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Norma Internacional de Contabilidad n 41

Agricultura
Esta versin incluye las modificaciones resultantes de las NIIF nuevas y modificadas emitidas hasta el 31 de diciembre de 2004.

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NDICE
prrafos INTRODUCCIN IN1-IN9

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 41 AGRICULTURA

OBJETIVO ALCANCE DEFINICIONES Agricultura Definiciones relacionadas Definiciones generales RECONOCIMIENTO Y MEDICIN Ganancias y prdidas Imposibilidad de medir de forma fiable el valor razonable SUBVENCIONES DEL GOBIERNO INFORMACIN A REVELAR General Revelaciones adicionales para activos biolgicos cuyo valor razonable no puede ser medido con fiabilidad Subvenciones del gobierno FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIN APNDICE EJEMPLOS ILUSTRATIVOS 1-4 5-9 5-7 8-9 10-33 26-29 30-33 34-38 40-57 40-53 54-56 57 58-59

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La Norma Internacional de Contabilidad 41 Agricultura (NIC 41) est contenida en los prrafos 1 a 59 y en el Apndice A. Todos los prrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tena cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 41 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y los Fundamentos de las Conclusiones, del Prlogo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera y del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros. La NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores se suministra las bases para seleccionar y aplicar las polticas contables que no cuenten con guas especficas.

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Introduccin
IN1 La NIC 41 prescribe el tratamiento contable, la presentacin en los estados financieros y la informacin a revelar relacionados con la actividad agrcola, que es un tema no cubierto por otras Normas Internacionales de Contabilidad. La actividad agrcola es la gestin, por parte de una entidad, de la transformacin biolgica de animales vivos o plantas (activos biolgicos) ya sea para su venta, para generar productos agrcolas o para obtener activos biolgicos adicionales. La NIC 41 prescribe, entre otras cosas, el tratamiento contable de los activos biolgicos a lo largo del perodo de crecimiento, degradacin, produccin y procreacin, as como la medicin inicial de los productos agrcolas en el punto de su cosecha o recoleccin. Tambin exige la medicin de estos activos biolgicos, al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, a partir del reconocimiento inicial hecho tras la obtencin de la cosecha, salvo cuando este valor razonable no pueda ser medido de forma fiable al proceder a su reconocimiento inicial. Sin embargo, la NIC 41 no se ocupa del procesamiento de los productos agrcolas tras la recoleccin de la cosecha; por ejemplo no trata del procesamiento de las uvas para obtener vino, ni el de la lana para obtener hilo. Se presume que el valor razonable de los activos biolgicos puede medirse de forma fiable. No obstante, esta presuncin puede ser rechazada, en el momento del reconocimiento inicial, solamente en el caso de los activos biolgicos para los que no estn disponibles precios o valores fijados por el mercado, siempre que para los mismos se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, la NIC 41 exige que la entidad mida estos activos biolgicos a su costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas acumuladas por deterioro del valor. Una vez que el valor razonable de tales activos pueda medirse fiablemente, la entidad debe medirlos a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. En todos los casos, en el punto de cosecha o recoleccin, la entidad debe medir los productos agrcolas a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. La NIC 41 exige que los cambios en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, de los activos biolgicos, sean incluidos como parte de la ganancia o prdida neta del periodo en que tales cambios tienen lugar. En la actividad agrcola, el cambio en los atributos fsicos de un animal o una planta vivos aumenta o disminuye directamente los beneficios econmicos para la entidad. En el modelo de contabilidad de costos histricos basado en las transacciones realizadas, una entidad que tenga una plantacin forestal puede no reportar renta alguna hasta la primera cosecha o recoleccin y posterior venta del producto, acaso 30 aos despus del momento de la plantacin. Al contrario, el modelo contable que reconoce y mide el crecimiento biolgico utilizando valores razonables corrientes, informa de los cambios del valor razonable a lo largo del periodo que va desde la plantacin hasta la recoleccin.

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La NIC 41 no establece principios nuevos para los terrenos relacionados con la actividad agrcola. En lugar de ello, la entidad habr de seguir la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o la NIC 40 Propiedades de Inversin, dependiendo de que norma sea ms adecuada segn las circunstancias. La NIC 16 exige que los terrenos sean medidos o bien a su costo menos prdidas por deterioro del valor acumuladas, o bien por su importe revaluado. La NIC 40 exige que los terrenos, que sean propiedades de inversin, sean medidos a su valor razonable, o al costo menos prdidas por deterioro del valor acumuladas. Los activos biolgicos que estn fsicamente adheridos al terreno (por ejemplo, los rboles en una plantacin forestal) se miden, separados del terreno, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. La NIC 41 exige que las subvenciones incondicionales del gobierno relacionadas con un activo biolgico, medido al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, sean reconocidas como ingresos cuando, y slo cuando, tales subvenciones se conviertan en exigibles. Si la subvencin del gobierno es condicional, lo que incluye las situaciones en las que el gobierno exige que la entidad no realice determinadas actividades agrcolas, la entidad debe reconocer la subvencin como ingreso cuando, y slo cuando, se hayan cumplido las condiciones fijadas por el gobierno. Si la subvencin del gobierno se relaciona con activos biolgicos medidos al costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas, se aplicar la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales. La NIC 41 tiene vigencia para los estados financieros que cubran periodos cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2003. Se aconseja su aplicacin con anterioridad a esa fecha. En la NIC 41 no se establecen disposiciones transitorias. Los efectos de la adopcin de la NIC 41 se contabilizarn de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones y Errores. El Apndice A suministra ejemplos ilustrativos de la aplicacin de la NIC 41. En los Fundamentos de las conclusiones de la NIC 41 (vase F41 en este mismo volumen), se resumen las razones del Consejo para adoptar las exigencias establecidas en la Norma.

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Norma Internacional de Contabilidad n 41 Agricultura Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable, la presentacin en los estados financieros y la informacin a revelar en relacin con la actividad agrcola.

Alcance
1 Esta Norma debe aplicarse para la contabilizacin de lo siguiente, siempre que se encuentre relacionado con la actividad agrcola: (a) activos biolgicos; (b) productos agrcolas en el punto de su cosecha o recoleccin; y (c) 2 subvenciones del gobierno comprendidas en los prrafos 34 y 35.

Esta Norma no es de aplicacin a: (a) los terrenos relacionados con la actividad agrcola (vase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, as como la NIC 40 Propiedades de Inversin); y

(b) los activos intangibles relacionados con la actividad agrcola (vase la NIC 38 Activos Intangibles). 3 Esta Norma se aplica a los productos agrcolas, que son los productos obtenidos de los activos biolgicos de la entidad, pero slo hasta el punto de su cosecha o recoleccin. A partir de entonces son de aplicacin la NIC 2 Inventarios, o las otras Normas Internacionales de Contabilidad relacionadas con los productos. De acuerdo con ello, esta Norma no trata del procesamiento de los productos agrcolas tras la cosecha o recoleccin; por ejemplo, el que tiene lugar con las uvas para su transformacin en vino por parte del viticultor que las ha cultivado. Aunque tal procesamiento pueda constituir una extensin lgica y natural de la actividad agrcola, y los eventos que tienen lugar guardan alguna similitud con la transformacin biolgica, tales procesamientos no estn incluidos en la definicin de actividad agrcola manejada por esta Norma. La tabla siguiente suministra ejemplos de activos biolgicos, productos agrcolas y productos que resultan del procesamiento tras la cosecha o recoleccin:
Activos biolgicos Productos agrcolas Productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recoleccin Hilo de lana, alfombras Madera Hilo de algodn, vestidos Azcar Queso Salchichas, jamones curados

Ovejas rboles de una plantacin forestal Plantas Ganado lechero Cerdos

Lana Troncos cortados Algodn Caa cortada Leche Reses sacrificadas

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NIC 41 contina de la pgina anterior Activos biolgicos Productos agrcolas Productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recoleccin T, tabaco curado Vino Fruta procesada

Arbustos Vides rboles frutales

Hojas Uvas Fruta recolectada

Definiciones Agricultura Definiciones relacionadas

5 Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con el significado continuacin se especifica: que a

Actividad agrcola es la gestin, por parte de una entidad, de las transformaciones de carcter biolgico realizadas con los activos biolgicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrcolas o para convertirlos en otros activos biolgicos diferentes. Producto agrcola es el producto ya recolectado, procedente de los activos biolgicos de la entidad. Un activo biolgico es un animal vivo o una planta. La transformacin biolgica comprende los procesos de crecimiento, degradacin, produccin y procreacin que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biolgicos. Un grupo de activos biolgicos es una agrupacin de animales vivos, o de plantas, que sean similares. La cosecha o recoleccin es la separacin del producto del activo biolgico del que procede, o bien el cese de los procesos vitales de un activo biolgico. 6 La actividad agrcola cubre una gama de actividades diversas: por ejemplo el engorde del ganado, la silvicultura, los cultivos de plantas anuales o perennes, el cultivo en huertos y plantaciones, la floricultura y la acuicultura (incluyendo las piscifactoras). Entre esta diversidad se pueden encontrar ciertas caractersticas comunes: (a) Capacidad de cambio. Tanto las plantas como los animales vivos son capaces de experimentar transformaciones biolgicas.

(b) Gestin del cambio. La gerencia facilita las transformaciones biolgicas promoviendo, o al menos estabilizando, las condiciones necesarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de nutricin, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestin distingue a la actividad agrcola de otras actividades. Por ejemplo, no constituye actividad agrcola la cosecha o recoleccin de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en el ocano y la tala de bosques naturales). (c) Medicin del cambio. Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo adecuacin gentica, densidad, maduracin, cobertura grasa, contenido protenico y fortaleza de la fibra) como el cuantitativo (por ejemplo, nmero de cras, peso, metros cbicos, longitud o dimetro

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de la fibra y nmero de brotes) conseguido por la transformacin biolgica, es objeto de medicin y control como una funcin rutinaria de la gerencia. 7 La transformacin biolgica da lugar a los siguientes tipos de resultados: (a) cambios en los activos, a travs de (i) crecimiento (un incremento en la cantidad o una mejora en la calidad de cierto animal o planta); (ii) degradacin (un decremento en la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta), o bien (iii) procreacin (obtencin de plantas o animales vivos adicionales); o bien

(b) obtencin de productos agrcolas, tal como el ltex, la hoja de t, la lana y la leche.

Definiciones generales
8 Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuacin se especifica: Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las condiciones siguientes: (a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogneos; (b) se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio, y (c) los precios estn disponibles para el pblico.

Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo en el balance. Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transaccin libre. Subvenciones del gobierno son las definidas en la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales. 9 El valor razonable de un activo se basa en su ubicacin y condicin, referidas al momento actual. Como consecuencia de ello, por ejemplo, el valor razonable del ganado vacuno en una granja es el precio del mismo en el mercado correspondiente, menos el costo del transporte y otros costos de llevar las reses a ese mercado.

Reconocimiento y medicin
10 La entidad debe proceder a reconocer un activo biolgico o un producto agrcola cuando, y slo cuando: (a) la entidad controla el activo como resultado de sucesos pasados; (b) es probable que fluyan a la entidad beneficios econmicos futuros asociados con el activo; y (c) 11 el valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable.

En la actividad agrcola, el control puede ponerse en evidencia mediante, por ejemplo, la propiedad legal del ganado vacuno y el marcado con hierro o por otro medio de las reses en el momento de la adquisicin, el nacimiento o el destete. Los beneficios futuros se evalan, normalmente, por medicin de los atributos fsicos significativos.

