APOSTILA

CONTABILIDADE SOCIETRIA I
Atualizada de acordo com as Normas Internacionais

PROFESSOR: CARLOS ANTNIO MACIEL MENESES

SALVADOR Julho de 2010

SUMRIO
1 1.1 1.2 1.3 1.4 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 3 3.1 3.2 3.3 3.4 4 4.1 4.2 5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 6 6.1 6.2 7 7.1 7.2 7.3 8 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 9 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6 10 A EMPRESA NO NOVO CDIGO CIVIL ................... .................. ................... ................... .... 03 INTRODUO .................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 03 CONCEITO DE EMPRESA E DE EMPRESRIO ........ .................. ................... ................... .... 03 CLASSIFICAO DE EMPRESAS ......... ................... .................. ................... ................... .... 04 INSCRIO DO EMPRESRIO.............. ................... .................. ................... ................... .... 07 SOCIEDADE LIMITADA ..... ................... ................... .................. ................... ................... .... 08 CARACTERSTICAS........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 08 AS NOVAS REGRAS DO NOVO CDIGO CIVIL........ .................. ................... ................... .... 09 O CONTRATO SOCIAL ...... ................... ................... .................. ................... ................... .... 09 RESPONSABILIDADE DOS SCIOS ..... ................... .................. ................... ................... .... 10 QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL.............. ................... .................. ................... ................... .... 10 CONSELHO FISCAL........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 11 DELIBERAO DOS SCIOS ............... ................... .................. ................... ................... .... 11 SOCIEDADE POR AES. ................... ................... .................. ................... ................... .... 13 CARACTERSTICAS........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 13 ESPCIES DE COMPANHIAS................ ................... .................. ................... ................... .... 13 AES DO CAPITAL SOCIAL................ ................... .................. ................... ................... .... 14 RGOS SOCIAIS ............. ................... ................... .................. ................... ................... .... 14 PLANO DE CONTAS.......... ................... ................... .................. ................... ................... .... 16 CONCEITO E CARACTERSTICAS ........ ................... .................. ................... ................... .... 16 COMPOSIO ................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 16 OPERAES COM MERCADORIAS - COMPRAS .... .................. ................... ................... .... 21 COMPOSIO DOS ESTOQUES .......... ................... .................. ................... ................... .... 21 INVENTRIO ...................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 21 LIVRO DE REGISTRO DE INVENTRIO ................... .................. ................... ................... .... 22 CRITRIO DE AVALIAO DE ESTOQUES .............. .................. ................... ................... .... 22 SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUES ............. .................. ................... ................... .... 22 CRITRIOS DE CUSTEIO DOS ESTOQUES ............. .................. ................... ................... .... 23 PRINCIPAIS OPERAES COM ESTOQUES DE MERCADORIAS NO COMRCIO ........... .... 25 OPERAES COM MERCADORIAS VENDAS ...... .................. ................... ................... .... 28 REGIME DE COMPETNCIA DE EXERCCIOS ......... .................. ................... ................... .... 28 VENDAS DE MERCADORIAS ................ ................... .................. ................... ................... .... 28 DEMONSTRAES CONTBEIS.......... ................... .................. ................... ................... .... 33 O BALANO PATRIMONIAL .................. ................... .................. ................... ................... .... 34 A DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO ............... ................... ................... .... 45 A DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS ................ ................... .... 50 OPERAES COM IMOBILIZADO ........ ................... .................. ................... ................... .... 53 CONCEITO ......................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 53 CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO... ................... ................... .... 53 CRITRIOS DE AVALIAO .................. ................... .................. ................... ................... .... 53 TAXAS DE DEPRECIAO ................... ................... .................. ................... ................... .... 54 BAIXA DOS BENS DO IMOBILIZADO .... ................... .................. ................... ................... .... 55 TPICOS ESPECIAIS DE CONTABILIDADE............. .................. ................... ................... .... 56 PROVISO PARA CRDITO DE LIQUIDAO DUVIDOSA.......... ................... ................... .... 56 DISPONIBILIDADES........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 57 CONCILIAO BANCRIA ................... ................... .................. ................... ................... .... 60 CONTAS DE COMPENSAO............... ................... .................. ................... ................... .... 62 RESERVAS E PROVISES ................... ................... .................. ................... ................... .... 64 OPERAES FINANCEIRAS ................. ................... .................. ................... ................... .... 65 REFERNCIAS .................. ................... ................... .................. ................... ................... .... 71

1. A EMPRESA NO NOVO CDIGO CIVIL

1.1 INTRODUO O Novo Cdigo Civil NCC, aprovado pela Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, a Lei federal que disciplina todas as relaes jurdicas de natureza civil. Sua vigncia se deu a partir de 11 de janeiro de 2003. Revogou a Lei n. 3.071, de 01 de janeiro de 1916 (Cdigo Civil) e a parte I da Lei n. 556, de 25 de junho de 1850 (Cdigo Comercial). O Direito de empresa constante da Parte Especial, Livro II do NCC, substituiu as normas que estavam contidas na parte I do antigo Cdigo Comercial (Lei n. 556, de 25/06/1850), revogado pelo art. 2.045 do NCC, reunindo tambm as normas de direito societrio que se encontravam esparsas em diversas legislaes complementares ao Cdigo Comercial. O direito de empresa est disciplinado nos arts. 966 ao 1.195 do NCC. 1.2 CONCEITO DE EMPRESA E DE EMPRESRIO Empresa a unidade econmica organizada que, combinando capital e trabalho, produz ou comercializa bens ou presta servios, com a finalidade de lucro. Adquire personalidade jurdica pela inscrio de seus atos constitutivos no rgo de registro prprio, adquirindo, dessa forma, capacidade jurdica para assumir direitos e obrigaes. O NCC trata as organizaes empresariais como Sociedades Empresrias e Sociedades Simples. O NCC define Empresrio em seu art. 966: Art. 966. Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios. Pargrafo nico. No se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa. Diante dessa nova conceituao de empresrio, interpreta-se que um profissional liberal como, por exemplo, um contador, estabelecido como escritrio para exercer profissionalmente a atividade econmica de prestao de servios contbeis e de consultoria, mesmo com o concurso de auxiliares e colaboradores, no empresrio. Por conseqncia, seu escritrio no considerado empresa. O mesmo raciocnio aplica-se para o exerccio das profisses de mdico, engenheiro, advogado, tradutor, pintor, escultor, escritor, economista, etc. A ressalva do pargrafo nico do art. 966 possibilita que essas atividades sejam consideradas empresrias nos casos em que o exerccio da profisso constitua elementos de empresa, porm gera polmicas e interpretaes diversas, no que se refere ao que seja elemento de empresa. Considerando que, para exercer uma atividade econmica com objetivo de lucro, a empresa necessita reunir os seguintes elementos:

a. O capital, representado por dinheiro ou bens tangveis (mercadorias, mquinas,

equipamentos, etc);

b. O trabalho, com ou sem vnculo empregatcio; c. O estabelecimento ou local onde se realizam as operaes relativas prtica de sua
atividade econmica de produo e circulao de bens e servios; e

d. O objetivo ou o tipo de atividade econmica que ter que ser exercida para atingir o lucro,
que o fim para o qual se organiza uma empresa.

Considerando que a melhor forma para executar em larga escala a prestao de servios de natureza intelectual organizar-se em forma de empresa, os profissionais liberais so considerados empresrios e, conseqentemente os estabelecimentos utilizados para a prestao de seus servios so considerados empresas, tendo em vista a existncia dos elementos constitutivos de empresas. O atual conceito de empresrio abrange todas as atividades de indstria, comrcio e prestao de servios, exceto os servios considerados como de profisso intelectual, seja ela de natureza cientfica, literria ou artstica, exercidos sem a existncia de elementos de empresa. Esse conceito de empresrio do NCC mais abrangente que o antigo conceito de comerciante do Cdigo Comercial, que s considerava como mercantil as atividades econmicas de produo (indstria) e de circulao de bens (comrcio). As atividades de prestao de servios no eram regidas pelo Cdigo Comercial, mas pelo antigo Cdigo Civil que no considerava o prestador de servio como comerciante, nem o seu estabelecimento como comercial. Com a entrada em vigor do NCC, as normas sobre sociedades em geral passam a estar contidas no Direito de Empresa (arts. 981 a 1.141), com exceo das sociedades por aes que continuam regidas por Lei especial, a Lei das sociedades por aes. 1.3 CLASSIFICAO DE EMPRESAS 1.3.1 Classificao quanto ao objeto Sociedades Simples: so as sociedades que exercem atividade econmica de prestao de servios em geral, inclusive os de profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica. Era a antiga sociedade civil. Se as sociedades simples utilizarem elementos de empresa na prestao de servios, sero consideradas sociedades empresrias. As Sociedades Simples adquirem personalidade jurdica quando registram seus atos constitutivos no Registro Civil das Pessoas Jurdicas, porm se utilizarem elementos de empresa na prestao de servios, portanto, consideradas como sociedades empresrias, tero que registrar seus atos constitutivos no Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais). A Legislao de Registro Pblico Mercantil, Lei n. 8.934/94, ter que ser alterada para se adaptar ao NCC, a fim de permitir que as sociedades simples, consideradas como sociedades empresrias por utilizarem elementos de empresa na prestao de servios, possam ser registradas nas Juntas Comerciais. Sociedades Empresrias: so as sociedades que exercem atividade econmica prpria de empresrio, ou seja, a produo e circulao de bens ou de servios. Adquirem personalidade jurdica quando registram seus atos constitutivos no Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais). Antes da vigncia do NCC as sociedades eram classificadas em Sociedades Civis e Sociedades Comerciais. 1.3.2 Classificao quanto responsabilidade dos scios Responsabilidade Limitada: a responsabilidade de cada scio limitada ao valor de suas quotas de capital, entretanto, todos os scios respondem solidariamente pela integralizao do capital social. Ex.: sociedade limitada, sociedades por aes. Responsabilidade Ilimitada: a responsabilidade de cada scio subsidiria, ou seja, os scios respondem com seus bens particulares nos casos em que os bens da sociedade no sejam suficientes para atender execuo civil ou fiscal. Nesses casos, os scios respondem com seus bens particulares pelo saldo da dvida que restar aps a liquidao dos bens da sociedade. Ex.: sociedade em nome coletivo, antigas sociedades civis, empresa individual.

Responsabilidade mista: a composio societria admite scios com responsabilidade ilimitada e scios com responsabilidade limitada. Ex.: sociedade em comandita simples, sociedade em comandita por aes e sociedade de capital e indstria. Obs.: de acordo no o NCC, as Sociedades Simples (antigas sociedades civis) podem prever, em seu contrato social, se a responsabilidade dos scios ser limitada ou subsidiria (ilimitada).

1.3.3 Classificao quanto ao nmero de proprietrios Firma Individual: empresa constituda por apenas um scio. equiparada a pessoa jurdica para fins da Legislao do Imposto de Renda, conforme dispe o art. 150 do regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Sociedade: empresa formada por mais de um scio pessoa fsica e/ou jurdica, que se obrigam a contribuir com bens ou servios para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos resultados.

1.3.4 Classificao quanto aos ramos de atividades Empresas Comerciais: so aquelas que se dedicam atividade de compra e venda de mercadorias, com o objetivo de lucro. Empresas Industriais: so aquelas que se dedicam transformao da matria-prima em produtos acabados e a sua comercializao, com o objetivo de lucro. Empresas prestadoras de servios: so aquelas que se dedicam prestao de servios diversos dentre os quais pode mos citar: transportes, comunicao, sade, hotelaria, turismo, financeiros, etc. 1.3.5 Classificao quanto origem dos capitais Empresas Privadas: so as empresas cujo capital social que as constitui de origem privada ou particular, conseqentemente assim ser a sua administrao e gerncia. Empresas Pblicas: so empresa que exploram um ramo de atividade que, por convenincia, segurana ou interesse social, est confiada ao poder pblico municipal, estadual, distrital ou federal, cabendo ao governo prover as verbas necessrias para o seu funcionamento, bem como a sua gerncia a administrao. Executam servios pblicos. Empresas de economia mista: so sociedades por aes de participao pblica e privada, cujo scio majoritrio ser sempre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, que detm a maioria das aes e o controle administrativo. Executam servios de utilidade pblica.

1.3.6 Classificao quanto forma jurdica Sociedade Limitada: o tipo de sociedade cuja responsabilidade de cada scio restrita ou limitada ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social.

Sociedade Annima: tambm conhecida como companhia, so as sociedades cujo capital dividese em aes, obrigando-se cada scio ou acionista somente pelo preo de emisso das aes que subscrever ou adquirir. So regidas pela Lei das Sociedades por aes (Lei n. 6.404/76). Sociedade Cooperativa: um tipo especial de sociedade que poder ser constituda mesmo sem capital, cujas pessoas se obrigam a contribuir com bens e servios para o exerccio de uma atividade econmica, de proveito comum e sem finalidade lucrativa. uma sociedade de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeita falncia. Ser sempre uma sociedade simples. Sociedade em nome coletivo: uma tpica sociedade de pessoas que possui como objetivo a realizao de determinada atividade econmica, comercial ou civil, e se caracteriza por no poder adotar denominao social em seu nome empresarial, mas apenas firma. S pode ser composta por pessoas fsicas. A firma ou nome empresarial deve obrigatoriamente ser formado pelo nome dos scios que a integram, ou por apenas alguns deles, ou ainda por um deles, com poderes de administrao. Ex.: Maciel & Cia Ltda. Sociedade em Comandita Simples: tipo de sociedade em que existem dois tipos de scios: os scios comanditados, que representam e administram a sociedade, com responsabilidade solidria e ilimitada em face das obrigaes sociais; e os scios comanditrios, que podem ser pessoas fsicas ou jurdicas que, entretanto, esto legalmente proibidas de participar da administrao, apenas investem capital na sociedade e tm responsabilidade limitada ao valor de sua quota de capital social. Sociedade em Comandita por Aes: tipo de sociedade que s foi utilizado durante a vigncia da antiga Lei das Sociedades por Aes (Decreto-lei n. 2.627/40), que exigia o mnimo de sete acionistas para constituir uma sociedade por aes. Se o nmero acionistas fosse inferior a sete, recorria-se sociedade em comandita por aes. Atualmente, como as sociedades por aes podem ser constitudas com pelo menos dois acionistas, a Sociedade em Comandita por aes no tem mais nenhuma utilidade.

1.3.7 Outros tipos de classificao Sociedades no personificadas: so as sociedades que no possuem seus atos constitutivos registrados nos rgos prprios (Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou Registro Pblico de Empresas Mercantis), portanto, no adquirem personalidade jurdica. So consideradas sociedades de fato e no de direito, tratadas no NCC como sociedades em comum. Como no est personificada juridicamente, no possui capacidade jurdica para adquirir direitos e assumir obrigaes. Por no ser uma pessoa jurdica, no possvel separar o patrimnio da sociedade do patrimnio particular dos scios. A responsabilidade dos scios ilimitada. Ex.: Sociedade em comum e Sociedade em Conta de Participao. Sociedade em comum conforme mencionado anteriormente, uma sociedade de fato e no de direito. Seus scios, nas relaes entre si ou com terceiros, s podem provar a existncia da sociedade por escrito. A responsabilidade dos scios ilimitada e todos respondem solidria e ilimitadamente pelas obrigaes assumidas pela sociedade em comum. Para fins fiscais, a capacidade tributria passiva independe de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional (art. 126, III, do CTN).

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe: I da capacidade civil das pessoas naturais; II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios;

III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional. Sociedade em Conta de Participao tipo societrio em que h a existncia de dois tipos de scio: o ostensivo e o participante. A atividade constitutiva do objeto social exercida unicamente pelo scio ostensivo, em seu nome individual e sob sua prpria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. A constituio da sociedade em conta de participao independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios admitidos em direito. O contrato social produz efeitos somente entre os scios e sua eventual inscrio em qualquer registro no confere personalidade jurdica sociedade. Somente o scio ostensivo obriga-se perante terceiros. O scio participante obriga-se exclusivamente perante o scio ostensivo, na forma prevista em seu contrato de participao.

Sociedades Personificadas: so as sociedades que possuem seus atos constitutivos registrados nos rgos prprios, tornado-se sociedades de direito, pessoa jurdica, dotada de patrimnio prprio distinto do patrimnio de seus scios, com capacidade de adquirir direitos e assumir obrigaes. Ser representada ativa e passivamente por seus administradores. Ex.: Sociedades Simples, Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Annima, Sociedade em Comandita por Aes, Sociedade Cooperativa.

1.4 INSCRIO DO EMPRESRIO obrigatria a inscrio do empresrio no Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais) da respectiva sede, antes do incio de suas atividades. A inscrio do empresrio ser feita mediante requerimento com as seguintes informaes: a. o seu nome, nacionalidade, domiclio, estado civil e, se casado, o regime de bens; b. a firma, com a respectiva assinatura; c. o capital; d. o objeto; e e. a sede da empresa O empresrio que instituir sucursal, filial ou agncia, em lugar sujeito jurisdio de outra Junta Comercial, estar obrigado a inscrev-la nessa, com a prova da inscrio originria da empresa matriz (art. 969 do NCC).

2. SOCIEDADE LIMITADA
2.1 CARACTERSTICAS o tipo de sociedade cuja responsabilidade de cada scio restrita ou limitada ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. O capital social dividido em Quotas. Era regida pelo Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919, e o seu contrato social estava subordinado s disposies dos arts. 300 a 302 do Cdigo Comercial. Com a vigncia do NCC passou a denominar-se apenas de Sociedade Limitada e a ser regida pelas normas dos arts. 1.052 a 1087 do NCC. A sociedade limitada tem sido, ao longo dos tempos, a forma societria mais adotada pelas pequenas, mdias e at grandes empresas, devido a sua relativa simplicidade, a possibilidade de limitar a responsabilidade de cada scio ao total do capital e pelo fato de ser uma sociedade contratual. Na sociedade contratual, desde que observadas as clusulas bsicas exigidas em lei, os scios tm plena liberdade de contratar as demais clusulas, inclusive sobre a repartio dos lucros, o que no acontece nas sociedades institucionais, como por exemplo, nas sociedades por aes. 2.2 AS NOVAS REGRAS DO NCC As novas regras estabelecidas pelo NCC desfazem a simplicidade de constituio e a liberdade de contratao das demais clusulas das Sociedades Limitadas, tornando-as muito parecidas com as Sociedades por Aes. Dentre as novas regras, podemos citar:

a. exigncia de assemblia de scios das sociedades com mais de 10 scios, para a tomada
de vrios tipos de decises;

b. nas sociedades com mais de 10 scios, a aprovao das contas da administrao deve
ser feita em assemblia de scios;

c. necessidade de novos livros societrios, tais como o de registro de presena de scios na

assemblia, de atas de assemblia, de termo de posse de administradores e conselheiros fiscais;

d. exigncia de unanimidade para a aprovao, entre outros assuntos, do aumento ou

reduo do capital; para admisso de novo scio; mudana de sede; alterao da denominao social; etc. Diante dessas novas regras, nota-se o aumento da burocracia na gesto societria dessas empresas, comprometendo a tomada de deciso de forma rpida e eficiente, alm de exigir que o seu contrato social seja elaborado por profissional competente, pois suas clusulas devem ser cuidadosamente estudadas e escolhidas, de forma que sejam compatveis com as pessoas que esto associando-se, com o seu objetivo social e o mercado onde vai atuar. A observncia dessas clusulas visa evitar problemas futuros entre scios e em relao a terceiros. No regime anterior ao NCC, o titular de, pelo menos, 51% das quotas do capital social, tinha os votos necessrios para proceder a qualquer modificao no contrato social, inclusive nomear os scios gerentes, ou seja, os encarregados de gerir os negcios da sociedade, atualmente designados como administradores. De acordo com as novas regras impostas pelo NCC, a modificao do contrato social precisa de, pelo menos, 75% (3/4) do capital social (art. 1.076, I). Tomando como exemplo uma sociedade formada por trs scios, em que o scio A titular de 60% das quotas e os scios B e C so detentores, cada um, de quotas correspondentes a 20% do capital social. No regime anterior (Decreto 3.708/19), o scio A poderia decidir, como titular de 60% das quotas de capital social, sobre todas as alteraes. No novo sistema do NCC, o scio A precisar de votos de pelo menos um dos scios para esse tipo de deciso.

