DIREITO TRIBUTRIO

Introduo Tributo
Prof. Jos Marcelo Martins Proena

1. INTRODUO
O Direito Tributrio cincia que estuda os princpios e normas que disciplinam a ao estatal de exigir tributos, preocupando-se com as relaes jurdicas que, em decorrncia da tributao, se estabelecem entre o fisco e os contribuintes. Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que o ramo do Direito que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas s imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder. No exerccio do poder de tributar, ao exigir dos indivduos o pagamento de tributos, o Estado revela sua soberania. Entretanto, no obstante exercer a soberania, a relao que se desenvolve entre Estado e contribuinte no relao de poder, e sim relao jurdica, devendo ser entendida como a contribuio prestada pelo indivduo em benefcio dos demais, visando ao desenvolvimento estatal. A afirmao de que jurdica a relao estabelecida entre fisco e contribuinte justifica-se pois necessrio o respeito a normas e, tambm, a uma srie de princpios jurdicos, dentre os quais destacam-se os seguintes:

legalidade; anterioridade; igualdade; capacidade contributiva; vedao de confisco.

Ainda, das normas que devem ser respeitadas na relao entre fisco e contribuinte, que cuida o Direito Tributrio, delimitando o poder de tributar e evitando seu exerccio abusivo. Por ser um poder, o exerccio da tributao depende da existncia de competncia. Competncia tributria instituda e distribuda pela Carta Magna aos entes polticos que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituio Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competncia tributria s pessoas polticas abaixo arroladas:

Unio; Estados-membros; Municpios; e Distrito Federal.

 de se ressaltar que, anteriormente, o Distrito Federal era considerado autarquia administrativa da Unio, e foi erigido categoria de pessoa poltica partir da Constituio de 1988. O tributo instituto jurdico especial, pois, sozinho, alcana os direitos fundamentais de liberdade e propriedade. O primeiro atingido pois no dado ao contribuinte escolher se deseja ou no fazer tal pagamento. O contribuinte no tem liberdade de escolha, h imposio do tributo (obrigao ex lege); j o segundo direito fundamental alcanado, pois o pagamento do tributo causa uma diminuio patrimonial, uma vez que atinge o patrimnio do contribuinte, assim considerado em seu aspecto material. 2. TRIBUTO 2.1. Conceito A Constituio Federal no traz em seu texto a definio de tributo, mas cuida de uma srie de figuras que com ele se assemelham, em decorrncia de seu carter coativo, impositivo. Dentre elas

a desapropriao; o perdimento de bens; a pena privativa de liberdade; a pena de multa etc.

A definio doutrinria de tributo relao jurdica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte, tendo por base a lei, em moeda igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer. Rubens Gomes de Souza foi convidado para elaborar o Anteprojeto que acabou sendo transformado no nosso Cdigo Tributrio. No artigo 3. do referido diploma est contida a definio de tributo. H doutrinadores que criticam o Cdigo Tributrio Nacional por tal definio, j que no dado lei definir, conceituar, doutrinar. Para aqueles, quem deve fazer doutrina so os estudiosos e no o legislador. No entanto, Hugo de Brito Machado afirma a necessidade da lei estabelecer conceitos em razo de controvrsias, assim como legalmente determinado o conceito de tributo. Afirma ainda que realmente no bom que a lei defina, mas a definio do art. 3. do Cdigo Tributrio Nacional de boa qualidade. Ainda, de acordo com o entendimento do jurista, havendo um conceito legal de tributo, torna-se incabvel qualquer outro conceito proposto pela doutrina, a qual dever apenas examinar seus elementos. O conceito de tributo, conforme dito, est previsto no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, abaixo transcrito: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Conclui-se, a partir da definio supra, que tributo uma obrigao ex lege (decorrente de lei), em moeda, que no se constitui em sano por ato ilcito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa poltica e por sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante), cobrada mediante atividade administrativa vinculada. de se ressaltar que, no obstante ter como funo principal a gerao de recursos financeiros para o Estado, o tributo funciona tambm para interferir no domnio econmico, a fim de gerar estabilidade. Assim, dito que o tributo tem funo hbrida. A primeira denominada funo fiscal, enquanto a segunda tem a denominao de funo extrafiscal. 2.2. Obrigao ex lege Obrigao o vnculo abstrato, de contedo patrimonial, pelo qual uma pessoa (sujeito passivo) v-se compelida a dar, a fazer, a no fazer ou a suportar algo em favor de outra (sujeito ativo). O tributo uma obrigao ex lege, pois nasce direta e imediatamente da vontade da lei, que traa sua hiptese de incidncia. As obrigaes ex lege contrapem-se s obrigaes ex voluntate (em que a vontade das partes prestigiada pelo Direito), pois o legislador, ao mencionar instituda em lei, certamente pretendeu afastar as chamadas obrigaes convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergncia de vontades. Assim, ocorrendo o fato que a lei prev como gerador da obrigao (fato gerador in concreto ou fato imponvel), obrigatrio ser o pagamento do tributo pelo contribuinte. Nosso Direito desconhece o tributo in natura, no qual parte da mercadoria comercializada entregue ao fisco a ttulo de pagamento do tributo, como, por exemplo, a entrega de 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos, para pagamento de ICMS. Tambm desconhecido por nosso ordenamento jurdico o tributo in labore, que pago com a destinao de alguns dias de trabalho do sujeito passivo em favor do sujeito ativo, como o trabalho de profissional, durante alguns dias do ms, em favor de entidade tributante, a ttulo de pagamento de tributo. Assim, em decorrncia de a obrigao ter origem em disposio legal, e no contratual, a capacidade tributria passiva independe da capacidade civil do contribuinte, ou do fato de, sendo uma pessoa jurdica, estar regularmente constituda, nos devidos termos do artigo 126 do Cdigo Tributrio Nacional. Assim, a ttulo de exemplo, se menor impbere proprietrio de imvel, situado na cidade, no pode realizar atos de disposio do bem, entretanto, pode ser sujeito passivo de obrigao tributria, isto , cobrana de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). 2.3. Obrigao em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir O tributo s pode ser pago em dinheiro corrente. Com a expresso ou cujo valor nela se possa exprimir, quer a lei dizer que, em circunstncias extraordinrias, previstas em lei, possvel que o fisco aceite a satisfao da obrigao tributria com a entrega de bens, cujo valor possa ser convertido em moeda. A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, acrescentou ao artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional o inciso XI:

Art.156. Extinguem o crdito tributrio: ...XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. Tal incluso serviu para explicitar o conceito de tributo, lembrando que, em casos especiais, a lei j autorizava a extino do crdito tributrio por este instituto. Com efeito, de se afirmar que o tributo prestao de carter exclusivamente pecunirio e casos como o acima transcrito demonstram exceo regra geral. Mesmo o inadimplente, quando executado, cumpre sua obrigao em moeda. Isso se d, pois os seus bens sero levados a leilo e o produto deste, a moeda, reverter para o fisco. 2.4. O Tributo no se Constitui em Sano por Ato Ilcito O tributo no penalidade decorrente da prtica de ato ilcito, uma vez que o fato descrito pela lei, que gera o direito de cobrar o tributo (hiptese de incidncia) ser sempre algo lcito. Assim, a ttulo de exemplo, mesmo que a origem da renda auferida seja ilcita, tal renda poder ser tributada por meio de tributo especfico (Imposto sobre a Renda em Proventos de Qualquer Natureza). Sano de carter monetrio a multa, que exigida em face da prtica de uma ilicitude. A ela no importa a capacidade contributiva do agente: a prtica do ilcito j base suficiente para a cobrana da multa prevista como sano.J o tributo, em contrapartida, tem por pressuposto a prtica de um fato lcito qualquer, que revela capacidade econmica ou contributiva. As finalidades da multa e do tributo so diversas. Enquanto este tem finalidade primordialmente arrecadatria, aquela tem finalidade preventiva e sancionatria. Assim, enquanto o Estado tributa para atingir seus fins, a multa instituda com o escopo de desestimular infratores. Reafirmando, deve-se ter em conta que a lei no pode dispor, na hiptese de incidncia tributria, a descrio de um fato em si mesmo ilcito, sob pena de o tributo converter-se em sano, o que vedado no caput do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional. Portanto, a verificao a ser feita apenas quanto hiptese de incidncia tributria, no importando, entretanto, as origens remotas do valor tributado. O desapego s origens remotas do valor tributado a denominada teoria do non olet. A expresso latina non olet significa no cheira, no tem cheiro. Afirmam os doutrinadores que a teoria mencionada surgiu em Roma, onde o Imperador Vespasiano, em face da escassez na arrecadao de tributos, instituiu imposto sobre o uso das latrinas (banheiros pblicos). Tal atitude provocou grande descontentamento e revolta nos contribuintes. Dentre os crticos do imperador estava seu filho, Tito, que, perante a Corte, afirmou que no era conveniente o imprio romano se manter por fora da arrecadao de valores originrios de local to sujo e repugnante. Nesta ocasio, Vespasiano pediu que seu filho buscasse um pouco do dinheiro arrecadado, e, j com o dinheiro nas mos, determinou que seu filho se aproximasse e cheirasse. Feito isso, proferiu clebre frase: Est vendo filho, no tem cheiro!, querendo dizer que pouco importava a origem remota do valor arrecadado,

se lcitas, ilcitas, morais ou imorais: basta que as origens prximas do tributo no sejam ilcitas. Portanto, de acordo com o exemplo mencionado no incio do tpico, verifica-se essa regra em relao ao imposto de renda, cuja hiptese de incidncia a obteno de rendimento. Por fora da teoria do non olet, no importa se os rendimentos obtidos originaram-se de atividade lcita. Assim, cita-se o exemplo dos bicheiros e contrabandistas que no esto eximidos do pagamento do imposto de renda. 2.5. Obrigao Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada A parte final do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional determina que a cobrana do tributo dever seguir a determinao legal, no cabendo autoridade administrativa preterir qualquer critrio, quando houver expressa determinao legal. Com efeito, no pode a autoridade optar pela cobrana ou no, quando a lei determinar que a cobrana deva ser feita. Assim, ensina Hugo de Brito Machado que ou o tributo devido, e, nos termos que a lei determinar, dever ser cobrado, ou no devido e, nos termos da lei, no poder ser cobrado. Na Constituio Federal possvel encontrarmos noo genrica de tributo, o qual deve ser entendido como a relao jurdica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte (pessoa abrangida pelo Direito positivo), com base na lei, em moeda, igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer. 2.6. Critrios para Classificao dos Tributos Diversos so os critrios relevantes de classificao dos tributos para o Sistema Tributrio Nacional, conforme se verifica nos itens abaixo: 2.6.1. Quanto s espcies Entende-se que o mais importante critrio aquele que os diferencia de acordo com suas espcies. No entanto, tal diviso um pouco discutida, pois a Constituio Federal, em seu artigo 145, incisos I a III, classificou o gnero tributo em trs espcies diversas, quais sejam, impostos, taxas e contribuies de melhoria, desenhando a norma-padro de incidncia de cada uma dessas figuras jurdicas e discriminando competncias para que as pessoas polticas, querendo, viessem a institu-las (sempre por meio de lei). Idntica classificao retirada do texto do artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional. No obstante isso, o Supremo Tribunal Federal entende que, na realidade, cinco so as espcies tributrias: impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais e emprstimos compulsrios. Devido posio do Pretrio Excelso, de se aceitar a diviso do tributo em cinco espcies, tendo sido superadas as divergncias passadas sobre o assunto. Os tributos em espcie sero analisados em mdulo posterior, com maiores detalhes. 2.6.2. Quanto competncia impositiva

