Eirme Boyama Dokuma 4.-YTL. 2.-YTL. 12.-YTL. 6.-YTL. 4.-YTL. 18.-YTL. 10.-YTL. 6.-YTL. 30.-YTL. 20.-YTL. 30.-YTL. 150.-YTL.

imdi bu veriler baz alnarak, eirme blmnn 10.000 kg. iplik eirmesi durumunda, bunun dokuma blm sonuna kadarki fiyatlarn, eitli transfer fiyatlamas yntemlerini kullanmak koulu ile, her bir blmn faaliyet krn hesaplayalm. Hesaplama yntemleri veridir. 1. Yntem- Deiken Maliyetlerin % 200 Deiken maliyetler, her blmn kendi deiken maliyetleri ile devralnan birimlerin maliyetlerinin toplanmas suretiyle hesaplanmaktadr.

2. Yntem-Tam Maliyetlerin % 150si Tam maliyetler her blmn kendi deiken ve sabit maliyetleri ile devralnan birimlerin tam ve deiken maliyetlerinin toplanmas suretiyle hesaplanmaktadr.

3. Yntem-Piyasa Fiyat Transfer fiyat olarak piyasa fiyat baz alnarak belirlenmektedir.

1. Yntem - Deiken Maliyetlerin % 200: Eirme blmnden boyama blmne %200 x 4YTL = 8.-YTL. Boyama blmnden dokuma blmne %200 x (4YTL + 2YTL = 6YTL) =12.-YTL.

126

2. Yntem - Deiken Maliyetlerin % 150si: Eirme blmnden boyama blmne %150 x (8YTL + 2YTL) = 15.-YTL. Boyama blmnden dokuma blmne %150 x (15YTL + 2YTL + 4YTL = 31,50.-YTL.

3. Yntem - Piyasa Fiyat Eirme blmnden boyama blmne 20.-YTL. Boyama blmnden dokuma blmne 30.-YTL.

YTL.

YTL.

YTL.

Yukarda mevcut hesaplama tablosundan da grlecei zere, iletmenin blm iinde blm krllklar seilen ynteme gre deiebilmektedir. Bu nedenle seilecek yntem ilgili blmn (sorumluluk merkezinin) ve yneticisinin (sorumlusunun) 127

performansn deerlendirmede farkl sonular ortaya karabilir. rnein; bir blm bir ynteme gre kr elde etmi olarak grlmekte iken, bir baka ynteme gre zarar etmi gzkebilir. Bundan dolay doru yntemin seilmesi hem blm hem de yneticilerin performansnn deerlendirilmesi asndan byk nem tamaktadr. (X) Tekstil retim letmesi Toplam Krllk Tablosu.

Buradaki ama; iletmenin blmleri arasndaki karlatrmalar sayesinde performans deerlemek ve toplam verimlilii ve krll arttrmaktr.

128

BLM 9
LER MUHASEBE (MALYET VE YNETM MUHASEBES ADA GELMELER) 1. FAALYETE DAYALI MALYETLEME (ABC) SSTEM 1.1. Genel Bilgiler Tarihsel geliimi iinde, maliyet muhasebesi sisteminin ilk rnekleri, sadece gelirin belirlenmesi ve envanter deerlemesi iin mamul maliyetlerinin saptanmas amacn gerekletirmek zere kurulmutu.

Gemite maliyet muhasebesi daha ok bilano gstergelerine dayal envanter hesaplamas ile snrlanmakta ve maliyetin yerine gelir raporlar iin hazrlanm olan sat grafikleri kullanlmaktayd. Bu uygulama ile yneticilerin karar vermede ihtiya duyduklar veriler maliyet envanteri ile snrlanmaktayd. Ancak bu sistem ekonomi hayatnn gnden gne byk bir hzla gelimesi ve iletme yneticilerinin byk sorunlarla kar karya kalmasyla etkinliini yitirdi. nk maliyet muhasebesi sisteminin bir tek maliyet amacna hizmet etmesi, iletme yneticisinin ihtiya duyduu verileri elde etmeye imkn salamyordu.

Muhasebe ile ilgili ilk uygulama, 1458 ylnda Napoli de yaplm ve 115 yl sonra, 1573 ylnda yaynlanmt. Muhasebenin ilk defa talya da balam olmasnn nedeni, bu lkedeki ticari faaliyetlerin hzla gelimesi ve buna bal olarakta ticari iletmelerin saysnn oalmasdr.

19. yzyln sonlarna doru, endstri ve pazardaki hzl gelimeler, yneticileri iletmelerinde yaptklar/rettikleri mal ve hizmetlerin kaa mal olduunu renmek gibi dncelere yneltmitir. 129

Maliyet verilerinin genel muhasebe ile ayn hesaplarda yrtlmesi, ortaya kan maliyet hesaplama ihtiyacnn, genel muhasebeden elde edilmesinin olanakszl nedeniyle maliyet teorisine de yer verebilecek ve maliyet hesaplarn yapabilecek ayr bir muhasebe sistemine gereksinim ise, maliyet muhasebesinin douunu etkileyen nemli bir faktr olmutur.

20. yzyln ilk yarsnda teknik alandaki hzl gelimelere bal olarak yneticilik anlay da gelimeye balam ve yneticilerin iletmelerdeki sorunlar zm ile ilgili olarak daha bilinli davranmalar, bunun iin de iletmeye ilikin bir takm ayrntl bilgilerle donatlmalar gereini ortaya karmtr.

Sonu olarak, iletmeyi ortaya kabilecek tehlikelerden mmkn olduu kadar korumak ve almalarn en iyi ekilde yrtebilmek iin, retime balamadan nce, bilimsel aratrma ve tahminlere dayal, ekonomiklii salayacak maliyetin ne olabileceini, nceden kestirebilen bir sistemle mmkn olabilecei dnlm ve bylece maliyet muhasebesi bugnk gelimeyi gstermitir.

Trkiye de 1850lerde Ticaret Kanununun Trke ye evrilmesi ile kayt dzeni balam olup, uygulamalarda nce Fransz, sonra Alman literatrnn etkisi grlmektedir. Maliyet muhasebesi uygulamalar 1933 ylnda Smerbankn kurulmas ile balam ve 1950li yllarda karlan Gelir Vergisi Kanununun etkisi altnda kalmtr. Bugnk maliyet muhasebesi anlayna 1964 ylnda ktisadi devlet Teekkllerini Yeniden Dzenleme Komisyonu ile balam olup, 1977 ylndan itibaren maliyet muhasebesi uygulamalar tm Kamu ktisadi Teekkllerine yaylmtr. 1981 ylnda Sermaye Piyasas Kurulu na tabi iletmelerde, 1 Ocak 1994te uygulamaya konulan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii ile de tm iletmelerde zorunlu

130

hale gelmitir. Anlan teblide maliyet muhasebesi uygulamasna 7/A ve 7/B seeneklerinin getirildii grlr.

Tebli kapsamna giren tm iletmeler, muhasebe kaytlarn teblide yer alan Tek Dzen Hesap Plan na uygun olarak tutmak ve mali tablolarn da tek tip olarak hazrlamak zorundadrlar. Ancak banka, banker ve arac kurum eklindeki baz iletmeler tebliin hkmlerine uymakla beraber kendilerine zg hesap plan kullanmaktadrlar. te bizim alma alanmz olan sigorta iletmeleri de bu nedenle daha nce deindiimiz kendine zg hesap plann uygulamaktadrlar.

1.2. Maliyet Muhasebesinin Amalar Maliyet muhasebesi iletme ve teebbslerde ie ynelik faaliyetleri bir dier ifade ile iletme veya teebbs ii deer akn inceleyen muhasebe daldr. zellikle satn alnan ve satlan, satn alnan retilen ve satlan mamul ve hizmetlerin maliyetlerinin hesaplanmas sat fiyatlarnn belirlenmesi ve yneticilerin alacaklar kararlara yardmc olacak bilgilerin retilmesi onun konusunu oluturur. Maliyet muhasebesinin uygulanmad hibir i kolu yoktur. Bununla birlikte maliyet muhasebesinin tam anlam ile uyguland iletmeler endstri iletmeleridir. Endstri iletmeleri deiik biimlerde saladklar maddelerin biim ve zlerini kimyasal ve fiziksel yntemler ile deitirerek faydalarn arttran yada faydalanlr hale getiren iletmelerdir. Bu nedenle retilen mamuller aracl ile tketilen kaynaklarn bedellerinin saptanmas endstri teebbslerinde maliyet muhasebesince

yaplmaktadr. te yandan maliyet muhasebesi tketilen kaynaklarn bedelini parasal olarak belirlerken iletme iinde oluan deer akmn nce miktar olarak daha sonrada tutar olarak saptar. Bylece iletme yada teebbsn gereksinim duyduu bilgileri raporlar halinde iletme ilgililerine sunmasna yardmc olur. Maliyet muhasebesinin amalar unlardr:

131

retilen mamul ve hizmetlerin birim ve toplam maliyetlerinin saptanmas, Maliyet trleri, maliyet merkezleri, maliyet tayclar asndan etkin kontrollerin yaplmasn salamak,

Ksa ve uzun dnem planlarn hazrlanmasnda gereksinim duyulan bilgileri salamak,

Karar alnmasnda ilgili yneticilerin bilgi gereksinimlerini gidermek, letme veya teebbs faaliyetlerinin verimlilik, ynnden

deerlendirilmesine yardmc olmak, Faaliyet, sonularnn kartlmasna yardmc olmak bylece, stok

deerlemesi, fiyatlandrma, kontrol ve karlatrmalarda ve bu hususlarda daha salkl ve dzenli bilgilerin hazrlanmasn salamaktr.

132

Maliyet muhasebesinin amalarn bir ekil yardmyla yle gsterebiliriz.

GEME DNK AMALAR

MALYET MUHASEBESN N AMALARI

AMALAR GEMN KONTROL BTELEME FYATLANDIRMA

GELECEE DNK

GEMN DEERLEMES

KONTROL

ZEL HESAPLAMALAR

MALYET TR DZEYNDE KONTROLLER

MALYET YER DZEYNDE KONTROLLER MALYET TAIYICISI DZEYNDE KONTROLLER ekil: Maliyet Muhasebesinin Amalar.

1.3. Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminin Tanm Faaliyete dayal maliyet sisteminde, rn yada hizmet maliyetini hesaplamak iin kullanlan yntem, Faaliyetlere Dayal Maliyetleme Yntemi olarak

133

tanmlanmaktadr. Faaliyetlere dayal maliyetleme ynteminde bir rnn yada hizmetin maliyeti, hammaddenin maliyeti ile rn yada hizmeti retmek iin gerekli olan tm faaliyetlerin maliyetlerinin toplamndan oluur. Hammaddenin maliyeti, dier yntemlerde olduu gibi, satn alnan hammaddenin al maliyetine, o hammadde iin yaplan ve iletmeye ait olan tama, sigorta ve benzeri teki giderler eklenerek belirlenir. Faaliyete dayal maliyetleme yntemi, endirekt maliyetlerin yapsn anlamak ve kontrol etmek amacyla gelitirilmitir. Bir baka ifadeyle, faaliyetlere dayal maliyetleme ynteminin amac, toplam maliyetler iinde pay her geen gn artmakta olan eitli faaliyetlerin neden olduu endirekt maliyetleri izlemektir.

Faaliyete dayal maliyetleme yntemi, maliyetleri; rnlere veya mterilere, faaliyetlerin tkettikleri kaynaklara dayanarak aktarr.

Faaliyete dayal maliyetleme; baz maliyet trlerinin retim hacmine bal olmakszn ok daha kolay saptanabileceinden hareketle, retilen mamul ve hizmet maliyetlerinin salkl saptanabilme dzeyinin ykseltilmesi amacna dayanmaktadr. Geleneksel maliyet sistemlerinde, dorudan retilen mamul ve hizmetler zerinde younlalmasna karn faaliyete dayal maliyetleme sisteminde, gerekletirilen faaliyetlerdeki byk eitlilik ve farkll n planda tutmaktadr.

Tm bu bilgiler nda daha z ve toplu bir tanm yapmamz gerekirse; Faaliyetlere dayal maliyet sistemi; bir iletmenin kaynaklar, faaliyetleri, maliyet nesneleri, maliyet tayclar ve faaliyet baar lleri hakknda finansal ve finansal olmayan verileri elde eden ve bunlar ileyerek bilgi haline dntren bir bilgi sistemidir, eklinde tanmlamamz mmkndr. 1.4. Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminin Geliimi

134

Geleneksel muhasebe sisteminin bilinen rol, 1990 l yllarda artk strateji, btnlk, gvenlik grevlerini ieren yeni bir role dnmtr. Muhasebe bu yeni kimlii ile ynetimi uzun dnemler iin en iyi kararlarn alnmas ynnde aktif olarak desteklemektedir.

Faaliyete dayal maliyetleme muhasebede yeni bir terimdir. Bu sistem endirekt ve direkt maliyetleri rn veya hizmetlerle ilikilendirmeyi esas almaktadr. Bu metod 1960 ylnda maliyetlerin datm iin gelitirilmi ancak muhasebeciler tarafndan kabul edilmemiti. Faaliyete dayal maliyetleme sisteminde yaplan her faaliyet iin bir maliyet havuzu (cost pool) gerekmektedir. Bu maliyetler daha sonra ilgili olduklar rn veya hizmet ile ilikilendirilir. Herhangi bir rn ile ilikilendirilemeyen maliyetler, faaliyetlerin deiikliinden sorumlu olan maliyet unsurlar ile ilikilendirilir.