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Un activo biolgico debe ser medido, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, excepto en el caso, descrito en el prrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad. Los productos agrcolas cosechados o recolectados de los activos biolgicos de una entidad deben ser medidos, en el punto de cosecha o recoleccin, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Tal medicin es el costo a esa fecha, cuando se aplique la NIC 2 Inventarios, u otra Norma Internacional de Contabilidad que sea de aplicacin. Los costos en el punto de venta incluyen las comisiones a los intermediarios y comerciantes, los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos, as como los impuestos y gravmenes que recaen sobre las transferencias. En los costos en el punto de venta se excluyen los transportes y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado. La determinacin del valor razonable de un activo biolgico, o de un producto agrcola, puede verse facilitada al agrupar los activos biolgicos o los productos agrcolas de acuerdo con sus atributos ms significativos, como por ejemplo, la edad o la calidad. La entidad seleccionar los atributos que se correspondan con los usados en el mercado como base para la fijacin de los precios. A menudo, las entidades realizan contratos para vender sus activos biolgicos o productos agrcolas en una fecha futura. Los precios de estos contratos no son necesariamente relevantes a la hora de determinar el valor razonable, puesto que este tipo de valor pretende reflejar el mercado corriente, en el que un comprador y un vendedor que lo desearan podran acordar una transaccin. Como consecuencia de lo anterior, no se ajustar el valor razonable de un activo biolgico, o de un producto agrcola, como resultado de la existencia de un contrato del tipo descrito. En algunos casos, el contrato para la venta de un activo biolgico, o de un producto agrcola, puede ser un contrato oneroso, segn se ha definido en la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. La citada NIC 37 es de aplicacin para los contratos onerosos. Si existiera un mercado activo para un determinado activo biolgico o para un producto agrcola, el precio de cotizacin en tal mercado ser la base adecuada para la determinacin del valor razonable del activo en cuestin. Si la entidad tuviera acceso a diferentes mercados activos, usar el ms relevante. Por ejemplo, si la entidad tiene acceso a dos mercados activos diferentes, usar el precio existente en el mercado en el que espera operar. Si no existiera un mercado activo, la entidad utilizar uno o ms de los siguientes datos para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles: (a) el precio de la transaccin ms reciente en el mercado, suponiendo que no ha habido un cambio significativo en las circunstancias econmicas entre la fecha de la transaccin y la del balance;

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(b) los precios de mercado de activos similares, ajustados de manera que reflejen las diferencias existentes; y (c) las referencias del sector, tales como el valor de los cultivos de un huerto expresado en funcin de la superficie en fanegas o hectreas; o de la produccin en trminos de envases estndar para exportacin u otra unidad de capacidad; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne.

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En algunos casos, las fuentes de informacin enumeradas en la lista del prrafo 18 pueden llevar a diferentes conclusiones sobre el valor razonable de un activo biolgico o de un producto agrcola. La entidad tendr que considerar las razones de tales diferencias, a fin de llegar a la estimacin ms fiable del valor razonable, dentro de un rango relativamente estrecho de estimaciones razonables. En algunas circunstancias, pueden no estar disponibles precios, determinados por el mercado, para un activo biolgico en su condicin actual. En tales casos, la entidad usar, para determinar el valor razonable, el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados del activo, descontados a una tasa antes de impuestos definida por el mercado. El objetivo del clculo del valor presente de los flujos netos de efectivo esperados es determinar el valor razonable del activo biolgico, en su ubicacin y condicin actuales. La entidad considerar esto al determinar tanto los flujos de efectivo estimados, como la tasa de descuento adecuada que vaya a utilizar. La condicin actual de un activo biolgico excluye cualesquiera incrementos en el valor por causa de su transformacin biolgica adicional, as como por actividades futuras de la entidad, tales como las relacionadas con la mejora de la transformacin biolgica futura, con la cosecha o recoleccin, o con la venta. La entidad no incluir flujos de efectivo destinados a la financiacin de los activos, ni flujos por impuestos o para restablecer los activos biolgicos tras la cosecha o recoleccin (por ejemplo, los costos de replantar los rboles, en una plantacin forestal, despus de la tala de los mismos). Al acordar el precio de una transaccin libre, los vendedores y compradores interesados y debidamente informados que quieran realizarla, consideran la posibilidad de variacin en los flujos de efectivo. De ello se sigue que el valor razonable refleja la posibilidad de que se produzcan tales variaciones. De acuerdo con esto, la entidad incorpora las expectativas de posibles variaciones en los flujos de efectivo sobre los propios flujos de efectivo esperados, sobre las tasas de descuento o sobre alguna combinacin de ambos. Al determinar la tasa de descuento, la entidad utilizar hiptesis coherentes con las que ha empleado en la estimacin de los flujos de efectivo esperados, con el fin de evitar el efecto de que algunas hiptesis se cuenten doblemente o se ignoren. Los costos pueden, en ocasiones, ser aproximaciones del valor razonable, en particular cuando: (a) haya tenido lugar poca transformacin biolgica desde que se incurrieron los primeros costos (por ejemplo, para semillas de rboles frutales plantadas inmediatamente antes de la fecha del balance); o

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(b) no se espera que sea importante el impacto de la transformacin biolgica en el precio (por ejemplo, para las fases iniciales de crecimiento de los pinos en una plantacin con un ciclo de produccin de 30 aos). 25 Los activos biolgicos estn, a menudo, fsicamente adheridos a la tierra (por ejemplo los rboles de una plantacin forestal). Pudiera no existir un mercado separado para los activos plantados en la tierra, pero haber un mercado activo para activos combinados, esto es, para el paquete compuesto por los activos biolgicos, la terrenos no preparados y las mejoras efectuadas en dichos terrenos. Al determinar el valor razonable de los activos biolgicos, la entidad puede usar la informacin relativa a este tipo de activos combinados. Por ejemplo, se puede llegar al valor razonable de los activos biolgicos restando, del valor razonable que corresponda a los activos combinados, el valor razonable de los terrenos sin preparar y de las mejoras efectuadas en dichos terrenos.

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Ganancias y prdidas
26 Las ganancias o prdidas surgidas por causa del reconocimiento inicial de un activo biolgico a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, as como las surgidas por todos los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de su venta, deben incluirse en la ganancia o prdida neta del periodo en que aparezcan. Puede aparecer una prdida, en el reconocimiento inicial de un activo biolgico, por ejemplo a causa de que es preciso deducir los costos estimados en el punto de venta, al determinar el monto del valor razonable menos estos costos para el activo en cuestin. Puede aparecer una ganancia, tras el reconocimiento inicial de un activo biolgico, por ejemplo, a causa del nacimiento de un becerro. Las ganancias o prdidas surgidas por causa del reconocimiento inicial de un producto agrcola, que se lleva al valor razonable menos los costos estimados hasta punto de venta, deben incluirse en la ganancia o prdida neta del periodo en el que stas aparezcan. Puede aparecer una ganancia o una prdida, en el reconocimiento inicial del producto agrcola, por ejemplo, como consecuencia de la cosecha o recoleccin.

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Imposibilidad de medir de forma fiable el valor razonable

30 Se presume que el valor razonable de cualquier activo biolgico puede medirse de forma fiable. No obstante, esta presuncin puede ser refutada, en el momento del reconocimiento inicial, solamente en el caso de los activos biolgicos para los que no estn disponibles precios o valores fijados por el mercado, para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos biolgicos deben ser medidos a su costo menos la depreciacin acumulada y cualquier prdida acumulada por deterioro del valor. Una vez que el valor razonable de tales activos biolgicos se pueda medir con fiabilidad, la entidad debe proceder a medirlos al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Una vez que el activo biolgico no corriente cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o ha sido incluido en un grupo en desapropiacin que ha sido clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con los criterios de la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, se supone que el valor razonable puede ser medido con fiabilidad. La presuncin del prrafo 30 slo puede ser rechazada en el momento del reconocimiento inicial. La entidad que hubiera medido previamente el activo biolgico a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, continuar hacindolo as hasta el momento de la desapropiacin. En todos los casos, la entidad medir el producto agrcola, en el punto de cosecha o recoleccin, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Esta Norma refleja el punto de vista de que el valor razonable del producto agrcola, en el punto de su cosecha o recoleccin, puede medirse siempre de forma fiable. Al determinar el costo, la depreciacin acumulada y las prdidas acumuladas por deterioro del valor, la entidad considerar la NIC 2 Inventarios, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, y la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.

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Subvenciones del gobierno

34 Las subvenciones incondicionales del gobierno, relacionadas con un activo biolgico que se mide al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, deben ser reconocidas como ingresos cuando, y slo cuando, tales subvenciones se conviertan en exigibles. Si la subvencin del gobierno, relacionada con un activo biolgico que se mide al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, est condicionada, lo que incluye las situaciones en las que la subvencin exige que la entidad no emprenda determinadas actividades agrcolas, la entidad debe reconocer la subvencin del gobierno cuando, y slo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella. Los plazos y las condiciones de las subvenciones del gobierno pueden ser muy variadas. Por ejemplo, una determinada subvencin del gobierno puede exigir a la entidad trabajar la tierra en una ubicacin determinada por espacio de cinco aos, de forma que tenga que devolver toda la subvencin recibida si trabaja la tierra por un periodo menor de cinco aos. En este caso, la subvencin del gobierno no se reconocer como ingreso hasta que hayan pasado los cinco aos. No obstante, si la subvencin del gobierno permitiera retener parte de la subvencin a medida que transcurriese el tiempo, la entidad reconocera como ingreso la subvencin del gobierno en proporcin al tiempo transcurrido. Si la subvencin del gobierno se relaciona con un activo biolgico, que se mide al costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas (vase el prrafo 30), resulta de aplicacin la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales. Esta Norma exige un tratamiento diferente del previsto en la NIC 20 si la subvencin del gobierno se relaciona con un activo biolgico medido al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, o bien si la subvencin exige que la entidad no realice una actividad agrcola especfica. La NIC 20 es de aplicacin slo a las subvenciones del gobierno relacionadas con los activos biolgicos que se midan al costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas.

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Informacin a revelar
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General
40 La entidad debe revelar la ganancia o prdida total surgida durante el periodo corriente por el reconocimiento inicial de los activos biolgicos y los productos agrcolas, as como por los cambios en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta de los activos biolgicos. La entidad debe presentar una descripcin de cada grupo de activos biolgicos. La revelacin exigida en el prrafo 41 puede tomar la forma de una descripcin narrativa o cuantitativa. Se aconseja a las entidades presentar una descripcin cuantitativa de cada grupo de activos biolgicos, distinguiendo, cuando ello resulte adecuado, entre los que se tienen para consumo y los que se tienen para producir frutos, o bien entre los maduros y los que estn por madurar.

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Por ejemplo, la entidad puede revelar el importe en libros de los activos biolgicos consumibles y de los que se tienen para producir frutos, por grupo de activos. La entidad puede, adems, dividir esos valores en libros entre los activos maduros y los que estn por madurar. Tales distinciones suministran informacin que puede ser de ayuda al evaluar el calendario de los flujos de efectivo futuros. La entidad revelar las bases que haya empleado para hacer tales distinciones. 44 Son activos biolgicos consumibles los que van a ser recolectados como productos agrcolas o vendidos como activos biolgicos. Son ejemplos de activos biolgicos consumibles las cabezas de ganado de las que se obtiene la carne, o las que se tienen para vender, as como el pescado en las piscifactoras, los cultivos, tales como el maz o el trigo, y los rboles que se tienen en crecimiento para producir madera. Son activos biolgicos para producir frutos todos los que sean distintos a los de tipo consumible; por ejemplo el ganado para la produccin de leche, las cepas de vid, los rboles frutales y los rboles de los que se cortan ramas para lea, mientras que el tronco permanece. Los activos biolgicos para producir frutos no son productos agrcolas, sino que se consideran como auto-regenerativos. Los activos biolgicos pueden ser clasificados como maduros o por madurar. Los activos biolgicos maduros son aqullos que han alcanzado las condiciones para su cosecha o recoleccin (en el caso de activos biolgicos consumibles), o son capaces de mantener la produccin, cosechas o recolecciones de forma regular (en el caso de los activos biolgicos para producir frutos). Si no es objeto de revelacin en otra parte, dentro de la informacin publicada con los estados financieros, la entidad debe describir: (a) la naturaleza de sus actividades relativas a cada grupo de activos biolgico; y (b) las mediciones no financieras, o las estimaciones de las mismas, relativas a las cantidades fsicas de: (i) cada grupo de activos biolgicos al final del periodo; y

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(ii) la produccin agrcola del periodo. 47 La entidad debe revelar los mtodos y las hiptesis significativas aplicadas en la determinacin del valor razonable de cada grupo de productos agrcolas en el punto de cosecha o recoleccin, as como de cada grupo de activos biolgicos. La entidad debe revelar el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, de los productos agrcolas cosechados o recolectados durante el periodo, determinando el mismo en el punto de recoleccin. La entidad debe revelar: (a) la existencia y importe en libros de los activos biolgicos sobre cuya titularidad tenga alguna restriccin, as como el importe en libros de los activos biolgicos pignorados como garanta de deudas; (b) la cuanta de los compromisos para desarrollar o adquirir activos biolgico; y (c) las estrategias de gestin del riesgo financiero relacionado con la actividad agrcola.