Outra modificao relevante a que trata da nomeao e destituio de administradores da sociedade limitada, antigos scios-gerentes. De acordo com o NCC, o scio que for nomeado administrador, por meio de clusula expressa no contrato social, somente poder ser destitudo pelo voto dos scios que representem 2/3 do capital social (art. 1.063, 1): Art. 1.063. O exerccio do cargo de administrador cessa pela destituio, em qualquer tempo, do titular, ou pelo trmino do prazo se, fixado no contrato ou em ato separado, no houver reconduo. 1 Tratando-se de scio nomeado administrador no contrato, sua destituio somente se opera pela aprovao de titulares de quotas correspondentes, no mnimo, a dois teros do capital social, salvo disposio contratual diversa. 2 A cessao do exerccio do cargo de administrador deve ser averbada no registro competente, mediante requerimento apresentado nos dez dias seguintes ao da ocorrncia. 3 A renncia de administrador torna-se eficaz, em relao sociedade, desde o momento em que esta toma conhecimento da comunicao escrita do renunciante; e, em relao a terceiros, aps a averbao e publicao. Foi estabelecido o prazo de um ano a partir da vigncia do NCC (11/01/2003), ou seja, at 11/01/2004, para que as sociedades, simples ou empresrias, adaptem seus contratos s novas regras. 2.3 O CONTRATO SOCIAL De acordo com o art. 1.053 do NCC, nos casos omissos, as sociedades limitadas sero regidas, de forma supletiva, pelas normas das sociedades simples. O mesmo artigo prev a regncia supletiva da sociedade limitada pela Lei das sociedades por aes, sendo recomendvel que seja includa uma clusula nesse sentido, escolhendo a regncia supletiva pela Lei das SAs. O contrato social composto pelas clusulas bsicas, indicadas no Art. 997, e outras clusulas livremente contratadas, com a finalidade de dotar as sociedades limitadas de instrumentos hbeis para desenvolver sua atividade econmica. Dentre as clusulas bsicas podemos citar: Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou pblico, que, alm de clusulas estipuladas pelas partes, mencionar: I nome, nacionalidade, estado civil, profisso e residncia dos scios, se pessoas naturais, e firma ou denominao, nacionalidade e sede dos scios, se jurdicas; II denominao, objeto, sede e prazo da sociedade; III capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espcie de bens, suscetveis de avaliao pecuniria; IV a quota de cada scio no capital social, e o modo de realiz-la; V as prestaes a que se obriga o scio, cuja contribuio consista em servios; VI as pessoas naturais incumbidas da administrao da sociedade, e seus poderes e atribuies; VII a participao de cada scio nos lucros e nas perdas; VIII se os scios respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais. O contrato deve indicar, tambm, se for o caso, a firma social, isto , o nome com o qual a sociedade se apresenta no mercado. Deve conter o nome de um ou mais scios, seguida da expresso abreviada Ltda. Por exemplo: Maciel e Meneses Ltda. Se houver vrios scios, pode ser citado o nome de um deles acrescido da expresso & Cia Ltda. No exemplo, poder ser: Maciel & Cia Ltda. Geralmente se utiliza o nome do scio administrador na firma social, quando a sociedade composta por vrios scios.

Se a denominao social for um nome fantasia, deve, sempre que possvel, informar o objetivo da sociedade. Por exemplo, Comrcio de Calados Dup Ltda. Se a expresso limita for omitida, os administradores e os scios que do nome firma sero considerados solidrios e ilimitadamente responsveis. 2.4 RESPONSABILIDADE DOS SCIOS Conforme comentado anteriormente, a Sociedade Limitada era regida pelo Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919, que em seu art. 2 limitava a responsabilidade dos scios ao total do capital social. O NCC modifica essa regra da seguinte forma: Art. 1.052. Na Sociedade Limitada, a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. Portanto, uma vez integralizado o capital social, cada scio responde exclusivamente at o valor de suas quotas de capital, porm enquanto no for totalmente integralizado o capital social, todos os scios respondem pelo total desse capital. A garantia de limitao da responsabilidade ao valor da quota de capital de cada scio separa efetivamente o patrimnio da sociedade do patrimnio particular dos scios, que fica a salvo de cobrana de terceiros, credores da sociedade. Essa proteo do patrimnio dos scios pode parecer injusta do ponto de vista dos credores, mas representa o preo do risco que envolve toda atividade econmica. Como regra geral, os administradores ou os scios que derem nome firma no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, porm, nos casos de atos praticados com desvio de poder, violao do contrato ou da Lei, respondero solidria e ilimitadamente. Trata-se da desconsiderao da personalidade jurdica da empresa, que vem sendo adotada pela jurisprudncia, principalmente nos casos de execues trabalhistas e previdencirias. Exemplificando, os casos de no pagamentos de tributos devidos so contrrios lei, logo, na execuo fiscal, se os bens da sociedade no forem suficientes para o pagamento integral do dbito tributrio, os scios administradores e os que derem nome firma respondem com seus bens particulares at o saldo do dbito tributrio que superar o valor dos bens da empresa. 2.5 QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL O capital da Sociedade Limitada dividido em quotas representativas da participao dos scios. As quotas podem ser subscritas igualmente pelos scios, ou seja, todos possuem a mesma quantidade de quotas, ou de forma desigual, subscrevendo alguns scios mais quotas que outros. O capital poder ser integralizado em bens mveis ou imveis, respondendo os scios pela exata estimao dos valores conferidos ao capital, pelo prazo de cinco anos, contados da data do registro da sociedade ou do aumento de capital. A integralizao do capital com bens imveis isenta do Imposto de Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a eles Relativos (ITBI) inter vivos, de competncia municipal, por expressa disposio constitucional (art. 156). No permitida a participao de scio cuja contribuio social consista apenas em prestao de servios, conforme dispe o art. 1.055 do NCC. Para efeito de transferncia de quotas e no havendo disposio em contrrio no contrato social, o scio pode ceder suas quotas, total ou parcialmente, a outro scio, independentemente de ouvir os demais. Pode, tambm, haver a transferncia de quotas para no scios, pessoas estranhas sociedade, desde que no haja oposio de titulares de mais de 1/4 do capital social (25%). A cesso de quotas de capital social somente ter efeito jurdico, quanto sociedade, a partir da averbao do respectivo instrumento, assinado pelos scios concordantes.

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2.6 CONSELHO FISCAL A nomeao, instalao e funcionamento do conselho fiscal na limitada s se justificam nas sociedades com nmero significativo de scios que no participam da administrao ou esto afastados do dia-a-dia da empresa. Em geral, nas pequenas e mdias empresas, os scios convivem com o quotidiano da sociedade e acompanham seus negcios, as obrigaes assumidas e a situao financeira. Nessas condies, no conveniente nem recomendvel, do ponto de vista econmico, a instalao do conselho fiscal. Caso o contrato social preveja a instalao do conselho fiscal, ele ser composto por trs ou mais membros e respectivos suplentes, scios ou no, residentes e domiciliados no pas, eleitos em assemblia anual dos scios. No podem fazer parte do conselho fiscal, alm dos inelegveis enumerados no 1 do art. 1.011 do NCC, os membros da administrao da sociedade ou de outra por ela controlada, os empregados de quaisquer delas, o cnjuge ou parentes at terceiro grau dos administradores. Art. 1.011. 1. No podem ser administradores, alm das pessoas impedidas por lei especial, os condenados a pena que vede, ainda que temporariamente, o acesso a cargos pblicos; ou por crime falimentar, de prevaricao, peita ou suborno, concusso, peculato; ou contra a economia popular, contra o sistema financeiro nacional, contra as normas de defesa da concorrncia, contra as relaes de consumo, a f pblica ou a propriedade, enquanto perdurarem os efeitos da condenao. As atribuies do conselho fiscal esto elencadas no art. 1.069 do NCC: Art. 1.069. Alm de outras atribuies determinadas em lei ou no contrato social, aos membros do conselho fiscal incumbem, individual ou conjuntamente, os deveres seguintes: I examinar, pelo menos trimestralmente, os livros e papis da sociedade e o estado do caixa e da carteira, devendo os administradores ou os liquidantes prestar-lhes as informaes solicitadas; II lavrar no livro de atas e pareceres do conselho fiscal o resultado dos exames referidos no inciso I deste artigo; III exarar no mesmo livro e apresentar assemblia anual dos scios parecer sobre os negcios e as operaes sociais do exerccio em que servirem, tomando por base o balano patrimonial e o de resultado econmico; IV denunciar os erros, fraudes ou crimes que descobrirem, sugerindo providncias teis sociedade; V convocar a assemblia dos scios se a diretoria retardar por mais de trinta dias a sua convocao anual, ou sempre que ocorram motivos graves e urgentes; VI praticar, durante o perodo de liquidao da sociedade, os atos a que se refere este artigo, tendo em vista as disposies especiais reguladoras da liquidao. 2.7 DELIBERAO DOS SCIOS Os scios das pequenas e mdias empresas normalmente esto presentes nas principais atividades quotidianas, dentre as quais o controle da movimentao financeira, as obrigaes assumidas pela sociedade e outras deliberaes que no exigem maiores formalidades. No entanto, as deliberaes de determinadas matrias de maior relevncia para a sociedade e de repercusso nos direitos dos scios e de terceiros, exigem algumas formalidades previstas em lei, a fim de preservar, por escrito, as deliberaes que devem ser tomadas em assemblia de scios. Essas matrias esto enumeradas no art. 1.071 do NCC: Art. 1.071. Dependem da deliberao dos scios, alm de outras matrias indicadas na lei ou no contrato:

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I a aprovao das contas da administrao; II a designao dos administradores, quando feita em ato separado; III a destituio dos administradores; IV - o modo de sua remunerao, quando no estabelecida no contrato; V a modificao do contrato social; VI a incorporao, a fuso e a dissoluo da sociedade, ou a cessao do estado de liquidao; VII a nomeao e destituio dos liquidantes e o julgamento das suas contas; VIII o pedido de concordata. As deliberaes acima elencadas s podem ser aprovadas em assemblia, regularmente convocada e instalada, atendido o quorum deliberativo previsto na lei para cada tipo de deliberao. As sociedades com no mximo dez scios podem prever, em seu contrato social, que as deliberaes sobre as matrias nele indicadas podero ser aprovadas em reunio de scios, dispensando-se, dessa forma, a realizao de assemblia. Nos casos de empresas com at dez scios, a assemblia ou reunio dos scios poder ser substituda por documento que exponha de forma detalhada todas as deliberaes e que seja assinado pela totalidade dos scios. Essa substituio, para ter validade legal, deve ser prevista no contrato social sendo de suma importncia para as pequenas e mdias empresas, pois simplifica a aprovao das contas e evita custos desnecessrios de convocao e publicao na imprensa oficial e jornal de grande circulao. A Lei exige quorum especial para as seguintes deliberaes: Aprovao por unanimidade:

a. para destituir administrador scio nomeado no contrato social, a no ser que o contrato
social tenha previsto quorum diverso;

b. para designar administrador no scio, se o capital social no estiver ainda totalmente

integralizado;

c. para dissolver a sociedade com prazo determinado.

Aprovao com 3/4 ou 75%:

a. para alterao do contrato social; b. para aprovar incorporao, fuso, ciso, dissoluo da sociedade ou levantamento da
liquidao. Aprovao com 2/3 ou 67%:

a. para designar administrador no scio, se o capital social estiver totalmente integralizado.

Mais da metade do capital social ou 51%

a. para designar administrador em ato separado do contrato social; b. para destituir administrador scio designado em ato separado do contrato social; c. para destituir administrador no scio; d. para expulsar scio minoritrio se permitido no contrato social; e. para dissolver sociedade contratada por prazo indeterminado.

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3. SOCIEDADE POR AES

3.1 CARACTERSTICAS A sociedade annima ou companhia o tipo de sociedade em que o capital dividido em aes, obrigando-se cada scio ou acionista somente pelo preo de emisso das aes que subscrever ou adquirir. regida por Lei especial, a Lei n. 6.404/76, e nos casos omissos dever ser aplicada as disposies do Novo Cdigo Civil - NCC. Dentre as principais caractersticas podemos citar:

a. as sociedades por aes so uma sociedade de capital e no de pessoas; b. seu capital social dividido em aes, que so ttulos representativos de participao
societria no capital da companhia;

c. o titular da ao chamado de acionista; d. a responsabilidade do acionista vai at o preo de emisso das aes que subscrever ou
adquirir;

e. as aes so livremente negociveis, razo pela qual nenhum acionista pode impedir a
entrada de outro na companhia;

f. falecendo o titular da ao, no poder ser impedido o ingresso de seus sucessores no

quadro da sociedade;

g. a companhia sempre empresarial, mesmo que seu objeto seja civil, ou seja, prestao
de servios gerais, como por exemplo: telecomunicaes, energia eltrica, instituies financeiras, etc;

h. a sociedade ser designada por denominao, acompanhada das expresses companhia

ou sociedades por aes por extenso ou abreviadamente (Cia ou S/A) sendo que a expresso companhia s poder figurar no incio ou no meio do nome empresarial. Exemplo: Companhia Brasileira de Distribuio;

i.

seu rgo deliberativo mximo a Assemblia Geral que tem poder para aprovar e reformar os estatutos sociais, eleger seus dirigentes (conselho de administrao e diretoria), seus fiscais (conselhos fiscais), aprovar, a cada ano, as contas da diretoria, etc.

3.2 ESPCIES DE COMPANHIAS Existem dois tipos de companhias: as de capital aberto e as de capital fechado, diferenciando-se uma da outra pela negociao ou no de suas aes na bolsa de valores ou no mercado de balco. Companhia de Capital Aberto: aquela em que os valores mobilirios de sua emisso (aes, debntures, partes beneficirias, etc.), depois de registrados na comisso de Valores Mobilirios (CVM), podem ser negociadas na bolsa de valores ou no mercado de balco. Companhia de Capital Fechado: aquela em que seu estatuto pode estabelecer limites livre circulao das aes representativas de seu capital social, desde que no impeam sua negociao nem sujeitem o acionista ao arbtrio dos rgos de administrao ou dos acionistas controladores. Seus valores mobilirios no so negociveis em bolsas de valores. Uma das vantagens das companhias de capital aberto a opo de captar recursos financeiros mediante a emisso e colocao no mercado acionrio, dos valores mobilirios, sem precisar recorrer ao crdito bancrio, com juros muito altos e capazes de inviabilizar a atividade dos tomadores de emprstimos, se no forem bem administrados.

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Para que a companhia possa recorrer ao mercado acionrio em busca de recursos financeiros, torna-se obrigatria a auditoria independentes de suas Demonstraes Contbeis e da divulgao, atravs de notas explicativas, dos principais critrios utilizados na avaliao dos elementos patrimoniais e da composio dos valores mais relevantes constantes dessas Demonstraes. A auditoria independente confere maior credibilidade e transparncias dos relatrios contbeis divulgados aos usurios externos. 3.3 AES DO CAPITAL SOCIAL As aes so a menor parcela em que dividido o capital social de uma companhia. So classificadas quanto forma e quanto espcie. Quanto forma, eram classificadas em: nominativas registradas, nominativas escriturais, endossveis e ao portador. Com exceo das aes nominativas, as demais permitiam o anonimato dos seus possuidores, da o surgimento da denominao de sociedade annima. A partir da vigncia da Lei n. 8.021/90 foram extintas as aes endossveis e ao portador, restando somente as nominativas registradas e as nominativas escriturais. Por esse motivo, a expresso sociedade annima, ainda utilizada no NCC e tambm nos jornais de grande circulao, perdeu o seu significado. Primeiro, porque no restou nenhuma possibilidade de anonimato do acionista com a extino das aes endossveis e ao portador. Segundo, no que diz respeito prpria companhia, como ela tem um nome e endereo conhecido, tambm no h, a rigor, como cham-la de sociedade annima. Aes Nominativas Registradas: so representadas por certificado e transferidas mediante registro no livro prprio da sociedade emissora, ou seja, o Registro de Transferncia de Aes. Aes Nominativas Escriturais: so aquelas mantidas em conta de depsito em instituio financeira, que detm a custdia dessas aes, em nome do titular. No so emitidos certificados e sua transferncia opera-se por meio de lanamento da operao nos registros prprios da instituio financeira depositria. Quanto espcie, as aes so classificadas em: aes ordinrias, preferenciais e aes de fruio. Aes Ordinrias: so aquelas de emisso obrigatria em todas as companhias e que conferem a seus titulares o direito de voto pleno ou restrito. Somente as companhias de capital fechado podero ter mais de uma classe de aes ordinrias. Aes Preferenciais: so aquelas para as quais o estatuto outorga determinados privilgios em relao s ordinrias, podendo, em contrapartida, deixar de conferir-lhes o direito a voto ou restringi-lo. Entre os privilgios podemos citar a prioridade na distribuio de dividendos ou no reembolso do capital. O nmero de aes preferenciais sem direito a voto ou com restrio desse direito estava limitado a 2/3 do total das aes. Com a vigncia da Lei n. 10.303/2001, a emisso dessas aes est limitada a 50% do total das aes emitidas. Aes de Fruio: so aquelas emitidas em substituio s aes de outras espcies, resultantes da amortizao de aes ordinrias ou preferenciais, sendo considerada como amortizao, a distribuio aos acionistas, a ttulo de antecipao, de quantias pagas a ttulo de reembolso de capital. 3.4 RGOS SOCIAIS De acordo com a Lei n. 6.404/76, so quatro os principais rgos da companhia: a Assemblia Geral, o Conselho de Administrao, a Diretoria e o Conselho Fiscal. Alm desses rgos, o estatuto poder livremente prev outros rgos de assessoria ou de execuo.

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3.4.1 Assemblia Geral o rgo mximo da companhia e dela participam todos os acionistas com direito a voto. Seu carter exclusivamente deliberativo. Mesmo para os acionistas sem direito a voto, a Lei assegura-lhes o direito de manifestar-se sobre as matrias constantes da pauta. A Lei exige a realizao de uma Assemblia Geral Ordinria (AGO) nos quatro meses imediatamente seguintes ao encerramento do exerccio social, tendo competncia restrita aos seguintes temas: tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as Demonstraes Financeiras; deliberar sobre a destinao do lucro lquido do exerccio e a distribuio de dividendos; eleger os administradores e fiscais, se for o caso. Qualquer outro tema s poder ser discutido e votado em Assemblia Geral Extraordinria (AGE), especialmente convocada e que tem poderes para tratar de qualquer assunto referente aos interesses da companhia. Poder ser realizada no mesmo dia, em seguida ao encerramento da AGO. 3.4.2 Conselho de Administrao Em regra, um rgo cuja criao facultativa. Nas sociedades de capital aberto, nas sociedades de economia mista e nas sociedades de capital autorizado, a criao desse rgo obrigatria. um colegiado de carter deliberativo ao qual a Lei atribui parcela da competncia da Assemblia Geral, com a finalidade de agilizar a tomada de decises de interesse da companhia. Compete ao estatuto fixar o nmero de conselheiros e o tempo de durao do mandato de seus integrantes, que no deve ser superior a trs anos. Deve ser composto por, no mnimo, trs conselheiros. O Conselho de Administrao delibera sempre por maioria de votos e s pode ser conselheiro quem for acionista. Quem elege e destitui seus membros a qualquer tempo a Assemblia Geral. 3.4.3 Diretoria o rgo executivo das deliberaes da Assemblia Geral e do Conselho de Administrao e de representao legal da companhia. O estatuto deve prever o nmero mnimo e mximo de diretores, que no deve ser inferir a dois, a durao do mandato, que no poder ser superior a trs anos, e a atribuio de poderes de cada diretor, bem como o modo de sua substituio. Os diretores no precisam ser acionistas e so eleitos pelo Conselho de Administrao, ou na falta deste, pela Assemblia Geral. 3.4.4 Conselho Fiscal um rgo colegiado destinado fiscalizao da administrao da companhia. Sua funo proteger os interesse da empresa e de todos os seus acionistas. de existncia obrigatria, porm, de funcionamento facultativo, devendo o estatuto dispor sobre o seu funcionamento. No poder ser fiscal: quem seja membro de rgo de administrao; empregado da companhia ou de sociedade por ela controlada ou do mesmo grupo; cnjuge ou parente at terceiro grau de administrador da empresa. Se a Assemblia Geral deliberar sobre o seu funcionamento, o Conselho Fiscal dever ser composto de, no mnimo, trs e no mximo cinco membros, acionistas ou no. Nesse caso, o relatrio da administrao e os demonstrativos contbeis apresentados Assemblia Geral devem vir acompanhados do parecer do Conselho Fiscal. Pode e deve ser assessorado por contabilista registrado no CRC do local de sua atuao.

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4. PLANO DE CONTAS
4.1 CONCEITO E CARACTERSTICAS o agrupamento ordenado de todas as contas que sero utilizadas pela contabilidade de determinada empresa. O elenco de todas as contas indispensvel para o registro de todos os fatos contbeis. A configurao do plano de contas depende do ramo de atividade da empresa e de seu porte (micro, pequena, mdia ou grande). Na formulao do plano de contas, dever constar as contas que sero movimentadas pela contabilidade em decorrncia das operaes da empresa, ou, ainda, as contas que, embora no movimentadas no momento, tero grande perspectiva de serem utilizadas no futuro. Nenhum plano de contas perfeito, com o decorrer do tempo e com o aumento da complexidade das transaes da empresa, o mesmo dever sofrer algumas alteraes no sentido de aperfeio-lo. O plano de contas confere uma padronizao das contas a serem utilizadas para o registro dos fatos contbeis, evitando a utilizao de nomenclaturas diferentes para um mesmo evento, tendo em vista existncia de diversas nomenclaturas para uma mesma conta. Ex.: Duplicatas a receber ou clientes; proviso para crditos incobrveis ou proviso para devedores duvidosos, etc. Portanto, um plano de contas evidenciando um nico ttulo de conta para determinada operao evita que diversas pessoas ligadas ao setor contbil, registrem, com nomenclaturas diferentes, um mesmo fato contbil ou uma mesma operao. 4.2 COMPOSIO O plano de contas enumerado ou codificado de forma racional, facilitando a realizao dos lanamentos contbeis por meios mecnicos ou eletrnicos. Essa codificao facilita a identificao do grupo patrimonial a que pertence cada conta, abrangendo as contas patrimoniais e de resultado. Poderemos atribuir a seguinte codificao: 1 - para as contas de ativo; 2 - para as contas de passivo exigvel; 3 - para as contas de patrimnio lquido 4 - para as contas de receita e dedues de receitas 5 - para as contas dedutivas do resultado do exerccio (custos, despesas, participaes). Os nmeros subseqentes indicaro os grupos e subgrupos a que pertencem cada conta, e, em algumas situaes, o detalhamento de cada subgrupo, dependendo da necessidade de cada organizao. A seguir encontra-se uma sugesto de plano de contas de uma empresa do ramo industrial, com cdigo de at quatro dgitos.