Dier bir kaynaa gre de; Faaliyete dayal maliyet hesaplama deyimi ilk defa 1986 ylnda Harvard letmecilik Okulu nda yaplan bir almada ortaya atlmtr. Deyim 1988 ylnda Maliyet Ynetimi Dergisi nde kullanlmtr. 1992 ylndan sonra faaliyete dayal maliyetleme sistemi tm dnya apnda kabul grm bir deyim haline gelmitir. Bugn Avrupa, Asya, Amerika ve Avustralya da pek ok iletme faaliyete dayal maliyetleme sistemini kullanmaktadr.

Faaliyete dayal maliyetleme kavramnn temeli, ynetim muhasebesinde gelien faaliyet tabanl bilgi ve faaliyet tabanl ynetim kavramlarna

dayanmaktadr. Faaliyet tabanl bilgi kavramsal olarak, Oliver Williamson un piyasalar ve hiyerari kuram ile Michael Porter in deerler zinciri yaklamndan kaynaklanmtr. Bu kavram erevesinde, ynetim muhasebesinde uygulanacak yeni bir

135

yaklamn,

faaliyetlere

ynelik

bilgi

taban

zerinde

kurulmas

zarureti

vurgulanmaktadr.

Faaliyete dayal maliyetleme sisteminin bu kadar abuk kabul grmesinin nedeni, yneticilerin var olan maliyet sistemlerinden memnun olmamalardr. Ayrca faaliyete dayal maliyetleme sistemi, rn ve mteri maliyetlerini daha hassas hesaplamaktadr. Bu da maliyet ynetiminde nemli bir adm olmutur.

Bu noktay biraz daha amamz gerekirse; son yllarda Amerika Birleik Devletleri nde yaplan aratrma sonularna gre, sanayi iletmelerinde Genel retim Maliyetlerinin (GM) toplam maliyetler iindeki pay, son yz yllk dnemde dzenli olarak art gstermitir. Buna karn, Direkt ilik Maliyetlerinin (DM) ayn oranda d gsterdii ortaya kmtr. Bu gelime dorultusunda da; gnmz

iletmelerinde yneticiler iin, Direkt ilik Maliyetlerinde (DM) tasarruf yerine, Genel retim Maliyetlerinde (GM) tasarruf salanmas, verimlilii arttrmada daha ncelikli bir konu haline gelmitir.

Adndan da anlald gibi faaliyete dayal maliyetleme sistemi, maliyetleri faaliyetlerin eidine gre hem departmanlara hem rnlere datmaktadr. Faaliyete dayal maliyetleme sistemi bir yandan dolayl maliyetleri departmanlar arasnda bltrr, dier yandan da hizmet gider yerlerindeki maliyetleri, retim departmanlarna datr.

Faaliyete dayal maliyetleme balangta retim maliyetlerinin doruluunu gelitiren bir yntem olarak tasarlanmasna ramen gnmzde, bir ok amac destekleyen kapsaml bir performans lm sistemi olarak kullanlmaktadr. Bugn

136

faaliyete dayal maliyetleme, faaliyetlerin ve maliyet hedeflerinin performans hakknda bilgi salama amacyla kullanlan bir yntemdir.

1.5. Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminin Terminolojisi Son yllarda yneticiler ve muhasebeciler maliyet muhasebesinin eksikliklerini fark ederek faaliyete dayal maliyetleme sistemini uygulamaya balamlar ve bu sistemi kullananlarn says giderek oalmtr. Buda muhasebe bilimine yeni baz terimler katmtr. Bunlar aadaki balklar halinde u ekilde ksaca aklanabilir:

Fonksiyon: Bir organizasyon yaps iinde, ilerin ynetimini salayan farkl

grev alanlarn temsil eder. Bu grev alanlar, eitli iletmeler itibariyle farkl yaplarda oluturulup, tanmlanabilirler. rnein; departman, maliyet merkezi, maliyet havuzu ya da sorumluluk merkezleri gibi. Fonksiyon, ayn ama iin gerekletirilen faaliyetlerin toplamdr. Faaliyet: Bir fonksiyonun amalarn ve hedeflerini baarabilmek iin yerine

getirilmesi gerekli olan eylemlerdir.

Maliyet

Merkezi: Bir iletmede oluan maliyetlerin topland temel

sorumluluk birimleridir. Baka bir ifade ile, maliyet merkezleri, yneticilerin kendi kontrolleri altndaki maliyetlerden sorumlu olduklar iletme blmleridir. Ksaca, maliyetlerin topland rgt birimleridir. Dolaysyla bir rgt biriminin maliyet merkezi olabilmesi iin, bu birimde bir takm maliyetlerin ve bu maliyetlerle ilgili faaliyetlerin toplanm olmas gerekir. Bu durumda maliyet merkezlerinin

belirlenmesindeki l; gerekli faaliyetlerin yerine getirilmesine ilikin maliyetler olup, bu merkezlerin gelir salayan birimler olmamasdr. Dolaysyla maliyet merkezi ise, ynetim tarafndan, kapsad faaliyetlerin maliyetinin ayr olarak raporlanmas istenen retim srecinin bir blm olarak ifade edilebilir. Her bir faaliyeti ayr bir maliyet 137

merkezi olarak ele almak ekonomik olarak uygun olmadndan, ounlukla birbiri ile ilgili birka faaliyet tek bir maliyet merkezi iinde toplanabilir. rnein; Paketleme Departmannda; bant kontrol, gzle kontrol ve son kontrol, retim Kontrol Departmannda; sat iade ve hammadde iadeleri vb. faaliyetler yer alabilir.

Maliyet

Taycs: Maliyet tayclar, faaliyet maliyetlerini maliyet

objelerine yani mamullere aktarmak iin kullanlr. Dolaysyla bu kavram, faaliyete dayal maliyetleme sisteminin daha iyi anlalabilmesi ve geleneksel sistemlerden

temel farkllnn belirlenebilmesi asndan nemlidir. Maliyet tayclar, iletme kaynaklarnn tketilmesi ile sonulanan ve bir faaliyetle ilgili olan herhangi bir olaydr. Dolaysyla, bir iletmede maliyetler bir faaliyet sonucu ortaya ktna gre, bu faaliyetlerin belli bir l ile ifade edilmesi gerekmektedir. te bu faaliyet ls maliyet tayclardr.

Maliyet Havuzu: Tek bir maliyet taycs kullanlarak, maliyet nesnelerine

datlan farkl maliyetlerin oluturduu gurubu ifade eder.

1.6. Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminin leyii Geleneksel sistemde olduu gibi, faaliyete dayal maliyetlemede de iki aamal bir sre sz konusudur. Bu srecin birinci aamasnda dolayl kaynak maliyetleri maliyet havuzlarna datlr. kinci aamada maliyet havuzlarnda toplanan maliyetler rnlere datlr.

138

Birinci Aama: Kaynak2 maliyetleri ilk olarak faaliyetler ve buna bal olarak maliyet merkezlerinde izlenir ve maliyet havuzlar oluturulur.

kinci Aama: Faaliyet maliyetleri daha sonra faaliyetin tketimine bal olarak maliyet objelerinde (mamul, hizmet veya mteriler) izlenir.

Birinci Aama le lgili lemler Faaliyete dayal maliyet ynteminde, maliyet datm sreci iin gerekli olan birinci aamada, kaynaklarn belirlenmesi, kaynak maliyetlerinin faaliyetlere aktarlmas amacyla uygun kaynak tayclarnn belirlenmesi ve maliyetlerin maliyet merkezleriyle ve ayn zamanda maliyet havuzlaryla izlenmesi ilemleridir.

a)

Kaynaklarn Belirlenmesi

Kaynaklar genel olarak, faaliyetlerin yerine getirilebilmesi iin gerekli olan ekonomik unsurlardr. Dolaysyla direkt hammadde, direkt iilik ve dier endirekt retim maliyetlerinin tm kaynaklar olarak kabul edilebilir.

b)

Kaynak Tayclarnn Belirlenmesi

Kaynak tayclar, faaliyet maliyetlerinin belirlenmesi amacyla, sz konusu faaliyetler ile tketilen kaynak maliyetleri arasnda iliki kurmak iin kullanlr. Dolaysyla, kaynak maliyetleri ile faaliyetler arasnda ilikinin kurulmasn salayan tm ller, kaynak taycs olarak kullanlabilir. Bunlar; metrekare, kilowatt, iilik saati, makine sresi ve ampul says vb. ller olabilir.

Kaynak: letmelerin defter-i kebirlerinde kaytl olan maliyet trlerine, parasal olarak yaplan harcamalarn tmdr.

139

Tablo: Kaynak ve Kaynak Tayclar. KAYNAK

KAYNAK TAIYICILARI Faaliyet zerinden harcad zaman yzdesi. alann

Maalar

Kira

Faaliyet tarafndan kullanlan fabrika yzlm. Faaliyet iin kullanlan makine sresi.

Ekipman Amortisman Enerji

Faaliyet tarafndan tketilen kilowatt saat. c) Maliyetlerin Maliyet Merkezleriyle ve Maliyet Havuzlaryla zlenmesi Burada yaplan ilem, maliyet merkezlerinin oluturulmas ve maliyetlerin buralarda izlenmesini salamaktr. Maliyet merkezlerinin belirlenmesi maliyet ak asndan nemlidir. nk, maliyet havuzlar, kaynak maliyetlerinin maliyet merkezleri arasnda paylatrlmas suretiyle oluturulmaktadr.

kinci Aama le lgili lemler Faaliyete dayal maliyet ynteminde, maliyet datm sreci iin gerekli olan ikinci aamada ise, maliyet merkezleri ve maliyet havuzlarnda toplanan faaliyet

maliyetlerinin mamullere veya hizmetlere datlmas yer almaktadr. Bu amala ikinci aamada, faaliyet maliyetlerinin mamullere veya hizmetlere datlmas iin gerekli maliyet tayclarnn seilmesi ve bu maliyet tayclar ile faaliyet maliyetlerinin mamullere datlmas ilemleri gereklemektedir.

a)

Maliyet Tayclarnn Tespiti

140

lk ilem maliyet merkezlerinde ve maliyet havuzlarnda toplanan faaliyet maliyetlerinin, mamullere datmn salamak iin uygun maliyet tayclarnn tespit edilmesidir. Maliyet tayclar, yntemin en nemli unsurlarndan birisidir. nk faaliyete dayal maliyetleme ynteminin baaryla uygulanmas, maliyet tayclarnn seimi ve kullanmna baldr. Nitekim bu yntemin geleneksel sistemlerden asl fark bu noktadr.

Genel olarak maliyet tayclar, faaliyetler ile mamuller arasnda tketim ilikisini yanstr. Dolaysyla, kaynak maliyetlerini faaliyetlere aktarmak iin kullanlan kaynak tayclar gibi, maliyet tayclar da maliyet merkezlerinde biriktirilen maliyetlerin, mamullere aktarlmas iin kullanlr. Bu ynyle maliyet tayclar ayn zamanda faaliyet tayclar olarak da adlandrlr.

b)

Maliyetlerin Mamullere Yklenmesi

kinci aamann son ilemi, maliyetlerin mamullere yada hizmetlere datlmasn gerekletirmektir. Bu amala, belirlenen maliyet tayclar ile faaliyet maliyetleri mamullere veya hizmetlere aktarlr.

1.7. Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminin Yararlar Faaliyete dayal maliyetleme sistemi, bir iletmenin gelecekteki performansn gelitirecek faaliyetleri belirlemek ve deerlendirmek iin u nemli noktalar iermektedir:

1. Faaliyete dayal maliyetleme, rn eitlilii ve kaynak salama konular hakknda, uzun dnemli kararlar almada kullanlacak bilgiler salar. 141

2.

Faaliyete dayal maliyetleme, yaplan yeni tasarmlarn maliyet zerindeki

etkilerinin belirlenmesini salar. 3. Faaliyete dayal maliyetleme, yneticilerin faaliyetler ve faaliyetlerin

gereksinim duyduu kaynaklar konusunda daha dikkatli eilmelerini salayarak, srekli gelime srecini destekler. 4. Faaliyete dayal maliyetleme, yneticilerin karmak retim srecini

anlamalarna ve ynetmelerine yardmc olan bir aratr. 5. retilecek bir rnn maliyeti ne olaca ile ilgili farkl tahminleri ieren

eitli maliyet metotlarn salar. 6. Faaliyete dayal maliyetleme sistemi, maliyetlerin lmnde detayl bilgi

salamaktadr. 7. Faaliyete dayal maliyetleme sistemi pazarlamaclara rn eliminasyonu ve

fiyat tahminleri konusunda daha doru bilgi salamaktadr. 8. Faaliyete dayal maliyetleme sistemi daha fazla maliyet bilgileri salad

iin krll da arttrmaktadr. Ayrca daha nce tanmlanamayan ve maliyet douran etkenlerin tanmlanmasn salamaktadr. Buda maliyetlerin iletilmesi iin yneticilere yol gstermektedir. 9. Faaliyete dayal maliyetleme sistemi daha fazla maliyet bilgileri

salarken, daha fazla kayt tutmay da gerektirir. 10. Faaliyete dayal maliyetleme sisteminin uygulanmas, retim, pazarlama,

ynetim ve muhasebe ile ilgisi olmayan birimler arasnda takm almasn gerektirir. 11. 12. Hizmet ve hizmet hatlarnn en doru maliyetlerini salamaktadr. Krl ve krsz hizmetler ve hizmet hatlar arasndaki fark en iyi ekilde

ortaya koymaktadr. 13. Fiyatlandrma stratejilerini gelitirmektedir. 14. Karar vermek iin en iyi bilgileri sunmaktadr. 142

Faaliyete dayal maliyetleme modelinin en nemli yarar, yneticilerin faaliyetlere daha fazla nem ve dikkat etmelerini salamaktr. Bu sistem yneticileri harcanan para ve elde edilen kr arttrmak iin tm giderleri dikkatlice kontrol etmeleri iin tevik edip, bu ilemlerin birbirine ne kadar bal olduunu gstermektedir.