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La entidad presentar una conciliacin de los cambios en el importe en libros de los activos biolgicos entre el comienzo y el final del periodo corriente. No se exige dar informacin comparativa. La conciliacin debe incluir: (a) la ganancia o prdida surgida de cambios en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta; (b) los incrementos debidos a compras; (c) las disminuciones debidas a ventas y los activos biolgicos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo en desapropiacin clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5;

(d) los decrementos debidos a la cosecha o recoleccin; (e) (f) los incrementos que procedan de combinaciones de negocios; las diferencias netas de cambio derivadas de la conversin de los estados financieros a una moneda de presentacin diferente, as como las que se derivan de la conversin de un negocio en el extranjero a la moneda de presentacin de la entidad que informa;

(g) otros cambios. 51 El valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, para los activos biolgicos, puede variar por causa de cambios fsicos, as como por causa de cambios en los precios de mercado. La revelacin por separado de los cambios fsicos y de los cambios en los precios, es til en la evaluacin del rendimiento del periodo corriente y al hacer proyecciones futuras, en particular cuando el ciclo productivo se extiende ms all de un ao. En tales casos, se aconseja a la entidad que revele, por grupos o de otra manera, la cuanta del cambio en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, que se ha incluido en la ganancia o la prdida neta del periodo y que es debido tanto a los cambios fsicos como a los cambios en los precios. Esta informacin es, por lo general, menos til cuando el ciclo de produccin es menor de un ao (por ejemplo, cuando la actividad consiste en el engorde de pollos o el cultivo de cereales). La transformacin biolgica produce una variedad de cambios de tipo fsico crecimiento, degradacin, produccin y procreacin -, cada una de las cuales es observable y mensurable. Cada uno de esos cambios fsicos tiene una relacin directa con los beneficios econmicos futuros. El cambio en el valor razonable de una activo biolgico debido a la cosecha o recoleccin, es tambin un cambio de tipo fsico. La actividad agrcola a menudo est expuesta a riesgos naturales como los que tienen relacin con el clima o las enfermedades. Si se produjese un evento de este tipo, que diese lugar a una partida de gastos o ingresos con importancia relativa, se revelar la naturaleza y cuanta de la misma, de acuerdo con lo establecido en la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros. Entre los ejemplos de los eventos citados estn la declaracin de una enfermedad virulenta, las inundaciones, las sequas o las heladas importantes y las plagas de insectos.

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Revelaciones adicionales para activos biolgicos cuyo valor razonable no puede ser medido con fiabilidad
54 Si la entidad mide, al final del periodo, los activos biolgicos a su costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas (vase el prrafo 30), debe revelar en relacin con tales activos biolgicos: (a) una descripcin de los activos biolgicos; (b) una explicacin de la razn por la cual no puede medirse con fiabilidad el valor razonable; (c) si es posible, el rango de estimaciones entre las cuales es altamente probable que se encuentre el valor razonable;

(d) el mtodo de depreciacin utilizado; (e) (f) las vidas tiles o las tasas de depreciacin utilizadas; y el valor bruto en libros y la depreciacin acumulada (a la que se agregarn las prdidas por deterioro del valor acumuladas), tanto al principio como al final del periodo.

55

Si la entidad, durante el periodo corriente, mide los activos biolgicos por su costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas (vase el prrafo 30), debe revelar cualquier ganancia o prdida que haya reconocido por causa de la desapropiacin de tales activos biolgicos y, en la conciliacin exigida por el prrafo 50, debe revelar por separado las cuantas relacionadas con esos activos biolgicos. Adems, la conciliacin debe incluir las siguientes cuantas que, relacionadas con tales activos biolgicos, se hayan incluido en la ganancia o la prdida neta: (a) prdidas por deterioro del valor; (b) reversiones de las prdidas por deterioro del valor; y (c) depreciacin.

56

Si, durante el periodo corriente, la entidad ha podido medir con fiabilidad el valor razonable de activos biolgicos que, con anterioridad, haba medido a su costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas, debe revelar, en relacin con tales elementos: (a) una descripcin de los activos biolgicos; (b) una explicacin de las razones por las que el valor razonable se ha vuelto mensurable con fiabilidad; y (c) el efecto del cambio.

Subvenciones del gobierno

57 La entidad debe revelar la siguiente informacin, relacionada con la actividad agrcola cubierta por esta Norma: (a) la naturaleza y alcance de las subvenciones del gobierno reconocidas en los estados financieros;

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(b) las condiciones no cumplidas y otras contingencias anexas a las subvenciones del gobierno; y (c) los decrementos significativos esperados en el nivel de las subvenciones del gobierno.

Fecha de vigencia y transicin

58 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados financieros anuales que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2003. Se aconseja su aplicacin anticipada. Si una entidad aplica esta Norma en periodos que comiencen antes del 1 de enero de 2003, debe revelar este hecho. En esta Norma no se establecen disposiciones transitorias. La adopcin de esta Norma se contabilizar de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

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Apndice Ejemplos ilustrativos

Este Apndice ha sido preparado por el personal tcnico del IASC, y no ha sido sometido a aprobacin por parte del Consejo. Acompaa a la NIC 41 pero no forma parte de la Norma. A1 El Ejemplo 1 ilustra cmo pueden ser puestas en prctica las exigencias de presentacin y revelacin de esta Norma por parte de una entidad lechera. En esta Norma se recomienda, para los activos biolgicos de la entidad, la separacin del cambio en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, en sus componentes de cambio fsico y cambio en el precio. Esta separacin se refleja en el Ejemplo 1, mientras que el Ejemplo 2 ilustra cmo realizar la separacin entre cambio fsico y cambio en el precio. Los estados financieros del Ejemplo 1 no cumplen, necesariamente, con todas las exigencias de revelacin y presentacin de otras Normas Internacionales de Contabilidad. Pueden, por tanto, ser adecuadas otras formas de presentacin y revelacin.

A2

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Ejemplo 1: Granja Lechera XYZ, S.A. Balance general

Granja Lechera XYZ, S.A. Balance general ACTIVOS Activos no corrientes Ganado lechero por madurar(a) Ganado lechero maduro
(a)

Notas

31 de diciembre 20X1

31 de diciembre 20X0

52.060 372.990 3 425.050 1.462.650 1.887.700

47.730 411.840 459.570 1.409.800 1.869.370

Subtotal activos biolgicos Propiedades, planta y equipo Total activos no corrientes Activos corrientes Inventarios Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar Efectivo Total activos corrientes Total activos PATRIMONIO NETO Y PASIVOS Patrimonio neto Capital emitido Ganancias acumuladas Total patrimonio neto Pasivos corrientes Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar Total pasivos corrientes Total patrimonio neto y pasivos

82.950 88.000 10.000 180.950 2.068.650

70.650 65.000 10.000 145.650 2.015.020

1.000.000 902.828 1.902.828

1.000.000 865.000 1.865.000

165.822 165.822 2.068.650

150.020 150.020 2.015.020

(a) Se recomienda, pero no se exige, a la entidad que suministre una descripcin cuantificada de cada grupo de activos biolgicos, distinguiendo en ella entre los que se tienen para consumir y para mantener, as como entre los activos biolgicos maduros y por madurar, cuando esto sea apropiado. La entidad revelar las bases sobre las que hace tales distinciones.

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Estado de resultados*
Ao que termina el 31 de diciembre de 20X1 518.240 3 39.930 558.170 Inventarios utilizados Costos de personal Gastos por depreciacin Otros gastos de la operacin (137.523) (127.283) (15.250) (197.092) (477.148) Ganancia procedente de las operaciones Gastos por el impuesto a las ganancias Ganancia neta del periodo 81.022 (43.194) 37.828

Granja Lechera XYZ, S.A. Estado de resultados Valor razonable de la leche producida Ganancias surgidas por cambios en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta del ganado lechero

Notas

Este estado de resultados presenta un anlisis de los gastos utilizando una clasificacin basada en su naturaleza. En la NIC 1, Presentacin de Estados financieros, se exige a la entidad que presente, ya sea en el cuerpo principal del estado de resultados o en las notas al mismo, un anlisis de los gastos utilizando una clasificacin basada en la naturaleza de los gastos o en su funcin dentro de la entidad. La NIC 1 recomienda la presentacin del anlisis de los gastos en el cuerpo principal del estado de resultados.

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Estado de cambios en el patrimonio neto*

Granja Lechera XYZ, S.A. Estado de cambios en el patrimonio neto Ao que termina el 31 de diciembre de 20X1

Capital emitido Saldo al 1 de enero de 20X1 Ganancia neta del periodo Saldo al 31 de diciembre de 20X1 1.000.000 1.000.000

Ganancias acumuladas 865.000 37.828 902.828

Total 1.865.000 37.828 1.902.828

Estado de flujo de efectivo

Granja Lechera XYZ, S.A. Estado de flujo de efectivo Notas Ao que termina el 31 de diciembre de 20X1

Flujos de efectivo de las actividades de operacin Cobros por ventas de leche Cobros por ventas de ganado Pagos a proveedores y al personal Pagos por compras de ganado 498.027 97.913 (460.831) (23.815) 111.294 Pagos por el impuesto a las ganancias Flujos netos de efectivo por actividades de operacin Flujos de efectivo de las actividades de inversin Compra de propiedades, planta y equipo Flujos netos de efectivo usados en actividades de inversin Incremento neto de efectivo Efectivo al principio del periodo Efectivo al final del periodo (68.100) (68.100) 0 10.000 10.000 (43.194)

68.100

Este es uno de los varios formatos, para el estado de cambios en el patrimonio neto, permitido por la NIC 1. Este estado de flujo de efectivo presenta los flujos de efectivo de las actividades de operacin utilizando el mtodo directo. En la NIC 7, Estados de Flujo de Efectivo, se exige que la entidad presente los flujos provenientes de las actividades de operacin utilizando el mtodo directo o el indirecto. La NIC 7 recomienda, no obstante, el uso del mtodo directo.

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Notas a los estados financieros

1 Operaciones y actividades principales Granja Lechera XYZ, S.A. (la Compaa) se ocupa de la produccin de leche, que suministra a varios clientes. A 31 de diciembre de 20X1, la Compaa contaba con 419 vacas productoras de leche (activos maduros), as como 137 terneras en crecimiento que producirn leche en el futuro (activos por madurar). La Compaa produjo, en el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1, 157.584 Kg de leche, con un valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta de 518.240 (cuanta determinada en el momento del ordeo) 2 Polticas contables Ganado y leche El ganado se mide al valor razonable menos los costos estimados hasta punto de la venta. El valor razonable del ganado se determina a partir de los precios de mercado de los animales con edad, raza y caractersticas genticas similares. La leche se mide inicialmente en el momento del ordeo, por el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. El valor razonable de la leche se determina sobre la base de precios de mercado del rea local. 3 Activos biolgicos
Conciliacin de los valores en libros del ganado lechero Importe en libros al 1 de enero de 20X1 Incrementos debidos a compras Ganancia surgida por cambios en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, que se atribuye a cambios fsicos* Ganancia surgida por cambios en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, que se atribuye a cambios en los precios* Decrementos debidos a ventas Importe en libros al 31 de diciembre de 20X1 20X1 459.570 26.250 15.350 24.580 (100.700) 425.050

Estrategias de gestin del riesgo financiero La Compaa est expuesta a riesgos financieros provenientes de cambios en los precios de la leche. La Compaa no espera que los precios de la leche vayan a caer de forma significativa en el futuro predecible y, por tanto, no ha realizado contratos de derivados u otros para gestionar el riesgo de cada de los precios de la leche. La Compaa revisa, de forma regular, el estado de los precios lcteos, al reconsiderar la necesidad de gestin activa del riesgo financiero.

