Introducción A La Contabilidad PGC de 1990

Introduccin a la Contabilidad PGC de 1990
Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
El desarrollo que la actividad empresarial ha experimentado en los ltimos aos en nuestro pas ha suscitado un creciente inters por la contabilidad, tanto a nivel acadmico como profesional. De ah que este manual, que va dirigido a personas que no tengan conocimientos previos de contabilidad financiera, pretenda introducir al lector en: La comprensin del anlisis contable de la realidad econmica. La identificacin y valoracin de los distintos elementos que intervienen en ella. La confeccin de los estados contables. Por ello acompaan a la exposicin varios ejemplos ilustrativos y la normativa legal existente al respecto en cada caso. Asimismo, al final de cada captulo se incluyen unos casos prcticos solucionados.
Prlogo
Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio Siempre es una grata satisfaccin prologar el surgimiento a la luz de una nueva obra, placer que se ve aumentado, bien si se percibe que la misma va a tener un cierto nivel de utilidad o inters para el pblico, bien si se trata de un autor o autores a los que tienes en gran estima y son garantes de una rigurosidad y claridad en sus planteamientos. En el caso del presente libro vienen a confluir precisamente esos dos elementos inductores de satisfaccin: por una parte, el contenido del libro se puede considerar como muy interesante, tanto por su estructura, como por la forma en que est redactado, amn del constante apoyo a la exposicin de los conceptos con numerosos casos y ejemplos prcticos. Por otra parte, los autores son personas que merecen la mxima consideracin profesional, dndose la circunstancia, adems, de mi estrecha vinculacin profesional con Mercedes Cervera en la Universidad Autnoma, en la que compartimos tareas docentes, lo que me permite dar fe de su inequvoco grado de cualificacin profesional, y su admirable constancia personal, cualidades que s que son extensivas, por otra parte, a Javier Romano, formando, por tanto, una pareja de ases que constituye la mejor vitola de excelencia profesional que puede acompaar, por tanto, a la presente obra. A lo largo de los diecisiete captulos que integran este libro se aborda, de una forma eminentemente equilibrada, tanto desde el punto de vista intensivo, como extensivo, el inventario de materias que a la fecha de hoy puede contener un manual til de
contabilidad financiera, tambin denominada, como es sabido, contabilidad externa, o simplemente contabilidad general, esto es, la relativa a las operaciones y la informacin que trascienden al exterior o entorno de la empresa, entorno este cada vez ms amplio, exigente y entendido en cuanto a la informacin contable que demanda de las unidades empresariales. Los dos primeros captulos del libro reflejan, de una forma tan acertada como didctica, los conceptos bsicos inherentes a esa lgica dual que representa la piedra angular de la metodologa contable basada en la partida doble. El proceso econmico de la empresa, con los inputs y los outputs que lo caracterizan, as como el proceso de ajuste inherente a la propia regularizacin contable, son incluidos, de una forma ciertamente original, en esta primera parte del devenir de la obra. Es, por consiguiente, en los siguientes captulos cuando se va abordando, de forma tan minuciosa como prctica, el conjunto de los elementos o masas que integran el patrimonio de la empresa o, en definitiva, del estado contable que lo visualiza en un momento del tiempo, esto es, el balance. Al analizar los activos, en primer lugar, hay que resear la especial consideracin con que se aborda el anlisis del conjunto de las inversiones financieras, para lo cual se dedican expresamente dos captulos. Los restantes activos son analizados en todo caso de forma muy didctica en los cuatro captulos dedicados a tal fin. El pasivo, por otra parte, es certeramente abordado a travs de tres captulos que hacen referencia a sendas reas fundamentales del mismo, como son los recursos propios, los ajenos a largo plazo y los circulantes; tambin, a lo largo de los mismos, la exposicin es muy clara, a pesar de abordarse un buen nmero de operaciones muy especficas de carcter financiero. La problemtica del Impuesto sobre el Valor Aadido, los aspectos relativos a las diferencias de cambio y moneda extranjera, as como los nada sencillos aspectos contables del impuesto sobre beneficios, se separan acertadamente en su exposicin en tres correspondientes captulos, los ltimos, en fin, que integran esta estupenda obra. El importante nivel de implantacin que ha alcanzado en la empresa espaola la reforma de la legislacin mercantil, as como la proyeccin contable de esta normativa, con el buen nivel de experiencia alcanzado, viene a determinar, en fin, la oportunidad de una obra como la que aqu se presenta, la cual, aprovechando esa estela de desarrollo y experiencia prctica, y con los firmes baluartes intelectuales que constituyen sus autores, estamos seguros ha de otorgar una alto valor aadido a los estudiantes y profesionales que puedan convertirse as en agraciados lectores o usuarios de este libro. Jess Lizcano lvarez
Catedrtico de Economa Financiera y Contabilidad de la Universidad Autnoma de Madrid
1. Necesidad de Informacin econmica
1.1. Introduccin
En cualquier punto de la tierra y momento de la historia, los hombres y la socie dad, en general, han sentido y sienten la necesidad de conocer con qu recursos cuentan y cmo ejercer un control sobre los mismos, de forma que logren aumentar sus posibilidades de acumulacin o, al menos, no caer en una situacin deficitaria. A fin de decidir qu lneas de actuacin son ms convenientes para lograr el objetivo anterior, han de tener conocimiento del entorno econmico en el que se hallan inmersos, de las expectativas que puede presentar el maana y de lo que sucedi ayer, puesto que se aprende de las experiencias pasadas. Ante el progreso experimentado por la sociedad, el conocer el entorno exige cada vez mayor volumen de informacin y ms rica en contenido. Cualquier individuo, en un momento dado, puede precisar informacin acerca de la actividad econmica de las familias, de las empresas, del sector pblico, de la nacin o de la de otros pases. Estos mayores niveles de exigencia informativa, que pretende satisfacer la contabilidad, han provocado que el proceso seguido para su obtencin haya ido evolucionando y perfeccionndose.
1.2. Evolucin histrica

Ya en Mesopotamia 1 , Egipto, Grecia y Roma aparecen los primeros documentos que recogen informacin econmica. Posteriormente, con el desmoronamiento de la civilizacin romana se produce un gran retroceso, ms bien una ruptura, originndose un gran vaco en Occidente que, al llegar al trmino de la Edad Media, hay que partir nuevamente de cero en lo que se refiere a informacin contable. El desarrollo del crdito, la creacin de sociedades mercantiles y el uso del contrato de mandato , en la Alta Edad Media, favorecen enormemente el crecimiento comercial. Las operaciones se hacen cada vez ms complejas y, ante esta nueva perspectiva econmica, surge el mtodo de la partida doble que pretende satisfacer las crecientes exigencias informativas de la sociedad y, en especial de los comerciantes, para as conseguir una mejor organizacin y una administracin ms racional del negocio. En esta poca, concretamente en 1494, ve la luz la primera obra impresa de contabilidad Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita , de Fray L uca Pacioli 2 , en la que se describen y recogen las prcticas existentes en la poca relativas a la informacin emitida por los comerciantes y, en particular, sobre la partida doble. Fruto de los cambios culturales, sociales y econmicos acaecidos en la Europa occidental de la Edad Moderna entre los que cabe destacar el mercantilismo se produce, ya avanzado el siglo XVIII, la Revolucin Industrial en Inglaterra. Este fenmeno determina un nuevo modelo de sociedad industrial que se exporta rpidamente a la Europa continental y norte de Amrica, con la consiguiente expansin de la empresa, incremento y diversificacin de la produccin y una demanda creciente de informacin. A partir de este momento y gracias a la acumulacin de recursos, la sociedad ha progresado hasta nuestros das a pasos agigantados, lo que ha supuesto una honda transformacin a todos los niveles. El eje de este avance ha sido la empresa, sta como
combinacin de medios productivos encaminados a la obtencin de bienes y servicios ha logrado producir ms y mejor; esta progresin se ha debido, entre otros factores, a la divisin del trabajo y especializacin de tareas, as como a la mayor complejidad de los procesos productivos. El mundo actual, mxime en los pases desarrollados, ofrece a los agentes econmicos un gran abanico de posibilidades y alternativas de eleccin. Cualquier agente puede estar interesado en conocer: cmo ha utilizado el Estado los impuestos que pag, qu inversin le puede resultar ms rentable, qu entidad le prestar dinero en las condiciones ms ventajosas, cul es el Producto Interior Bruto de un pas determinado, etc. La creciente participacin econmica ha motivado que las fuentes de informacin abarquen contenidos ms amplios, referidos a las empresas, al sector pblico y a la nacin en su conjunto. Adems, ante las inciertas expectativas que depara el actual entorno econmico, llamado en ms de una ocasin entorno turbulento, la informacin ha de ser ms consistente y objetiva. Si importante es la informacin que cualquier unidad econmica difunde al exterior para que sus usuarios tomen decisiones acertadas, no es menos relevante aquella que permanece en la entidad para que los estamentos directivos decidan las lneas de actuacin a seguir. Estos datos, distintos a los emitidos al mundo exterior, cobran especial relevancia conforme se desarrollan los procesos productivos y, an ms, en los ltimos tiempos en los que la situacin cambiante y la incertidumbre reinante exigen tomar decisiones que hagan que la unidad empresarial sea ms competitiva, a fin de asegurar su supervivencia. En sntesis, la contabilidad naci, en principio, como instrumento de informacin al exterior. Hoy tambin se considera una importante herramienta de direccin, dentro del mbito interno, para mejorar su gestin y organizacin.
2. Concepto Actual de Contabilidad

Segn el profesor Caibano 3 la contabilidad es una ciencia de naturaleza econmica que tiene por objeto producir informacin para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad econmica en trminos cuantitativos en todos sus niveles organizativos, mediante la utilizacin de un mtodo especfico apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar la adopcin de las decisiones financieras externas y las de planificacin y control internas. Para una mejor comprensin de la definicin anterior se van a ir respondiendo las siguientes cuestiones: qu persigue la contabilidad?, de qu informa?, a quin va dirigida? y cmo se elabora esta informacin?
2.1. Qu persigue la contabilidad?
La contabilidad, como ciencia que es, constituye un sistema informativo que emite datos estructurados y relevantes de los distintos entes que componen la realidad econmica, como son las familias, las empresas, el sector pblico y la nacin. Estos datos, tras ser analizados e interpretados, son empleados por los sujetos econmicos para controlar los recursos con los que cuentan y tomar las medidas oportunas para
hacerlos ms fructferos y, en todo caso, para evitar una situacin deficitaria que pondra en peligro su supervivencia.
2.2. De qu informa?
En principio, estos datos indican cules son los recursos econmicos y financieros de los que dispone la unidad econmica objeto de anlisis. Para que esta informacin sea til a aquellos que la emplean, ha de satisfacer una serie de requisitos, aunque a veces en la prctica no sea fcil cumplirlos; stos son:
Objetiva. Ante un mismo dato cualquier usuario debe interpretar lo mismo. Para ello se han convenido unas normas, de forma que quien elabora la informacin sabe que ha de ajustarse a los patrones establecidos para que no quepan distintas lecturas. Por ejemplo, un edificio que se compr hace 20 aos por una empresa podra figurar en su contabilidad por lo que cost en esa fecha, por lo que le daran ahora si fuera a venderlo o por lo que debera pagar si lo comprase hoy. No es difcil comprender que si no se aplica un criterio comn puede inducir a que el usuario decida errneamente. Creble. La informacin ha de ser fidedigna. Por ello es comprobada y verificada por los auditores, que han de ser completamente independientes de la unidad econmica a la que auditan. Oportuna. Un dato que llega a destiempo no vale para nada, o para poco. Por lo tanto, la informacin se ha de emitir a tiempo. Clara y asequible. Si la informacin contable slo va dirigida a peritos en esta materia, su fin queda muy restringido. Tal y como funciona el mundo actual, estos datos han de ser lo suficientemente comprensibles, puesto que son muchos los sujetos que los han de utilizar. Completa. No debe ocultar parcelas de la realidad econmica. Algunos hechos econmicos no se pueden medir con exactitud, por lo que habr que conformarse con una aproximacin.
2.3. Cmo se elabora la informacin?
La informacin contable se elabora siguiendo un mtodo especfico, que recoge, clasifica y sintetiza los acontecimientos que pueden resultar importantes para sus usuarios. Las consecuencias de estos hechos, generalmente, se expresarn en unidades monetarias. Los datos as obtenidos se plasman en unos cuadros de sntesis que son los estados financieros o contables.
2.4. A quin va dirigida?
La informacin que se difunde al exterior de la unidad econmica ha de ser til para que los distintos agentes econmicos aumenten sus posibilidades de acumulacin de recursos. Entre ellos se podran sealar a los acreedores, los trabajadores, la Administracin Pblica del Estado (sobre todo en materia de impuestos), las entidades financieras que colaboran con la entidad, etc.
Otra informacin de distinto contenido, denominada informacin interna, slo es utilizada en el mbito interno de la unidad empresarial. Los datos que sta proporciona sirven, a los responsables de la unidad empresarial, para planificar y controlar la gestin, as como para delimitar responsabilidades a fin de actuar eficaz y eficientemente.
3. reas de la Contabilidad
El panorama econmico actual presenta connotaciones muy variadas, aspecto este que condiciona que los diferentes agentes econmicos estn interesados en la obtencin de informacin de muy diversa ndole para tomar decisiones de carcter muy diverso. Por ello, la informacin solicitada por los usuarios contables puede ser de distinta naturaleza y referirse a distintos sujetos econmicos. De ah, que puedan distinguirse, entre otras, las siguientes reas contables, tomando como base los mbitos de aplicacin que estableci Richard Mattessich.

Microcontabilidad
Contabilidad de la empresa Contabilidad del sector pblico Contabilidad de las unidades de consumo y organizaciones sin fines de lucro Contabilidad nacional Contabilidad de las transacciones interindustriales Contabilidad de los flujos monetarios y crediticios Contabilidad de la balanza de pagos
Contabilidad Macrocontabilidad
A continuacin, someramente se analizan estas reas.

3.1. Microcontabilidad
Emite informacin de las familias, empresas, sector pblico y organizaciones sin fines de lucro, es decir, de las distintas unidades que componen el sistema econmico.
3.1.1. Contabilidad de las unidades de consumo o familias
Se ocupa de la distribucin de la renta familiar entre los miembros que la integran. Apenas tiene importancia ya que para su elaboracin no se precisa organizacin contable.
3.1.2. Contabilidad de las organizaciones sin fines de lucro
Cuanto ms avanzada est una sociedad ms se ocupa de actividades de inters general como educacin, investigacin, deportes, asistencia sanitaria y social, o cualesquiera otras que tiendan a promover el bien comn. As, en los ltimos tiempos, en los pases
ms adelantados, estas organizaciones (fundaciones, asociaciones, etc.) han proliferado considerablemente y la gama de servicios que prestan cada vez es ms extensa. El aumento de su peso especfico en la economa ha fomentado el desarrollo de esta rama de la contabilidad. Cada da son ms numerosos los grupos y personas que muestran inters por la misma: donantes, rganos de control, beneficiarios, Administracin Pblica, etc., ya que les orienta sobre su funcionamiento y la eficacia de su gestin. Estas entidades generalmente destinan sus recursos a prestar bienes y servicios sociales, pero no para lucrarse ellas, sino para que el mayor sector posible de la sociedad disfrute de sus cualificadas prestaciones. De tal modo, que el xito o fracaso de la gestin de estas organizaciones obedece a la cantidad de necesidades que hayan cubierto y a la calidad de los servicios prestados. Para conocer en qu medida, la organizacin ha cumplido su misin se requiere un sistema contable que indique los objetivos a alcanzar (nmero de servicios sociales a prestar y calidad de los mismos), compruebe peridicamente los recursos disponibles y la correcta gestin de stos para el logro de los objetivos establecidos. En suma, los entes pertenecientes a este mbito dispondrn de un sistema de contabilidad financiera y sera deseable que tambin contaran con un sistema de contabilidad de gestin (para la diferenciacin de estas dos ramas contables, vase lo expuesto al respecto en el siguiente epgrafe).
3.1.3. Contabilidad de la empresa
Esta rea siempre ha ocupado un lugar destacado, tanto a nivel doctrinal como profesional, debido al vital papel que desempean las empresas en la realidad econmica. El hecho de que estas unidades creen ms o menos riqueza repercute en la totalidad de la economa. De ah que sea considerada el ncleo de la contabilidad. La informacin relativa a la empresa puede centrarse en la circulacin econmica que se produce al realizar la entidad operaciones y transacciones con el mundo exterior, o bien circunscribirse al marco de la circulacin econmica que se genera en el seno de la empresa como consecuencia de la transformacin de unos bienes y servicios en otros bienes y servicios de diferente naturaleza. En el primer caso, se har referencia a la contabilidad financiera y en el segundo a la contabilidad de gestin. La informacin emitida por la contabilidad financiera ser objeto de difusin al mundo exterior y, por ello, se hace accesible a un amplio conjunto de usuarios que puedan emplearla para tomar decisiones de muy diversa ndole. Por contra, la informacin emanada de la contabilidad de gestin se restringe generalmente al mbito interno de la entidad para tomar decisiones tendentes a mejorar su gestin.
3.1.3.1. Contabilidad financiera
La contabilidad financiera, tambin llamada contabilidad general o contabilidad externa, es la que se ocupa de registrar aquellas operaciones que relacionan a la empresa con el exterior y suministra datos a los usuarios externos e internos.
La contabilidad financiera emite datos que se plasman en estados contables que son objeto de difusin pblica. En stos, la empresa ha de informar del patrimonio, constituido por recursos econmicos y financieros, con los que cuenta en una fecha determinada y del beneficio, o prdida, obtenido en cierto perodo de tiempo. De esta informacin se derivarn decisiones por parte de los inversores, la Administracin Pblica, los sindicatos, los gestores de la empresa, etc. Indudablemente, en una determinada fecha, la empresa dispone de cierto patrimonio, pero ste se ve modificado tras la realizacin de una serie de operaciones como pueden ser la venta de sus productos, que le concedan un prstamo o alquile un local. Por este motivo, y dada la incidencia que estas variaciones pueden tener en la riqueza de otros, la unidad empresarial ha de difundir esta informacin con carcter peridico. Para la elaboracin de estos datos, expresados en unidades monetarias, se sigue un mtodo especfico. Partiendo del patrimonio que tiene en un momento 1, registra todas aquellas transacciones que la relacionen con el entorno desde el momento 1 al momento 2 y as poder calcular el beneficio, o prdida, logrado en ese intervalo de tiempo y el patrimonio o riqueza con que cuenta en el momento 2. Son requisitos primordiales la objetividad y la credibilidad. Para que la informacin jurdica sea til y consensuada es imprescindible que esta informacin sea objetiva, ya que son muchos los contables que la elaboran y muchos los usuarios que la toman como punto de referencia. Adems, este rasgo permite comparar datos entre distintas empresas y entre fechas diferentes. La veracidad de los datos es fundamental para cualquier destinatario, por eso ha cobrado tanta importancia en nuestra sociedad la figura del auditor.
3.1.3.2. Contabilidad de gestin
Cierta informacin puede transcender al exterior de la unidad econmica, pero normalmente slo es utilizada internamente para que tomen decisiones sus gestores. Cualquier empresa para llevar a cabo su actividad ha de consumir materias primas, electricidad, mano de obra, utilizar determinadas mquinas e instalaciones... Gradualmente, mediante la realizacin de distintas actividades, todos estos factores que han intervenido en el proceso productivo se han ido transformando hasta lograr los productos o servicios deseados. Ms tarde, estos productos o servicios se colocarn en el mercado a travs de su venta. La contabilidad de costes conocida tambin como analtica, industrial o inter na proporciona a la organizacin datos peridicos sobre las materias primas emple adas, el desgaste experimentado por las mquinas, las horas de mano de obra empleadas, tiempos ociosos, precios de venta, stocks existentes en almacn en su proceso productivo, etc. De este modo, los responsables de la empresa podrn conocer el coste de los productos fabricados o de los servicios prestados, los costes correspondientes a cada departamento y seccin, as como los resultados logrados por cada lnea de productos y en cada departamento. Esta informacin pretende medir la productividad lograda por la unidad empresarial en un intervalo de tiempo y orienta a los responsables de la misma ante cuestiones como: si
debe aceptar o no un pedido, si sera rentable lanzar un nuevo producto o comercializar en nuevos mercados, etc. En las ltimas dcadas, el entorno econmico ha experimentado profundos cambios (por competencia, progresiva descentralizacin y profesionalizacin, globalizacin, etc.), realidad que ha provocado que la contabilidad de costes, al centrarse en los costes, resulte indiferente a la direccin de la empresa de cara a establecer polticas eficaces que reduzcan sus problemas y le permitan gestionar adecuadamente sus recursos. Para una conveniente planificacin y correcto control, se hace patente la necesidad de sistemas de control y direccin ms avanzados que garanticen a la unidad econmica su supervivencia en el entorno fluctuante en que nos vemos inmersos. Por ello, se desarrolla la contabilidad de gestin, rea contable cuyo ncleo viene constituido por la contabilidad de costes, pero cuyo contenido se expande ms all de las fronteras de la contabilidad interna y, en cierta medida, como consecuencia de su evolucin. La Asocacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (en adelante AECA) define la contabilidad de gestin como la rama de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna, as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin informacin relevante para la toma de decisiones empresariales.
3.1.4. Contabilidad pblica o contabilidad del sector pblico
De una forma genrica se podra decir que el sector pblico est constituido por las empresas pblicas y las Administraciones Pblicas. La contabilidad pblica se ocupa del sistema contable de estas ltimas, que al prestar servicios pblicos sin afn de lucro, presenta notables diferencias con respecto a la contabilidad de la empresa. La pieza clave de la contabilidad pblica es el presupuesto, concretamente en Espaa el Presupuesto General del Estado, en el que se plasman cifras previsionales de ingresos y gastos, as como su posterior realizacin. Pero esta rea no debe limitarse al presupuesto, lo que ha venido sucediendo durante mucho tiempo. Su campo de aplicacin debera extenderse a niveles similares a los de la contabilidad de la empresa, puesto que un gran colectivo precisa informacin de esta ndole para adoptar decisiones econmico-financieras. En el mbito poltico, econmico e institucional, interesa igual les ocurre a las empresas y a los ciudadanos en general conocer el resultado y el patrimonio nacional, y saber cmo se redistribuyen stos, puesto que la mayor parte de su financiacin proviene de impuestos y otros pagos obligatorios en los que todos colaboramos. Una peculiaridad muy importante es que hay que rendir cuentas del presupuesto realizado, del patrimonio y de los resultados ante un rgano de control externo; en nuestro pas es el Tribunal de Cuentas. Por otra parte, cada da con mayor intensidad se reclama la implantacin de modelos de contabilidad de gestin en los entes pertenecientes a este sector. De este modo, sus directivos estarn en condiciones de gestionar ms eficazamente los recursos de los que disponen y, adems, los ciudadanos podran conocer el coste de los servicios que generan.
3.2. Macrocontabilidad
Si la informacin econmica tiene presentes a todas las unidades econmicas que integran el sistema econmico, entonces se habla de macrocontabilidad. Puede referirse a una economa nacional o regional en su conjunto. Los datos que proporciona la macrocontabilidad valen a los responsables de la poltica econmica para tomar decisiones que potencien la expansin econmica de la nacin o de la comunidad autnoma; aunque tambin son tiles a los ciudadanos, a los dems pases y a las restantes regiones. Los fines perseguidos por la macrocontabilidad y la microcontabilidad son anlogos, pero entre ambas reas existen grandes diferencias, que principalmente radican en el campo de estudio y en la aplicacin del mtodo contable. La macrocontabilidad aborda y estudia aspectos concretos de la realidad econmica, con el fin de dar respuesta y contribuir a tomar decisiones de distinta ndole. As, se distinguen modelos contables macroeconmicos relativos a la renta nacional, las transacciones interindustriales, los flujos monetarios y crediticios y a la balanza de pagos; cada uno de ellos contempla la parcela referida en su denominacin y para su obtencin se siguen procesos distintos. La diferencia fundamental entre el mbito micro y macroeconmico radica en los datos contables, que en el caso de la macrocontabilidad son las magnitudes macroeconmicas. En principio y tericamente, estos datos se podran obtener sumando todos los provenientes de las unidades econmicas que componen el sistema, pero dada la heterogeneidad del proceso de captacin en cada una de ellas, la dificultad que entraa la obtencin de datos de las unidades de consumo, etc., se recurre a estimaciones estadsticas y mtodos economtricos. Para la obtencin de las macromagnitudes, se divide la economa en ramas de actividad que engloban unidades productivas homogneas, y en sectores institucionales compuestos por las diversas instituciones existentes en la economa. La macrocontabilidad se ocupa de informar acerca de las transacciones econmicas habidas entre los sectores desde una ptica dinmica y no esttica. A fin de que la exposicin resulte ms clara, se va a hacer una breve referencia al modelo de las transacciones interindustriales o modelo input-output , formulado por W. Leontief en 1941, que describe las interdependencias existentes entre los sectores que componen la vida econmica nacional o regional, as como las que se prevn en un futuro. As, si se programa un aumento en la construccin de casas, de una forma ms o menos directa, se est planeando tambin un incremento en la produccin de cemento, de vigas de acero, de madera y, en una palabra, de cualquier materia prima necesaria para edificar. Pero, a su vez, la creciente demanda de todas estas mercanc as va a provocar una mayor produccin de las mismas, y as sucesivamente. De lo anteriormente expresado, se deduce que los distintos sectores productivos estn interrelacionados.
Este modelo resulta un instrumento adecuado y correcto, siempre que se analice a lo largo del tiempo, para programar el desarrollo econmico de un pas, ya que indica, en cierto grado, los sectores que deben potenciarse y la direccin que hay que imprimir a la economa nacional para que sta resulte competitiva.
1. El mtodo contable
1.1. Concepto
Cualquier empresa, para llevar a cabo su actividad, realiza operaciones con el mundo exterior: compra, vende, etc.; como consecuencia de estas actuaciones, su patrimonio se ve alterado y obtiene resultados: beneficios o prdidas. La contabilidad financiera es el rea contable que se ocupa de emitir informacin relativa a este tipo de transacciones, proporcionando datos que se refieren, principalmente, al patrimonio posedo por la empresa en un momento dado y a los resultados generados en cierto perodo de tiempo. A lo largo de todo este libro, se har referencia a la contabilidad financiera de las empresas. Para elaborar esta informacin, se sigue y aplica un mtodo especfico, que engloba y rene una serie de postulados e hiptesis concernientes a cmo:

Se captan o perciben los hechos econmicos que la entidad realiza. En la observacin de la realidad econmica prima el principio de dualidad. Se valoran las operaciones. Se traducen stas a un lenguaje contable, es decir, cmo se registran contablemente. Se obtienen, tras la contabilizacin de estas transacciones, unos estados sintticos que contengan, de manera ordenada, datos significativos, que muestren adecuada y fielmente la realidad econmica de la empresa. A este proceso se le conoce con el nombre de agregacin.
1.2. Principio de dualidad

Consiste en distinguir en cualquier hecho emprico, al menos, dos elementos que se relacionan entre s. Este principio tambin es aplicable a los hechos econmicos. As, la empresa, al captar o percibir cualquiera de las transacciones que realiza, distinguir, como mnimo, dos elementos que intervienen en la misma. Dentro de estos elementos, habr que diferenciar el que constituye el origen o recurso de la operacin (la causa) y al que se considera el empleo o aplicacin (efecto). Por ejemplo, si una empresa compra al contado un camin, los elementos involucrados en esta transaccin son: el camin y el dinero, que juegan los siguientes papeles:
Empleo o Aplicacin Origen o Recurso <Camin Dinero
Esta forma de captar u observar los hechos econmicos no slo se aplica en contabilidad financiera, sino que es extensible a las restantes reas contables. De todos modos, hay que advertir que los trminos empleo y recurso se usan en contabilidad nacional, mientras que los mismos conceptos en contabilidad financiera se designan como Debe y Haber. Ya Fray Luca Pacioli , en la obra comentada en el captulo anterior, se refiri a esta manera de captar la realidad econmica al hablar del mtodo de la partida doble. Es de notar que en una transaccin en la que intervienen dos empresas, los elementos que para una de ellas constituyen recursos, para la otra son empleos. Por lo tanto, la misma operacin ser registrada en la contabilidad de cada una de estas entidades de forma diferente.
EJEMPLO 1 La empresa A compra un edificio a una empresa constructora, B, pagando parte al contado y dejando a deber el resto. Se pide: Distinguir los elementos que constituyen empleos y recursos desde la ptica de las empresas A y B.
Empleos (Debe) Empresa A Edificio
Recursos (Haber) Dinero Edificio
Empresa constructora B Dinero
Derechos a cobrar
1.3. Valoracin
La contabilidad emite informacin econmica eminentemente cuantitativa. De ah, la necesidad de valorar los elementos que intervienen en las transacciones en que participa la empresa.
Cada elemento se podra cuantificar atendiendo a distintos patrones de medida: kilogramos, metro cuadrado, etc. Pero, si cada elemento se midiera segn un baremo diferente, la informacin suministrada por la contabilidad no sera adecuada a los fines que persigue, puesto que no mostrara la imagen fiel de la situacin patrimonial, financiera y de los resultados de la empresa. As, dos empresas pueden poseer locales de igual superficie o vender los mismos kilogramos de cierto producto, pero a los usuarios de la informacin contable lo que realmente les interesa conocer es cmo inciden estos hechos en los patrimonios, en los resultados generados, etc., de estas entidades y no cules son las dimensiones de sus naves o el nmero de kilogramos de producto vendidos. Por ello, para que la informacin contable resulte til a los distintos destinatarios, se establece un patrn de medida comn para todos los elementos, que ser la unidad monetaria de curso legal en nuestro caso, el euro que expresar el precio de stos.
1.4. Registro contable