1.8.

Faaliyete Dayal Maliyetleme le Geleneksel Maliyetleme Sistemi

Arasndaki Farklar Geleneksel maliyetlemede maliyet yerleri olarak adlandrlan maliyet havuzlarnda toplanan genel retim maliyetleri, ilgili maliyet yerinden ilem gren rnlere, bir maliyet datm anahtar araclyla yklenir. Faaliyete dayal maliyetlemede ise, maliyet yeri olarak adlandrabileceimiz maliyet havuzlarnda toplanan genel retim maliyetleri nce her biri hammadde teslim alma, hammadde test etme, hammaddeyi retime sevk etme vb. eklindeki anahtar faaliyetler itibari ile kk maliyet havuzlar eklinde toplanr. Daha sonra faaliyetler itibariyle oluturulan maliyet havuzlarnda toplanan genel imalt maliyetleri de ilgili rnn imalinde kullanlan toplam makine saatleri, toplam para says, toplam test says vb. datm anahtarlarna dayal olarak ilgili rnlere yklenir.

Bu

aklamalarda

gznnde

tutularak

faaliyete

dayal

maliyetlemenin

karakteristik zellikleri u ekilde aklanabilir:

Faaliyete dayal maliyetleme sistemi, geleneksel maliyet sistemine gre daha fazla maliyet havuzu kullanmaktadr. Geleneksel maliyet sisteminin amac bir maliyet havuzu kullanarak, tm nitelerin maliyetini eitlemektir. Ancak faaliyete dayal maliyetleme sistemi, bir tek nitede ok ynl maliyet havuzu kullanmaktadr.

143

 Faaliyete dayal maliyetleme sistemi, hizmet nitelerinin maliyetlerini, retim nitelerine datmay gerektirmez. Eer fazla direkt maliyet datmas mmknse (rnein; hammadde veya rn) bunlar kullanlmaktadr. Geleneksel maliyet prosedrnde maliyetleri belirlemek iin neden aranrken, faaliyete dayal maliyetleme sisteminde, maliyetlere neden olan faktrler kullanlr. Geleneksel maliyet sisteminde, maliyetlerin datlmas iin uygun bir neden bulunmad taktirde, maliyetlerin datm iin miktar veya parasal deer gibi ller kullanlmaktadr. Ancak faaliyete dayal maliyetleme sisteminde, maliyet unsuru tanmlamadan, maliyet datm yaplamaz. Faaliyete dayal maliyetleme sisteminin uygulanmas, retim sreci ve maliyet unsurlarnn tanmlanmasn gerektirmektedir. Bu durum takm almasn gerektirdii iin muhasebeciler, mhendisler, retim personeli ve bilgi sistemi uzmanlar genelde faaliyete dayal maliyetlemenin uygulanmas iin bilgilendirilmektedir. Faaliyete dayal maliyetleme sisteminin uygulanmas, geleneksel maliyet sisteminin uygulanmasndan daha mantkl ve uygundur.

Faaliyete

dayal

maliyetleme

(FDM)

hakknda

yanl

kanlar

olarak

deerlendirilen grler de vardr. Bunlar: 1-FDM ok byk lde veri ve detay gereksinmesini ortaya karr. Ayrca da ynteme dayal sistemin idamesi ok gtr. 2-FDM verileri doru ve tam olmaldr. 3-FDM, byk veri ynlarnn toplanmasna ynelik olaanst bir alma srecidir. 4-FDM, karkla yol aan farkl defter kaytlar yaratr. 5-zel bir FDM bilgisayar yazlmna sahip olmadan FDM uygulanamaz.

144

Genel retim Maliyetleri

Hizmet Maliyet Yeri 1

Hizmet Maliyet Yeri 2

1. DAITIM AAMASI retim Maliyet Yeri 1 2. DAITIM AAMASI retim Maliyet Yeri 2

ekil: Geleneksel ki Aamal Datm Sreci.

RETLEN MAMULLER

145

GENEL RETM 1. DAITIM AAMASI MALYETLER

FAALYETLER 2. DAITIM AAMASI

RETLEN MAMULLER

ekil: Faaliyete Dayal ki Aamal Datm Sreci.

146

Tablo: Geleneksel ki Aamal Datm Sreci le Faaliyete Dayal ki Aamal Datm Srecinin Yapsal Olarak Karlatrlmas

GELENEKSEL K AAMALI DAITIM YAPISI 1. AAMA DAITIM Adm 1 Tm genel retim maliyetleri, retim ve hizmet maliyet yerlerine datlr. Adm 2 Hizmet maliyet yeri maliyetleri, retim maliyet yerlerine datlr. SRECNN

FAALYETE AAMALI

DAYALI

DAITIM

SRECNN YAPISI 1. AAMA DAITIM

Tm genel retim maliyetleri, farkl maliyet etkenleri araclyla faaliyet maliyet havuzlarna datlr.

2. AAMA DAITIM Maliyetler, retim maliyet yerleri (blmsel) ykleme oranlarna gre, mamul veya hizmetlere datlr. Ykleme oran, her bir retim yerinde biriken genel retim maliyetlerinin; o retim yerindeki, retim hacmi ile ilikili hacim tabanl bir datm anahtar (ls) dzeyine blnmesiyle bulunur.

2. AAMA DAITIM Maliyetler, faaliyet ykleme oranlarna gre mamul veya hizmetlere datlr. Faaliyet ykleme oran, her bir maliyet havuzunda biriken genel retim maliyetlerinin, faaliyet maliyet taycs dzeyine blnmesiyle bulunur.

147

ekil: Geleneksel ve Faaliyete Dayal Maliyetlemenin Karlatrlmas.

1.9. Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine likin rnek Uygulama Trkiyede yneticilerin karlatklar en nemli sorunlardan birisi, maliyetlerin doru olarak hesaplanamamasdr. Sigortalarda sunulan hizmetlerin en iyi ekilde deerlendirilmesi, planlanmas, denetimi ve fiyatlandrlmas ancak maliyetlerin en doru ekilde saptanmas ile mmkn olabilecektir. Bu nedenle sigorta iletmelerinde maliyete neden olan tm unsurlarn belirlenerek denetim altna alnmas son derece nemlidir.

Yneticilerin sorunlar zebilmeleri iin, sigorta iletmelerinde olan tm faaliyetleri denetim altna almalar gerekmektedir. nk ok byk sayda sigortalya kaliteli ve ucuz hizmet sunma, bir sigorta iletmesinin ayakta kalmasyla dorudan balantldr. Bu balamda uygulanabilen ve etkili denetimi salama srecinde en nemli unsur sigorta iletmesinin maliyet muhasebesi sistemidir.

Sigorta iletmelerinde faaliyetlerin miktar ve younluu, gnmzde denetim abalarnn detayl ekilde yaplmasn ngrmektedir. nemli olduu kadar gncel olan bu konunun sigorta iletmelerindeki tm sorumluluk merkezleri gznne

148

alnarak irdelenmesi gerekir. Ancak sigorta iletmelerinde gerek geleneksel maliyet muhasebesine ynelik tekniklere, gerekse stratejik ynetim muhasebesine ilikin daha st dzeydeki maliyet hesaplama tekniklerine yeterince nem

verilmemektedir. Bu noktadan hareketle aratrmada uygulamaya konu olan sigorta iletmelerinin elementer branlaryla ilgili gerekleen maliyetleri, Faaliyete Dayal Maliyetleme sistemi ile deerlendirilecektir.

X Sigorta letmesi (irketi)nin, faaliyete dayal maliyetleme sistemi uygulanarak elementer branlarnda yaplan polielerin birim maliyetlerinin hesaplanmas aratrmann temel konusunu oluturmaktadr.

Varsaymlar 1. Aratrmada veri kayna olarak kullanlan sigorta maliyet veri kaynaklar doru olup, gerek durumu yanstmaktadr. 2. Klasik maliyet yntemine gre hesaplanan maliyetler doru olup, gerek durumu yanstmaktadr. 3. Tespit edilen datm oranlar -iletmeden dorudan elde edilemediindenyaklak olarak alnmtr ve aratrma boyunca doru olarak kabul edilmitir. 4. Aratrmada 2000 yl verilerinin kullanlmasnn nedeni, bu tr verilere gnmz koullarnda eitli nedenlerle ulalmasndaki glklerdir. Bu nedenle ad burada aklanmayan, gnmzde de alma hayatnda varln devam ettiren ve almada X Sigorta letmesi olarak anlan sigorta iletmesinin gerek verileri kullanlmtr.

Konu ve rnekleme Aratrma konusu Trkiyedeki sigorta iletmelerinden biridir. Ancak uygulama olarak kullanlan iletmenin ad yazarca sakl tutulacaktr, uygulama boyunca bu iletme 149

X Sigorta irketi olarak anlacaktr. Ancak iletmenin sadece tm elementer branlar seilmi ve ilgili blmde X Sigorta irketi iin 2000 yl verileri kullanlmtr.

Veri Kaynaklar Aratrmada X Sigorta irketinin 2000 ylna ilikin aadaki bilgileri kullanlmtr: Bilanosu, Gelir Tablosu, Kr/Zarar Tablosu, Uygulama ylnda toplam kesilen polie saylar ve branlar itibariyle dalm, Uygulama konusu merkezde yrtlen faaliyetler ve bu faaliyetlerle ilgili

rakamlar, Endirekt maliyetler ve bu maliyetlerin dalm.

UYGULAMA X Sigorta irketi Uygulamas X Sigorta irketinin temel hedefi, toplumun her geen gn daha da eitlenerek artan gvence gereksinimlerini en uygun ve gereki fiyat uygulamalaryla, en kapsaml polieleri sunarak karlamaktr.

X Sigorta irketinin 2000 yl polie verilerine gre, Yangn (Yangn + Yangna Bal Kr Kayb), Nakliyat (Tekne + Emtea Nakliyat), Makine Montaj (Makine Krlmas + Montaj + naat + Elektronik Cihaz), Kaza (Zorunlu Trafik + veren Sorumluluu + Asansr + nc ahs Mali Sorumluluu + Kasko + Hrszlk + Cam Krlmas + Tehlikeli Maddeler + Uak), Ferdi Kaza (Ferdi Kaza + Otobs Zorunlu Koltuk) ve Hastalk (Ferdi + Grup) branlarnda sigorta yaplmtr.

150

X Sigorta irketi, finans sektr bata olmak zere lkemizde nemli kurulularn da itirakisidir. X Sigorta irketi ayrca nemli reasrrlerle de almaktadr.

X Sigorta irketinin 31.12.2000 tarihi itibari ile alma gsterdii elementer branlarn tm sigortaclk sektrndeki pay; X Sigorta tinin Dzenledii Toplam Polie Says X Sigorta tinin Pay 31.12.2000 = -----------------------------------------------------Trkiyede Dzenlenen Polie Says

320.062 Polie X Sigorta tinin Pay 31.12.2000 = -------------------------------13.363.827 Polie X Sigorta tinin Pay 31.12.2000 = %2,39 dur.

Geleneksel Maliyetleme Sistemine Gre Elementer Branlar tibariyle Maliyetler X Sigorta irketi 2000 yl ierisinde Kaza, Yangn, Nakliyat, Makine - Montaj ve Hastalk elementer branlarnda faaliyet gstermitir. Kaza elementer bran ierisinde Trafik, Kasko, Oto D ve Ferdi Kaza sigortalarn iermektedir. Tablo 3te X Sigorta irketinin 2000 yl ierisindeki endirekt maliyetleri ve tutarlar gsterilmektedir. Tablo: X Sigorta irketinin 2000 Yl Endirekt Maliyetler Tablosu ENDREKT MALYETLER TUTAR Denetim Krtasiye ve Matbua Haberleme - Telefon Aydnlatma - Elektrik Isnma Su 188.000.000.000 196.223.000.000 280.300.000.000 80.000.000.000 25.000.000.000 20.000.000.000

151

Temizlik Bakm - Onarm Dava Otomobil ln, Tantm ve Reklam Kitap, Gazete ve Yayn

40.000.000.000 147.000.000.000 180.000.000.000 275.000.000.000 910.000.000.000 96.000.000.000

Damga Vergisi ve Harlar 24.000.000.000 Temsil Teberru ve Yardmlar Toplam 120.000.000.000 48.000.000.000 2.629.523.000.000

X Sigorta irketi 2000 yl ierisinde toplam 320.062 adet polie dzenlemitir. Buna gre X Sigorta irketinde polie bana birim endirekt maliyet u ekilde hesaplanabilir:

Toplam Endirekt Maliyet Polie Bana Birim Endirekt Maliyet = ------------------------------------Toplam Polie Says

2.629.523.000.000.-TL. Polie Bana Birim Endirekt Maliyet = ----------------------------------320.062 adet

Polie Bana Birim Endirekt Maliyet = 8.215.668 TL/Adet

152

Tablo: X Sigorta irketinin 2000 Yl Elementer Branlar tibariyle Geleneksel Maliyetleme Sistemine Gre Maliyetleri KAZA Birim Bana Polie Mal. 8.215.668 Toplam Polie Maliyeti*
*

YANGIN

NAKLYAT

MAK. - MON. HASTALIK

8.215.668

8.215.668

8.215.668

8.215.668

1.841.936.242.1 312.729.386.8 432.957.466.327.883.975.8 14.015.928.9 20 00 00 00 80

Toplam Polie Maliyetleri yuvarlatlmtr.