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CDIGO 1 1.1 1.1.1 1.1.1.1 1.1.1.2 1.1.1.3 1.1.2 1.1.2.1 1.1.2.2 1.1.2.3 1.1.2.4 1.1.2.5 1.1.3 1.1.3.1 1.1.3.2 1.1.3.3 1.1.3.4 1.1.4 1.1.4.1 1.1.4.2 1.1.5 1.1.5.1 1.1.5.2 1.1.5.3 1.1.5.4 1.2 1.2.1 1.2.1.1 1.2.1.2 1.2.1.3 1.2.1.4 1.2.1.5 1.2.1.6 1.2.2 1.2.2.1 1.2.2.2 1.2.2.3 1.2.3 1.2.3.1 1.2.3.2 1.2.3.3 1.2.3.4 1.2.3.5 1.2.3.6 1.2.3.7 1.2.3.8 1.2.3.9 1.2.3.10 1.2.3.11 1.2.4 1.2.4.1 1.2.4.2 1.2.4.3 1.2.4.4

CONTAS ATIVO Circulante Disponvel Caixa Banco conta movimento Aplicaes de liquidez imediata Crditos Duplicatas a receber (-) Duplicatas descontadas (-) Proviso para Crditos incobrveis Ttulos a receber Contas a receber Estoques Estoques de matria-prima Estoques de produtos em elaborao Estoques de produtos acabados Estoques de material de consumo Pagamentos antecipados Prmios de seguros a vencer Assinaturas de revistas Tributos a recuperar IPI a recuperar ICMS a recuperar PIS a recuperar COFINS a recuperar No Circulante Realizvel a longo prazo Duplicatas a receber (-) Duplicatas descontadas (-) Proviso para Crditos incobrveis (-) Ajuste a valor presente Emprstimos a coligadas e controladas Emprstimo a Scios e Acionistas Investimentos Participaes em outras sociedades Imveis de renda Imveis para futura utilizao Imobilizado Terreno Edifcios Instalaes Mquinas e equipamentos Mveis e utenslios Veculos Computadores e perifricos Benfeitorias em propriedade de terceiros Imobilizado em andamento (-) Depreciao acumulada (-) Amortizao Acumulada Intangvel Marcas e Patentes Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos Direitos autorais (-) Amortizao Acumulada

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CDIGO 2 2.1 2.1.1 2.1.1.1 2.1.1.2 2.1.1.3 2.1.1.4 2.1.1.5 2.1.1.6 2.1.1.7 2.1.1.8 2.1.1.9 2.1.1.10 2.1.1.11 2.1.1.12 2.2 2.2.1 2.2.1.1 2.2.1.2 2.2.1.3 2.2.1.4 2.2.1.5

CONTAS PASSIVO Circulante Exigvel a curto prazo Fornecedores ICMS a recolher IPI a recolher PIS a recolher COFINS a recolher IRRF a recolher INSS a recolher Proviso para IR Proviso para CSLL Contas a pagar Ttulos a pagar Emprstimos bancrios No Circulante Exigvel a longo prazo Financiamentos Ttulos a pagar Debntures a pagar Resultados no realizados (-) Ajuste a valor presente

CDIGO 3 3.1 3.1.1 3.1.2 3.2 3.2.1 3.2.2 3.3 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 3.4.6 3.4.7 3.5 3.6

CONTAS PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Capital subscrito ou integralizado (-) Capital a subscrever ou integralizar Reservas de Capital gio na emisso de aes Alienao de partes beneficirias Ajustes de avaliao patrimonial Reservas de Lucros Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Reserva de lucros a realizar Reserva de reteno de lucros Reserva de incentivos fiscais Reserva especial de dividendo obrigatrio no distrib. (-) Prejuzos Acumulados (-) Aes em Tesouraria

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CDIGO 4 4.1 4.1.1 4.1.2 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.3 4.3.1 4.3.2 4.4 4.4.1

CONTAS RECEITAS Receita Bruta de vendas Vendas Servios (-) Dedues da receita bruta Vendas canceladas Descontos e abatimentos incondicionais IPI ICMS ISS PIS COFINS Receitas Financeiras Receitas de juros Descontos obtidos Receitas no-operacionais Ganhos de capital permanente

CDIGO 5 5.1 5.1.1 5.1.1.1 5.1.1.2 5.1.2 5.1.2.1 5.1.2.2 5.1.2.3 5.1.2.4 5.1.2.5 5.1.2.6 5.1.2.7 5.1.3 5.1.3.1 5.1.3.2 5.1.3.3 5.1.3.4 5.1.3.5 5.1.3.6 5.2 5.2.1 5.2.1.1 5.2.1.2 5.2.1.3 5.2.1.4 5.2.1.5 5.2.1.6 5.2.1.7 5.2.1.8 5.2.1.9 5.2.2 5.2.2.1 5.2.2.2 5.2.2.3 5.2.2.4

CONTAS CUSTOS E DESPESAS (-) Custo dos Produtos Vendidos Matria-prima Matria-prima X Matria-prima Y Mo-de-obra Salrios Gratificaes Horas extras Encargos de FGTS Encargos de INSS Frias e encargos Dcimo terceiro e encargos Custo Indireto de Fabricao Material secundrio Aluguis de fbrica Seguros de fbrica Energia eltrica Manuteno Mo-de-obra indireta (-) Despesas Operacionais Vendas Salrios Comisses Encargos de FGTS Encargos de INSS Frias e encargos Dcimo terceiro e encargos Propaganda e publicidade Proviso para crditos incobrveis Depreciao Administrativas Salrios Honorrios da diretoria Aluguis Encargos de FGTS

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5.2.2.5 5.2.2.6 5.2.2.7 5.2.2.8 5.2.2.9 5.2.2.10 5.2.3 5.2.3.1 5.2.3.2 5.2.3.3 5.3 5.3.1 5.4 5.4.1 5.4.2 5.4.3 5.4.4 5.4.5

Encargos de INSS Frias e encargos Dcimo terceiro e encargos Depreciao Seguros Servios Profissionais Financeiras Juros pagos ou incorridos Descontos concedidos Correo monetria pr-fixada (-) Despesas no-operacionais Perda de capital permanente (-) Participaes e Contribuies Debntures Empregados Administradores Partes Beneficirias Doaes e Contribuies para fundo de previdncia

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5. OPERAES COM MERCADORIAS - COMPRAS

5.1 COMPOSIO DOS ESTOQUES Os estoques representam valores expressivos na composio do ativo das entidades, particularmente naquelas cujo objeto social seja a comercializao ou produo de bens para venda. Dessa forma os critrios para avaliar os estoques so de extrema importncia para a formao do resultado do exerccio. Os estoques englobam todos os bens produzidos, os bens utilizados na produo, as mercadorias adquiridas e os materiais de consumo. Resumidamente, os estoques representam bens disposio da entidade, seja para vendas (mercadorias e produtos acabados), seja para transformao (matrias-primas ou materiais em processo), seja para consumo (material de escritrio). Dentre os itens que fazem parte dos estoques das entidades, podemos citar: Empresas Industriais: matrias-primas, produtos em elaborao, produtos acabados e materiais auxiliares. Empresas Comerciais: mercadorias e material de consumo. Empresas de Servios: basicamente material de consumo e material de reposio, se a empresa fornec-los juntamente com os servios. Um item deve ser registrado no subgrupo estoques de uma entidade quando ocorrer a transferncia jurdica de sua propriedade, independentemente de sua posse ou controle. De uma forma geral, os estoques sero compostos por:

a. Itens de propriedade da entidade que integram fisicamente seus estoques, excetuando-se

aqueles que, embora estejam fisicamente na empresa, so de propriedade de terceiros, a exemplo dos bens recebidos para conserto, demonstrao, consignao, beneficiamento, armazenagem, etc;

b. Itens de propriedade da entidade, embora estejam em poder de terceiros, como por

exemplo, bens remetidos para conserto, demonstrao, consignao, beneficiamento, armazenagem, etc;

c. Itens adquiridos pela entidade que ainda se encontram em trnsito na data do

encerramento das demonstraes contbeis, desde que os mesmos tenham sido adquiridos sob condies de compra FOB (Free on board), ponto de embarque, nas instalaes do fornecedor. Compra (FOB) Free on board expresso inglesa que significa livre a bordo. O valor pago pelo comprador inclui somente o valor da mercadoria. Dessa forma, os gastos referentes ao seguro e ao frete sero de responsabilidade do comprador. Compra (CIF) Cost, Insurance, and Freight expresso inglesa que significa custo, seguro e frete. O valor pago pelo comprador inclui o valor das mercadorias mais os gastos com frete e seguro. Dessa forma, o frete e o seguro sero de responsabilidade do vendedor, que dever entregar a mercadoria no local indicado pelo comprador. 5.2 INVENTRIO O inventrio, no sentido restrito, consiste no processo de verificao da existncia fsica dos estoques na entidade, nos quais se incluem as mercadorias para revenda, os produtos industrializados, os estoques de matrias-primas, materiais auxiliares e materiais de consumo. No sentido amplo, inventrio inclui tambm a verificao da existncia fsica dos bens que fazem parte do ativo imobilizado da entidade, das contas a pagar, das contas a receber, etc. Em suma, a verificao e a contagem fsica do bem, in loco, caracterizam o inventrio.

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5.3 LIVRO DE REGISTRO DE INVENTRIO As pessoas jurdicas tributadas pelo regime de tributao do lucro real esto obrigadas a escriturar o Livro de Registro de Inventrio. Esse livro destina-se a listar as mercadorias, os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em fabricao e os bens em almoxarifado existentes na data de encerramento do exerccio social, quando so elaboradas as demonstraes contbeis, conforme dispe os arts. 260 e 261 do RIR/99. As empresas que optaram pelo lucro real trimestral esto obrigadas a registrar no livro de registro de inventrio os estoques existentes ao final de cada trimestre; j as empresas que optaram pelo real anual, com pagamento mensal por estimativa, tero que fazer esse registro somente por ocasio do encerramento do exerccio. As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido e as optantes pelo SIMPLES tambm esto obrigadas a registrar no livro de registro de inventrio os estoques existentes em 31 de dezembro de cada ano calendrio. O Livro de Registro de Inventrio ou as fichas que o substiturem devero ser autenticados pelas juntas comerciais ou reparties encarregadas do registro do comrcio, no caso de empresas mercantis, ou pelo cartrio de registro de ttulos e documentos ou de registro civil das pessoas jurdicas, no caso de sociedades civis. 5.4 CRITRIO DE AVALIAO DOS ESTOQUES Os bens pertencentes aos estoques devero ser avaliados de acordo com os procedimentos estabelecidos pela Lei das Sociedades por Aes, que dispe em seu inciso II do artigo 183: Os direitos que tiverem por objetos mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, sero avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. Dessa forma, o critrio de avaliao dos estoques o custo histrico, ou seja, o valor despendido para adquiri-lo, constante da nota fiscal de compra, nos casos de mercadorias, matrias-primas e materiais auxiliares para revenda e o custo de produo para os produtos em elaborao e produtos acabados. Na hiptese do valor de mercado ser inferior ao valor de custo, os estoques devero ser ajustados por meio de uma proviso para representarem o valor que provavelmente ser recuperado, em observncia ao princpio contbil do conservadorismo ou prudncia. Exemplo: Estoque a valor de custo Estoque a valor de mercado Ajuste dos estoques a valor de mercado Registro contbil: D Despesa com proviso para ajuste a valor de mercado C Proviso para ajuste a valor de mercado 5.5 SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUES Os sistemas de controles de estoques dizem respeito forma como a movimentao dos estoques vai ser controlada, ou seja, o controle ser permanente a cada entrada e sada de mercadoria, ou ser feito somente no final do exerccio ou do ms, oportunidade em que sero apurados os resultados? 1.400,00 1.400,00 15.600,00 14.200,00 (1.400,00)

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Cabe administrao da empresa decidir qual sistema de controle ir adotar, levando em considerao o porte da empresa, seu ramo de atividade e suas necessidades gerenciais. Os dois sistemas de controle de estoques conhecidos so: inventrio permanente e inventrio peridico. 5.5.1 Inventrio Permanente Consiste em manter controle contnuo das entradas e sadas de mercadorias, em quantidade e valores, de maneira que, a qualquer momento, se disponha da posio atualizada dos estoques e dos custos das mercadorias vendidas. Esse sistema essencial para empresas que movimentem valores relevantes em estoques, alm de sua comprovada utilidade gerencial. 5.5.2 Inventrio Peridico Consiste em registrar todas as compras efetuadas durante o perodo numa conta cumulativa de compras e apurar o inventrio somente no final de cada perodo. Geralmente esse tipo de inventrio adotado quando se torna invivel a utilizao do inventrio permanente, seja pelo fato da empresa no dispor de tecnologia para essa finalidade, seja pela variedade de mercadorias transacionadas. Atualmente as mdias e grandes empresas utilizam sistemas informatizados que j registram a baixa da mercadoria em estoque no momento da venda a terceiros. O Custo da mercadoria vendida obtido atravs da frmula: CMV = EI + Compras + Fretes Devolues de Compras EF. CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) EI (Estoque Inicial) EF (Estoque Final) Exemplificando, consideremos que a empresa Mercearia So Jos possusse saldo inicial de estoques no valor de R$ 23.000,00 e durante o perodo realizou compras de mercadorias no valor de R$ 104.500,00 (valor lquido do ICMS) e no final do perodo apurou um estoque final de R$ 22.500,00, avaliado ao preo de custo. O Custo das Mercadorias Vendidas ser calculado da seguinte forma: CMV = EI + Compras EF CMV = 23.000 + 104.500 22.500 CMV = 105.000 Para apurar o custo das mercadorias vendidas e dos estoques existentes na empresa no final do perodo ou por ocasio do encerramento do exerccio, utilizando-se do sistema de controle peridico, necessita-se obrigatoriamente do levantamento fsico do estoque no final de cada perodo de apurao. 5.6 CRITRIOS DE CUSTEIO DOS ESTOQUES Antes de nos referirmos aos critrios de custeio dos estoques, torna-se necessrio destacar quais so os componentes do custo de aquisio. O custo de aquisio formado pelo valor da mercadoria, os custos incorridos para coloc-la no estabelecimento da empresa e os impostos no-recuperveis. O valor da mercadoria aquele constante do documento fiscal; os custos para coloc-la no estabelecimento da empresa inclui os fretes e seguros sobre compras; e os impostos no-recuperveis so aqueles que no podero ser cobrados nas operaes subseqentes como o imposto sobre importao, despesas aduaneiras, custos com despachantes e imposto sobre operaes financeiras (IOF).

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Uma vez conhecidos os componentes do custo de aquisio, deve-se definir qual o preo unitrio do produto ou mercadoria que dever ser atribudo aos estoques na data do encerramento do perodo ou do exerccio social, uma vez que os produtos ou mercadorias foram adquiridos em datas distintas a preos tambm distintos. Os critrios de custeio de estoques mais freqentemente empregados so: PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair Custo Mdio Ponderado Custo Especfico

5.6.1 Critrio de custeio PEPS (FIFO) Consiste em atribuir s quantidades vendidas o custo das compras efetuadas em primeiro lugar e dessa forma obter o custo das mercadorias vendidas, ou seja, primeiro a entrar, primeiro a sair. Para que seja possvel adotar esse procedimento, necessrio proceder a um controle por lotes de compra. Dessa forma, medida que ocorrem as vendas, d-se baixa das primeiras compras, o que significa dizer que a ordem de sada das mercadorias (vendas) a mesma das entradas (compras). Esse critrio aceito pela legislao fiscal, porm, por apresentar um custo das mercadorias vendidas menor que o apurado atravs da mdia ponderada mvel, pouco utilizado no Brasil. Esse critrio de custeio subavalia o custo das mercadorias vendidas e conseqentemente sobreavalia o lucro bruto ou resultado da conta mercadorias. 5.6.2 Critrio de custeio UEPS (LIFO) Consiste em atribuir s quantidades vendidas o custo das compras efetuadas em ltimo lugar e dessa forma obter o custo das mercadorias vendidas, ou seja, ltimo a entrar, primeiro a sair. Da mesma forma que na utilizao do critrio de custeio PEPS, necessrio proceder a um controle por lotes de compra. Esse critrio estabelece ordem de sada contrria do PEPS, atribuindo como custo das mercadorias vendidas o valor da ltima mercadoria que deu entrada nos estoques. Esse critrio no aceito pela legislao fiscal, justamente porque sobreavalia o custo das mercadorias vendidas e subavalia o lucro bruto ou resultado da conta mercadorias. 5.6.3 Mdia Ponderada Mvel o critrio de custeio mais utilizado no Brasil e consiste em avaliar os estoques pelo custo mdio de aquisio apurado a cada entrada de mercadoria, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes. Possui a vantagem de no necessitar do controle de custos por lotes de compras. Nesse critrio, cada entrada com custo unitrio de aquisio diferente do custo mdio anterior, implica no ajuste do custo mdio. 5.6.4 Custo Especfico ou identificado o critrio de custeio no qual a empresa controla o custo especfico de cada item comprado ou vendido, sendo o mais adequado apenas para mercadorias ou produtos de preo elevado e de pouca rotao, como por exemplo, tratores, automveis etc. A mercadoria ou produto baixado no estoque pelo seu preo de custo especfico.

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5.7 PRINCIPAIS OPERAES COM ESTOQUES DE MERCADORIAS NO COMRCIO So inmeras as operaes que envolvem estoques de mercadorias, as quais devem ser registradas contabilmente em contas apropriadas, visando o controle dessas operaes bem como a elaborao das Demonstraes Contbeis. Para fins didticos, escolhemos o ramo comercial para discorrermos sobre as principais operaes que envolvem os estoques, tendo em vista que praticamente no existem estoques nas empresas de servios e na empresas industriais o custo dos produtos vendidos envolver outros itens como matria-prima, materiais auxiliares, mo-de-obra e gastos gerais de fabricao, que ainda no so do domnio dos estudantes da disciplina de contabilidade introdutria. Os fatos contbeis relacionados aos estoques de mercadorias, ao serem escriturados, devero obedecer aos sistemas de controle de estoques e ao critrio de custeio adotado pela empresa. 5.7.1 Compras de Mercadorias O custo de aquisio formado pelo valor da mercadoria, os custos incorridos para coloc-la no estabelecimento da empresa compradora e os impostos no-recuperveis, conforme comentado anteriormente. Os impostos recuperveis, a exemplo do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do ICMS (Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicaes), devero ser excludos do custo de aquisio e registrados como impostos a recuperar ou numa conta corrente de IPI e ICMS. Essa conta corrente possui a peculiaridade de ser uma conta transitria, ou seja, no final do perodo de apurao seu saldo transferido para o ativo circulante ou passivo circulante, caso o saldo seja devedor ou credor, respectivamente. Registra os impostos a recuperar e a recolher, fazendo a confrontao dos mesmos. Exemplo: suponhamos uma compra de 100 unidades, a prazo, de mercadorias por uma empresa no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos, no valor de R$ 120.000,00, com ICMS de R$ 20.400,00 (120.000 x 17%) destacado na nota fiscal. O registro contbil da compra ser realizado da seguinte forma: D Estoque de mercadorias D Conta corrente de ICMS C Fornecedores 99.600 20.400 120.000

Caso a operao estivesse sujeita substituio tributria do ICMS, ou seja, o fornecedor j tivesse destacado na nota fiscal e recolhido seu ICMS normal, bem como o relativo substituio tributria, o ICMS representaria um custo para a empresa adquirente, tornando-se o ICMS um imposto no recupervel. Com o advento das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/03, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real esto sujeitas ao PIS e COFINS no cumulativos, que geram crditos tributrios nas compras de mercadorias. Dessa forma, a empresa adquirente poder recuperar o IPI, ICMS, PIS e COFINS. Observao: Salientamos que o procedimento de substituio tributria e o registro do PIS e COFINS no cumulativos no sero objeto de nosso estudo, pois sero tratados nas disciplinas de Contabilidade Tributria, Direito Tributrio e Contabilidade Avanada. 5.7.2 Frete sobre compras de mercadorias Os fretes sobre compras representam os valores despendidos relativos ao transportes das mercadorias adquiridas para revenda. O respectivo montante integra o custo das mercadorias e ser incorporado s unidades adquiridas. O frete poder ser tributado pelo ICMS, devendo ser aplicado o mesmo tratamento relativo s compras, ou seja, dever ser contabilizado como impostos a recuperar.