La separacin del incremento en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, entre la porcin que se atribuye a los cambios fsicos y la porcin que se atribuye a los cambios de precio es una recomendacin, pero no una exigencia de esta Norma.

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Ejemplo 2: Cambios fsicos y cambios en los precios

En el ejemplo que sigue se ilustra cmo separar el cambio fsico del cambio en el precio. En esta Norma se aconseja, pero no se exige, la separacin del cambio en el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, en la porcin que se puede atribuir a los cambios fsicos y la porcin que se puede atribuir a los cambios en los precios.
Se posee un rebao de 10 animales de 2 aos de edad al 1 de enero de 20X1. En 1 de julio de 20X1 se compr un nuevo animal de 2,5 aos por 108, y en esa misma fecha naci otro. No se vendi ni se desapropi ningn animal durante el periodo. Los valores razonables por unidad, menos los correspondientes costos estimados en el punto de venta, han sido los siguientes: Animal de 2 aos, al 1 de enero de 20X1 Animal recin nacido, al 1 de julio de 20X1 Animal de 2,5 aos, al 1 de julio de 20X1 Animal recin nacido, al 31 de diciembre de 20X1 Animal de 0,5 aos, al 31 de diciembre de 20X1 Animal de 2 aos, al 31 de diciembre de 20X1 Animal de 2,5 aos, al 31 de diciembre de 20X1 Animal de 3 aos, al 31 de diciembre de 20X1 Valor razonable menos costos estimados en el punto de venta del rebao a 1 de enero de 20X1 (10 x 100) Compra en 1 de julio de 20X1 (1 x 108) Incremento en el valor razonable menos costos estimados en el punto de venta debido a cambio en los precios: 10 x (105 100) 1 x (111 108) 1 x (72 70) Incremento en el valor razonable menos costos estimados en el punto de venta debido a cambios fsicos: 10 x (120 105) 1 x (120 111) 1 x (80 72) 1 x 70 Valor razonable menos costos estimados en el punto de venta del rebao a 31 de diciembre de 20X1 11 x 120 1 x 80 1.320 80 1.400 150 9 8 70 237 50 3 2 55 100 70 108 72 80 105 111 120 1.000 108

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NDICE
prrafos

FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES

ANTECEDENTES F1-F2

NECESIDAD DE UNA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD PARA F3-F7 AGRICULTURA ALCANCE MEDICIN Activos biolgicos Valor razonable frente a costo Tratamiento de los costos en el punto de venta Jerarqua en la medicin del valor razonable Frecuencia en la medicin del valor razonable Valoracin independiente Imposibilidad de medir el valor razonable de forma fiable Ganancias y prdidas Producto agrcola Contratos de venta Terrenos asociados con la actividad agrcola Activos intangibles DESEMBOLSOS POSTERIORES SUBVENCIONES DEL GOBIERNO INFORMACIN A REVELAR Informacin a revelar por separado de los cambios fsicos y en los precios Desagregacin de ganancias o prdidas Otra informacin a revelar RESUMEN DE LOS CAMBIOS EN E65 F8-F12 F13-F60 F13-F40 F13-F21 F22-F26 F27-F31 F32 F33 F34-F37 F38-F40 F41-F46 F47-F54 F55-F57 F58-F60 F61-F62 F63-F73 F74-F81 F74-F77 F78-F79 F80-F81 F82

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Fundamentos de las Conclusiones

Este Apndice ha sido preparado por el personal tcnico del IASC, sin que se haya sometido a aprobacin por el Consejo del IASC. Este Apndice resume las razones del Consejo para: (a) iniciar y proponer una Norma Internacional de Contabilidad sobre agricultura; y (b) aceptar o rechazar ciertos puntos de vista alternativos. Individualmente, los miembros del Consejo dan mayor peso a algunos factores que a otros.

Antecedentes
F1 En 1994, el Consejo del IASC (el Consejo) decidi desarrollar una Norma Internacional de Contabilidad sobre agricultura, y design un Comit Director para ayudar a definir los problemas y desarrollar posibles soluciones. En 1996, el Comit Director public un Borrador de Declaracin de Principios (DSOP) donde se exponan los problemas, las alternativas y las propuestas del Comit para resolverlos, invitando a realizar comentarios pblicos. En respuesta, se recibieron 42 cartas de comentarios. El Comit Director public los comentarios, procedi a revisar algunas de sus recomendaciones y someti todo ello al Consejo. En julio de 1999, el Consejo aprob el Proyecto de Norma E65, Agricultura, fijando como fecha lmite para recibir comentarios el 31 de enero de 2000. El Consejo recibi 62 cartas de comentarios sobre el E65. stas procedan de diversas organizaciones internacionales, as como de 28 pases. En abril de 2000, el personal tcnico del IASC envi un cuestionario a entidades dedicadas a la actividad agrcola, para intentar determinar la fiabilidad de la medicin del valor razonable propuesto en el E65, recibiendo 20 contestaciones de 11 pases. En diciembre de 2000, tras considerar los comentarios sobre E65 y las respuestas a los cuestionarios, el Consejo aprob la NIC 41, Agricultura (la Norma). El prrafo B82 sintetiza los cambios efectuados por el Consejo al E65, que dieron lugar a la Norma definitiva.

F2

La necesidad de una Norma Internacional de Contabilidad sobre agricultura

F3 Uno de los objetivos principales del IASC es desarrollar Normas Internacionales de Contabilidad relevantes para los estados financieros elaborados con propsitos generales en todo tipo de negocios. Mientras la mayora de las Normas Internacionales de Contabilidad se aplican a las entidades con carcter general, algunas otras, por ejemplo la NIC 30, Informacin a Revelar en los Estados Financieros de los Bancos e Instituciones Financieras Similares, y la NIC 40, Propiedades de Inversin, tratan aspectos que surgen en actividades concretas. El IASC tambin ha acometido proyectos especficos sobre seguros e industrias extractivas. La diversidad en la contabilizacin de las actividades agrcolas ha ocurrido porque: (a) con carcter previo al desarrollo de la Norma, los activos asociados a actividades agrcolas, as como los cambios en tales activos, fueron excluidos del alcance de las Normas Internacionales de Contabilidad: (i) la NIC 2, Inventarios, exclua inventarios en proceso de productos ganaderos, agrcolas o forestales... siempre que no sean medidos al valor neto realizable, de acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias;

F4

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(ii) la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, no era aplicable a bosques y recursos naturales renovables similares; (iii) la NIC 18, Ingresos Ordinarios, no trataba de los ingresos procedentes de los incrementos naturales en las ganaderas, as como en otros productos agrcolas y forestales; y (iv) la NIC 40, Propiedades de Inversin, no era aplicable a bosques y recursos naturales renovables similares; (c) las guas contables para la actividad agrcola desarrolladas por las legislaciones nacionales han sido, en general, desarrolladas poco a poco para resolver problemas especficos relativos a las actividades agrcolas significativas de esos pases; y

(d) la naturaleza de la actividad agrcola origina incertidumbre o conflictos cuando se aplican los tradicionales modelos contables, en particular por los hechos especficos asociados con la propia transformacin biolgica (crecimiento, degeneracin, produccin y procreacin), que alteran la sustancia de los activos biolgicos dificultando el tratamiento con un modelo contable basado en el costo histrico y la realizacin. F5 La mayora de organizaciones econmicas envueltas en actividades agrcolas son pequeas, independientes, preocupadas por el efectivo y los impuestos, entidades familiares, a las que a menudo se aconseja, aunque no siempre se exige, elaborar estados financieros con propsitos generales. Algunos creen que, por ello, una Norma Internacional de Contabilidad sobre agricultura no tendra una aplicacin amplia. Sin embargo, las pequeas entidades agrcolas buscan capital y ayudas, particularmente de bancos o del gobierno, y estos suministradores de capital intensifican su demanda de estados financieros. Por otra parte, la tendencia internacional hacia la desregulacin, unida al incremento del nmero de entidades cotizadas extranjeras y al aumento de la inversin, han provocado incrementos en la dimensin, alcance y comercializacin de la actividad agrcola. Esto ha creado una gran necesidad de estados financieros basados en slidos principios contables generalmente aceptados. Por las razones anteriormente descritas, en 1994 el Consejo aadi a su agenda el proyecto de agricultura. El DSOP pregunt especficamente acerca de la viabilidad del desarrollo de una Norma Internacional de Contabilidad que abordara los problemas de la agricultura. Algunos comentaristas pensaban que la diversidad de actividades agrcolas obstaculizaba el desarrollo de una nica Norma Internacional de Contabilidad para todas las actividades agrcolas. Otros decan que haba diferentes principios aplicables la actividad agrcola, segn si los ciclos de produccin eran cortos o largos. Algunos citaban la necesidad de desarrollar Normas Internacionales de Contabilidad que fueran simples de aplicar y generales en cuanto a su alcance. Los comentarios sobre el DSOP tambin resaltaban la importancia que la agricultura alcanza en la economa de muchos pases, particularmente en los pases en desarrollo y en los recientemente industrializados. En muchos de aquellos pases constituye la actividad industrial ms importante. Tras considerar los comentarios sobre el DSOP, el Consejo reafirm su conclusin de que era necesaria una Norma Internacional de Contabilidad. El Consejo cree que los principios incluidos en la Norma tienen amplia aplicacin y constituyen un claro conjunto de principios.

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Alcance
F8 La Norma prescribe, entre otras cosas, el tratamiento contable de los activos biolgicos y la medicin inicial de la produccin agrcola recolectada de los activos biolgicos de la entidad, en el punto de su cosecha o recoleccin. Sin embargo, la Norma no trata del procesamiento de los productos agrcolas tras la cosecha o recoleccin, puesto que el Consejo no consider apropiado acometer una revisin parcial de la NIC 2, Inventarios, que aborda el tratamiento contable de los inventarios bajo el sistema de costo histrico.* El proceso contable a partir de la cosecha se efecta de acuerdo con la NIC 2 u otra Norma Internacional de Contabilidad aplicable (por ejemplo, si una entidad produce troncos cortados y decide usarlos para construir su propio edificio, la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, ser aplicable para la contabilizacin de los troncos cortados). Algunos de los comentaristas identificaban tales procesamientos como actividad agrcola, particularmente si son hechos por la misma entidad que desarroll el producto agrcola (por ejemplo, el que tiene lugar con las uvas para su transformacin en vino, por parte del viticultor que las ha cultivado). Aunque el procesamiento pueda constituir una extensin lgica y natural de la actividad agrcola, y los eventos que tienen lugar guardan similitud con la transformacin biolgica, tales procesamientos no estn incluidos en la definicin de actividad agrcola manejada por esta Norma. En particular, el Consejo consider la posibilidad de incluir circunstancias en las que existe un largo proceso de curacin o un proceso de maduracin tras la cosecha o recoleccin (por ejemplo para la transformacin de la uva en vino y para la proceso de transformacin de la leche en queso) en el alcance de la Norma. Aquellos que crean que la Norma deba dar cobertura a tales procesos aducan que: (a) tales procesos de curacin o maduracin son similares a la transformacin biolgica, y por ello fundamentales para la evaluacin del rendimiento de la entidad; y

F9

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(b) muchas entidades agrcolas estn integradas verticalmente e involucradas, por ejemplo, en la produccin de uvas y vino. F11 El Consejo decidi no incluir tales circunstancias en el alcance de la Norma, a causa de la preocupacin por la dificultad que supondra diferenciarlas de otros procesos productivos (tales como la conversin de materias primas en inventarios susceptibles de venta, segn se definen en la NIC 2). El Consejo concluy que las exigencias de esa u otras Normas Internacionales de Contabilidad aplicables se ajustaran a las exigencias para la contabilizacin de tales procesos. El Consejo tambin consider la posibilidad de tratar, en la Norma, acerca de los contratos de venta de activos biolgicos o produccin agrcola y de las subvenciones del gobierno relativas a la actividad. Estos temas sern discutidos ms adelante (vanse los prrafos B47 a 54 y B63 a 73).