Tablo 4. X Sigorta irketinin Endirekt Maliyetlerden ald paylar gstermektedir. KAZA = 224.198 ad. * 8.215.668 TL/ad. = 1.841.936.242.120.-TL. YANGIN = 38.065 ad. * 8.215.668 TL/ad. = NAKLYAT = 52.699 ad. * 8.215.668 TL/ad. = 312.729.386.800.-TL. 432.957.466.300.-TL. 27.883.975.800.-TL.

**

MAKNE MONTAJ = 3.394 ad. * 8.215.668 TL/ad. = HASTALIK = 1.706 ad. * 8.215.668 TL/ad. =

14.015.928.980.-TL.

Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine Gre Elementer Branlar tibariyle Maliyetler X Sigorta irketinin Faaliyete Dayal Maliyetleme sistemine gre elementer branlar itibariyle ald maliyet paylarnn belirlenebilmesi iin baz n hesaplama ve tespitlerin yaplmasna ihtiya vardr. Bu blmde bunlar yaplacaktr.

Bu amala ncelikle X Sigorta irketinin 2000 yl polielerinin branlara gre dalm hesaplanacaktr. Aada bu hesaplama grlmektedir.

Kaza Bran/Genel Toplam = 224.198 ad. / 320.062 ad. = %70,04 Yangn Bran/Genel Toplam = 38.065 ad. / 320.062 ad. = %11,89 Nakliyat Bran/Genel Toplam = 52.699 ad. / 320.062 ad. = %16,46 Makine-Montaj Bran/Genel Toplam = 3.394 ad. / 320.062 ad. = % 1,06 Hastalk Bran/Genel Toplam = 1.706 ad. / 320.062 ad. = % 0,55 153

Bu noktada yaplmas gereken bir tespit vardr ki bu tespit ile maliyetler iin maliyetlerin tayclarnn (maliyet etkenleri) belirlenmesi salanacaktr.

Faaliyetler

Maliyet Taycs

Denetim

Tm elementer branlara eit

Bilgi Edinim ve letim

Bran Polie Says/Toplam Polie Says

Krtasiye ve Matbua, Haberleme-Telefon, ln, Tantm ve Reklam, Kitap, Gazete ve Yaynlar

letme Genel dame Isnma, Su, Temizlik, Temsil, Bakm-Onarm, Aydnlatma-Elektrik

Brantaki Toplam gc Saati Says

Dava

Ortalama Alan Dava Says

Otomobil nceleme (Riziko Tefti)

Gerekleen nceleme Says

Yasal Ykmllk (Damga Vergisi ve Harlar)

Tm Branlara Eit

Sosyal Dayanma (Teberru ve Yardmlar)

Tm Branlara Eit

Yukarda yaplan hesaplama ve tespitin ardndan bir de X Sigorta irketinden bize sunulan bir kabul sz konusudur ki o da ortalama alan dava says ile ilgilidir.

154

letmeden elde edilen verilere gre yaklak olarak iletme her elementer brantaki polielerin 0,002 ile mahkemelik olmaktadr. letme Yangn, Nakliyat, Makine Montaj sigorta polielerinin ortalama 0,02sine ara ile incelemede bulunmaktadr. Bu endirekt maliyetten Kaza ve Hastalk branlar pay almamaktadr. Aada yer alan tablolarda srasyla X Sigorta irketinin 2000 yl ierisindeki igc saati dalm, ortalama dava alma tablosu ve otomobil ile inceleme tablosu verileri oluturulmutur.

Tablo: X Sigorta irketinin 2000 Yl erisindeki gc Saati Dalm Elementer Bran Hesaplama Kaza Yangn Nakliyat Yllk Yaklak gc Saati

11 saat * 5 gn * 52 hafta * 17 kii 48.620 8 saat * 5 gn * 52 hafta * 9 kii 9 saat * 5 gn * 52 hafta * 9 kii 18.720 21.060 6.240 4.160 98.800

Makine - Montaj 8 saat * 5 gn * 52 hafta * 3 kii Hastalk 8 saat * 5 gn * 52 hafta * 2 kii Toplam

Tablo: X Sigorta irketinin 2000 Yl Ortalama Dava Alma Says Tablosu Elementer Bran Hesaplama Kaza Yangn Nakliyat Makine - Montaj Hastalk 224.198 ad. * 0,002 38.065 ad. * 0,002 52.699 ad. * 0,002 3.394 ad. * 0,002 1.706 ad. * 0,002 Toplam Ortalama Dava Says 448 76 105 7 4 640

155

Tablo: X Sigorta irketinin 2000 Yl Otomobil le nceleme Says Tablosu Elementer Bran Hesaplama Kaza Yangn Nakliyat Makine Montaj Hastalk 3.394 ad. * 0,02 Pay Almaz Toplam 68 1883 Pay Almaz. 38.065 ad. * 0,02 52.699 ad. * 0,02 Otomobil le Ortalama nceleme Says 761 1054

Elde Edilen Verilerin Maliyet Tayclarna Gre Dalm Tm bu elde edilen verilerin ardndan Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine gre endirekt maliyetlerin daha nceden belirlediimiz faaliyetler ve maliyet tayclarna gre datmn yapabiliriz.

- Denetim Faaliyeti Maliyetinin Datm (Tm Branlara Eit): Toplam Denetim Maliyeti / Bran Says = Brana Den Maliyet Pay 188.000.000.000.-TL. / 5 Bran = 37.600.000.000.-TL./Bran Elementer Bran Brana Den Denetim Maliyeti Pay Kaza Yangn Nakliyat 37.600.000.000.-TL. 37.600.000.000.-TL. 37.600.000.000.-TL.

Makine - Montaj 37.600.000.000.-TL. Hastalk Toplam: 37.600.000.000.-TL. 188.000.000.000.-TL.

156

- Bilgi Edinim ve letim Faaliyeti Maliyetinin Datm (Bran Polie Says/Toplam Polie Says Oran): Bilgi edinim ve iletim faaliyetinin toplam maliyetinin oluumu yledir: Krtasiye ve Matbua Haberleme Telefon ln, Tantm ve Reklm Kitap, Gazete ve Yaynlar Toplam: Elementer Bran 1.482.523.000.000.Kaza TL. 1.482.523.000.000.Yangn TL. 1.482.523.000.000.Nakliyat Makine Montaj TL. - 1.482.523.000.000.TL. 1.482.523.000.000.Hastalk TL. * %0,55 8.153.876.500 1.482.523.000. Toplam %100 000 * %1,06 15.714.743.800 * %16,46 244.023.285.800 * %11,89 176.271.984.700 * %70,04 196.223.000.000.-TL. 280.300.000.000.-TL. 910.000.000.000.-TL. 96.000.000.000.-TL. 1.482.523.000.000.-TL. Bran Polie Says/ Toplam lem Toplam Says PolieTutar Oran (%) 1.038.359.109.20 0

- letme Genel dame Faaliyeti Maliyetinin Datm (Brantaki Toplam gc Saati Says): letme genel idame faaliyetinin toplam maliyetinin oluumu yledir: Isnma Su 25.000.000.000.-TL. 20.000.000.000.-TL. 157

Temizlik Bakm Onarm

40.000.000.000.-TL. 147.000.000.000.-TL.

Aydnlatma Elektrik 80.000.000.000.-TL. Temsil Toplam: 120.000.000.000.-TL. 432.000.000.000.-TL.

gc saatleri toplamn daha nceden hesaplamtk, 98.800 saat idi. Bu durumda birim igc saati maliyeti yle hesaplanabilir:

Birim gc Saati Maliyeti= letme Genel idame Faaliyeti Maliyeti Toplam / gc Saatleri Toplam Birim gc Saati Maliyeti= 432.000.000.000.-TL. / 98.800 saat Birim gc Saati Maliyeti= 4.372.469,63.-TL/Saat

Elementer Bran

Birim gc Saati Maliyeti lem gc Saatleri Tutar* 212.589.473.50

Kaza Yangn Nakliyat Makine Montaj Hastalk -

4.372.469,63.-TL. 4.372.469,63.-TL. 4.372.469,63.-TL.

* * *

48.620 18.720 21.060

0 81.852.631.600 92.084.210.500

4.372.469,63.-TL. 4.372.469,63.-TL.

* *

6.240 4.160

27.284.210.600 18.189.473.800 432.000.000.0

Toplam
*

98.800

00

Tutarlar yuvarlatlmtr. - Dava Faaliyet Maliyetinin Datm (Ortalama Alan Dava Says):

2000 yl ierisinde alan toplam dava saysnn 640 olduunu ve branlar itibariyle dalmn daha nceden bulmutuk. Buna gre birim dava maliyeti yle hesaplanabilir: 158

Birim Dava Maliyeti = Toplam Dava Maliyeti / Alan Toplam Dava Says Birim Dava Maliyeti = 180.000.000.000.-TL. / 640 dava Birim Dava Maliyeti = 281.250.000.-TL./Dava

Elementer Bran Birim Dava Maliyeti lem

Branlara Gre Dava Says Tutar 126.000.000.00

Kaza Yangn Nakliyat Makine Montaj Hastalk -

281.250.000.-TL. 281.250.000.-TL. 281.250.000.-TL.

* * *

448 76 105

0 21.375.000.000 29.531.250.000

281.250.000.-TL. 281.250.000.-TL.

* *

7 4

1.968.750.000 1.125.000.000 180.000.000.0

Toplam

640

00

- Otomobil le nceleme Faaliyeti Maliyetinin Datm nceleme Says):

(Gerekleen

Otomobil ile inceleme faaliyetinin branlar itibari ile dalmn daha nceden tespit etmitik. Burada hatrlanmas gereken en nemli unsur bu maliyetten Kaza ve Hastalk branlarnn pay almaddr. Bu bilgiler nda otomobil ile birim inceleme maliyeti yle hesaplanabilir: Otomobil le Birim nceleme Maliyeti = Otomobil nceleme Maliyeti Toplam/Otomobil le nceleme Says Otomobil le Birim nceleme Maliyeti = 275.000.000.000.-TL. / 1883 nceleme Otomobil le Birim nceleme Maliyeti = 146.043.547,5.-TL.

159

Branlara Gre Elementer Bran Kaza Yangn Otomobil le Birim nceleme Maliyeti 146.043.547,5.-TL. 146.043.547,5.-TL. lem * * Otomobil le nceleme Says Tutar* Pay Almaz. 761 0 111.139.139.650 153.929.899.10 Nakliyat 146.043.547,5.-TL. * * * 1054 68 Pay Almaz. 0 9.930.961.250 0 275.000.000.0 Toplam
*

Makine - Montaj 146.043.547,5.-TL. Hastalk 146.043.547,5.-TL.

1883

00

Tutarlar yuvarlatlmtr.

- Yasal Ykmllk Faaliyeti Maliyetinin Datm (Tm Branlara Eit): Yasal ykmllk faaliyetinin toplam maliyetinin oluumu yledir: Damga Vergisi ve Harlar 24.000.000.000.-TL.

Toplam: 24.000.000.000.-TL.

Buna gre her bir brana den maliyet pay yle hesaplanabilir: Toplam Damga Vergisi ve Har Maliyeti Brana Den Maliyet Pay = -------------------------------------------------Bran Says

24.000.000.000.-TL. Brana Den Maliyet Pay = ---------------------------- = 4.800.000.000.-TL/Bran 5 Bran

160

Brana

Den

Damga

Vergisi ve Har Maliyeti Elementer Bran Kaza Yangn Nakliyat Makine - Montaj Hastalk Toplam Pay 4.800.000.000.-TL. 4.800.000.000.-TL. 4.800.000.000.-TL. 4.800.000.000.-TL. 4.800.000.000.-TL. 24.000.000.000.-TL.

- Sosyal Dayanma Faaliyeti Maliyetinin Datm (Tm Branlara Eit): Sosyal dayanma faaliyetinin toplam maliyetinin oluumu yledir: Teberru ve Yardmlar 48.000.000.000.-TL.

Toplam: 48.000.000.000.-TL.

Buna gre her bir brana den maliyet pay yle hesaplanabilir: Brana Den Maliyet Pay = Toplam Teberru ve Yardmlar Maliyeti / Bran Says Brana Den Maliyet Pay = 48.000.000.000.-TL. / 5 Bran Brana Den Maliyet Pay = 9.600.000.000.-TL./Bran Brana Den Teberru ve Elementer Bran Kaza Yangn Nakliyat Makine - Montaj Hastalk Toplam Yardmlar Maliyeti Pay 9.600.000.000.-TL. 9.600.000.000.-TL. 9.600.000.000.-TL. 9.600.000.000.-TL. 9.600.000.000.-TL. 48.000.000.000.-TL.

161

Bylece X Sigorta irketinin 2000 yl endirekt maliyetlerini Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine gre databilmek iin setiimiz faaliyetler ve maliyet tayclarna gre gerekli datmlar yapld. Tablo 8 bu datm sonularn dzenli bir ekilde grme imkn salamaktadr. Tablo: X Sigorta irketinin 2000 Yl Endirekt Maliyetlerinin Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine Gre Datm Tablosu
FAALYETLER Denetim Bilgi Edinme ve letim letme Genel dame Dava Otomobil le nceleme Yasal Ykmllkler Sosyal Dayanma Toplam KAZA 37.600.000.000 YANGIN NAKLYAT MAK. - MON. HASTALIK

37.600.000.000 37.600.000.000 37.600.000.000 37.600.000.000 8.153.876.500

1.038.359.109.200 176.271.984.700 244.023.285.800 15.714.743.800 212.589.473.500 126.000.000.000 0 4.800.000.000 9.600.000.000 81.852.631.600 21.375.000.000 111.139.139.650 4.800.000.000 9.600.000.000 92.084.210.500 29.531.250.000

27.284.210.600 18.189.473.800 1.968.750.000 1.125.000.000 0 4.800.000.000 9.600.000.000

153.929.899.100 9.930.961.250 4.800.000.000 9.600.000.000 4.800.000.000 9.600.000.000

1.428.948.582.700 442.638.755.950 571.568.645.400 106.898.665.650 79.468.350.300

Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine Gre Branlarn Birim Maliyetlerinin Hesaplanmas Kaza Bran Birim Maliyeti FDM = Brann Toplam Maliyeti/Brann Polie Says Kaza Bran Birim Maliyeti FDM = 1.428.948.582.700.-TL. / 224.198 ad. Kaza Bran Birim Maliyeti FDM = 6.373.600.-TL./ad.