Dividem-se de acordo com o ente tributante: federais, estaduais e municipais. Saliente-se que o Distrito Federal acumula a competncia estadual e municipal, posto que seu poder legislativo tem carter hbrido. 2.6.3. Quanto Vinculao em relao atividade estatal Esta classificao leva em considerao a existncia ou no existncia de vnculo entre o tributo cobrado e a atividade que o Estado desenvolve. Com efeito, o tributo pode ser vinculado, quando seu fato gerador in concreto tiver relao direta com atividade desenvolvida pelo Estado. So tributos vinculados as taxas, contribuies de melhoria e contribuies sociais. A ttulo de exemplo, tem-se o caso da taxa de gua, que cobrada em decorrncia do seu fornecimento. J o tributo no vinculado dispensa a existncia de uma atuao estatal para motivar sua cobrana. Encontra fundamento no poder de imprio da pessoa poltica tributante e presta-se, via de regra, formao de fundos para desenvolvimento de seus fins (funo fiscal do tributo). O imposto tributo no vinculado, e exemplo tpico o imposto sobre a propriedade de veculo automotor (IPVA), cobrado do contribuinte que possua veculo, no sendo necessria qualquer contraprestao do Estado. 2.6.4. Quanto funo Esta classificao leva em considerao a finalidade a que se destina o tributo, o objetivo por ele perseguido. Saliente-se que uma funo no exclui a outra, podendo o tributo ter uma funo principal e outra secundria. De acordo com sua finalidade, pode o tributo ser classificado como fiscal, o qual objetiva a arrecadao de recursos financeiros para o ente tributante; extrafiscal, busca interferir no domnio econmico, equilibrando relaes; e parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em reas especficas, no alcanadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado. O tema parafiscalidade ser tratado no mdulo seguinte, junto do tema Sujeito Ativo, com maiores detalhes. Por fim, ainda em relao aos tributos, deve-se salientar que a Constituio Federal arrolou os direitos fundamentais do contribuinte, denominado por alguns autores de estatuto do contribuinte, os quais devem ser respeitados quando da tributao pela Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal. Estas garantias podem ser encontradas, de maneira concentrada, no artigo 150 da Carta Magna.
DIREITO TRIBUTRIO Obrigao Tributria Hiptese de Incidncia

Fato Imponvel

Base de Clculo e Alquota

1. OBRIGAO TRIBUTRIA Trata-se de obrigao que, como j fora dito, decorre de expressa previso legal e, por esse motivo, dita ex lege. Na autorizada doutrina de Hugo de Brito Machado, verificamos que obrigao tributria relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito. Deste modo, caso a hiptese prevista na lei, denominada hiptese de incidncia, venha a ocorrer in concreto (ocorrncia do fato imponvel), surgir a obrigao vinculando os sujeitos ativo (credor) e passivo (devedor). Assim, obrigao tributria tem estreita relao com a sujeio ativa e passiva pois se trata de vnculo que, por meio de lei, autoriza o sujeito ativo exigir do sujeito passivo o cumprimento da prestao. O tema sujeito ativo e sujeito passivo sero estudados no mdulo seguinte, junto ao tpico Regra Matriz de Incidncia Tributria. 1.1. Classificao das Obrigaes Tributrias De acordo com a redao do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional, as obrigaes tributrias se dividem em dois grupos:

Principal: a obrigao de pagar o tributo ou multa (penalidade pecuniria), dever de entrega do montante exigido pelo sujeito ativo. Acessria: obrigao secundria, diversa da obrigao de pagar tributo. Trata-se de obrigao de fazer, no fazer ou tolerar que se faa algo no interesse da fiscalizao ou arrecadao dos tributos, dever instrumental ou formal. exemplo de obrigao de fazer a escriturao de livro de comrcio, preenchimento de guias e outros.

Finalmente, faz-se importante frisar que h diferena entre obrigao tributria e crdito tributrio pois, enquanto a primeira relaciona-se com a prpria origem, surgimento, do tributo (realizao do fato previsto na lei como gerador do direito de cobrana pelo fisco e conseqente dever de pagamento pelo contribuinte), o crdito tributrio trata-se da apurao do montante, efetuada por meio do lanamento, assunto a ser verificado em mdulo posterior.

1.2. Origem da Obrigao Tributria

O mundo em que vivemos conhecido como o mundo fenomnico, isto , mundo dos fenmenos naturais. Com efeito, h fenmenos que no interessam ao legislador e outros cuja ocorrncia prevista em lei, devido sua importncia e repercusso no mundo jurdico. O legislador

enumera fatos lcitos e ilcitos no intuito de regular as relaes entre os indivduos e entre estes e o Estado. No campo do Direito Tributrio h previso genrica, em lei, de fatos que, ocorridos, geram ao sujeito ativo o direito de cobrar o tributo e ao sujeito passivo a obrigao (dever) de prestar seu pagamento. Desse modo, ocorridos os fatos, nascer a obrigao tributria. Com efeito, a obrigao tributria origina-se quando verificado, no mundo em que vivemos, o fato lcito e no voluntrio descrito na hiptese de incidncia da norma jurdica tributria. Assim, a origem da obrigao coincide com a origem do tributo, isto , trata-se da ocorrncia do fato que confere ao fisco o direito de cobrar o tributo do contribuinte, restando, a este, o dever de pagamento. Diz-se que a obrigao tributria obrigao legal (ex lege)e no voluntria (ex voluntate), pois decorre invariavelmente da lei, sendo impossvel derrogar qualquer dispositivo previsto pela simples vontade das partes. No ordenamento jurdico ptrio vigora o princpio da legalidade estrita em matria tributria. Assim, a norma tributria s pode ser veiculada por meio de lei. Ainda, alm da exigncia de que haja lei instituindo o tributo (artigos 150, inciso I, da Constituio Federal, e 97, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional), h exigncia mais especfica: necessrio que haja competncia do ente tributante para que seja vlida sua criao. No tocante a essa verificao, deve-se utilizar o diploma constitucional que, nos artigos 153 a 156, traa as competncias em matria tributria. Assim, caso haja uma lei federal e outra estadual dispondo sobre o mesmo tributo, necessria a verificao dos artigos supramencionados, para constatar qual das leis deve prevalecer, uma vez que no h hierarquia entre leis tributrias federais, estaduais, distritais e municipais: h apenas diviso constitucional de competncia, pois cada uma delas possui campo prprio de atuao. Ressalte-se que, em decorrncia das disposies constitucionais sobre as normas de Direito Tributrio, dito que a Constituio Federal a carta das competncias tributrias. Alm das exigncias relativas competncia para edio da lei de se salientar que a norma jurdica tributria deve estar completa, isto , deve prever expressamente os seguintes elementos essenciais:

sujeito ativo; sujeito passivo; hiptese de incidncia; base de clculo; e alquota.

somatria de todos esses elementos, conferida a denominao de Regra Matriz de Incidncia Tributriae, na falta de qualquer um deles, haver a obrigatria inexistncia do tributo (e conseqente impossibilidade de sua cobrana). Portanto, enquanto a lacuna no for suprida, no existe tributo em abstrato, no podendo existir validamente em concreto, vale dizer, no mundo fenomnico.

Questo interessante foi levantada em razo da edio da Emenda Constitucional n. 32, a qual modificou a redao do pargrafo 2. do artigo 62 da Constituio Federal, permitindo a criao e majorao de tributos por meio de Medida Provisria, conforme se colhe da interpretao a contrario sensu do referido pargrafo, reproduzido a seguir, in verbis: 2.. Medida provisria que implique a instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. Em que pese previso expressa, grande parte da doutrina entende pela impossibilidade do uso de medida provisria para esses fins, pois, segundo estes, a medida provisria tem carter precrio e no corresponde certeza de que deve se revestir o tributo. 2. SUJEITOS DA RELAO TRIBUTRIA Na autorizada doutrina de Hugo de Brito Machado, verificamos que obrigao tributria relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito. Engloba, a obrigao tributria, os sujeitos ativo e passivo, fato gerador realizado e responsabilidade tributria. De maneira extremamente simplista, pode-se afirmar que relao jurdica e, por este motivo, dotada de sujeito ativo e passivo. Finalmente, salientamos que a obrigao tributria pode ser classificada em principal e acessria. Principal a obrigao de pagar o tributo ou multa (penalidade pecuniria). Por seu turno, acessria obrigao secundria, diversa da obrigao de pagar tributo, obrigao de fazer, no fazer ou tolerar que se faa algo no interesse da fiscalizao ou arrecadao dos tributos. exemplo de obrigao de fazer a escriturao de livro de comrcio, preenchimento de guias e outros. 2.1. Sujeito Ativo Sujeito ativo credor do tributo, isto , aquele que tem o direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Este detm a capacidade tributria ativa, de acordo com o que determina o artigo 119 do Cdigo Tributrio Nacional. O plo ativo da obrigao tributria normalmente ocupado pela pessoa poltica que criou o tributo em abstrato, dotada de Poder Legislativo, a qual possui competncia tributria Com efeito, competncia tributria a capacidade atribuda pela Constituio Federal a determinados entes polticos, para criar tributos in abstrato, por meio de lei. Trata-se de competncia indelegvel, pois atribuio poltica concedida pela Constituio Federal e, sendo assim, no se pode delegar aquilo que foi recebido por delegao (delegatur delegare non potest).

Capacidade tributria ativa no tem o mesmo significado de competncia tributria, pois, enquanto aquela restrita possibilidade de exigir a prestao pecuniria, esta abrange a criao e cobrana do tributo. Geralmente, o ente poltico que cria o tributo tambm o arrecada, exercendo a competncia tributria em sua plenitude. Entretanto, pode o ente delegar, por meio de lei, a capacidade tributria, desde que a lei seja editada pela pessoa poltica tributante (aquela que criou o tributo). Assim, nada impede que uma terceira pessoa venha a arrecadar o tributo. A esta prtica conferida a denominao de parafiscalidade. Parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz terceira pessoa. S pode se voltar em favor de pessoas jurdicas de direito pblico (exemplo: autarquias) e de pessoas jurdicas de direito privado perseguidoras de finalidade pblica (entes paraestatais, isto , entes que caminham paralelamente ao Estado, como, por exemplo, sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC), no podendo alcanar pessoas jurdicas de direito privado que explorem atividade econmica e, com muito mais razo, no podem alcanar empresas privadas, em decorrncia dos seguintes princpios:

princpio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situao econmica devem ser tratadas de modo igual; princpio da destinao pblica do dinheiro arrecadado mediante o exerccio da tributao: esse instituto decorre do princpio republicano, segundo o qual os tributos existem para custear a coisa pblica e no a nobreza.

Ainda, deve-se salientar que o valor arrecadado pode ser destinado prpria pessoa jurdica ou ao ente que a instituiu, a depender da determinao constante da lei instituidora. 2.2. Sujeito Passivo Sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa que tem o dever jurdico de efetuar o pagamento do tributo. Trata-se de devedor do tributo, que pode ser pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica. Em tese, qualquer pessoa tem capacidade tributria passiva, inclusive as pessoas polticas (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal). Essas, entretanto, so imunes quanto aos impostos (artigo 150, inciso VI, alnea a, da Constituio Federal), mas no o so no tocante s taxas e contribuies de melhoria. Podemos citar alguns exemplos:

autarquias: tm capacidade tributria passiva e so imunes apenas aos impostos (artigo 150, 2., da Constituio Federal). empresas pblicas e sociedades de economia mista: possuem capacidade tributria passiva plena; recebem o mesmo tratamento dedicado s empresas privadas (impostos, taxas e contribuies artigo 173, inciso II, da Constituio Federal).

empresas privadas e empresas particulares: tm capacidade tributria passiva plena.