Se puede efectuar de distintas maneras ya convenidas, pero la tcnica ms extendida y habitual, es la descrita por Fray Luca Pacioli , que a lo largo del tiempo se ha ido perfeccionando. Mediante esta tcnica, la empresa registra contablemente las operaciones que da a da realiza en el libro Diario y, al mismo tiempo, anota los movimientos incrementos y disminuciones que experimentan los distintos elementos en el libro Mayor.
1.4.1. Las cuentas
Antes de pasar a explicar cmo se registran las operaciones en el libro Diario y las variaciones que experimenta cada concepto en el libro Mayor, es conveniente hacer un breve inciso para hablar de las cuentas. La cuenta es el instrumento del que se vale la contabilidad para aplicar el principio de dualidad. Cada elemento que interviene en la realidad econmica de la empresa se representa mediante una cuenta, que de manera simplificada se simboliza mediante la forma T. A la parte de la izquierda, se le conoce con el nombre de Debe y a la de la derecha, con el de Haber. Cada cuenta se titula en funcin del concepto que exprese. En el Debe se anotan los empleos y en el Haber, los recursos. As:
Debe Empleos o aplicaciones
Concepto 999 999
Haber Recursos u orgenes
En contabilidad se dice que una cuenta: se abre cuando se titula; se carga, adeuda o debita cuando se efecta una anotacin en el Debe y se abona, acredita o data, si la anotacin se realiza en el Haber. Conforme se vaya avanzando en la exposicin de este captulo, se irn incorporando y comentando trminos especficamente contables, que se emplean habitualmente.
1.4.2. Libro Diario
En orden cronolgico, mediante asientos, se registrarn en el Diario todas las operaciones que se realicen. La representacin de stos se efectuar mediante anotaciones como la que sigue:
Concepto Cuenta (o cuentas) cargada Cuenta (o cuentas) abonada
Debe Valor
Haber
Valor
Las cuentas cargadas sern las representativas de aquellos elementos que constituyan los empleos de la operacin desde el punto de vista de la empresa que efecta la contabilidad y las cuentas abonadas las que expresen los conceptos correspondientes a los recursos. En cualquier asiento, la suma de los importes de las cuentas cargadas deber coincidir con la suma de los valores de las cuentas abonadas.
EJEMPLO 2 A principios de febrero del ao X0, la empresa MARGA realiza las siguientes operaciones:

El da 6 pide un prstamo de 100.000 u.m. El 8 compra al contado una mquina, que le cost 50.000 u.m.
Se pide: Distinguir los recursos y empleos de estas transacciones y el registro de estos hechos en el Diario de MARGA.
Fecha 6 de febrero 8 de febrero
Empleos (Debe) Recursos (Haber) Dinero Mquina Prstamo Dinero
Por lo tanto, la representacin en el Diario ser: 6 de febrero

Concepto Dinero Prstamo Debe 100.000 100.000 Haber
8 de febrero
Concepto Mquina Dinero Debe 50.000 50.000 Haber
1.4.3. Libro Mayor
Dado que cualquier empresa efecta mltiples operaciones, la valoracin de sus elementos ser objeto de continuas variaciones. El Mayor contiene todas las cuentas que se han ido registrando en el Diario hasta cierta fecha, en stas se habrn ido anotando las alteraciones producidas. A travs de estos registros ser posible conocer el valor por el que figuran las distintas cuentas a esa data, siendo ste el cometido del Mayor.
Al valor que presenta una cuenta en una fecha dada se le conoce con el nombre de saldo. ste viene dado por la diferencia entre la suma del Debe y la suma del Haber de la correspondiente cuenta. El saldo puede ser:

Deudor, si la suma del Debe es mayor que la del Haber. Acreedor, si la suma del Debe es inferior a la suma del Haber. Nulo, si el valor de ambas sumas coincide.
En cualquier fecha, en el libro Mayor se cumplir que la suma de los saldos deudores coincidir con la suma de los saldos acreedores y, adems, el valor total de las sumas del Debe ser igual al importe total de las sumas del Haber.
EJEMPLO 3 Se pide: Efectuar los registros que deban anotarse en el Mayor de MARGA, con motivo de las operaciones sealadas en el ejemplo anterior, y hallar los saldos de las correspondientes cuentas a da 8 de febrero de X0. Antes de realizar ninguna anotacin en el Mayor, dado que se han apuntado pocas operaciones, fcilmente se deduce que el dinero se ha incrementado en 50.000 u.m., que MARGA ha contrado una deuda por el prstamo recibido de 100.000 u.m. y que a su patrimonio se ha sumado una mquina nueva valorada en 50.000 u.m. Esta informacin es la que suministra el Mayor, vemoslo:
Debe Da 6 Suma
Dinero 100.000 u.m. 100.000 u.m. 50.000 u.m. 50.000 u.m.
Haber Da 8 Suma
Saldo deudor 50.000 u.m.
Debe Da 8 Suma
Mquina 50.000 u.m. 50.000 u.m.
Haber
Suma
Debe
Prstamo 100.000 u.m.
Haber Da 6 Suma
Suma
100.000 u.m.
Saldo acreedor 100.000 u.m.
Se puede observar que el total de los saldos deudores asciende a 100.000 u.m., igual cuanta presenta el nico saldo acreedor existente. Por otro lado, el total de las sumas del Debe se eleva a 150.000 u.m., la misma cifra que resulta de agregar todas las sumas del Haber.
Se denomina cuenta deudora a la que tiene saldo deudor. Por el contrario, una cuenta es acreedora si su saldo es acreedor. Se designa como dbito de una cuenta a la suma de su Debe y al total del Haber como crdito de la cuenta. En el ejemplo visto, son deudoras las cuentas de Dinero y Mquina y es acreedora la cuenta de Prstamo.
1.5. Obtencin de estados contables

Hasta ahora, se han trazado genricamente las lneas a seguir para captar la realidad econmica, valorar las transacciones y registrarlas contablemente. Pero esta informacin ha de llegar a manos de los usuarios contables en forma agregada es decir, considerando todas las operaciones realizadas durante cierto perodo de tiempo, de una manera resumida y destacando los aspectos ms relevantes, lo que se logra mediante su plasmacin en los estados contables. Los estados contables ofrecen una visin global de ciertas magnitudes econmicas de inters. Dentro de stos ocupan un lugar sobresaliente en la actualidad, dada su obligatoriedad, el balance de situacin, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria. El balance de situacin es el estado contable que sintetiza y refleja el patrimonio posedo por la empresa en cierta fecha. La cuenta de prdidas y ganancias es aquella que materializa la naturaleza de los resultados prdidas o ganancias generados por la entidad en determinado intervalo de tiempo. La memoria complementa y ampla la informacin suministrada en el balance. La empresa emite estos estados contables tras finalizar su ejercicio econmico, que normalmente coincidir con el ao natural. De ah, que, a estos tres estados, se les designe cuentas anuales.
1.5.1. Conceptos de patrimonio y resultado
El profesor Caibano dice que el patrimonio (o la riqueza) de la empresa se refiere al capital no humano posedo por la misma en un determinado momento del tiempo, esto es, el conjunto de bienes, derechos y obligaciones susceptibles de utilizacin en el proceso productivo. Hay que advertir que el concepto de patrimonio se asocia a una fecha determinada y rene elementos muy heterogneos, puesto que engloba: bienes dinero, mquinas, instalaciones, materias primas, etc., derechos como derechos de cobro y obligaciones por ejemplo, deudas contradas por la entidad, pero en ningn caso las personas que trabajan en ella se incluirn dentro del mismo. De lo anterior, se desprende un matiz sumamente importante en contabilidad: el patrimonio no slo est compuesto por los medios econmicos con los que cuenta la empresa, sino que tambin integra los medios financieros que han permitido a la entidad desarrollar su actividad productiva y ser propietaria de los bienes que posee. Por otra parte, el concepto de resultado prdida o ganancia est estrechamente ligado a la actividad productiva a la que se dedica la empresa. La entidad, para la realizacin de sta, ha de adquirir ciertos bienes y servicios del exterior: compra materias primas, contrata mano de obra, consume electricidad, etc., y ha de utilizar sus equipos. De este modo, consigue fabricar sus productos que, posteriormente, sern vendidos en el mercado, generando rentas. El resultado obtenido va a depender de varios parmetros, como son: el nmero de productos vendidos, el precio de venta de stos, el coste de produccin, etc. De ah, que resulte imposible determinar el resultado o excedente generado por la empresa si no ha transcurrido cierto intervalo de tiempo. Con respecto a la relacin que guardan los conceptos de patrimonio y resultado, conviene aclarar:
El hecho de que el patrimonio empresarial sea ms o menos elevado no lleva aparejado el que obtenga unos beneficios ms o menos sustanciosos. En principio, cuanto ms rica sea la empresa mayores expectativas tiene de generar mejores resultados, pero no siempre sucede as. La obtencin de beneficios supone un engrosamiento del patrimonio empresarial, que se diluir entre los distintos elementos que lo componen. Por lo tanto, es completamente errneo pensar que el logro de beneficios se materializa exclusivamente en un aumento del dinero de la empresa. Lo mismo se puede afirmar, pero en sentido contrario, en el caso de incurrir en prdidas.
1.5.2. Balance de situacin

Este estado contable muestra el patrimonio empresarial en cierta fecha, tanto en su vertiente econmica como financiera. Esquemticamente, se podra representar:
Activo Bienes y derechos posedos
Pasivo Fuentes que financian los bienes y derechos Importes Suma
Importes Suma
En cualquier balance, se distinguen: el activo o estructura econmica de la empresa y el pasivo o estructura financiera. Por otro lado, dentro del patrimonio, se distinguen las siguientes masas patrimoniales, que se caracterizan por agrupar elementos que cumplen un cometido anlogo dentro del marco empresarial:

Activo, que engloba los bienes y derechos posedos por la empresa, es decir, aquellos elementos patrimoniales que constituyen los medios econmicos. Pasivo, que es la parte del patrimonio que rene fuentes financieras que provengan del exterior, los llamados fondos ajenos. Neto, integrado por todos aquellos elementos que forman parte de la financiacin procedente de la empresa; a estos recursos se les conoce bajo el nombre de fondos propios.
As, en el balance, las masas patrimoniales figurarn de manera esquemtica del siguiente modo:
Activo Activo: bienes y derechos.
Pasivo Pasivo: fuentes de financiacin ajenas. Neto: fuentes de financiacin propias.
A su vez, las distintas masas patrimoniales estn compuestas por diversos elementos patrimoniales; constituyen claros ejemplos de stos los que se sealan a continuacin:

De activo: las materias primas, el dinero, los vehculos, los derechos de cobro sobre clientes, etc. De pasivo: las deudas contradas con entidades de crdito, dbitos con suministradores de inmovilizado, prstamos recibidos, etc. De neto: el capital que hace referencia a la financiacin realizada por el empresario o los propietarios de la empresa y las reservas, que son beneficios obtenidos por la entidad y retenidos en su seno.
En definitiva, en el activo del balance figurarn los elementos de activo, mientras que en el pasivo del balance aparecern las partidas reunidas dentro de las masas patrimoniales pasivo y neto. En cualquier caso, el valor de los bienes y derechos po-sedos por la empresa ha de coincidir con el importe total de la financiacin, lo que se expresa mediante la denominada ecuacin del balance:
Activo = Pasivo + Neto
EJEMPLO 4 Se pide: Presentar el balance de situacin de la empresa MARGA (la de los ejemplos anteriores) a da 8 de febrero de X0. No es posible, al desconocer cul era su patrimonio inicial.
Al finalizar cierto perodo de tiempo, para poder conocer la composicin y valoracin del patrimonio empresarial, no basta con saber las operaciones que la entidad ha realizado en ese plazo, tambin resulta indispensable que sea conocida la situacin patrimonial de la que parta. Adems, en el transcurso de ese tiempo, se habrn generado beneficios o prdidas, que incidirn en el patrimonio final, engrosndolo o mengundolo. Dadas estas circunstancias, hasta el momento, no se tienen los conocimientos precisos para obtener los estados contables, puesto que para su logro la empresa deber contabilizar las operaciones del perodo, pero, adems, tendr que manipular de una forma especfica ciertos datos.
A tal efecto, la entidad, al llevar su contabilidad financiera, seguir un proceso, llamado ciclo contable, que se realizar durante un perodo de tiempo, que suele coincidir con el ao natural, al que se llama ejercicio contable.
2. Ciclo contable
2.1. Nociones fundamentales
Al comienzo del ejercicio contable, la empresa cuenta con un determinado patrimonio. Durante el ejercicio, conforme vaya realizando operaciones, ste se ver alterado, al tiempo que se irn generando unos resultados al desarrollar su actividad productiva. Al cierre del ejercicio, dada la incidencia del resultado en el patrimonio empresarial, deber proceder a calcularlo. Posteriormente, podr presentar las cuentas anuales. Este proceso se podra resumir del siguiente modo: Patrimonio inicial --> Operaciones efectuada --> Clculo del resultado --> Cuentas anuales: Balance de situacin. Cuenta de prdidas y ganancias. Memoria.
En el proceso o ciclo contable se distinguen las siguientes fases o etapas:

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Balance de situacin inicial. Apertura de la contabilidad. Registro de las operaciones del ejercicio. Periodificacin. Ajustes previos a la determinacin del beneficio o prdida generado en el ejercicio. Balance de comprobacin de sumas y saldos. Clculo del resultado. Cierre de la contabilidad. Cuentas anuales. Distribucin del resultado.
Para facilitar la comprensin de cmo se lleva a cabo el ciclo contable, se va a desarrollar un ejemplo muy sencillo, que se ir resolviendo conforme se vayan explicando cada uno de los eslabones de este proceso.
EJEMPLO 5 A 1 de enero de X0, la empresa ELENA, dedicada a la fabricacin y comercializacin de chaquetones y abrigos de piel, cuenta con el siguiente patrimonio:
Locales 100.000 u.m. Nave 10.000 u.m. Chaquetones y abrigos 10.000 u.m. Mquinas 20.000 u.m. Dinero 10.000 u.m. Deudas con entidades de crdito 50.000 u.m. Capital 100.000 u.m.
Durante el ejercicio X0 realiza las siguientes operaciones:

1. En enero vende los abrigos y chaquetones que tena en sus almacenes, por importe de 50.000 u.m. En el momento de la venta, cobra 20.000 u.m., el resto lo cobrar en marzo. 2. En abril compra cuero y otras pieles a la empresa TAITA. El coste de esta adquisicin asciende a 15.000 u.m., que pagar en mayo. 3. En junio devuelve 10.000 u.m. de una deuda contrada con una entidad financiera. 4. En julio compra una mquina por 50.000 u.m. En esa fecha abona 10.000 u.m. y se compromete a satisfacer 1.000 u.m. en los siguientes meses. 5. Durante el ao abona sueldos y salarios por un importe de 10.000 u.m. y energa elctrica por 2.000 u.m.
Se pide: Realizar el ciclo contable correspondiente al ejercicio X0 de la empresa ELENA.
2.2. Balance de situacin inicial

Al comienzo del ejercicio, la empresa dispondr de cierto patrimonio, que aparecer plasmado contablemente en un balance de situacin. ste ser exactamente igual al que se obtuvo al cierre del ejercicio anterior.
SOLUCIN A 1 de enero de X0, la empresa ELENA presentar el siguiente balance de situacin expresado en u.m.
Activo Locales Nave Chaquet. y abrigos Mquinas Dinero Total 100.000 10.000 10.000 20.000 10.000 150.000
Pasivo Deudas con entidades de crdito 50.000 Capital 100.000 Total 150.000
2.3. Apertura de la contabilidad

Tanto en el Diario como en el Mayor se registrarn los elementos con los que cuenta la empresa en un primer momento. Es importante darse cuenta de que las cuentas que figuren en el activo del balance constituirn los empleos y las que aparezcan en el pasivo los recursos. Este criterio es vlido en cualquier caso, salvo que las cuentas que luzcan en el activo o en el pasivo lo hagan con signo negativo, como sucede con algunas cuentas (se ver en captulos posteriores); en estas ocasiones el razonamiento es el opuesto al indicado.
SOLUCIN En el Diario el asiento de apertura se registrar: 1 de enero

Concepto Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Debe 100.000 10.000 10.000 20.000 Haber
Dinero Deudas con entidades de crdito Capital
10.000 50.000 100.000
Tambin en el Mayor se efectuarn los correspondientes registros, pero, por razones de operatividad, se vern al explicar el balance de comprobacin de sumas y saldos.
2.4. Registro de las operaciones del ejercicio

Se realizar del modo expuesto en el epgrafe 1.4. Registro contable de este captulo. En este sentido, cabe sealar que los incrementos de activo normalmente constituirn empleos (Debe), mientras que las disminuciones de valor de activo representarn recursos (Haber). Este hecho tiene incidencia en los movimientos de las cuentas de activo, como se plasma a continuacin:
Debe
Cuentas de activo
Haber Disminuciones de activo (A)
Incrementos activo (A)
De modo anlogo, los incrementos de pasivo y neto generalmente constituirn recursos (y, por tanto, se anotarn en el Haber) y las disminuciones representarn em-pleos (Debe). Esta realidad puede expresarse esquemticamente mediante cuentas de pasivo y neto, respectivamente, de la siguiente manera:
Debe
Cuentas de pasivo
Haber Saldo inicial Incrementos de pasivo (P)
Disminuciones de pasivo (P)
Debe Disminuciones de neto (N)
Cuentas de neto
Haber Saldo inicial Incrementos de neto (N)
Explicadas estas nociones, nos hallamos en condiciones de proseguir con nuestro ejemplo, considerando las cuentas que se cargarn y abonarn en cada caso.
SOLUCIN En el Diario se plasmarn las transacciones realizadas por la empresa: a) En enero, por la venta de chaquetones y abrigos: Enero
Concepto Dinero Derechos de cobro sobre clientes Ventas de chaquetones y abrigos Debe 20.000 30.000 50.000 Haber
La cuenta abonada podra ser chaquetones y abrigos, pero se va a utilizar la de Ventas de chaquetones y abrigos, que viene a indicar que de esta operacin se derivan rentas. a') En marzo, por el cobro de los derechos originados por las ventas de enero:
Marzo
Concepto Debe Haber
Dinero Derechos de cobro sobre clientes
30.000 30.000
b) En abril, por las compras de pieles realizadas a la empresa TAITA: Abril

Concepto Compras de cuero y pieles Deudas con proveedores de pieles Debe 15.000 15.000 Haber
Nos inclinamos por cargar la cuenta Compras de cuero y pieles y no Cuero y pieles, al incidir esta transaccin en el clculo del resultado, puesto que a la empresa le resulta indispensable comprar materias primas para llevar a cabo su proceso productivo. b') En mayo, satisface la obligacin de pago contrada con la empresa proveedora de cuero y pieles:
Mayo
Concepto Deudas con proveedores de pieles Dinero Debe 15.000 15.000 Haber
c) En junio, por la devolucin de parte de una deuda: Junio
Concepto Deudas con entidades de crdito Dinero
Debe 10.000
Haber
10.000
d) En julio, compra una mquina: Julio

Concepto Mquinas Dinero Deudas con suministradores de inmovilizado Debe 50.000 10.000 40.000 Haber
d') En los meses comprendidos entre agosto y diciembre de X0, ambos incluidos, por el importe que abona de la deuda que naci al adquirir la mquina, efectuar el siguiente registro: Meses correspondientes
Concepto Deudas con suministradores de inmovilizado Dinero Debe 1.000 1.000 Haber
e) Por los sueldos y salarios pagados al personal:

Concepto Debe Haber
Sueldos y salarios Dinero
10.000 10.000
Por la electricidad:
Concepto Electricidad Dinero Debe 2.000 2.000 Haber
El registro en el Mayor se ver al efectuar el balance de comprobacin.
2.5. Periodificacin
Esta etapa del ciclo contable se estudiar en el captulo 4, Periodificacin contable.
2.6. Ajustes previos a la determinacin del beneficio o prdida generado en el ejercicio

Para calcular el resultado obtenido por la empresa en un perodo hay que considerar: La utilizacin de los equipos de la entidad para realizar su actividad, es decir, la incorporacin de stos al proceso productivo. Este tema ser estudiado en el captulo 5, El inmovilizado material, al hablar de la amortizacin. En principio, el resultado del perodo vendr dado por la diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de los productos y lo que cuesta fabricar los productos vendidos.
Resultado = Ingresos por ventas Coste de la produccin vendida
O sea, para determinar el beneficio o la prdida del ejercicio se considerarn las unidades vendidas a precio de venta menos stas valoradas a precio de coste. Para fabricar los productos realizados en el ejercicio la empresa ha utilizado diversos factores, como son: materias primas, mano de obra, energa elctrica, etc. A lo largo del perodo, conforme los fue adquiriendo, los contabiliz. Es decir, la entidad ha registrado contablemente la adquisicin de los factores que han intervenido en la produccin del perodo, con independencia de que sta sea o no vendida. Ahora bien, se pueden presentar las siguientes situaciones:
Al comienzo del perodo, en el almacn de la empresa haba productos fabricados en ejercicios anteriores, que si son vendidos se registra contablemente tal operacin a precio de venta. Los ingresos por ventas se han reflejado contablemente, pero cmo se anota la incidencia del coste de fabricacin de estos productos en el resultado del ejercicio? Al cierre del ejercicio, algunos de los productos fabricados por la empresa no han sido vendidos; efectivamente, no se han registrado tales ventas, pero s la adquisicin de los factores que colaboraron en su fabricacin. A la hora de hallar el resultado del ejercicio, slo habra que considerar la porcin de stos que se ha consumido para la elaboracin de los productos vendidos. Qu ajuste ser preciso realizar para calcular correctamente el excedente empresarial?
Para determinar contablemente el resultado, dando solucin a las cuestiones planteadas, hay que registrar la variacin de existencias de todas clases experimentada en el ejercicio. Para ello, al cierre del perodo se dan de baja las existencias que inicialmente haba en almacn. Su registro ser:
Concepto Variacin de existencias Existencias
Debe -
Haber
Simultneamente, se dan de alta las existencias que lo integren en esa fecha:

Concepto Existencias Variacin de existencias Debe Haber
SOLUCIN Por las existencias iniciales:

Concepto Variacin de chaquetones y abrigos Chaquetones y abrigos Debe 10.000 10.000 Haber
Por las existencias finales, suponiendo que en el almacn de ELENA hay abrigos y chaquetones valorados en 27.000 u.m. y que no quedan ni pieles ni cuero:
Concepto Chaquetones y abrigos Variacin de chaquetones y abrigos
Debe 27.000
Haber
27.000
2.7. Balance de comprobacin de sumas y saldos

Ms que un eslabn del ciclo contable, el balance de comprobacin sirve para comprobar que no se han cometido errores formales en las anotaciones efectuadas hasta la fecha de su realizacin. De ah, que en l aparezcan cuentas representativas de elementos patrimoniales y cuentas que intervienen en el clculo del resultado, es decir, de gastos e ingresos. Su estructura es la siguiente:
Balance de sumas Concepto Balance de saldos
Sumas del
Sumas del
Saldos
Saldos
debe Totales .................
haber
deudores
acreedores
Se detectar que se han cometido errores si los totales de las sumas del Debe y del Haber no coincidiesen; lo mismo cabe decir si los totales de los saldos deudores y acreedores difiriesen.
SOLUCIN Antes de realizar el balance de comprobacin de sumas y saldos, veamos los registros que han debido efectuarse en el libro Mayor como consecuencia de las operaciones descritas:
Debe Apertura Suma
Locales 100.000 u.m. 100.000 u.m.
Haber
Suma
Debe Apertura Suma
Nave 10.000 u.m. 10.000 u.m.
Haber
Suma
Debe
Chaquetones y abrigos
Haber
Apertura Cierre Suma
100.000 u.m. 27.000 u.m. 37.000 u.m.
10.000 u.m.
Cierre
10.000 u.m.
Suma
Debe Apertura Julio Suma
Mquinas 20.000 u.m. 50.000 u.m. 70.000 u.m.
Haber
Suma
Debe
Deudas con entidades de crdito 10.000 u.m. 10.000 u.m. 50.000 u.m. 50.000 u.m.
Haber
Junio Suma
Apertura Suma
Debe Apertura Enero Marzo
Dinero 10.000 u.m. 20.000 u.m. 30.000 u.m. 15.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 10.000 u.m.
Haber Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Sueldos
2.000 u.m. Suma 60.000 u.m. 52.000 u.m.
Electricidad Suma
Debe
Capital 100.000 u.m.
Haber Apertura Suma
Suma
100.000 u.m.
Debe
Derechos de cobro sobre clientes 30.000 u.m. 30.000 u.m. 30.000 u.m. 30.000 u.m.
Haber
Enero Suma
Marzo Suma
Saldo nulo
Debe
Ventas de chaquetones y abrigos 50.000 u.m.
Haber
Enero Suma
Suma
50.000 u.m.
Debe Ao Suma
Electricidad 2.000 u.m. 2.000 u.m.
Haber
Suma
Debe Abril Suma
Compras de cuero y pieles 15.000 u.m. 15.000 u.m.
Haber
Suma
Debe Mayo Suma
Deudas proveedores de pieles 15.000 u.m. 15.000 u.m. 15.000 u.m. 15.000 u.m.
Haber Abril Suma
Saldo nulo
Debe
Deudas suministradores de inmovilizado 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 5.000 u.m. 40.000 u.m.
Haber
Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma
Julio
40.000 u.m.
Suma
Debe Ao Suma
Sueldos y salarios 10.000 u.m. 10.000 u.m.
Haber
Suma
Debe
Variacin de chaquetones y abrigos 10.000 u.m. 10.000 u.m. 27.000 u.m. 27.000 u.m.
Haber
Ex. iniciales Suma
Ex. finales Suma
Balance de comprobacin:
Balance de sumas Sumas debe 100.000 10.000 37.000 70.000 60.000 10.000 30.000 Sumas haber 10.000 52.000 50.000 100.000 30.000 50.000
Balance de saldos Saldos deudores 100.000 10.000 27.000 70.000 8.000 Saldos acreedores 40.000 100.000 50.000
Concepto
Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Dinero Deudas con entidades de crdito Capital Derechos de cobro sobre
clientes Ventas de chaquetones y abrigos Electricidad Compras de cuero y pieles Deudas con proveedores de pieles Deudas con suministradores de inm. Sueldos y salarios Variacin de chaquetones y abrigos Totales
2.000 15.000 15.000 5.000 10.000 10.000
15.000 40.000 27.000
2.000 15.000 10.000
35.000 17.000
374.000
374.000
242.000
242.000
El hecho de que las sumas de estos balances sean iguales indica que formalmente se han contabilizado las operaciones de un modo adecuado, pero ello no es bice para que pudieran haberse valorado o empleado partidas incorrectamente.
2.8. Clculo del resultado