Yangn Bran Birim Maliyeti FDM = Brann Top. Maliyeti/Brann Polie Says Yangn Bran Birim Maliyeti FDM = 442.638.755.950.-TL. / 38.065 ad. Yangn Bran Birim Maliyeti FDM = 11.628.497.-TL/ad.

Nakliyat Bran Birim Maliyeti FDM = Brann Top. Mal./Brann Polie Says Nakliyat Bran Birim Maliyeti FDM = 571.568.645.400.-TL. / 52.699 ad. Nakliyat Bran Birim Maliyeti FDM = 10.845.910.-TL./ad.

Makine-Montaj Birim Maliyeti FDM = Brann Top. Mal./Brann Polie Says Makine-Montaj Birim Maliyeti FDM = 106.898.665.650.-TL. / 3.394 ad. Makine-Montaj Birim Maliyeti FDM = 31.496.365.-TL./ad.

162

Hastalk Birim Maliyeti FDM = Brann Top. Mal./Brann Polie Says Hastalk Birim Maliyeti FDM = 79.468.350.300.-TL. / 1.706 ad. Hastalk Birim Maliyeti FDM = 46.581.682.-TL./ad.

Tablo:

X Sigorta irketinin 2000 Yl Endirekt Maliyetlerine Gre Polie Birim Maliyetlerinin Geleneksel Maliyetleme ve Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine Gre Hesaplannn Birlikte Gsterimi KAZA YANGIN NAKLYAT MAK. - MON. HASTALIK

Geleneksel Maliyetleme Sistemi Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemi 6.373.600 11.628.497 10.845.910 FARK: 1.842.068 3.412.829 -2.630.242 -23.280.697 31.496.365 46.581.682 38.366.014 8.215.668 8.215.668 8.215.668 8.215.668 8.215.668

1.10. X Sigorta irketi Uygulamasnn Deerlendirilmesi Tablodan da grld gibi Kaza brannda bir polieye den maliyet

Geleneksel Maliyetlemeye gre 8.215.668.-TL. iken, Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminde bu tutar 6.373.600.-TL.dir. Yani X Sigorta irketi 2000 yl itibari ile Kaza branndaki her bir polieye 1.842.068.-TL. daha fazla maliyet yklemi yani Kaza brannn gerek krll her bir polie bana 1.842.068.-TL. daha az tespit edilmitir.

Ancak dier branlarda ise iletme her bir polieyi daha az maliyetlemitir. Yangn brannda bir polie Geleneksel Maliyetlemeye gre 8.215.668.-TL. maliyet pay alrken aslnda bu tutar Faaliyete Dayal Maliyetlemeye gre 11.628.497.-TL. olmalyd.

163

Nakliyat, Makine-Montaj ve Hastalk branlar da Geleneksel Maliyetlemeye gre ayn tutarda yani 8.215.668.-TL. pay alrken aslnda bu branlar Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine gre srasyla 10.845.910.-TL., 31.496.365.-TL., 46.581.682.TL. pay almalyd. Yani tm bu branlara yanl tutarlarda maliyet yklendi ve bylece iletme bu branlarla ilgili olarak alaca kararlarda byk yanllar yapabilme riskini de stlenmi oldu.

1.11. SONU Bulgular ve Deerlendirme Bu almada Faaliyete Dayal Maliyetleme (Activity Based Costing) teknii, Trkiyede faaliyet gsteren X Sigorta irketinde Kaza, Yangn, Nakliyat, Makine Montaj ve Hastalk branlarna ilikin veriler kullanlarak uygulanmaya allmtr. Uygulamann amac, bu tekniin, Geleneksel Sistemden farkl olduu noktalar ortaya karmak ve Trkiyede faaliyet gsteren sigorta iletmelerinin bu konuya dikkatlerini ekerek bir neride bulunmaktr. Maliyet hesap ilemlerine alnan branlarn birim maliyetleri Geleneksel Maliyetleme Sistemi ve Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemi kullanlarak hesaplanmtr. Faaliyete Dayal Maliyetleme, balangta verilen tanmndan da anlalaca gibi, Geleneksel Sistemden farkl olarak endirekt giderleri daha detayl ele alan bir sistemdir. Yaplan uygulama sonucunda elde edilen deerler unlardr:

Faaliyete Dayal Maliyetleme tekniine gre Kaza bran iin 6.373.600.-TL., Yangn bran iin 11.628.497.-TL., Nakliyat bran iin 10.845.910.-TL., Makine Montaj bran iin 31.496.365.-TL. ve Hastalk bran iin 46.581.682.-TL. birim maliyetleri elde edilirken, Geleneksel maliyetleme Sistemine gre tm branlarn birim maliyeti 8.215.668.-TL. olarak elde edilmitir.

164

Bu sonulardan, Kaza brannn birim maliyetinin uygulamada Faaliyete Dayal Maliyetleme tekniine gre hesaplandndan daha dk olduu grlmtr. Dier branlarn birim maliyetleri ise uygulamada, Faaliyete Dayal Maliyetleme Sistemine gre hesaplandnda daha yksek kmaktadr.

Burada belirtilmesi gereken nokta, Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminin her zaman ve koulda daha dk maliyetler vermeyeceidir. Bu sistem, zellikle genel retim/hizmet giderlerini geree daha yakn ve ayrntl olarak ele almaktadr. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, Faaliyete Dayal Maliyetleme Sisteminin amacnn maliyetleri drmek deil, daha doru maliyet elde etmek olduudur. Yntem, yneticilere kaynaklarn kullanlmas ve hizmetlerin fiyatlandrlmas konusundaki kararlarda yardmc olmaktadr.

Bir baka noktada burada direkt maliyetlerin dikkate alnmaddr. Bunun nedeni direkt maliyetlerin gerek Geleneksel Maliyetleme ynteminde ve gerekse Faaliyete Dayal Maliyetleme yntemine gre hesaplanmalarnda herhangi bir farkllk olmayacadr. Sorun, endirekt maliyetlerin datmnda ortaya kmaktadr.

neriler Sigorta iletmelerinde kapsaml bir maliyet muhasebesi sisteminin mevcut olmamas, muhasebe personelinin bilgi yetersizlii, modern yneticilik anlaynn mevcut olmamas, maliyet muhasebesi uygulamalarna gereken nemin verilmemesi, bu konuda denetim mekanizmasnn bulunmamas ve sigorta iletmelerinde elementer branlar arasnda iletiim kopukluunun bulunmas, aratrmada gerekli verilerin elde edilmesinde, aratrmacnn baz sorun ve zorluklarla karlamasna yol amtr.

165

Trkiye de faaliyet gsteren X Sigorta irketi 2000 Yl maliyet verileri ile yaplan alma sonucunda u neriler yaplabilir: 1. Her branta retilen hizmetlerin tanm geni bir ekilde yaplmaldr. Bunun nedeni ise Geleneksel Maliyetleme Sisteminin gelimi ve son derece karmak olan sigorta hizmetlerinin ihtiyacn yeterince karlayamaz olmasdr. Bu nedenle maliyetlerin snflandrlm olmasna nem verilmelidir. 2. Kullanlan maliyet tekniklerinin, teknolojik geliime uyum salayabilmeleri iin srekli gzden geirilmesi gerekmektedir. 3. Maliyet muhasebesi sistemi, hizmete deer kazandran maliyet unsurlarna nem verdii kadar, hizmete deer kazandrmayan faaliyetlere de odaklanmaldr. Temsil, teberru ve yardmlar direkt olarak hizmete deer kazandrmazlar. Maliyet muhasebesi bu fonksiyonlardaki maliyet unsurlarn da tanmlamaldr. 4. Sigorta iletmelerinde yetersiz ve eksik veri kaytlarndan dolay,

gerekleen faaliyetlerin kontrol, planlanmas ve deerlendirilmesi olduka gtr. Bu nedenle, yaplan btn ilemlerin ayrntl bir ekilde izlenebilecei bir kayt sisteminin kurulmasna ihtiya vardr. 5. Maliyet muhasebesi sistemi, faaliyet analizi yaparak maliyet denetimini gelitirmeli, maliyet denetimi ve ynetimi yolu ile maliyet verimlilik orann

destekleyerek hizmet retiminde verimlilii arttrmaldr. 6. Maliyet muhasebesi sistemi, srekli gelitirme programlarnn gerektirdii srekli gelimeleri desteklemelidir. 7. Maliyet muhasebesi sistemi sigorta iletmesi yneticilerine denetim ve karar vermede yardmc olacak ve esas amac retilen hizmetlerin maliyetlerinin doru bir biimde tespiti olan, sigorta iletme yapsna uygun bir muhasebe organizasyonunun kurulmas konusunda yardmc olmaldr.

166

8. Sigorta iletmelerinde, maliyet muhasebesi ile ilgili hizmet ii eitim programlar uygulanmal ve maliyet muhasebesi hizmetleri de modern yneticilik anlayna uygun bir ekilde ynetilmelidir. 9. Maliyet muhasebesi sistemi, karar vermenin ok acil olduu ve elde bulunan verilere ulalamayaca durumlarda, geree yakn tahmini verileri verebilecek ekilde geni ve kapsaml bir biimde kurulmaldr. 10. Geleneksel Maliyet Muhasebesi sisteminden, Faaliyete Dayal Maliyetleme sistemine geiinin salanmas gerekmektedir.

167

2. HEDEF MALYETLEME (MALYETLER HEDEFLEME SSTEM) zellikle ileri teknolojiye dayal retim yapan otomotiv, bilgisayar veya elektronik sektrndeki iletmelerin maliyet bilgisi gereksinimi geleneksel maliyet muhasebesi sistemi ile karlanamamaktadr. Bu zellikteki iletmelerin rnleri, hzl teknolojik geliim ve yksek gelitirme maliyetleri ortamnda, den fiyatlarla piyasada rekabet etmektedir. Geleneksel maliyet muhasebesinin birim maliyet verileri ve standart maliyetleme, ynetim kararlarna dayanarak olmamaktadr. Bu nedenle gnmzde hedef maliyetleme" (target costing) diye anlan yeni bir yaklam iletmecilikte ska yer almaktadr.

Hedef maliyetleme mteri gereksinimlerinin tatmin edilmesi amacna ynelir. Yaklam mamul ve hizmetlerin tasarm ve gelitirilmesine hizmet eder.

Hedef maliyet, ngrlm bir pazar payna ulaabilmek iin uygun bir sat fiyatnn kullanlmas suretiyle hesaplanan pazar bazl maliyeti ifade eder. Rekabet piyasasndaki endstrilerde, birim sat fiyat, retim maliyetinden bamsz olarak oluturulabilecektir. Eer hedef maliyet, ngrlen retim maliyetinin altnda ise, rekabet iin tasarlanm bir dnem sresince firma birim maliyetlerini drmeye almak zorundadr.

Hedef Maliyet = Sat Fiyat (Hedef Pazar Payna Ynelik) stenen Kr, Hedef Maliyet, btelenmi ya da standart maliyetlerden daha dk ise, belli bir dnem iin maliyet drme hedefi, bte ve standartlarn iinde temel bir unsur hline getirilebilir.

Bu erevede, bir mamuln retim programna alnp alnmamas konusunda karar alnrken, pazarlama ynetiminin belirleyecei hedef fiyat ile retimin salayabilecei 168

en dk maliyet arasndaki olumlu farkn iletmeye tatmin edici bir kr brakp brakmayaca, karar etkileyen balca etken olur.

2.1. Hedef Maliyetleme Kavram Hedef oluturulmadan maliyetleme, nce, yeni bir rnn retim bir yntemleri tasarlanp yntemde,

ilk aamalarda kullanlan

yntemdir. Bu

ilemler mteriye gre ynlenmekte, retim tasarm zerinde younlamakta ve rnn tm hayat dngsne yaylmaktadr. Yntemin amac, istenen kar

salayacak retim srecini oluturmaktr.

ekil: Bir Mamul veya Hizmetin Maliyet Yaam Dngs Hedef maliyet, basite bir rnn hedeflenen bir kardan satlabilmesi iin, o rn retirken tketilecek kaynaklarn maliyetidir. Hedef maliyetin forml aadaki gibidir: Hedef Maliyet = Hedef Fiyat Beklenen Kr Hedef sat fiyat ve sat hacmi mterilerden elde edilen bilgilerle belirlenir. Hedef kar ise, tm rn hayat dngsnde istenen kr oranlarna baklarak, uzun vadeli karllk analizleri sonucunda bulunur. Hedef maliyet, ikisi arasndaki farktr.

Gnmzde aadaki firmalarn da iinde bulunduu pek ok firma hedef maliyetleme yntemini kullanmaktadrlar: Compaq, Culp, Daiha tsu Motors, DaimlerChrysler, Matsushita Engine, Ford, Isuzu

Motors, ITT Automoti ve, Komatsu,

Electric,Mitsubishi Kasei, NEC,

169

Nippodenso, Nissan, Olympus, Sharp, Texas Instruments, ve Toyota.