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Exemplo: supondo que na compra realizada no item anterior, a empresa tenha incorrido em despesas com fretes, no valor de R$ 1.200,00, para pagamento a prazo, com ICMS de 12%, no valor de R$ 144,00 (1.200 x 12%), o registro contbil ser realizado da seguinte forma: D Estoques Fretes sobre compras D Conta corrente de ICMS C Fretes a pagar 1.056 144 1.200

5.7.3 Descontos incondicionais recebidos sobre compras Tambm conhecido como descontos comerciais, so considerados como dedues que so concedidas sobre o preo da operao comercial em virtude da quantidade negociada, por se tratar de cliente especial ou outro motivo qualquer, j constando da nota fiscal. Na prtica, normalmente o desconto comercial j vem deduzido no preo de venda, no sendo evidenciado na nota fiscal. considerado como incondicional porque no depende de nenhuma condio exigida do comprador. 5.7.4 Devolues de compras As devolues de compras geralmente ocorrem quando o adquirente se v prejudicado ao receber certa mercadoria cujo tipo, qualidade, preo ou qualquer outro fator esteja em desacordo com o seu pedido ou com a nota fiscal. Em virtude dessa ocorrncia, o comprador poder adotar uma das seguintes medidas: a) devolver as mercadorias adquiridas, total ou parcialmente; e b) solicitar um abatimento ao vendedor. A empresa compradora, ao devolver as mercadorias adquiridas, tomar como base de valor os dados constantes da nota fiscal que gerou a entrada da mercadoria na empresa. A devoluo de compras deve ser registrada na ficha de estoques como retificao das compras (entradas) e no como sadas. Exemplo: Suponha-se que uma empresa, no sujeita ao PIS e CONFINS no cumulativos, devolva metade das mercadorias adquiridas a prazo, no valor R$ 60.000,00, com ICMS de R$ 10.200,00 (60.000 x 17%), os registros contbeis sero realizados da seguinte forma: D Fornecedores C Estoques Devolues de compra C Conta corrente de ICMS 5.7.5 Descontos financeiros obtidos So descontos que esto condicionados ao cumprimento de determinada condio pelo comprador e sua obteno ocorre posteriormente operao de compra das mercadorias. Geralmente decorrem do pagamento antecipado do ttulo ou em funo do cumprimento de prazo estipulado pelo fornecedor, em que o comprador ter um desconto se efetuar o pagamento da duplicata at a data do vencimento. Nesse caso o custo das mercadorias no sofrer alteraes e a empresa obter uma receita financeira denominada de descontos financeiros obtidos. Exemplo: registro contbil do pagamento, no vencimento, de uma duplicata no valor de R$ 12.000,00 com aproveitamento de desconto financeiro de R$ 3.000,00: D Duplicatas a pagar C Caixa ou bancos C Descontos Financeiros obtidos 12.000 9.000 3.000 60.000 49.800 10.200

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5.7.6 Adiantamento a fornecedores So antecipaes de recursos financeiros efetuados a fornecedores para aquisio de mercadorias para revenda, cuja entrega seja no curto ou longo prazo. Em se tratando de empresas comerciais, geralmente as entregas se do no curto prazo. Esses adiantamentos devem ser classificados no ativo circulante caso a entrega seja at o trmino do exerccio seguinte e representa um direito da entidade perante os fornecedores. importante destacar que nos casos de adiantamento a fornecedores, no ocorre a tributao do ICMS, pois o fato gerador do mesmo a sada da mercadoria. Exemplo: suponhamos que determinada empresa comercial adquira mercadorias para revenda no valor e R$ 120.000,00, cuja entrega ser efetuada dentro de 60 dias, com a condio de efetuarse um adiantamento no momento do pedido no valor de R$ 50.000,00 em dinheiro e o pagamento do saldo restante da compra ser efetuado aps 90 dias do recebimento da mercadoria. Registro do adiantamento: D Adiantamento a fornecedores C Caixa ou bancos 50.000 50.000

Quando do recebimento da mercadoria, supondo que a empresa no esteja sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos, o registro contbil ser o seguinte: D Estoques Compras D Conta corrente de ICMS C Adiantamento a fornecedores C Fornecedores 99.600 20.400 50.000 70.000

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6. OPERAES COM MERCADORIAS - VENDAS

6.1 REGIME DE COMPETNCIA DE EXERCCIOS De acordo com o regime de competncia de exerccios, as receitas e as despesas so consideradas em funo de seu fato gerador e no em funo de seu recebimento ou pagamento, respectivamente. As receitas do exerccio so aquelas efetivamente ganhas no perodo, no importando se tenham sido recebidas ou no. As despesas do exerccio so aquelas efetivamente incorridas no perodo, no importando se tenham sido pagas ou no. O regime de competncia se diferencia do regime de caixa pelo fato desse ltimo considerar como receitas e despesas do perodo as que foram efetivamente recebidas ou pagas. 6.2 VENDAS DE MERCADORIAS 6.2.1 Tributos incidentes sobre vendas As receitas de vendas de mercadorias ou servios compreendem o produto da transferncia de propriedade dos bens que constam dos estoques da empresa para terceiros e o preo dos servios por ela prestados. No valor do preo de venda das mercadorias esto embutidos os tributos indiretos como: ICMS, PIS e COFINS. No valor do preo dos servios est embutido o ISS. As empresas comerciais, foco de nossos estudos, desenvolvem atividades com o objetivo de lucro, portanto, ao adquirir uma mercadoria para revenda, acrescenta ao custo dessas mercadorias, o valor dos tributos indiretos citados anteriormente e a margem de lucro. Os conceitos tributrios expostos tambm so aplicveis s empresas industriais que, por apresentarem uma estrutura de custos mais complexa, no sero abordados no presente contedo restrito Contabilidade Introdutria. O documento que comprova uma operao de venda de mercadoria a nota fiscal de venda, sendo destacado o ICMS, que um imposto recupervel ou no cumulativo, ou seja, o valor pago na transao de compra ser recuperado na transao de revenda, at chegar ao consumidor final que quem assume a carga tributria. Atualmente, o PIS e a COFINS tambm passaram a ser tributos recuperveis e no cumulativos, atravs das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03, nos casos de empresas tributadas pelo lucro real, que no sero objeto do nosso estudo no momento, pois a grande maioria das empresas comerciais no opta por esse regime de tributao, que exige uma sria de obrigaes acessrias. Dentre as principais obrigaes acessrias a serem cumpridas pelas empresas comerciais nas operaes de venda de mercadorias podemos citar: escriturao dos livros contbeis obrigatrios (dirio e razo) e escriturao dos livros fiscais (registro de entrada de mercadorias, registro de sada de mercadorias, registro de apurao do ICMS, registro de apurao do ISS, registro de inventrio, apurao do lucro real). Supondo que uma empresa, no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos, possua um estoque inicial de 500 unidades ao preo unitrio de R$ 500,00 e realize uma venda de mercadorias, a prazo, de 100 unidades pelo preo unitrio de R$ 1.200,00, com ICMS destacado na nota fiscal de R$ 20.400,00 (17%), PIS no valor de R$ 780,00 (0,65%), COFINS no valor de R$ 3.600,00 (3%) e Custo das Mercadorias Vendidas no valor de R$ 50.000,00. Caso seja adotado o sistema de controle de estoques do inventrio permanente, os registros contbeis referentes a essa transao so os seguintes: Registro da Venda D Clientes C Receita de vendas 120.000 120.000

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Registro do Custo das Mercadorias D Custo das Mercadorias Vendidas C Estoques 50.000 50.000

Registro dos tributos incidentes sobre vendas D ICMS sobre vendas C Conta Corrente de ICMS D PIS sobre vendas C PIS a recolher D COFINS sobre vendas C COFINS a recolher 20.400 20.400 780 780 3.600 3.600

Se a empresa adotar o sistema de controle de estoques do inventrio peridico, a baixa dos estoques no ocorreria neste momento, e sim no final do perodo. Nesse caso seria utilizada a frmula: CMV = EI + Compra EF para apurao do Custo das Mercadorias Vendidas. Quanto ao critrio de custeio dos estoques, j comentado na parte relativa a compras de mercadorias, a empresa poderia optar pelo critrio PEPS ou pelo Custo Mdio Ponderado, tendo em vista que a legislao fiscal no admite a adoo do critrio de custeio UEPS, por subavaliar o lucro. Partindo para a anlise dos efeitos dos lanamentos contbeis referentes ao registro das vendas, do custo das mercadorias e dos impostos incidentes sobre vendas, chegaremos ao conceito de Resultado da Conta Mercadorias (RCM) ou lucro bruto, que evidencia a diferena entre a receita lquida de vendas e o custo das mercadorias vendidas, conforme demonstrado abaixo: Receita Operacional Bruta (-) Tributos incidentes sobre vendas (-) Descontos, Abatimentos, Devolues Receita Operacional Lquida (-) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto (RCM) 120.000 (24.780) 0 95.220 (50.000) 45.220

O conhecimento do resultado bruto ou lucro bruto de grande importncia para as empresas comerciais que trabalham com compra e vendas de mercadorias, pois fornecem a informao do resultado da empresa antes da incluso das demais receitas e despesas. O lucro bruto da empresa acima referida, no valor de R$ 45.220,00 representa cerca de 37,7% da receita operacional bruta, percentual esse que representa a margem bruta que ir remunerar as demais despesas e o capital investido pelos scios. Esse percentual poder ser comparado com o ndice de lucro bruto das empresas do setor, fornecendo informaes gerenciais para tomada de decises. 6.2.2 Frete sobre vendas Quando o valor do frete for devido ou pago pela empresa vendedora, objetivando utiliz-lo como diferencial mercadolgico, ele ser considerado uma despesa para vender as mercadorias da empresa. Nesse caso, deve-se verificar o tratamento fiscal do ICMS sobre o frete, ou seja, se ele tributado ou diferido, dependendo da legislao de cada estado da federao. O Regulamento do ICMS do Estada da Bahia e a Lei Complementar n. 87/96 estabelece a alquota interna de 17% para as operaes de circulao de mercadorias e de servios de transportes. Suponhamos que a empresa vendedora tenha pago frete vista no valor de R$ 1.200,00, com ICMS de 17%, o registro contbil ser o seguinte:

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D Despesas com Fretes D Conta corrente de ICMS C Caixa 6.2.3 Vendas com carto de crdito

996 204 1.200

As vendas de mercadorias ou servios efetuadas por meio de cartes de crdito, so caracterizadas como vendas a prazo, tendo em vista que as sociedades administradoras de cartes somente efetuam o pagamento ao comerciante, em geral, aps 20 dias da entrega das autorizaes de pagamentos. As vendas por meio de cartes de crdito tm se tornado a modalidade mais utilizada como forma de pagamento, substituindo, muitas vezes, as vendas atravs de cheques. Supondo que a venda do exemplo anterior (pg. 02), por uma empresa no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos, com ICMS de 17%, tenha sido realizada por meio de carto de crdito no sistema de controle de estoque do inventrio permanente, e que a administradora do carto de crdito cobre uma taxa de 5% de comisso sobre o valor da venda. O registro contbil ser realizado da seguinte forma: Registro da Venda D Carto de crdito a receber D Comisses sobre carto de crdito C Receita de vendas Registro do Custo das Mercadorias D Custo das Mercadorias Vendidas C Estoques 50.000 50.000 114.000 6.000 120.000

Registro dos tributos incidentes sobre vendas D ICMS sobre vendas C Conta Corrente de ICMS D PIS sobre vendas C PIS a recolher D COFINS sobre vendas C COFINS a recolher 6.2.4 Devolues de vendas A empresa pode receber em devoluo as mercadorias anteriormente vendidas por vrios motivos, dentre os quais vale destacar: problemas de qualidade, especificao tcnica, demora na entrega, divergncia no pedido, etc. O registro da devoluo da venda ser realizado com base nos valores da venda anteriormente efetuada e o retorno ao estoque deve ser feito pelo custo unitrio atribudo a essas mercadorias quando de sua baixa por ocasio da venda. Dessa forma, o registro na ficha de estoque deve ser realizado como retificao das vendas (sadas) e no como entradas. Suponhamos que a empresa, no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos e sujeita ao ICMS de 17%, adotando o sistema de controle de estoques do inventrio permanente, receba, em devoluo, por qualquer motivo, 50% das vendas a prazo efetuadas de acordo com os exemplos apresentados anteriormente. O registro contbil da devoluo de venda realizado da seguinte forma: 20.400 20.400 780 780 3.600 3.600

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Registro da devoluo da venda D Devoluo de vendas C Clientes Registro da reincorporao aos estoques D Estoques C Custo das Mercadorias 25.000 25.000 60.000 60.000

Registro do estorno dos tributos incidentes sobre vendas D Conta Corrente de ICMS C ICMS sobre vendas 10.200 10.200

D PIS a recolher C PIS sobre vendas D COFINS a recolher C COFINS sobre vendas 6.2.5 Abatimentos sobre vendas

390 390 1.800 1.800

Os abatimentos so uma concesso da empresa vendedora ao cliente que se v prejudicado quando a mercadoria adquirida esteja em desacordo com o pedido ou com a nota fiscal, no que se refere a preo, qualidade, especificao, etc. Os abatimentos possuem a finalidade evitar as devolues de vendas, tendo em vista que o cliente prejudicado poder devolver as mercadorias, total ou parcialmente, ou solicitar um abatimento, para compensar as falhas apontadas. So concedidos aps a venda. Suponhamos que uma empresa concedeu ao cliente um abatimento no valor de R$ 2.000,00, decorrente de uma venda a prazo, em funo da mercadoria ter apresentado defeitos de qualidade, identificados aps a entrega. O registro contbil do abatimento sobre vendas realizado da seguinte forma: D Abatimento sobre vendas C Clientes 2.000 2.000

6.2.6 Descontos comerciais (incondicionais) concedidos Os descontos comerciais so concedidos pelo vendedor ao comprador, no ato da compra, em funo de vrios motivos, dentre os quais podemos citar: pela grande quantidade comprada, pelo fato do comprador ser considerado um cliente especial, pelo tempo de relacionamento do cliente com a empresa vendedora, etc. Tais descontos no devem ser confundidos com os abatimentos. Enquanto os abatimentos so concedidos aps a venda, os descontos comerciais so contratados no ato da venda. O procedimento mais comum o no-registro dos descontos comerciais, tanto na contabilidade do comprador quanto do vendedor, sendo a operao de venda registrada pelo valor lquido. Caso haja necessidade e interesse da empresa de registrar os descontos comerciais, o procedimento ser idntico ao caso das devolues e abatimentos, com a abertura de uma conta especfica de descontos comerciais concedidos (para o vendedor) e descontos comerciais obtidos (para o comprador). Supondo que a empresa concedeu um desconto comercial no valor de R$ 500,00 ao cliente, decorrente de uma venda a prazo, o registro contbil ser da seguinte forma:

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D Descontos comerciais concedidos C Clientes 6.2.7 Descontos financeiros concedidos

500 500

So os descontos que decorrem de uma condio, cuja concesso posterior operao de venda das mercadorias. Normalmente decorrem do recebimento antecipado do ttulo de crdito proveniente da operao, mas poder tambm ser concedido em funo do pagamento dentro do prazo estipulado. Suponhamos que um cliente efetua o pagamento do ttulo na data de vencimento, no valor de R$ 20.000,00, aproveitando o desconto financeiro estabelecido no contrato, no valor de R$ 800,00. O registro contbil o seguinte: D Banco D Descontos financeiros concedidos C Clientes 6.2.8 Bonificaes concedidas So as mercadorias dadas aos clientes, sem nus, em funo do volume de vendas, geralmente em decorrncia de promoo especial ou pelo atendimento de metas fixadas pela empresa. So consideradas despesas de vendas. Supondo que, numa venda realizada, a empresa conceda uma bonificao ao cliente, equivalente a dez itens de mercadorias, no sistema de controle de estoques do inventrio permanente, em funo do volume de compras do cliente. Nesse caso, dever ser emitida uma nota fiscal no valor de custo das mercadorias dadas em bonificao. Admitamos que o valor de custo dessas mercadorias seja no montante de R$ 6.024,00, com ICMS de 17%. O registro contbil o seguinte: D Despesas com bonificaes concedidas C Estoques Bonificaes C Conta corrente de ICMS 6.2.9 Adiantamento de clientes o recebimento antecipado decorrente de uma operao de venda em que a empresa vendedora ainda no entregou a mercadoria ou prestou o servio ao cliente. Essa operao configura uma obrigao da empresa no que se refere entrega futura da mercadoria ou prestao do servio. O valor recebido a ttulo de adiantamento ser registrado no ativo circulante (caixa ou banco) e a contrapartida ser no passivo circulante (Adiantamento de Clientes). Posteriormente, medida que as mercadorias forem sendo entregues ou os servios prestados, pelo princpio contbil da competncia, a receita dever ser reconhecida, debitando-se a conta de Adiantamento de Clientes e creditando-se a receita. 6.024 5.000 1.024 19.200 800 20.000

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7. DEMONSTRAES CONTBEIS
Conforme o Art. 176 da Lei n. 6.404/76, atualizada pela Lei n. 11.638/2007, ao fim de cada exerccio, sero elaboradas, com base na escriturao mercantil, as seguintes Demonstraes Contbeis, que devero evidenciar com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: I. II. III. IV. V. Balano Patrimonial Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido Demonstrao do Resultado do Exerccio Demonstrao dos Fluxos de Caixa Demonstrao do Valor Adicionado, se companhia aberta

As Demonstraes Contbeis sero sempre publicadas com a indicao dos valores correspondentes a, no mnimo, dois exerccios, para fins de comparabilidade da evoluo do patrimnio de um exerccio para outro. Sero complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos ou Demonstraes Contbeis necessrios para o esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio. Essas notas explicativas devero indicar: a) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo; b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes; d) Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; f) O nmero, espcies e classes das aes do capital social; g) As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; h) Os ajustes de exerccios anteriores; i) Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.

As companhias de capital aberto so obrigadas a publicarem as Demonstraes Contbeis discriminadas no Art. 176 da Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76, devendo observar as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios CVM, que sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados nessa Comisso. Com relao Demonstrao dos Fluxos de Caixa, a companhia de capital fechado, com patrimnio lquido inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais), no ser obrigada sua elaborao e publicao. A Demonstrao do Valor Adicionado s ser publicada pelas companhias abertas. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados poder ser includa na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Liquido, se publicada pela companhia, pois esta ltima mais completa e j contm a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Esses relatrios contbeis devero ser assinados pelos administradores e por contabilista legalmente habilitado.

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As sociedades limitadas no estavam obrigadas a publicarem suas Demonstraes Contbeis, que eram elaboradas meramente para finalidades internas e para atendimento da Legislao fiscal. A partir da vigncia da Lei n. 11.638/2007, em seu Art. 3.: aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n. 6.404/76, sobre escriturao e elaborao de Demonstraes Contbeis e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios. So consideradas sociedades de grande porte, para fins exclusivos da legislao societria, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais). Dessa forma, alm das sociedades por aes de capital aberto, as sociedades por aes de capital fechado com patrimnio lquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais) e as sociedades de grande porte devero publicar os relatrios contbeis citados anteriormente. Para fins dos objetivos propostos pela disciplina de contabilidade societria I, sero abordadas apenas as trs primeiras Demonstraes Contbeis. 7.1 O BALANO PATRIMONIAL O Balano Patrimonial uma demonstrao contbil esttica, que tem por finalidade evidenciar, de forma quantitativa e qualitativa, a situao patrimonial e financeira da empresa num determinado momento. Geralmente elaborado no final do exerccio social juntamente com outras demonstraes contbeis/financeiras, com a finalidade de avaliar a gesto, mas pode ser elaborado gerencialmente no momento que a empresa dele necessitar. 7.1.1 O Ativo O art. 178 da lei n. 6.404/76, com a nova redao da Lei n. 11.941/2009 em seu 1 estabelece: 1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

I. II.

Ativo circulante Ativo no circulante, subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.