El resultado de un ejercicio viene dado por la diferencia entre los ingresos y gastos en l producidos.
Resultado = Ingresos Gastos
En principio, puesto que estos conceptos son ms amplios, como se ir viendo en posteriores captulos, los ingresos expresan en trminos monetarios las ventas de los productos fabricados por la empresa o los servicios por ella prestados y los gastos el importe monetario de todos aquellos factores productivos que la empresa adquiere para la obtencin de aqullos.
En el Diario, para determinar el excedente empresarial de un perodo, basta con abonar las cuentas de gastos y cargar las de ingresos, utilizando en ambos casos como contrapartida una cuenta representativa del resultado del ejercicio. En terminologa contable, se habla de contrapartida de un asiento para designar la cuenta o cuentas que se cargan (o abonan) al abonar (o cargar) otra. As, las anotaciones contables que se realizarn en el Diario, en forma resumida sern:
Concepto Resultado del ejercicio Gastos Ingresos Resultado del ejercicio
Debe -
Haber
El efecto en el Mayor, al pasar los asientos del Diario a aqul, es que todas las cuentas de gastos e ingresos quedan saldadas. Saldar una cuenta significa efectuar un cargo o un abono en la misma segn convenga para lograr que presente saldo cero.
SOLUCIN La empresa ELENA vendi chaquetones y abrigos por 50.000 u.m., que constituyen ingresos y que, en este ejemplo, eran las prendas que tena al comienzo del perodo en almacn; para fabricar ms ropa, incurri en los siguientes gastos: energa elctrica, compras de cuero y pieles y sueldos. Finalizado el ejercicio, cuenta con abrigos y chaquetones elaborados en este ao y que no han sido vendidos. Como:
Resultado = Ingresos por ventas Coste de la produccin vendida (I)
y puesto que:
Existencias iniciales + Coste produccin realizada = Coste produccin vendida + Ex. finales
se deduce que:
Ex. iniciales + Coste produccin realizada Ex. finales = Coste produccin vendida
Coste de la produccin vendida = Electricidad + Compras + Sueldos + (Ex. iniciales Ex. finales) = Electricidad + Compras + Sueldos + Variacin de existencias = = 2.000 + 15.000 + 10.000 + (10.000 27.000) * = 10.000 u.m.
* Es de notar que en este caso la variacin de existencias supone un menor gasto. Por ello, se considera que funciona como un ingreso.
Por lo tanto, sustituyendo en (I) se obtiene: Resultado = 50.000 10.000 = 40.000 u.m.
La empresa, en el Diario, registrar:
Concepto Resultado del ejercicio Electricidad Compras de cuero y pieles Sueldos y salarios Ventas de chaquetones y abrigos
Debe 27.000
Haber
2.000 15.000 10.000 50.000
Variacin de chaquetones y abrigos Resultado del ejercicio
17.000 67.000
Tras pasar estos asientos del Diario al Mayor, en ste todas las cuentas de gastos e ingresos presentarn saldo cero, al tiempo que se abrir la cuenta Resultado del ejercicio. Es recomendable que el lector compruebe la afirmacin hecha en relacin a las cuentas de gastos e ingresos; la cuenta de Resultado del ejercicio mostrar el siguiente movimiento:
Debe Gastos Suma
Resultado del ejercicio 27.000 u.m. 27.000 u.m. 67.000 u.m. 67.000 u.m.
Haber Ingresos Suma
2.9. Cierre de la contabilidad

Al finalizar el ejercicio, en el Diario se cargarn todas las cuentas acreedoras y se abonarn las deudoras. Al traspasar esta anotacin al Mayor, todas las cuentas quedarn saldadas, es decir, con saldo nulo.
SOLUCIN En el Diario se registrar:
Concepto Capital
Debe 100.000
Haber
Deudas con entidades de crdito Deudas con suministradores de inmovilizado Resultado del ejercicio Locales Nave Chaquetones y abrigos Dinero Mquinas
40.000 35.000 40.000 100.000 10.000 27.000 8.000 70.000
En el Mayor todas las cuentas presentarn saldo cero y se cerrarn. Cerrar una cuenta consiste en sumar, a la misma altura, su Debe y Haber, que mostrarn los mismos importes. A modo de ejemplo, veamos el cierre de la cuenta Local. No obstante, es aconsejable que el lector lo verifique con las restantes cuentas.
Debe Apertura Suma
Locales 10.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m.
Haber Cierre Suma
Saldo nulo
2.10. Cuentas anuales

Las cuentas anuales son: el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria. A stas se dedica el captulo 17, Cuentas anuales.
El balance mostrar el patrimonio empresarial en una fecha dada, reflejando los saldos de los distintos elementos que lo integran. La cuenta de prdidas y ganancias explicar sucintamente mediante qu actividades la entidad ha generado rentas; y la memoria se ocupar de detallar y comentar la informacin en aqullas contenida. Hay que diferenciar el balance de situacin y el de comprobacin, puesto que en el primero slo aparecern cuentas representativas de elementos patrimoniales, mientras que en el segundo figurarn, adems de las citadas, las de gastos e ingresos.
SOLUCIN ELENA, al cierre del ejercicio, presentar el siguiente balance de situacin:

Activo Locales 100.000 Nave 10.000 Chaquet. y abrigos 27.000 Dinero 8.000 Mquinas 70.000 Total 215.000 Pasivo Capital 100.000 Deudas con ent. de cdto. 40.000 Deudas con suministradores de inmovilizado 35.000 Resultado del ejercicio 40.000 Total 215.000
La cuenta de prdidas y ganancias representativa de los resultados generados en el perodo se aproximar a la siguiente: Resultado del ejercicio
Debe Electricidad 2.000 Compras de cuero y pieles 15.000 Sueldos y salarios 10.000 Resultado del ejercicio 40.000 Total 67.000 Haber
Incremento de chaquetones y abrigos 17.000 Ventas de chaquetones y abrigos 50.000

Total 67.000
En la memoria de ELENA se comentarn matices puntuales acerca de los conceptos contenidos en el balance y la cuenta de prdidas y ganancias.
2.11. Distribucin del resultado

Dado el carcter introductor de este captulo, este tema slo puede ser abordado vagamente. As, el beneficio obtenido por la empresa, tras el pago del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), se destinar a repartirlo entre los propietarios de la entidad o a engrosar los fondos propios de sta, mediante la creacin de reservas. Con estas pinceladas, el registro de la distribucin del resultado podr plasmarse mediante una anotacin como la que sigue:
Concepto Resultado del ejercicio Reservas Deudas con propietarios Debe Haber
3. Normalizacin contable en Espaa

3.1. Breve referencia a la situacin actual
A fin de que la informacin contable cumpla su cometido, ha de reunir los requisitos que se enumeraron en el captulo anterior, es decir, ha de ser: objetiva, creble, oportuna, clara, asequible y completa. La confluencia de estas caractersticas permitir que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados, objetivo perseguido por la contabilidad. Para ello, el empresario debe atender las normas contables contenidas en la legislacin mercantil. Algunas de ellas hacen referencia exclusivamente a cuestiones formales, mientras que otras se ocupan de matizar puntos ms sustanciales, como son: la valoracin de ciertas partidas, la verificacin de los estados contables y el valor probatorio de los libros contables y otros documentos de esta naturaleza. El hecho de que Espaa se adhiriese, el 1 de enero de 1986, a la entonces Comunidad Econmica Europea, supuso un cambio radical y un gran avance en esta materia, ms en cuestiones de fondo que de forma, puesto que oblig a armonizar nuestra legislacin mercantil a la europea, para adaptarse a lo dispuesto en las directivas comunitarias sobre derecho de sociedades.
Con objeto de lograr la concordancia de la normativa espaola con la europea, ven la luz, entre otras: la Ley 19/1988, de 12 de julio, sobre Auditora de Cuentas; la Ley 19/1989, de 25 de julio, sobre reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de sociedades y el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (en adelante TRLSA). Las referencias contables contenidas en todas estas normas se desarrollan posteriormente en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC). De hecho, la disposicin final primera de la Ley de Sociedades Annimas (en adelante LSA) autoriza al Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe el PGC adaptado a las directivas comunitarias y a la nueva legislacin mercantil. Posteriormente, mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se aprueba el PGC, que constituye el desarrollo reglamentario en materia contable, inicindose con l una nueva etapa en el proceso normalizador contable. A partir de la dcada de los 90, los efectos de la globalizacin comienzan a hacerse notar en las grandes y medianas empresas. Estas entidades empiezan a reclamar la existencia de informacin financiera de empresas extranjeras susceptible de comparacin con la difundida por las organizaciones empresariales nacionales, a fin de invertir y acceder a los mercados de capitales internacionales. En este sentido, el 19 de septiembre de 2002 se publica en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas el reglamento que obliga a la utilizacin de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) para la confeccin de las cuentas consolidadas de las empresaas que cotizan en Bolsa a partir del 1 de enero de 2005. Asimismo, este reglamento insta a los Estados miembros de la Unin Europea (en adelante UE) a exigir o permitir el empleo de la normativa contable internacional para otro tipo de cuentas y empresas. De las lneas anteriores, se deduce que, en nuestro pas, en el momento actual estamos viviendo un momento en el que se vislumbran profundos cambios, como pone de manifiesto el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa, que en un futuro prximo quedarn patentes en la evolucin y transformacin que experimente nuestra normativa contable.
3.2. Libros de contabilidad

El artculo 25 del vigente Cdigo de Comercio (en adelante CCo) obliga a todo empresario a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad empresarial, pudiendo delegar en otras personas la realizacin de sta, lo que no quita para que la responsabilidad la asuma l, salvo en supuestos particulares. Los empresarios, obligatoriamente, debern llevar el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro Diario (art. 25 del CCo); el libro Mayor es facultativo, pero generalmente se sigue llevando. Los libros han de llevarse en forma escrita, pudiendo utilizar procedimientos mecanizados (por ejemplo, contabilidad informatizada), debiendo estar valoradas todas las partidas en euros (art. 29 del CCo).
Los libros han de ser legitimados en el Registro Mercantil correspondiente; si la empresa cambiase de domicilio, seguira siendo vlida la legalizacin efectuada por el registro originario. La legalizacin puede realizarse antes de la utilizacin de los libros, que se presentarn encuadernados, foliados y en blanco, para que en el primer folio se ponga una diligencia y en todas las hojas el sello del registro; o a posteriori, si en el proceso contable se emplean hojas sueltas, que despus se encuadernarn, debiendo legitimarse antes de que transcurran cuatro meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Los libros han de conservarse, junto con los documentos y justificantes, debidamente ordenados, durante seis aos contados a partir del ltimo asiento, obligacin que perdura aun cuando cese la actividad empresarial, fallezca el empresario o se disuelva la sociedad (art. 30 del CCo). En el libro Diario se registrarn cronolgicamente todas las operaciones realizadas por la empresa, pudiendo efectuarse en l anotaciones que resuman operaciones realizadas en un plazo no superior al mes, cuyo detalle se registrar en otros libros. Los asientos se registrarn sin espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras, ni tachaduras, debiendo efectuarse los apuntes oportunos en cuanto se conozcan los errores u omisiones cometidos. El libro de inventarios y cuentas anuales se abrir con el inventario de apertura; al menos, una vez al trimestre se efectuar el balance de comprobacin de sumas y saldos y una vez al ao el inventario y las cuentas anuales (art. 28 del CCo). La realizacin del inventario, cuyo resultado puede recogerse, junto con las cuentas anuales, en un mismo libro o bien en otro individualizado, comparar la informacin ofrecida por la contabilidad y la verdadera situacin econmica de la empresa, comprobada mediante el recuento fsico y la valoracin de cada uno de los elementos contabilizados. A excepcin de las cuentas anuales, los registros contables sern secretos (art. 32 del CCo), salvo en ciertos casos previstos legalmente o cuando el empresario lo juzgue conveniente. Existen otros libros de carcter auxiliar, obligatorios desde la perspectiva fiscal, concretamente para el IS y para el IVA, como son los libros de compras, ventas y rendimientos, cobros y pagos y gastos, registros de facturas emitidas y recibidas y de bienes de inversin.
3.3. El Plan General de Contabilidad

3.3.1. Nociones fundamentales
El PGC hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacin mercantil, pues a partir del mismo se ha ampliado y an se desarrollar ms nuestra normativa contable. Esta tarea se encomienda, en el PGC, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (en adelante, ICAC).
As, el PGC, en su disposicin final primera, establece que: el Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del ICAC, aprobar, mediante orden ministerial, las adaptaciones sectoriales del PGC; en la elaboracin de stas tendr presentes las caractersticas y la naturaleza de las actividades del correspondiente sector. Aade, adems, en su disposicin final quinta, que el ICAC podr aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que detallen y complementen las contenidas en el PGC y en sus adaptaciones sectoriales. El Plan vigente se caracteriza por:

Insertarse dentro de la contabilidad europea, lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacin de la contabilidad espaola. Circunscribirse al plano contable, no interfiriendo en la problemtica fiscal. Ser un texto abierto, al estar preparado para introducir en l las modificaciones que procedan ante: la evolucin del derecho de sociedades de la UE , el progreso contable, una demanda ms exigente por parte de los usuarios de la informacin contable, etc. Lo anterior obliga a una revisin continua del Plan, labor que incumbe en particular al ICAC, pero en la que deben contribuir expertos, profesionales y estudiosos de la disciplina contable, bien con sus aportaciones personales o por medio de las instituciones que los agrupan. Su flexibilidad, al no constituir un reglamento rgido que haya de aplicarse en el sentido literal ms estricto.
3.3.2. Estructura del Plan
El Plan se divide en cinco partes, que son:

Primera parte: principios contables. Segunda parte: cuadro de cuentas. Tercera parte: definiciones y relaciones contables. Cuarta parte: cuentas anuales. Quinta parte: normas de valoracin.
El Plan es obligatorio para todas las empresas. No obstante, no tendrn carcter vinculante los aspectos contenidos en la segunda parte ni los movimientos contables incluidos en la tercera parte. S son de obligado cumplimiento las normas establecidas en la primera, cuarta y quinta parte.
3.3.2.1. Primera parte: principios contables
Tanto el CCo, en su artculo 34, como el TRLSA pretenden que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Para alcanzar el objetivo de la imagen fiel, el contable va a aplicar unas normas de obligado cumplimiento, que son los principios contables. Hay que citar la enorme influencia que ha tenido la AECA en la inclusin de estos principios en el Plan. sta fue creada en 1979 por un grupo de catedrticos universitarios, profesionales y directivos empresariales, que desde un primer momento
cre una Comisin de Principios y Normas de Contabilidad encargada de emitir normas de las partidas integrantes de las cuentas anuales, labor que ha realizado con gran xito. De hecho, el Documento nmero 1, Principios y Normas de Contabilidad en Espaa, que elabor esta Comisin, ha tenido un notable peso en la redaccin de la primera parte del Plan. En la actualidad, la AECA cuenta con varias comisiones especializadas en distintas reas de trabajo. El Plan seala los siguientes principios:

Principio de prudencia. Principio de empresa en funcionamiento. Principio del registro. Principio del precio de adquisicin. Principio del devengo. Principio de correlacin de ingresos y gastos. Principio de no compensacin. Principio de uniformidad. Principio de importancia relativa.
Si la aplicacin de alguno de estos principios no llevase a la obtencin de la imagen fiel, implicara la no utilizacin de aquellos principios que dificultasen el logro del objetivo perseguido. En la memoria, se incluirn cumplidas explicaciones acerca de los principios, hayan sido aplicados o no en el ejercicio, as como su incidencia en el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. Nota importante es el lugar prioritario que ocupa, con respecto a los restantes principios, el de prudencia. Es ms, en caso de conflicto entre estos principios, se aplicar el que ms eficazmente conduzca a la obtencin de la imagen fiel, prevaleciendo sobre cualquier otro el de prudencia. A continuacin se pasa a explicar brevemente estos principios:
Principio de prudencia. nicamente se contabilizarn los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, debern contabilizarse tan pronto como sean conocidas. El hecho de no contabilizar ms que los beneficios ciertos, obedece a la necesidad que tiene la empresa de no sobrevalorar su beneficio, puesto que ste en parte sale de la empresa, al entregar una porcin a sus propietarios que lo destinan a engrosar sus patrimonios individuales, al tener que pagar mayores impuestos, etc. Estas circunstancias llevaran a un empobrecimiento de la entidad; para evitar esta situacin, es preferible tomar precauciones y subestimar el beneficio, contabilizando slo los beneficios ciertos y las prdidas ciertas y potenciales. Principio de empresa en funcionamiento. Salvo prueba en contrario, se presume, al aplicar los principios contables, que la empresa contina su actividad. Por lo tanto, al determinar el valor del patrimonio empresarial no se considerar su valor liquidatorio. Principio del registro. Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. Principio del precio de adquisicin. Los bienes y derechos se valorarn por su precio de adquisicin si son adquiridos a terceros o por su coste de produccin si los elabora la empresa con sus propios medios. Se puede argumentar que este principio es muy
poco realista, pero se ha convenido valorarlos de esta forma, para que la informacin sea lo ms objetiva posible. Este principio debe respetarse siempre, salvo que se autoricen por disposicin legal rectificaciones al mismo, debiendo facilitar informacin suficiente de esta circunstancia en la memoria. Principio del devengo. La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la corriente financiera o monetaria de los mismos. Es decir, se contabilizarn los ingresos y gastos cuando se entreguen o reciban los bienes y servicios correspondientes. Otra cuestin distinta es que se hayan cobrado o pagado. Principio de correlacin de ingresos y gastos. Establece que:
Resultado ejercicio = Ingresos ejercicio Gastos ejercicio
Principio de no compensacin. No podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, ni tampoco las de gastos e ingresos de la cuenta de prdidas y ganancias. Han de valorarse separadamente las distintas partidas del activo y del pasivo. Principio de uniformidad. Una vez adoptado un criterio en la aplicacin de los principios contables, ste ha de mantenerse en el tiempo y en el espacio, salvo que se alteren los supuestos originarios, en cuyo caso debern advertirse en la memoria las circunstancias que han producido tal modificacin y su incidencia en las cuentas anuales. Principio de importancia relativa. Se admite la no aplicacin de alguno de los principios citados, siempre y cuando su repercusin cuantitativa en las cuentas anuales sea escasamente significativa, no alterando la imagen fiel.
3.3.2.2. Segunda parte: cuadro de cuentas
Con respecto a ella, dice el Plan: Contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios debidamente codificados en forma decimal y con un ttulo expresivo de su contenido; aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirn en el mbito empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalizacin contable espaola alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeracin de las cuentas, si bien constituye una gua o referente obligado en relacin con los epgrafes de las cuentas anuales. El Plan seala los siguientes grupos:
Grupos del Plan Grupo 1. Financiacin bsica.
Grupo 2. Inmovilizado. Grupo 3. Existencias. Grupo 4. Deudores y acreedores por operaciones de trfico. Grupo 5. Cuentas financieras. Grupo 6. Compras y gastos. Grupo 7. Ventas e ingresos.
Estos grupos engloban elementos que presentan caractersticas anlogas. As:

Grupo 1. Financiacin bsica. Rene elementos representativos de la financiacin propia y de la ajena a largo plazo. Grupo 2. Inmovilizado. Comprende bienes y derechos que presentan un carcter permanente dentro de la empresa. Grupo 3. Existencias. Agrupa materias primas, productos terminados, gneros que la empresa vender tal y como adquiri, etc. Grupo 4. Deudores y acreedores por operaciones de trfico. Incluye derechos de cobro y obligaciones de pago originados por la actividad que habitualmente realiza la empresa. Grupo 5. Cuentas financieras. Compuesto por elementos de carcter temporal no incluidos en otros grupos y de naturaleza financiera. Grupo 6. Compras y gastos. En principio, se podran definir como las adquisiciones de bienes y servicios que necesariamente la empresa efecta para la realizacin de su proceso productivo, puesto que los incorpora al mismo. Grupo 7. Ventas e ingresos. Bienes y servicios que la empresa presta a otras, constituyendo esta actividad en muchas ocasiones el objeto de su actividad.
Las cuentas de los cinco primeros grupos se denominan cuentas de balance, puesto que representan elementos constitutivos del patrimonio empresarial, por lo que figuraran en balance. Por otra parte, las cuentas de los grupos 6 y 7 se conocen con el nombre de cuentas de gestin, porque intervendrn en el clculo del resultado del ejercicio. Cada grupo se divide en subgrupos y stos, a su vez, en cuentas. En ocasiones, es conveniente detallar an ms, dividiendo aqullas en subcuentas. Para buscar una cuenta en el cuadro de cuentas, antes de nada hay que preguntarse acerca de la naturaleza del elemento que se deba registrar. Posteriormente, dentro del correspondiente grupo, habr que sealar a qu subgrupo pertenece y ya slo resta indicar dentro de ese subgrupo la cuenta que convenga. As, por ejemplo, si una empresa desea contabilizar un solar, dado el carcter permanente de este bien deber remitirse al grupo 2, Inmovilizado. Una vez
localizado este grupo, ver que dada la naturaleza tangible de este bien aparecer en el subgrupo 22, Inmovilizaciones materiales. Despus no quedara ms que buscar dentro de este subgrupo la cuenta que encajase con este concepto, que ser la 220, Terrenos y bienes naturales. Es importante que el lector se acostumbre a localizar las cuentas en el cuadro de cuentas, pues a partir de ahora, en los prximos captulos generalmente se utilizarn cuentas que en l figuran.
EJEMPLO 6 Se pide: Buscar la denominacin y codificacin dadas en la segunda parte del Plan de todas las cuentas que aparecieron en la resolucin del ejemplo 5. Nota: se recomienda la lectura de la definicin de estas cuentas en la tercera parte del Plan.
Cuentas empleadas en el ejemplo 5 Cuentas correspondientes segn la nomenclatura y codificacin del Plan 221 Construcciones 221 Construcciones 350 Productos terminados 223 Maquinaria 570 Caja o 572, Bancos, c/c vista 170 Deudas a largo plazo con entidades de crdito o 520 Deudas a corto plazo con entidades de crdito 102 Capital 430 Clientes 701 Ventas de productos terminados 628 Suministros 601 Compras de materias primas 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo o 520 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 640 Sueldos y salarios 712 Variacin de existencias de productos terminados 129 Prdidas y ganancias
Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Dinero Deudas con entidades de crdito Capital Derechos de cobro sobre clientes Venta de chaquetones y abrigos Electricidad Compras de cuero y pieles Deudas suministradores de inmovilizado Sueldos y salarios Variacin de chaquetones y abrigos Resultado del ejercicio
3.3.2.3. Tercera parte: definiciones y relaciones contables
En esta parte se describe cada uno de los conceptos que aparecen en el cuadro de cuentas y la mecnica contable ms habitual de stos, es decir, los motivos de cargo y abono ms usuales. De sta, el Plan seala: Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoracin en relacin con algn elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no ser de aplicacin obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoracin o sirva para su interpretacin y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carcter explicativo de las diferentes rbricas o partidas de las cuentas anuales.
3.3.2.4. Cuarta parte: cuentas anuales
Es de obligatoria observancia e incluye normas de elaboracin de las cuentas anuales, establece los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales normales o abreviados y contiene definiciones, aclaraciones y normas sobre el contenido material y formal de estos modelos. Tambin se incorporan en esta parte los modelos de balance, de cuenta de prdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados.
3.3.2.5. Quinta parte: normas de valoracin
Contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales los criterios de valoracin, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte. Adems de estas normas obligatorias de valoracin, tambin se otorga la consideracin de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, junto con los establecidos en la legislacin mercantil, en la legislacin especficamente aplicable a determinados sujetos y en el propio PGC y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el ICAC, normas que sern de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el PGC o para adaptar stas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las empresas.
Caso prctico 1
El patrimonio de la sociedad annima X est formado por los siguientes elementos, valorados al precio de adquisicin en u.m.: 1. Dinero en efectivo 2. Saldo a su favor en la c/c bancaria 3. Solar sobre el que se alza el edificio empresarial 4. Construccin que integra el edificio empresarial 5. Mercancas para la venta 6. Deudas con los proveedores de mercancas (sin efecto comercial) 7. Crditos concedidos a los clientes que adquirieron mercancas (sin efecto comercial) 8. Deuda con el banco por un prstamo recibido del mismo (a pagar dentro 4.000 20.000 60.000 240.000 180.000 58.000 75.000 80.000 3.000
de seis meses) 9. Ordenador electrnico 10. Deuda con el proveedor del ordenador (a pagar dentro de 18 meses) 11. Furgoneta para reparto de las mercancas vendidas 12. Mobiliario diverso 13. Los socios aportaron al constituirse la empresa 14. Valores de renta fija a corto plazo adquiridos por la empresa como inversin financiera
2.000 15.000 8.000 (*) 500.000 35.000
(*) 100.000 acciones de 5 u.m. nominales.
Se pide: Establecer el patrimonio de la empresa, a travs del balance, en su doble aspecto de inversin (activo) y financiacin (pasivo). SOLUCIN:
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Caso prctico 2
La cuenta de Clientes presenta al comienzo del ejercicio un saldo deudor de 50.000 u.m. Su movimiento durante el ejercicio ha sido el siguiente:
1. Ventas a crdito 11.800 u.m. 2. Cobro de deudas de clientes 31.600 u.m.
Se pide: a) Representar la cuenta de Clientes de forma que refleje su situacin inicial y las operaciones indicadas anteriormente. b) Calcular el saldo final de la cuenta, sealando su carcter deudor o acreedor y su significado econmico.
SOLUCIN:
1. Concepto de pagos y cobros

En el lenguaje cotidiano es muy comn que se empleen indistintamente los trminos ingreso y cobro y las expresiones gasto y pago. Pero, desde un punto de vista contable, esto no es as. Pagos son las salidas de dinero y cobros las entradas que se produzcan en la tesorera de la empresa. As, en principio, ante el alta o la baja de algn elemento patrimonial, la empresa paga o cobra dinero. El patrimonio empresarial, como consecuencia de la realizacin de este tipo de operaciones, no vara cuantitativamente, pero s cualitativamente, al variar su composicin.
EJEMPLO 1 A comienzos del ejercicio X0, una empresa presenta el siguiente balance:
Activo
Pasivo
Tesorera Ordenadores Total
100.000 50.000 150.000
Capital social Total
150.000 150.000
La empresa compra un vehculo, que paga al contado, por 150.000 u.m. y vende un ordenador por 30.000 u.m., que cobra en efectivo. Se pide: Analizar los efectos de estas transacciones en el patrimonio empresarial. Como:
Neto = Activo Pasivo
A principios del ao X0, el: Neto = (100.000 + 50.000) 0 = 150.000 u.m.
Tras la realizacin de las operaciones indicadas, el saldo de tesorera pasa a ser de 88.000 u.m., el de los ordenadores de 47.000 u.m. y el de los vehculos de 15.000 u.m. En consecuencia:
Neto = (88.000 + 47.000 + 15.000) 0 = 150.000 u.m.
En definitiva, el patrimonio no se ha visto modificado cuantitativamente, pero su composicin no es la misma que la existente en el momento inicial, circunstancia que constara en el balance que pasara a ser:
Activo Tesorera Ordenadores Vehculos 88.000 47.000 15.000
Pasivo Capital social Total 150.000 150.000
Total
150.000
De todas formas, en el trfico empresarial es muy habitual que se aplacen los pagos. El hecho de que por la venta, compra u otra operacin anloga de cierto elemento patrimonial se originen obligaciones de pago y derechos de cobro, repercute en el patrimonio empresarial del modo visto.
2. Concepto de gastos e ingresos

2.1. Gastos
A cualquier empresa industrial, comercial o de prestacin de servicios para fun cionar normalmente le resulta ineludible adquirir ciertos bienes y servicios como son: mano de obra, energa elctrica, telfono, etc. La empresa realiza un gasto cuando obtiene una contraprestacin real del exterior, es decir, cuando percibe alguno de estos bienes o servicios. As, incurre en un gasto cuando disfruta de la mano de obra de sus trabajadores, cuando utiliza el suministro elctrico para mantener operativas sus instalaciones, etc. El hecho de que la entidad utilice ciertos servicios le obliga a pagarlos. Ahora bien, el pago de stos se produce en la fecha en la que sale dinero de tesorera para remunerarlos. Por ello, es sumamente importante distinguir los conceptos de gasto y de pago. Se incurre en un gasto al disfrutar de cierto servicio; se efecta el pago del mismo en la fecha convenida, en el instante en que reciba el bien o servicio o en fechas posteriores, puesto que el aplazamiento del pago es una prctica bastante extendida en el mundo empresarial. Por lo tanto, la realizacin de un gasto por parte de la empresa lleva de la mano una disminucin del patrimonio empresarial. Al percibir la contraprestacin real, que generalmente no integra su patrimonio, paga o aplaza su pago, minorando su tesorera o contrayendo una obligacin de pago, que integrar el pasivo.
EJEMPLO 2 La empresa del ejemplo anterior paga el recibo de la luz, que asciende a 1.000 u.m. Tambin acude a una asesora laboral para resolver ciertas cuestiones relativas a sus empleados; el importe de estos servicios se eleva a 750 u.m., que pagar ms adelante. Se pide: Explicar los efectos de estos hechos en su patrimonio. El activo de la empresa disminuye por el pago realizado. Por lo tanto:
Activo = 150.000 1.000 = 149.000 u.m.
El pasivo aumenta por la obligacin de pago contrada con la asesora laboral. Entonces:
Pasivo = 0 + 750 = 750 u.m. El patrimonio pasa a ser:

Neto = Activo Pasivo
149.000 750 = 148.250 u.m.
De otra parte, los gastos contribuyen a determinar el resultado empresarial del ejercicio.
2.2. Ingresos
La empresa en el ejercicio de su actividad presta servicios y bienes al exterior. A cambio de ellos, percibe dinero o nacen derechos de cobro a su favor, que har efectivos en las fechas estipuladas. Se produce un ingreso cuando aumenta el patrimonio empresarial y este incremento no se debe a nuevas aportaciones de los socios. Las aportaciones de los propietarios en ningn caso suponen un ingreso, aunque s un incremento patrimonial. Los socios las realizan con la finalidad de cubrir prdidas de ejercicios anteriores o de engrosar los recursos con los que cuenta la empresa con el objeto de financiar nuevas inversiones o expansionarse. Es importante distinguir los ingresos de los cobros. As, por ejemplo, si una empresa dedicada a la compraventa de electrodomsticos vende uno de stos por 1.000 u.m. y acuerda con el comprador que ste lo har efectivo a partes iguales en el momento de la venta y 30 das despus, en la fecha de la venta, se produce un ingreso de 1.000 u.m. y un cobro de 500 u.m. El importe restante no se har efectivo hasta dentro de 30 das, ser en esa fecha cuando se produzca otro cobro de 500 u.m. Si es importante diferenciar los gastos de los pagos y los ingresos de los cobros, no es menos relevante distinguir los gastos de las prdidas y los ingresos de los beneficios. Ha
de quedar claro que prdidas y beneficios se determinan en funcin de los ingresos y gastos producidos en un perodo de tiempo determinado.
3. Clasificacin
La gama de gastos e ingresos que se producen en una empresa es muy amplia y diversa. Por ello, se pueden clasificar atendiendo a varios criterios. Pero dada la gran difusin y aplicacin del PGC, a lo largo de este libro se atender a la clasificacin que en l se realiza, que los cataloga segn su naturaleza, o sea, atendiendo a los conceptos que los han generado. A tal fin, el PGC rene los gastos y los ingresos en los grupos 6, Compras y gastos y 7, Ventas e ingresos, desglosndolos en distintos subgrupos, que se muestran a continuacin:
6 Compras y gastos 60 Compras 61 Variacin de existencias 62 Servicios exteriores 63 Tributos 64 Gastos de personal 65 Otros gastos de gestin 66 Gastos financieros 67 Prdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales 68 Dotaciones para amortizaciones 69 Dotaciones a las provisiones
7 Ventas e ingresos 70 Ventas de mercaderas de produccin propia, de servicios 71 Variacin de existencias 73 Trabajos realizados para la empresa 74 Subvenciones a la explotacin 75 Otros ingresos de gestin 76 Ingresos financieros 77 Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales 79 Excesos y aplicaciones de provisiones
La denominacin de estos subgrupos indica la naturaleza de los gastos y los ingresos que designan. Cada uno de estos subgrupos rene varias cuentas, numeradas a nivel de tres dgitos, que sealan el concepto referido en ellas. A estos efectos, puede consultarse la segunda parte del Plan, Cuadro de cuentas. Es recomendable atender las precisiones y observaciones que de estas cuentas se hace en la tercera parte del Plan, Definiciones y relaciones contables. Otra clasificacin importante, y que de hecho considera el PGC en la elaboracin de las cuentas anuales, es la de catalogar los gastos e ingresos atendiendo a la relacin de stos con la realizacin de la actividad empresarial. As, los considera corrientes tambin conocidos como ordinarios o extraordinarios. Los primeros son los que estn vinculados a la actividad que normalmente lleva a cabo la empresa y los segundos los procedentes de operaciones atpicas o de carcter excepcional.
4. Registro contable de estas partidas y determinacin del resultado contable

Si una empresa incurre en un gasto, cmo registra esta operacin en el libro Diario? De una parte, anota el gasto y, por otro lado, si lo paga, la correspondiente disminucin de dinero se reflejar en el Haber, y si no lo paga nacer la correspondiente deuda. Por lo tanto, se puede deducir que los gastos siempre nacen por el Debe. En definitiva, el registro contable de un gasto ser:
Concepto Compras y gastos (6) Tesorera (57) o Deudas ()
Debe -
Haber
Por contra, si se produce un ingreso habr que registrar un incremento del dinero o el origen de un derecho de cobro que se anotarn, en cualquier caso, en el Debe. Al tiempo, el ingreso nace por el Haber. La contabilizacin ser:
Concepto Tesorera (57) o Crditos () Ventas e ingresos (7)
Debe -
Haber
Ahora bien, en esta materia es sumamente importante recordar y detenerse en algunos de los principios contables de obligado cumplimiento que enumera el PGC en su primera parte. As, resultan fundamentales:
El principio de correlacin de ingresos y gastos.
El principio del devengo. El principio del registro.
En ningn caso, debe olvidarse el principio de prudencia, dado su carcter prioritario, que establece que al cierre del ejercicio slo se contabililizarn los beneficios realizados, mientras que sern reflejadas tanto las prdidas ciertas como las potenciales. Los principios de precio de adquisicin y de empresa en funcionamiento regirn en la valoracin de las partidas de gastos e ingresos.
4.1. Principio de correlacin de ingresos y gastos

Una vez que los gastos e ingresos del perodo hayan sido registrados en sus cuentas especficas se podr obtener el resultado del perodo, que vendr determinado por la diferencia.
Resultado del perodo = Ingresos Gastos
Sobre el principio de correlacin de ingresos y gastos dice nuestro PGC: El resultado del ejercicio estar constituido por los ingresos de dicho perodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aqullos, as como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. Al cierre del ejercicio, para determinar el resultado del ejercicio, bastar con traspasar todos los saldos de las cuentas de los grupos 6, Compras y gastos y 7, Ventas e ingresos, a la cuenta representativa del Resultado del ejercicio, que nuestro Plan designa mediante la cuenta 129, Prdidas y ganancias. El efecto en el libro Mayor de estas anotaciones ser que todas estas cuentas queden saldadas, es decir, con saldo cero. Este registro se puede resumir del siguiente modo:
Concepto Prdidas y ganancias (129) Compras y gastos (6) Ventas e ingresos (7)
Debe -
Haber
Prdidas y ganancias (129)
El saldo de la cuenta 129, Prdidas y ganancias, indicar el resultado obtenido en el ejercicio. Si presenta saldo acreedor significa que ha habido beneficios; por el contrario, si el saldo fuese deudor indicara una prdida.
4.2. Relacin entre el principio del devengo y los gastos e ingresos

En los ejemplos anteriores se ha visto que las adquisiciones de bienes y servicios y la venta de stos se contabilizaban siempre, independientemente de que fuesen a crdito o al contado. Ello es debido a la aplicacin del principio contable del devengo, recogido en nuestra legislacin mercantil (CCo, PGC...). La aplicacin de este principio, de carcter obligatorio, conlleva que los gastos e ingresos se imputen al resultado del ejercicio en el que se produzcan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. En definitiva, que se han de registrar contablemente los gastos e ingresos cuando realmente se hayan devengado o realizado y no en el momento en que se paguen o cobren, segn el caso.
4.3. Principio del registro

Segn el principio del registro, los hechos econmicos (en este caso ingresos y gastos) deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. Segn la AECA , en su documento contable sobre gastos dice: Los gastos se reconocern como tales en la contabilidad de la empresa cuando se cumplan las siguientes condiciones:
1. Que haya tenido lugar una disminucin cierta del patrimonio, o bien 2. Cuando, aun tratndose solamente de una disminucin potencial, sta sea probable y pueda cuantificarse de manera razonable. Esta condicin constituye una diferencia significativa con respecto al caso de los ingresos.
La citada organizacin, en su documento contable sobre ingresos, considera que un ingreso ha sido realizado cuando se cumplan las siguientes condiciones:
1. El cobro del precio o la obtencin de la contraprestacin acordada estn razonablemente asegurados. 2. Las operaciones de las que se deriva el ingreso han sido realizadas en firme y se han ejecutado materialmente. 3. No existen riesgos significativos de que la transaccin sea sustancialmente anulada, lo que supondra la devolucin de los bienes recibidos, la cancelacin de los derechos o la aparicin de obligaciones por las prestaciones ya recibidas por la empresa, segn los casos.
4. Los costes totales correspondientes a los ingresos pueden estimarse de manera razonable y se registran simultneamente con aqullos.
5. Valoracin de los gastos

Los gastos se valorarn atendiendo al principio de precio de adquisicin, por el coste de los bienes o servicios cuya salida da lugar al gasto. La valoracin de las compras y gastos est desarrollada en la norma de valoracin 17. del PGC. Este criterio ser suficiente en la mayora de los casos, pero en otras ocasiones ser necesario recurrir a lo descrito en la norma de valoracin anteriormente mencionada.
5.1. Las compras de mercaderas y otros aprovisionamientos

El PGC valora las compras de mercaderas y otras existencias por el precio de adquisicin. Las operaciones ms corrientes sern las siguientes:
Comprar al contado y pagar los gastos inherentes a esta operacin: Concepto Debe Haber
Compras de (60) Tesorera (57)
Si la operacin anterior no se satisface al contado: Concepto Debe Haber
Compras de (60) Proveedores (400)
Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusin del IVA soportado deducible, se cargarn en la respectiva cuenta del subgrupo 60.
Descuentos comerciales
Los descuentos comerciales, si estn incluidos en factura, se considerarn menor importe de la compra.
Los descuentos de carcter comercial que sean posteriores a la emisin de la factura y que, por tanto, no estn incluidos en la misma, se registrarn en cuentas especficas: 608, Devoluciones de compras y operaciones similares y 609, Rappels por compras.
Si el descuento se debe al volumen de compras realizado, se representar mediante la cuenta 609, Rappels por compras. Su registro ser: Concepto Debe Haber
Proveedores (400) Rappels por compras (609)
Si estos descuentos obedecen a defectos de calidad o incumplimientos en los plazos de entrega, se contabilizarn mediante la cuenta 608, Devoluciones de compras y operaciones similares. Concepto Debe Haber
Proveedores (400) Devoluciones de compras y operaciones similares (608)
Tambin se emplea la cuenta 608, Devoluciones de compras y operaciones similares, cuando la empresa devuelva existencias compradas a los proveedores.
Descuentos financieros
Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura, se considerarn siempre ingresos financieros, contabilizndose en la cuenta 765, Descuentos sobre compras por pronto pago, dada su naturaleza financiera y no comercial.
Concepto Compras de (60)
Debe -
Haber
Tesorera (57) Descuentos sobre compras por pronto pago (765)
Como resumen, se puede concluir que las compras de mercaderas y otras existencias se valorarn conforme al siguiente esquema:
Valor de compra
= Precio segn factura (+) Transportes y gastos de la compra (+) Impuestos, excepto IVA deducible () Descuentos en factura (salvo el descuento por pronto pago)
5.2. Determinacin de los consumos de existencias

En el apartado anterior, se ha estudiado cmo se contabilizan las compras de cualquier tipo de existencias realizadas por la entidad. Ahora bien, al calcular el resultado del ejercicio, slo se considerarn aquellas existencias que en ese perodo se vendan o se consuman para elaborar los productos que fabrica la empresa. Pero, qu existencias se han vendido o consumido a lo largo del perodo? Es evidente que en el almacn de cualquier organizacin empresarial, y para cualquier tipo de existencias, se cumplir:
Existencias iniciales + Unidades compradas = Unidades vendidas o consumidas (segn el tipo de existencias) + Existencias finales
Por lo tanto, se deduce:
(Existencias iniciales Existencias finales) + Unidades compradas = Unidades vendidas o consumidas
As, el PGC ha optado por registrar las compras del modo visto, y la incidencia de la diferencia de las existencias que haba al comienzo del ejercicio en el almacn y las que quedan al cierre, es decir, Existencias iniciales Existencias finales, se reflejar mediante cuentas de los subgrupos 61 y 71, Variacin de existencias. Por ello, a fin de ejercicio y para cada clase de existencias, se darn de baja las existencias iniciales, efectuando un asiento como el que sigue:
Concepto Variacin de existencias (61 71) Existencias (3)
Debe -
Haber
Y, simultneamente, se darn de alta las existencias finales:
Concepto Existencias (3) Variacin de existencias (61 71)
Debe -
Haber
De esta forma, en la determinacin del resultado contable slo intervendrn las existencias consumidas o vendidas y, por otra parte, en el patrimonio empresarial slo figurarn las existencias realmente posedas por la empresa a fin de ejercicio. El movimiento de las cuentas de los subgrupos 61 y 71 es semejante, la nica distincin que existe entre ambos subgrupos es debida a las existencias a las que hacen referencia, puesto que las integradas en el subgrupo 61 se caracterizan por no haber generado valor
alguno en la empresa, mientras que las reunidas en el subgrupo 71 han aumentado su valor en ella. En el captulo 9, Existencias, se estudiarn convenientemente estos matices.
EJEMPLO 3 La sociedad annima TELE, SA, constituida en noviembre del ao X1, se dedica a la compraventa de electrodomsticos. Durante el ao X1 ha adquirido 500 televisores por importe de 100 u.m./ud., que paga mediante transferencia bancaria. Al cierre del ejercicio X1, estas unidades forman parte del inventario final de existencias. Se pide: Contabilizar las operaciones anteriores. Por la adquisicin de los televisores:
Concepto Compras de mercaderas (600) (500 x 100) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 50.000
Haber
50.000
Al cierre del ejercicio deber reflejar el inventario final de existencias, que en el caso que nos ocupa son todas:
Concepto Mercaderas (300) Variacin de existencias de mercaderas (610)
Debe 50.000
Haber
50.000
La cuenta de mercaderas aparece en el activo del balance de situacin reflejando el importe de las existencias que TELE, SA tiene en ese momento. Las cuentas 600, Compras de mercaderas, y 610, Variacin de existencias, se abonarn y cargarn, respectivamente, en el proceso de regularizacin, con cargo y abono a la cuenta 129, Prdidas y ganancias.
5.3. Servicios exteriores

Cualquier empresa para poder desarrollar sus actividades, independientemente de su objeto social (compraventa de mercaderas o fabricacin de productos a partir de materias primas que posteriormente sern comercializados) incurrir en una serie de gastos anexos a esas actividades, como son: determinadas reparaciones del inmovilizado, plizas de seguros sobre sus bienes, comisiones bancarias, etc. La caracterstica comn de todos estos gastos es que provienen del exterior de la empresa y estn comprendidos en el subgrupo 62, Servicios exteriores, del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas:
620 Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio. 621 Arrendamientos y cnones. 622 Reparaciones y conservacin. 623 Servicios de profesionales independientes. 624 Transportes. 625 Primas de seguros. 626 Servicios bancarios y similares. 627 Publicidad, propaganda y relaciones pblicas. 628 Suministros. 629 Otros servicios.
El movimiento contable de estas cuentas, cuando se devengue el gasto, es el siguiente:
Concepto
Debe
Haber
Servicios exteriores (62) Acreedores por prestacin de servicios (410)
Y cuando el gasto sea satisfecho:
Concepto Acreedores por prestacin de servicios (410) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe -
Haber
5.4. Tributos
El PGC desarrolla, entre otras, las siguientes cuentas en este subgrupo:
630 Impuesto sobre beneficios. 631 Otros tributos.
En el presente captulo solamente se desarrolla la cuenta 631, Otros tributos, puesto que el resto de las cuentas son muy especficas. De todos modos, es conveniente adelantar que la cuenta 630, Impuesto sobre beneficios, expresa el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio y, en principio, se registrar:
Concepto Impuesto sobre beneficios (630) Hacienda Pblica, acreedor por conceptos fiscales (475)
Debe -
Haber
La cuenta 631, Otros tributos, va a expresar el gasto devengado por determinados impuestos necesarios para el desarrollo de las actividades mercantiles, tales como: el Impuesto sobre Actividades Econmicas, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Tasas, etc. La contabilizacin ser como sigue:
Concepto Otros tributos (631) Tesorera (57) o Hacienda Pblica, acreedor por conceptos fiscales (475)
Debe -
Haber
5.5. Gastos de personal

La empresa, para el desarrollo de su actividad, se ve obligada a contratar personal: ejecutivos, administrativos, obreros, etc., al que ha de remunerar y con el que adquiere ciertos compromisos. Las prestaciones concedidas a sus empleados u originadas por stos son las que figuran en el subgrupo 64 del PGC, titulado Gastos de personal, cuyo contenido es el que sigue:
640 Sueldos y salarios. 641 Indemnizaciones. 642 Seguridad Social a cargo de la empresa. 643 Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones. 649 Otros gastos sociales.
Es de destacar que la entidad remunerar a sus trabajadores mediante nminas o salarios, que expresan los costes que a la empresa le supone la mano de obra prestada por stos, lo que no significa que les vaya a pagar en efectivo tales cantidades. Estas diferencias, entre los costes en los que incurre la empresa por los sueldos y los importes que satisface, son debidas a la obligacin que tiene toda empresa a detraer del sueldo de sus trabajadores unas cantidades destinadas a la Hacienda Pblica y a la
Seguridad Social. A Hacienda, por las retenciones que la empresa ha de practicar en cualquier nmina, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (en adelante IRPF) de cada empleado, y a la Seguridad Social para retribuirla por las cuotas correspondientes a cada trabajador. Adems, la empresa debe pagar a la Seguridad Social la llamada cuota patronal, es decir, una cuota por la empresa en su conjunto, diferente a la de los trabajadores. Los seguros sociales hay que pagarlos antes del da 30 del mes siguiente, mientras que las retenciones del trabajo se abonan por trimestres vencidos, concretamente antes del da 20 del mes siguiente al vencimiento del trimestre correspondiente. Esta circunstancia afectar a la hora de su registro contable, pues habr que representar las deudas que la empresa ha contrado por estos conceptos con Hacienda y la Seguridad Social.
EJEMPLO 4 En una empresa se han devengado unos sueldos, durante el mes de enero, de 10.000 u.m. y la cuota de la Seguridad Social del empresario asciende a 2.000 u.m. Las retenciones practicadas en concepto del IRPF son el 10 por 100 y las aportaciones de los trabajadores a la Seguridad Social son de 500 u.m. Estas operaciones se realizan a travs de bancos. Se pide: Registros contables que se derivan de la informacin dada. Por los sueldos devengados en el mes:
Concepto Sueldos y salarios (640) Hacienda Pblica, acreedor por retenciones practicadas (4751) (10.000 x 10%) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 10.000
Haber
1.000
500 8.500
Por la cuota de la Seguridad Social correspondiente al empresario:

Concepto Seguridad Social a cargo de la empresa (642) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) Debe Haber 2.000 2.000
Es muy corriente que los dos asientos anteriores se refundan en uno solo. En este caso, la anotacin quedara como sigue:
Concepto Sueldos y salarios (640) Seguridad Social a cargo de la empresa (642) Hacienda Pblica, acreedor por retenciones practicadas (4751) (10.000 x 10%) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) (500 + 2.000) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 10.000 2.000 Haber
1.000
2.500 8.500
Cuando la empresa ingrese las cantidades correspondientes en la Hacienda Pblica y en los Organismos de la Seguridad Social , se contabilizar el pago:
Concepto Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) Hacienda Pblica, acreedor por retenciones practicadas (4751) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 2.500 1.000 3.500 Haber
La cuenta 641, Indemnizaciones, expresa las cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un dao o perjuicio, tales como condiciones de trabajo peligrosas y cualesquiera otras circunstancias negativas. Tambin se incluyen las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas. La cuenta 643, Aportaciones a sistemas complementarios, hace referencia al importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro sistema anlogo de cobertura de jubilacin, invalidez o muerte, en relacin con el personal de la empresa. Estas aportaciones se pueden hacer con cargo a fondos internos, es decir, que estn gestionados por la propia empresa, o a fondos externos que son aquellos de los que se ocupan otras sociedades. Los asientos que se efectuarn para reflejar estas situaciones sern los siguientes, respectivamente:
Si se trata de fondos internos: Concepto Debe Haber
Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones (643) Provisin para pensiones y obligaciones similares (140)
Si fuesen fondos externos: Concepto Debe Haber
Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones (643) Tesorera (57)
5.6. Otros gastos de gestin

El subgrupo 65, Otros gastos de gestin, del PGC contiene, entre otras, las siguientes cuentas:
650 Prdidas de crditos comerciales incobrables. 659 Otras prdidas en gestin corriente.
Las prdidas originadas en operaciones de trfico se representan por medio de la cuenta 650, Prdidas de crditos comerciales incobrables. El tratamiento de stas est ampliamente desarrollado en el captulo Derechos de cobro por operaciones de trfico.
EJEMPLO 5 La sociedad LIDA, SA, dedicada a la fabricacin de piezas de rodamientos, ha alquilado, el da 1 de noviembre del ao X1, un local de su propiedad al precio de 4.000 u.m. mensuales. Al finalizar el ao, solamente ha percibido el cobro correspondiente al mes de noviembre, por lo que sus responsables deciden rescindir el contrato y dar por perdido el importe correspondiente al alquiler del mes de diciembre. Se pide: Asientos de las operaciones anteriores. Los alquileres son prepagables, es decir, que se cobrarn al comienzo del mes. El da 1 de noviembre se factura y cobra dicho mes:
Concepto Deudores (440) Ingresos por arrendamientos (752) Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440)
Debe 4.000
Haber
4.000 4.000 4.000
El da 1 de diciembre, por la facturacin del mes de diciembre:
Concepto Deudores (440) Ingresos por arrendamientos (752)
Debe 4.000
Haber
4.000
Al final del ao, para dar de baja el derecho que se ha considerado incobrable:
Concepto Prdidas de crditos comerciales incobrables (650) Deudores (440) Debe 4.000 4.000 Haber
La cuenta 659, Otras prdidas en gestin corriente, reflejar en particular la regularizacin anual de utillaje y herramientas. Es decir, que sirve para ajustar las prdidas de determinados inmovilizados.
EJEMPLO 6 La sociedad REDONDO, dedicada a la reparacin de maquinarias industriales, ha adquirido, en julio del ao X3, 300 llaves de diferentes medidas. El importe de cada llave ha sido de 10 u.m. Debido a las posibles prdidas de este tipo de herramientas REDONDO opta por utilizar el procedimiento de regularizacin del activo. Al finalizar el ao X3, el recuento fsico indica que existen 280 llaves. Se pide: Registrar las operaciones anteriores. Por la adquisicin de las llaves:
Concepto Utillaje (224) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 3.000
Haber
3.000
Al final del ao X3, por la regularizacin anual:

Concepto Otras prdidas en gestin corriente (659) [(300 280) x 10] Utillaje (224) Debe 2.000 2.000 Haber
5.7. Gastos financieros

Los gastos financieros son aquellos que se producen como consecuencia de la utilizacin de capitales ajenos. Por ejemplo, al solicitar un prstamo a una entidad financiera, al cabo de un tiempo, y haya que pagar unos intereses como remuneracin al capital ajeno, estos intereses constituyen los gastos financieros de la operacin. Para su contabilizacin hay que tener en cuenta, al igual que en los dems gastos, el momento en que se han devengado, y no cundo se realiza el pago. Para su cuantificacin, hay que atenerse a la ley financiera a que est sujeta la operacin: capitalizacin simple, capitalizacin compuesta, descuento simple Los gastos financieros pueden ser explcitos o implcitos, cuestin que quizs desde un punto de vista financiero no sea demasiado relevante, pero desde una ptica contable adquiere una extraordinaria importancia (se ver en el captulo 13, Pasivo a largo plazo). El PGC clasifica los gastos financieros en el subgrupo 66. Este subgrupo contiene las siguientes cuentas, que indican el tipo de deuda que los ha generado:
661 Intereses de obligaciones y bonos. 662 Intereses de deudas a largo plazo. 663 Intereses de deudas a corto plazo. 664 Intereses por descuento de efectos. 665 Descuentos sobre ventas por pronto pago. 666 Prdidas en valores negociables. 667 Prdidas de crditos. 668 Diferencias negativas de cambio. 669 Otros gastos financieros.
A continuacin se desarrollan una serie de ejemplos relativos a la contabilizacin de los gastos financieros.
EJEMPLO 7 La sociedad annima B ha obtenido, el da 1 de julio del ao X1, un prstamo de 20.000 u.m. con vencimiento a dos aos. El tipo de inters es del 10 por 100 anual y su liquidacin se efecta por aos vencidos. Se pide: Contabilizar las operaciones anteriores al 1 de julio de X2. Por la obtencin del prstamo, el da 1 de julio del ao X1:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a largo plazo con entidades de crdito (170) Debe 20.000 20.000 Haber
Por los intereses devengados desde la concesin del prstamo hasta el 31 de diciembre del ao X1:
Concepto Debe Haber
Intereses de deudas a largo plazo (662) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (526) (20.000 x 10% x 6/12)
1.000
1.000
En el anterior asiento se puede observar que la cuenta de gastos utilizada es la 662, Intereses de deudas a largo plazo, porque la deuda que los ha producido es a largo plazo. Sin embargo, la cuenta de pasivo que expresa la obligacin de pago de estos intereses indica el tiempo que falta para el vencimiento de los mismos (seis meses, luego corto plazo). A 1 de julio se imputan los intereses del primer semestre del ao X2:
Concepto Intereses de deudas a largo plazo (662) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (526) (20.000 x 10% x 6/12) Debe 1.000 Haber
1.000
Por el pago de los mismos:

Concepto Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (506) (20.000 x 10% 1) Bancos, c/c a la vista (572) Debe Haber
2.000
2.000
EJEMPLO 8 La sociedad annima C ha concedido un prstamo de 40.000 u.m. a la tambin sociedad annima IL, SA en el ao X2. Al finalizar este ejercicio, y dada la situacin de IL, SA, la sociedad C decide dar por incobrable el crdito.
Se pide: Registros contables que procedern en la contabilidad de la sociedad C. Por la concesin del crdito:
Concepto Crditos a largo plazo (252) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 40.000 40.000 Haber
Por la prdida:
Concepto Prdidas de crditos (667) Crditos a largo plazo (252) Debe 40.000 40.000 Haber
5.8. Gastos extraordinarios y prdidas excepcionales

A veces, en el desarrollo de las actividades empresariales aparecen prdidas de carcter irreversible que afectan al inmovilizado material, inmaterial y a las inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas. Estas prdidas deben ser reconocidas por aplicacin del principio de prudencia, en el momento en el que sean conocidas. Estos gastos y prdidas se plasman en el subgrupo 67 del PGC. En principio, la caracterstica que rene es que son gastos atpicos, es decir, que no tienen conexin con la actividad normal de la empresa y, por otro lado, no son frecuentes. Junto a los ingresos y beneficios integrantes del subgrupo 77, Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales, forman el resultado extraordinario del per odo, el cual aparece de forma separada al resultado de Explotacin en la cuenta de Prdidas y ganancias. El PGC seala las siguientes cuentas:
670 Prdidas procedentes del inmovilizado inmaterial. 671 Prdidas procedentes del inmovilizado material. 672 Prdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo. 673 Prdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas asociadas. 674 Prdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias. 678 Gastos extraordinarios. 679 Gastos y prdidas de ejercicios anteriores.
EJEMPLO 9 J, SA adquiri una mquina por 50.000 u.m. Poco tiempo despus, la vende por 47.000 u.m., que cobra mediante transferencia bancaria. Se pide: Registrar la operacin anterior.
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Maquinaria (223) Debe 47.000 3.000 50.000 Haber
Es importante observar que la mquina se da de baja por su valor de adquisicin, en virtud del principio de precio de adquisicin.
La cuenta 678, Gastos extraordinarios, representa las prdidas y gastos de cuanta significativa, que no deban considerarse peridicos al evaluar los resultados futuros de
la empresa. A ttulo de ejemplo, el PGC cita: inundaciones, incendios, sanciones fiscales, multas...
EJEMPLO 10 Una empresa ha sufrido un incendio y, como consecuencia del mismo, se han perdido vehculos cuyo precio de adquisicin era de 100.000 u.m. Se pide: Anotacin contable de la operacin.
Concepto Gastos extraordinarios (678) Elementos de transporte (228) Debe 100.000 100.000 Haber
Por ltimo, para los gastos devengados en ejercicios anteriores, cuando sean de una cuanta significativa, y no se hubiesen contabilizado en el ejercicio correspondiente, se utilizar la cuenta 679, Gastos y prdidas de ejercicios anteriores. Por razones pedaggicas de los subgrupos 68, Dotaciones para amortizaciones, y 69, Dotaciones para provisiones, se hablar en captulos posteriores.
6. Valoracin de los ingresos