2.2. Hedef Maliyetlemenin Kullanlma Nedenleri Hedef maliyetleme yaklamnn gelimesinde, piyasa ve maliyetlerle ilgili

kabul edilen iki nemli zellik rol oynamtr. lki, bir ok firmann fiyatlar dndklerinden daha az kontrol altnda tutabilmeleridir. Gerekte, fiyatlar belirleyen piyasadr ve bu durumu ihmal eden iletmelerde nemli tehlikelerle kar karya kalabilirler. Bundan dolay, hedef maliyeti hesaplamaya balarken, tahmin edilen piyata fiyat gz nne alnr.

kinci

neden

ise,

rn

maliyetlerinin

ounun

planlama

ve

tasarm

aamasnda belirlenmesidir. Bir rn tasarlanp retime gnderildikten sonra, maliyeti nemli ise; lde ucuz deitirecek paralarn almalar kullanlmas yaplamayabilir. veya yapm Tasarm

aamasnda

ilemlerinin

basitletirilmesi gibi maliyeti drecek yollar denenebilir. Eer iletmenin piyasa fiyatlarn belirlemede ve retim maliyet unsurlarn drmede etkisi fazla deilse, tasarm aamasna dikkat etmelidir. rn tasarlanrken, mteriye katma deer salad iin rnn deerini arttran ve dolaysyla da mterinin demek

isteyecei fiyat ykselten zellikler eklenirken; maliyeti arttracak dier zellikler kaldrlabilir.

Geleneksel maliyet sistemleri, fiyatlar belirlerken maliyet bilgilerini dikkate almaktadrlar. Bu yzden de, ou maliyetin retim safhasnda kmasndan dolay; bu aamay gz nnde bulundurmaktadrlar. Geleneksel maliyet analizinin

aadaki gereklere uymadndan dolay yanltc olmas, firmalarn maliyet drme yntemi olarak hedef maliyetlemeyi kullanmalarna neden olmutur. retim maliyetlerinin ou retimden nce belirlenmektedir. Bu nedenle, 170

retim aamasnda yaplan maliyet drme almalar yanl ynlenebilir. rn fiyatlarnn ou maliyetler tarafndan deil de, piyasa tarafndan belirlenmektedir. Bundan dolay, rnn fiyatn belirlemede sadece maliyetin gz nne alnmas, piyasaya sunulan maln fiyatnn rekabet edememesi veya makul olmayan dk bir dzeyde kar getirmesi riskini dourur. Tasarlanan zelliklerde maliyete ekilde retilmesi sonucunu verebilir. evrelerindeki deiim, daha fazla maliyetin rn planlama ve tasarm aamalarnda belirlenebilmesini olanakl kld. yer verilmemesi, rnn verimsiz bir

2.3. Hedef Maliyetleme Sreci Hedef maliyetlemenin etkili olabilmesi, ok iyi kontrol edilen bir sreci takip etmesine baldr. Bu sre blmden olumaktadr: Pazara-gre

maliyetleme, rn-dzeyinde maliyetleme ve Para-dzeyinde maliyetleme.

Sre, piyasay inceleme ve mterinin isteklerine ve demek istedii fiyata gre rnn yenilenecek zelliklerinin belirlenmesi ile balamaktadr. Hedef

maliyetlemenin pazara-gre fiyatlama denilen bu blmnde, piyasa analizi nemli bir rol oynamaktadr. Pazara-gre maliyetleme, mteri ihtiyalarna dikkat etmekte ve olas maliyeti belirleyerek, maliyet basksn rn tasarmclarna aktarmaktadr. Pazara-gre maliyetlemeyi firmann tm rnlerini be aamaya ayrabiliriz. Bu aamalardan kapsarken, son aama her bir ilk ikisi

yeni rn iin

uygulanmaktadr.

1. Firmann uzun dnem sat ve kar hedeflerini belirlemek. 2. Maksimum karlla ulamak iin rn hatlar planlamak. 171

3. rnn hedef sat fiyatn belirlemek. 4. Firmann rnden, uzun vadedeki kar hedeflerine ulamas iin, kazan- mas

gereken kar marjini belirlemek. 5. Hedef kar marji ile hedef sat fiyatnn arasndaki fark olan olas mali- yeti hesaplamak.

Hedef

maliyetlemenin

ikinci

blmnde

rn

tasarmclar,

firmann

mterilerini tatmin edecek bir maliyetteki rnlerin gelitirilmesi yollar zerinde alrlar. rn-dzeyinde maliyetleme, rn tasarmclarnn yaratcln ve

maliyet amacna tm ynleri ile ulamalarn kontrol altna alr. rn-dzeyinde maliyetleme aamaya ayrlr: 1. Ulalabilir rn-dzeyinde maliyetin belirlenmesi. 2. Hedef maliyetleme srecini, hedef maliyetin makul olduu anda ulala- ca konusunda garantiye almak. 3. rnn maliyetini hedef maliyete, deer mhendislii ve dier

mhendislik esasl maliyet drme kaliteden taviz vermeden ulatrmak.

teknikleri kullanarak, ilevsellikten ve

172

ekil: Hedef Maliyetleme Sisteminin Uygulama Aamalar.

letme, rn-dzeyinde maliyetleri belirledikten sonra, bltrr ve artk maliyet basks tedarikilere tanm

maliyet paralara olur. Tedarikiler,

firmann dardan ald paralar retmektedirler. Tedarikiler, paralar firmaya sattklarnda yeterli geliri elde edebilmek iin, paralarn tasarm ve retim yollar 173

zerinde almalar yaparlar. Bu nedenle, para-dzeyinde maliyetleme tedarikilerin yaratclklarn gelitirmekte ve alclara fayda salamaktadr. Para- dzeyinde maliyetleme aamadan oluur: 1. rn-seviyesindeki maliyeti temel ilev seviyelerine gre ayrmak. (rnein, bir aracn temel ilevleri: Motor, vites, stma sistemi, ses dzeni, vs. gibi paralardan olumaktadr. 2. Para-dzeyinde maliyetleri belirlemek. 3. Tedarikileri ynetmek.

Hedef maliyetleme sreci, stteki ekilde de grld gibi, tasarm ekibi hedef maliyeti yakalayan bir maliyet bulana kadar planlamaya devam etmektedir. Bu srete tarar ekibi zerinde byk bask olumaktadr. Bu ekibin ortak bir amac vardr: hedef maliyete ulamak. Hedef maliyetin yeniden belirlenmesi gibi bir olaslk olmadndan dolay, bu ekip hedef maliyete ulamadka retim aamasna geilemez. Tasarm ekibi, hedef maliyetlemeye yntemler kullanmaktadrlar. ulaabilmek iin, deer mhendislii gibi

2.4. Deer Mhendislii Deer mhendislii, deer analizi de denilen, rnn deerini arttrmak iin rn tasarmnda kullanlan, sistematik takm esasl bir yaklamdr. Deeri

arttrmann iki yolu vardr: levleri sabit tutarak maliyeti drmek ve maliyeti sabit tutarak ilevleri arttrmak. Deer mhendislii, ham madde, retim sreci, kullanlan iilik trleri ve satn alnan veya retilen tm paralar da dahil olmak zere, rnn oluturan ve tm bileenlerine bakmaktadr. Deer zincirinde katma deer katma deer oluturmayan maliyetleri birbirinden ayrmak da

nemlidir. Deer mhendislii, katma deer oluturmayan faaliyetleri azaltmaya almaktadr. 174

Deer mhendislii, belirlenen hedef maliyete iki yolla ular: 1. rnn maliyetini arttran ve karmaklatran gereksiz ilevleri ortadan

kaldrarak. (ilevsel analiz) 2. Fonksiyonellikten taviz vermeden, retim ve para maliyetlerinin

drld yeni rn tasars gelitirerek. (tasarm analizi)

Deer mhendislii, rnn zelliklerinin ayrntl olarak tanmland ilevsel analiz denilen faaliyetle balar. Deer mhendisliinin kalbi olan bu ilev, rnn temel ilevlerinin ayrntl olarak akland bir emann hazrlanmas ile sonulanr. Tasarm ekibi, rnn ilevlerini inceleyerek, standart paralar kullanma olaslna bakarak, retimdeki dier rnlerde ayn ilevi yrten ortak paralar belirler. Bu yolla kalite artarken, maliyet drlebilir. Ayn zamanda, rnn ilevlerini

inceleyen bir tablo hazrlanarak, ilevi imal etmenin maliyeti ile mterinin her bir ilev iin demeye hazr olduu miktar karlatrlr. Tasarm ekibi, mevcut rnlerin bu ilevleri nasl kazandn ve ayn ilevlere ulamann yeni yollarn ve bu yollarn alternatif maliyetlerini deerlendirir. Alternatifler oranlanarak, teklif

edilecek rn tasars iin en iyi olanlar seilir. Otomotiv, bilgisayar yazlm ve elektronik rnlerde bu yol kullanlmaktadr.

Endstriyel ve zel rnlerde ise, tasarm analizi kullanlmaktadr. Tasarm analizinde, tasarm ekibi rnn farkl ekilde tasarlanm rneklerini hazrlar. Bu rnlerin her birinin zellikleri ayn olmakla birlikte, farkl fiyatlara ve farkl

performans dzeyine sahiptirler. Tasarm ekibi maliyet ynetimi ile ortak alarak, mterinin tercihlerine en uygun olan ve hedef maliyeti gemeyen rn seerler.

175

2.5. Hedef Maliyetlemenin Baar Koullar Hedef maliyetlemenin uygulama srecini iyi takip ederek, gerekli aamalar gerekletirirken; tekniklerin uygulamasnda baar elde edebilmek iin aadaki artlara da dikkat edilmelidir. ou byk iletme retimde kulland paralar tedarikilerden almaktadr. Bu adan hedef maliyetlemede tedarikiler, srece dahil edilerek stratejik

ortaklar olarak deerlendirilmelidir. Tedarikilerle iyi ilikilerin kurulmas ve mmknse daha az sayda tedariki ile allmas stratejik neme sahiptir.

Hzn nemli olduu bu yntemde, rn ve retim srecinin e zamanl olarak tasarlanmas, atan para ve faaliyetlerin abuk belirlenmesini salayacaktr. Bu tip aksaklklar, daha az zaman harcanarak dzeltilebilecektir.

Hedef maliyetlemede fiyat, mterinin istekleri ve demek isteyecei miktara gre ayarlandndan, maliyet azaltma almalarnn da mteriden elde edilen bilgiler nda yaplmas gerekir. Tabii ki, bu da iletmenin bilgi salama sisteminin iyi olmasn gerektirir.

rn tasarm yaplrken, eklenen her ilave parann ek bir maliyet getirdii dnlerek, tasarmda sadelie ve mteri isteklerine tam olarak uymasna dikkat edilmelidir. Ayrca, ayn ii grebilecek paralardan, daha dk maliyetli olan tercih edilmelidir.

Hedef maliyetleme ile ilgili oluturulan ekibe, rn mhendislii, satn alma, sat

gelitirme,

rn

ve maliyet kontrol blmlerinden alanlar

dahil edilmelidir. Bu ekip, hem ok ilevsel olabilir hem de karar alma srecini ksaltarak zamandan kazan salayacaktr. Deiime ve gelimeye ak bir rgt kltrne sahip olunmaldr. letme kendini yenilemeli ve hatalardan ders alarak, aynlarn tekrarlamamaldr. Ayrca, rgtn blmleri arasndaki uyum da yntemin etkinliini artrr. 176

2.6. Hedef Maliyetleme Hakknda Sonsz Hedef maliyetleme, rn hayat dngsnn ilk blmnde toplam rn maliyetini drmek iin kullanlan bir maliyet azaltma yntemidir. Hedef fiyat ve karlar hesaplandktan hemen sonra hedef maliyetleri hesaplayarak, stratejik ve kar planlamalar ile rn maliyetini birbirine balamaktadr. Yeni rnlerin piyasaya daha hzl ulatrmann nemini arttrarak, rn hayat dngsn ksaltmaktadr.

Yeni rekabeti i ortamnda iletmeler, hayatta kalabilmek iin saldrgan maliyet ynetimi stratejileri kullanmak zorundadrlar. Maliyet ynetimi, rn

belirgin eklide deitirerek maliyetleri drme olana olan, rn hayat dngsnn ilk aamalarnda balamas gereklidir. Hedef maliyetleme rnn geliim srecini

kontrol altna alarak, sadece karl rnlerin piyasa srlmesini garanti altna almaktadr.

Hedef maliyetleme, Japon reticiler tarafndan ok yaygn ekilde sistemli olarak kullanlmaktadr. Batl reticiler de, retim geliim srelerini kontrol altna almak iin, bu ynteme bavurmaya balamlardr. Bu yntem, genellikle kesikli retim srecine, ksmen ksa rn hayat dngsne ve dzenli model deiiklerine sahip iletmelerce baar ile uygulanmaktadr.

Hangi firma, yeni rnlerin fiyatn, kaliteden ve fonksiyonellikten taviz vermeden, daha hzl drebilirse pazar payn arttrr ve baarya ular. Bu

nedenle, hedef maliyetleme ve deer mhendislii, kullananlara rekabet avantaj salamaktadr.

177

3. KALTE MALYETLER Kalite ynetiminde temel ama, firmann srekliliini salamaya yardmc olmak eklinde ortaya konabilmektedir. Bu amaca ulaabilmek ise; pazara sunulan mamul ya da hizmetlerin retimi iin kullanlan kaynaklarda israfn nlenmesi; retim faaliyetlerine ileri teknolojilerin adaptasyonu ve bu teknolojilerin etkin kullanm ile olanakl grlmektedir.