O ativo compreende os recursos da empresa capazes de gerar fluxos futuros de caixa e so representados por bens e direitos. No ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez, ou seja, primeiro dever ser classificado o bem de maior liquidez e assim sucessivamente, de acordo com o prazo em que o bem ou direito se converter em dinheiro. Os subgrupos das contas do ativo sero classificados da seguinte forma: Ativo Circulante Disponibilidades Direitos realizveis Pagamentos antecipados Ativo no circulante Realizvel a longo prazo Investimentos Imobilizado Intangvel

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O Pronunciamento Tcnico CPC 26, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis, trata da apresentao das Demonstraes Contbeis. Essa Norma, nos itens 66 a 68, trata da nova estrutura para o ativo no Balano Patrimonial, em consonncia com os padres internacionais de contabilidade e com o art. 178 da Lei das Sociedades por aes. 7.1.1.1 O Ativo Circulante O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso I os componentes do ativo circulante: I no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. Sinteticamente podemos afirmar que sero classificados no ativo circulante o dinheiro em caixa e os bens e direitos que sero transformados em dinheiro durante o ciclo operacional da empresa, alm das despesas do exerccio seguinte, que tecnicamente seriam melhor denominadas de pagamentos antecipados, tendo em vista que s se transformaro em despesas em funo do tempo decorrido. Disponibilidades: nesse subgrupo so classificados o dinheiro em caixa, os depsitos bancrios vista, as aplicaes financeiras de liquidez imediata e os numerrios em trnsito. Resumidamente, representam dinheiro em mos e aqueles depositados em bancos, ou seja, os recursos disponveis na data da elaborao das Demonstraes Contbeis. Ex.: caixa, bancos, aplicaes de liquidez imediata e numerrio em trnsito. Direitos Realizveis (crditos): nesse subgrupo so classificados os direitos de crditos oriundos de receitas de vendas a prazo, de mercadorias e servios a clientes, ou decorrentes de outras transaes que geram valores a receber. Tambm se classificam nesse subgrupo os estoques de mercadorias para revenda, matrias-primas, produtos em elaborao e produtos acabados. J a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) T-3 classifica os estoques em subgrupo separado, com o objetivo de destac-lo por representar valores significativos do ativo circulante nas empresas comerciais e industriais. Ex.: clientes, duplicatas a receber, aluguis a receber, proviso para crdito de liquidao duvidosa, estoques, adiantamentos a fornecedores, impostos a recuperar, duplicatas descontadas, contas a receber, adiantamento de viagens, etc. Despesas do Exerccio Seguinte: so classificados nesse grupo os valores referentes a pagamento antecipados que devero ser apropriados como despesas no decurso do exerccio social atual e o seguinte, pelo regime de competncia. Referem-se a aplicaes de recursos em despesas que devero constituir um direito da entidade. Resumidamente, engloba todas as despesas no incorridas contratadas junto a terceiros, cuja contraprestao de servio ainda no foi realizada. Ex.: assinaturas pagas antecipadamente, seguros pagos antecipadamente e aluguis pagos antecipadamente. 7.1.1.2 O Ativo No circulante Realizvel a longo prazo O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso II os componentes do ativo realizvel a longo prazo: II No ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia.

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A classificao no longo prazo, conforme o texto legal obedece a dois fatores determinantes: o tempo e a condio do devedor. Com relao ao fator tempo, devem ser classificados no realizvel a longo prazo, os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte. Com relao condio do devedor, irrelevante o prazo de realizao quando se tratar de emprstimos ou adiantamentos, em dinheiro, a diretor, acionista, coligada ou controlada, sendo considerados no realizvel a longo prazo, ainda que o prazo para pagamento do emprstimo ou adiantamento seja fixado no curto prazo, desde que o ato de conceder emprstimos no seja objeto de explorao da companhia. Ex.: contas a receber a longo prazo, emprstimos a controladas, emprstimos a scios, emprstimos compulsrios, depsitos judiciais, adiantamento a diretores, adiantamento a controladas, etc. Investimentos O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso III: III em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou empresa. So classificados no subgrupo investimentos as participaes societrias a ttulo de aes ou quotas, com o objetivo de permanncia em outras sociedades, e os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, realizvel a longo prazo, imobilizado ou intangvel. Ex.: participaes em controladas, participaes em outras empresas, participaes em incentivos fiscais, obras de arte, imveis de renda, etc. Imobilizado O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso IV: IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Os direitos classificados no ativo imobilizado tm por objeto bens corpreos, mveis ou imveis. A forma de utilizao ou o destino do bem o elemento essencial para a sua classificao contbil, ou seja, o imobilizado representa os recursos aplicados na explorao do objeto social e na manuteno das atividades da companhia. A distino entre os direitos que tenham por objeto bens destinados a manter a atividade da companhia e os direitos exercidos com essa finalidade serve para justificar a incluso de determinados direitos de crdito no imobilizado, tais como os adiantamentos a fornecedores de bens destinados ao ativo imobilizado. As culturas permanentes, por serem verdadeiras mquinas a produzir os produtos a serem vendidos pela entidade, devem ser classificadas no ativo imobilizado. Seus produtos como o caf, ma, laranja, bananas, toras, postes, etc. figuraro nos estoques. As culturas permanentes, contabilmente falando, possuem as seguintes caractersticas: tm prazo de maturao e produo superior a um ano; produz mais de uma vez em sua vida til econmica, ou ainda que produza uma nica vez, tenha prazo de maturao e produo superior a pelo menos dois anos.

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Ex.: terrenos em uso, prdios (imveis de uso), instalaes, mquinas e equipamentos, mveis e utenslios, veculos, equipamentos de informtica, animais de trao, animais de reproduo, florestas formadas e respectivas contas de depreciao, amortizao e exausto. A lei n. 11.941/2009 revogou o inciso V do art. 179 da Lei n. 6.404/76 que tratava do subgrupo Diferido. Nesse subgrupo eram classificadas as despesas pr-operacionais, gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Com a extino desse subgrupo, as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao sero registrados como despesas do perodo. J os gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos passam a ser registrado no intangvel. A extino desse subgrupo se justifica pelo fato de no ser contemplado pelas Normais Internacionais de Contabilidade. Intangvel O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso VI: VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Com as mudanas introduzidas pela Lei n. 11.638/2007, ficam definitivamente separados os bens materiais, que sero classificados no imobilizado, dos bens imateriais, que sero classificados no intangvel. Ex.: marcas, fundo de comrcio, direito de explorao de processo industrial (patentes), gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, direitos autorais, etc. 7.1.2 O Passivo O art. 178 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu 2: 2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:

I. II. III.

Passivo circulante; Passivo no circulante; e Patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.

Embora a Lei trate o patrimnio dividido em dois grandes grupos, o ativo e o passivo, a realidade evidencia a existncia de trs grandes grupos patrimoniais: o ativo, o passivo e o patrimnio lquido, tendo em vista que este ltimo no pode ser considerado como capital de terceiros. O lado direito do Balano Patrimonial representado pelas origens de recursos de terceiros, o passivo exigvel, e pelas origens de recursos prprios, o patrimnio lquido, embora no texto legal o passivo englobe inclusive o patrimnio lquido. No passivo, as contas sero dispostas em ordem crescente de exigibilidade dos elementos nelas registrados, ou seja, quanto menor o prazo de vencimento da obrigao, mais no incio do passivo ela deve ser classificada. Na prtica esse tratamento torna-se invivel devido ao grande volume de transaes que ocorrem nas entidades. Dessa forma, considera-se apenas a diviso em curto e longo prazo para atender a esse dispositivo da Lei. O passivo exigvel subdivido nos seguintes grupos:

I. II.

Passivo Circulante Passivo no circulante

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O Pronunciamento Tcnico CPC 26, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis, trata da apresentao das Demonstraes Contbeis. Essa Norma, nos itens 69 a 76, trata da estrutura do passivo no Balano Patrimonial, em consonncia com os padres internacionais de contabilidade e com o art. 180 da Lei das Sociedades por aes. O passivo estruturado da seguinte forma: Passivo Circulante Obrigaes operacionais de curto prazo Provises Emprstimos de curto prazo Passivo No-circulante Exigvel a longo prazo Resultados no realizados 7.1.2.1 Passivo Exigvel O art. 180 da Lei n. 6.404/76 estabelece: as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiverem vencimento em prazo maior... 7.1.2.2 Passivo Circulante Nesse subgrupo do passivo exigvel so classificadas as obrigaes da entidade cujo prazo de vencimento ocorra at o trmino do exerccio seguinte. A classificao das obrigaes no passivo circulante obedecer aos mesmos critrios do ativo circulante no que se refere a prazo de vencimento, ou seja, o que ultrapassar o ciclo operacional ou o exerccio seguinte ser classificado no passivo no circulante. No passivo circulante devem ser registradas tanto as obrigaes formalizadas quanto as no formalizadas, que devem ser registradas por meio de provises, com base em valores estimados, desde que o risco seja conhecido ou calculvel. Exemplos: fornecedores, contas a pagar, financiamentos a pagar, energia eltrica a pagar, prmio de seguros a pagar, dividendos a pagar, salrios a pagar, proviso para imposto de renda, proviso para contribuio social sobre o lucro lquido, proviso para frias e encargos sociais, proviso para dcimo terceiro e encargos sociais, adiantamento de clientes, etc. 7.1.2.3 Passivo no circulante Nesse subgrupo do passivo exigvel so classificadas as obrigaes da companhia cujo vencimento ocorra aps o trmino do exerccio seguinte, ou seja, referem-se aos mesmos itens classificados no passivo circulante, mas que tenham vencimento em prazo superior ao ciclo operacional ou aps o exerccio seguinte. Exemplos: fornecedores, financiamentos a pagar, debntures a pagar, proviso para imposto de Renda diferido, resultados no realizados, etc. A Lei n. 11.941/2009 revogou o art. 181 da Lei n. 6.404/76, que tratava do subgrupo resultados de exerccios futuros, assim entendidas as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes.

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Nesse subgrupo eram classificadas as receitas recebidas antecipadamente, j deduzidas as despesas a elas correspondentes. Geralmente eram registrados nesse subgrupo os contratos de longo prazo, especialmente transaes referentes a atividades de compra e venda, incorporao e construo de imveis. As receitas de exerccios futuros correspondiam a um acrscimo no ativo da companhia que ocorre antes de a companhia cumprir sua obrigao contratual, que normalmente corresponde entrega da coisa vendida, ou prestao do servio contratado. Com a eliminao desse subgrupo do passivo, as receitas recebidas antecipadamente e as despesas a elas correspondentes, passam a ser registradas no passivo no circulante na conta de resultados no realizados. Exemplos: aluguis recebidos antecipadamente (no reembolsveis). 7.1.3 O Patrimnio Lquido De uma forma simplista, o patrimnio lquido ou passivo no exigvel, pode ser conceituado como a diferena entre o ativo e o passivo exigvel. Segundo Perez Jnior e Begalli (2002, p. 22) o patrimnio lquido composto pelos recursos aplicados pelos proprietrios e pelos resultados gerados pelas atividades, em outras palavras, corresponde ao capital aplicado pelos scios, s apropriaes dos resultados e aos resultados acumulados. As contas que compem o patrimnio lquido no obedecem a um critrio de classificao, tendo em vista a sua condio de no exigvel. Conforme dispe a Lei das Sociedades por Aes, as contas do patrimnio lquido so dispostas na seguinte ordem: Capital Social, Reservas de Capital, ajustes de avaliao patrimonial, Reservas de Lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. A Lei n. 11.638/2007 promoveu algumas mudanas na composio do patrimnio lquido, dentre as mais importantes, a extino das reservas de reavaliao, sendo substituda pelos ajustes de avaliao patrimonial e a extino da conta lucros acumulados, restando apenas a conta de prejuzos acumulados. Dessa forma, todo resultado positivo (lucros) deve ser totalmente distribudo. 7.1.3.1 Capital Social Representa o investimento inicial dos scios (acionistas ou quotistas) bem como a parte do lucro ou reservas incorporadas ao capital. A conta capital social discriminar o montante subscrito ou integralizado e, por deduo, a parcela ainda no integralizada. O capital social ser dividido em partes, denominadas de aes ou quotas, que se configuram como a menor parcela do capital social. 7.1.3.2 Reservas de capital So acrscimos ao patrimnio lquido que, na maioria das vezes, so utilizadas para aumento de capital. So originadas de contribuies dos acionistas que ultrapassarem o valor nominal das aes, de alienao de partes beneficirias e de bnus de subscrio. Vale salientar que essas reservas no so originadas do resultado do exerccio. S podero ser utilizadas para absorver prejuzos e para incorporao ao capital social. De acordo com o 1 do Art. 182 da Lei das SAs, so reservas de capital:

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a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; c) (revogada); (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de 2007); e d) (revogada). (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de 2007). Os itens c e d correspondiam, respectivamente, ao prmio recebido na emisso de debntures e s doaes e subvenes para investimentos, que deixam de ser reservas de capital e passam a ser contabilizadas diretamente no resultado como receitas. As doaes e subvenes para investimentos podero ser consideradas receitas e registradas resultado do exerccio, como podero ser destinadas formao da Reservas de incentivos fiscais, que uma reserva de lucro. 7.1.3.3 Ajustes de avaliao patrimonial A reserva de reavaliao consistia em nova avaliao de itens do ativo permanente pelo seu valor de mercado e ocorria normalmente quando o item estava registrado por um valor defasado em relao ao seu real valor de mercado. Segundo alguns autores, esse procedimento contrariava o Princpio Contbil do registro pelo valor original e o da Prudncia. Por esse motivo, a reserva de reavaliao foi extinta com a entrada em vigor da Lei n. 11.638/2007 e 11.941/2009, cedendo lugar aos ajustes de avaliao patrimonial, em consonncia com as prticas contbeis internacionais. Portanto, sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. . 7.1.3.4 Reservas de lucros So as apropriaes de lucros da empresa e possuem o objetivo de fortalecer e manter a integridade do capital social. So classificadas da seguinte forma: Reserva legal Reservas estatutrias Reserva para contingncias Reservas de incentivos fiscais Reservas de reteno de lucros Reservas de lucros a realizar.

7.1.3.5 Prejuzos acumulados Representa a soma dos resultados negativos acumulados pela entidade ao longo de sua existncia. A existncia de resultados negativos (prejuzos) acumulados ocorre quando o montante desse valor superar as reservas de capital e de lucros.

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7.1.4 As Contas Retificadoras As contas retificadoras aparecem na estrutura do Balano Patrimonial com os saldos negativos, reduzindo o valor dos itens patrimoniais a que se referem. Existem contas retificadoras do ativo, do passivo e do patrimnio lquido. Dentre as principais contas retificadoras, podemos citar as seguintes: No ativo circulante proviso para crditos incobrveis (proviso para devedores duvidosos) duplicatas descontadas proviso para desvalorizao proviso para perdas

As provises retificadoras do ativo circulante possuem o objetivo de ajustar esses itens ao seu valor provvel de realizao. Tais provises so contabilizadas a dbito de uma conta de despesa e a crdito de uma conta de proviso que identifique a natureza da perda estimada. No ativo no circulante depreciao acumulada exausto acumulada amortizao acumulada ajuste a valor presente

As contas de depreciao, exausto e amortizao tm a finalidade de ajustar os valores desses bens e direitos do ativo permanente em funo de sua vida til e da perda da capacidade de gerao de fluxos de caixa para a entidade. A depreciao representa a perda da eficincia funcional dos bens tangveis sujeitos a desgastes ou perda de utilidade em funo da ao da natureza, do uso e da obsolescncia. A exausto representa a perda de valor, decorrente da explorao, dos direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais. A amortizao representa a perda de valor do capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial (patentes) ou comercial (marcas) e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens intangveis de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Aps essa breve descrio, podemos fazer a seguinte relao: Bens e Direitos Tangveis Intangveis Ajustes Depreciao Amortizao Desvalorizao em funo de Uso, ao da natureza ou obsolescncia Explorao quantitativa ou temporria Explorao quantitativa ou temporria

Recursos Minerais ou Florestais Exausto

De acordo com o inciso VIII do art. 183 da Lei das Sociedades por aes, os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. J o inciso III do art. 184 trata das obrigaes, encargos e os riscos classificados no passivo no circulante, que sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando tambm houver efeito relevante. No patrimnio lquido Capital a integralizar Prejuzos acumulados Aes em tesouraria

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O capital a integralizar representa a parcela ainda no integralizada ou subscrita pelos scios ou acionistas. Os prejuzos acumulados representam uma reduo do patrimnio lquido em funo da ocorrncia de resultados negativos das operaes da empresa em determinados perodos, que superem a existncia de lucros acumulados, reservas de capital e reservas de lucros. As aes em tesouraria representam as aes emitidas pela prpria empresa e por ela readquiridas, com a finalidade de devoluo de capital a certos scios ou retirada temporria de circulao, com objetivo especfico de especulao. Devem ser destacadas como redutora da conta de patrimnio lquido que registrarem a origem de recursos aplicados em sua aquisio. 7.1.5 Como se elabora o Balano Patrimonial Para se elaborar o Balano Patrimonial, necessrio seguir as seguintes etapas: 1 etapa - Elaborar o Balancete de verificao do ltimo ms com base no livro razo 2 etapa - Elaborar os ajustes das contas 3 etapa - Encerrar as contas de resultado 4 etapa - Elaborar as Demonstraes Contbeis e as Notas Explicativas. 7.1.5.1 Elaborao do Balancete de verificao do ltimo ms com base no livro razo A elaborao do Balancete de Verificao do ltimo ms o ponto de partida para Elaborar as Demonstraes Contbeis e consiste na verificao da exatido matemtica dos saldos das contas patrimoniais e de resultado. O total dos saldos devedores tem que ser igual ao dos saldos credores. Identifica se os lanamentos foram registrados corretamente com as suas respectivas contrapartidas, porm no identifica se a conta utilizada foi a correta. 7.1.5.2 Elaborao dos ajustes das contas Esta etapa se constitui no trabalho tcnico-contbil mais importante para a elaborao do Balano Patrimonial. Considerando que a escriturao contbil das operaes realizadas pela entidade obedece s disposies legais, aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de Contabilidade, as Demonstraes Contbeis obtidas com base nessa escriturao devem refletir, o mais corretamente possvel, a situao patrimonial, a posio financeira, o resultado das operaes e as mudanas na posio financeira da empresa de determinado perodo de apurao. Para atingir esse objetivo necessrio, muitas vezes, efetuar lanamentos de ajustes, de complementao e de correo, a fim de que todas as contas indiquem os valores corretos. Dentre os diversos ajustes a serem realizados, podemos citar: o clculo das depreciaes, amortizaes e exaustes; as provises de salrios e encargos, frias e dcimo terceiro; as apropriaes de seguros e demais pagamentos antecipados; reconhecimento de receitas antecipadas pelo regime de competncia; converso e atualizao cambial; correo monetria e juros de contratos ativos e passivos; ajuste a valor presente de direitos e obrigaes de longo prazo, determinao do valor provvel de realizao dos valores a receber e dos estoques; atualizao dos estoques e direitos pelo critrio do custo ou mercado, o que for menor; determinao dos ganhos de equivalncia patrimonial; etc. Os lanamentos de ajustes devero ser escriturados no livro dirio, transportado para o livro razo e um novo Balancete de Verificao ser elaborado, denominado de Balancete de Verificao aps os ajustes ou Balancete Ajustado.

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7.1.5.3 Encerramento das contas de resultado As contas de resultado so contas peridicas, ou seja, seus saldos so sempre encerrados no final do perodo para a apurao do resultado do exerccio. O ponto de partida para o encerramento das contas de resultado o Balancete Ajustado. Essa etapa desdobrada em duas partes: a apurao do resultado do exerccio e a distribuio do resultado. A apurao do resultado o procedimento utilizado para confrontar receitas, ganhos, despesas, custos e perdas, com o objetivo de verificar o resultado das operaes da entidade (lucro ou prejuzo). A apurao do resultado realizada da seguinte forma: 1. debita-se a conta Apurao do Resultado do Exerccio e credita-se cada conta de resultado, com saldo devedor, por seu respectivo saldo, encerrando-as; 2. debita-se cada conta de resultado, com saldo credor, por seu respectivo saldo e credita-se a conta de Apurao de Resultado do Exerccio; 3. debita-se a conta de Apurao do Resultado do Exerccio e credita-se as contas do passivo de: proviso para contribuio social sobre o lucro, proviso para imposto de renda, e participaes nos lucros. O saldo da conta de Apurao do Resulta do Exerccio, que representar lucro ou prejuzo lquido do exerccio ser transferido para a conta de lucros ou prejuzos acumulados (resultados acumulados), pertencente ao grupo do Patrimnio Lquido. A conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados to importante para a contabilidade que, muito embora seja considerada uma reteno de lucros (quando positivo), recebe um tratamento especial, sendo inclusive obrigatrio, ao trmino de cada exerccio social, que seja elaborada a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, considerada o elo de ligao entre a Demonstrao de Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial. Na hiptese de se apurar lucro em determinado perodo, aps a transferncia para a conta de lucros ou prejuzos acumulados, o mesmo ser distribudo por meio de lanamentos contbeis de forma a tender: Normas legais, pela constituio da reserva legal; Normas estatutrias, pela constituio de reservas especiais, sem prejuzo dos dividendos normais; Proposta de distribuio do lucro pela administrao, aos proprietrios (scios e acionistas). O lanamento contbil da distribuio do lucro ser da seguinte forma: Debita-se a conta de lucros ou prejuzos acumulados; Credita-se as contas de reservas e/ou do passivo circulante (Dividendos propostos, lucros a distribuir ou outra denominao). 7.1.5.4 Elaborao das Demonstraes Contbeis e das Notas Explicativas Aps o encerramento das contas de resultado, apurao e distribuio do resultado do exerccio, elaborado outro Balancete de Verificao (Balancete aps a apurao do resultado) e, em seguida, so elaborados os seguintes relatrios contbeis bsicos, acompanhados das notas explicativas: Balano Patrimonial Demonstrao de Resultado do Exerccio Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; Demonstrao do Fluxo de Caixa; e Demonstrao do Valor Adicionado

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Estrutura do Balano Patrimonial antes das alteraes da Lei n. 6.404/76

ATIVO Circulante Caixa Duplicatas a receber Estoques

BALANO PATRIMONIAL Casa das Lingeries Ltda 31/12/98 31/12/99 PASSIVO Circulante Fornecedores Salrios a Pagar Impostos a Pagar Dividendos a Pagar