6.1. Ventas de existencias
Estos ingresos son los que tienen mayor peso en la empresa y estn relacionados con su actividad fundamental. Se contabilizarn a travs de cuentas del subgrupo 70 del PGC, el cual desarrolla las siguientes cuentas:
700 Ventas de mercaderas. 701 Ventas de productos terminados.
702 Ventas de productos semiterminados. 703 Ventas de subproductos y residuos. 704 Ventas de envases y embalajes. 705 Prestaciones de servicios. 708 Devoluciones de ventas y operaciones similares. 709 Rappels sobre ventas.
Para la valoracin de los ingresos, se debe tener presente la norma de valoracin 18. del PGC. La contabilizacin de este tipo de operaciones se efectuar:
Por las ventas satisfechas al contado: Concepto Debe Haber
Caja, euros (570) Ventas de (70)
Por las ventas a crdito: Concepto Debe Haber
Clientes (430) Ventas de (70)
Si existen gastos accesorios a la venta, a cargo de la empresa vendedora, se contabilizarn en su respectiva cuenta de gastos. Por ejemplo, si se ha realizado una venta y los transportes corren a cargo de la compaa vendedora se registrar: Concepto Debe Haber
Transportes (624) Caja, euros (570) o Acreedores por prestaciones de servicios (410)
Descuentos comerciales
Los descuentos de carcter comercial, si estn incluidos en factura, se considerarn menor importe de la venta.
EJEMPLO 11 La sociedad de responsabilidad limitada COMELTA ha vendido productos terminados por importe de 10.000 u.m. Por el volumen de la operacin concede un descuento que figura en factura por 1.000 u.m. Se pide: Anotacin contable de la operacin.
Concepto Clientes (430) Ventas de productos terminados (701) (10.000 1.000) Debe 9.000 9.000 Haber
Si estos descuentos son posteriores a la emisin de la factura y obedecen al volumen de la operacin, se contabilizarn mediante la cuenta 709, Rappels sobre ventas:
Concepto
Debe
Haber
Rappels sobre ventas (709) Clientes (430)
Si el descuento es posterior a la emisin de la factura, y es debido a un incumplimiento en los plazos de entrega o rebaja originada por defectos de calidad, se utilizar la cuenta 708, Devoluciones de ventas y operaciones similares:
Concepto Devoluciones de ventas y operaciones similares (708) Clientes (430)
Debe -
Haber
Esta cuenta tambin representar las devoluciones de existencias que los clientes hagan a la empresa.
Descuentos financieros
Los descuentos sobre ventas por pronto pago, cuya naturaleza es de carcter financiero, incluidos o no en factura, se contabilizarn en la cuenta 665, Descuentos sobre ventas por pronto pago:
Concepto Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) Clientes (430)
Debe -
Haber
Para la empresa, este tipo de descuentos, dada su naturaleza financiera, constituyen gastos financieros.
Como resumen de lo expuesto, se puede presentar el siguiente esquema relativo a la valoracin de la venta de existencias:
Valor de compra
= Precio segn factura (+) Impuestos, excepto IVA deducible () Descuentos en factura (excepto descuentos de carcter financiero)
El subgrupo 71, Variacin de existencias, sirve para la regularizacin de las existencias relativas a los productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y envases. Al cierre del ejercicio se darn de baja las existencias iniciales y de alta las existencias finales. As, por ejemplo, para los productos terminados se har:
Concepto Variacin de existencias de productos terminados (712) Productos terminados (350) (Existencias iniciales) Productos terminados (350) (Existencias finales) Variacin de existencias de productos terminados (712)
Debe -
Haber
Las cuentas que desarrolla el subgrupo 71 del PGC son las siguientes:
710 Variacin de existencias de productos en curso. 711 Variacin de existencias de productos semiterminados. 712 Variacin de existencias de productos terminados. 713 Variacin de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.
6.2. Trabajos realizados para la empresa

El funcionamiento de las cuentas de este subgrupo ser explicado en el Inmovilizado material.
6.3. Subvenciones oficiales a la explotacin

Las subvenciones son recursos que reciben las empresas y que, generalmente, proceden de la Administracin , aunque tambin pueden provenir de otras entidades privadas. Desde un punto de vista contable, existen dos tipos de subvenciones:
Subvenciones de capital, las cuales estn destinadas a la financiacin de la estructura bsica de la empresa, es decir, a la financiacin de inmovilizado. La explicacin y tratamiento contable de las mismas se desarrolla en el captulo correspondiente a los Fondos propios. Subvenciones a la explotacin, que son aquellas que estn destinadas, generalmente, a compensar resultados negativos de la explotacin o a asegurar a la empresa una rentabilidad mnima. Estas subvenciones constituyen ingresos del ejercicio en el que se han devengado y para ello, el PGC desarrolla las siguientes cuentas en el subgrupo 74:
740 Subvenciones oficiales a la explotacin. 741 Otras subvenciones a la explotacin.
EJEMPLO 12 LCTEA, SA, dedicada a la produccin de derivados lcteos, ha percibido una subvencin de la diputacin de 200.000 u.m. durante el ao X3, para asegurar una rentabilidad mnima. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Por la comunicacin de la concesin de la subvencin:
Concepto
Debe
Haber
Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas (4708) Subvenciones oficiales a la explotacin (740)
200.000 200.000
Por el cobro de la subvencin:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas (4708)
Debe 200.000
Haber
200.000
EJEMPLO 13 La sociedad de responsabilidad limitada WIN, SL ha recibido una subvencin a la explotacin por parte de otra empresa por importe de 100.000 u.m. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Por la comunicacin de la concesin de la subvencin:
Concepto Deudores (440) Otras subvenciones a la explotacin (741)
Debe 100.000
Haber
100.000
Por el cobro de la subvencin:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440)
Debe 100.000
Haber
100.000
6.4. Otros ingresos de gestin

En una empresa, los ingresos tpicos, es decir, aquellos derivados de su actividad fundamental, se contabilizarn como tales a travs del subgrupo 70. As, por ejemplo, en una empresa dedicada a la compraventa de muebles el ingreso tpico ser la venta de muebles. El registro contable que se har ser el siguiente:
Concepto Clientes (430) Ventas de mercaderas (700)
Debe -
Haber
Sin embargo, la empresa anterior puede que, en algn momento de su vida, tenga unos ingresos accesorios a la actividad principal. Por ejemplo, la empresa puede realizar un servicio de transporte con el camin de reparto de los muebles. Para registrar estos ingresos, que son diferentes de los derivados de su actividad de explotacin, se desarrolla en el PGC el subgrupo 75, Otros ingresos de gestin, que rene, entre otros, los conceptos que ms usualmente registran estos ingresos.
752 Ingresos por arrendamientos. 753 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotacin. 754 Ingresos por comisiones.
755 Ingresos por servicios al personal. 759 Ingresos por servicios diversos.
EJEMPLO 14 La sociedad BELAGUA, SA, dedicada a la produccin de calzado, ha percibido 4.000 u.m. en concepto de arrendamiento de unas naves industriales. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Por la facturacin del alquiler:
Concepto Deudores (440) Ingresos por arrendamientos (752) Debe 4.000 4.000 Haber
Por el cobro:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440) Debe 4.000 4.000 Haber
EJEMPLO 15 La sociedad ESPA, SA, dedicada a la fabricacin de muebles, realiza una prestacin de servicios de transporte a otra empresa por importe de 10.000 u.m. Se pide:
Realizar las anotaciones contables. Por la facturacin del servicio:

Concepto Deudores (440) Ingresos por servicios diversos (759) Debe 10.000 10.000 Haber
Por el cobro:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440) Debe 10.000 10.000 Haber
6.5. Ingresos financieros

Los ingresos financieros son aquellos que se derivan de la inversin de capitales en: acciones, valores de renta fija, prstamos o cualquier otra modalidad de inversin. Estos ingresos se han de contabilizar por su importe ntegro o bruto y debern afluir a la cuenta de resultados del ejercicio en el que se han devengado. El PGC contiene estas cuentas en el subgrupo 76, Ingresos financieros, en funcin de la naturaleza de la inversin que produce el ingreso. Son las siguientes:
760 Ingresos de participaciones en capital. 761 Ingresos de valores de renta fija. 762 Ingresos de crditos a largo plazo. 763 Ingresos de crditos a corto plazo. 765 Descuentos sobre compras por pronto pago. 766 Beneficios en valores negociables.
768 Diferencias positivas de cambio. 769 Otros ingresos financieros.
EJEMPLO 16 La sociedad X posee 1.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal de la sociedad ANTENA 4. Esta ltima sociedad decide repartir un dividendo del 10 por 100. Retencin del 15 por 100. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Los asientos que realizar X para contabilizar el ingreso financiero derivado de la inversin en ANTENA 4 sern los siguientes: Por el anuncio del dividendo:
Concepto Dividendo a cobrar (545) (1.000 x 10 x 10%) Ingresos de participaciones en capital (760) Debe 1.000 1.000 Haber
Por el cobro del mismo:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Dividendo a cobrar (545) Debe 850 150 1.000 Haber
Debe observarse en los anteriores asientos que los dividendos (ingresos financieros) se han contabilizado por el importe ntegro y que la retencin se efectuar por parte de la sociedad pagadora de los dividendos en el momento en que se efecta el pago.
EJEMPLO 17 El da 1 de enero de X0, la sociedad X concede un prstamo de 20.000 u.m., que le ser reintegrado el da 31 de diciembre. En esa fecha cobrar unos intereses de 2.000 u.m. Retencin del 15 por 100. Se pide: Efectuar las anotaciones que deber registrar X en el ejercicio X0. El da 1 de enero, por la concesin del prstamo:
Concepto Crditos a corto plazo (542) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 20.000 20.000 Haber
El 31 de diciembre, por el cobro de los intereses:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Ingresos de crditos a corto plazo (763) Debe 1.700 300 2.000 Haber
Por la devolucin del prstamo:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) Crditos a corto plazo (542)
20.000 20.000
6.6. Ingresos excepcionales

En los apartados anteriores se han visto una serie de ingresos que estn relacionados con la explotacin regular o actividad normal de la empresa. Su caracterstica es que son cclicos y se estn produciendo continuamente durante la vida de la empresa. Entre ellos, se pueden citar: las ventas de mercaderas, ventas de productos terminados, ingresos accesorios a la explotacin, subvenciones a la explotacin, etc. Sin embargo, los ingresos extraordinarios, entendiendo los mismos desde un punto de vista amplio, sern aquellos ingresos de cuanta significativa, que no deban considerarse peridicos al calcular el resultado de la empresa, entre ellos se pueden citar: el beneficio que se obtiene en una venta de inmovilizado, los beneficios por operaciones con acciones, etc. Para la contabilizacin de este tipo de ingresos, el PGC desarrolla el subgrupo 77, Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales, que contiene, entre otras, las siguientes cuentas:
770 Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial. 771 Beneficios procedentes del inmovilizado material. 772 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo. 773 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas asociadas. 774 Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias. 775 Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio. 778 Ingresos extraordinarios. 779 Ingresos y beneficios de ejercicios
anteriores.
A continuacin se desarrollan varios ejemplos para examinar ms detalladamente la contabilizacin de las cuentas de este subgrupo:
EJEMPLO 18 La sociedad X, SA vende un mobiliario cuyo precio de adquisicin es de 20.000 u.m. por importe de 30.000 u.m. Se pide: Registro contable de la venta de mobiliario.
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Mobiliario (226) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) Debe 30.000 20.000 10.000 Haber
6.7. Excesos y aplicaciones de provisiones

En captulos posteriores se estudiar el concepto de las provisiones y su problemtica contable. La existencia del subgrupo 79 del PGC es consecuencia del tratamiento contable de estas provisiones. En el presente captulo nos limitamos a enumerar dicho subgrupo solamente.
790 Exceso de provisin para riesgos y gastos. 791 Exceso de provisin del inmovilizado inmaterial. 792 Exceso de provisin del inmovilizado material.
793 Provisin de existencias aplicada. 794 Provisin para insolvencias de trfico aplicada. 795 Provisin para otras operaciones de trfico aplicada. 796 Exceso de provisin para valores negociables a largo plazo. 797 Exceso de provisin para insolvencias de crditos a largo plazo. 798 Exceso de provisin para valores negociables a corto plazo. 799 Exceso de provisin para insolvencias de crditos a corto plazo.
Caso prctico 3 1. Compras de mercaderas

1. La empresa compra mercaderas por un importe inicial de 8.000 u.m. Los gastos de compras, incluidos los transportes, ascienden a 200 u.m. El proveedor realiza en la factura descuentos por pronto pago por 160 u.m. y descuentos por otros motivos, incluido un rappel, por 120 u.m.Del importe neto de la operacin se paga el 25 por 100 por cheque bancario; por el 50 por 100 se acepta un efecto comercial y el 25 por 100 restante se deja a deber al proveedor sin ms formalidad. 2. Por incumplimiento de las condiciones del pedido, la empresa devuelve al proveedor mercaderas por 500 u.m., rebajndose la deuda pendiente con aqul en el importe correspondiente. 3. Descuento posterior a la recepcin de la factura de 100 u.m. por defectos de calidad e incumplimiento de los plazos de entrega, rebajndose la deuda pendiente con el proveedor en el importe correspondiente. 4. Pago de 500 u.m., correspondiente en efectivo de la deuda con el proveedor no formalizada en efecto comercial, rebajndose de este importe 14 u.m. en concepto de descuento por pronto pago no incluido en factura. 5. Posteriormente, se concede un descuento a la empresa por 300 u.m., por haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, rappels, siendo compensado por el proveedor en efectivo. 6. Finalmente, se paga por banco toda la deuda existente con el proveedor, incluida la formalizada en el efecto comercial.
2. Nmina
Los datos correspondientes a la nmina mensual son los siguientes:
Importe bruto Retenciones a los trabajadores a cuenta de su IRPF Deducciones por cuotas de Seguridad Social a cargo de los trabajadores Cuotas de Seguridad Social a cargo de la empresa
100.000 u.m. 15.000 u.m. 9.000 u.m. 20.000 u.m.
El importe neto de la nmina se paga por banco a los trabajadores, a excepcin de 3.000 u.m. que quedan pendientes de pago.
3. Prdidas del inmovilizado material

1. Compra de maquinaria por 60.000 u.m. con pago al contado por banco. 2. Al mes siguiente, y por no resultar ya apropiada para la actividad de la empresa, se procede a la venta de la maquinaria en 30.000 u.m. Se cobra el 50 por 100 al contado por banco y por el resto se gira una letra de cambio a 18 meses que es aceptada por el comprador.
4. Ventas de mercaderas
1. La empresa vende mercaderas por un importe inicial de 8.000 u.m. Los gastos de ventas fueron: publicidad 150 u.m. y transportes 50 u.m., quedando ambos pendientes de pago a las empresas que han prestado estos servicios. Se realizan en la factura descuentos por pronto pago por 160 u.m. y descuentos por otros motivos, incluido un rappel, por 120 u.m. Del importe neto de la operacin, el cliente paga el 25 por 100 por cheque que se ingresa en la cuenta bancaria; por el 50 por 100 acepta un efecto comercial y el 25 por 100 restante lo deja a deber sin ms formalidad. 2. Por incumplimiento de las condiciones del pedido, el cliente devuelve a la empresa mercaderas por 2.000 u.m., rebajndose el crdito pendiente con aqul en el importe correspondiente.
Se pide: Realizar los asientos de Diario correspondientes a las operaciones relacionadas anteriormente.
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CAPTULO 4. Periodificacin contable
1. Introduccin
Cada ejercicio econmico, la empresa ha de determinar el resultado que ha obtenido, prdida o ganancia, en ese perodo. Normalmente, este clculo se efecta a finales de ao, puesto que el ejercicio econmico de las empresas suele coincidir con el ao natural. El principio de correlacin de ingresos y gastos establece que el resultado de un ejercicio estar constituido por los ingresos generados en dicho perodo menos los gastos realizados para la obtencin de aqullos. Al cierre del ejercicio, la empresa se ve obligada a analizar los distintos ingresos y gastos contabilizados en el perodo, puesto que stos pueden presentar las siguientes circunstancias:

Que se hayan devengado en el ejercicio, aunque todava no se hayan cobrado o pagado. Que no se hayan devengado en el perodo, pero se hayan cobrado o pagado en el mismo.
A tenor del principio del devengo, los ingresos y gastos se imputarn al ejercicio en el que se generen, con independencia de que se realice o no su cobro o pago en ese perodo. Ha de quedar claro que se genera un ingreso en la fecha en la que la empresa preste los servicios correspondientes a dicho ingreso o entregue las pertinentes existencias. A su vez, se considera que un gasto se ha devengado si la entidad ha recibido o disfrutado los bienes, servicios o suministros inherentes a ese gasto. Por lo tanto, a la hora de determinar el resultado contable del ejercicio econmico, hay que considerar exclusivamente los ingresos y gastos devengados en l. Ahora bien, dado que se han contabilizado ciertos ingresos y gastos no devengados en el ejercicio, hay
que proceder a darlos de baja por un tiempo, puesto que no participarn en el clculo del resultado. A este proceso, consistente en efectuar los ajustes contables precisos para que al hallar el resultado slo se incluyan los ingresos y gastos devengados en el perodo, se le conoce con el nombre de periodificacin contable.
2. Ingresos y gastos no devengados, efectuados en el ejercicio

Puede ser que la empresa aun sin haber prestado cierto servicio, lo cobre; o que, sin haber recibido determinada prestacin, la pague. En esos casos, la empresa cobra un ingreso no devengado y paga un gasto no devengado. Pese a esta circunstancia, los registra contablemente:
Cobro
Concepto Tesorera (57) Ingresos (7)
Debe -
Haber
Pago
Concepto Gastos (6) Tesorera (57)
Debe -
Haber
Al cierre del ejercicio, dado que algunos de estos ingresos y gastos an no se han devengado, habr que darlos de baja por la parte no devengada, al no tener repercusin en el clculo del resultado de ese ejercicio. Por ello, habr que proceder a efectuar alguno de los ajustes contables que se indican: Ingresos no devengados
Concepto Ingresos (7) Ajustes por periodificacin (48 58)
Debe -
Haber
Gastos no devengados
Concepto Ajustes por periodificacin (48 58) Gastos (6)
Debe -
Haber
De la simple observacin de los asientos anteriores, se deduce que:

Los ingresos y gastos devengados en el ejercicio intervienen en el clculo del resultado de ese ejercicio. La cuenta de Ajustes por periodificacin, que expresa ingresos no devengados cuyos importes han sido recibidos, es de pasivo, al representar la obligacin que tiene la empresa de prestar ciertos servicios en un futuro que ya ha cobrado. En cambio, la cuenta de Ajustes por periodificacin, que refleja gastos no devengados cuyas cuantas han sido satisfechas, indica el derecho que tiene la organizacin de recibir ciertos servicios que ya ha pagado, por lo que forma parte del activo.
Al ao siguiente, si van a devengarse los ingresos recibidos y no devengados en el ejercicio anterior y los gastos efectuados y no devengados en el ao precedente, stos incidirn en el clculo del resultado del ejercicio actual. Por ello, al comienzo del ejercicio se registrarn contablemente: Ingresos no devengados en el ejercicio anterior que se devengarn en ste:
Concepto Ajustes por periodificacin (48 58) Ingresos (7)
Debe -
Haber
Gastos no devengados en el ejercicio precedente que se devengarn en el actual:
Concepto Gastos (6) Ajustes por periodificacin (48 58)
Debe -
Haber
De este modo, se dan de baja los correspondientes Ajustes por periodificacin y aparecen los ingresos y gastos que van a devengarse este ao y que, a la postre, intervendrn al determinar el resultado del perodo. El movimiento y la razn de ser de las cuentas de Ajustes por periodificacin ya se han expuesto; pero, qu cuentas se incluyen bajo esta denominacin. El PGC, a tal efecto, seala los subgrupos 48 y 58.
48 Ajustes por periodificacin.

480 Gastos anticipados. 485 Ingresos anticipados.
58 Ajustes por periodificacin.

580 Intereses pagados por anticipado. 585 Intereses cobrados por anticipado.
Las cuentas 480, Gastos anticipados, y 580, Intereses pagados por anticipado, representan gastos realizados y no devengados, por lo que son de activo. Su contenido es anlogo, la nica diferencia que existe entre ambas estriba en que las segundas slo se refieren a intereses que remuneran capitales ajenos. Por otra parte, los ingresos cobrados y no devengados se registran en las cuentas 485, Ingresos anticipados, y 585, Intereses cobrados por anticipado, que son de pasivo. La distincin entre stas radica en que la cuenta 585 slo se ocupa de los intereses que retribuyen prstamos concedidos por la empresa.
EJEMPLO 1 El 1 de marzo de X1, MAJO, SA contrata una campaa publicitaria que cubre los servicios correspondientes a un ao. MAJO, SA paga mediante transferencia bancaria por este concepto 12.000 u.m. Se pide: Redactar las anotaciones que debe efectuar MAJO, SA. El 1 de marzo de X0, por el pago de la publicidad:
Concepto Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 12.000
Haber
12.000
El 31 de diciembre de X0 da de baja los gastos de publicidad no devengados hasta esa fecha y carga como contrapartida Gastos anticipados:
Concepto Gastos anticipados (480) Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) (12.000 x 2/12)
Debe 2.000
Haber
2.000
De este modo, se logra que los gastos de publicidad devengados en el ejercicio X0, que reflejan los servicios publicitarios recibidos hasta la fecha indicada, es decir, los correspondientes al intervalo de tiempo comprendido entre el 1 de marzo al 31 de diciembre de X0, participen en el clculo del resultado del ejercicio X0. Contablemente, se registrar:
Concepto Prdidas y ganancias (129)
Debe 10.000
Haber
Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) (12.000 x 10/12)
10.000
En cambio, a 31 de diciembre, MAJO, SA todava no ha disfrutado de la publicidad de enero y febrero de X1. Son gastos no devengados en el ejercicio X0, por lo que no inciden en la determinacin del resultado del ejercicio X0, de ah que estos gastos se den de baja temporalmente. En el balance de cierre consta esta circunstancia, al aparecer en el activo la cuenta de Gastos anticipados, que indica la existencia de unos gastos pagados y no devengados en el ejercicio X0. A comienzos de X1, por la publicidad de enero y febrero de X1:
Concepto Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) Gastos anticipados (480)
Debe 2.000
Haber
2.000
Como esta publicidad la pag en el ejercicio X0, pero no se devengar hasta el ejercicio X1, mediante esta anotacin se plasma que estos gastos contribuirn en la obtencin del resultado del ejercicio X1.
EJEMPLO 2 El 1 de noviembre del ao X0, RAFA, SA, empresa dedicada a la fabricacin y venta de objetos de acero, alquila un local que posee. En la misma fecha cobra en efectivo 4.500 u.m. por el alquiler correspondiente al trimestre que comienza. Se pide: Efectuar las anotaciones que procedan en la contabilidad de RAFA, SA. El 1 de noviembre de X0, por el cobro del alquiler trimestral: Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Ingresos por arrendamientos (752) Debe 4.500 4.500 Haber
El 31 de diciembre de X0, por los ingresos cobrados y no devengados: Concepto Ingresos por arrendamientos (752) (4.500 x 1/3) Ingresos anticipados (485) Debe 1.500 1.500 Haber
Mediante este ajuste se consigue que el alquiler correspondiente a enero de X1 no intervenga en la obtencin del resultado del ejercicio X0. Esta circunstancia se expresa en el balance, al figurar en el pasivo la cuenta Ingresos anticipados, que plasma los ingresos cobrados y no devengados en el ejercicio X0. Por lo tanto, en el clculo del resultado del ejercicio X0, estos ingresos participan por un importe de 3.000 u.m. = 4.500 x 2/3, que corresponde al arrendamiento de los meses de noviembre y diciembre, intervalo de tiempo en el que el arrendatario ha disfrutado del local. A comienzos de X1: Concepto Ingresos anticipados (485) Ingresos por arrendamientos (752) Debe 1.500 1.500 Haber
A principios del ao X1, dado que el arrendatario dispondr dentro de los lmites establecidos del local en enero, hay que registrar el devengo de este ingreso, que incidir en el resultado del ejercicio actual.
EJEMPLO 3 El 1 de mayo de X0, CON, SA recibe un prstamo de 10.000 u.m. de otra empresa, que deber reembolsar en un ao. En esa misma fecha, CON, SA paga por adelantado los intereses del prstamo correspondientes a un ao. El tipo de inters efectivo asciende al 12 por 100. Se pide: Realizar los registros contables que ha de efectuar CON, SA, como consecuencia de este prstamo.
El 1 de mayo del X0 Por la obtencin del prstamo: Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a corto plazo (521) Debe 10.000 10.000 Haber
Por el pago de los intereses anticipados correspondientes a un ao: Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (12% x 10.000) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 1.200 1.200 Haber
A 31 de diciembre de X0, se efecta un ajuste para que slo intervengan en el clculo del resultado del ejercicio X0 los gastos devengados en el mismo:
Concepto Intereses pagados por anticipado (480) (12% x 10.000 x 4/12) Intereses de deudas a corto plazo (663)
Debe 400
Haber
400
CON, SA an no ha disfrutado del prstamo en el ejercicio X1, por lo que no se ha producido el devengo de los intereses correspondientes al intervalo de tiempo incluido entre 1 de enero a 30 de abril de X1. Por ello, estos intereses no afectan al resultado del ejercicio X0. En el balance de situacin aparece en el activo la cuenta Intereses pagados por anticipado, que refleja los intereses pagados y no devengados hasta esa fecha. A comienzos de X1 se reflejan los intereses que se van a devengar en dicho ejercicio:
Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663)
Debe 400
Haber
Intereses pagados por anticipado (580)
400
Como en este ejercicio, CON, SA disfruta del prstamo recibido del 1 de enero al 30 de abril, los intereses correspondientes a ese plazo se devengan. Posteriormente, stos se tendrn en cuenta al calcular el resultado del ejercicio. El 1 de mayo de X1, CON, SA devuelve el prstamo:
Concepto Deudas a corto plazo (521) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 10.000
Haber
10.000
EJEMPLO 4 El 1 de abril de X0, CHIQ, SA concede un prstamo de 20.000 u.m. a otra sociedad, que sta reembolsar a partes iguales los das 1 de octubre del ao X0 y el 1 de abril de X1. En esas mismas fechas, CHIQ, SA cobrar intereses semestrales anticipados. El tipo de inters efectivo se eleva al 12 por 100 anual. Se pide: Registrar las anotaciones oportunas en la contabilidad de CHIQ, SA. El 1 de abril de X0 Por la concesin del prstamo:
Concepto Crditos a corto plazo (542) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 20.000
Haber
20.000
Cobra los intereses del prstamo correspondientes al plazo que va del 1 de abril al 1 de octubre de X0:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) (1.200 x 85%) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Ingresos de crditos a corto plazo (763) (12% x 20.000 x 6/12)
Debe 1.020 180
Haber
1.200
El 1 de octubre de X0 Recupera 10.000 u.m. del prstamo que concedi:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Crditos a corto plazo (542)
Debe 10.000
Haber
10.000
Cobra los intereses del prximo semestre (del 1 de octubre de X0 al 1 de abril de X1): Concepto Bancos, c/c a la vista (572) (85% x 600) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Ingresos de crditos a corto plazo (763) (12% x 10.000 x 6/12) Debe 510 90 600 Haber
El 31 de diciembre de X0 se dan de baja los intereses no devengados: No se han devengado los intereses correspondientes al primer trimestre del ejercicio X1, puesto que la sociedad a la que CHIQ, SA le concedi el prstamo an no lo ha disfrutado en esas fechas.
Concepto
Debe
Haber
Ingresos de crditos a corto plazo (763) (12% x 10.000 x 3/12) Intereses cobrados por anticipado (585)
300 300
El 1 de enero de X1, como los intereses cobrados y no devengados en el ejercicio anterior se van a devengar en este perodo, se efectuar un registro como el que sigue: Concepto Intereses cobrados por anticipado (585) Ingresos de crditos a corto plazo (763) Debe 300 300 Haber
El 1 de abril de X1 recupera el crdito pendiente:
Debe 10.000
Haber
10.000
3. Ingresos y gastos devengados y no vencidos