F12

La expresin sistema de costo histrico, ya no es de aplicacin debido a la revisin efectuada de la NIC 2 en diciembre de 2003.

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Medicin Activos biolgicos

Valor razonable frente a costo F13 La Norma exige a las entidades emplear el enfoque de valor razonable en la medicin de sus activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola, como se propuso en el DSOP y en el E65, excepto para aquellos casos en los que el valor razonable no pueda ser medido de forma fiable para efectos del reconocimiento inicial. Aquellos que apoyan la medicin a valor razonable argumentan que los efectos de los cambios causados por la transformacin biolgica quedan mejor reflejados tomando como referencia los cambios en el valor razonable de los activos biolgicos. Creen que los cambios en el valor razonable de los activos biolgicos tienen una relacin directa con los cambios en las expectativas de beneficios econmicos futuros de la entidad. Aquellos que apoyan la medicin a valor razonable, sealan tambin que las transacciones que se han realizado para producir los efectos de la transformacin biolgica, guardan a menudo una dbil relacin con la propia transformacin biolgica y, por tanto, una relacin ms distante con las expectativas de beneficios econmicos futuros. Por ejemplo, las pautas de crecimiento de una plantacin forestal afectan directamente a las expectativas de beneficios econmicos futuros, aunque difieren notablemente, en el plazo temporal, de las pautas seguidas por los costos incurridos. En una entidad dedicada a la plantacin forestal, y siguiendo un modelo de costo histrico basado en las transacciones, no debera reconocerse ningn ingreso hasta la primera cosecha y venta (quizs 30 aos). En el lado opuesto, si el modelo contable seguido para el reconocimiento y medicin del crecimiento biolgico se basara en los valores razonables corrientes, el ingreso sera medido y reconocido a lo largo del periodo que media hasta la cosecha inicial. Asimismo, aquellos que apoyan la medicin a valor razonable citan diversas razones, concluyendo que el valor razonable tiene ms relevancia, fiabilidad, comparabilidad y es ms comprensible, como medida de las expectativas de beneficios econmicos esperados derivados de los activos biolgicos, que el costo histrico, argumentando que: (a) Muchos activos biolgicos son negociados en mercados activos con precios de mercado observables. Los mercados activos procuran, para aquellos activos, una medida fiable de las expectativas de mercado relativas a los beneficios econmicos futuros. La presencia de tales mercados aumenta significativamente la fiabilidad del valor de mercado como indicador del valor razonable.

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(b) La medicin del costo de un activo biolgico es, en ocasiones, menos fiable que la medicin del valor razonable debido a que la existencia de costos conjuntos para productos conjuntos puede crear situaciones en las que la relacin entre factores y productos est mal definida, conduciendo a una compleja y arbitraria distribucin de costos entre los diferentes productos de la transformacin biolgica. Tales distribuciones llegan a ser incluso ms arbitrarias si los activos biolgicos generan activos biolgicos adicionales (frutos), y esos activos biolgicos adicionales son empleados tambin en la propia actividad agrcola de la entidad. (c) Los ciclos de produccin relativamente largos y continuos, con volatilidad tanto en el entorno productivo como en el comercial, implican a menudo que el periodo contable no refleja un ciclo completo. Por ello, la medicin al final del periodo (en oposicin al

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periodo de la transaccin) supone una mayor significatividad al estimar una medida del rendimiento financiero o de la posicin del periodo corriente. Cuanto menos importante sea la cosecha del ao corriente en relacin con la transformacin biolgica completa, ms significativa ser la medicin de fin de periodo respecto de los cambios habidos en el activo (crecimiento y degeneracin). La relacin entre costos y beneficios econmicos futuros es ms estable en sistemas de produccin agrcola de elevada rotacin relativa, desarrollada en ciclos cortos y altamente controlada (por ejemplo, produccin de pollos o de championes para el consumo) donde la mayor parte de la transformacin biolgica y cosecha tienen lugar dentro del ao. Esta aparente estabilidad no altera la relacin entre el valor corriente de mercado y los beneficios econmicos futuros, aunque hace que la diferencia generada por el mtodo de medicin sea menos significativa. (d) Las diferentes fuentes de reposicin de animales y plantas (producidos internamente o comprados) dan lugar a diferentes costos desde una perspectiva de costo histrico. Los activos similares deberan dar lugar a crear expectativas similares respecto a los beneficios futuros. La comparabilidad y comprensibilidad se refuerzan considerablemente cuando los activos similares se miden y reconocen empleando las mismas bases. F17 Aqullos que se oponen a la medicin de activos biolgicos al valor razonable, creen que existe una fiabilidad superior en la medicin al costo, porque el costo histrico es el resultado de transacciones normales y, en consecuencia, suministran evidencia de un valor de mercado abierto en ese instante del tiempo, verificable de forma independiente. Y lo que es ms importante, creen que el valor razonable no es, en ocasiones, una medida fiable, y que los usuarios de los estados financieros pueden verse confundidos por la presentacin de nmeros que pretenden representarlo pero, en realidad, estn basados en suposiciones subjetivas que no se pueden verificar. La informacin sobre el valor razonable observado puede suministrarse de otro modo distinto a un simple nmero en los estados financieros. Creen que el alcance de la Norma es demasiado amplio. Tambin aducen que: (a) los precios de mercado son a menudo voltiles y cclicos, y no constituyen una base de medicin apropiada;

(b) podra ser costoso exigir la medicin a valor razonable en cada fecha de balance, especialmente si se exige informacin intermedia; (c) la convencin del costo histrico esta bien establecida y es comnmente usada, por lo que el empleo de cualquier otra base debera estar acompaada de un cambio del Marco Conceptual del IASC para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros (el Marco Conceptual); as, para guardar coherencia con otras Normas Internacionales de Contabilidad y otras actividades econmicas, los activos biolgicos deberan ser medidos a su costo;

(d) la medicin al costo constituye una medida ms objetiva y coherente; (e) los mercados activos pueden ser inexistentes para algunos activos biolgicos en algunos pases; en tales casos, el valor razonable no puede ser medido con fiabilidad, especialmente durante el periodo de crecimiento (por ejemplo, los rboles de una plantacin forestal); la medicin a valor razonable conduce al reconocimiento de ganancias y prdidas no realizadas, contradiciendo los principios recogidos en las Normas Internacionales de Contabilidad sobre reconocimiento de ingresos ordinarios; y

(f)

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(g) los precios de mercado, a la fecha del balance, pueden no guardar relacin con los precios a los que los activos sern vendidos, y adems muchos activos biolgicos no se mantienen para su venta. F18 El Marco Conceptual es neutral respecto a la eleccin de las bases de medicin, ya que slo constata que las diversas bases de medicin son empleadas en diferente grado, y con varias combinaciones, sin mencionar que el costo histrico sea la comnmente adoptada con mayor frecuencia. Las alternativas especficamente identificadas son el costo histrico, el costo corriente, el valor realizable y el valor actual. Existen precedentes para la medicin a valor razonable en otras Normas Internacionales de Contabilidad. El Consejo concluy que la Norma deba exigir el modelo de valor razonable para los activos biolgicos relativos a la actividad agrcola, debido a la naturaleza propia y caractersticas nicas de la actividad agrcola. No obstante, el Consejo tambin concluy que, en algunos casos, el valor razonable no puede ser medido con fiabilidad. Algunas contestaciones al cuestionario, as como algunos comentarios sobre el E65, se mostraban preocupados respecto de la fiabilidad de la medicin a valor razonable para activos biolgicos, argumentando que: (a) no existen mercados activos para algunos activos biolgicos, en particular para aquellos con largos periodos de crecimiento;

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(b) el valor actual de los flujos de efectivo netos esperados es frecuentemente una medida poco fiable del valor razonable, debido a la necesidad de emplear, y al uso de, suposiciones de carcter subjetivo (por ejemplo, sobre el clima); y (c) el valor razonable no puede ser medido con fiabilidad antes de la cosecha o recoleccin.

Algunos comentarios sobre el E65 sugeran que la Norma debera incluir una excepcin por falta de fiabilidad para aquellos casos donde no exista un mercado activo. F20 El Consejo decidi que exista la necesidad de incluir una excepcin por falta de fiabilidad para los casos en los que los precios o valores, determinados por el mercado, no estn disponibles, y las estimaciones alternativas del valor razonable carezcan claramente de fiabilidad. En tales casos, los activos biolgicos deben ser medidos al costo menos la depreciacin acumulada y cualquier prdida por deterioro del valor acumulada. Para la determinacin del costo, de la depreciacin acumulada y de la prdida por deterioro del valor acumulada, la entidad considerar la NIC 2, Inventarios, la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, y la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. El Consejo rechaz dar un tratamiento por punto de referencia al valor razonable y un tratamiento alternativo permitido del costo histrico, debido a la mayor comparabilidad y comprensibilidad alcanzada por la propuesta de valor razonable obligatorio en presencia de mercados activos. El Consejo no est tampoco cmodo con la existencia de opciones en las Normas Internacionales de Contabilidad. Tratamiento de los costos en el punto de venta F22 La Norma exige que un activo biolgico debe ser medido a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Los costos en el punto de venta incluyen las comisiones a los intermediarios y comerciantes, los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos, as como los impuestos y gravmenes que recaigan sobre las transferencias. En los costos en el punto de venta se excluyen los transportes y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado. Tales transportes y otros costos son deducidos en la determinacin del valor razonable (esto es, el valor de

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mercado es el precio de mercado menos los transportes y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado). F23 El E65 ya propona que los costos de desapropiacin previos a la venta, en los que se incurrira al desplazar el activo hasta el mercado (tales como los costos de transportes), deberan ser deducidos en la determinacin del valor razonable, si el activo biolgico fuera vendido en un mercado activo de otra localidad. Sin embargo, el E65 no especificaba el tratamiento de los costos en el punto de venta. Algunos comentaristas sugeran que la Norma debera esclarecer el tratamiento de los costos en el punto de venta, as como los costos de desapropiacin previos a la venta. Algunos argumentaban que los costos en el punto de venta no deberan ser deducidos del modelo de valor razonable. Aducan que el valor razonable menos los costos estimados de costos en el punto de venta constituira una estimacin sesgada de la propia estimacin que el mercado hace sobre los flujos de efectivo futuros, debido a que los costos en el punto de venta seran efectivamente reconocidos como un doble gasto si el adquirente paga los costos en el punto de venta en la adquisicin; esto es, una vez en la adquisicin inicial de los activos biolgicos y otra vez en la medicin subsiguiente e inmediata del valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Esto ocurrira siempre y cuando no se incurriera en esos costos en el punto de venta sino en un periodo futuro, o no fueran pagados en modo alguno por un activo biolgico porque no se destinase a ser vendido. Por otro lado, algunos creen que los costos en el punto de venta deberan ser deducidos en el modelo de valor razonable. Piensan que el importe en libros de un activo representa los beneficios econmicos que se espera fluyan del mismo. Argumentan que el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, representaran la estimacin del mercado de los beneficios econmicos que se espera fluyan a la entidad de un activo, a la fecha de balance. Tambin argumentan que la falta de deduccin de los costos estimados en el punto de venta puede producir una prdida, que de esta forma se difiere hasta que la venta fuese realizada. El Consejo concluy que el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, es una medida de mayor relevancia para los activos biolgicos, reconociendo que, en particular, la falta de deduccin de los costos estimados en el punto de venta puede dar lugar al diferimiento de una prdida. Jerarqua en la medicin del valor razonable F27 La Norma exige que, si existe un mercado activo para un determinado activo biolgico, el precio de cotizacin en tal mercado ser la base adecuada para la determinacin del valor razonable del activo en cuestin. Si el mercado activo no existe, la entidad usar los precios determinados por el mercado (tales como el precio de la transaccin ms reciente) cuando estn disponibles. Sin embargo, en algunas circunstancias, los precios determinados por el mercado pueden no estar disponibles para un determinado activo biolgico en su condicin actual. En tales circunstancias, la Norma indica que la entidad emplear el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados del activo. El E65 propona que, de existir un mercado activo para un activo biolgico, la entidad debera usar el precio de mercado en el mercado activo. De no existir mercado activo, el E65 propona que la entidad considerara otra base de medicin tal como el precio de la transaccin ms reciente para el mismo tipo de activo, las referencias del sector y el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados. El E65 no estableca un orden a seguir para los casos donde no