31/12/98

31/12/99

40.000 150.000 390.000 580.000

10.000 220.000 420.000 650.000

200.000 30.000 60.000 50.000 340.000

220.000 40.000 6.000 14.000 280.000

Realizvel a Longo Prazo

Emprstimos a Coligadas

50.000

40.000

Exigvel a Longo Prazo Financiamentos

Resultado de Exerccios Futuros

100.000

150.000

Permanente Investimentos Imobilizado Diferido

60.000 90.000 10.000 160.000

50.000 Patrimnio Lquido 80.000 Capital 10.000 Reservas de Lucros 140.000

300.000 50.000 350.000

340.000 60.000 400.000

Total

790.000

830.000

Total

790.000

830.000

Estrutura do Balano Patrimonial depois das alteraes da Lei n. 6.404/76

ATIVO Circulante Disponibilidade Duplicatas a Receber Estoques

BALANO PATRIMONIAL Casas das Lingeries Ltda. 31/12/98 31/12/99 PASSIVO Circulante Fornecedores Salrios a Pagar Impostos a Pagar Dividendos a Pagar

31/12/98

31/12/99

40.000 150.000 390.000 580.000

10.000 220.000 420.000 650.000

200.000 30.000 60.000 50.000 340.000

220.000 40.000 6.000 14.000 280.000

No Circulante Realizvel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangvel

50.000 60.000 90.000 10.000 210.000

No Circulante 40.000 Exigvel a Longo Prazo 50.000 80.000 10.000 Patrimnio Lquido 180.000 Capital Social Reservas de Lucros

100.000

150.000

300.000 50.000 350.000 790.000

340.000 60.000 400.000 830.000

Total

790.000

830.000

Total

44

7.2 A DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO 7.2.1 Aspectos introdutrios Ao final de cada exerccio social, conforme disposies da Lei das Sociedades por Aes, a contabilidade da empresa elabora, entre outros relatrios contbeis, a Demonstrao de Resultado do Exerccio, que evidencia um grande indicador global de eficincia, que o retorno dos investimentos dos scios ou acionistas (lucro ou prejuzo). As sociedades por Aes e as sociedades de grande porte esto obrigadas a publicarem suas Demonstraes Contbeis, juntamente com as notas explicativas, cuja finalidade informar os principais critrios de avaliao utilizados pela empresa, bem como a composio dos valores mais significativos do Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultado, alm de outras informaes relevantes. Como o exerccio social um lapso de tempo muito grande para avaliar a gesto, as entidades apuram o resultado de suas operaes num espao de tempo menor, ou seja, mensalmente, com vistas ao atendimento da legislao fiscal na apurao dos tributos a serem recolhidos mensalmente, ao pagamento mensal de suas despesas operacionais, bem como para fins gerenciais, no que se refere ao acompanhamento da situao econmica da entidade, corrigindo os possveis desvios em relao ao planejado pela administrao. Como o objetivo principal das entidades empresrias o lucro, a Demonstrao de Resultado o relatrio que evidencia o retorno do capital investido, servindo como base de comparao com o retorno de outros investimentos. considerada uma demonstrao dinmica, tendo em vista que evidencia a situao econmica de um determinado perodo, em contraposio ao Balano Patrimonial, que uma demonstrao esttica, que evidencia a posio financeira e patrimonial num determinado momento. 7.2.2 Conceito e Objetivo A Demonstrao de Resultado do Exerccio destina-se a evidenciar a formao do resultado mediante o confronto das receitas e ganhos com as despesas, custos e perdas incorridas no exerccio. apresentada na posio vertical, discriminando seus componentes de forma ordenada de tal forma que fiquem evidenciados: o lucro bruto, o resultado operacional, o resultado antes do imposto de renda e da contribuio social, o resultado antes das participaes, o lucro lquido do exerccio e o lucro por ao, quando se tratar de sociedades por aes. A determinao do resultado do exerccio observar o princpio contbil da competncia, em que as receitas e despesas so reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente de recebimento ou pagamento. 7.2.3 Estrutura A Norma Brasileira de Contabilidade, Norma Tcnica - NBC T 3, trata do conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes Contbeis, de observncia obrigatria pelo profissional da contabilidade no exerccio da profisso. Segundo o art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76, a Demonstrao de Resultado do Exerccio discriminar: I. II. III. a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais;

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IV. V. VI.

VII.

o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas; o resultado do exerccio antes do imposto de renda e a proviso para o imposto; as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesas; o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.

De acordo com o disposto nas Normas Brasileiras de Contabilidade, norma tcnica, NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, a Demonstrao de Resultado do Exerccio evidenciar, no mnimo, e de forma ordenada: as receitas decorrentes da explorao das atividades fins; os impostos incidentes sobre as operaes, os abatimentos, as devolues e os cancelamentos; os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados; o resultado bruto do perodo; os ganhos e perdas operacionais; as despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas financeiras; o resultado operacional; as receitas e despesas e os ganhos e perdas no decorrentes das atividades fins; o resultado antes das participaes e dos impostos; as provises para impostos e contribuies sobre o resultado; as participaes no resultado; o resultado lquido do perodo.

Nota-se muita semelhana entre as duas estruturas da Demonstrao de Resultado do Exerccio apresentadas pela Legislao societria e pela legislao profissional, com pequenas diferenas, entre as quais podemos citar: as dedues das vendas esto melhor explicitadas na norma profissional; a receita lquida no mencionada na norma profissional, embora esteja implcita; a norma societria no trata da contribuio social sobre o lucro lquido, pois, quando de sua edio, em 1976, no existia tal tributo.

7.2.4 Receita Bruta de Vendas Demonstra o valor das receitas decorrentes das atividades normais da empresa, comprovadas por notas fiscais de vendas de mercadorias, produtos ou prestao de servios. As vendas devem ser registradas pelo valor bruto, incluindo o valor dos tributos. Dessa forma, os tributos, os descontos incondicionais, as devolues e os abatimentos sobre vendas, devero ser registrados em contas devedoras especficas, que sero classificadas como dedues das vendas. De acordo com o Art. 279 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, no se incluem na receita bruta de vendas os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador, a exemplo do IPI. J o art. 187 da Lei das Sociedades por Aes deixa subentendido que os impostos no cumulativos integram a receita bruta. Diante dessa controvrsia, para atender legislao fiscal e a legislao societria convencionou-se denominar de faturamento bruto o valor da receita bruta incluindo o IPI, deduzindo-o posteriormente para se chegar ao valor da receita bruta, conforme discriminado abaixo: Faturamento Bruto (-) IPI sobre o faturamento Receita Bruta 14.000 (2.000) 12.000

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7.2.5 Dedues da Receita Bruta As dedues da receita bruta so representadas pelos tributos incidentes sobre vendas, os descontos incondicionais, os abatimentos e as devolues de vendas. Os tributos incidentes sobre vendas so as dedues que guardam proporcionalidade com o preo de venda das mercadorias ou produtos e dos servios prestados. Dentre os tributos incidentes sobre vendas podemos citar: o ICMS, o PIS, a COFINS, o ISS, o IPI. Os descontos incondicionais concedidos so as dedues da receita que representam uma concesso da empresa vendedora empresa compradora em termos de reduo do preo em funo da quantidade adquirida pelo cliente, por se tratar de um cliente especial, etc. So concedidos no ato da venda e, na maioria das vezes, guardam proporcionalidade com o preo de venda. Os abatimentos concedidos so dedues da receita representada por reduo do preo em funo de alguma avaria na mercadoria. So concedidos aps a venda. E finalmente as devolues so as dedues da receita que correspondem ao desfazimento da transao de vendas por motivos diversos, dentre os quais podemos citar: avarias, produto fora de especificao, preo acima do acordado entre as partes, qualidade, etc. 7.2.6 Custo das Vendas O custo das mercadorias, produtos ou servios vendidos o gasto incorrido pela empresa para coloc-los disposio do cliente no ponto de venda. Est diretamente relacionado aos estoques da companhia por representar os valores baixados dos estoques em funo das vendas realizadas no perodo. Nas empresas comerciais o mtodo de apurao do custo das mercadorias vendidas mais simples, bastando se reportar aos documentos fiscais de entradas e os demais gastos relativos a fretes e seguros. J no caso das empresas industriais, a determinao do custo do produto vendido mais complexa, pois envolve gastos com matria-prima, mo-de-obra e demais gastos indiretos de fabricao, sendo necessrio um sistema contabilidade de custos para apurar com maior exatido os custos dos produtos bem como para fins de controle. 7.2.7 Despesas Operacionais As despesas operacionais so aquelas incorridas com a finalidade de vender os produtos, mercadorias ou servios e para administrar a empresa. De acordo com o inciso III do art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, as despesas operacionais so: as despesas com vendas (comerciais), as despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais. Alguns tericos da contabilidade no consideram as despesas financeiras como operacionais, sob a justificativa de que as mesmas no so essenciais ao desenvolvimento das atividades operacionais da empresa; outros a consideram como operacionais. Sem querer polemizar a discusso terico-doutrinria, sabemos que as empresas precisam de capital de terceiros para financiar as suas operaes e esse capital oneroso, ou seja, remunerado com juros. Dessa forma, no vemos nenhum entrave para que as despesas financeiras sejam consideradas como operacionais. O ponto negativo do texto da Lei Societria a disposio da receita financeira confrontada com as despesas financeiras no grupo das despesas operacionais. J que o grupo se refere s despesas operacionais, no parece lgico figurar uma receita. Embora a inteno fosse apurar o resultado financeiro, melhor seria criar um grupo com essa denominao, confrontando as receitas e despesas financeiras da entidade. As despesas com vendas ou comerciais representam os gastos com a promoo, a colocao e distribuio dos produtos, mercadorias ou servios da entidade, bem como os demais gastos da rea de vendas, tais como: salrios, comisses e encargos sociais com o pessoal da rea de vendas, marketing, propaganda e publicidade, perdas com crditos incobrveis (devedores duvidosos), aluguel da rea de vendas, energia eltrica, telefone, seguros, frete sobre vendas, depreciao dos bens localizados na rea de vendas, etc.

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As despesas gerais e administrativas representam os gastos pagos ou incorridos para a gesto da empresa e basicamente se referem s atividades gerais que beneficiam todas as fases da explorao do negcio da entidade. Dentre esses gastos podemos citar: honorrios da administrao, diretoria e conselho de administrao, salrios e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguel, telefone, energia eltrica e seguros da rea administrativa, material de escritrio, depreciao dos bens localizados na rea administrativa. As despesas financeiras esto indiretamente ligadas ao objeto social da entidade, sendo incorridas quando da necessidade de recursos financeiros para a consecuo de suas atividades operacionais. Dentre as despesas financeiras podemos citar: os juros pagos, descontos financeiros concedidos, as variaes monetrias passivas, as tarifas bancrias diversa, etc. As receitas financeiras tambm esto indiretamente ligadas ao objeto social da entidade e so decorrentes das aplicaes de recursos excedentes ou ociosos, com a finalidade obteno de recursos adicionais. So exemplos de receitas financeiras: os juros recebidos, descontos financeiros obtidos, as variaes monetrias ativas, os rendimentos de aplicaes financeiras, etc. 7.2.8 Outras Receitas e Despesas Operacionais So classificadas como outras receitas e despesas operacionais os resultados provenientes de atividades acessrias da empresa, decorrentes, basicamente, de participaes societrias permanentes em outras sociedades como, por exemplo: resultado de equivalncia patrimonial, dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo mtodo do custo, despesas com amortizao de gio ou receita com amortizao de desgio de investimentos, etc. 7.2.9 Receitas e Despesas No-Operacionais As receitas no-operacionais so basicamente os ganhos de capital decorrentes da alienao de bens do ativo permanente por valor superior ao seu valor lquido contbil (valor deduzido da depreciao). So rendimentos oriundos de atividades que no fazem parte do objeto social da entidade. As despesas no-operacionais so basicamente as perdas de capital decorrentes da alienao de bens do ativo permanente por valor inferior ao valor lquido contbil. Da mesma forma que as receitas, as despesas no-operacionais no so oriundas da explorao do objeto social da entidade. 7.2.10 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e Imposto de Renda Embora tratados como despesas, a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica correspondem, essencialmente, participao do governo nos resultados da entidade, ou seja, correspondem distribuio do resultado do empreendimento ao setor governamental em forma de tributos sobre o lucro. A Demonstrao do Valor Adicionado, que passou a ser obrigatria pelas Sociedades por Aes de capital aberto e grandes corporaes, tem o papel de demonstrar a gerao da riqueza e sua distribuio entre os agentes geradores dessa riqueza, quais sejam, empregados, investidores, credores, sociedade e governo. A participao do governo na distribuio do resultado das empresas justifica-se pela disponibilidade da infra-estrutura para explorao da atividade econmica. 7.2.11 Participaes Correspondem s parcelas do lucro distribudas a alguns favorecidos nos termos do estatuto da companhia. Se aplicam essencialmente s sociedades por aes. Dentre os tipos de participaes nos resultados podemos citar: participaes de debntures, empregados,

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administradores, partes beneficirias e contribuies para fundos de assistncia e previdncia de empregados.

Companhia Maciel DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO
Exerccio findo em 31/12

Faturamento Bruto (-) IPI sobre o faturamento Receita Bruta de vendas (-) Dedues da Receita bruta Tributos sobre vendas Devolues de vendas Descontos incondicionais Abatimentos Receita Lquida de vendas (-) Custo das Mercadorias Vendidas Resultado Operacional Bruto (-) Despesas Operacionais Despesas Administrativas Despesas Comerciais Despesas Financeiras (+) Receitas Financeiras (+) Outras receitas operacionais (-) Outras despesas operacionais Resultado Operacional Lquido (+) Receitas No-operacionais (-) Despesas No-operacionais Resultado antes da Contribuio Social e Imposto de Renda (-) Contribuio Social (-) Imposto de Renda Resultado antes das participaes (-) Participaes Debntures Empregados Administradores Partes beneficirias Contribuio para fundos de previd. e assist. dos empregados Resultado Lquido do Exerccio Resultado lquido por ao

Ano 1

Ano 2

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7.3 A DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS 7.3.1 Aspectos Introdutrios O Balano Patrimonial publicado com os valores relativos a dois exerccios, sendo que o saldo final da conta Lucros ou prejuzos acumulados do exerccio imediatamente anterior (que corresponde ao saldo inicial do exerccio seguinte), normalmente apresenta valores diferentes em relao ao saldo final do perodo subseqente. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados visa explicar os motivos dessa variao de um perodo para outro, conforme exemplo abaixo: Patrimnio Lquido Capital Social Ano 1 Ano 2

300.000 340.000 60.000

Resultados Acumulados 50.000 7.3.2 Conceito e Objetivos

A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados um relatrio contbil destinado a evidenciar, num determinado perodo, as mutaes ocorridas nos resultados acumulados da entidade. Dessa forma, evidencia o lucro apurado no exerccio e sua destinao para constituio de reservas, compensaes de prejuzos, incorporao ao capital ou distribuio aos acionistas em forma de dividendos. Revela, tambm, os eventos que interferiram no saldo inicial da conta lucros ou prejuzos acumulados, os ajustes de exerccios anteriores e as reverses de reservas. considerada a Demonstrao que faz o elo de ligao entre o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultado do Exerccio. 7.3.3 Estrutura A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados deve ser estruturada observando-se o que disciplina o art. 186 da Lei n. 6.404/76: Art. 186. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados discriminar: I o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do saldo inicial; II as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; III as transferncias para as reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo no fim do perodo. 1 - Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. 2 - A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido se elaborada e publicada pela companhia.

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7.3.3.1 Ajustes de Exerccios Anteriores Conforme o disposto no 1 do art. 186 da Lei das Sociedades por Aes, os ajustes de exerccios anteriores correspondem a mudana de critrio contbil ou erro imputvel a determinado exerccio anterior. A mudana de critrio contbil refere-se utilizao de critrio alternativo de avaliao diferente do ano anterior. desaconselhvel a mudana de critrio de avaliao ou mensurao dos elementos patrimoniais de um exerccio para outro, em funo da Conveno Contbil da Consistncia ou Uniformidade, para que no fique prejudicada a comparabilidade das informaes contbeis. Se a mudana resultar em melhoria no aspecto qualitativo das informaes contbeis, poder ser implementada, desde que seus efeitos sejam mensurados no resultado do exerccio imediatamente anterior para fins de manuteno da comparabilidade, e desde que constem das notas explicativas s Demonstraes Contbeis. Como exemplo de mudana de critrio contbil podemos citar: mudana de critrio de custeio de estoques (PEPS para mdia ponderada), mudana de critrio de avaliao de investimentos (Equivalncia patrimonial para custo), etc. Os efeitos negativos ou positivos das mudanas de critrio contbil sero registrados diretamente na conta lucros ou prejuzos acumulados. Os erros atribuveis a exerccios anteriores geralmente so os decorrentes de escriturao, os quais no possam ser includos no exerccio presente. Geralmente so erros de clculo, omisso de lanamentos, erros de avaliao de estoques, complementao de lanamentos, etc. Salvo casos excepcionais, todo erro identificado aps devidamente concludo os procedimentos necessrios apurao do resultado do exerccio e estando as Demonstraes Contbeis devidamente elaboradas e publicadas, dever ser ajustado no exerccio em que for constatado, a dbito ou a crdito da conta lucros ou prejuzos acumulados. Exemplo: Suponhamos que no ms de agosto de 2010 se constatou que uma receita de aluguis, no valor de R$ 6.500,00, referente ao ms de novembro de 2009, foi contabilizada a crdito da conta clientes, quando o correto seria a crdito da conta de Aluguis ativos ou receita de aluguis. O erro, alm de provocar a diminuio do resultado do exerccio de 2009, resultou na reduo indevida no saldo da conta representativa de direitos a receber de clientes. O ajuste dever ser realizado no ms de agosto de 2010, mediante o seguinte lanamento: D Clientes C Resultados Acumulados 6.500,00 6.500,00.

Nos casos em que o erro implicar na falta de recolhimento de qualquer tributo relativo a anos anteriores, a empresa dever proceder ao recolhimento espontneo com os acrscimos legais devidos, efetuando os ajustes diretamente na conta de lucros ou prejuzos acumulados. 7.3.3.2 Reverses de Reservas As reverses de reservas consistem no procedimento de reverter para os resultados acumulados os valores das reservas no utilizadas no perodo, atravs de um lanamento a dbito da conta de reservas e a crdito da conta de resultados acumulados. 7.3.3.3 Destinaes do Resultado do Exerccio As destinaes do resultado do exerccio so baseadas na Lei societria, que determina que as Demonstraes Financeiras devem registrar a destinao dos lucros segundo a proposta da dos rgos da administrao, sujeito aprovao pela Assemblia Geral. As destinaes do resultado podem ser realizadas atravs de transferncia para reservas, pagamentos de

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dividendos e incorporao ao capital social, caso a entidade apure lucro no exerccio. Em caso de prejuzo no exerccio, o mesmo s prevalecer se superar o valor dos lucros acumulados, das reservas de lucro e das reservas de capital.

COMPANHIA MACIEL DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS Exerccio findos em 31/12 Ano 1 Saldo Inicial (+/-) Ajustes de Exerccios anteriores (=) Saldo Inicial Ajustado (+/-) Lucro ou prejuzo Lquido do Exerccio (+) Reverses de Reservas (=) Saldo disposio da entidade (-) Destinao do Resultado Transferncia para reservas Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncias Outras Reservas Dividendos a distribuir Incorporao ao Capital Social (=) Saldo Final Dividendo por ao do capital social Ano 2

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8. OPERAES COM ATIVO IMOBILIZADO

8.1 CONCEITO De acordo com o disposto no art. 179 da Lei das Sociedades por Aes, com a nova redao dada pela Lei n. 11.638/2007, o ativo imobilizado o conjunto de direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades operacionais da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. Antes da vigncia da Lei n. 11.638/2007, no imobilizado eram registrados bens tangveis e intangveis. Aps a vigncia dessa lei, foi criado o subgrupo intangvel para registrar os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Dessa forma, com as alteraes na Lei das Sociedades por aes, no imobilizado s sero registrados bens tangveis. 8.2 CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO Conforme comentado anteriormente, o ativo imobilizado composto de bens materiais: Sujeitos depreciao: mquinas e equipamentos, mveis e utenslios, instalaes, veculos, imveis, etc. No sujeitos depreciao: terrenos, obras de arte, antiguidades. Sujeitos a exausto: recursos naturais e florestais (minas, florestas, reservas petrolferas, etc.)

8.3 CRITRIOS DE AVALIAO O subgrupo imobilizado do ativo no circulante, como j foi comentado, composto pelos direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia ou que sejam exercidos com essa finalidade. O critrio de avaliao est descrito no inciso V do art. 183. V Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto. Assim como os demais ativos, o imobilizado dever ser avaliado por seu custo de aquisio mais todos os gastos necessrios para a colocao do bem em condies de uso, respeitando o princpio contbil do custo histrico como base de valor, ajustado pelas contas que registrem a perda de utilidade ou reduo da eficincia funcional do bem ou direito, a ttulo de depreciao, amortizao ou exausto. O imobilizado pode estar constitudo de bens com a seguinte natureza: Bens comprados de terceiros: sero avaliados pelo preo de compra mais os impostos no recuperveis, o frete e o seguro relativos a transporte, gastos com escritura e com instalaes e montagem; Bens produzidos ou construdos: sero avaliados pelos custos incorridos na produo ou construo, que so os materiais, mo-de-obra e custos gerais; Bens recebidos por doao: sero avaliados pelo valor de mercado obtido por meio de laudo de avaliao; Bens recebidos por integralizao de capital: pelo valor de mercado por meio de laudo de avaliao.