Al cierre del ejercicio, existen ciertos ingresos y gastos que se han devengado, pero todava no han vencido, es decir, todava no ha llegado el momento en el que se tengan que cobrar o pagar. En virtud del principio del devengo, estos ingresos y gastos se considerarn al calcular el resultado del correspondiente ejercicio. Por ello, contablemente han de reflejarse, al tiempo que se plasman los derechos de cobro y las obligaciones de pago que generan. As, su registro contable puede resumirse: Ingresos devengados y no cobrados
Concepto
Debe
Haber
Crditos (2, 4 5) Ingresos (7)
Gastos devengados y no pagados
Concepto Gastos (6) Deudas (4 5)
Debe -
Haber
En ejercicios posteriores, en la fecha en la que venzan estos derechos de cobro (crditos) u obligaciones de pago (deudas), se registrar contablemente: Por el cobro
Concepto Tesorera (57) Crditos (2, 4 5)
Debe -
Haber
Por el pago
Concepto
Debe
Haber
Deudas (4 5) Tesorera (57)
Puede darse el caso de que en la fecha de vencimiento se cobren o paguen importes superiores a los registrados en las correspondientes cuentas de deudas o derechos de cobro, como consecuencia de que se han devengado en el ejercicio del vencimiento ingresos y gastos inherentes a los anteriores dbitos y crditos. Por lo tanto, habr que anotarlos: Ingresos devengados y cobrados en el ejercicio
Concepto Tesorera (57) Ingresos (7)
Debe -
Haber
Gastos devengados y pagados en el perodo
Concepto Gastos (6) Tesorera (57)
Debe -
Haber
Las cuentas que seala el PGC para designar los derechos y obligaciones originados por los ingresos y gastos devengados y no vencidos no se denominan ajustes por periodificacin, puesto que las anotaciones efectuadas por este concepto no pretenden dar de baja ingresos y gastos no devengados en el perodo, es decir, no persiguen ajustar los saldos de los ingresos y gastos contabilizados, simplemente reflejan ingresos y gastos devengados en el perodo con el fin de poder determinar el resultado del ejercicio.
Por ello, el PGC representa las deudas y crditos derivados por estos conceptos en funcin del origen y vencimiento de stos. As, si los ingresos y gastos no hacen referencia a intereses se registran en cuentas del grupo 4, Deudores y acreedores por operaciones de trfico. En muchos casos, los crditos se expresan mediante las cuentas 430, Clientes, y 440, Deudores, y los dbitos por medio de las cuentas 400, Proveedores, y 410, Acreedores por prestacin de servicios. Tanto en el caso de derechos de cobro como de obligaciones, las primeras cuentas citadas tienen su origen en la actividad principal de la empresa, mientras que las otras indican que surgen de operaciones distintas a las que constituyen el objeto empresarial.
EJEMPLO 5 A comienzos de diciembre de X0, NARO, SA presta ciertos servicios de reparacin que no constituyen su objeto social. Se prev que stos acabarn a principios del prximo mes de febrero, momento en el que los cobrar. A finales de X0, aunque no conoce el importe exacto de las reparaciones realizadas hasta ese momento, a efectos del clculo del resultado, estima que el importe de stas asciende a 250 u.m. En febrero de X1 finaliza estos trabajos, cobrando mediante transferencia bancaria 750 u.m. Se pide: Redactar las anotaciones contables que procedan por parte de NARO, SA. A 31 de diciembre de X0, por las reparaciones realizadas:
Concepto Deudores (440) Ingresos por servicios diversos (759) Debe 250 250 Haber
En febrero de X1, por el cobro de estos servicios:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) Ingresos por servicios diversos (759) Deudores (440)
750 500 250
De este modo, se imputan a los resultados de los ejercicios X0 y X1 los ingresos devengados en cada perodo.
EJEMPLO 6 MIG, SA recibe suministro elctrico en el mes de diciembre de X0, cuyo coste estima que ascender a 500 u.m. Hasta comienzos de febrero de X1, MIG, SA no paga el recibo de la luz, que incluye los meses de diciembre y enero. El importe de ste ascendi a 950 u.m., que abona mediante transferencia bancaria. Se pide: Efectuar las anotaciones contables que realizar MIG, SA, a tenor de estos hechos. A 31 de diciembre de X1 registrar el gasto devengado, es decir, la energa elctrica de la que ha hecho uso, aunque todava no corresponda pagarla:
Concepto Suministros (628) Acreedores por prestaciones de servicios (410)
Debe 500
Haber
500
A principio de febrero de X1, por el pago del recibo:
Concepto Suministros (628) Acreedores por prestaciones de servicios (410) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 450 500
Haber
950
El gasto devengado en el ejercicio X1 afectar en el resultado de este perodo.
3.1. Derechos de cobro por intereses a favor de la empresa

Si una empresa ha concedido prstamos a otras empresas, al personal, etc., puede encontrarse con que, al cierre del ejercicio, se han devengado intereses a su favor, que cobrar ms adelante. Ante esta situacin, hay que efectuar una anotacin del tipo de la que sigue:
Concepto Derechos de cobro por intereses Ingresos financieros (76)
Debe -
Haber
En el ejercicio en el que se vayan a hacer efectivos estos intereses, desde comienzos de ao hasta la fecha de vencimiento, se devengarn ms intereses a favor de la empresa. En el momento del cobro, la empresa recibe en efectivo los intereses devengados y no vencidos de ejercicios anteriores y los del perodo. El registro contable ser:
Concepto Tesorera (57)
Debe Intereses cobrados
Haber
Derechos de cobro por intereses
Intereses devengados en ejercicios anteriores Intereses devengados en el ejercicio
Ingresos financieros (76)
El PGC utiliza varias cuentas de activo para designar los derechos de cobro por intereses, dependiendo del plazo que an ha de transcurrir para que venzan y la inversin que los ha generado. A tal efecto, el Plan distingue: Si para su vencimiento falta ms de un ao, estos derechos se integran dentro del grupo 2, Inmovilizado. Dentro de stos, se han de diferenciar los originados por la relacin de la empresa con otras entidades del grupo y asociadas o con otras ajenas a ella. En funcin de estos matices, el Plan seala las siguientes cuentas:
Subgrupo 24, Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas 246 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo. 247 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.
Subgrupo 25, Otras inversiones financieras permanentes 256 Intereses a largo plazo de valores de renta fija. 547 Intereses a corto plazo de crditos.
Si el plazo para que venzan estos derechos de cobro por intereses es inferior a un ao, sos se representarn mediante alguna cuenta del grupo 5, Cuentas financieras, para lo que es necesario atender los mismos criterios que los apuntados anteriormente. As, el Plan enumera las siguientes cuentas:
Subgrupo 53, Inversiones financieras a
Subgrupo 54, Otras inversiones
corto plazo en empresas del grupo y asociadas 536 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo. 537 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.
financieras temporales
546 Intereses a corto plazo de valores de renta fija. 547 Intereses a corto plazo de crditos.
Puede observarse la similitud existente en la denominacin de las cuentas que designan los derechos de cobro por intereses que vencern en un plazo superior al ao y los que lo harn en menos tiempo. La cuenta que se emplee del subgrupo 76, Ingresos financieros, va a depender de la clase de crdito que haya dado lugar a que la empresa tenga intereses a su favor, pudiendo ser cualquiera de las que se sealan a continuacin:
76 Ingresos financieros.

761 Ingresos de valores de renta fija. 762 Ingresos de crditos a largo plazo. 763 Ingresos de crditos a corto plazo.
EJEMPLO 7 El 1 de noviembre de X0, CEMAR, SA concedi un prstamo de 100.000 u.m. a JOAQ, SA. Al cabo de seis meses, JOAQ, SA devol ver a CEMAR, SA el dinero que le prest y le pagar unos intereses de 5.130 u.m. Todas las operaciones se realizaron mediante transferencia bancaria. Se pide: Efectuar los registros contables que deber realizar CEMAR, SA. El 1 de noviembre de X0, por el prstamo realizado a JOAQ, SA:
Concepto Crditos a corto plazo (542) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 100.000
Haber
100.000
El 31 de diciembre, CEMAR, SA cuenta con unos intereses a su favor, aunque todava no los haya cobrado. De todos modos, ha de considerarlos a la hora de calcular el resultado del ejercicio X0. Por ello, efectuar el siguiente asiento:
Concepto Intereses a corto plazo de crditos (547) (5.130 x 2/6) Ingresos de crditos a corto plazo (763)
Debe 1.710
Haber
1.710
El 1 de mayo de X1 cobra los intereses del prstamo:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) (5.130 x 0,85) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Intereses a corto plazo de crditos (547) (5.130 x 2/6) Ingresos de crditos a corto plazo (763) (5.130 x 4/6)
Debe 4.360,5 769,5
Haber
1.710 3.420
Es de notar que los ingresos registran los intereses devengados en el ejercicio X1. CEMAR, SA recupera las cantidades que prest a JOAQ, SA:
Debe 100.000
Haber
100.000
De momento, no se van a ver ms ejemplos de estos derechos de cobro. En los captulos dedicados a Inversiones financieras, se profundizar ms en su estudio.
3.2. Deudas a pagar por intereses a cargo de la empresa

En el supuesto de que la empresa haya recibido algn prstamo puede ocurrir que, al cierre del ejercicio, se devenguen intereses a su cargo, que pagar ms tarde. En este caso, efectuar una anotacin del tipo de la que sigue:
Concepto Gastos financieros (66) Deudas a pagar por intereses
Debe -
Haber
Al ao siguiente, en el intervalo de tiempo comprendido desde principio de ao hasta la fecha de abono de intereses, se devengarn ms intereses a cargo de la entidad. La empresa, cuando los pague, registrar contablemente una salida de dinero por el importe pagado y, al tiempo, dar de baja la deuda generada por los intereses devengados en el ejercicio anterior y reflejar los intereses producidos durante el perodo. Por lo tanto, su registro ser:
Concepto
Debe
Haber
Deudas a pagar por intereses
Intereses devengados en el ejercicio anterior Intereses devengados en el ejercicio Intereses pagados
Gastos financieros (66)
Tesorera (57)
Para referirse a estas deudas a pagar por intereses, el Plan ha habilitado varias cuentas de pasivo incluidas dentro del grupo 5, Cuentas financieras. El vencimiento de stas es inferior al ao, porque si no se trataran contablemente de forma diferente, y la denominacin de la cuenta a emplear depender de la clase de deuda que ha generado intereses. A tal fin, el PGC rene las siguientes cuentas:
Subgrupo 50, Emprstitos y otras emisiones anlogas a corto plazo 506 Intereses de emprstitos y otras emisiones anlogas.
Subgrupo 51, Deudas a corto plazo con empresas del grupo y asociadas
Subgrupo 52, Deudas a corto plazo por prstamos recibidos y otros conceptos
516 Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo. 517 Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas.
526 Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito. 527 Intereses a corto plazo de deudas.
La cuenta a utilizar del subgrupo 66, Gastos financieros, indicar la deuda que ha originado intereses, pudiendo ser:
66 Gastos financieros.

661 Intereses de obligaciones y bonos. 662 Intereses de deudas a largo plazo. 663 Intereses de deudas a corto plazo.
EJEMPLO 8 El 1 de agosto de X0, CJJ, SA recibe un prstamo de 50.000 u.m., que deber reembolsar al cabo de un ao. Transcurrido el ao, CJJ, SA devuelve el prstamo y paga los correspondientes intereses. El tipo de inters efectivo asciende al 10 por 100. Se pide: Redactar los registros que efectuar CJJ, SA, en su contabilidad, si todas las operaciones se realizan a travs de bancos. El 1 de agosto de X0, por el prstamo recibido:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a corto plazo (521) Debe 50.000 50.000 Haber
El 31 de diciembre de X0, por los intereses devengados y que todava no debe satisfacer:
Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (50.000 x 10% x 5/12) Intereses a corto plazo de deudas (527)
Debe 2.083,33
Haber
2.083,33
Los intereses devengados en el ejercicio X0 son los correspondientes al intervalo de tiempo comprendido entre el 1 de agosto y el 31 de diciembre de X0, plazo en el que CJJ, SA ha disfrutado del prstamo. 1 de agosto de X1, por el pago de intereses:
Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (50.000 x 10% x 7/12) Intereses a corto plazo de deudas (527) (50.000 x 10% x 5/12) Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 x 10%)
Debe 2.916,67 2.083,33
Haber
5.000
Por el reembolso de la deuda:
Concepto Deudas a corto plazo (521) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 50.000
Haber
50.000
En captulos posteriores, en los que se trata el Pasivo exigible, se desarrollarn ms detenidamente estas deudas.
Caso prctico 4 1. Gastos del ejercicio con pago diferido
1. La sociedad tiene alquilado un local comercial para almacenar sus productos. El importe del alquiler se satisface por perodos mensuales. Se trata de contabilizar el gasto del alquiler del mes de diciembre, que asciende a 500 u.m., y que queda pendiente de pago para enero del prximo ejercicio. 2. A mediados de enero del siguiente ao, se satisface el importe pendiente del alquiler entregando un cheque contra la cuenta corriente.
2. Gastos por intereses del ejercicio con pago diferido

1. Un prstamo bancario de 10.000 u.m., recibido el 1 de abril, devenga unos intereses anuales de 1.200 u.m. (tipo de inters: 12%). Al final del ejercicio se procede a la contabilizacin como gasto de los intereses correspondientes a los nueve meses transcurridos, pues el pago anual de intereses se efectuar el 1 de abril del prximo perodo. 2. Llegado el 1 de abril del siguiente ao, se efecta el pago de las 1.200 u.m. anuales de intereses a travs de la cuenta corriente.
3. Ingresos del ejercicio con cobro diferido

1. La sociedad ha alquilado a otra empresa un local comercial de su propiedad, por el que cobrar 1.000 u.m. mensuales. El alquiler del mes de diciembre an no ha sido percibido al final del ejercicio, procedindose entonces a contabilizar la periodificacin del ingreso correspondiente. 2. El da 9 de enero del siguiente ao, se cobra en efectivo el importe del alquiler pendiente.
4. Gastos anticipados
1. La prima del seguro a todo riesgo, correspondiente a los vehculos propiedad de la empresa, asciende anualmente a 3.000 u.m., que se satisfacen por adelantado en un solo pago, que se efecta al comienzo del mes de noviembre de cada ejercicio. La empresa paga la prima anual correspondiente el da 1 de noviembre a travs de la cuenta bancaria. 2. Al final de diciembre se efecta la oportuna periodificacin de la prima del seguro. 3. En el siguiente ejercicio, al llegar el 1 de noviembre, se imputa a la correspondiente cuenta de gastos el importe del gasto anticipado contabilizado en el perodo anterior.
Se pide: Realizar los asientos de Diario correspondientes a las operaciones relacionadas anteriormente.
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1. El inmovilizado tcnico: concepto y clases

Una empresa puede tener en plantilla a 1.000 trabajadores o a 20, operar en el sector pesquero o juguetero, vender sus productos en los mercados europeo y americano o prestar sus servicios slo en Madrid. En cualquier caso, al fabricar sus productos o prestar los servicios a los que se dedica, ha de realizar ciertas operaciones que componen su proceso productivo. Para ello, necesita disponer de ciertos medios, una parte de stos constituye el inmovilizado tcnico. Bajo esta denominacin se comprenden aquellos bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no slo en un ejercicio econmico, sino en varios; por eso se dice que revisten un carcter permanente y slo a este hecho obedece el nombre de inmovilizado y, en absoluto, a su incapacidad de movimiento fsico. Por ejemplo, en una empresa que fabrica electrodomsticos formarn parte de su inmovilizado tcnico los procedimientos de fabricacin que imperen durante varios ejercicios, mquinas, equipos electrnicos y programas informticos para el control de calidad, etc. Los bienes que integran el inmovilizado tcnico de una unidad empresarial, normalmente, son necesarios para el desarrollo de su actividad productiva. Su baja supondra sustituirlos por otros que desempearn funciones anlogas. Por ello, mientras sean eficaces y rentables, lo ms probable es que no se vendan. Dentro del inmovilizado tcnico cabe distinguir dos grandes bloques: el inmovilizado material y el inmovilizado inmaterial. El primero rene elementos tangibles, mientras que en el segundo se incluyen elementos inmateriales susceptibles de valoracin econmica como patentes, concesiones, marcas, etc.
2. Inmovilizado material
2.1. Concepto
La AECA en su Documento nmero 2, de la serie Principios contables, dice: El inmovilizado material est constituido por elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles. Se trata, por tanto, de bienes que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa, tienen por lo general una vida til predeterminada, que trasciende la duracin de un ejercicio econmico, condicionada por el desgaste y la evolucin tecnolgica y que no estn destinados a la venta.
2.1.1. Elementos integrantes
Los elementos integrantes del inmovilizado material estn comprendidos en el subgrupo 22 del PGC, el cual rene las siguientes cuentas:
220 Terrenos y bienes naturales. 221 Construcciones. 222 Instalaciones tcnicas. 223 Maquinaria. 224 Utillaje. 225 Otras instalaciones. 226 Mobiliario. 227 Equipos para procesos de informacin. 228 Elementos de transporte. 229 Otro inmovilizado material.
Se observa que el denominador comn de todos estos bienes es su carcter permanente.

2.1.2. Carcter de permanencia
Estos elementos son permanentes porque siguen formando parte del patrimonio empresarial durante un plazo superior al ejercicio econmico. Al hilo de lo anterior, no se podran considerar integrantes del inmovilizado material de la empresa:

A los trabajadores fijos, ya que los recursos humanos nunca forman parte del patrimonio. Locales, vehculos y bienes de esta categora alquilados por la organizacin para su uso y disfrute. Herramientas manuales no incorporadas a las mquinas cuyo perodo de utilizacin se estime inferior al ao. Los moldes y plantillas que se empleen para encargos aislados.
Los envases, embalajes, piezas de recambio y repuestos, as como el material de oficina, susceptibles de almacenamiento por un perodo de tiempo inferior al ao.
La composicin del inmovilizado material de una empresa est delimitada, en gran medida, por la actividad a la que sta se dedique. De todos modos, sera conveniente diferenciar entre aquellos bienes que se emplean en la realizacin del proceso productivo y aquellos que son ajenos a la explotacin. Un claro ejemplo de estos ltimos son las salas dispuestas para la exposicin de obras de arte de una entidad financiera.
2.1.3. Su destino no es la venta
Los productos que fabrica la empresa, o los servicios que presta, estn destinados a la venta. En cambio, los elementos del inmovilizado material pueden ser vendidos, pero no es una operacin habitual. Pese a ello, es interesante saber cunto valen hoy en el mercado de segunda mano, es decir, cules son sus valores presentes de mercado, como se ver ms adelante. As, en una empresa que fabrica y comercializa muebles de oficina, hay que distinguir el mobiliario destinado a la venta que no forma parte de su inmovilizado material y los muebles de sus oficinas y dems dependencias. Los segundos se pueden vender, pero en principio los mantiene para el ejercicio de su actividad empresarial, y estn incluidos en su inmovilizado material.
2.2. Registro
Los elementos del inmovilizado material son bienes, por lo que figuran en el activo del balance. Es importante que en el balance se separe el inmovilizado que se utiliza en el ejercicio de su actividad productiva del inmovilizado ajeno a la explotacin. En el libro Mayor se registran sintticamente los elementos integrantes mediante cuentas diferentes. En el libro Diario se reflejan cronolgicamente todas las operaciones mediante los oportunos asientos. El registro de estos bienes, que se ir ampliando a medida que avance la explicacin, ser: Entradas o aumentos de la valoracin de cualquiera de estos bienes. La operacin ms habitual es la compra de uno de estos activos. En definitiva, la empresa consigue un inmovilizado por un precio determinado, que paga o deja a deber. Por el importe que se satisfaga, en metlico o mediante transferencia bancaria, se abonar una cuenta de Tesorera. Si por la adquisicin se contrae una obligacin de pago o deuda, con independencia de que el vencimiento sea a cinco meses o a tres aos, est documentada en letras de cambio o slo exista factura, se abonar una cuenta representativa de las deudas contradas. Hay que advertir que en la mayora de las ocasiones estas deudas vencen en un plazo superior al ao (deuda a largo plazo). Por tanto, su registro contable, prescindiendo de importes, se podra resumir:
Concepto Inmovilizaciones materiales (22) Tesorera (57) o Deudas ()
Debe -
Haber
En el caso de que la operacin se haya realizado a crdito, el PGC designa las siguientes cuentas representativas de la deuda generada: Si el suministrador es una empresa del grupo o asociada y en funcin del vencimiento:
Largo plazo
Corto plazo
164. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo. 165. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas.
514. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo. 515. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas.
Si la deuda se contrae con empresas ajenas y atendiendo al plazo en el que se efectuar el pago:
Largo plazo
Corto plazo
173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo. 174. Efectos a pagar a largo plazo.
523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo. 524. Efectos a pagar a corto plazo.
EJEMPLO 1
La sociedad TURI, SA ha adquirido un ordenador por 20.000 u.m., pagando al contado el 25 por 100 y aceptando efectos a largo plazo por el resto. Se pide: Registro contable de esta operacin.
Concepto Equipos para procesos de informacin (227) Caja (570) Efectos a pagar a largo plazo (174)
Debe 20.000
Haber
5.000 15.000
EJEMPLO 2 Se adquiere una mquina por 10.000 u.m. El pago de la misma se har, a partes iguales, a los 12 y 18 meses, respectivamente. Se pide: Registro contable de esta operacin.
Concepto Maquinaria (223) Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) Proveedores de inmovili zado a largo plazo (173)
Debe 10.000
Haber
5.000 5.000
Salidas o disminuciones de valor de cualquier elemento. La transaccin ms corriente es la venta por un precio cierto; a cambio la empresa obtendr dinero o derechos de cobro. A estos derechos de cobro, al margen de las peculiaridades que presenten, se les va a llamar Crditos por enajenacin de inmovilizado. Resumiendo, en el libro Diario se asentar:
Concepto Tesorera (57) o Crditos por enajenacin de inmovilizado () Inmovilizaciones materiales (22)
Debe -
Haber
Dependiendo del vencimiento de estos crditos, el PGC seala las cuentas siguientes: Si el crdito se produce por una venta a una empresa del grupo o asociada:
Largo plazo
Corto plazo
244. Crditos a largo plazo a empresas del grupo. 245. Crditos a largo plazo a empresas asociadas.
534. Crditos a corto plazo a empresas del grupo. 535. Crditos a corto plazo a empresas asociadas.
Si la operacin se deriva de una venta de inmovilizado a una empresa independiente:
Largo plazo 253. Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado.
Corto plazo 543. Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado.
EJEMPLO 3 VISN, SA es una empresa peletera. Ante la necesidad de mejorar la decoracin de su local, vende mobiliario por 9.000 u.m. VISN, SA acuerda con el comprador de ste que el cobro se har efectivo en tres plazos de igual cuanta. Los vencimientos de estos crditos sern: en la fecha de la venta y, a partir de ese da, cuando hayan transcurrido 12 y 18 meses, respectivamente. Se pide: Registrar la anotacin contable que efectuar VISN, SA, en la fecha de la venta.
Concepto Caja (570) Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado (543) Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado (253) Mobiliario (226)
Debe 3.000 3.000 3.000
Haber
9.000
2.2.1. Valoracin
Los usuarios de informacin contable para hacer ms rentables y fructferos sus respectivos patrimonios pueden estar interesados en conocer en cunto est valorado el
inmovilizado material de cierta entidad en una fecha determinada, o en la variacin y evolucin que ha experimentado a lo largo del tiempo. Estos bienes se valoran por su precio de adquisicin, que se aplica en los casos siguientes: 1. Si el bien se adquiere a terceros, se valorar por su valor de adquisicin. Se entiende por valor de adquisicin a la cuanta resultante de sumar al importe que figure en factura los gastos adicionales, hasta que dicho activo se encuentre en condiciones de funcionamiento o de puesta en marcha. A ttulo orientativo, entre los gastos adicionales, se pueden citar: explanacin y derribo, transporte, aduanas, seguros, instalacin, montaje, impuestos que graven la adquisicin, IVA no deducible y otros similares. Esta forma de valorar explica que dos elementos idnticos comprados al mismo proveedor y el mismo da, figuren en el balance de dos empresas por distinta cuanta.
EJEMPLO 4 La empresa Caramelos , SA, con sede en Madrid, compra una mquina empaquetadora por 1.000 u.m., pagando mediante taln bancario el 20 por 100 y el resto lo abonar dentro de 18 meses. Los gastos de transporte de la misma, al traerla desde Barcelona, han ascendido a 50 u.m. que son abonados a partes iguales por el comprador y el vendedor. Al llegar la mquina, entra en funcionamiento. Se pide: Redactar el asiento contable que refleja la compra anterior. El valor de adquisicin ser de 1.000 + 1/2 x 50 = 1.025 u.m., puesto que slo se incluyen en la valoracin los gastos de transporte a cargo de la empresa.
Concepto Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572) Proveedores de inmovilizado a largo plazo (173)
Debe 1.025
Haber
225 800
2. Si el bien es de construccin propia se valorar por su coste de produccin hasta que se halle en condiciones de funcionamiento. Conviene aclarar que el inmovilizado material de construccin propia, segn el Documento nmero 2 de la AECA , es el inmovilizado totalmente construido, fabricado, desarrollado o montado por la propia empresa; pero, tambin los gastos anexos a una adquisicin de inmovilizado en aquellos trabajos llevados a cabo por contratistas o proveedores externos en los que la empresa haya colaborado con sus equipos internos. Para determinar el coste de produccin de un inmovilizado, la empresa emplear los mismos criterios que suele usar para determinar los costes en su proceso productivo. El criterio aplicado para el clculo de estos costes ha de ser admitido con carcter generalizado. El coste de produccin nunca podr ser mayor que el valor de mercado, que ser lo que le costara adquirirlo a terceros.
EJEMPLO 5 Una inmobiliaria contaba con unos terrenos valorados en 40.000 u.m. Despus de realizar en ellos los acondicionamientos precisos, que ascendieron a 5.000 u.m. y que paga mediante transferencia bancaria, levanta con sus propios medios una oficina, que piensa utilizar para su negocio. Los costes que se derivaron del alzamiento y terminacin de la misma fueron:

Mano de obra de sus obreros, abonada por banco, por importe de 80.000 u.m. Compra de materiales por valor de 10.000 u.m. Suministros diversos, pagados por banco, que importaron 20.000 u.m.
Se pide: Registrar contablemente estas operaciones e indicar su incidencia en el resultado del ejercicio y en el patrimonio expresado en el balance de dicha entidad. El solar que ya figuraba en el balance de la empresa por 40.000 u.m., va a ver incrementado su valor por los gastos de acondicionamiento. As, se registrar:
Concepto Terrenos y bienes naturales (220)
Debe 5.000
Haber
Bancos, c/c a la vista (572)
5.000
Por los costes en que se incurre para su alzamiento:
Concepto Sueldos y salarios (640) Compras de otros aprovisionamientos (602) Suministros (628) Bancos, c/c a la vista (572) Proveedores (400)
Debe 80.000 10.000 20.000
Haber
100.000 10.000
Cuando la oficina est terminada se valorar por su coste de produccin. Es importante que quede claro que la contrapartida ser una cuenta de Ingresos, concretamente la cuenta 731, Trabajos realizados para el inmovilizado material.
Concepto Construcciones (221) Trabajos realizados para el inmovilizado material (732)
Debe 110.000
Haber
110.000
Incidencia en el resultado del ejercicio Si la empresa comprara a terceros esta oficina, reflejara:
Concepto Construcciones (221) Tesorera (57) o Deudas ()
Debe 110.000
Haber
110.000
Se observa que la repercusin de este hecho sobre el resultado es nula. Lo mismo debe ocurrir si la entidad realiza la oficina con sus propios medios. Por ello, se utiliza una cuenta de Ingresos Trabajos realizados para el inmovilizado material que contrarresta el efecto producido por los gastos. De este modo:
Resultado ejercicio = Ingresos Gastos = = 110.000 (80.000 + 10.000 + 20.000) = 0
Incidencia en el patrimonio empresarial (en balance) Sin considerar los restantes componentes, en el activo del balance aparecern:
Terrenos y bienes naturales Construcciones
45.000 110.000
Puede extraar que los terrenos sobre los que se ubica la oficina no supongan un mayor valor de la misma, pero el PGC establece que hay que separar los valores de las construcciones correspondientes a suelo y a vuelo, reflejndolos en las respectivas cuentas de Terrenos y bienes naturales y Construcciones. [Al respecto, puede verse la norma de valoracin 3. apartado b)].
EJEMPLO 6 La inmobiliaria del ejemplo anterior construy una oficina con sus propios medios, que aparece en su contabilidad por 110.000 u.m. Si acudiese al mercado para adquirir otra semejante le costara 115.000 u.m. Se pide: Procedera registrar contablemente esta circunstancia? En ningn caso, puesto que si el valor de adquisicin es inferior al valor de mercado no hay que registrarlo contablemente. Sera un craso error por parte de la inmobiliaria reflejar un beneficio de 5.000 u.m., puesto que ste slo se reconocera si este inmovilizado se vendiese.
2.2.2. Consideraciones especiales en la valoracin
Hay que aadir ciertos extremos a lo apuntado hasta ahora acerca de la valoracin del inmovilizado material.
2.2.2.1 Intereses de los fondos ajenos
A veces una empresa a la hora de adquirir o construir un inmovilizado no dispone de la liquidez suficiente para hacer frente a su pago, e incluso si la tiene prefiere em-plearla en algo ms urgente. Ante esta situacin, se ve obligada a endeudarse. En el caso de que la empresa haya financiado la adquisicin o construccin del inmovilizado con deudas de carcter especfico o la financiacin haya sido girada por el proveedor, podr optar por incorporar como mayor valor de adquisicin o coste de produccin de dicho inmovilizado, los intereses producidos hasta que se halle en condiciones de funcionamiento. El valor de adquisicin resultante no podr exceder, en ningn caso, al valor de mercado. No se admitirn las opciones indicadas, si se retrasa el plazo planificado originalmente para que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento por demoras, ine ficiencias, huelgas o circunstancias anlogas. Por ejemplo, en un edificio en el que para su construccin los intereses de la deuda producidos, en este perodo de interrupcin, no se podrn incorporar al coste de produccin.
EJEMPLO 7
La sociedad NOMA, SA ha comprado una mquina el da 1 de enero del ao X2. El precio de la mquina es de 10.000 u.m. Los costes de montaje han sido de 1.000 u.m. Para financiar la adquisicin de la mquina, en la misma fecha, se solicit y obtuvo un prstamo especfico por importe de 11.000 u.m. con vencimiento a un ao y a un tipo de inters del 10 por 100 anual. Tras el correspondiente perodo de prueba, la mquina est en condiciones de funcionamiento el da 1 de marzo del ao X2. Se pide: Registrar las operaciones derivadas de la adquisicin de la mquina. Por la obtencin del prstamo:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a corto plazo con entidades de crdito (520)
Debe 11.000
Haber
11.000
Por la adquisicin de la maquinaria:
Concepto Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 10.000
Haber
10.000
Por los costes de montaje de la maquinaria:
Concepto Maquinaria (223)
Debe 1.000
Haber
Bancos, c/c a la vista (572)
1.000
Por los intereses devengados por el prstamo desde el da 1 de enero hasta la puesta en funcionamiento de la mquina:
Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (11.000 x 10% x 2/12) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (526)
Debe 183,33
Haber
183,33
Por la capitalizacin de los gastos financieros como mayor importe de la mquina:
Concepto Maquinaria (223) Trabajos realizados para el inmovilizado material (732)
Debe 183,33
Haber
183,33
2.2.2.2. Quebrantamiento del principio de uniformidad
Quien est interesado en conocer el valor del inmovilizado material partir de la premisa de que se ha valorado de la misma manera a lo largo del tiempo y en cualquier empresa. A este criterio se le llama principio de uniformidad. La aplicacin de este principio permite comparar valores entre distintas fechas y distintas empresas, aunque con las debidas precauciones. Pero, en ocasiones, no se valora de manera uniforme. Estas salvedades, como es lgico, deben constar en la memoria para no inducir a confusiones. Cul es el origen de estas alteraciones en la valoracin?:
Que haya cambios en las circunstancias que motivaron su eleccin. Por ejemplo, la empresa ha de liquidar, ha imputado a los costes de produccin de su inmovilizado una mayor carga indirecta, etc. Algunos activos con el tiempo se van revalorizando, como sucede con los solares urbanos. Pero estas revaluaciones slo podrn registrarse, para no ser imprudentes, en contadas ocasiones y cuando existan disposiciones legales que lo permitan (como son las leyes de regularizacin de balances y actualizacin de activos). Si se aplican correcciones para ajustar los efectos de la inflacin. Pero esta prctica ha de estar lo suficientemente extendida y admitida, lo que no ocurre de momento en Espaa.
2.2.2.3. Aumento del rendimiento, vida til o capacidad productiva
El aumento del rendimiento, vida til o capacidad productiva de un elemento del inmovilizado produce un incremento del valor del mismo. Estos aumentos pueden deberse a los siguientes procesos: renovacin, ampliacin, mejora y modernizacin, que el ICAC y la AECA segn el caso definen de la siguiente forma:

Renovacin es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin. Ampliacin es un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una mayor capacidad productiva. Mejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteracin en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva. Modernizacin es la que est representada por la accin de dar forma o aspecto moderno a elementos antiguos.
Por lo tanto, las ampliaciones, mejoras, modernizaciones, renovaciones y operaciones de la misma ndole van a suponer una mejora del rendimiento, un alargamiento de la vida til o un aumento de la capacidad productiva del activo objeto de cualquiera de estas adiciones. Cualquiera de estas circunstancias supone un incremento de valor del bien, que se plasma contablemente. Los gastos financieros producidos en estos casos no suponen un mayor valor del activo, salvo que se requiera un perodo para su instalacin o puesta en funcionamiento prolongado. Reparacin: Es el proceso por el cual se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. La conservacin tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. Si no se alteran ni la vida til, ni la capacidad productiva ni el rendimiento tras la realizacin de reparaciones, obras para conservacin y acciones similares, se contabilizan como gastos corrientes del ejercicio y no como incrementos de inmovilizado.
EJEMPLO 8
Una empresa dedicada a realizar rtulos para carreteras y autopistas cuenta, entre otros, con un ordenador valorado en 1.500 u.m. En la ltima semana, ha detectado problemas con su monitor por lo que ha tenido que recurrir a la casa responsable del equipo informtico, ZZ. Adems, para agilizar el diseo grfico, ha instalado un coprocesador matemtico valorado en 400 u.m. ZZ, por todos los servicios prestados y material suministrado cobra 480 u.m. Se pide: Registro contable de estas operaciones. El coprocesador supone una mejora de la capacidad productiva por lo que se contabiliza como un incremento del inmovilizado.
Concepto Equipos para procesos de informacin (227) Reparaciones y conservacin (622) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 400 80
Haber
480
2.2.2.4. Aplicacin del principio de importancia relativa
A veces, para lo que acostumbra la empresa, el inmovilizado adquirido tiene un importe insignificante; las ampliaciones, modernizaciones o mejoras las considera de poca monta; o la duracin de ese activo va a ser breve. En estas ocasiones, los contabiliza como gastos del ejercicio y no como un aumento de valor del inmovilizado.
EJEMPLO 9 Una prestigiosa ebanistera compra utensilios de trabajo (martillos, alicates, etc.), pagando por ellos 250 u.m. Se pide: Contabilizar la operacin descrita.
Concepto Compras de otros aprovisionamientos (602) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 250
Haber
250
2.3. Correcciones valorativas

Los elementos de inmovilizado material se valoran a precio de adquisicin, pero por mltiples motivos pueden perder valor, total o parcialmente. En consecuencia, si la empresa trata de colocar en el mercado de segunda mano los bienes que han experimentado prdidas, obtendr menos de lo que pag por ellos. Es decir, el valor de mercado de estos activos es inferior al precio de adquisicin. Qu prdidas pueden sufrir los elementos del inmovilizado material? Hay que distinguir:
Prdidas irreversibles, aquellas irremediables, ante las que no es posible recuperar las prdidas habidas, salvo que se adquiera o construya un nuevo inmovilizado. Por ejemplo, un edificio destruido por un incendio, un terremoto o una bomba. Prdidas reversibles, aquellos detrimentos de valor que no son definitivos. Prdidas sistemticas en el tiempo. Normalmente, conforme ms edad tengan estos bienes menos valdrn. De ah que con el paso del tiempo, vayan envejeciendo y sufran una prdida paulatina y sistemtica.
Al presentar la empresa sus estados financieros (balance de situacin, cuenta de prdidas y ganancias y memoria) debe mostrar todas las prdidas acaecidas en el ejercicio, que aparecern:

Si los detrimentos de valor han sido irreversibles, habr dado de baja al inmovilizado que sufri tal prdida, por la parte que corresponda. Si las prdidas han sido reversibles, las habr reflejado mediante Provisiones por depreciacin del inmovilizado material. Las prdidas sistemticas en el tiempo figurarn mediante las correspondientes amortizaciones.
EJEMPLO 10 Una empresa que se dedica a la crianza de caballos de competicin cuenta entre sus activos con unos sementales pura raza que forman parte de su inmovilizado material y estn valorados en 100.000 u.m. Ante una epidemia de peste equina mueren parte de stos, estimndose la prdida en 30.000 u.m.
Se pide: Reflejar el hecho anterior. Estas prdidas son irrecuperables, por lo que habr que minorar el valor de los caballos:
Concepto Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Otro inmovilizado material (229)
Debe 30.000
Haber
30.000
Este hecho ha modificado la valoracin de los caballos. En el balance, ahora, apareceran por 70.000 u.m.
2.3.1. Amortizacin 2.3.1.1. Razones por las que se producen prdidas sistemticas en el tiempo
El origen de estas mermas puede ser debido a:
Causas fsicas. Por el mero paso del tiempo, generalmente, los inmovilizados se deprecian. Este desgaste o prdida de valor se produce con independencia de que se utilicen o no. Es ms, se podra afirmar que el detrimento es mayor si no se usan, pues no se hace por mantenerlos en las condiciones adecuadas. De hecho, si la empresa pretende vender alguno de estos bienes, al margen del uso que le haya dado, muchas veces se lo van a tasar en funcin de la edad que tenga. Causas tcnicas. Al estar vinculados al proceso productivo, cuanto ms se utilicen ms se desgastan. As, una mquina se depreciar ms si est sometida a dos turnos de trabajo que a uno. Causas econmicas u obsolescencia. En el mundo actual, la tecnologa progresa a pasos agigantados sobre todo en sectores punta como electromecnica, comunicaciones, informtica, robtica, restauracin o Continuamente, el mercado ofrece inmovilizados ms avanzados y competitivos. Ante esta oferta, la empresa se plantea la posibilidad de sustituir sus antiguos inmovilizados por otros ms modernos que desempean las mismas o ms tareas en la elaboracin de sus productos, las ejecutan de forma ms rpida y, probablemente, a menor coste. La compaa puede seguir utilizando los antiguos inmovilizados, porque las condiciones fsicas en las que se encuentran lo permiten, pero ha de analizar la rentabilidad que le proporcionan. Un inmovilizado deja de ser rentable cuando
los ingresos que obtiene por el mismo son inferiores a los costes que le supone. Es factible que no le resulte rentable mantenerlo y le interese ms sustituirlo. En ese caso, los antiguos bienes se han quedado obsoletos, desfasados. A ttulo de ejemplo, se puede pensar en un ordenador que la empresa adquiri hace ao y medio. En la actualidad existen otros que reducen a la mitad el tiempo de operacin y el coste. Sera conveniente reemplazarlo? Por otra parte, los ciclos de vida de los productos son cada da ms cortos, provocados en gran medida por cambios en los gustos del consumidor y cambios en la demanda. En consecuencia, en ms de una ocasin la entidad se ver obligada a dejar de fabricar algn producto o prestar cierto servicio. Entonces, para qu quiere los inmovilizados que le servan especficamente para ese producto o servicio? De nuevo se le presenta una situacin similar a la descrita anteriormente, esos inmovilizados se encuentran obsoletos.
2.3.1.2. Cuantificacin de estas prdidas
Es posible que algunos elementos del inmovilizado material funcionen con la misma eficacia que el da que se adquirieron. Pero, es obvio, que hoy valen menos, y el ao que viene menos an Por cautela y prudencia, en contabilidad constan estas prdidas sistemticas de valor, que se expresan mediante cuentas de amortizacin. Desde el mismo momento en que la empresa adquiere o incorpora determinado inmovilizado, surgen preguntas que inevitablemente han de ser respondidas como en qu importe va a perder valor mientras permanezca en la organizacin?, y an ha de hilar ms fino, en cunto se deprecia en cada ejercicio econmico? Quedan cabos sueltos que no ayudan a resolver las cuestiones anteriores. Porque, sabe durante cunto tiempo este activo colaborar en el proceso productivo o formar parte del patrimonio empresarial? Transcurrido ese plazo, nos darn algo por venderlo si esto fuera posible en el mercado de segunda mano? Y para complicar an ms las cosas, realmente, la depreciacin es la misma todos los aos, o va siendo mayor conforme ms se utiliza, funciona o disfruta, o a la inversa?, y qu se puede decir de la obsolescencia? En definitiva, hay que planear de antemano todos estos interrogantes, ya que lo nico que la entidad conoce a ciencia cierta es el valor de adquisicin o coste de produccin. En consecuencia, para establecer el plan de amortizacin hay que delimitar los siguientes trminos:

Vida til estimada. Valor residual estimado. Base de clculo. Mtodo de amortizacin.
Vida til estimada. Para conocer los aos que factiblemente durar, o los productos que probablemente fabricar, o las posibles horas que rendir, etc., un activo determinado, la empresa debe apoyarse en sus anteriores experiencias, en las de otras dedicadas a los mismos menesteres, en estudios realizados por peritos expertos en la materia, etc.
Pero no hay que olvidar que esta estimacin puede irse al traste, si el inmovilizado queda obsoleto, o ante el cumplimiento de alguna norma legal o ambiental, o cualquier otra causa fsica, tcnica o econmica. Por eso es importante sealar que la vida til hace referencia al plazo en que ese inmovilizado es rentable y no tiene por qu coincidir con su vida fsica. Valor residual estimado. No se tiene certeza de lo que va a pasar maana, menos de lo que ocurrir cuando se retire un inmovilizado. Y en ese momento, cunto obtendr la empresa por venderlo? A este importe, tras descontar todos los costes necesarios para realizar su venta, se le llama valor residual. Si se presume que esta cantidad va a ser insignificante se puede considerar nula, pero si es elevada no se puede prescindir de ella. Base de clculo. Se pretende cuantificar la prdida sistemtica de un inmovilizado concreto. Se conoce lo que cost, el valor de adquisicin. Y cuando finalice su vida til, se vender por el valor residual. Por lo tanto, la base sobre la que se cuantifica la depreciacin u obsolescencia se define:
Base amortizacin = Valor de adquisicin Valor residual
En el clculo de la base de amortizacin hay que considerar las modificaciones de valor que se han producido por prdidas efectivas de valor, revaluaciones, o cualquier otra circunstancia. Mtodo de amortizacin. Va pasando el tiempo, con lo cual el bien se va desgastando. Cada da puede depreciarse ms, o menos, o todos los aos por igual. Es conveniente disear algn mtodo que cuantifique, de forma realista, la depreciacin y obsolescencia experimentadas en cada ejercicio econmico. Existen los siguientes mtodos generales:
1. Lineal. La depreciacin de cada ejercicio es la misma. Las cuotas de amortizacin, por ende, son iguales o constantes. 2. Regresivo. Las cuotas de amortizacin son decrecientes. 3. Progresivo. Las cuotas de amortizacin son crecientes.
Es importante recordar que normalmente se mantendr en el tiempo el mismo mtodo de amortizacin para cada elemento.
2.3.1.3. Reflejo contable
Desde que el activo est en condiciones de funcionamiento, y durante toda su vida til, se deben registrar contablemente la depreciacin y obsolescencia experimentadas, que se expresan mediante cuentas de amortizacin. Para ello, se pueden utilizar dos procedimientos:

El directo. El indirecto.
El procedimiento directo consiste en minorar el activo correspondiente. El reflejo contable sera:
Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Inmovilizaciones materiales (22)
Debe -
Haber
Por el contrario, con el procedimiento indirecto el elemento permanece invariable. Se crea una nueva cuenta llamada Amortizacin acumulada del inmovilizado material (cuenta 282 del PGC), que indica la depreciacin o desgaste sufrido por el referido elemento. El asiento sera:
Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)
Debe -
Haber
Nuestro PGC se inclina por este procedimiento.
EJEMPLO 11
El 15 de enero del ao X0 una fbrica de muebles compra una sierra mecnica por 2.000 u.m., que abona al contado. Por el transporte y el seguro paga 100 u.m. Los gastos de instalacin y puesta a punto satisfechos han ascendido a 50 u.m. A 1 de marzo de X0 la sierra se halla en condiciones de funcionamiento. La vida til de la sierra se estima en dos aos, tras los cuales espera obtener por su venta 110 u.m. El mtodo de amortizacin utilizado es el lineal. A la vista de estos datos. Se pide:
1. 2. 3. 4. 5. Reflejar la compra e instalacin de la sierra. Estimar la depreciacin a lo largo de su vida til. Redactar los asientos que procederan si se emplease el procedimiento directo. Efectuar el registro contable utilizando el procedimiento indirecto. Explicar las repercusiones que tendra en el patrimonio empresarial (balance) y en los resultados la aplicacin de estos procedimientos.
a) El 15 de enero del ao X0, por la compra de la sierra mecnica
Concepto Maquinaria (223) Caja (570)
Debe 2.100
Haber
2.100
El 1 de marzo del ao X0, por la finalizacin de la instalacin:
Concepto Maquinaria (223) Caja (570)
Debe 50
Haber
50
b) Depreciacin estimada
El valor de adquisicin es de 2.000 + 100 + 50 = 2.150 u.m. y el valor residual es de 110 u.m. Por lo tanto:
Base de amortizacin = Coste de adquisicin Valor residual = = 2.150 110 = 2.040 u.m.
Como la vida til se estima en dos aos y la depreciacin experimentada en estos aos es la misma, se podra concluir:
Cuota de Base de amortizacin 2.040 amortizacin = ---------------------------- = --------- = 1.020 u.m. anual Vida til estimada 2
La sierra se amortizara:
Intervalo de tiempo De 01-03-X0 a 01-03-X1 De 01-03-X1 a 01-03-X2
Depreciacin estimada 2.040 / 2 = 1.020 u.m. 2.040 / 2 = 1.020 u.m.
Pero es conveniente detallar ms, puesto que el gasto de amortizacin incide en el resultado de varios ejercicios. As:
Ao X0 X1 X2
Intervalo de tiempo
Depreciacin estimada
De 01-03-X0 a 31-12-X0 10/12 x 1.020 = 850 u.m. De 01-01-X1 a 31-12-X1 1.020 u.m. De 01-01-X2 a 01-03-X2 2/12 x 1.020 = 170 u.m.
Total
2.040 u.m.
c) Procedimiento directo A 31 de diciembre de X0, registro de la depreciacin sufrida en este ejercicio:
Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Maquinaria (223)
Debe 850
Haber
850
Los asientos que se efectuaran los das 31 de diciembre de X1 y X2 seran idnticos al anterior, pero por cuantas de 1.020 u.m. y 170 u.m., respectivamente. d) Procedimiento indirecto A 31 de diciembre de X0, se refleja la amortizacin de este ejercicio:
Debe 850
Haber
850
Los apuntes que recojan las amortizaciones de X1 y X2 sern similares, slo que por importes de 1.020 u.m. y 170 u.m. e) Repercusin en los resultados Es de notoria importancia porque cuanto mayor sea la amortizacin, menor ser el excedente empresarial de un ejercicio.
Como las amortizaciones reflejadas por ambos procedimientos son iguales, la incidencia en resultados es similar.
Ao
Cuota de amortizacin 850 u.m. 1.020 u.m. 170 u.m.
X0 X1 X2
Repercusin en el patrimonio (balance). Es indispensable puntualizar las siguientes cuestiones: La cuenta 282, Amortizacin acumulada del inmovilizado material refleja el desgaste total experimentado, hasta esa fecha, por la mquina. sta es la explicacin de que aparezca con signo negativo en el activo del balance, restando al inmovilizado material. Si se conoce lo que cost y el desgaste sufrido hasta una fecha se puede saber lo que vale en ese momento. A este valor se le denomina valor actual o valor neto contable. Y se define:
Valor actual = Valor de adquisicin Amortizacin acumulada del inmovilizado material
Los saldos que figurarn en el activo del balance son los que siguen:
Procedimiento directo Fecha Maquinaria
Procedimiento indirecto Amortizacin acumulada (850) (1.870)
Maquinaria
31-12-X0 31-12-X1
1.300 u.m. 280 u.m.
2.150 u.m. 2.150 u.m.
01-03-X2
110 u.m.
2.150 u.m.
(2.040)
De lo expuesto se extraen las siguientes conclusiones:
El procedimiento indirecto proporciona ms informacin, puesto que muestra simultneamente el valor de adquisicin y el desgaste acumulado. Nuestra normativa sigue esta direccin para la amortizacin del inmovilizado material. En cualquier fecha, el saldo obtenido por el procedimiento directo coincide con el valor neto contable. El valor actual o valor neto contable se deduce de forma inmediata del balance, si se emplea el procedimiento indirecto. Al finalizar la vida til, el valor neto contable es igual al valor residual.
Es importante distinguir entre las correcciones en las cuotas de amortizacin originadas por estimaciones errneas y las derivadas de modificaciones posteriores en el plan inicial de amortizacin. Las primeras se contabilizarn mediante cuentas de Gastos o Ingresos extraordinarios (subgrupos 67 y 77 del PGC), mientras que las segundas exclusivamente afectarn al clculo de las sucesivas cuotas de amortizacin.
EJEMPLO 12 Una empresa agrcola construy, el pasado ao y sobre un terreno de su propiedad, una nave para almacenar grano. El valor del suelo del silo se cifr en 100.000 u.m. y el del vuelo en 50.000 u.m. La amortizacin del ejercicio anterior se registr por el 4 por 100 de su valor de adquisicin, pero el contable de la empresa se ha percatado del error cometido en su estimacin al ser la depreciacin del 5 por 100, al igual que en el presente ejercicio. A la vista de la informacin anterior, Se pide:
1. Redactar el asiento que proceda para corregir la cuota estimada equivocadamente. 2. Registrar la depreciacin experimentada en este ejercicio.
a) Correccin de la cuota de amortizacin El porcentaje se aplica exclusivamente sobre la construccin propiamente dicha (valor del vuelo), puesto que los terrenos (el valor del suelo) no se amortizan. De ah, que:
Amortizacin correcta (5% x 500.000) 25.000 u.m. Amortizacin realizada (4% x 500.000) 20.000 u.m. Correccin a efectuar 5.000 u.m.
El asiento ser:
Concepto Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)
Debe 5.000
Haber
5.000
b) Amortizacin de este ejercicio:
Debe 25.000
Haber
25.000
EJERCICIO 13 EL ESCALOFRO es una empresa de congelados que distribuye de un punto a otro de la geografa espaola sus productos. Para ello cuenta con una flota de 20 camiones, que adquiri a comienzos del ejercicio X0, valorados globalmente en 1.000.000 de u.m.
Inicialmente, se estim una vida til de 10 aos para los camiones, la depreciacin constante y un valor residual total de 40.000 u.m. Un mecnico, amigo del dueo, le recomienda sustituir ciertas piezas del motor de los vehculos para alargar su vida til en un ao. Estos cambios, realizados al principio del ejercicio X2, suponen a la empresa 50.000 u.m. y modifican el valor residual, que pasa a ser de 21.000 u.m. A la vista de los datos anteriores, Se pide:
1. Clculo de la cuota de amortizacin inicial y reflejo contable. 2. Saldos de estos elementos en el balance de 1 de enero de X2. 3. Hallar la nueva cuota de amortizacin tras los cambios habidos en los motores.
a) Clculo de la cuota de amortizacin inicial
Base de amortizacin = Valor de adquisicin Valor residual = = 1.000.000 40.000 = 960.000 u.m.
Cuota de Base de amortizacin 960.000 amortizacin = ---------------------------- = --------- = 96.000 u.m. anual Vida til 10
A 31 de diciembre de X0 y X1 el registro contable ser:
Debe 96.000
Haber
96.000
b) Saldos a 1 de enero de X2 En lo que respecta a estos activos sern:
Elementos de transporte
1.000.000
Amortizacin acumulada del inmovilizado material (192.000)
De lo anterior se desprende que el valor neto contable de estos camiones, a comienzos de X2, asciende a 808.000 u.m. c) Nuevas cuotas de amortizacin a partir del ejercicio X2 Ante el alargamiento de la vida til, el valor de adquisicin se ve incrementado en 50.000 u.m. Tambin el valor residual se ha visto modificado ante estas circunstancias, descendiendo su importe a 21.000 u.m. La nueva base de amortizacin ser:
Valor neto contable Incrementos de valor Nuevo valor residual
808.000 50.000 (21.000)
Nueva base de amortizacin 837.000
Nueva cuota Base de amortizacin 837.000 de = ---------------------------- = ------------- = 93.000 u.m. amortizacin Vida til 10 2 + 1 anual
A 31 de diciembre de X2, y en aos posteriores, el reflejo de la amortizacin ser:
Debe 93.000
Haber
93.000
2.3.1.4. Funcin que desempea la amortizacin
Sin reparo de ninguna clase, se puede afirmar que una empresa, tenga prdidas o ganancias, debe amortizar con regularidad los elementos del inmovilizado material desde el mismo momento en que se encuentren en condiciones de funcionamiento, finalizados los perodos de prueba. Si no lo hace engaa a terceros, pero tambin a s misma. Al fin y al cabo, est sobreestimando unos activos o lo que es lo mismo, est encubriendo prdidas y esta situacin le va a perjudicar. Desde una ptica tcnica, es obvio que la mayor parte de los activos pierden valor a medida que avanza el tiempo. Es lgico que la empresa, a la hora de conocer cunto le ha costado fabricar un producto o prestar un servicio, tenga presente cunto y qu valor le han supuesto los consumos de materias primas, de mano de obra, de electricidad, etc. Por qu no habra de considerar el consumo el desgaste sufrido de los distintos elementos del inmovilizado material que han participado en su produccin? En sntesis, en trminos econmicos, ha de incorporar al coste del producto o servicio el desgaste experimentado por estos bienes al cooperar en su produccin. Ms adelante, mediante la venta de los productos en el mercado, consigue dinero. Con lo cual, financieramente ha recobrado en forma lquida la depreciacin. A la postre, conforme se vaya reiterando este proceso, recuperar el importe total de los bienes desgastados. De esta forma, con el tiempo podr sustituir estos bienes por otros nuevos. Claro est que, con el dinero recuperado, posiblemente no tenga suficiente financiacin para renovarlos, debido al alza de precios. En ese caso, la empresa deber recurrir a fuentes adicionales. Conviene aclarar algunos puntos:
1. Si el desgaste considerado fuese menor que el real o se amortizase menos de lo debido el coste del producto hallado tambin sera inferior al autntico y, siguiendo la cadena, los resultados apareceran inflados. Por lo tanto, la empresa habra desembocado en una situacin en la que debera pagar ms impuestos, satisfacer
mayores dividendos, etc., y se hallara abocada a un empobrecimiento o descapitalizacin. 2. Si el precio de venta de los productos es superior, o igual, a lo que cost producir estos productos vendidos, es seguro que la unidad empresarial ha recobrado en dinero el valor de los inmovilizados. No se puede afirmar lo mismo en el caso de que coloque estos productos por un valor inferior a lo que le supuso fabricarlos. El dinero recuperado mediante la venta antes lo gasta o emplea en comprar materias primas, o pagar jornales, o en cualquier otra urgencia que le permita seguir adelante con el proceso productivo, que en recuperar el desgaste de los distintos elementos del inmovilizado material, al ver ms lejana y menos perentoria su renovacin. 3. Un error muy extendido es considerar que la Amortizacin acumulada del inmovilizado material se encuentra materializada en dinero. Ni mucho menos, no hay ms que pensar en cualquier empresa. Cuando sta obtiene dinero por la venta de sus productos, tiene muchas ms responsabilidades y urgencias que ir guardando, poco a poco, dinero y esperar a que llegue el momento de renovar algn inmovilizado. Es muy comprensible que, en cuanto consiga liquidez, pueda utilizarla en nuevas inversiones de activo fijo o en devolver un prstamo o en pagar a un proveedor. Se puede concluir diciendo que la Amortizacin acumulada del inmovilizado material no es dinero, ni activos altamente lquidos, sino que se encuentra diluida en el patrimonio empresarial y es simplemente una figura contable. 2.3.1.5. Amortizacin fiscal
Est muy divulgada la idea de que nicamente se amortizan los elementos del inmovilizado material porque as lo exigen leyes fiscales. Este concepto es errneo y equivocado, ya que la empresa debe practicar contablemente amortizaciones si no quiere descapitalizarse. El Estado, a travs de impuestos, grava a las empresas por los beneficios obtenidos. Como las cuotas de amortizacin inciden en estos excedentes, es lgico que establezca unas pautas a seguir sobre esta materia. De ah la existencia de unas tablas de amortizacin emitidas por el Ministerio de Economa y Hacienda, actualizadas por Orden de 12 de mayo de 1993 (BOE de 20 de mayo de 1993). En estas tablas, se consideran diferentes sectores o ramas de actividad de nuestra economa y dentro de cada uno de ellos se distinguen distintos elementos de inmovilizado. Para cada uno de estos bienes se establece lo mximo que se puede amortizar, expresado mediante un porcentaje, y lo mnimo, indicando su perodo mximo de utilizacin. De esta forma, se establecen los lmites mximo y mnimo de amortizacin y se permite amortizar por cualquier cuanta comprendida en dicho intervalo. En cambio, la empresa a la hora de calcular las cuotas de amortizacin atender a criterios contables, puesto que stos prevalecen sobre las normas tributarias (disp. final 7. del RD 1643/1990, de 20 diciembre). Esto no se contrapone con la extendida prctica de hacer coincidir las cuotas de amortizacin aplicando un criterio u otro. De todas formas, no tiene por qu ser as y de hecho no siempre sucede.
EJEMPLO 14 Cierto elemento del inmovilizado material, valorado en 50.000 u.m., presenta los siguientes lmites en las tablas de amortizacin fiscales, un porcentaje del 10 por 100 y un perodo mximo de utilizacin de 15 aos. La empresa hace coincidir las cuotas de amortizacin contables y tributarias. Se pide: Calcular las cuotas de amortizacin que reflejara contablemente si:
1. Pretende demorar al mximo su amortizacin. 2. La empresa quiere amortizar lo ms rpidamente posible este bien.
a) Cuota mnima de amortizacin:
50.000 Cuota = ----------- = 3.333,33 u.m. mnima 15
b) Cuota mxima de amortizacin: Cuota mxima = 10% x 50.000 = 5.000 u.m.
2.3.2. Provisiones por depreciacin del inmovilizado material
El mercado evoluciona por diversas circunstancias y ante distintos acontecimientos, y la empresa, al estar inmersa en l, se ve afectada por estos avatares. La unidad empresarial ha de ser prudente si no quiere empobrecerse o descapitalizarse. Para ello es conveniente que conozca los valores presentes de mercado de los distintos bienes integrantes del inmovilizado material y que los compare con los valores contables. De tal forma que, si en una fecha concreta uno de estos activos figura contablemente por cierto importe y en el mercado vale ms, la empresa no peca de incauta; estas diferencias no tendrn repercusin contable de ninguna clase.
EJEMPLO 15
Una empresa que fabrica galletas presenta en su balance, entre otros, los siguientes saldos:
Otro inmovilizado material (moldes para la fabricacin en serie) 5.000 u.m. Amortizacin acumulada de los moldes (900) u.m.
Actualmente, en el mercado dichos moldes se valoran por 4.500 u.m. Se pide: Procedera registrar contablemente alguna correccin? No correspondera efectuar ninguna correccin, porque el valor neto contable de estos moldes es menor al valor de mercado.
Sin embargo, otras veces, circunstancias reversibles provocan que el mercado ofrezca una cuanta inferior a la que muestra contablemente por cierto inmovilizado. Pero, ante la versatilidad del mercado, la empresa no debe reflejar automticamente en su contabilidad estas minusvalas latentes, salvo que al cierre del ejercicio el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin (PGC, norma de valoracin 2., apdo. 5). Slo en estas ocasiones ha de abrir la cuenta 292, Provisin por depreciacin del inmovilizado material. El reflejo contable de esta correccin se hace mediante el asiento:
Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292)
Debe -
Haber
La cuenta 292, Provisin por depreciacin del inmovilizado material, aparece en el activo del balance con signo negativo, como cuenta compensadora que es. Conforme vayan desapareciendo las causas que motivaron esta prdida de valor se ir dando de baja la correspondiente provisin, redactando un asiento como el que sigue:
Concepto Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Exceso de provisin del inmovilizado material (792)
Debe 93.000
Haber
93.000
Es esencial entender que estas provisiones slo existen como cifras simblicas en la contabilidad de la empresa. En absoluto indican que la entidad tenga dinero por este importe o algo semejante.
EJEMPLO 16 Un agricultor posee varios campos de frutales afectados actualmente por una enfermedad curable. En su contabilidad del ejercicio X0 estos huertos aparecen por un importe de 80.000 u.m., pero al final de este ejercicio econmico el valor de mercado de los mismos es de 75.000 u.m. El agricultor se halla ante un grave problema al no lograr vender los pocos frutos que obtiene al precio que deseara, pues no recupera el dinero suficiente para reanudar la produccin de sus frutales y decide aportar liquidez procedente de su patrimonio individual para poder seguir con la explotacin. Al cierre del ejercicio X1, la situacin an es ms deplorable, y de hecho el valor de mercado pasa a cifrarse en 70.000 u.m. En el ejercicio X2, la enfermedad de los frutales ha remitido, lo que ha elevado el valor de mercado de los terrenos, al cierre del ejercicio, a 78.000 u.m. Ante los hechos expuestos, Se pide:
1. Efectuar las anotaciones pertinentes en la contabilidad del agricultor. 2. Explicar cmo inciden estas circunstancias en los resultados. 3. Repercusin en los balances.
a) A 31 de diciembre de X0, por el registro contable de la correccin valorativa: Dadas las expectativas existentes en el mercado, no obtiene ingresos suficientes para recuperar los costes en que incurri ni, por consiguiente, el valor contable de los huertos. El importe de la correccin se eleva a 5.000 u.m., que es 80.000 u.m. 75.000 u.m.
Debe 5.000
Haber
5.000
A 31 de diciembre del ao X1, por el reflejo contable de la correccin valorativa: Las condiciones son similares a las descritas al cierre del ejercicio X0. La correccin ahora ser 75.000 70.000 = 5.000 u.m.
Debe 5.000
Haber
5.000
A 31 de diciembre de X2, por la baja de parte de la correccin valorativa: Al remitir la enfermedad, los huertos van recuperando su valor, adems, se van obteniendo mayores ingresos por la venta de los frutos, lo que mejora las expectativas de recuperacin de los costes en que incurre el hortelano. Elimina provisin en: 78.000 70.000 = 8.000 u.m.
Concepto
Debe
Haber
Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Exceso de provisin del inmovilizado material (792)
8.000 8.000
b) Incidencia en resultados:
Ejercicio Ingresos Gastos X0 X1 X2 8.000 5.000 5.000
c) Saldos en balance En el activo del balance figurarn, entre otros, los siguientes saldos:
31-12-X0 31-12-X1 31-12-X2 Terrenos y bienes naturales (campos frutales) Prov. dep. inmov. material
80.000 (5.000)
80.000 (10.000)
80.000 (2.000)
De estos saldos se deducen los valores netos contables o actuales a esas fechas. Es importante sealar que como existen provisiones hay que considerarlas al calcular estos valores, puesto que:
Valor neto contable = Precio de adquisicin Amortizacin acumulada Provisin por depreciacin del inmovilizado material
2.4. Subvenciones para inmovilizado