Kalite maliyeti, oluacak hatalar nlemek amacyla yrtlen faaliyetlerin planl kalite gzlem ve kontrolleri ile, mamul retim srecinde veya retim sonrasnda grlen hatalarn sonucunda ortaya kan maliyetler olarak tanmlanr.

Kalite muhasebesinin, nemli boyutu bulunmaktadr: Kalitenin (tanmlara uygunluun) salanmas, Kaliteye ynelik tasarm, Hata nleme.

retilen mamullerin belli tanmlara uygunluunun salanmas, muayene srecinin bir fonksiyonudur. Muayene ve kontrol srelerinin iyiletirilmesine ynelik olarak ileri teknikler gelitirilmitir. Bu erevede yaplan lmlemeler, kt, hurda ve artklar yeniden ileme ve garantileri kapsar. Standartlara uygun kt performansn etkileyen ileri retim tekniklerinden balcalar, makine kontrol, istatistiki sre kontrolleri, uygunluk kontrolleri, otomatik testler ve lme ekipmandr.

Kaliteye ynelik tasarm, mamul tasarmnda kalite sorunlarn en aza indirmek ya da nlemeye ynelik, nemli bir mhendislik fonksiyonudur. Kaliteye ynelik tasarmda, bilgisayar destekli tasarm, bilgisayar destekli test, mhendislik, sre 178

planlama, yaam dnemi analizi, kullanlan balca ileri retim teknolojilerdir.

Hata nlemenin amac, mamuln ilk retiminde doru olarak retilmesidir. Bu ama, hatalarn nlenmesinde retim srelerinin nemi zerinde odaklanmtr. lmlemeler; kt, artk ve geri dnleri kapsar. Hatalarn nlenmesine ynelik yararlanlan ileri retim teknikleri arasnda, tam zamannda (JIT), otomatik ileme ve montaj sistemleri, kalite emberleri, i srasnda muayene, uygunluk kontrolleri, makine izleme sistemleri ve mhendislik deiim kontrol sistemleri yer almaktadr.

3.1. Kalite Maliyetlerinin Temel lkeleri Nihai rne deer eklemeyen ilemleri eleme Doru ii yapmak. Bir ilemin bir kerede doru yaplmas i doru yapmak. Srekli gelitirme Etkinlik/Verimlilik.

Kalite maliyetleri; israf nleyip maliyeti drmek, Toplam Kalite Ynetimi uygulamak ve mamul yerine iletmenin tm unsurlarn ele almak ilkelerini ierir.

3.2. Kalite Maliyetleri Kullanm Alanlar Kalite faaliyetlerini lmek, Maliyeti yksek retim srelerini belirlemek, Kalite kontrol personelini verimli biimde kullanmak (organizasyon), Mteri ilikilerinin dzenlenmesi, Yan sanayi ile ilikileri dzenlemek, Kalite btesini (nleme, Deerlendirme, -D Baarszlk) belirlemek, alann kendisinden ne beklendiini bilmesi, niin yaptn bilmesi, nasl 179

yapacana dair yetki sahibi olmas (oto kontroln yaratlmas).

3.3. Kalite Maliyetlerinin Blmlenmesi Kalite maliyeti, kalite uygunluunun kapsaml bir finansal lsdr. Kalite maliyetleri, tek bir iletme birimi ya da tm firma iin hesaplanabilir. Kalite maliyetlerinin blmlemesinde ikili ya da drtl blmleme genel kabul grmektedir. ki yaklam da kapsamak zere kalite maliyetleri aadaki ekilde blmlenir: a) Uygunluk Maliyetleri a-1) nleme Maliyetleri: Bir maliyet rn ve hizmetin dk olan kalitesini nleme ile ilgiliyse nleme Maliyetidir. Yetersiz kaliteyi nlemek amac ile alnan nlemlerin maliyetidir ve retimden nce ortaya kar. Baka bir ifadeyle rn veya hizmetlerin tketici isteklerine uygunsuzluunu nlemek amac ile zel olarak tasarlanm tm faaliyetleri maliyetleridir. Kalite organizasyonu, Kalite planlama, Kalite eitimi, Kalite raporlamas, Kalte denetim aletleri, Sre denetim/spesifikasyon, Pazarlama-Mteri-Kullanc maliyetleri, rn-Hizmet tasarm gelitirme maliyetleri, Satnalma maliyetleri (satcdan kaynaklanan uygunsuzluu en aza indirme maliyetleri), retim veya Hizmet faaliyet maliyetleri, Kalite ynetimi maliyeti (ynetim maa ve harcamalar, kalite 180

iyiletirme, denetim), Dier nleme maliyetleri (kira, seyahat, telefon).

a-2) Deerleme Maliyetleri: Bir maliyet Kalite Standartlar ve performans genelleri iin rn ve hizmetin uygunluu ile ilgiliyse Deerleme Maliyetidir. Uygunluk kalitesini salamaya ynelik maliyetleri ierir ve retimde ortaya kar. Farkl bir ifadeyle, deerleme maliyeti, rn veya hizmetlerin gereksinmelere uygunluun belirlenmesi iin yaplan lme, yrtme, denetleme v.b. maliyetlerdir. Satnalma deerleme maliyeti (girdi muayenesi ve lm tehizat), retim veya hizmet deerleme maliyeti (retimden datma kadar kabul edilebilirlik testleri), D deerleme maliyeti (rnn mterinin eline gemeden nceki denetim maliyeti), Dier deerleme maliyetleri.

b) Uygunsuzluk Maliyetleri b-1) Baarszlk Maliyetleri: Bir maliyet uygun olmayan rn veya hizmet ile ilgili (rn sevkiyat veya hizmet verilme ncesi) ise Baarszlk Maliyetidir. retimde ortaya kar. Baka bir bak asndan; mteri gereksinmelerine uygun olmayan rn veya hizmeti dzeltme, iyiletirme, hatal retim nedeniyle katlanlan madde ve iilik giderlerinin toplamdr (hurda, tamir, yeniden ileme, kalite nedeniyle arza, acil bakm). rn/hizmet tasarm baarszlk maliyeti deiiklik maliyetleri), Satnalma baarszlk maliyetleri (red madde elden karma, yenilenme, dzeltme), rn veya hizmet baarszlk maliyetleri (madde inceleme dzeltme, 181 (tasarm dzeltme,

tamir, hurda maliyetleri). Fire kalite maliyetine dahil olunmaz. Fire sat geliri de i baarszlk maliyetinden karlmaz. kinci kalitenin sat fiyat fark maliyeti, i baarszlk iilik maliyetidir. Dier i baarszlk maliyetleri.

b-2) D Baarszlk Maliyetleri: Bir maliyet uygun olmayan rn veya hizmet ile ilgili (rn sevkiyat ve hizmet verilme sonras) ise (garanti, servis, toplanan mamul, reklamasyon, tenzilat, tazminat v.b.) D Baarszlk Maliyetidir. retimden sonra ortaya kar. Farkl bir ifade ile; rnn veya hizmetin mteriye datmndan sonraki kalitesizlik maliyetleridir. ikayet aratrmalar, ade edilmi mallar, Dzeltme maliyetleri, Garanti talepleri, Taahht maliyetleri (rn veya hizmetin sigorta maliyetleri), Cezalar, Mteri/kullanc itibar, Kaybedilmi satlar.

3.4. Kalite Maliyetleri ve Maliyet Muhasebesi Kalite maliyetlerinin izlenmesinde temel konu, zellikle maliyet tutar bilgilerinin veri tabann oluturan muhasebe hesaplarnn, kalite maliyetlerinin takibine ynelik olarak, nasl organize edileceidir. letmelerin hesap planlar; organizasyon, teknoloji ve maliyet yaplarnda deiim olduunda, maliyet (gider) yerleri ve maliyet trlerinin kolaylkla eklenip kartlabilmesine uygun bir yapda

olmaldr. 182

Kalite ynetimine ilikin maliyetler tek bir birimle snrl olmayp iletme iinde hemen hemen tm birimleri ilgilendirmektedir. rnein; Mhendislik blm (tasarm, model hatalar), Satnalma blm (bozuk mal hatalar), retim blm (artk, dzeltim, fire), Kontrol blm (sistem, muayene, deney hatalar), Sat servis blm (garanti, nakliye, ambar, servis).

gibi blmler kalite gider yerleri olarak karmza kabilmektedir. Kalite maliyetlerinin temel unsurlar (nleme-Deerleme- Baarszlk-D Baarszlk) itibariyle izlenmesi, kalite ynetiminde salanacak katklar ve maliyet ynetimi asndan nem tamaktadr. Bu nedenle Tekdzen Hesap Plan hesap dzeni iinde, belirlenecek kalite gider yerleri altnda, drt kalite maliyet grubu itibariyle ek yardmc hesaplar almas, bu amacn gerekletirilmesine katk salayacaktr. rnein; 730 Genel retim Giderleri Hesab 730.20 retim Kalite nleme Maliyeti Hesab 730.21 retim Kalite Deerleme Maliyeti Hesab 730.22 retim Kalite Baarszlk Maliyeti Hesab 730.23 retim Kalite D Baarszlk Maliyeti Hesab

bir iletmenin kalite programnn gelitirilmesine ynelik, Kalite Maliyetleri Raporlamas eitli ekiller alabilir. Hangi ekilde olursa olsun, bir ynetim kontrol sistemi kesin olarak, kalite konularn dikkate almak zorundadr. Bu ayn zamanda, ynetim kontrol sisteminde kalitenin ncelikli yerinin belirlenmesini de gerekli klmaktadr.

183

Gnmzde kalite, temel performans lmleme alanlarndan birini temsil etmektedir. ou geleneksel ynetim muhasebesi sistemi, bu yeni tr maliyet bilgisinin, kolaylkla kavranmas, sralanmas, raporlanmasna ynelik tasarlanm deildir. Maliye ynetim sistemleri, bu maliyetlerin salkl ekilde llmesi ve raporlanmasna ynelik kurulmaldr.

184

4. TAM ZAMANINDA RETM (TZ/JIT) SSTEM MALYETLEMES Son yllarda zerinde en ok durulan konulardan biri retim ve datm maliyetlerinin drlmesinde etkin yntemlerinden TZ (Just In Time) sistemi olmutur. Sz konusu sistem ilk kez Japonyada gelitirilip uygulamaya konulmutur.

TZ sistemi, mamullerin gerekli miktarda ve gerekli zamanda retilmesi ya da sevk edilmesini kapsayan bir sreci tanmlar. Yani TZ sisteminin amac, retim srecindeki maliyetlerin azaltlmas yolu ile iletmenin toplam verimliliini arttrmaktr. Bu sistemde ncelikle gereksiz stoklarn ortadan kaldrlmas, stok bulundurma maliyetlerinin minimize edilmesi ve yatrmn getiri orannn artrlmas

amalanmaktadr.

Maliyetleri azaltmann yannda retimin tm aamalarnda israfn ortadan kaldrlmasn amalayan TZ sistemini uygulayabilmek iin aada belirtilen hedeflerin gerekletirilmesi gereklidir:

Miktar ve eit asndan talepteki gnlk ve aylk dalgalanmalara sistemin adaptasyonunu salamak zere, kalite kontrol fonksiyonunun gelitirilmesi,

Her srecin, sonraki srelere sadece hatasz paralar gndermesini salamak zere, kalite gvence sisteminin kurulmas,

Sistemin insan kaynan kullanarak, maliyet azaltma hedefine ulaabilmesini salamak zere, insana saygnn egemen olduu bir rgt oluturulmas, kltrnn

185

Ayrca TZ sisteminde temel felsefeye

ulaabilmek iin, ncelikle bu

hedeflerin birbirleriyle olan ilikileri de gz nne alnarak gerekletirilmesi ve tedarik kaynaklarndan kaliteli ilk madde ve yar mamul salamak gerekir. Kald ki tama, depolama gibi destek hizmetlerinin etkili olarak yerine getirilmesi ve alanlarn da ii, ilk seferinde doru yapmas n kouldur.

TZ sistemi baars, sistemin yapsal unsurlarnn kendini tekrar eden bir retim ortamnda dengeli bir i yk salayabilecek ekilde ilave retimlere balanmaktadr. Dolaysyla TZ sistemi, retim programlarnn ayrntl zelliklerini stratejik iletme ynetimine ve maliyet muhasebesine farkl sorumluluklar

getirmektedir. Bu nedenle TZ sistemini kullanan iletmelerde maliyet azaltm, plnlama, kontrol gibi kavramlara daha fazla yer verilmektedir.

186

5. MAMUL YAAM SREC (DNEM) MALYETLEMES Mamul Yaam Dnemi, pazarlama ynetiminde mamul stratejilerine ynelik bir yaklam temsil etmektedir. letmeler, yeni mamullerin pazara sunulmasndan itibaren, tutunup uzun bir sre piyasada kalmasn ve kr getirmesini isterler.

Bu yaklamda ama, mamul yaam dneminin deiik aamalarnda iletmenin alaca en uygun pazarlama ve retim kararlaryla iletmeye en yksek kr salayabilmektir.

Mamul yaam dnemi ynetiminde, genelde plnlama ve mamul tasarm aamalarnn ihmal edildii grlebilmektedir. Geleneksel bakta en ok younlalan aamalar, olgunluk ve d aamalar olmutur. Oysaki gnmzde teknolojik gelimeler paralelinde, mamul yaam dnemleri ksalrken yeni mamullerin pazara sunulmasndaki hz da artmtr. Bylelikle teknoloji maliyetlerinin toplam mamul maliyetleri iindeki paynn artyla yeni bir mamuln toplam yaam dnemi maliyetinin, %80-%90 orannda byk bir blm, tasarm ve gelitirme aamasnda olumaya balamtr. Bu dorultuda da, maliyet muhasebesinde, mamul yaam dneminin ilk aamalar zerinde daha ok durulmas gerei ortaya kmtr.