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Como o imobilizado no se destina negociao ou venda, no h necessidade de ajustlo ao valor de mercado, quando este for menor, em observncia ao princpio ou conveno contbil do conservadorismo. Durante muitos anos foi adotado, no Brasil, o custo histrico corrigido, que foi extinto a partir de 01/01/1996, com a vigncia da Lei n. 9.249/95. Com a adoo das Normas Internacionais de contabilidade pelo Brasil, a partir das Leis n. 11.638/2007 e 11.941/2009, as empresas devem fazer o teste de recuperabilidade de ativos. Esse teste visa impedir que um ativo esteja contabilizado por um valor superior quele possvel de ser recuperado por uso ou venda a terceiros.
s

Para fins dos objetivos da disciplina Contabilidade Societria I, no ser explorado o teste de recuperabilidade de ativos. 8.4 TAXAS DE DEPRECIAO A taxa anual de depreciao fixada pela Secretaria da Receita Federal (SRF) atual Receita Federal do Brasil (RFB), em funo da vida til do bem. Conforme a Instruo Normativa da SRF n. 130/99, as principais taxas anuais de depreciao e vida til do bem, so as seguintes: BENS Mveis e utenslios Software Equipamentos de informtica Tratores Prdios em uso Veculos Instalaes Mquinas e equipamentos TAXA ANUAL 10% 20% 20% 25% 4% 20% 10% 10% VIDA TIL 10 anos 5 anos 5 anos 4 anos 25 anos 5 anos 10 anos 10 anos

8.4.1 Bens adquiridos usados O art. 130 do RIR/99 determina que, quando os bens so adquiridos usados, o prazo de vida til admissvel para fins de depreciao o maior entre os seguintes: a) Metade da vida til, admissvel para o bem adquirido novo; b) Restante da vida til do bem. Como exemplo podemos citar: se a empresa adquire uma mquina com sete anos de uso, a taxa de depreciao a ser utilizada obtida da seguinte forma: a) Vida til do bem novo = 10 anos; logo, metade ser 5 anos, equivalente a 20% b) Restante da vida til do bem = 3 anos; equivalente a 33,33% Deve ser utilizado o maior prazo de vida til que de 5 anos, equivalente a taxa anual de 20%.

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8.5 BAIXA DOS BENS DO IMOBILIZADO Em situaes no muito comuns, a empresa pode desfazer-se de alguns itens do seu imobilizado, com a finalidade de reposio desses itens. Essa reposio poder ocorrer ao final da vida til do bem, ou antes. A venda ou alienao de um bem do imobilizado, parcial ou totalmente depreciado, deve ser registrada da seguinte forma: a) Debita-se a conta caixa, bancos ou contas a receber pelo valor da alienao e credita-se a conta de receita de venda de ativo imobilizado; b) Apura-se o valor contbil do bem vendido, transferindo para a conta de custo desse ativo, o valor da depreciao acumulada referente a esse bem. As contas de vendas do ativo imobilizado e custo do imobilizado vendido fazem parte do grupo ganhos e perdas na alienao do imobilizado. Da comparao entre o valor de alienao e do valor contbil lquido, poderemos saber se houve uma perda ou um ganho no operacional. Exemplo: um veculo comprado por R$ 70.000,00 e depreciado no valor de R$ 40.000,00 at certo momento de sua vida til, vendido por R$ 35.000,00 vista. Registre esse fato contbil. D Caixa C Venda de imobilizado D Custo contbil do imobilizado vendido C Veculos D Depreciao Acumulada Veculo C Custo contbil do imobilizado vendido 35.000 35.000 70.000 70.000 40.000 40.000

Na hiptese acima, houve um ganho no-operacional na alienao do imobilizado no valor de R$ 5.000,00.

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9. TPICOS ESPECIAIS DE CONTABILIDADE

9.1 PROVISO PARA CRDITOS DE LIQUIDAO DUVIDOSA Consiste em estimar um valor que ser provisionado no final de cada exerccio social para cobrir, no exerccio seguinte, perdas decorrentes do no-recebimento de direitos da empresa, geralmente originados de vendas a prazo. Essa proviso constituda para atender ao Princpio Contbil do Conservadorismo ou Prudncia bem como para avaliar o direito pelo seu valor provvel de realizao, levando em considerao eventuais prejuzos com o no-recebimento de crditos da entidade. 9.1.1 Clculo e registro da Proviso O valor dessa proviso obtido mediante a aplicao de um percentual sobre os direitos existentes no final do exerccio, quando so elaboradas as Demonstraes Contbeis. As contas que devem servir de base para o clculo da proviso para crdito de liquidao duvidosa so aquelas que registram direitos provenientes de vendas a prazo de mercadorias, produtos e de servios. Estas contas so normalmente denominadas de clientes ou duplicatas a receber. O percentual a ser aplicado para o clculo desta proviso deve ser resultante de estudos realizados pela empresa com base em perdas efetivas ocorridas em exerccios anteriores, em funo do no-recebimento de seus direitos decorrentes de vendas a prazo. Poder ser utilizado como parmetro o valor da mdia aritmtica das perdas efetivas ocorridas nos trs ltimos anos ou, nos casos de empresas em incio de atividade ou com menos de 3 anos de existncia, o percentual aplicado pelas empresas do setor. A base de clculo da proviso poder ser o total das vendas a prazo durante o ano (mais recomendvel) ou o saldo das duplicatas a receber no final do exerccio. Por questes de simplicidade, a maioria das empresas utiliza como base de clculo da proviso o saldo das duplicatas a receber no final do exerccio. Ao contrrio das contas de depreciao, amortizao e exausto, a proviso para crdito de liquidao duvidosa no cumulativa, ou seja, ao final de cada exerccio, o saldo anterior no utilizado para cobertura de prejuzos com clientes dever ser revertido para o resultado do exerccio, constituindo-se nova proviso, ou complementado, em face da nova estimativa para o ano seguinte. Caso o valor da proviso tenha sido insuficiente para cobrir as perdas com devedores insolvveis, a empresa deve registrar como perdas do exerccio o valor que ultrapassar a proviso. Exemplo: Suponhamos que a empresa Cia dos Tecidos possua um saldo de duplicatas a receber no valor de R$ 60.000,00 no final exerccio social de 2009 e que a mdia de perdas da empresa nos ltimos trs anos foi equivalente a 3% do saldo das duplicatas a receber no final de cada ano. Qual ser o valor da proviso para crdito de liquidao duvidosa para o ano de 2010, levando em considerao que parte da proviso do ano anterior, no valor de R$ 200,00, no foi utilizado? Clculo da estimativa da proviso para 2010 = 60.000 x 3% = R$ 1.800,00 (-) saldo no utilizado da proviso do ano de 2009 = (R$ 200,00) = Complemento da Proviso para 2010 = R$ 1.600,00 O registro contbil da proviso para crdito de liquidao duvidosa ser realizado da seguinte forma: D Despesas com Crdito de liquidao duvidosa C Proviso para crdito de liquidao duvidosa 1.600,00 1.600,00

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Aps o registro da proviso, a conta duplicatas a receber dever figurar no Balano Patrimonial da seguinte forma: Duplicatas a receber (-) Proviso para crdito de liquidao duvidosa 60.000,00 (1.800,00)

A partir de 01/01/1997, com a vigncia da Lei n. 9.430/96 a proviso para crditos de liquidao duvidosa passou a ser indedutvel para fins de apurao da base de clculo do Imposto de Renda das pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Real. 9.1.2 Baixa de Crditos incobrveis A baixa de crditos incobrveis realizada mediante um lanamento a dbito da conta de proviso para crditos incobrveis e a crdito da conta de duplicatas a receber ou clientes. importante notar que a baixa de crditos incobrveis no poder ser em conta de despesa, tendo em vista que a mesma j foi apropriada quando da constituio proviso. Ainda de acordo com o exemplo anterior, suponhamos que um ttulo pertencente a um determinado cliente, no valor de R$ 180,00 se tornou incobrvel, em virtude da no localizao do mesmo em seu endereo. Aps diversas tentativas de cobrana, a empresa resolve baix-lo. A baixa desse crdito incobrvel ser realizada da seguinte forma: D Proviso para crditos de liquidao duvidosa C Duplicatas a receber 9.1.3 Recuperao de crditos anteriormente baixados Podem ocorrer situaes em que a empresa promove a baixa de algum crdito, considerado incobrvel e, posteriormente, o cliente paga a dvida. Nesse caso, o registro contbil da recuperao do crdito (receita) ser da seguinte forma: D Caixa C Recuperao de crditos baixados 180,00 180,00 180,00 180,00

Caso a recuperao do crdito ocorra dentro do prprio exerccio contbil da baixa, podese creditar a conta proviso para devedores duvidosos. 9.2 DISPONIBILIDADES As disponibilidades representam os ativo de maior liquidez e so representadas por dinheiro em caixa, os depsitos bancrios e as aplicaes de liquidez imediata. So os recursos da entidade utilizados para honrar seus compromissos imediatos relativos s suas atividades operacionais. 9.2.1 Caixa O caixa representa o numerrio disposio da empresa e os cheques em mos, ainda no depositados. Os cheques a receber e os vales a receber devem ser classificados em contas a receber e adiantamentos, respectivamente, no sendo recomendvel figurarem na conta caixa.

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9.2.2 Depsitos Bancrios vista So os depsitos efetuados na conta bancria da empresa, decorrentes de transferncia da conta caixa, recebimentos de vendas em dinheiro ou em cheques ou rendimentos de aplicaes financeiras dentre outras fontes. A existncia de conta bancria em nome da empresa essencial nos dias de hoje, pois, as instituies financeiras exigem algum tipo de relacionamento para a concesso de crdito. 9.2.3 Aplicaes Financeiras de liquidez imediata Representam as aplicaes em ttulos cujo prazo de resgate de curtssimo prazo, ou seja, podem ser resgatados a qualquer momento. Em funo do prazo curto de aplicao, os rendimentos so menores, comparativamente aos demais tipos de aplicaes. As empresas recorrem a esse tipo de aplicao com o objetivo de obterem ganhos adicionais em funo do excesso de recursos financeiros em conta bancria em certos perodos. 9.2.4 Controle interno das disponibilidades As disponibilidades, por representarem valores monetrios disposio da entidade e por ser um meio de satisfao das necessidades humanas, precisam de uma ateno especial para no ficar merc da cobia alheia. Um bom sistema de controle interno de disponibilidades de fundamental importncia para qualquer entidade, seja com ou sem fins lucrativos, tendo em vista que os recursos so escassos e as necessidades so crescentes. Um sistema de controle do disponvel possui os seguintes objetivos: Proteo das disponibilidades Exatido dos registros contbeis

Esses objetivos so facilmente atingidos quando possvel segregar a funo de custdia dos elementos do ativo da funo dos registros das operaes, ou seja, quem controla o caixa no pode ter acesso aos registros contbeis e vice-versa. O controle se torna mais efetivo quando o trabalho de registro dividido de tal forma que permita a verificao por outro profissional. Com esse nvel de controle (segregao de funes e superviso), s ocorreriam irregularidades quando houvesse conspirao de pessoas. De forma geral, um sistema bsico de controle interno de disponibilidades incluiria os seguintes aspectos: Estabelecimento de uma rotina de trabalho definida para o registro das operaes de caixa e bancos, com uma diviso de trabalho que permita a descoberta automtica de erros e que previna a ocorrncia de desvios de dinheiro; Separao do trabalho de manuseio de disponibilidades da funo de registro. Funcionrios que fazem recebimentos ou pagamentos no devem ter acesso aos registros e aqueles encarregados dos registros, por seu turno, no devem ter a seu alcance as disponibilidades; Separao, se possvel, das atividades que estejam associadas com os pagamentos daquelas que estejam ligadas aos recebimentos; Exigncia para que todos os recebimentos em dinheiro sejam depositados diariamente na conta bancria da empresa; e Exigncia para que todos os pagamentos sejam feitos em cheque nominativos.

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9.2.5 Fundo fixo de caixa Como norma geral de controle, de acordo com a poltica de controle interno adotada pela empresa, todos os recebimentos devem ser depositados diariamente na conta bancria da empresa e todos os pagamentos devem ser feitos em cheque nominativo. Diante da necessidade de pagamentos das pequenas despesas como as de conduo, telegramas, gorjetas, material de escritrio, etc. existe a necessidade de que seja disponibilizada em caixa, uma quantia razoavelmente pequena de dinheiro para fazer frente a essas pequenas despesas recorrentes. Essa quantia de dinheiro conhecida como fundo fixo de caixa, que constituda com base nas despesas dirias da empresa no que se refere s pequenas despesas. 9.2.5.1 Constituio do fundo fixo Para constituir esse fundo necessrio estipular o valor e a periodicidade de reposio, que geralmente no ultrapassa 15 dias. Fixado o valor e a periodicidade de cobertura do fundo fixo de caixa, a quantia retirada da conta bancria mediante a emisso de cheque, constituindo o fundo inicial, que registrado no livro dirio da seguinte forma: D Caixa (fundo fixo) C Bancos 500,00 500,00

Histrico: pela emisso e recebimento do cheque n. xxxx para constituio do fundo inicial de nosso caixa. 9.2.5.2 Utilizao do fundo fixo O fundo utilizado para pagamentos das pequenas despesas atravs do caixa, cujos comprovantes so devidamente arquivados. Toda e qualquer despesa paga com o recurso do caixa tem que estar suportada por documentos. Nenhum registro contbil realizado por ocasio de tais pagamentos. 9.2.5.3 Restabelecimento do fundo fixo Sempre que o valor do fundo esteja quase totalmente utilizado, torna-se necessria a sua recomposio, tendo em vista a periodicidade fixada pela empresa. Levando em considerao que o fundo foi constitudo com o valor de R$ 500,00 e supondo que foram realizados pagamentos de despesas no montante total de R$ 430,00 chegado o momento de sua recomposio. O fundo deve ser recomposto mediante a emisso de um cheque no valor das despesas realizadas, ou seja, R$ 430,00. O lanamento deve ser o seguinte: D Diversos C Bancos Despesas com correio Material de escritrio Despesas de conduo

60,00 230,00 140,00

430,00

Histrico: pela emisso e recebimento do cheque n. xxx1 para recomposio do fundo fixo de caixa, cujos pagamentos seguem discriminados com base nos comprovantes anexos.

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 importante notar que as contas de despesas so debitadas em contrapartida da conta bancos somente por ocasio de sua recomposio e no quando os desembolsos de caixa foram efetivamente realizados. Esse procedimento uma exceo ao princpio da oportunidade, em que as transaes devem ser registradas no momento de sua ocorrncia, mas diante da irrelevncia dos valores envolvidos, no representa uma inobservncia a tal princpio, pois est sendo observado um outro princpio contbil, o da materialidade ou relevncia. A vantagem da utilizao do fundo fixo de caixa reside nos seguintes aspectos: Diversos pagamentos sendo coberto por um nico cheque Utilizao de apenas uma partida de dirio para registrar diversas despesas.

importante observar que a conta caixa s debitada quando o fundo constitudo, sendo que outros lanamentos s ocorrero quando da necessidade de redimensionamento do fundo fixo, ou seja, quando houver necessidade de aumento ou diminuio do fundo. Tendo em vista que o caixa no tem seu saldo alterado pelos pagamentos realizados e tampouco pela recomposio do fundo em dinheiro, esse saldo permanente deve sempre corresponder ao dinheiro em espcie existente em qualquer tempo, mais o valor dos comprovantes dos pagamentos efetuados. Finalmente, deve-se ter o cuidado de contabilizar as despesas, cujos comprovantes esto no caixa, recompondo seu respectivo fundo, a fim de evitar que as referidas despesas sejam excludas da apurao do resultado do exerccio. 9.3 CONCILIAO BANCRIA Representa o confronto entre o movimento registrado no razonete da conta bancos e o contido no extrato bancrio. Segundo Ribeiro (2005), um procedimento obrigatrio que deve ser realizado por ocasio da apurao dos resultados da entidade, sejam eles mensais, trimestrais, semestrais ou anuais, pois visa identificar possveis divergncias entre o saldo constante da escriturao contbil com aquele informado pela instituio bancria. Quando o movimento bancrio da empresa for expressivo, recomendvel que as conciliaes sejam realizadas diariamente, tendo em vista que dificilmente o saldo constante do razonete da conta bancos coincidir com o saldo constante do extrato da conta corrente da empresa. O acompanhamento dirio dos registros contbeis e bancrios permitir o monitoramento, a identificao e correo das divergncias entre esses saldos (o contbil e o bancrio). A principal causa das divergncias entre o saldo bancrio e o saldo contbil a defasagem entre as datas de escriturao da empresa e do banco. Essa defasagem ocorre em funo de determinadas situaes quotidianas, como por exemplo: a) a empresa poder realizar um pagamento a fornecedor por meio de cheque, contabilizando essa operao como redutora da conta bancos, sendo que o fornecedor poder descontar esse cheque alguns dias depois; b) o banco poder efetuar lanamentos a dbito ou a crdito na conta corrente da empresa, sem a devida comunicao ou comunic-la com atraso. Os dbitos ou crditos efetuados pelo banco na conta corrente da empresa podem ser decorrentes de recebimentos de duplicatas que estavam em cobrana no banco; de cobrana de juros e taxas bancrias por servios prestados; do fornecimento de tales de cheques; de cobrana de CPMF, etc. necessrio ressaltar que o conceito de dbito e crdito da contabilidade financeira totalmente diferente da contabilidade bancria, ou seja, um dbito para contabilidade financeira representa um fato positivo, um acrscimo na conta bancos, por exemplo; j para a contabilidade bancria, um dbito na conta bancos representa um fato negativo, uma reduo na conta bancria do cliente.

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No s a defasagem entre as datas de escriturao da empresa e do banco que causam divergncias entre o saldo contbil e o saldo bancrio. Erros nos registros contbeis da empresa ou nos registros bancrios podero contribuir para a existncia dessas divergncias. Na empresa, os erros podero se referir a: duplicidade de lanamentos, valores lanados a maior ou a menor, omisses de lanamentos, lanamentos indevidos numa conta bancria, referente a outro estabelecimento bancrio, etc. No banco, os erros podero se referir a: omisses de lanamentos, lanamentos a maior ou a menor, duplicidade de lanamentos, lanamentos indevidos na conta da empresa referente a outro correntista, etc. 9.3.1 Controle dos saldos bancrios Para realizar o procedimento de conciliao, a empresa necessita dispor do extrato bancrio atualizado para que possa compar-lo com o saldo da conta bancos no livro razo e dessa forma, proceder conciliao. Com a difuso das transaes via meio eletrnico, a empresa poder obter facilmente o extrato bancrio pela rede mundial de computadores (Internet). A conta coletiva bancos conta movimento ou simplesmente bancos, desdobrada em subcontas individualizadas, abertas em cada estabelecimento bancrio, se a empresa a possuir em outros estabelecimentos, sendo necessrio o controle individualizado. Aos bancos so atribudas vrias tarefas, decorrentes de contrato de servios com a empresa correntista, dentre elas a cobrana de ttulos referentes a contas a receber da empresa, desconto de duplicatas, aplicaes financeiras, etc. A empresa normalmente debita a contas bancos pelos: depsitos em dinheiro ou em cheques; emprstimos obtidos de bancos; avisos de cobranas efetuadas pelo banco em nome da empresa. A empresa normalmente credita a conta bancos pelos: cheques emitidos despesas bancrias referentes cobrana de ttulos e descontos de duplicatas.

9.3.2 A tcnica de Conciliao Bancria Segundo Ribeiro (2005), a conciliao bancria pode ser efetuada de duas formas: partindo-se do saldo do livro razo e chegando-se ao valor do saldo bancrio ou partindo-se do saldo bancrio para se chegar ao valor do saldo do livro razo. No primeiro caso, a conta considerada conciliada quando o saldo do razo ajustado at coincidir com o saldo do extrato bancrio; no segundo caso, a conta considerada conciliada quando o saldo bancrio ajustado at coincidir com o saldo do livro razo. necessrio definir qual critrio de conciliao dever ser adotado. Definido o critrio de conciliao e de posse da ficha razo da conta banco e do extrato bancrio, o responsvel pela conciliao dever adotar os seguintes procedimentos: conferir os lanamentos do extrato bancrio e da ficha razo da conta bancos, marcando os lanamentos coincidentes (no esquecer que os dbitos no razo correspondem aos crditos no extrato bancrio); relacionar as divergncias, que correspondem ao lanamentos que no foram marcados tanto na ficha razo quanto no extrato bancrio. proceder conciliao dos valores.