De acordo com expressa previso legal (artigo 121, 1., incisos I e II do Cdigo Tributrio Nacional), tem-se que o sujeito passivo da relao tributria pode ser denominado contribuinte, quando tiver relao pessoal e direta com o fato gerador do tributo ou responsvel, quando no tiver relao direta e pessoal com o fato gerador do tributo, mas a obrigao de saldar o dbito decorre de expressa determinao legal. Ainda, a obrigao tributria pode ser principal e acessria, podendo ela ser cindida, no sendo requisito de existncia da obrigao acessria que a obrigao principal ainda exista. A ttulo de exemplo, tem-se o caso de contribuinte que paga o tributo (obrigao principal) e continua com a obrigao de manter livros devidamente escriturados, emitir notas, permitir que fiscal faa verificaes em seu estabelecimento (obrigao acessria). 3. HIPTESE DE INCIDNCIA Por hiptese de incidncia entende-se a descrio feita pela lei, de um fato que, se ocorrido no mundo dos fenmenos naturais, dar origem a uma obrigao tributria. Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que hiptese de incidncia situao considerada necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria; hiptese em que um tributo devido. Segundo definio do eminente doutrinador Geraldo Ataliba: Hiptese de incidncia fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para algum o dever de pagar um dado tributo. Com efeito, previso legal de um fato que, se ocorrido, originar uma obrigao tributria. Pode-se afirmar que a hiptese de incidncia guarda semelhana com o tipo penal, pois este tambm descrio legal de um fato que, se praticado, far surgir possibilidade de imputao de sano penal. Assim, a ttulo de exemplo, temos que a hiptese de incidncia do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, de acordo com o artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional, a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de provento de qualquer natureza. Abaixo, verificaremos que hiptese de incidncia um fato in abstracto, enquanto o fato imponvel (fato gerador) trata-se de sua realizao in concreto. Finalmente, salientamos que, de acordo com a unanimidade dos autores, e de acordo com o artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional, cabe hiptese de incidncia distinguir um tributo do outro, o que no deve ser feito com base na denominao que este tributo recebe. 4. FATO IMPONVEL

A hiptese de incidncia difere do fato imponvel, uma vez que este caracteriza-se pelo acontecimento daquela (fato que realiza o tipo tributrio), e a hiptese de incidncia o prprio tipo tributrio. Assim, pode-se concluir que a hiptese de incidncia algo hipottico (previsto pela lei), enquanto o fato gerador sua ocorrncia, sua concretizao. Se nos espelharmos no Direito Penal, podemos afirmar que o fato imponvel equivale ao fato tpico realizado. Portanto, temos que a hiptese de incidncia est para o tipo penal (descrio legal do delito) assim como o fato imponvel est para o fato tpico (conduta do indivduo). Costumeiramente, a doutrina confere a denominao fato gerador tanto hiptese de incidncia quanto ao fato imponvel. Entretanto, em cincia, as expresses devem ser unvocas e no equvocas, portanto, tal denominao no conveniente, devendo ser melhor especificada. A expresso fato gerador equvoca, visto que pode proporcionar uma srie de interpretaes, e, por isso, deve ser evitada. A doutrina clssica faz a ciso da expresso fato gerador da seguinte forma:

Fato gerador in abstracto: tem relao com a previso legal do fato que, ocorrido, gera direito subjetivo para o fisco proceder na cobrana do tributo. Assim, de se concluir que tal expresso faz referncia hiptese de incidncia, segundo a doutrina moderna. Fato gerador in concreto: expresso que designa a ocorrncia, no campo concreto, do fato previsto pela lei tributria como passvel de dar origem a um tributo. Faz referncia ao fato imponvel, de acordo com a classificao dada pela doutrina mais atual.

Para que haja o surgimento (nascimento) do tributo, necessrio que o o fato se ajuste rigorosamente hiptese de incidncia tributria. Trata-se do fenmeno denominado subsuno, o qual se assemelha tipicidade penal ou adequao tpica, que se verifica na esfera criminal O fenmeno da subsuno, traduzido pela necessidade de adequao completa, pode ser verificada em clebre frase de Henzel Albert, segundo o qual: S deves pagar tributo se realizas, em todos os seus aspectos, a hiptese de incidncia tributria. A lei faz a previso de um fato que, se ocorrido, nascida estar a obrigao tributria, ou seja, descreve a hiptese de incidncia e, com a ocorrncia do fato previsto, qual seja, o fato imponvel (fato gerador in concreto), o tributo ser devido.

5. BASE DE CLCULO E ALQUOTA

Base de clculo e alquota so, conforme verificado anteriormente, elementos essenciais da regra matriz de incidncia tributria. Esses elementos se prestam a quantific-lo, isto , a verificar o quantum debeatur (quantia devida ao fisco), bem como o contribuinte pode constatar o valor a ser pago, a ttulo de tributo, ao sujeito ativo.

Com efeito, a conjuno destes institutos, proporciona verificao quantitativa dos valores, tanto ao Fisco quanto ao contribuinte. 5.1. Base de Clculo a dimenso legal da materialidade do tributo. Para Geraldo Ataliba a perspectiva dimensvel do aspecto material da hiptese de incidncia tributria. o valor sobre a qual ser feito o clculo do montante do tributo. Sobre ela incidir a alquota para que seja apurado o valor devido. A base de clculo deve, invariavelmente, guardar correlao lgica com a hiptese de incidncia do tributo, pois enquanto a hiptese de incidncia determina o fato abstrato que, ocorrendo, possibilitar cobrana do tributo, a base de clculo determina, com base no fato previsto, a dimenso sobre a qual incidir a alquota do tributo. A ttulo de exemplo, verificamos que no Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, a hiptese de incidncia obter rendimentos e a base de clculo a renda lquida; j no ICMS, a hiptese de incidncia vender mercadorias, a base de clculo o valor da mercadoria. Quanto afirmao de que a hiptese de incidncia e a base de clculo devem guardar correlao lgica, temos que a existncia de qualquer incongruncia, ou falta de correlao lgica, torna o tributo indevido e no exigvel. Podemos citar, como exemplo, o caso do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, do qual a hiptese de incidncia ser proprietrio de imvel urbano e sua base de clculo , usualmente, o valor venal do imvel. Sendo assim, no possvel fixar como base de clculo os rendimentos obtidos a partir da utilizao do imvel, como, por exemplo, o valor dos aluguis. Caso a base de clculo fosse esta ltima (valor dos aluguis) teramos incongruncia entre hiptese de incidncia e base de clculo, como o que ocorreu em Porto Alegre, capital do Estado do Rio Grande do Sul, na dcada de 60, quando fora adotado, como base de clculo para o Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU), o valor dos aluguis. Diante desse descompasso entre base de clculo e hiptese de incidncia, deve-se entender pela ilegalidade da cobrana feita pelo fisco. 5.2. Alquota , tambm, elemento essencial e encontra-se apontado na lei que institui o tributo, Normalmente encontra-se expresso em porcentagem e, como acima mencionado, conjugado base de clculo, permite que se verifique o quantum debeatur, quantia devida. A alquota do tributo exprime, normalmente, o percentual da base de clculo que ser entregue, pelo sujeito passivo, ao sujeito ativo, a ttulo de pagamento de tributo, isto , expressar o valor devido ao fisco. Como exemplo, imaginemos o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, cuja base de clculo ser o valor venal do imvel e a alquota 2%. Assim, o proprietrio de imvel cujo valor venal R$ 100.000,00 (cem mil reais) dever recolher aos cofres pblicos R$ 2.000,00 (dois mil reais) como valor daquele imposto.A alquota do tributo deve ser razovel para que no cause diminuio patrimonial excessiva ao contribuinte, pois h vedao constitucional expressa a esta prtica, denominada de confisco, nos termos do inciso IV, do artigo 150 da Constituio Federal. Ainda, de acordo com a doutrina de Ricardo Cunha Chimenti, configura-se confisco quando o valor cobrado inviabiliza o exerccio de atividade lcita.

DIREITO TRIBUTRIO Leis Tributrias Classificao Jurdica dos Tributos: impostos, taxas e contribuies de melhoria Prof. Jos Marcelo Martins Proena 1. LEIS TRIBUTRIAS Em decorrncia do princpio da legalidade, temos que o tributo s pode ser institudo por meio de lei. Partindo-se desse princpio, e verificando-se o disposto no artigo 145, e incisos, da Constituio Federal de se afirmar que a Unio competente para a edio de leis tributrias federais, instituindo, assim, tributos federais. J aos Estados, compete instituir tributos estaduais; aos Municpios, tributos municipais; e, finalmente, ao Distrito Federal cabe a edio de leis tributrias distritais, instituindo os tributos distritais. A Constituio Federal estabelece o campo de atuao de cada uma das leis, delimitando a incidncia das mesmas, e, por esse motivo, j fora mencionado que tal diploma legal denominado carta das competncias. Esta faculdade de instituir tributos, conferida pelo diploma a cada um dos entes polticos denominada competncia tributria e s pode advir de expressa previso constitucional, sendo indelegvel. Assim, obedecidos os dispositivos da Carta Magna, de se entender que as normas institudas por quaisquer dos ditos entes tributantes (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) encontram-se no mesmo plano jurdico, no havendo qualquer hierarquia entre elas. S possvel falar em hierarquia entre normas jurdicas quando umas extraem das outras a validade e a legitimidade. Invadida a competncia de uma entidade poltica por meio da edio de lei por ente incompetente, esta norma ser considerada inconstitucional. Assim, para tratar de um determinado tributo, necessria a existncia de uma nica lei, sob pena de uma segunda lei ser considerada inconstitucional, por invadir esfera de competncia que no lhe pertence. 2. CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIBUTOS Classificar dividir um conjunto de seres (coisas, objetos) em categorias, de acordo com critrios preestabelecidos. A classificao jurdica dos tributos baseia-se nas normas jurdicas tributrias em vigor estabelecidas na Constituio Federal, tendo sofrido modificao no decorrer do tempo. Inicialmente, defendia-se a classificao bipartide, que arrolava duas espcies de tributo: impostos e taxas. Posteriormente, surgiu a classificao tripartide, a qual determina a existncia de trs espcies de tributo: impostos, taxas e contribuies. H corrente que defende esta ltima classificao em decorrncia de expressa previso no artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional e artigo 145 do Diploma Constitucional e, alm disso, esse entendimento doutrinrio baseia-se na afirmao de que os emprstimos

compulsrios e as contribuies especiais so tributos que podem ser exteriorizados como taxa ou imposto, ou seja, no so outras espcies tributrias. Entretanto deve-se ter em mente a classificao trazida pela Carta Magna, adiante mencionada. J foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal que a classificao adotada pelo constituinte foi a qinqipartide, segundo a qual o gnero tributo dividido em cinco espcies: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. No entanto, no houve unanimidade em tal deciso, havendo voto pela classificao em quatro espcies (quadripartide): impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios. Finalmente, de se concluir que as classificaes acima mencionadas no se substituram gradativamente, pois ainda interagem. Entretanto, deve-se ter por vetor a classificao dada pelo guardio da Constituio, o qual acolheu a diviso em cinco espcies:

impostos (artigo 145 da Constituio Federal); taxas (artigo 145 da Constituio Federal); contribuies de melhoria (artigo 145 da Constituio Federal); emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal); contribuies especiais (artigo 149 da Constituio Federal);

2.1. Impostos Previstos geograficamente como a primeira modalidade de tributo, arrolados no inciso I do artigo 145 da Constituio Federal, a teor do que dispe o artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Denominado pelos tributaristas ibricos tributo sem causa, tem fundamento de validade no poder de imprio do ente tributante. ato de soberania, e nasce sempre de fatos regidos pelo Direito Privado. A ttulo de exemplo temos a venda de mercadorias (regida pelo Direito Comercial) que gera Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS) e, tambm, a prestao de servios (regida pelo Direito Civil), a qual gera Imposto Sobre Servios (ISS). So os tributos economicamente mais importantes, pois se destinam, primordialmente, arrecadao de fundos para consecuo dos fins do Estado. De acordo com a classificao desenvolvida por Geraldo Ataliba, os impostos so tributos no vinculados, isto , no se faz necessrio que a Unio, os Estados-membros, os Municpios ou o Distrito Federal prestem, por exemplo, um servio pblico ou realizem uma obra pblica para poderem cobrar imposto, pois no h uma equivalncia entre o montante que uma pessoa paga a ttulo de imposto e o que o Estado reverte em seu benefcio, ou seja, no h necessidade de uma contraprestao por parte do ente tributante. Como j mencionado, imposto modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia um comportamento do contribuinte ou uma situao jurdica na qual ele se encontra, e nunca uma atuao estatal. Com efeito, por comportamento do contribuinte pode-se entender a aquisio de um imvel, a venda de uma mercadoria ou a prestao de um servio. Sobre estas transaes h a incidncia, respectivamente, do Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI), Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de

Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS) e Imposto Sobre Servios (ISS). J situao jurdica na qual o contribuinte se encontra exemplificada pelo caso de ser proprietrio de um imvel, o que obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, enquanto que a propriedade de um imvel rural obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.

2.1.1. Competncia dos impostos

A teor do disposto na Constituio Federal, a competncia para instituio de impostos divide-se em federal, estadual e municipal, segundo dispem os artigos 153, 155 e 156. A Unio tem competncia para instituir impostos federais, os Estados, impostos estaduais, os Municpios instituem impostos municipais e, finalmente, o Distrito Federal tem competncia dplice: institui impostos estaduais e municipais, a depender da matria que esteja regulando. Segue, abaixo, relao de impostos, de acordo com a competncia para sua instituio: a) Impostos federais artigo 153 da Constituio Federal

Imposto sobre Importao (II); Imposto sobre a Exportao (IE); Imposto sobre a Renda e Proventos (IR); Imposto de Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR); Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

b) Impostos estaduais e do Distrito Federal artigo 155 da Constituio Federal/88

Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD); Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS); Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA).

c) Impostos municipais e do Distrito Federal artigos 156 e 147, in fine, da Constituio Federal/88

Imposto Sobre a Propriedade Predial Territorial Urbano (IPTU). Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI). Imposto sobre Servios (ISS).