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existiera un mercado activo, esto es, el E65 no indicaba qu base resulta preferible a las dems. F29 El Consejo consider establecer una jerarqua explcita aplicable en los casos donde no exista mercado activo. Algunos creen que el uso de los precios determinados por el mercado, por ejemplo el precio de la transaccin ms reciente en el mercado, siempre sera preferible al valor presente de los flujos netos de efectivo estimados, especialmente cuando la entidad usa los precios de mercado para activos similares, ajustados de manera que reflejen las diferencias que pudieran existir. El Consejo concluy que una jerarqua explcita detallada no proporcionara la suficiente flexibilidad para tratar apropiadamente todas las circunstancias que podran darse, y decidi no establecer una jerarqua detallada en los casos donde no exista un mercado activo. Sin embargo, el Consejo decidi indicar a la entidad que utilice todos los precios o valores determinados por el mercado disponibles, aunque existe la posibilidad de que pueda optar por el uso del valor presente de los flujos netos de efectivo esperados del activo, incluso cuando los precios o valores determinados por el mercado estn disponibles. De las 20 compaas que respondieron al cuestionario, seis empleaban el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados del activo como base de medicin del valor razonable y, adems, dos compaas indicaban que era imposible medir con fiabilidad sus activos biolgicos cuando el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados no fuera fiable (puesto que necesitaran usar el valor presente como base). Cuando una entidad tiene acceso a diferentes mercados, la Norma indica que la entidad use el ms relevante. Por ejemplo, si una entidad tiene acceso a dos mercados activos diferentes, usar el precio existente en el mercado en el que se espera operar. Algunos creen que debe usarse el precio ms ventajoso de los mercados accesibles. La Norma refleja el punto de vista de que la medicin ms relevante resulta de usar los datos del mercado en el que se espera operar. Frecuencia de la medicin del valor razonable F32 Algunos argumentaron que debera permitirse una menor frecuencia en la medicin del valor razonable, debido a la carga que ello supone sobre las entidades. El Consejo rechaz esta propuesta basndose en: (a) la naturaleza continua de la transformacin biolgica;

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(b) la falta de una relacin directa entre las transacciones financieras y los productos resultantes de la transformacin biolgica; y (c) la disponibilidad general de medidas fiables del valor razonable a costos razonables.

Valoracin independiente F33 Un nmero significativo de comentarios sobre el DSOP indicaban que, si se usa el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados para determinar el valor razonable, sera preciso un evaluador independiente. El Consejo rechaz esta propuesta al entender que los evaluadores independientes no son comnmente usados para ciertas actividades agrcolas, as como que la existencia de tales evaluadores supondra una carga econmica. El Consejo cree que es cuestin de la entidad el decidir cmo determinar el valor razonable con fiabilidad, incluyendo la designacin de evaluadores independientes si fuera necesario.

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Imposibilidad de medir el valor razonable de forma fiable F34 Como se indic anteriormente, el Consejo decidi incluir una excepcin por falta de fiabilidad en la Norma, para los casos donde el valor razonable no pueda medirse de forma fiable en el momento del reconocimiento inicial. La Norma seala la presuncin de que el valor razonable de un activo biolgico puede medirse de forma fiable. Sin embargo, esa presuncin puede ser refutada, slo en el momento del reconocimiento inicial, en el caso de los activos biolgicos para los que no estn disponibles precios o valores fijados por el mercado, y para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos biolgicos deben ser medidos a su costo menos la depreciacin acumulada y cualquier prdida acumulada por deterioro del valor. Una vez que el valor razonable de tales activos biolgicos se pueda medir con fiabilidad, la Norma exige que la entidad debe proceder a medirlos al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Algunos creen que, si la entidad estaba usando previamente la excepcin por falta de fiabilidad, no se le debe permitir proceder a la medicin a valor razonable (esto es, la entidad debe continuar usando el modelo del costo). Argumentan que determinar cundo la medicin del valor razonable se ha convertido en fiable puede ser una decisin subjetiva, y esta subjetividad puede llevar a una aplicacin incoherente y, potencialmente, abusiva. El Consejo advirti, sin embargo, que en la actividad agrcola es probable que el valor razonable llegue a ser medible ms fiablemente a medida que se avanza la transformacin biolgica, y que la medicin al valor razonable es preferible al costo en esos casos. En consecuencia, el Consejo decidi exigir la medicin a valor razonable una vez que el valor razonable llegue a ser medible con fiabilidad. Si la entidad ha medido previamente un activo biolgico a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, la Norma exige que la entidad contine hacindolo hasta el momento de la desapropiacin. Algunos aducen que la estimacin de fiabilidad puede dejar de darse. El Consejo crey que esto raramente ocurre. En consecuencia, el Consejo decidi prohibir a las entidades cambiar su base de medicin del valor razonable al costo ya que, de otro modo, la entidad podra usar la excepcin por falta de fiabilidad como excusa para interrumpir la contabilizacin a valor razonable en un mercado con fallos. Si la entidad usa la excepcin por falta de fiabilidad, la Norma exige revelacin de informacin adicional. Esta informacin a revelar adicionalmente incluye informacin sobre los activos biolgicos que se tienen al final del periodo, tal como una descripcin de los activos biolgicos y una explicacin de la razn por la cual no puede medirse con fiabilidad el valor razonable. La informacin adicional a revelar tambin incluye la ganancia o prdida reconocida en el periodo de desapropiacin de los activos biolgicos, medidos al costo menos la depreciacin acumulada y cualquier prdida por deterioro de su valor, an cuando aquellos activos biolgicos no hayan sido mantenidos hasta el final del periodo. Ganancias y prdidas F38 La Norma exige que las ganancias o prdidas surgidas por causa del reconocimiento inicial de un activo biolgico, as como las surgidas por los cambios en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de su venta, se incluyan en la ganancia o prdida neta* del periodo en que aparezcan. Quienes apoyan este tratamiento argumentan que la transformacin

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La NIC 1 Presentacin de Estados Financieros (revisada en 2003) sustituye el trmino resultado neto por resultado.

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biolgica es un hecho significativo que debe ser incluido en la ganancia o en la prdida netas porque: (a) el hecho es fundamental para entender el rendimiento de la entidad; y

(b) es coherente con la base contable del devengo (o acumulacin). F39 En algunos comentarios sobre el DSOP y el E65, se argumentaba que los cambios en el valor razonable deberan ser incluidos directamente en el patrimonio neto, a travs del estado de cambios en el patrimonio neto, hasta su efectiva realizacin, argumentando que: (a) los efectos de la transformacin biolgica no pueden ser medidos fiablemente y, por ello, no deben ser reconocidos como ingresos;

(b) los cambios en el valor razonable slo deben incluirse en la ganancia o prdida neta cuando el proceso de generacin del beneficio haya sido completado; (c) el reconocimiento de ganancias y prdidas no realizadas en el resultado incrementa la volatilidad del beneficio;

(d) puede que los resultados de la transformacin biolgica nunca sean realizados, particularmente dados los riesgos a los cuales estn expuestos los activos biolgicos; y (e) es prematuro exigir el reconocimiento de los cambios en el valor razonable en el estado de resultados, hasta que los problemas relativos al estado de rendimiento financiero estn resueltos.

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El Consejo rechaz exigir que los cambios en el valor razonable fueran incluidos directamente en el patrimonio neto, en tanto que es difcil encontrar una base conceptual para que se informe directamente en el patrimonio neto respecto de cualquier tipo de cambios en el valor razonable de los activos biolgicos relativos a la actividad agrcola. En el Marco Conceptual no se hace distincin entre el reconocimiento en el balance general y el reconocimiento en el estado de resultados.

Producto agrcola
F41 La Norma exige que los productos agrcolas, cosechados o recolectados de los activos biolgicos de una entidad, deben ser medidos, en el punto de cosecha o recoleccin, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Tal medicin es el costo a esa fecha, cuando se aplique la NIC 2, Inventarios, u otra Norma Internacional de Contabilidad que sea de aplicacin El Consejo seal que la misma base de medicin debera, generalmente, ser aplicada tanto a los productos agrcolas, en el momento de su reconocimiento inicial, como a los activos biolgicos de los cuales son cosechados o recolectados. Puesto que el valor razonable de un activo biolgico tiene en cuenta la condicin del producto agrcola que ser cosechado o recolectado del activo biolgico, sera ilgico medir el producto agrcola al costo cuando el activo biolgico del que procede se mide a valor razonable. Por ejemplo, el valor razonable de una oveja medio esquilada diferir del valor razonable de una oveja similar con toda su lana. Sera incoherente y distorsionara la informacin del rendimiento obtenido en el periodo corriente si, tras esquilar, la lana cortada fuera medida a su costo cuando el valor razonable de la oveja se reduce por el valor razonable de la lana.

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Como previamente se indic, ciertos activos biolgicos, cuando se aplica la excepcin por falta de fiabilidad, son medidos a su costo menos la depreciacin acumulada y cualquier otra prdida por deterioro en su valor acumulada. Algunos argumentan que la excepcin por falta de fiabilidad debe existir tambin para la medicin de los productos agrcolas. El Consejo rechaz este punto de vista debido a que muchos de los argumentos aplicables para la excepcin por falta de fiabilidad no son aplicables a los productos agrcolas. Por ejemplo, es ms frecuente que existan mercados para los productos agrcolas que para los activos biolgicos. El Consejo tambin advirti que, por lo general, no es factible determinar con fiabilidad el costo de los productos agrcolas cosechados o recolectados de activos biolgicos. Respecto a la medicin tras la cosecha, algunos argumentan que los productos agrcolas deben medirse a su valor razonable, tanto en el punto de cosecha o recoleccin como en cada fecha de balance hasta que sean vendidos, consumidos o se disponga de ellos de otro modo. Argumentan que esta propuesta asegurara que todos los productos agrcolas, de un tipo similar, sean medidos de forma parecida, sin tener en cuenta la fecha de la cosecha o recoleccin, favoreciendo de este modo la comparabilidad y la coherencia. El Consejo concluy que la medicin a valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, en el punto de la cosecha o recoleccin, debe constituir el costo cuando se aplique la NIC 2 u otra Norma Internacional de Contabilidad, puesto que ello es coherente con el modelo contable del costo histrico aplicado a los procesos de fabricacin en general y a otros tipos de inventarios. Para alcanzar la conclusin anterior, el Consejo advirti que las entidades dedicadas a la actividad agrcola, compran algunas veces productos agrcolas para revenderlos, y otras entidades a menudo participan en el proceso de reconvertir los productos agrcolas comprados en productos de consumo. Si los productos agrcolas fueran medidos a su valor razonable tras la cosecha, el logro de la coherencia sugerira revaluar los inventarios comprados, y tal tratamiento sera incoherente con la NIC 2. El Consejo no consider apropiado llevar a cabo una revisin parcial de la NIC 2.