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Para proceder conciliao dos valores devemos identificar os dbitos e crditos constantes do razo no considerados no extrato bem como os dbitos e crditos constantes no extrato no considerados no razo. 9.4 CONTAS DE COMPENSAO 9.4.1 Conceito e aplicaes As contas de compensao, tambm denominadas de contas extrapatrimoniais, constituem um sistema prprio de contas destinado ao registro dos atos administrativos relevantes (RIBEIRO, 2005). Os atos administrativos relevantes so aqueles que ocorrem no ambiente empresarial, sem, contudo, provocar modificaes no patrimnio da entidade no momento de sua ocorrncia, pois seu impacto se dar no futuro. Dentre esses fatos podemos citar: Aval de ttulos: ato que coloca em risco o patrimnio da empresa, que se compromete a pagar uma dvida caso o devedor (avalizado pela empresa), no o faa; Fianas em favor de terceiros: atos comuns nos contratos de locao de imveis, que tambm pe em risco o patrimnio da empresa, que se obriga pagar o aluguel caso o devedor (afianado pela empresa) no faa; Contratao de seguros: ocorre quando a empresa contrata com uma companhia seguradora a cobertura de riscos contra incndio, roubo, etc. Trata-se de ato relevante que revela a preocupao da empresa com o ressarcimento de possveis perdas por sinistro, roubos, etc.; Remessa de duplicatas para cobrana simples: ocorre quando a empresa encaminha ao banco lotes de duplicatas de sua emisso para cobrana. um ato relevante que deve ser contabilizado para configurar que os respectivos ttulos representativos de direito foram transferidos ao banco para cobrana; Produtos semi-acabados encaminhados para industrializao (beneficiamento) em outros estabelecimentos: o registro desse evento por meio de contas de compensao permite o controle das remessas bem como dos retornos dos produtos na contabilidade da empresa; Mercadorias recebidas em consignao: o registro desse evento por meio de contas de compensao permite a comprovao, nos registros contbeis, de parte dos estoques de posse da empresa, porm de propriedade de terceiros.

9.4.2 Obrigatoriedade de contabilizao A obrigatoriedade de contabilizao dos atos administrativos relevantes est disciplinado na Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 2.5 aprovada pela Resoluo CFC N. 612, de 17 de dezembro de 1985, abaixo reproduzida: NBC - T 2 Da escriturao contbil NBC T 2.5 Das contas de compensao 2.5.1 As contas de compensao constituem sistema prprio. 2.5.2 Nas contas de compensao registrar-se-o os atos relevantes cujos efeitos possam se traduzir em modificaes no patrimnio da entidade. 2.5.3 A escriturao das contas de compensao ser obrigatria nos casos que se obrigue especificamente.

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A Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76, no faz referncia as contas de compensao, porm dispe que os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes, sejam indicadas na apresentao do Balano Patrimonial, atravs das notas explicativas. Embora a Lei societria determine que as contas de compensao sejam apresentadas no Balano Patrimonial, recomendvel que as mesmas no sejam apresentadas juntamente com as contas patrimoniais, devido ao seu carter de contas extrapatrimoniais e por fazer parte de um sistema prprio de contas. Sua finalidade essencial de controle. 9.4.3 Casos prticos 9.4.3.1 Contratos Contratao de seguros 200.000 200.000

D Seguro contratados C Contratos de seguros

Histrico: pela contratao, com a Cia de seguro Aliana, de seguro contra incndio, conforme aplice n. 11111 com vigncia no perodo de 01/10/2008 a 30/09/2009. Baixa pelo vencimento do contrato 200.000 200.000

D Contrato de seguros C Seguros Contratados

Histrico: pela baixa do contrato de seguro contra incndio firmado com a Cia de Seguros Aliana, conforme aplice 11111, tendo em vista o seu vencimento nesta data. 9.4.3.2 Riscos e nus Patrimoniais Fianas em favor de terceiros

D Fianas em favor de terceiros 30.000 C Concesso de fiana 30.000 Histrico: fiana prestada empresa Comercial Lima Ltda, em contrato de locao pelo perodo de 01/10/2008 a 30/09/2009. Baixa da responsabilidade

D Concesso de fiana 30.000 C Fiana em favor de terceiros 30.000 Histrico: baixa da responsabilidade por fiana concedida empresa Comercial Lima Ltda, tendo em vista o vencimento do contrato de locao. 9.4.3.3 Valores em poder de terceiros Remessa de duplicatas para cobrana simples

D Duplicatas em cobrana bancria 12.000 C Endosso para cobrana de duplicatas 12.000

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Histrico: pela remessa, em 05/05/2009, de border de duplicatas para cobrana simples no Banco do Brasil S/A

Baixa pelo recebimento das duplicatas

D Endosso para cobrana de duplicatas 12.000 C Duplicatas em cobrana bancria 12.000 Histrico: Pelo recebimento de todas as duplicatas constantes do border de 05/05/2009, conforme aviso bancrio. 9.5. RESERVAS E PROVISES 9.5.1 Diferenas entre Reservas e Provises As reservas so comumente confundidas com as provises. Um critrio bastante simples e pragmtico de distinguir uma da outra aquele segundo o qual as provises so constitudas antes da apurao do resultado, e as reservas depois da apurao do resultado. De outra maneira, podemos afirmar que as reservas so constitudas com a prpria distribuio de resultados, quando este , evidentemente, positivo; ao passo que as provises so constitudas tendo em vista a onerar o resultado das empresas, no importando que seja negativo ou positivo. 9.5.2 Os principais tipos de Reservas 9.5.2.1 Reservas de Capital So acrscimos ao patrimnio lquido que, na maioria das vezes, so utilizadas para aumento de capital. So originadas, basicamente, de contribuies dos acionistas que ultrapassarem o valor nominal das aes e de doaes. Vale salientar que essas reservas no so originadas do resultado do exerccio. S podero ser utilizadas para: absorver prejuzos incorporao ao capital social resgate de partes beneficirias resgate, reembolso ou compra de aes. So reservas de capital: gio na emisso de aes alienao de partes beneficirias

9.5.2.2 Reservas de Reavaliao So as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a elementos do ativo permanente, em virtude de novas avaliaes com base em laudos emitidos por, no mnimo, trs peritos, conforme determinao da Lei das Sociedades por aes. A reavaliao consiste em nova avaliao de itens do ativo permanente pelo seu valor de mercado e ocorre normalmente quando o item est registrado por um valor defasado em relao ao seu real valor de mercado.

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Segundo alguns autores, esse procedimento contraria o Princpio Contbil do registro pelo valor original e o da Prudncia. Por esse motivo, a reserva de reavaliao foi extinta, com a entrada em vigor da Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou a Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76. 9.5.2.3 Reservas de Lucros So as apropriaes de lucros da empresa que possuem o objetivo de fortalecer e manter a integridade do capital. O adequado tratamento e movimentao dessas reservas (formao e reverso) de suma importncia devido sua influncia para fins de clculo do dividendo obrigatrio. S podero ser utilizadas para compensao de prejuzo e incorporao ao capital social. So classificadas da seguinte forma: Reserva Legal Reservas Estatutrias Reserva para Contingncias Reservas de incentivos fiscais Reservas de reteno de lucros Reservas de Lucros a Realizar.

9.5.3 Os principais tipos de Provises Conforme comentado anteriormente, as provises so constitudas antes da apurao do resultado e possuem a finalidade de reconhecimento de despesas e custos pelo regime de competncia. So calculadas com base em estimativas. Dentre as provises mais conhecidas no mbito contbil podemos citar: Proviso pra crdito de liquidao duvidosa; Proviso para frias mais encargos sociais Proviso para dcimo terceiro salrio mais encargos sociais Proviso para o imposto de renda da pessoa jurdica Proviso para a contribuio social sobre o lucro lquido Proviso para ajustes a valor de mercado Proviso para perdas em investimentos permanentes Proviso para contingncias (aes trabalhistas) As provises para contingncias no devem ser confundidas com reservas para contingncias. Nas provises para contingncias o fato gerador j ocorreu e existe grande perspectiva de desembolso por parte da empresa; enquanto que nas reservas para contingncias o fato gerador ainda no ocorreu. Para efeito de imposto de renda, a proviso para contingncia deduzida como despesa ou custo no resultado do perodo no considerada como despesa dedutvel. 9.6 OPERAES FINANCEIRAS Segundo Ribeiro (2005), as operaes financeiras so realizadas pelas empresas com o objetivo de gerar recursos financeiros (dinheiro). Grande parte dessas transaes realizada com os estabelecimentos bancrios. As operaes financeiras so classificadas em duas categorias: a) Investimentos (operaes financeiras ativas); e b) Emprstimos (operaes financeiras passivas).

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9.6.1 Investimentos Os excessos de recursos financeiros que temporariamente permanecem compondo o saldo da conta caixa ou bancos, enquanto no forem utilizados para atender a compromissos j assumidos pela empresa ou para adquirir novos ativos, conforme o interesse da empresa, podem ser investidos com a finalidade de obteno de rendimentos. Dependendo do volume de recursos disponveis, a empresa poder aplic-los na compra de ttulos de crditos ou de valores mobilirios no mercado financeiro ou no mercado de capitais. Dentre as diversas modalidades de aplicaes financeiras podemos citar: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) Fundos de liquidez imediata Fundos de investimentos de renda fixa ou varivel Certificados de depsitos bancrios (CDB) Recibos de depsitos bancrios (RDB) Depsitos a prazo fixo Ttulos e letras do tesouro nacional ou dos estados Letras de cmbio Debntures Aplicaes em ouro Depsitos em cadernetas de poupana Aplicaes em ttulos representativos do capital de outras sociedades, etc.

Diante da diversidade de aplicaes financeiras, no trataremos de todas no presente estudo, apenas as mais comuns. 9.6.1.1 Aplicaes de Liquidez Imediata So aplicaes de curtssimo prazo, utilizadas para evitar que as sobras de recursos em bancos permaneam sem movimentao, garantindo rendimentos adicionais s empresas. Representam as aplicaes de recursos financeiros feitas por poucos dias, as quais, por serem transformadas em dinheiro a qualquer momento, figuram no Balano Patrimonial no ativo circulante, subgrupo das disponibilidades. A principal caracterstica desse tipo de investimento oferecer a possibilidade de resgate a qualquer momento. So aplicaes financeiras realizadas, normalmente, em ttulos pblicos, garantidos pelo governo, e sobre seus rendimentos incidem encargos financeiros para a empresa. Esses encargos podem variar conforme a legislao tributria, sendo os mais comuns o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), o Imposto de Renda (IR) e outros. Exemplo: Suponhamos que em 02 de novembro de 2009 a Companhia Introdutria aplicou a importncia de R$ 10.000,00, a curto prazo, na Banco da Amaznia S/A, onde mantm conta corrente. No dia 14 de novembro a companhia resgatou R$ 10.200,00, sendo R$ 10.000,00 correspondentes ao capital investido e R$ 200,00 referente aos rendimentos. O Banco da Amaznia descontou a importncia de R$ 40,00 referentes ao imposto de renda. Contabilizao da aplicao: D Aplicaes de Liquidez Imediata C Bancos conta movimento Contabilizao do resgate: D Bancos conta movimento C Diversos Aplicaes de Liquidez Imediata Receitas Financeiras 10.200 10.000 200 10.000 10.000

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Contabilizao do imposto de renda: D IRRF a recuperar C Bancos conta movimento 9.6.2 Emprstimos o ato de ceder a alguma pessoa fsica ou jurdica, durante determinado tempo, certa quantidade de dinheiro, que ser restituda posteriormente ao concedente do emprstimo, com ou sem acrscimo de juros e correo monetria. Em sua essncia, a concesso de emprstimo uma transao onerosa, pois haver a incidncia de juros. Existem vrios tipos de emprstimos, diferindo um dos outros quanto forma, prazo de pagamento, clculos dos juros e da correo monetria pr-fixada ou ps-fixada, etc. Normalmente emitida uma nota promissria pelo devedor que assume a obrigao de pagamento, comprometendo-se a devolver o capital emprestado acrescido de juros e correo monetria de uma s vez na data estipulada ou em parcelas mensais. O pagamento gradativo de um emprstimo conhecido como amortizao da dvida. 9.6.2.1 Emprstimo com correo monetria pr-fixada Nessa modalidade de emprstimo, tanto os juros quanto a correo monetria j so conhecidos, sendo contabilizados no momento da concesso do emprstimo. Exemplo: a Companhia Introdutria efetuou um emprstimo no valor de R$ 6.000,00 na Banco do Brasil S/A em 24 de setembro de 2009, com vencimento em 23 de outubro de 2009. O banco cobrou R$ 940,00 de correo monetria e R$ 60,00 de juros, liberando para a empresa a importncia lquida de R$ 5.000,00. A empresa emitiu uma nota promissria no valor total da dvida. Contabilizao do emprstimo: D Diversos C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar Banco conta movimento Variaes monetrias passivas a vencer Juros passivos a vencer Contabilizao do pagamento: D Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar C Banco conta movimento D Variaes monetrias passivas C Variaes monetrias passivas a vencer D Juros passivos C juros passivos a vencer 9.6.2.2 Emprstimo com correo monetria ps-fixada Nessa modalidade de emprstimo, tanto os juros quanto a correo monetria s sero conhecidos quando do pagamento da dvida. 6.000 6.000 940 940 60 60 6.000 5.000 940 60 40 40

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Exemplo: a Companhia Introdutria efetuou um emprstimo no Banco do Brasil S/A no valor de R$ 50.000,00 em 01 de setembro de 2009, para pagamento no dia 10 de novembro de 2009, com correo monetria ps-fixada mais juros de 12% a.a., tambm calculados no vencimento, sobre o valor do emprstimo, atualizado pela taxa do dia. Contabilizao do emprstimo: D Banco conta movimento C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar 50.000 50.000

Contabilizao do pagamento: em 10 de novembro de 2009, data do vencimento do emprstimo, o banco cobrou R$ 2.000,00 referentes correo monetria do perodo mais R$ 400,00 de juros. Dessa forma a empresa liquidou a dvida no valor total de R$ 52.400,00. D Diversos C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar Variaes monetrias passivas Juros passivos D Bancos conta emprstimo ou promissrias a pagar C Bancos conta movimento 9.6.3 Operaes com Duplicatas As empresas comerciais, industriais ou prestadoras de servios, ao venderem mercadorias, produtos ou prestarem servios a prazo, alm da fatura, emitiro duplicatas as quais recebero o aceite (assinatura) dos clientes. As duplicatas so ttulos de crdito decorrentes de operaes mercantis, que garantem ao vendedor (comerciante ou prestador de servios) o direito de recebimento de seus clientes, do valor das vendas ou dos servios a eles prestados. Com esses ttulos, as empresas efetuam transaes nos estabelecimentos bancrios, sendo as mais comuns a cobrana simples de duplicatas e descontos de duplicatas. 9.6.3.1 Cobrana Simples de Duplicatas A cobrana simples de duplicatas consiste na remessa de ttulos, aos estabelecimentos bancrios que prestam servios empresa, para que sejam cobrados dos respectivos devedores. Nesse tipo de operao, a empresa transfere a posse dos ttulos ao banco, porm a propriedade desses ttulos continua sendo da empresa. Para remet-los ao banco, as empresas relacionam esses ttulos em um documento conhecido como border. A operao de cobrana se resume nas seguintes fases: 1. pela remessa dos ttulos ao banco: a) registro da operao por meio das contas de compensao; b) registro das despesas (comisses) cobradas pelo banco com a cobrana dos ttulos 2. pelo recebimento das importncias referentes aos ttulos: o banco comunica que os ttulos foram quitados: a) baixa da responsabilidade por meio de lanamento no sistema de compensao; b) baixa dos direitos por meio de dbito na conta Bancos conta movimento pelo recebimento das importncias referentes aos ttulos e crdito na conta duplicatas a receber ou clientes para baixa dos respectivos direitos.

2.400 2.000 400 52.400 52.400

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Exemplo: Remessa de duplicatas com quitao normal A Companhia Introdutria remeteu um lote de duplicatas ao Banco do Brasil S/A para cobrana simples, conforme border no valor total de R$ 1.000,00. O Banco do Brasil cobrou R$ 50,00 de comisses e taxas. Contabilizao pela remessa dos ttulos ao banco: Lanamento de compensao 1.000 1.000

D Ttulos em cobrana C Endossos para cobrana Registro das despesas

D Despesas bancrias C Bancos conta movimento

50 50

Contabilizao pelo recebimento dos ttulos: Baixa da responsabilidade no sistema de compensao 1.000 1.000

D Endossos para cobrana C Ttulos em cobrana Baixa dos direitos

D Bancos conta movimento C Duplicatas a receber ou clientes

1.000 1.000

Exemplo: Duplicatas com quitao na empresa O cliente Jos Pereira resolveu pagar na empresa a importncia de R$ 520,00 referentes duplicata de seu aceite, n. 733, a qual se encontrava em cobrana no Banco do Brasil, tendo sido encaminhada atravs do border n. 52, de 02 de agosto de 2009. Contabilizao pelo recebimento do ttulo: Baixa do direito 520 520

D Caixa C Duplicatas a receber

Baixa da responsabilidade no sistema de compensao 520 520

D Endossos para cobrana C Ttulos em cobrana

Obs.: a empresa dever comunicar ao banco o recebimento do crdito e solicitar a devoluo do respectivo ttulo. Exemplo: Duplicatas sem quitao na data do vencimento Aps o vencimento das duplicatas que se encontravam no estabelecimento bancrio para cobrana, o banco devolve cinco delas, no valor total de R$ 380,00, que no foram quitadas no vencimento. Nesse caso, o nico procedimento contbil ser dar baixa no sistema de compensao.

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Baixa da responsabilidade no sistema de compensao D Endossos para cobrana C Ttulos em cobrana 9.6.3.2 Descontos de Duplicatas O desconto de duplicatas consiste na transferncia dos ttulos ao banco, mediante endosso ao portador. De posse das duplicatas de sua emisso, com vencimentos futuros, a empresa poder descont-la no estabelecimento bancrio. Essa transao configura-se como uma antecipao dos recebimentos, com cobrana de juros pelo banco em funo do prazo de antecipao. Na operao de desconto, a empresa transfere ao banco o direito de recebimento dos ttulos, recebendo o montante lquido dos descontos, que determinado em funo do nmero de dias que faltam para que os ttulos sejam liquidados. A empresa endossante responsvel e coobrigada pela liquidao dos ttulos descontados, ou seja, caso o devedor no quite a dvida, o banco desconta na conta da empresa o valor referente ao ttulo. Exemplo: Remessa de duplicatas descontadas com quitao normal A Companhia Introdutria desconta, no Banco do Brasil S/A, dez duplicatas de sua emisso, conforme relao (border), no valor nominal de R$ 1.000,00. O banco cobra juros no valor de R$ 150,00 e comisses e taxas no valor de R$ 30,00. Contabilizao pela remessa dos ttulos ao banco: D Diversos C Duplicatas descontadas Bancos conta movimento Juros passivos a vencer Despesas bancrias 380 380

1.000 820 150 30

Contabilizao pela quitao das duplicatas: Baixa dos direitos 1.000 1.000

D Duplicatas descontadas C Duplicatas a receber Apropriao dos juros

D Juros passivos C Juros passivos a vencer

150 150

Exemplo: Duplicatas descontadas no quitadas no vencimento Aps o vencimento de uma duplicata no valor de R$ 100,00, o Banco do Brasil devolve o ttulo empresa, sendo reembolsado mediante dbito na conta corrente da empresa e comunicando o fato. Contabilizao do reembolso: D Duplicatas descontadas C Bancos conta movimento 100 100

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10. REFERNCIAS

ARAJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo contabilidade: breves apontamentos de aula aplicveis aos programas de concursos pblicos. Salvador: EGBA, 1998. BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanas contbeis na lei societria: Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. So Paulo: Atlas, 2008. COELHO, Cludio Ulysses Ferreira; LINS, Luiz dos Santos. Teoria da Contabilidade: abordagem contextual, histrica e gerencial. Elaborado conforme as Leis n.s 11.638/2007 e 11.941/2009 e pronunciamentos do CPC. So Paulo: Atlas, 2010. Equipe Atlas. Regulamento do imposto de renda e proventos de qualquer natureza: decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1999. EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA/ USP. Contabilidade Introdutria. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2010; FABRETTI, Ludio Camargo. Direito de empresa no novo cdigo civil. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2004. FIPECAFI. Manual de contabilidade societria. Aplicvel a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010 IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. FARIA, Ana Cristina de. Introduo teoria da contabilidade para o nvel de graduao. Com alteraes da lei n. 11.638/2007. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2009. MARION, Jos Carlos. Contabilidade empresarial. 15. ed. So Paulo: Atlas, 2010. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. Atualizado conforme Lei n. 11.638/2007, Medida Provisria n. 449/2008, Lei n. 11.941/2009 e Pronunciamentos do Comit de Pronunciamentos Contbeis. 10 ed. So Paulo: Atlas, 2009. PEREZ JNIOR, Jos Hernandez; BEGALLI, Glaucos Antnio. Elaborao das demonstraes contbeis. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2002. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Intermediria. So Paulo: Saraiva, 2005. RUSSO, Francisco; OLIVEIRA, Nelson de. Manual prtico de constituio de empresas. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2004. SANTOS, Jos Luiz dos. SCHMIDT, Paulo. FERNANDES, Luciane Alves. GOMES, Jos Mrio Matsumura. Manual de prticas contbeis: aspectos societrios e tributrios. Atualizado pela deliberao CVM n. 488/2005. So Paulo: Atlas, 2007. SANTOS, Jos Luiz dos. SCHMIDT, Paulo. Contabilidade societria. Atualizada pela Lei n. 11.638/2007, Medida Provisria n. 449/2008 e Deliberao CVM n. 565/2008. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2009.

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