A teor do que fora mencionado anteriormente, o Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais. Esta competncia dplice, tambm denominada competncia impositiva dobrada, decorre de expressa previso, nos artigos 155, caput, e 147, in fine, ambos da Constituio Federal. Isto ocorre pois a competncia impositiva distrital o somatrio das competncias impositivas dos Estados e Municpios.

Ainda, diz-se que a Unio tem a denominada competncia residual, uma vez que pode instituir impostos no previstos no artigo 153 desde que por meio de lei complementar, no cumulativos e que no tenham fato gerador ou base de clculo prprios de outros impostos discriminados na Carta Magna. Tal previso encontrada no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal e tal competncia residual tida como infinita (pois, desde que cumpra as limitaes ditas, no sofre qualquer restrio).A ttulo de exemplo pode ser citado o imposto sobre arremataes. Cumpre ressaltar que dita competncia residual limita-se apenas aos impostos e no a qualquer tributo. Interessante se faz mencionar que a competncia absoluta para instituio de impostos, determinada pelos artigos supra mencionados, pode ser elidida por expressa previso constitucional. Assim, no caso de guerra externa ou quando esta se demonstrar iminente, o inciso II do artigo 154 autoriza que a Unio institua impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Isto significa que, nestes casos particulares, a invaso de competncia das outras entidades tributantes constitucionalmente autorizada. Em decorrncia da falta de expressa previso em relao espcie legislativa, os tributos em geral devem ser criados por lei ordinria. Exceo a esta regra encontra-se nos impostos de competncia impositiva residual da Unio, previstos no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal, nos emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal/88) e na contribuio para seguridade social (artigo 195, 4., da Constituio Federal), os quais devem ser criados por meio de lei complementar. 2.1.2. Classificao dos impostos A doutrina apresenta classificao dos impostos, a depender das caractersticas que determinam sua exigibilidade. Assim, temos a seguinte classificao: a) Pessoais Impostos de caracterstica pessoal so aqueles que guardam diferenas tributrias em funo das condies prprias de cada um dos contribuintes. A ttulo de exemplo temos o Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza de pessoa fsica, que verifica questes de cunho pessoal de cada um dos contribuintes para consumar a cobrana (nmero de dependentes, renda auferida no exerccio etc).. b) Reais Impostos que incidem igualmente para todas as pessoas que realizam o fato imponvel, no levando em considerao as condies pessoais, isto , considerando apenas aspectos objetivos (nunca subjetivos) do contribuinte. Temos, como exemplo de imposto real, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), que incide sobre o contribuinte desde que este possua imvel. c) Diretos Como diretos so classificados os impostos que renem no sujeito passivo as condies de contribuinte de fato e de direito. Saliente-se que contribuinte de fato aquele sobre quem recai o nus do imposto, enquanto que contribuinte de direito responsabiliza-se pelo cumprimento de todas as obrigaes tributrias previstas na

legislao. exemplo o Imposto Sobre Servios de autnomos, os quais praticam o fato imponvel e so os prprios obrigados a saldar o dbito. d) Indiretos Impostos indiretos so aqueles suportados pelo contribuinte de fato. Tais impostos surgem quando, na relao jurdico-tributria estabelecida entre Estado e sujeito passivo que, neste caso, se demonstra contribuinte de direito, este ltimo paga o tributo correspondente e, posteriormente, se ressarce, ao cobrar de terceiro (contribuinte de fato), por meio da incluso do imposto no preo. Como anteriormente mencionado, aquele que paga o imposto e mantm a relao pessoal e direta com o Estado denomina-se contribuinte de direito; o terceiro, estranho relao jurdico-tributria (embora vinculado ao fato gerador), denominado de contribuinte de fato (porque de fato foi ele quem suportou o nus do imposto). o fenmeno econmico da transladao ou repercusso dos tributos. A ttulo de exemplo temos o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), no qual o consumidor final paga pelo produto, que inclui o valor do bem e o valor do tributo (incidente sobre o produto). O consumidor final no o atingido diretamente. Ele o contribuinte de fato e no o contribuinte de direito. H expressa previso, no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de que a repetio dos chamados impostos indiretos s possvel quando o contribuinte de direito no tiver repassado ao contribuinte de fato a carga econmica do tributo ou quando, tendo havido tal repasse, o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado, pelo contribuinte de fato, a ingressar com o pedido de repetio. Podemos citar, como exemplo, o caso de o contribuinte recolher ICMS a mais. Neste caso, ele s poder pedir a repetio se ocorrer uma das hipteses mencionadas no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional. No entanto, essas situaes no so verificadas corriqueiramente, uma vez que, geralmente, h o repasse ao contribuinte de fato, sendo impossvel, em tese, a obteno de autorizao deste. De acordo com a Smula 546 do Supremo Tribunal Federal, Cabe restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. 2.1.3. Princpio informador dos impostos Princpio vetor; algo que ordena, d direo. Assim, princpio informador dos impostos aquele que determina suas premissas, estabelece suas bases. No Brasil, em decorrncia de expressa previso constitucional situada na primeira parte do pargrafo 1 do artigo 145, temos que o princpio da capacidade contributiva dever reger as relaes entre os sujeitos ativo e passivo, quando da instituio e cobrana daqueles tributos. Segundo referido dispositivo, temos que sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. O princpio acima mencionado extrai foras do princpio da igualdade e ajuda a realizar os ideais republicanos, visando a tributar com maior intensidade aqueles que tm maiores condies e, de maneira menos intensa, aqueles que possuem menor potencial

contributivo. Por meio das denominadas alquotas progressivas que se busca alcanar o princpio da capacidade contributiva. Tal progressividade de alquotas funciona da seguinte forma: quanto maior a base de clculo sobre a qual incide o tributo, tanto maior a alquota a ser suportada pelo contribuinte. A ttulo de exemplo, temos o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), o qual possui trs alquotas diferentes, a serem verificadas de acordo com os valores auferidos em determinado exerccio. Tais alquotas so 0% (para aqueles que possuem rendimento mensal at R$ 1.058,00), 15% (para rendimentos entre R$ 1.058,00 e R$ 2.115,00) e 27,5% (queles que recebem, mensalmente, valores acima de R$ 2.115,00). Carece de atualizao permanente! importante salientar que o princpio da capacidade contributiva no se trata de princpio absoluto, vale dizer, deve ser aplicado sempre que possvel, a teor do disposto no pargrafo 1 do artigo 145 da Constituio Federal. Assim, quer destacar a Carta Magna que h impostos aos quais se faz impossvel imprimir qualquer carter pessoal. Podemos citar como exemplo o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), o qual no respeita o princpio em estudo, pois o consumidor final que suporta a carga econmica, e este suportar sempre a mesma alquota, pouco importando a sua capacidade contributiva. Outro exemplo a ser mencionado o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o qual tambm no respeita esse princpio. Finalmente, interessante informar que o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), previsto no inciso II do artigo 155 da Constituio Federal e o Imposto sobre Produtos Industrializados, verificado no inciso IV do artigo 153 da Carta Magna, embora no respeitem o princpio da capacidade contributiva, so impostos seletivos em funo das mercadorias e servios e da essencialidade dos produtos industrializados, respectivamente. 2.2. Taxa Trata-se de modalidade prevista no inciso II do artigo 145 da Constituio Federal, segundo o qual taxa tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal diretamente referida ao contribuinte consistente em um servio especfico e divisvel ou em um ato de polcia. Assim, de se afirmar que se trata, de acordo com a clssica classificao de Geraldo Ataliba, de tributo vinculado a uma atuao estatal. Isto significa que o fato gerador no um comportamento do contribuinte ou situao jurdica em que este se encontre, e sim uma atuao estatal. Deve-se salientar que a especificidade da taxa advm de seu fato gerador ser uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. O artigo 77 do Cdigo Tributrio Nacional, que teve sua regra repetida pela Magna Carta, estabelece que a atuao estatal, a depender de sua natureza, pode originar a taxa de servio ou taxa de polcia. Assim, somente a prestao de um servio pblico ou a prtica de ato de polcia so hipteses de incidncia deste tributo. Salienta-se que, em nosso ordenamento jurdico, existem apenas a de servio e a taxa de polcia, a seguir explicitadas. Outrossim, qualquer outra pretensa modalidade de taxa deve ser repugnada por absoluta inconstitucionalidade.

2.2.1. Taxa de servio modalidade de taxa que tem por hiptese de incidncia um servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou colocado sua disposio. Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello, servio pblico a prestao de utilidade material usufruvel individualmente sob o regime de Direito Pblico. dito pblico todo servio submetido ao regime de Direito Pblico. Classificam-se, os servios pblicos, em: a) Gerais (universais) Tm amplo espectro, alcanando a comunidade considerada como um todo. No se referem diretamente a ningum. So prestados uti universi e, por esse motivo, devem ser custeados pelas receitas gerais da pessoa poltica que os presta (impostos), e nunca por meio de taxas, posto que no podem ser divididos entre os contribuintes. A ttulo de exemplo temos o servio de segurana pblica, o servio diplomtico, o servio de defesa da soberania nacional e servio de iluminao pblica, dentre outros. b) Especficos (singulares) Servios pblicos especficos, ou singulares, so os que alcanam pessoas individualmente consideradas, referindo-se diretamente a algum. So prestados uti singuli, dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a utilizao efetivo-potencial individualmente considerada) e, por esse motivo, devem ser pagos por aqueles que os aproveitaram. Estes devem ser tributados por meio de taxas, devido sua divisibilidade e possibilidade de identificao de cada um dos contribuintes. exemplo de servio pblico especfico o servio de fornecimento domiciliar de gua potvel, o servio de fornecimento domiciliar de energia eltrica, o servio de transporte coletivo etc. c) Divisveis Em razo do que dispe o inciso III do artigo 79 do Cdigo Tributrio Nacional, divisibilidade a possibilidade de o contribuinte aferir a utilizao efetiva ou potencial, individualmente considerada. No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se utiliza do servio pblico ou de quem tem a disponibilidade do servio pblico. A simples disponibilidade j d ensejo cobrana da taxa. d) Fruveis

Em obedincia ao que determina o inciso II do artigo 145 da Magna Carta, o servio pblico a ser tributado por meio de taxa necessita estar, no mnimo, disposio do contribuinte. Neste caso, diz-se que o servio potencialmente utilizado. Entretanto, no necessrio que o contribuinte utilize efetivamente do servio, bastando o preenchimento deste requisito mnimo acima mencionado. Assim, para que o servio pblico possa servir como fato gerador da taxa, deve este ser:

especfico e divisvel; prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.

Discusso que ainda no teve soluo faz referncia natureza jurdica do pedgio. Quanto a isso, temos que uma parte da doutrina define o pedgio como sendo uma taxa de servio, com base no artigo 150, inciso V, da Constituio Federal, cuja divisibilidade somente se manifesta no momento da utilizao da via pblica. J outra corrente doutrinria defende tratar-se de um preo pblico (vide item 2.2.6.). Quanto a esse tema, j houve deciso pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que o pedgio tem natureza jurdica de taxa (STF, 2 Turma, unnime, RE 181.475-6-RS, DJUe-1 de 25-6-99, p.28). Entretanto, a doutrina ainda diverge, fazendo diferenciao com base nas caractersticas de caso a caso. Assim, dever ser verificada, inicialmente, a existncia de compulsoriedade no pagamento. Sendo compulsrio o pagamento, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, sendo o pagamento facultativo, estaremos diante de um preo pblico (ou tarifa). De acordo com Vittorio Cassone, a compulsoriedade pode se caracterizar pela inexistncia de via alternativa para passagem, alm daquela em que se cobra o pedgio. Portanto, se no houver margem para escolha do contribuinte, estaremos diante da cobrana de uma taxa. Outrossim, se houver possibilidade de o indivduo optar pela passagem por tal ou qual rodovia, estaremos diante de um preo pblico (tarifa). 2.2.2.Taxa de polcia a espcie de tributo que tem por hiptese de incidncia um ato de polcia de efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o exerccio do chamado poder de polcia. Poder de polcia a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, baixar regras de nvel constitucional legal ou infralegal para disciplinar o exerccio dos direitos liberdade e propriedade das pessoas, compatibilizando-os com o bem comum. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 78, enumera casos considerados exerccio do poder de polcia reportando-se ao interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

H divergncia quanto natureza do quadro enumerado pelo legislador. Enquanto alguns autores entendem que a enumerao possui carter taxativo, outros ensinam que sua abrangncia praticamente ilimitada, tendo carter exemplificativo.