Mamul yaam dnemi yaklam, retim ncesinde gerekleen faaliyetler zerinde younlamaktadr. Bu yaklamda muhasebenin ilgisi, sadece retim maliyetlerinin olutuu retim aamasnda kalmamal, ayn zamanda retim

maliyetlerinin ynnn belirlendii retim ncesi tasarm aamasn da kapsamaldr.

187

6. LOJSTK Lojistik; mamullerin ve bilgilerin tanmasnn ve depolanmasnn ynetimidir. Baarl bir lojistik faaliyet maliyetlerini azaltr, ileri hzlandrr ve mteri hizmetlerini iyiletirir.

Lojistik, madde ve malzeme akn ve depolanmasn, retimdeki stoklar, tamamlanan mamulleri, bunlarla ilikili hizmetleri ve bilgileri, mteri ihtiyalarn karlamak amacyla, retim noktasndan tketim noktasna planlayan, uygulayan ve etkinlii kontrol eden bir sretir.

Lojistik; Mteri hizmetleri, Talep ngrs, Belge ak, Stok ynetimi, Sipari sreci ynetimi, Paketleme, retim planlamas, Yedek para ve hizmet salama, Satnalma, Depo ve datm merkezi ynetimi, Trafik ynetimi, Malzeme ilemleri

faaliyetlerinden oluur.

188

Lojistik; iletmelerin kr maksimizasyonu amacyla madde ve malzemeleri, paralar ve tamamlanan mamulleri stratejik bir ekilde depolayan, akn salayan ve kontrol eden; ynetsel sorumluluk dizayn etmeye yarayan bir sistemdir.

Bu srete lojistik irketlerin verdii hizmet, rn retildii noktadan alp depolarda tutmak, stoklamak, stoklarn durumunu retici firmaya bildirmek ve gerektiinde tamamlamak, rn istenilen yerlere ve istenilen ekilde teslim etmek ve btn bu ilerin planl, en verimli ve en hzl ekilde yapmaktr. Lojistik hizmetleri alan irketler en fazla zamandan (stoklarn azaltlmas, pazara ulama zamannn ksalmas) tasarruf etmektedirler, bylece kendi iine daha fazla konsantre olabilmekte ve daha fazla retim yapabilmektedirler. Dier nemli bir avantaj da reticinin elindeki fonlar depolama ve nakliye gibi alanlara kaydrmasnn nlenmesidir. Sonu olarak retici kendi ana ii olan retimi yapmakta ve kendi faaliyet dalnn dnda olan depolama, tama, stok kontrol ve gmrkleme gibi konularda zaman ve para harcamamaktadr.

Lojistik hizmetlerinin maliyeti, sektrlere gre deiiklik gsterse de genelde rn sat bedelinin % 8-13 arasnda deimektedir. Dnyada kendi lojistik hizmetlerini kendi yapan irketlere bakldnda bu firmalarn lojistik irketlerine gre ayn ii % 15-20 orannda daha pahalya yaptklar ortaya kmaktadr. Bundan dolay lojistik hizmeti almak, irket ve reticilere maliyet avantaj da salamaktadr.

Dnyada lojistik pazarnn bykl 3,43 trilyon dolardr ve dnya GSMHnn %29unu oluturmaktadr. Globalleme ile birlikte endstriyel irketler artk kendi faaliyet alan olan retim zerinde daha fazla odaklanmakta ve nakliye, depolama gibi rekabet iin nemli fakat faaliyet kendi faaliyet alanlarnn dnda olan ileri lojistik irketlerine devretmektedirler. lkemizde ise genelde lojistik kavram nakliye 189

(tamaclk) kavram ile kartrlmaktadr. Bu iki kavram arasndaki fark bir kelimeyle ifade etmek gerekirse; Lojistik PLANLAR Tayc SYLENEN YAPAR eklinde ifade etmek mmkndr.

zetle lojistik ile; Maliyet ynetiminde etkinlik artar, Planlamada etkinlik ve stratejik yaklam salanr, Zaman ynetimi nem kazanr, Gelien zamann deien koullarna gre, uygun zm yollar ve alternatifler retilerek tepki verilir, Teknolojik yatrmlar ve alt yap sratli geliim salar.

6.1. Lojistik Sisteminin Elemanlar Lojistik sisteminin elemanlar ok genitir ve aada lojistik sistemi ile ilgili baz kavramlar sunulmutur; Fiziksel datm, Pazarlama lojistii, Madde ve malzeme ynetimi, Lojistik mhendislii, Endstriyel lojistik, Ticari lojistik, 190

Lojistik ynetimi, Emtegre lojistik ynetimi, Tedarik ynetimi, Boru hatt ynetimi, Datm ynetimi, Tedarik zincirleri ynetimi.

Lojistik genel olarak; MADDE VE MALZEME YNETM + DAITIM = LOJSTK eklinde ifade edilebilir.

6.2. Lojistik Sisteminde Faaliyetlerin Gruplandrlmas Lojistik sisteminin elemanlar ok geni olmasna ramen faaliyetler

gruplandrlabilir. Gruplandrma ve zellikleri aadaki gibi yaplabilir;

6.2.1. Depolama ve Madde lemleri Bu grupta nemli olan faktrler olarak, depolarn yeri, datm depolarnn bykl, faaliyet tipi v.b. unsurlar n plana kmaktadr. Lojistikte depolama TZin sfr stok (veya sfra yakn stok) amacyla dorudan ilikilidir.

6.2.2. Tama Tama ekli, datm operasyonun tipi, ykleme planlamas, rota planlamas, bu grubun en nemli faktrleridir. Tama ile sistemde retimden tketim noktasna kadar ak salanacaktr.

191

6.2.3. Stoklama Stoklama ilerinin lojistik firmalar tarafndan yaplmas ile iletmeler girdi ve kt dzeyindeki stok maliyetlerinden kurtulmu olacaktr. Baarl bir stok ynetiminin hedefi, arzu edilen mteri hizmet dzeyini salayacak ve bunu yaparken dier lojistik hizmetlerin maliyetini dengeleyecek bir stok dzeyini belirlemektir.

6.2.4. Bilgi ve Kontrol Bu grupta sistem dizayn, kontrol prosedrleri, ngr yntemleri gibi faktrler nemlidir. ngr yntemleri en ok talep ngrleri iin kullanlr. Talep ngrs, mterilerin gelecekte belli bir noktada ihtiya duyacaklar mamul ve hizmet miktarnn belirlenmesidir.

6.2.5. Ambalajlama Bu grup mamuln tanrken ve depolanrken onu koruyan, tamay ve depolamay kolaylatran bir faaliyettir. Ambalajlama yaplrken birim ykleme, korumal ambalajlar, aktarma sistemi (manuel veya otomasyon) gibi unsurlar nemlidir.

6.3. Lojistik Maliyetleri Sektrlerde, lojistik maliyetler, satlar ile ters orantl olarak ilem grmekte; satlar arttka lojistik maliyetlerin sat iindeki maliyet pay azalmaktadr. Genel anlamda % 5 ile % 15 arasnda bir pay lojistik maliyetlere ait olmaktadr.

192

100 birimlik sat gerekletiinde lojistik maliyetlerin unsurlarn yaklak unlar oluturmaktadr; Sevkiyat Depolama Ynetim Giderleri Stoklarn Maliyetleri %5 % 2,5 % 0,5 %2 Lojistik % 10

100 birimlik lojistik maliyeti incelendiinde; Sevkiyat Depolama Ynetim Giderleri Stoklarn Maliyetleri % 45 % 26 %9 % 20 Lojistik % 100

Lojistik maliyetler incelenirken; lojistik gereksinimleri yerine getirmek iin katlanlan tm fonksiyonel maliyetler birbirleriyle ilikilendirilerek analiz edilmelidir.

193

KAYNAKA
AKINCI, Nejat ve Necmettin Erdoan. Tekdzen Muhasebe Sistemine

Uyarlanm Maliyet Muhasebesi, zmir: Bar Yaynlar, Faklteler Kitabevi, 1995. ATAMAN, mit ve Rstem Hacrstemolu. Yneticiler in Muhasebe ve Finans Bilgileri, stanbul: Trkmen Kitabevi, 1999. ATKINSON, Anthony A.; Rajiv D. Banker, Robert S. Kaplan ve S. Mark Young. Management Accounting, New Jersey: Prentice-Hall Inc., 1995. BLOCHER, Edward J.; Kung H. Chen ve Thomas W. Lin. Cost Management, Boston: Irwin/McGraw-Hill, 1999. BYKMRZA, Kamil. Maliyet ve Ynetim Muhasebesi, 8. Bask, Ankara: Bar Kitap Basn Yayn Datm, 2000. COKINS, Gary. Activity-Based Cost Management, A.B.D.: Irwin Professional Publishing, 1996. COOPER, Robin The Rise Of Activity Based Costing-Part Four: What Do Activity Based System Look Like?, A.B.D.: Journal Of Cost

Management For The Manufacturing Industry, 1989. COOPER, Robin; Robert S. Kaplan, Lawrence S. Maisel, Eileen Morrisey ve Ronald M. Oehm. Implementing Activity Based Costing Management, New Jersey: Institute of Management Accountants, 1992. COKUN, Ali. Stratejik Maliyet Ynetimi Arac Olarak Hedef Maliyetleme, Akademik Aratrmalar Dergisi, Say:15, 2002-2003. ETNER, Erturul. Maliyet Muhasebesi Teori ve Uygulama. 2. Bas. Ankara: Tutibay Ltd. ti., 1995.

194

ELTA, Cemal. Sigorta letmeleri iin Maliyetleme nerisi: Faaliyete Dayal Maliyetleme, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Say: 13, Eyll 2004.

ERDOAN, Melih. Denetim, Eskiehir: 2003. ERDOAN, Nurten. Faaliyet Dayal Maliyetleme, Eskiehir: Anadolu

niversitesi Yaynlar Yayn No:867, 1995. GK, Rafet. Salk Kurumlarnda Maliyet Hesaplama lemleri ve

Muhasebeletirilmesi,

6. Bas, Mula: AT Akademisi Mula

letmecilik Yksekokulu Yaynlar, 1981. GNDZ, H. Erdin. Dnya Klasndaki letmelerde Bir Maliyet Ynetimi Arac Olarak Faaliyetlere Dayal Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama, Eskiehir: Sermaye Piyasas Kurulu Yaynlar Yayn No.99, 1997. GRSOY, Cudi Tuncer. Ynetim ve Maliyet Muhasebesi, stanbul: Lebib Yalkn Yaymlar, 1997. HACIRSTEMOLU, Rstem ve Mnir akrak. Maliyet Muhasebesinde Gncel Yaklamlar, stanbul: Trkmen Kitabevi, 2002. HORNGERN, Charles T. ve Walter T. Harrison. Accounting, 2nd Edition, A.B.D.: Simon&Schuster Company, 1992. HORNGREN, Charles T.; George Foster ve Srikant M. Datar. Cost Accounting: A Managerial Emphasis, London: Prentice Hall, 2000. JOHNSON, Thomas H. ve Robert S. Kaplan. Relevance Lost The Rise and Fall of Management Accounting, Boston: Harvard Business School Press, 1987. KARTAL, Ali. Ynetim ve Maliyet Matbaaclk, 2000. Muhasebesi I, Eskiehir: Birlik Ofset

195

KARTAL, Ali. Ynetim ve Maliyet Muhasebesi II, Eskiehir: Birlik Ofset Matbaaclk, 2000.

KARTAL, Ali; Adnan Sevim ve H. Erdin Gndz. Maliyet Muhasebesi, Eskiehir: Anadolu niversitesi Yayn No: 1524, 2003.

LARSON, Kermit D. ve Paul B. W. Miller. Fundamental Accounting Principles, 13th Edition, A.B.D.: Richard D. Irwin Inc., 1993.

LEWIS, Ronald J. Activity-Based Costing For Marketing And Manufacturing, A.B.D.: Greenwood Publishing Group, 1993.

MAHER, Michael. Cost Accounting, A.B.D.: McGraw-Hill Companies Inc., 1997. MILLER, Jeffrey G.; ve Thomas E. Vollmann. The Hidden Factory, A.B.D.: Harvard Business Review, 1985.

MORSE, Wayne J.; James R. Davis ve Al L. Hartgraves. Management Accounting, 3rd Edition, A.B.D.: Addison-Wesley Publishing Company, 1990.

ZKAN,

Mehmet. Sigorta lemleri ve Muhasebesi. stanbul: Marmara niversitesi Yaynlar, 1995.

PAPATYA, N. Kreselleme Srecinde Maliyetleme Sistemlerinde ada Yaklamlar, SD ..B.F. Dergisi, Isparta, 1997.

PEKER, Alparslan. Modern Ynetim Muhasebesi, nc Bask, stanbul: Filiz Kitabevi, 1983.

RAYBURN, Letricia Gayle. Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, A.B.D.: Times Mirror Higher Education Group Inc., Sixth Edition, 1996.

ROMANO, Patrick L. Management Accounting, A.B.D.: Activity Accounting: An Update-Part 1, 1989.

196

SEVGENER, A. Sait ve Rstem Hacrstemolu. Ynetim Muhasebesi, stanbul: Alfa Yaynevi, 2000.

AKRAK, Mnir. Maliyet Ynetimi, stanbul: Yasa Yaynlar, 1997. YK, Sleyman. Yeni bir Fiyatlandrma Yaklam Olarak Hedef

Maliyetleme, MDAV Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi; Cilt:1 Say:3, 1999.

197