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Contratos de venta
F47 A menudo, las entidades celebran contratos de venta a fecha futura sobre sus activos biolgicos o productos agrcolas. La Norma seala que los precios de estos contratos no son necesariamente relevantes a la hora de determinar el valor razonable, y que no se ajustar el valor razonable de un activo biolgico, o de un producto agrcola, como consecuencia de la existencia de un contrato semejante. El E65 no propona cmo contabilizar un contrato de venta de un activo biolgico o un producto agrcola. Algunos comentaristas sugeran prescribir el tratamiento de los contratos de venta, en tanto que tales contratos son comunes en ciertas actividades agrcolas. Algunos comentaristas tambin sealaban que ciertos contratos de venta no entran dentro del alcance de la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin, y que ninguna otra Norma Internacional de Contabilidad trata sobre tales contratos. Algunos argumentaron que los precios de los contratos deberan ser empleados en la medicin de los activos biolgicos correspondientes, cuando la entidad esperase liquidar el contrato mediante la entrega del producto, y creyera que esto dara un importe en libros que fuera ms relevante para el activo biolgico. Otros argumentaron que los precios de los contratos no son necesariamente relevantes en la medicin de los activos biolgicos a valor razonable, puesto

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que el valor razonable refleja el mercado corriente, en el que un comprador y un vendedor que lo desearan podran acordar una transaccin. F50 El Consejo concluy que los precios de los contratos no deben emplearse en la medicin de los activos biolgicos correspondientes, porque tales precios no reflejan necesariamente el mercado corriente, en el que un comprador y un vendedor que lo desearan podran acordar una transaccin, y adems no representa necesariamente el valor razonable de los activos. El Consejo, en cambio, se plante que se podra exigir que los contratos fueran medidos a valor razonable. Parece lgico medir un contrato de venta a valor razonable cuando el activo biolgico asociado tambin se mide a valor razonable. Sin embargo, el Consejo observ que, para alcanzar la simetra entre la medicin de un activo biolgico y su respectivo contrato de venta, la Norma tendra que restringir cuidadosamente los contratos de venta que fueran a ser medidos a valor razonable. Una entidad puede acordar en un contrato vender la produccin agrcola que vaya ser cosechada o recolectada de los activos biolgicos de la entidad. El Consejo concluy que no sera apropiado exigir la medicin a valor razonable de un contrato de venta para una produccin agrcola que todava no existe (por ejemplo, la leche que ser ordeada de la vaca), puesto que todava no ha sido reconocido o medido ningn activo a valor razonable, y hacerlo as estara ms all del alcance del proyecto de agricultura. En consecuencia, el Consejo consider restringir la medida de los contratos de venta, por el valor razonable, a aquellos contratos para la venta de los activos biolgicos y la produccin agrcola que obren efectivamente en poder de la entidad. Sin embargo, el Consejo advirti que es difcil diferenciar la produccin agrcola existente de aquella que no existe. Por ejemplo: (a) si la entidad establece un contrato para vender la produccin de trigo a fecha futura, cuando el trigo est a la mitad de su crecimiento en la fecha del balance, parece claro que el trigo que esta siendo negociado en el contrato no existe todava a la fecha del balance; pero

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(b) por otro lado, si la entidad establece un contrato para vender ganado adulto a fecha futura y tiene ganado adulto a la fecha de balance, puede argumentarse que el ganado existe, a la fecha del balance, en el estado en que ser vendido; sin embargo, tambin puede argumentarse que el ganado no existe todava, a la fecha del balance, en el estado en que ser vendido, en tanto que se producir cierta transformacin biolgica entre la fecha del balance y la fecha de venta. F53 El Consejo tambin advirti que la Norma tendra que exigir a la entidad interrumpir la medicin a valor razonable de los contratos de venta, una vez que la produccin agrcola que va a ser vendida de acuerdo con el contrato, fuera cosechada o recolectada de los activos biolgicos de la entidad, puesto que la contabilizacin de la produccin agrcola no se trata en la Norma, excepto en lo referente a la medicin inicial, y la NIC 2, Inventarios, u otra Norma Internacional de Contabilidad, seran de aplicacin despus de la cosecha. Sera ilgico continuar con la medicin a valor razonable cuando la produccin agrcola se mide al costo histrico. El Consejo se dio cuenta de que sera anmalo exigir a la entidad que comenzara a medir un contrato a valor razonable, siempre que activo asociado al mismo existe, y dejar de hacerlo en una fecha posterior.

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El Consejo concluy que la solucin es inviable sin una revisin completa de la contabilidad para contratos de mercancas, lo que no est dentro del alcance de la NIC 39. Por las dificultades descritas anteriormente, el Consejo concluy que la Norma no debera tratar la medicin de los contratos de venta que no se encuentran dentro del alcance de la NIC 39. En cambio, el Consejo decidi incluir la observacin de que tales contratos de venta pueden ser onerosos, segn se ha definido en la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes.

Terrenos asociados con la actividad agrcola

F55 La Norma no establece ningn principio nuevo aplicable a los terrenos asociados con la actividad agrcola. En su lugar, la entidad seguir la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, o la NIC 40, Propiedades de Inversin, dependiendo de qu Norma sea ms adecuada a las circunstancias. La NIC 16 exige que los terrenos sean medidos a su costo menos cualquier prdida acumulada por deterioro en su valor, o al importe revaluado. La NIC 40 exige que los terrenos considerados propiedad de inversin sean medidos a su valor razonable, o al costo menos cualquier prdida acumulada por deterioro en su valor. Algunos opinaron que los terrenos vinculados a activos biolgicos, asociados a la actividad agrcola, deberan ser medidos a su valor razonable. Argumentaban que la medicin a valor razonable de los terrenos es coherente con la medicin a valor razonable de los activos biolgicos. Tambin aducen que en ocasiones resulta difcil medir el valor razonable de tales activos biolgicos de forma separada a los terrenos, puesto que a menudo el mercado activo existe nicamente para los activos combinados (esto es, terrenos y activos biolgicos; por ejemplo, rboles en una plantacin forestal). El Consejo rechaz esta propuesta, fundamentalmente porque exigir la medicin a valor razonable de los terrenos vinculados con la actividad agrcola sera incoherente con la NIC 16.

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Activos intangibles
F58 La Norma no establece ningn principio nuevo aplicable a los activos intangibles relativos a la actividad agrcola. En su lugar, la entidad seguir la NIC 18, Activos Intangibles. La NIC 38 exige que, tras la medicin inicial, los activos intangibles sean medidos a su costo menos cualquier depreciacin acumulada y prdida por deterioro de valor acumulada, o al importe revaluado. El E65 propona que debe aconsejarse a la entidad que siga, para los activos intangibles relacionados con la actividad agrcola, la revaluacin que como tratamiento alternativo permitido contempla la NIC 38, favoreciendo la coherencia en su medicin con la de los activos biolgicos a valor razonable. Algunos comentaristas de la E65 no estaban de acuerdo con ese consejo argumentando que no haba justificacin para la existencia de un nico tratamiento para los activos intangibles relativos a la actividad agrcola. El Consejo no incluy la recomendacin del E65 en la Norma. El Consejo concluy que la NIC 38 debera ser aplicada tanto a los activos intangibles relativos a la actividad agrcola, como a aquellos otros relativos a otras actividades.

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Desembolsos posteriores
F61 La Norma no prescribe explcitamente cmo contabilizar los desembolsos posteriores relativos a los activos biolgicos. El E65 propona que los costos de producir y cosechar o recolectar activos biolgicos deban considerarse como gastos en el momento en que se hubiera incurrido en ellos, y que esos costos que incrementan el nmero de unidades de activos biolgicos, posedos o controlados por la entidad, deban ser aadidos posteriormente al importe en libros del activo. Algunos creen que no hay necesidad de capitalizar los desembolsos posteriores al inicial en el modelo del valor razonable, y que cualquier desembolso posterior debe ser reconocido como un gasto. Algunos tambin argumentan que en algn caso sera difcil prescribir qu costos deberan ser reconocidos como gasto y qu otros deberan ser capitalizados; por ejemplo, en el caso de los honorarios pagados al veterinario por colaborar en el parto de una cra. El Consejo decidi no prescribir explcitamente, en la Norma, la contabilizacin de los desembolsos posteriores al inicial, relativos a los activos biolgicos, porque entiende que hacerlo es innecesario al tener una propuesta de medicin a valor razonable.

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Subvenciones del gobierno

F63 La Norma exige que las subvenciones incondicionales del gobierno, relacionadas con un activo biolgico que se mide al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, deben ser reconocidas como ingresos cuando, y slo cuando, tales subvenciones se conviertan en exigibles. Si la subvencin del gobierno est condicionada, lo que incluye las situaciones en las que la subvencin exige que la entidad no emprenda determinadas actividades agrcolas, la entidad debe reconocer la subvencin del gobierno como ingreso cuando, y slo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella. La Norma exige un tratamiento distinto al de la NIC 20, Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, en las circunstancias anteriormente descritas. La NIC 20 ser aplicada slo en aquellas subvenciones del gobierno relativas a activos biolgicos medidos al costo menos cualquier depreciacin acumulada y prdida acumulada por deterioro en su valor. La NIC 20 exige que las subvenciones del gobierno no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que: (a) la entidad cumplir las condiciones asociadas a su disfrute; y

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(b) se recibirn las subvenciones. La NIC 20 requiere, asimismo, que las subvenciones del gobierno se reconozcan como ingresos de forma sistemtica, a lo largo de los periodos necesarios para compensarlas con los costos relacionados. En relacin a la presentacin de las subvenciones del gobierno relativas a activos, la NIC 20 permite dos mtodos, bien reconocindolas como partidas de ingresos diferidos, bien deducindolas del importe en libros de los activos con los que se relacionan. F66 El ltimo mtodo de presentacin deducindolas del importe en libros de los activos con los que se relacionan , es incoherente con el modelo de valor razonable, en el que un activo es medido y presentado a su valor razonable. Empleando la propuesta de deducir la subvencin del valor del activo, la entidad deducira, en primer lugar, la subvencin del gobierno del importe en libros del activo correspondiente y, posteriormente, medira el activo a su valor

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razonable. En efecto, la entidad reconocera la subvencin del gobierno como ingreso inmediatamente, an para una subvencin condicionada. Esto plantea un conflicto con las exigencias de la NIC 20, en la que las subvenciones del gobierno no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que la entidad cumplir las condiciones asociadas a su disfrute. F67 Por lo anterior, el Consejo concluy que exista la necesidad de tratar especialmente sobre las subvenciones del gobierno relativas a los activos biolgicos medidos a su valor razonable. Algunos argumentaban que el IASC debera iniciar una amplia revisin de la NIC 20, en lugar de incluir reglas especficas en Normas Internacionales de Contabilidad concretas. El Consejo reconoci que esto poda ser una propuesta apropiada, pero concluy que la revisin estara fuera del alcance del proyecto de agricultura. En consecuencia, el Consejo decidi tratar las subvenciones del gobierno en la propia Norma, puesto que advirti que las subvenciones del gobierno relativas a la actividad agrcola son comunes en muchos pases. El E65 propona que, si una entidad recibe una subvencin del gobierno, vinculada a un activo biolgico medido a su valor razonable, y la subvencin no est condicionada, la entidad debera reconocer la subvencin como un ingreso cuando la subvencin se convierta en exigible. El E65 tambin propona que, si la subvencin del gobierno esta condicionada, la entidad debe reconocerla como ingreso cuando exista una certeza razonable de que las condiciones se cumplen. El Consejo advirti que, si una subvencin del gobierno est condicionada, es probable que la entidad tenga costos y obligaciones actuales asociados al cumplimiento de las condiciones ligadas a la subvencin citada. Puede ser posible que las entradas de efectivo, derivadas de los beneficios econmicos, sean menores que el importe de la subvencin del gobierno. Dada esta posibilidad, el Consejo reconoci que el criterio recogido en el E65 para el reconocimiento de ingresos de una subvencin del gobierno condicionada, cuando existe una prudente certeza de que las condiciones se cumplen, puede dar origen a un reconocimiento de ingresos incoherente con el Marco Conceptual. El Marco Conceptual indica que los ingresos se reconocern en el estado de resultados cuando haya surgido un incremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y adems el importe de ingreso pueda medirse con fiabilidad. El Consejo tambin indic que sera inevitable una decisin subjetiva sobre cundo existe una prudente certeza de que se cumplen las condiciones, y que esta subjetividad puede conducir a incoherencias en el reconocimiento de los ingresos. El Consejo consider dos propuestas alternativas: (a) la entidad debe reconocer como ingreso una subvencin del gobierno condicionada, cuando sea probable que sta cumpla las condiciones ligadas a la subvencin del gobierno; y

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(b) la entidad debe reconocer como ingreso una subvencin del gobierno condicionada, cuando cumpla las condiciones ligadas a la subvencin del gobierno. F71 Los partidarios de la propuesta (a) argumentaban que esta propuesta es, por lo general, coherente con las exigencias de reconocimiento de ingresos de la NIC 18, Ingresos Ordinarios. La NIC 18 exige que los ingresos ordinarios sean reconocidos, entre otras cosas, cuando sea probable que los beneficios econmicos asociados a la transaccin fluyan a la entidad.