2.2.3. Base de clculo e alquota

No artigo 145, 2., da Constituio Federal, verifica-se que as taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos. Carrazza, explicando o dispositivo acima mencionado, cita Paulo de Barros Carvalho, dizendo que o referido no pargrafo deste artigo mera disposio doutrinria, uma vez que a hiptese de incidncia da taxa a prestao de servio pblico ou exerccio de poder de polcia, no podendo ser igual, de maneira alguma, hiptese de incidncia do imposto (anteriormente mencionada). Assim, a base de clculo do tributo em apreo dever, demonstrar a intensidade da participao do Estado, na realizao da hiptese de incidncia. Devemos entender que as taxas no se destinam a angariar fundos, e sim para fazer frente aos gastos experimentados na prestao de um servio pblico ou no exerccio do poder de polcia. O Pretrio Excelso editou a Smula 595, segundo a qual inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica do imposto territorial rural. Na maioria das vezes, esta modalidade de tributo estabelecida em quantias prefixadas. Entretanto, h possibilidade de o legislador preferir indicar uma base de clculo e uma alquota. Tambm, possvel que a determinao do valor da taxa seja feita em funo de outros elementos, como, por exemplo, a rea do imvel que foi beneficiado pelo servio pblico. 2.2.4. Competncia para instituir e cobrar taxas A competncia para instituio e cobrana de taxas da pessoa jurdica de Direito Pblico competente para a realizao da atividade qual se vincule o fato gerador respectivo. Assim, como referido no artigo 80 do Cdigo Tributrio Nacional, a entidade estatal competente para o desempenho da atividade competente, por conseqncia, para instituir e cobrar a taxa correspondente. Como acima mencionado, h pretensas modalidades de taxas que, no obstante serem inconstitucionais, tm sido cobradas pelos entes fiscais. Tratam-se das taxas de uso (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas) e taxas de obra (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas). A cobrana de taxa fica a critrio do ente tributante, no havendo impedimento prtica de um ato de polcia a ttulo gratuito, como, por exemplo, o servio de vacinao.

Com apoio no inciso IV do artigo 206 da Constituio Federal, temos que o servio pblico que, necessariamente, deve ser gratuito, o servio de ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino. Caso o Poder Pblico resolva cobrar os servios e os atos de polcia, deve faz-lo por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurdico tributrio (princpios que protegem o contribuinte contra excessos fazendrios. Exemplos: legalidade, igualdade, reserva de competncia, anterioridade). 2.2.5. Princpio informador das taxas Como ensina o Prof. Carrazza, o princpio norteador das taxas o da retributividade. Isto , por intermdio da taxa a pessoa poltica se ressarce, compensa-se dos gastos que teve para prestar o servio pblico ou para praticar o ato de polcia. Sendo este o princpio que d base sua cobrana, lgica a necessidade de existncia de correlao entre o custo do servio e o valor da taxa, tendo-se por vetor, tambm, certo critrio de razoabilidade. Como j afirmado, taxa e imposto so tributos totalmente diferentes em sua essncia, e a primeira no pode ser cobrada para enriquecer os cofres pblicos, papel cumprido pelo imposto, mas para recompor o errio das despesas experimentadas quando da prestao do servio.

2.2.6. Tarifa (ou preo pblico)

A tarifa o preo pblico pago pela utilizao de servios facultativos (e no compulsrios) que a Administrao Pblica ou seus delegados colocam disposio da populao. A diferena entre taxa e preo pblico determinada pela sua obrigatoriedade (compulsoriedade), a teor do disposto na Smula n. 545 do Supremo Tribunal Federal: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. O preo cabvel quando se est diante de coisa em comrcio. Observao para o concurso do Ministrio Pblico e da Magistratura: os servios e atos de polcia praticados no podem ser cobrados por meio de preo (preos pblicos e tarifas). Observao para o concurso da Procuradoria: preo a quantidade devida pelo servio pblico ou pelo ato de polcia de fruio facultativa. No precisa obedecer ao regime jurdico tributrio, podendo ser criado ou aumentado por meio de decreto, portaria, ato administrativo etc., sem ateno ao princpio da anterioridade. A comparao que segue entre taxa e preo pblico foi retirada do Cdigo Tributrio Nacional Comentado, coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Revista dos Tribunais, artigo 77:

Taxa:

exerccio do poder de polcia; utilizao efetiva ou potencial do servio pblico; remunerao por servios pblicos essenciais ou cuja atividade econmica no compete originariamente iniciativa privada.

Preo Pblico:

remunera servios que no tm natureza de pblicos; atividade monopolizada; pressupe contratao; servios no essenciais, que admitem concesso.

2.3. Contribuio de Melhoria Prevista no artigo 145, inciso III, da Carta Magna, e regulamentada pelos artigos 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional, trata-se de modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte. Diz-se que a atuao estatal indiretamente referida uma vez que se faz necessrio que o contribuinte experimente uma valorizao imobiliria que decorra de obra pblica. Assim, seria diretamente referida ao contribuinte caso a simples existncia de obra pblica permitisse a cobrana do tributo. Desta forma, temos que a contribuio de melhoria tem como fato gerador a valorizao do imvel do contribuinte em decorrncia de obra pblica. Havendo tal valorizao, decorrente da obra, os beneficirios diretos devem entregar contraprestao em razo da valorizao. Assim, o tributo busca evitar o enriquecimento sem causa dos beneficirios e estes, de forma reflexa, arcam com seu custo, total ou parcial, observando-se os limites para cobrana, previstos no artigo 81 do Cdigo Tributrio Nacional. , portanto, tributo vinculado e sua cobrana advm de uma atuao estatal, consistente de uma obra pblica. Com efeito, obra pblica a edificao, a ampliao, a reforma total ou parcial de um bem imvel pertencente ou incorporado ao patrimnio pblico. Assim, a ttulo de fixao, deve-se lembrar da necessidade de valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, sendo que a ltima deu causa primeira. O entendimento corrente, apesar de algumas manifestaes em sentido contrrio na doutrina, no sentido de que este tributo s pode ser cobrado depois que a obra pblica estiver concluda, quando s ento se perceber a valorizao do imvel, o quantum valorativo experimentado em funo de sua realizao.

2.3.1. Base de clculo e alquota

A contribuio de melhoria, como tributo que , tem base de clculo e alquota que devem ser apontadas em lei. A base de clculo possvel da contribuio de melhoria o quantum da valorizao experimentada pelo imvel, valorizao esta decorrente da obra pblica. No tocante alquota, esta ser um percentual desse quantum.

Importante lembrar que a contribuio de melhoria s pode ser cobrada uma vez para cada obra pblica que valorize o imvel. Ainda, trata-se de tributo social, pois visa devolver sociedade uma parte do enriquecimento experimentado pelo contribuinte, j que o dono do imvel valorizado por uma obra pblica, custeada pela sociedade, prestar sua retribuio com o pagamento desta modalidade tributria.

2.3.2. Competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria

Tem competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria a pessoa poltica (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) responsvel pela obra pblica que trouxe ocasionou a valorizao imobiliria. 2.3.3. Princpio informador da contribuio de melhoria A contribuio de melhoria guiada pelo princpio da proporcionalidade ao especial benefcio experimentado pelo proprietrio do imvel em razo da obra pblica. Em decorrncia deste princpio norteador, temos que o tributo ser cobrado proporcionalmente, isto , em razo do benefcio experimentado por cada um dos proprietrios do imvel. Assim, h proprietrios que tero uma prestao maior, enquanto que outros tero uma menor prestao a pagar. 3. Observaes Finais De se frisar, em tempo, que as taxas e contribuies de melhoria so tributos vinculados a certa atuao estatal. Isto ocorre porque tais tributos tm, por hiptese de incidncia, uma atuao estatal de algum modo referida ao contribuinte, lembrando-se que as taxas decorrem de atuao estatal diretamente referida (prestaode servio pblico ou atos de poder de polcia potencialmente aproveitados pelo contribuinte), enquanto as contribuies de melhoria decorrem de atuao estatal indiretamente referida (valorizao imobiliria decorrente de obra de responsabilidade do ente pblico tributante). Finalmente, de se recordar que estes tributos, vinculados por natureza, nascem sempre de fatos regidos pelo direito pblico, obedecendo sempre a esse regime. 04 Princpios ligados s fontes do Direito. a) Princpio da Legalidade: Tem-se a garantia de que nenhum tributo ser institudo, nem aumentado, a no ser atravs de Lei conforme preceitua o art. 150, I da CF/88. A Constituio explcita. Tanto a criao como o aumento dependem de lei. Essa explicitude decorreu do fato de que, no art. 153, 29, da Constituio anterior, a regra vinha formulada juntamente com as ressalvas, e tais ressalvas eram pertinentes apenas aos aumentos. b) Princpio da Anterioridade : Nenhum tributo ser cobrado, em cada exerccio financeiro, sem que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada antes de seu

incio. A Constituio veda expressamente a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b). A lei fiscal h de ser anterior ao exerccio financeiro em que o Estado arrecada o tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das atividades econmicas, sem o inconveniente da insegurana, pela incerteza quanto ao nus tributrio a ser considerado. c) Princpio da Igualdade: a projeo, na rea tributria, do princpio geral da isonomia jurdica, ou princpio pelo qual todos so iguais perante a lei. Apresenta-se como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condies iguais. Como manifestao desse princpio temos, em nossa Constituio, a regra da uniformidade dos tributos federais em todo o territrio nacional. No fere o princpio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequao, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois s assim estar sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidncia capacidade contributiva, em funo da utilidade marginal da riqueza. d) Princpio da Competncia: aquele pelo qual a entidade tributante h de restringir sua atividade tributacional quela matria que lhe foi constitucionalmente destinada. J sabemos que a competncia tributria o poder impositivo juridicamente limitado e, sendo o caso, dividido. O princpio da competncia obriga a que cada entidade tributante se comporte nos limites da parcela de poder impositivo que lhe foi atribuda. Temos um sistema tributrio rgido, no qual as entidades dotadas de competncia tributria tm, definido pela Constituio, o mbito de cada tributo, vale dizer, a matria de fato que pode ser tributada. e) Princpio da Capacidade Contributiva: Transcrevemos a seguir o preceito constante do pargrafo 1 do art. 145 da CF/88: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. f) Vedao de confisco: A Constituio Federal estabelece que vedado Unio, aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municpios utilizar tributo com efeito de confisco. No obstante seja problemtico o entendimento do que seja um tributo com efeito de confisco, certo que o dispositivo constitucional pode ser invocado sempre que o contribuinte entender que o tributo, no caso est lhe confiscando os bens. g) Liberdade de trfego: Transcrevemos a seguir o preceito constante do inciso V do art. 150 da CF/88: Caput - ..... vedado Unio....... V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;

DIREITO TRIBUTRIO

Introduo Tributo Prof. Jos Marcelo Martins Proena

Competncia tributria instituda e distribuda pela Carta Magna aos entes polticos que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituio Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competncia tributria s pessoas polticas abaixo arroladas:

Unio; Estados-membros; Municpios; e Distrito Federal.

2.6.4. Quanto funo Esta classificao leva em considerao a finalidade a que se destina o tributo, o objetivo por ele perseguido. Saliente-se que uma funo no exclui a outra, podendo o tributo ter uma funo principal e outra secundria. De acordo com sua finalidade, pode o tributo ser classificado como fiscal, o qual objetiva a arrecadao de recursos financeiros para o ente tributante; extrafiscal, busca interferir no domnio econmico, equilibrando relaes; e parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em reas especficas, no alcanadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado. O tema parafiscalidade ser tratado no mdulo seguinte, junto do tema Sujeito Ativo, com maiores detalhes. 1.1. Classificao das Obrigaes Tributrias De acordo com a redao do artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional, as obrigaes tributrias se dividem em dois grupos:

Principal: a obrigao de pagar o tributo ou multa (penalidade pecuniria), dever de entrega do montante exigido pelo sujeito ativo. Acessria: obrigao secundria, diversa da obrigao de pagar tributo. Trata-se de obrigao de fazer, no fazer ou tolerar que se faa algo no interesse da fiscalizao ou arrecadao dos tributos, dever instrumental ou formal. exemplo de obrigao de fazer a escriturao de livro de comrcio, preenchimento de guias e outros.

Finalmente, faz-se importante frisar que h diferena entre obrigao tributria e crdito tributrio pois, enquanto a primeira relaciona-se com a prpria origem, surgimento, do tributo (realizao do fato previsto na lei como gerador do direito de cobrana pelo fisco e

conseqente dever de pagamento pelo contribuinte), o crdito tributrio trata-se da apurao do montante, efetuada por meio do lanamento, assunto a ser verificado em mdulo posterior. Parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz terceira pessoa. S pode se voltar em favor de pessoas jurdicas de direito pblico (exemplo: autarquias) e de pessoas jurdicas de direito privado perseguidoras de finalidade pblica (entes paraestatais, isto , entes que caminham paralelamente ao Estado, como, por exemplo, sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC), no podendo alcanar pessoas jurdicas de direito privado que explorem atividade econmica e, com muito mais razo, no podem alcanar empresas privadas, em decorrncia dos seguintes princpios:

princpio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situao econmica devem ser tratadas de modo igual; princpio da destinao pblica do dinheiro arrecadado mediante o exerccio da tributao: esse instituto decorre do princpio republicano, segundo o qual os tributos existem para custear a coisa pblica e no a nobreza.

Ainda, deve-se salientar que o valor arrecadado pode ser destinado prpria pessoa jurdica ou ao ente que a instituiu, a depender da determinao constante da lei instituidora. 2. CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIBUTOS Classificar dividir um conjunto de seres (coisas, objetos) em categorias, de acordo com critrios preestabelecidos. A classificao jurdica dos tributos baseia-se nas normas jurdicas tributrias em vigor estabelecidas na Constituio Federal, tendo sofrido modificao no decorrer do tempo. Inicialmente, defendia-se a classificao bipartide, que arrolava duas espcies de tributo: impostos e taxas. Posteriormente, surgiu a classificao tripartide, a qual determina a existncia de trs espcies de tributo: impostos, taxas e contribuies. H corrente que defende esta ltima classificao em decorrncia de expressa previso no artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional e artigo 145 do Diploma Constitucional e, alm disso, esse entendimento doutrinrio baseia-se na afirmao de que os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais so tributos que podem ser exteriorizados como taxa ou imposto, ou seja, no so outras espcies tributrias. Entretanto deve-se ter em mente a classificao trazida pela Carta Magna, adiante mencionada. J foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal que a classificao adotada pelo constituinte foi a qinqipartide, segundo a qual o gnero tributo dividido em cinco espcies: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. No entanto, no houve unanimidade em tal deciso, havendo voto pela classificao em quatro espcies (quadripartide): impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios.

Finalmente, de se concluir que as classificaes acima mencionadas no se substituram gradativamente, pois ainda interagem. Entretanto, deve-se ter por vetor a classificao dada pelo guardio da Constituio, o qual acolheu a diviso em cinco espcies:

impostos (artigo 145 da Constituio Federal); taxas (artigo 145 da Constituio Federal); contribuies de melhoria (artigo 145 da Constituio Federal); emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal); contribuies especiais (artigo 149 da Constituio Federal);

2.1. Impostos Previstos geograficamente como a primeira modalidade de tributo, arrolados no inciso I do artigo 145 da Constituio Federal, a teor do que dispe o artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Denominado pelos tributaristas ibricos tributo sem causa, tem fundamento de validade no poder de imprio do ente tributante. ato de soberania, e nasce sempre de fatos regidos pelo Direito Privado. A ttulo de exemplo temos a venda de mercadorias (regida pelo Direito Comercial) que gera Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS) e, tambm, a prestao de servios (regida pelo Direito Civil), a qual gera Imposto Sobre Servios (ISS). So os tributos economicamente mais importantes, pois se destinam, primordialmente, arrecadao de fundos para consecuo dos fins do Estado. De acordo com a classificao desenvolvida por Geraldo Ataliba, os impostos so tributos no vinculados, isto , no se faz necessrio que a Unio, os Estados-membros, os Municpios ou o Distrito Federal prestem, por exemplo, um servio pblico ou realizem uma obra pblica para poderem cobrar imposto, pois no h uma equivalncia entre o montante que uma pessoa paga a ttulo de imposto e o que o Estado reverte em seu benefcio, ou seja, no h necessidade de uma contraprestao por parte do ente tributante. Como j mencionado, imposto modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia um comportamento do contribuinte ou uma situao jurdica na qual ele se encontra, e nunca uma atuao estatal. Com efeito, por comportamento do contribuinte pode-se entender a aquisio de um imvel, a venda de uma mercadoria ou a prestao de um servio. Sobre estas transaes h a incidncia, respectivamente, do Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI), Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS) e Imposto Sobre Servios (ISS). J situao jurdica na qual o contribuinte se encontra exemplificada pelo caso de ser proprietrio de um imvel, o que obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, enquanto que a propriedade de um imvel rural obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.

2.1.1. Competncia dos impostos

A teor do disposto na Constituio Federal, a competncia para instituio de impostos divide-se em federal, estadual e municipal, segundo dispem os artigos 153, 155 e 156.

A Unio tem competncia para instituir impostos federais, os Estados, impostos estaduais, os Municpios instituem impostos municipais e, finalmente, o Distrito Federal tem competncia dplice: institui impostos estaduais e municipais, a depender da matria que esteja regulando. Segue, abaixo, relao de impostos, de acordo com a competncia para sua instituio: a) Impostos federais artigo 153 da Constituio Federal

Imposto sobre Importao (II); Imposto sobre a Exportao (IE); Imposto sobre a Renda e Proventos (IR); Imposto de Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR); Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

b) Impostos estaduais e do Distrito Federal artigo 155 da Constituio Federal/88

Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD); Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicao (ICMS); Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA).

c) Impostos municipais e do Distrito Federal artigos 156 e 147, in fine, da Constituio Federal/88

Imposto Sobre a Propriedade Predial Territorial Urbano (IPTU). Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI). Imposto sobre Servios (ISS).

A teor do que fora mencionado anteriormente, o Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais. Esta competncia dplice, tambm denominada competncia impositiva dobrada, decorre de expressa previso, nos artigos 155, caput, e 147, in fine, ambos da Constituio Federal. Isto ocorre pois a competncia impositiva distrital o somatrio das competncias impositivas dos Estados e Municpios. Ainda, diz-se que a Unio tem a denominada competncia residual, uma vez que pode instituir impostos no previstos no artigo 153 desde que por meio de lei complementar, no cumulativos e que no tenham fato gerador ou base de clculo prprios de outros impostos discriminados na Carta Magna. Tal previso encontrada no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal e tal competncia residual tida como infinita (pois, desde que cumpra as limitaes ditas, no sofre qualquer restrio).A ttulo de exemplo pode ser citado o imposto sobre arremataes. Cumpre ressaltar que dita competncia residual limita-se apenas aos impostos e no a qualquer tributo. Interessante se faz mencionar que a competncia absoluta para instituio de impostos, determinada pelos artigos supra mencionados, pode ser elidida por expressa previso constitucional. Assim, no caso de guerra externa ou quando esta se demonstrar iminente, o inciso II do artigo 154 autoriza que a Unio institua impostos

extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Isto significa que, nestes casos particulares, a invaso de competncia das outras entidades tributantes constitucionalmente autorizada. Em decorrncia da falta de expressa previso em relao espcie legislativa, os tributos em geral devem ser criados por lei ordinria. Exceo a esta regra encontra-se nos impostos de competncia impositiva residual da Unio, previstos no inciso I do artigo 154 da Constituio Federal, nos emprstimos compulsrios (artigo 148 da Constituio Federal/88) e na contribuio para seguridade social (artigo 195, 4., da Constituio Federal), os quais devem ser criados por meio de lei complementar. 2.1.2. Classificao dos impostos A doutrina apresenta classificao dos impostos, a depender das caractersticas que determinam sua exigibilidade. Assim, temos a seguinte classificao: a) Pessoais Impostos de caracterstica pessoal so aqueles que guardam diferenas tributrias em funo das condies prprias de cada um dos contribuintes. A ttulo de exemplo temos o Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza de pessoa fsica, que verifica questes de cunho pessoal de cada um dos contribuintes para consumar a cobrana (nmero de dependentes, renda auferida no exerccio etc).. b) Reais Impostos que incidem igualmente para todas as pessoas que realizam o fato imponvel, no levando em considerao as condies pessoais, isto , considerando apenas aspectos objetivos (nunca subjetivos) do contribuinte. Temos, como exemplo de imposto real, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), que incide sobre o contribuinte desde que este possua imvel. c) Diretos Como diretos so classificados os impostos que renem no sujeito passivo as condies de contribuinte de fato e de direito. Saliente-se que contribuinte de fato aquele sobre quem recai o nus do imposto, enquanto que contribuinte de direito responsabiliza-se pelo cumprimento de todas as obrigaes tributrias previstas na legislao. exemplo o Imposto Sobre Servios de autnomos, os quais praticam o fato imponvel e so os prprios obrigados a saldar o dbito. d) Indiretos Impostos indiretos so aqueles suportados pelo contribuinte de fato. Tais impostos surgem quando, na relao jurdico-tributria estabelecida entre Estado e sujeito passivo que, neste caso, se demonstra contribuinte de direito, este ltimo paga o tributo correspondente e, posteriormente, se ressarce, ao cobrar de terceiro (contribuinte de fato), por meio da incluso do imposto no preo. Como anteriormente mencionado, aquele que paga o imposto e mantm a relao pessoal e direta com o Estado denomina-se contribuinte de direito; o terceiro, estranho relao jurdico-tributria (embora vinculado

ao fato gerador), denominado de contribuinte de fato (porque de fato foi ele quem suportou o nus do imposto). o fenmeno econmico da transladao ou repercusso dos tributos. A ttulo de exemplo temos o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), no qual o consumidor final paga pelo produto, que inclui o valor do bem e o valor do tributo (incidente sobre o produto). O consumidor final no o atingido diretamente. Ele o contribuinte de fato e no o contribuinte de direito. H expressa previso, no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de que a repetio dos chamados impostos indiretos s possvel quando o contribuinte de direito no tiver repassado ao contribuinte de fato a carga econmica do tributo ou quando, tendo havido tal repasse, o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado, pelo contribuinte de fato, a ingressar com o pedido de repetio. Podemos citar, como exemplo, o caso de o contribuinte recolher ICMS a mais. Neste caso, ele s poder pedir a repetio se ocorrer uma das hipteses mencionadas no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional. No entanto, essas situaes no so verificadas corriqueiramente, uma vez que, geralmente, h o repasse ao contribuinte de fato, sendo impossvel, em tese, a obteno de autorizao deste. De acordo com a Smula 546 do Supremo Tribunal Federal, Cabe restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. 2.1.3. Princpio informador dos impostos Princpio vetor; algo que ordena, d direo. Assim, princpio informador dos impostos aquele que determina suas premissas, estabelece suas bases. No Brasil, em decorrncia de expressa previso constitucional situada na primeira parte do pargrafo 1 do artigo 145, temos que o princpio da capacidade contributiva dever reger as relaes entre os sujeitos ativo e passivo, quando da instituio e cobrana daqueles tributos. Segundo referido dispositivo, temos que sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. O princpio acima mencionado extrai foras do princpio da igualdade e ajuda a realizar os ideais republicanos, visando a tributar com maior intensidade aqueles que tm maiores condies e, de maneira menos intensa, aqueles que possuem menor potencial contributivo. Por meio das denominadas alquotas progressivas que se busca alcanar o princpio da capacidade contributiva. Tal progressividade de alquotas funciona da seguinte forma: quanto maior a base de clculo sobre a qual incide o tributo, tanto maior a alquota a ser suportada pelo contribuinte. A ttulo de exemplo, temos o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), o qual possui trs alquotas diferentes, a serem verificadas de acordo com os valores auferidos em determinado exerccio. Tais alquotas so 0% (para aqueles que possuem rendimento mensal at R$ 1.058,00), 15% (para rendimentos entre R$ 1.058,00 e R$ 2.115,00) e 27,5% (queles que recebem, mensalmente, valores acima de R$ 2.115,00). Carece de atualizao permanente! importante salientar que o princpio da capacidade contributiva no se trata de princpio absoluto, vale dizer, deve ser aplicado sempre que possvel, a teor do disposto no