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F72

Los partidarios de la propuesta (b) crean que, hasta que las condiciones ligadas a la subvencin del gobierno fueran cumplidas, lo que debe reconocerse por parte de la entidad es un pasivo, de acuerdo con el Marco Conceptual, antes que un ingreso, puesto que la entidad tiene una obligacin actual de satisfacer esas condiciones, surgida a raz de sucesos pasados. Tambin argumentan que el reconocimiento del ingreso segn la propuesta (a) sera subjetivo e incoherente con el criterio de reconocimiento indicado en el Marco Conceptual. El Consejo concluy que la propuesta (b) es ms indicada. El Consejo tambin decidi que una subvencin del gobierno, que no exige a la entidad comprometerse en una actividad agrcola especfica, debe ser contabilizada de la misma forma que una subvencin del gobierno condicionada relativa a un activo biolgico medido a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta.

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Informacin a revelar Informacin a revelar por separado de los cambios fsicos y en los precios
F74 La Norma aconseja, pero no exige, revelar informacin por separado de los efectos de los factores que resulta en cambios en el importe en libros de los activos biolgicos, por causa de cambios fsicos y cambios en los precios de mercado, cuando el ciclo de produccin supera el ao. Los cambios fsicos son atribuibles a cambios en los propios activos, mientras que los cambios en los precios se atribuyen a cambios en los valores razonables unitarios. Algunos argumentaron que deba exigirse la revelacin de informacin separada, dada su utilidad en la valoracin del rendimiento del periodo corriente y en las proyecciones futuras relativas a la produccin, mantenimiento y regeneracin de los activos biolgicos. Otros argumentaron que podra ser inviable la separacin de aquellos elementos en dos componentes, al no poderse separar con fiabilidad. El Consejo concluy, por razones prcticas, que la revelacin por separado no deba exigirse. Sin embargo, el Consejo decidi aconsejar la revelacin por separado, dado que tal informacin podra ser til y determinable en la prctica en algunos casos. La revelacin por separado no se aconseja cuando el ciclo de produccin sea menor de un ao (por ejemplo, cuando se trata de pollos para el consumo o cosechas de cereales en crecimiento), puesto que esta informacin es, en tales circunstancias, menos til. Algunos argumentaron que los cambios fsicos deberan estar incluidos en el resultado del periodo, mientras que los cambios en los precios deberan incluirse directamente en el patrimonio neto, a travs del estado de cambios de en el patrimonio neto. El Consejo rechaz esa propuesta, en tanto que ambos componentes son indicativos del rendimiento obtenido por la gerencia.

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Desagregacin de ganancias o prdidas

F78 La Norma exige que la entidad revele de forma agregada la ganancia o prdida surgida durante el periodo corriente por el reconocimiento inicial de los activos biolgicos y los productos agrcolas, as como por los cambios en el importe del valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta de los activos biolgicos. La Norma no exige ni aconseja desagregar la ganancia o prdida, con la nica excepcin de aconsejar la revelacin por separado de los cambios fsicos y los cambios en los precios, como anteriormente se expuso.

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El Consejo consider exigir o aconsejar la revelacin de informacin de la ganancia o prdida sobre una base desagregada; por ejemplo, exigiendo la revelacin por separado de la ganancia o prdida relativa a los activos biolgicos y la ganancia o prdida relativa a productos agrcolas. Aquellos que apoyaban la desagregacin de ganancias o prdidas crean que tal informacin resultara til en la apreciacin del rendimiento del periodo corriente, en relacin con la transformacin biolgica. Otros argumentaban que la desagregacin sera inviable y exigira un procedimiento subjetivo.

Otra informacin a revelar

F80 El E65 propona revelar informacin de: (a) la amplitud de la valoracin reflejada en el importe en libros de los activos biolgicos valorados por un evaluador independiente, o destacando, en el caso de que no hubiera habido evaluacin independiente, ese hecho;

(b) las actividades que son insostenibles con la estimacin de la fecha de conclusin de las actividades; (c) el importe en libros total de los terrenos agrcolas de la entidad y de las bases (costo o importe revaluado) sobre el cual se determin el importe en libros, de acuerdo con la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo; y

(d) el importe en libros de los productos agrcolas ya aparezca en el balance o en las notas. F81 El Consejo no incluy las revelaciones anteriores en la Norma. El Consejo indic que exigir el apartado (a) anterior no sera apropiado puesto que las valoraciones por expertos independientes no son comnmente usadas para los activos relacionados con la actividad agrcola, al contrario que ocurre en el caso de ciertos activos tales como las propiedades de inversin. El Consejo tambin indic que el apartado (b) no se exige en ninguna otra Norma Internacional de Contabilidad, y no est justificada para la actividad agrcola una exigencia tan singular de revelacin. Los apartados (c) y (d) quedaran fuera del alcance de la Norma, y estaran cubiertos por otras Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, o NIC 2, Inventarios).

Resumen de cambios en el E65

F82 La Norma realiz los siguientes cambios de importancia sobre las propuestas del E65: (a) La Norma incluye una excepcin por falta de fiabilidad para los activos biolgicos, relativa al reconocimiento inicial. Si se aplica la excepcin, el activo biolgico debe medirse a su costo menos cualquier depreciacin acumulada y cualquier prdida por deterioro en su valor acumulada (prrafo 30 de la Norma). En consecuencia, la Norma incluye exigencias de informacin a revelar coherentes con los prrafos 170(b) de la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin, y el prrafo 68 de la NIC 40, Propiedades de Inversin (prrafos 54(a) a 54(c) y 55 de la Norma), y coherente tambin con los prrafos 60(b) a 60(d) y 60(e)(v) a 60(e)(vii) de la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo (prrafos 54(d) a 54(f) y 55).

(b) Si la excepcin por falta de fiabilidad fuera aplicable pero, posteriormente, el valor razonable llegara a ser medible fiablemente y, por ello, la entidad hubiera empezado a medir los activos biolgicos a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, la Norma exige a la entidad revelar una descripcin de los activos biolgicos,
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con una explicacin de las razones por las que el valor razonable se ha vuelto mensurable con fiabilidad y el efecto del cambio (prrafo 56). (c) El E65 no especifica cmo contabilizar los costos en el punto de venta (tales como las comisiones a los intermediarios). La Norma exige que los activos biolgicos y los productos agrcolas sean medidos a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta (prrafos 12 y13).

(d) El E65 inclua el valor neto realizable como una de las bases de medicin, en el caso en que no existiera un mercado activo. El valor neto realizable fue finalmente suprimido, puesto que no es un valor determinado por el mercado. (e) La Norma indica que se emplearn los precios determinados por el mercado, siempre que estn disponibles. La Norma tambin indica que, en algunas circunstancias, los precios determinados por el mercado pueden no estar disponibles en la situacin actual de los activos. En tales casos, la entidad usar el valor presente de los flujos netos de efectivo (prrafos 18 y 20). Se aadieron directrices para el clculo del valor presente (prrafos 21 y 23).

(f)

(g) El E65 no especificaba cmo contabilizar los contratos para vender un activo biolgico o un producto agrcola. La Norma indica que no se ajustar el valor razonable de un activo biolgico, o de un producto agrcola, como resultado de la existencia de un contrato de venta (prrafo 16). (h) El E65 no indicaba explcitamente la posibilidad de que surgiera una ganancia o una prdida tras el reconocimiento inicial de un producto agrcola. La Norma aclara que puede aparecer una ganancia o una prdida, tras el reconocimiento inicial del producto agrcola, por ejemplo, como consecuencia de la cosecha o recoleccin, y que tal ganancia o prdida deben incluirse en la ganancia o la prdida netas del periodo en las mismas aparezcan (prrafos 28 y 29). (i) El E65 propona que los costos de producir y cosechar los activos biolgicos deban ser cargados a gastos cuando se incurriera en ellos, y que esos costos que incrementan el nmero de unidades de activos biolgicos posedas o controladas por la entidad, deban considerarse como mayor valor del importe en libros del activo. La Norma no prescribe explcitamente cmo contabilizar los desembolsos posteriores relativos a los activos biolgicos. El E65 propona que la entidad deba reconocer como ingreso una subvencin del gobierno condicionada cuando existiera una prudente certeza de que se cumpliran las condiciones asociadas. La Norma exige que si la subvencin del gobierno, relacionada con un activo biolgico que se mide al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, est condicionada, lo que incluye las situaciones en las que la subvencin exige que la entidad no emprenda determinadas actividades agrcolas, la entidad debe reconocer la subvencin del gobierno como un ingreso cuando, y slo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella. La Norma tambin indica que la NIC 20, Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, es aplicable a las subvenciones del gobierno relacionadas con un activo biolgico medido al costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor acumuladas (prrafos 34, 35 y 37).

(j)

(k) El E65 contena las siguientes recomendaciones especficas a la actividad agrcola, con referencia a los tratamientos alternativos permitidos en otras Normas Internacionales de

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Contabilidad, para alcanzar la coherencia con el tratamiento contable de las actividades cubiertas por el E65: (i) presentar los gastos por naturaleza, como se establece en la NIC 1, Presentacin de Estados Financieros; y

(ii) revaluar ciertos activos intangibles usados en la actividad agrcola si existe un mercado activo, como establece la NIC 38, Activos Intangibles. El Consejo no incluy estas recomendaciones en la Norma. El Consejo advirti que tanto la NIC 1 como la NIC 38 son aplicables tanto a entidades dedicadas a la actividad agrcola, como a aquellas otras dedicadas a otra actividad. (l) Los nuevos requisitos relativos a la informacin a revelar incluyen la revelacin de: (i) las bases empleadas para efectuar la distincin entre los activos biolgicos que se tienen para consumo y los que se tienen para producir frutos, o bien entre los maduros y los que estn por madurar, cuando la entidad presente una descripcin cuantitativa de cada grupo de activos biolgicos (prrafo 43);

(ii) los mtodos y las hiptesis significativas aplicadas en la determinacin del valor razonable de cada grupo de productos agrcolas en el punto de cosecha o recoleccin (prrafo 47); (iii) el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, de los productos agrcolas cosechados o recolectados durante el periodo, determinando el mismo en el punto de recoleccin (prrafo 48); (iv) los incrementos que procedan de combinaciones de negocios en la conciliacin de los cambios en el importe en libros de los activos biolgicos (prrafo 50(e)); y (v) los decrementos significativos esperados en el nivel de las subvenciones del gobierno relativas a la actividad agrcola cubierta por la Norma (prrafo 57(c)) (m) El E65 propona que se revelase informacin sobre: (i) la medida en que el importe en libros de los activos biolgicos refleja la valoracin por un tasador independiente, o, si no hubiera habido evaluacin independiente, este hecho;

(ii) las actividades que son insostenibles con la estimacin determinada de la fecha de conclusin de las actividades; (iii) el importe en libros agregado de los terrenos agrcolas de la entidad y de las bases (costo o importe revaluado) sobre las cuales se ha determinado tal importe en libros segn la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo; y (iv) el importe en libros de los productos agrcolas ya aparezca en el balance o en las notas. La Norma no incluy la informacin a revelar anterior. (n) La modificacin a la NIC 17, Arrendamientos, aclara ahora que la NIC 17 no deber ser aplicada para propsitos de medicin por parte de: (i) arrendatarios de activos biolgicos en virtud de arrendamientos financieros; y

(ii) arrendadores de activos biolgicos en virtud de arrendamientos operativos.

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Los activos biolgicos que se tienen en virtud de arrendamientos financieros y aquellos arrendados bajo arrendamientos operativos se miden de acuerdo con la Norma en lugar de utilizar la NIC 17. Un activo biolgico arrendado se clasifica como arrendamiento financiero u operativo, de acuerdo con la NIC 17. Si el arrendamiento se clasifica como arrendamiento financiero, el arrendatario reconoce el arrendamiento del activo biolgico de acuerdo con la NIC 17 y, a continuacin, los mide y presenta de acuerdo con la Norma. En ese caso, el arrendatario revelar informacin de acuerdo tanto con la Norma como con la NIC 17. Un arrendador de un activo biolgico en virtud de un arrendamiento operativo mide y presenta el activo biolgico de acuerdo con la Norma, y revela informacin de acuerdo tanto con la Norma como con la NIC 17.

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