pargrafo 1 do artigo 145 da Constituio Federal. Assim, quer destacar a Carta Magna que h impostos aos quais se faz impossvel imprimir qualquer carter pessoal. Podemos citar como exemplo o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), o qual no respeita o princpio em estudo, pois o consumidor final que suporta a carga econmica, e este suportar sempre a mesma alquota, pouco importando a sua capacidade contributiva. Outro exemplo a ser mencionado o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o qual tambm no respeita esse princpio. Finalmente, interessante informar que o Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS), previsto no inciso II do artigo 155 da Constituio Federal e o Imposto sobre Produtos Industrializados, verificado no inciso IV do artigo 153 da Carta Magna, embora no respeitem o princpio da capacidade contributiva, so impostos seletivos em funo das mercadorias e servios e da essencialidade dos produtos industrializados, respectivamente. 2.2. Taxa Trata-se de modalidade prevista no inciso II do artigo 145 da Constituio Federal, segundo o qual taxa tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal diretamente referida ao contribuinte consistente em um servio especfico e divisvel ou em um ato de polcia. Assim, de se afirmar que se trata, de acordo com a clssica classificao de Geraldo Ataliba, de tributo vinculado a uma atuao estatal. Isto significa que o fato gerador no um comportamento do contribuinte ou situao jurdica em que este se encontre, e sim uma atuao estatal. Deve-se salientar que a especificidade da taxa advm de seu fato gerador ser uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. O artigo 77 do Cdigo Tributrio Nacional, que teve sua regra repetida pela Magna Carta, estabelece que a atuao estatal, a depender de sua natureza, pode originar a taxa de servio ou taxa de polcia. Assim, somente a prestao de um servio pblico ou a prtica de ato de polcia so hipteses de incidncia deste tributo. Salienta-se que, em nosso ordenamento jurdico, existem apenas a de servio e a taxa de polcia, a seguir explicitadas. Outrossim, qualquer outra pretensa modalidade de taxa deve ser repugnada por absoluta inconstitucionalidade. 2.2.1. Taxa de servio modalidade de taxa que tem por hiptese de incidncia um servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou colocado sua disposio. Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello, servio pblico a prestao de utilidade material usufruvel individualmente sob o regime de Direito Pblico. dito pblico todo servio submetido ao regime de Direito Pblico. Classificam-se, os servios pblicos, em: a) Gerais (universais)

Tm amplo espectro, alcanando a comunidade considerada como um todo. No se referem diretamente a ningum. So prestados uti universi e, por esse motivo, devem ser custeados pelas receitas gerais da pessoa poltica que os presta (impostos), e nunca por meio de taxas, posto que no podem ser divididos entre os contribuintes. A ttulo de exemplo temos o servio de segurana pblica, o servio diplomtico, o servio de defesa da soberania nacional e servio de iluminao pblica, dentre outros. b) Especficos (singulares) Servios pblicos especficos, ou singulares, so os que alcanam pessoas individualmente consideradas, referindo-se diretamente a algum. So prestados uti singuli, dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a utilizao efetivo-potencial individualmente considerada) e, por esse motivo, devem ser pagos por aqueles que os aproveitaram. Estes devem ser tributados por meio de taxas, devido sua divisibilidade e possibilidade de identificao de cada um dos contribuintes. exemplo de servio pblico especfico o servio de fornecimento domiciliar de gua potvel, o servio de fornecimento domiciliar de energia eltrica, o servio de transporte coletivo etc. c) Divisveis Em razo do que dispe o inciso III do artigo 79 do Cdigo Tributrio Nacional, divisibilidade a possibilidade de o contribuinte aferir a utilizao efetiva ou potencial, individualmente considerada. No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se utiliza do servio pblico ou de quem tem a disponibilidade do servio pblico. A simples disponibilidade j d ensejo cobrana da taxa. d) Fruveis Em obedincia ao que determina o inciso II do artigo 145 da Magna Carta, o servio pblico a ser tributado por meio de taxa necessita estar, no mnimo, disposio do contribuinte. Neste caso, diz-se que o servio potencialmente utilizado. Entretanto, no necessrio que o contribuinte utilize efetivamente do servio, bastando o preenchimento deste requisito mnimo acima mencionado. Assim, para que o servio pblico possa servir como fato gerador da taxa, deve este ser:

especfico e divisvel; prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.

Discusso que ainda no teve soluo faz referncia natureza jurdica do pedgio. Quanto a isso, temos que uma parte da doutrina define o pedgio como sendo uma taxa de servio, com base no artigo 150, inciso V, da Constituio Federal, cuja divisibilidade somente se manifesta no momento da utilizao da via pblica. J outra corrente doutrinria defende tratar-se de um preo pblico (vide item 2.2.6.). Quanto a esse tema, j houve deciso pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que o pedgio tem natureza jurdica de taxa (STF, 2 Turma, unnime, RE 181.475-6-RS, DJUe-1 de 25-6-99, p.28). Entretanto, a doutrina ainda diverge, fazendo diferenciao com base nas caractersticas de caso a caso. Assim, dever ser verificada, inicialmente, a existncia de compulsoriedade no pagamento. Sendo compulsrio o pagamento, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, sendo o pagamento facultativo, estaremos diante de um preo pblico (ou tarifa). De acordo com Vittorio Cassone, a compulsoriedade pode se caracterizar pela inexistncia de via alternativa para passagem, alm daquela em que se cobra o pedgio. Portanto, se no houver margem para escolha do contribuinte, estaremos diante da cobrana de uma taxa. Outrossim, se houver possibilidade de o indivduo optar pela passagem por tal ou qual rodovia, estaremos diante de um preo pblico (tarifa). 2.2.2.Taxa de polcia a espcie de tributo que tem por hiptese de incidncia um ato de polcia de efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o exerccio do chamado poder de polcia. Poder de polcia a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, baixar regras de nvel constitucional legal ou infralegal para disciplinar o exerccio dos direitos liberdade e propriedade das pessoas, compatibilizando-os com o bem comum. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 78, enumera casos considerados exerccio do poder de polcia reportando-se ao interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. H divergncia quanto natureza do quadro enumerado pelo legislador. Enquanto alguns autores entendem que a enumerao possui carter taxativo, outros ensinam que sua abrangncia praticamente ilimitada, tendo carter exemplificativo.

2.2.3. Base de clculo e alquota

No artigo 145, 2., da Constituio Federal, verifica-se que as taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos. Carrazza, explicando o dispositivo acima mencionado, cita Paulo de Barros Carvalho, dizendo que o referido no pargrafo deste artigo mera disposio doutrinria, uma vez que a hiptese de incidncia da taxa a prestao de servio pblico ou exerccio de

poder de polcia, no podendo ser igual, de maneira alguma, hiptese de incidncia do imposto (anteriormente mencionada). Assim, a base de clculo do tributo em apreo dever, demonstrar a intensidade da participao do Estado, na realizao da hiptese de incidncia. Devemos entender que as taxas no se destinam a angariar fundos, e sim para fazer frente aos gastos experimentados na prestao de um servio pblico ou no exerccio do poder de polcia. O Pretrio Excelso editou a Smula 595, segundo a qual inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica do imposto territorial rural. Na maioria das vezes, esta modalidade de tributo estabelecida em quantias prefixadas. Entretanto, h possibilidade de o legislador preferir indicar uma base de clculo e uma alquota. Tambm, possvel que a determinao do valor da taxa seja feita em funo de outros elementos, como, por exemplo, a rea do imvel que foi beneficiado pelo servio pblico. 2.2.4. Competncia para instituir e cobrar taxas A competncia para instituio e cobrana de taxas da pessoa jurdica de Direito Pblico competente para a realizao da atividade qual se vincule o fato gerador respectivo. Assim, como referido no artigo 80 do Cdigo Tributrio Nacional, a entidade estatal competente para o desempenho da atividade competente, por conseqncia, para instituir e cobrar a taxa correspondente. Como acima mencionado, h pretensas modalidades de taxas que, no obstante serem inconstitucionais, tm sido cobradas pelos entes fiscais. Tratam-se das taxas de uso (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas) e taxas de obra (tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas). A cobrana de taxa fica a critrio do ente tributante, no havendo impedimento prtica de um ato de polcia a ttulo gratuito, como, por exemplo, o servio de vacinao. Com apoio no inciso IV do artigo 206 da Constituio Federal, temos que o servio pblico que, necessariamente, deve ser gratuito, o servio de ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino. Caso o Poder Pblico resolva cobrar os servios e os atos de polcia, deve faz-lo por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurdico tributrio (princpios que protegem o contribuinte contra excessos fazendrios. Exemplos: legalidade, igualdade, reserva de competncia, anterioridade). 2.2.5. Princpio informador das taxas Como ensina o Prof. Carrazza, o princpio norteador das taxas o da retributividade. Isto , por intermdio da taxa a pessoa poltica se ressarce, compensa-se dos gastos que teve para prestar o servio pblico ou para praticar o ato de polcia.

Sendo este o princpio que d base sua cobrana, lgica a necessidade de existncia de correlao entre o custo do servio e o valor da taxa, tendo-se por vetor, tambm, certo critrio de razoabilidade. Como j afirmado, taxa e imposto so tributos totalmente diferentes em sua essncia, e a primeira no pode ser cobrada para enriquecer os cofres pblicos, papel cumprido pelo imposto, mas para recompor o errio das despesas experimentadas quando da prestao do servio.

2.2.6. Tarifa (ou preo pblico)

A tarifa o preo pblico pago pela utilizao de servios facultativos (e no compulsrios) que a Administrao Pblica ou seus delegados colocam disposio da populao. A diferena entre taxa e preo pblico determinada pela sua obrigatoriedade (compulsoriedade), a teor do disposto na Smula n. 545 do Supremo Tribunal Federal: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. O preo cabvel quando se est diante de coisa em comrcio. Observao para o concurso do Ministrio Pblico e da Magistratura: os servios e atos de polcia praticados no podem ser cobrados por meio de preo (preos pblicos e tarifas). Observao para o concurso da Procuradoria: preo a quantidade devida pelo servio pblico ou pelo ato de polcia de fruio facultativa. No precisa obedecer ao regime jurdico tributrio, podendo ser criado ou aumentado por meio de decreto, portaria, ato administrativo etc., sem ateno ao princpio da anterioridade. A comparao que segue entre taxa e preo pblico foi retirada do Cdigo Tributrio Nacional Comentado, coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Revista dos Tribunais, artigo 77: Taxa:

exerccio do poder de polcia; utilizao efetiva ou potencial do servio pblico; remunerao por servios pblicos essenciais ou cuja atividade econmica no compete originariamente iniciativa privada.

Preo Pblico:

remunera servios que no tm natureza de pblicos; atividade monopolizada; pressupe contratao; servios no essenciais, que admitem concesso.

2.3. Contribuio de Melhoria

Prevista no artigo 145, inciso III, da Carta Magna, e regulamentada pelos artigos 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional, trata-se de modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte. Diz-se que a atuao estatal indiretamente referida uma vez que se faz necessrio que o contribuinte experimente uma valorizao imobiliria que decorra de obra pblica. Assim, seria diretamente referida ao contribuinte caso a simples existncia de obra pblica permitisse a cobrana do tributo. Desta forma, temos que a contribuio de melhoria tem como fato gerador a valorizao do imvel do contribuinte em decorrncia de obra pblica. Havendo tal valorizao, decorrente da obra, os beneficirios diretos devem entregar contraprestao em razo da valorizao. Assim, o tributo busca evitar o enriquecimento sem causa dos beneficirios e estes, de forma reflexa, arcam com seu custo, total ou parcial, observando-se os limites para cobrana, previstos no artigo 81 do Cdigo Tributrio Nacional. , portanto, tributo vinculado e sua cobrana advm de uma atuao estatal, consistente de uma obra pblica. Com efeito, obra pblica a edificao, a ampliao, a reforma total ou parcial de um bem imvel pertencente ou incorporado ao patrimnio pblico. Assim, a ttulo de fixao, deve-se lembrar da necessidade de valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, sendo que a ltima deu causa primeira. O entendimento corrente, apesar de algumas manifestaes em sentido contrrio na doutrina, no sentido de que este tributo s pode ser cobrado depois que a obra pblica estiver concluda, quando s ento se perceber a valorizao do imvel, o quantum valorativo experimentado em funo de sua realizao.

2.3.1. Base de clculo e alquota

A contribuio de melhoria, como tributo que , tem base de clculo e alquota que devem ser apontadas em lei. A base de clculo possvel da contribuio de melhoria o quantum da valorizao experimentada pelo imvel, valorizao esta decorrente da obra pblica. No tocante alquota, esta ser um percentual desse quantum. Importante lembrar que a contribuio de melhoria s pode ser cobrada uma vez para cada obra pblica que valorize o imvel. Ainda, trata-se de tributo social, pois visa devolver sociedade uma parte do enriquecimento experimentado pelo contribuinte, j que o dono do imvel valorizado por uma obra pblica, custeada pela sociedade, prestar sua retribuio com o pagamento desta modalidade tributria.

2.3.2. Competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria

Tem competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria a pessoa poltica (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) responsvel pela obra pblica que trouxe ocasionou a valorizao imobiliria. 2.3.3. Princpio informador da contribuio de melhoria

A contribuio de melhoria guiada pelo princpio da proporcionalidade ao especial benefcio experimentado pelo proprietrio do imvel em razo da obra pblica. Em decorrncia deste princpio norteador, temos que o tributo ser cobrado proporcionalmente, isto , em razo do benefcio experimentado por cada um dos proprietrios do imvel. Assim, h proprietrios que tero uma prestao maior, enquanto que outros tero uma menor prestao a pagar. 3. Observaes Finais De se frisar, em tempo, que as taxas e contribuies de melhoria so tributos vinculados a certa atuao estatal. Isto ocorre porque tais tributos tm, por hiptese de incidncia, uma atuao estatal de algum modo referida ao contribuinte, lembrando-se que as taxas decorrem de atuao estatal diretamente referida (prestaode servio pblico ou atos de poder de polcia potencialmente aproveitados pelo contribuinte), enquanto as contribuies de melhoria decorrem de atuao estatal indiretamente referida (valorizao imobiliria decorrente de obra de responsabilidade do ente pblico tributante). Finalmente, de se recordar que estes tributos, vinculados por natureza, nascem sempre de fatos regidos pelo direito pblico, obedecendo sempre a esse regime. DIREITO TRIBUTRIO Emprstimos Compulsrios e Contribuies Parafiscais Prof. Jos Marcelo Martins Proena 1. Emprstimos Compulsrios Modalidade tributria prevista no artigo 148 da Constituio Federal, os emprstimos compulsrios so tributos restituveis. Ser restituvel faceta que no ocasiona a perda de sua natureza tributria, pois, no obstante o produto arrecadado voltar ao contribuinte, o artigo 4., inciso. II, do Cdigo Tributrio Nacional, estabelece que a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador em abstrato e no pela destinao do produto da sua arrecadao . Sua meno pela Constituio Federal (artigo 148) e o fato de satisfazerem plenamente as clusulas que compem a redao do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, deixam ntida a configurao tributria do instituto, tornando-se difcil sustentar posies dissonantes. Ademais, a Constituio Federal trata do emprstimo compulsrio no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional, incidindo sobre ele, portanto, o regime jurdico tributrio. De acordo com a hiptese de incidncia, os emprstimos compulsrios podero assumir quaisquer formas que correspondam s espcies de tributo (imposto, taxa ou contribuio de melhoria).

Normalmente os emprstimos compulsrios acabam revestindo-se da natureza de imposto. Segundo Aliomar Baleeiro, no emprstimo forado, no h acordo de vontades nem contrato de qualquer natureza. Unilateralmente, o Estado compele algum, sob sua jurisdio, a entregar-lhe dinheiro, prometendo o reembolso sob certas condies ou dentro de certo prazo.1 A Smula n. 418 do Supremo Tribunal Federal, que dispe que o emprstimo compulsrio no tributo, est superada. Somente a Unio, por meio de lei complementar, pode instituir emprstimos compulsrios, e quando o fizer dever permanecer dentro de seu campo de competncia tributria. No poderia, por exemplo, criar emprstimo compulsrio sobre venda de mercadorias, uma vez que essa atribuio de competncia dos Estados-membros. Tambm medida provisria no pode criar nem alterar emprstimos compulsrios, pois a converso da medida provisria em lei depende de maioria simples, enquanto a lei complementar depende do qurum de maioria absoluta, conforme previsto no artigo 69 da Constituio Federal. A aplicao dos recursos provenientes desse tributo deve ser vinculada despesa que o fundamentou (artigo 148, pargrafo nico, da Constituio Federal). Esse dispositivo representa uma garantia ao contribuinte. Nesse sentido, cabe aqui analisar o artigo 148, assim expresso na Constituio Federal: Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. 1.1. Hipteses do Inciso I I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; Nesses casos, no se aplica o princpio da anterioridade, pois as situaes expostas nesse inciso so urgentes e de graves propores, ou seja, so incompatveis com a cobrana no exerccio financeiro seguinte.

Com efeito, guerra externa ou sua eminncia, so justificativas para a criao de duas modalidades tributrias: emprstimo compulsrio (artigo 148, inciso I) e/ou imposto extraordinrio (artigo 154, inciso II). 1.2. Hipteses do Inciso II II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b;. Nesses casos, a aplicao do princpio da anterioridade (artigo 150, inciso III, alnea b) obrigatria por expressa previso constitucional. Alguns doutrinadores, entretanto, criticam a aplicao desse princpio, como Celso Ribeiro Bastos, segundo o qual: Poder-se- objetar que o princpio da anterioridade torna desnecessrio o carter de urgncia a que se refere o inc. II, visto que no h como considerar de urgncia emprstimo que, uma vez aprovado, s poder ser exigido no exerccio seguinte. Assim, com amparo nessa crtica, poderiam alguns afirmar que o contedo desta espcie tributria estaria esvaziado pois o investimento pblico, que fora classificado como de carter urgente, s seria custeado pelo emprstimo no exerccio seguinte. Portanto, no haveria urgncia, uma vez que as verbas no seriam arrecadadas em breve espao temporal. 1.3. Observaes Fenmenos como calamidade pblica, guerra externa, iminncia de guerra externa e investimento pblico so apenas alguns dos pressupostos necessrios e suficientes para que o emprstimo compulsrio seja criado. Tais fenmenos no so hipteses de incidncia do tributo, uma vez que lei complementar cabe determinar hipteses de incidncia de tributos. de se entender que os emprstimos compulsrios tm carter dplice. Assim, em um dado momento, a relao jurdica tributria e, posteriormente, demonstra-se relao jurdica administrativa. Alfredo Augusto Becker foi o primeiro estudioso a observar que nos emprstimos compulsrios residem duas relaes jurdicas:

Relao jurdica tributria:na qual figura como sujeito ativo a Unio e como sujeito passivo o contribuinte. Assim, saldada a obrigao, restar extinta esta primeira relao jurdica (a relao jurdica tributria). Relao jurdica administrativa: com o desaparecimento da relao jurdica tributria, tem surgimento uma relao jurdica administrativa. Esta, por sua vez, tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo a Unio, tendo em vista que a obrigao de pagar, nessa relao, da Unio.

Com efeito, trata-se de duas relaes jurdicas, pois h inverso dos plos da obrigao. 1.4. Restituio

Representando a relao jurdica administrativa, a restituio reputa-se obrigatria. Portanto, decorrido o prazo e preenchidas as condies, dever o sujeito ativo (outrora devedor do tributo) ser restitudo do valor pago, devidamente corrigido. Os prazos e condies de resgate devero ser fixados na prpria lei que institui o tributo, criando assim, ao contribuinte, o direito subjetivo de receber o valor emprestado compulsoriamente Unio. Faz-se oportuno frisar que a restituio deve ser integral e com valores devidamente atualizados, efetuada em moeda, cumprindo assim princpio constitucional que veda o confisco. 2. Contribuies Parafiscais (OU SOCIAIS) 2.1. Introduo Modalidade tributria prevista nos artigos 149 e 195 da Constituio Federal, as contribuies parafiscais so institudas pela Unio. A parafiscalidade traduz-se pela delegao da capacidade tributria ativa, com a conseqente utilizao do montante arrecadado pela entidade autorizada (entidade beneficiada pela delegao). Tal benesse concedida por meio de lei, s podendo se voltar em favor de pessoas jurdicas de direito pblico (como autarquias) e de pessoas jurdicas de direito privado perseguidoras de finalidade pblica (SESI, SESC, SENAI, SENAC). Assim, contribuies parafiscais ou sociais so tributos arrecadados por pessoas diversas daquelas que procederam na sua instituio. A hiptese de incidncia da contribuio parafiscal determinar sua natureza, que poder ser de imposto ou de taxa. 2.2. Classificao das Contribuies (Artigo 149 da Constituio Federal) As contribuies sociais (parafiscais) possuem finalidades especficas e, de acordo com essas, classificam-se em: Contribuio social de interveno no domnio econmico: possuem funo meramente extrafiscal. Assim, no se destinam arrecadao de recursos financeiros e sim, exclusivamente, a intervir no domnio econmico.

Contribuio social de interesse de categorias econmicas ou profissionais: na lio de Hugo de Brito Machado, temos que esta se trata de contribuio destinada a propiciar a organizao dessas categorias, fornecendo recursos financeiros para a manuteno de entidade associativa.

No devemos confundir essa contribuio com a mencionada no artigo 8.o, inciso IV, da Constituio Federal que tem como finalidade o custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente de contribuio prevista em lei.

Para o mestre anteriormente citado, esta ltima contribuio de natureza no-tributria, semelhante contribuio cobrada por qualquer associao civil.

Contribuio social de custeio da Seguridade Social: contribuio que possui bases mais slidas em nossa Carta Magna, havendo meno a ela nos artigos 195, incisos I, II e III, e 6, e artigo 194, inciso VII, os quais demonstram-se os pilares de sustentao desta espcie de contribuio social.

A Constituio Federal determina que na instituio de contribuies sociais devem ser observados os princpios da legalidade e da anterioridade. As contribuies sociais de interveno no domnio econmico possuem carter extrafiscal; j as de interesse de categorias econmicas ou profissionais e de seguridade social possuem carter parafiscal. As contribuies sociais so tributos qualificados pela finalidade. Dentro do seu campo de competncia, a Unio pode criar por meio de lei ordinria taxas ou impostos relacionados a quaisquer desses fins. Assim, tais contribuies no caracterizam nova espcie de tributo, mas sim taxas ou impostos de finalidade especfica. O 1. do artigo 149 (pargrafo nico, renumerado pela Emenda Constitucional n. 33/01) traz uma exceo ao caput, pois autoriza os Estados, o Distrito Federal e os Municpios a institurem contribuies sociais para custeio da Seguridade Social estadual, distrital e municipal, desde que mantenham sistemas prprios de Previdncia e Assistncia Social para seus funcionrios. 2.3. Contribuies para a Seguridade Social (Artigo 195 da Constituio Federal) Trata-se de importante espcie de contribuio social, disciplinada pelo artigo 195, incisos I, II e III, 6., e ainda pelos artigos 165, 5., e 194, inciso VII, todos da Constituio Federal. So tributos destinados ao custeio da Seguridade Social, financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Nos incisos I a III, encontram-se arroladas as contribuies sociais existentes, como se passa a verificar. O inciso I trata das contribuies patronais (cujo sujeito passivo o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada nos termos da lei) que revestem-se da natureza dos impostos, vez que sua hiptese de incidncia fato desvinculado de uma atuao estatal, e incidem sobre:

a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; a receita ou o faturamento; o lucro.

O inciso II trata das contribuies dos empregados (do trabalhador e dos demais segurados da Previdncia Social). Essas contribuies revestem-se da natureza jurdica das taxas, uma vez que so cobradas em decorrncia de o servio de Previdncia Social ter sido colocado disposio do empregado. de se salientar que, consoante o inciso II, no possvel incidir referida contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral da Previdncia Social. O inciso III trata das contribuies incidentes sobre a receita dos concursos de prognsticos. Tal expresso refere-se aos jogos pelo Poder Pblico fomentados. A ttulo de exemplo, temos a loto, a sena, dentre outros. No 6. encontramos uma regra especfica sobre o princpio da anterioridade para essa espcie tributria. a denominada anterioridade mitigada ou nonagesimal. Segundo tal pargrafo, as contribuies previstas no artigo 195 podem ser exigidas 90 dias aps a publicao da lei que as instituiu ou aumentou. Abaixo, segue organograma a respeito das contribuies acima explicitadas, a fim de facilitar a fixao da matria. 2.4. Quadro Sintico das Contribuies Sociais -de interveno no domnio econmico (Unio); Contribuies -de interesse de categorias profissionais/econmicas (Unio); Sociais - patronais; -de seguridade social (U, E, M e DF) - empregados; - sobre a receita de Concursos de prognsticos