El Estado u otras entidades, en ocasiones, otorgan subvenciones de capital a fondo perdido a las empresas para ayudarlas a financiar su estructura permanente o fija, es decir, sus inmovilizados. El fin ltimo que subyace es el de promocionar el desarrollo de ciertas industrias o determinados sectores. Estas ayudas obligan a la empresa a cumplir las condiciones pactadas en el momento de la concesin de la subvencin y, salvo que las incumpla, no deber devolver la cuanta que se le haya entregado. En el momento de percibir la subvencin de capital, la empresa receptora no puede registrarla como si de un ingreso del ejercicio se tratara. Se le ha otorgado para colaborar en la financiacin de un activo que va a pertenecer a su patrimonio durante varios ejercicios consecutivos. Por ello, se refleja mediante una cuenta del subgrupo 13 del PGC, Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Contablemente, se registra:
Concepto Tesorera (57) o Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas (4708) Subvenciones oficiales de capital (130) o Subvenciones de capital (131)
Debe -
Haber
El activo financiado por la subvencin se va a depreciar y la empresa efectuar las correspondientes amortizaciones a lo largo de su vida til. En la misma proporcin en que se amortice dicho bien en un ejercicio concreto, se imputar como ingreso del correspondiente ejercicio una parte de estos Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Contablemente, se reflejar:
Concepto
Debe
Haber
Subvenciones oficiales de capital (130) o Subvenciones de capital (131) Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775)
No hay que confundirlas con las subvenciones de explotacin, que tienen como objeto resarcir a la empresa de prdidas sufridas y asegurarles una rentabilidad mnima, que se consideran ingresos del ejercicio para el que se conceden.
EJEMPLO 17 Una cooperativa agrcola solicita una subvencin a la diputacin provincial para que le financie un tractor en el 25 por 100 de su coste de adquisicin. Al cumplir las condiciones exigidas, la diputacin le entrega 30.000 u.m. Inme-diatamente despus compra el vehculo. La vida til del tractor se estima en cuatro aos y se amortizar en un 40 por 100 de su valor de adquisicin el primer ao, un 30 por 100 el segundo, un 20 por 100 el tercero y por el importe restante el cuarto ao. Se pide:
1. Redactar los asientos que procedan al cierre del segundo ejercicio. 2. Saldos que aparecen, en la misma fecha, en el balance.
Si la subvencin es de 30.000 u.m. 30.000 = 25% x Coste de adquisicin del tractor Coste de adquisicin del tractor = 120.000 u.m.
a) A 31 de diciembre del segundo ejercicio, los asientos sern: Cuota de amortizacin = 30% x 120.000 = 36.000 u.m.
Concepto
Debe
Haber
Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)
36.000 36.000
Subvencin imputada a resultados = 30% 30.000 = 9.000 u.m.
Concepto Subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775)
Debe 9.000
Haber
9.000
b) Saldos en balance a 31 de diciembre:
Activo Maquinaria (tractor) 120.000 Amort. acum. inm. mat. (84.000)
Pasivo Subvenc. oficiales de capital
9.000
El saldo de la subvencin se obtiene como resultado del siguiente clculo: 30.000 40% x 30.000 30% x 30.000 = 9.000 u.m.
2.5. Otras operaciones

2.5.1. Activos retirados de servicio o desmontados
Tarde o temprano los inmovilizados se retiran de servicio o desmontan. Habitualmente, este hecho se produce al finalizar su vida til, pero puede acontecer antes por diversos motivos.
En esa fecha, el inmovilizado retirado o desmontado puede ser objeto de venta, bien porque hay un tercero interesado en la compra del mismo para utilizarlo en su actividad o, simplemente, sobre todo si el bien est constituido por material metlico, por la chatarra. Cmo se registra contablemente este hecho?
Se da de baja el activo en cuestin, al dejar de formar parte del patrimonio empresarial, por su valor neto contable o valor actual. Lo que conlleva: o Una minoracin de dicho inmovilizado por su valor de adquisicin. o La eliminacin de su amortizacin acumulada hasta esa fecha. o Si existiese una provisin por depreciacin del inmovilizado material, la baja de la misma. Por otra parte, hay que registrar las entradas de dinero que se produzcan o los crditos por enajenacin de inmovilizado que se originen. Adems, el importe recibido por la empresa, en dinero o en derechos de cobro, no tiene por qu coincidir con el valor del bien vendido. Las diferencias que surjan, segn sean a favor o en contra de la empresa, se anotan mediante cuentas de Ingresos extraordinarios o Gastos extraordinarios (subgrupos 77 y 67 del PGC), dada la naturaleza inhabitual y espordica de este tipo de operaciones.
La anotacin resumen de este tipo de operaciones sera:
Concepto Tesorera (57) o Crditos por enajenacin de inmovilizado (244, 245, 534, 535, 253, 543) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Inmovilizaciones materiales (22)
Debe -
Haber
Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)
EJEMPLO 18 En el activo del balance de una empresa aparecen, entre otros, los saldos que siguen:
Mobiliario
75.000 u.m.
Amortizacin acumulada del mobiliario (35.000) u.m.
La entidad decide venderlos por 50.000 u.m., cobrando el 40 por 100 al contado y el resto dentro de un ao. Se pide: Registro contable de esta operacin. Vende mobiliario que en esa fecha tiene un valor neto contable de 40.000 u.m., por 50.000 u.m. De esta operacin se derivan unos beneficios de 10.000 u.m.
Concepto Tesorera (57) Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado (543) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Mobiliario (226) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)
Debe 20.000 30.000 35.000
Haber
75.000 10.000
EJEMPLO 19
A comienzos de X0, una empresa dedicada a transportar viajeros de Madrid a Zaragoza y de Zaragoza a Madrid compra cinco autobuses por un total de 250.000 u.m. Los autocares se amortizan linealmente, con una vida til estimada en 10 aos, al final de los cuales se espera obtener por cada uno de ellos 10.000 u.m. Al final del ao X5, cada autobs se valora en el mercado por 25.000 u.m. En este ejercicio, la empresa no ha generado los ingresos suficientes, mediante la venta de billetes, como para cubrir todos los costes y gastos de su explotacin. Esta situacin es debida al abaratamiento sufrido por este trayecto en ferrocarril, ante lo cual la entidad prev que sta mejorar si ofrece unos precios ms competitivos y mejor servicio a sus clientes. Con la idea de llevar a cabo esta poltica, decide vender al contado dos de los autocares, a principios de X6, por 24.500 u.m. cada uno. Ms tarde, sern sustituidos por otros ms acordes a las exigencias de los consumidores. Se pide:
1. Efectuar las anotaciones contables que procedan al cierre del ejercicio X5. 2. Presentar los saldos, concernientes a estos vehculos, que figuren en balance a finales del ejercicio X5. 3. Asientos pertinentes por la venta de los dos autobuses.
a) Anotaciones al cierre del ejercicio X5:
Cuota de 50.000 10.000 amortizacin = ----------------------- = 4.000 u.m. anual por 10 autocar
La amortizacin de los cinco autobuses la reflejar:
Debe 20.000
Haber
20.000
La Amortizacin acumulada del inmovilizado material, o el desgaste total experimentado, por autocar desde el ejercicio X0 al X5, ambos incluidos, es de 4.000 x 6 = 24.000 u.m. El valor neto contable ser entonces 50.000 24.000 = 26.000 u.m. Al cierre del ejercicio X5 se observa un envilecimiento reversible en el mercado. En ese momento el valor de mercado se cifra en 25.000 u.m. y el valor neto contable no se puede recuperar, al no generarse ingresos suficientes. Por ello procede dotar la correspondiente provisin por importe de 26.000 25.000 = 1.000 u.m. por autobs.
Debe 5.000
Haber
5.000
b) Saldos en el activo del balance a 31-12-X5:
Elementos de transporte (autobuses) (5 x 50.000)
250.000 u.m.
Amortizacin acumulada del inm. material (5 x 24.000) (120.000) u.m. Provisin por depreciacin inm. material (5 x 1.000) (5.000) u.m.
Es de suma importancia el hecho de que, tras la dotacin de la oportuna provisin, el valor neto contable global ha pasado a ser de 125.000 u.m., o lo que es lo mismo, de 25.000 u.m./autobs. c) A comienzos de X6 venta de dos autobuses El valor neto contable de cada autobs es de 25.000 u.m. Lo vende por 24.500 u.m., con lo que pierde 500 u.m. por cada autocar enajenado.
Concepto Tesorera (57) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes de inmovilizado material (671) Elementos de transporte (228)
Debe 49.000 48.000 2.000 1.000
Haber
100.000
En otras ocasiones, el bien retirado o desmontado no se vende. En este caso hay que dar de baja el inmovilizado por su valor neto contable o valor actual y, simultneamente, habr que registrar la prdida si la hubiera experimentada por la empresa, que se plasma en la cuenta 671, Prdidas procedentes del inmovilizado material. El asiento sntesis de esta operacin sera:
Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Inmovilizaciones materiales (22)
Debe -
Haber
EJEMPLO 20 Una empresa adquiri un ordenador por 5.000 u.m. Su vida til se estim en cuatro aos y las amortizaciones practicadas han ascendido a 2.000 u.m. en el primer ejercicio, a 1.500 u.m. en el segundo, a 1.000 u.m. en el tercero y a 500 u.m. en el cuarto. Una vez finalizada su vida til, la empresa lo retira de servicio y no consigue venderlo. Se pide: Redactar el asiento que correspondera efectuar en ese momento.
Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Equipos para procesos de informacin (227)
Debe 5.000
Haber
5.000
EJEMPLO 21 Entre los activos de una empresa se encuentra su instalacin elctrica. Su coste de adquisicin ascendi a 5.000 u.m. y la depreciacin experimentada, a lo largo del tiempo, por su utilizacin se cifra en 4.000 u.m. Como se desea cambiar la instalacin, se procede a desmontarla. Se pide: Realizar el asiento correspondiente al desmontaje de la instalacin elctrica.
Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671)
Debe 4.000 1.000
Haber
Otro inmovilizado material (229)
5.000
2.5.2. Donacin
Este tipo de transaccin es bastante inusual entre empresas con nimo de lucro. Consiste en la entrega gratuita de un bien. La empresa que dona el bien registra contablemente:

La baja del referido inmovilizado por su valor neto contable. Simultneamente, refleja un gasto extraordinario por idntica cuanta.
La empresa beneficiaria de la donacin refleja:
El alta del bien por su valor venal, que es el precio que estara dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y lugar en que se encuentre dicho bien. Al mismo tiempo se abona una cuenta del subgrupo 13 del PGC, Ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento coincidir con el descrito para las subvenciones de capital.
EJEMPLO 22 Una fundacin dona a una entidad benfica un local valorado en 150.000 u.m. y cuya amortizacin acumulada asciende a 100.000 u.m. Su valor venal se cifra en 80.000 u.m. Se pide: Registrar la transaccin anterior en la contabilidad de la fundacin y de la entidad benfica. Fundacin:
Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)
Debe 100.000
Haber
Donaciones del inmovilizado material (676) Construcciones (221)
50.000 150.000
Entidad benfica:
Concepto Construcciones (221) Ingresos de donaciones (13X)
Debe 80.000
Haber
80.000
2.5.3. Permuta
Para nuestro Cdigo Civil, la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra (art. 1.538). A la empresa le entregan un inmovilizado y a cambio sta entrega otro que posea, ya usado (como parte del precio). Lgicamente, ante esta operacin se debe reflejar contablemente:

La baja del inmovilizado cedido por su valor neto contable. El alta del inmovilizado recibido por el valor neto contable del cedido, pero se impone una restriccin al establecer como mximo valor el valor de mercado del inmovilizado recibido.
Los gastos inherentes a la permuta, as como los necesarios hasta que el activo recibido se ponga en condiciones de funcionamiento incrementarn el valor de dicho bien. Por supuesto, el valor as registrado nunca podr superar el valor de mercado del referido bien.
EJEMPLO 23 La empresa ALFA, SA decide intercambiar una furgoneta, que ha estado utilizando en su actividad, por una mquina que posee BETA, SA.
La furgoneta cost 15.000 u.m. y su amortizacin acumulada asciende a 5.000 u.m. Se pide: Realizar el registro contable que debera efectuar ALFA, SA, en los casos siguientes:
1. Valor de mercado de la mquina, 10.000 u.m. o cualquier otra cuanta superior. 2. Valor de mercado de la mquina, 8.500 u.m.
Valor neto contable de la furgoneta = 15.000 5.000 = 10.000 u.m. La mquina recibida se valora por ese importe, salvo que supere el valor de mercado. En tal caso, se registra por el valor de mercado. a) Valor de mercado, 10.000 u.m. u otro mayor:
Concepto Maquinaria (223) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Elementos de transporte (228)
Debe 10.000 5.000
Haber
15.000
b) Valor de mercado, 8.500 u.m.:
Concepto Maquinaria (223) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Elementos de transporte (228)
Debe 8.500 5.000 1.500
Haber
15.000
3. Inmovilizado en curso
3.1. Concepto
La empresa ha podido adquirir a terceros, construir, o estar en fase de realizacin de cualquier elemento del inmovilizado material, pero para que dicho bien est en condiciones de funcionamiento an debe transcurrir un plazo de tiempo dilatado, pues se est instalando, montando, probando, etc. En este intervalo de tiempo, no tiene sentido hablar de amortizacin. Los elementos que renen estas caractersticas forman parte del inmovilizado en curso. En el balance, aparecen en el activo y deben figurar separados de los bienes pertenecientes al inmovilizado material. Su registro y valoracin se efecta de forma similar a la descrita para el inmovilizado material. Cuando por fin los bienes estn en condiciones de funcionamiento, dejan de ser integrantes del inmovilizado en curso, y pasan a engrosar el inmovilizado material.
EJEMPLO 24 A principios de X0, una empresa empieza a construir con sus propios medios un nuevo camino para agilizar el trnsito de su flota de transportes al tener ms accesos a la carretera general. Para su construccin ha incurrido en los costes siguientes:

Compra al contado materiales por 10.000 u.m. Mano de obra cifrada y pagada en 40.000 u.m. Servicios diversos, 15.000 u.m.
Poco antes de comenzar a hacer el camino, para financiar esta operacin, ha solicitado y recibido un prstamo a largo plazo de una entidad financiera por 25.000 u.m. El tipo de inters efectivo anual es del 12 por 100 y los intereses se pagan por semestres vencidos. A mediados del ejercicio X0, el camino est a punto para que se pueda circular por l. Se pide: Redactar los asientos contables que reflejan las operaciones anteriores. Registro contable del prstamo recibido:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a largo plazo con entidades de crdito (170)
Debe 25.000
Haber
25.000
Reflejo contable de los costes incurridos:
Concepto Compras de otros aprovisionamientos (602) Sueldos y salarios (640) Otros servicios (629) Caja (570) Acreedores por prestacin de servicios (410)
Debe 10.000 40.000 15.000
Haber
50.000 15.000
Por los gastos financieros devengados y pagados: Los gastos financieros anuales ascienden a: 12% 25.000 = 3.000 u.m. Por lo tanto, los correspondientes a un semestre se elevan a 1.500 u.m.
Concepto Intereses de deudas a largo plazo (662) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 1.500
Haber
1.500
Camino en curso de construccin El camino se valora por su coste de produccin, al que se han incorporado los gastos financieros producidos y en este caso pagados hasta que el camino est en condiciones de ser transitado. Coste de produccin = 10.000 + 40.000 + 15.000 + 1.500 = 66.500 u.m.
Concepto Adaptacin de terrenos y bienes naturales (230) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso (733)
Debe 66.500
Haber
66.500
A comienzos de julio, el camino se acaba:
Concepto Terrenos y bienes naturales (220) Adaptacin de terrenos y bienes naturales (230)
Debe 66.500
Haber
66.500
Caso prctico 5 1. Inmovilizaciones materiales

1. Una sociedad adquiere un solar sin edificar a una empresa independiente por 100.000 u.m. Se entrega el 60 por 100 al contado por cheque bancario y el resto se abonar mediante cuatro pagos iguales del 10 por 100, con vencimiento a los 6, 12, 18 y 24 meses. 2. Han existido gastos de acondicionamiento del solar anterior, cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, as como de derribo de las construcciones anteriores.
La totalidad de los gastos enumerados asciende a 10.000 u.m. que se han pagado por banco.
2. Inmovilizaciones materiales
a) La empresa va a levantar el edificio, utilizando sus propios medios. Los gastos efectuados, que se pagan por banco, han sido los siguientes:
Sueldos y salarios
60.000 u.m.
Seguridad Social a cargo de la empresa 20.000 u.m. Suministros Compras de otros aprovisionamientos 10.000 u.m. 70.000 u.m.
b) Al final del ejercicio, se termina el edificio construido por la empresa.
Compra de los siguientes inmovilizados, con pago al contado por banco:
Maquinaria Material y equipos de oficina Ordenador electrnico Camin de gran tonelaje Repuestos para la maquinaria (ciclo de almacenamiento: dos aos)
20.000 u.m. 8.000 u.m. 13.000 u.m. 72.000 u.m. 2.000 u.m.
a) La sociedad adquiere, al comienzo del ejercicio, maquinaria por 90.000 u.m., pagando el 40 por 100 al contado por banco y por el resto se acepta un efecto comercial con vencimiento dentro de seis meses.
b) Los gastos de transporte y el seguro del mismo, los derechos arancelarios de importacin, el IVA soportado no deducible, los gastos de instalacin y montaje y los financieros girados por el proveedor antes de la puesta de la maquinaria en condiciones de funcionamiento, ascienden a 10.000 u.m. y se pagaron a travs de la cuenta corriente bancaria. c) Al final del primer ejercicio, se procede al clculo y contabilizacin de la correspondiente cuota de amortizacin. Contmplense las siguientes alternativas, estableciendo en todos los casos el cuadro de amortizacin: 1. Mtodo lineal o constante. o Sin valor residual. o Vida til: cinco aos. 2. Mtodo de porcentaje constante sobre valores netos contables decrecientes (conociendo el porcentaje constante y la vida til). o Porcentaje constante: 25 por 100. o Valor residual: no se fija inicialmente. o Vida til: cuatro aos. 3. Mtodo de los nmeros dgitos crecientes. o Sin valor residual. o Vida til: cinco ao Se pide: Realizar los asientos de Diario correspondientes a las operaciones relacionadas anteriormente.
SOLUCIN:
CAPTULO 6. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables
1. Inmovilizado inmaterial
1.1. CONCEPTO
Las empresas tambin cuentan con bienes permanentes de naturaleza intangible, que son objeto de valoracin econmica. Acaso no constituye un bien, aunque inmaterial, para una empresa el hecho de que sus productos sean preferidos por el prestigio de su marca, o que sus productos sean de mejor calidad y ms competitivos porque se han utilizado en su elaboracin los ms acreditados procedimientos de fabricacin, etc.? Para que aparezcan estos activos en el balance es imprescindible que hayan supuesto un desembolso para la empresa, bien por su adquisicin a terceros o por su creacin por la propia empresa. Esta materia es un tanto problemtica, porque, para que sigan figurando contablemente estos activos, han de ser capaces de generar ingresos futuros con certeza.
1.2. Elementos integrantes

Los elementos del inmovilizado inmaterial estn comprendidos en el subgrupo 21 del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas:
210 Gastos de investigacin y desarrollo. 211 Concesiones administrativas. 212 Propiedad industrial. 213 Fondo de comercio. 214 Derechos de traspaso. 215 Aplicaciones informticas. 217 Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero.
De stas, cabe sealar:
Las empresas actualmente pretenden asegurar su supervivencia y mantener su posicin competitiva en el mercado, lo que exige investigar y as, despus, desarrollar los frutos de tales indagaciones. Ms adelante, se har hincapi en estos gastos de investigacin y desarrollo. Concesiones administrativas. Mediante un acto administrativo, el Estado o alguna entidad de Derecho pblico puede: o Transferir a un particular la potestad de gestionar un servicio pblico. o Otorgarle poder exclusivo para disfrutar de un bien de dominio pblico, como puede ser una mina o un yacimiento petrolfero. El derecho de propiedad industrial se puede adquirir en virtud del registro de: o Patentes de invencin.
o o o o o o o
Patentes de introduccin. Marcas o signos distintivos de produccin y de comercio. Los certificados de proteccin de modelos de utilidad. Modelos y dibujos industriales y artsticos. Nombres comerciales y rtulos de establecimiento. Pelculas cinematogrficas. Las distintas manifestaciones contenidas en la legislacin especfica de propiedad industrial.
Se representa contablemente por los importes satisfechos por la empresa para ser propietaria, o tener derecho a usar, con carcter permanente, la propiedad industrial en cualquiera de sus modalidades.

La propiedad intelectual comprende obras cientficas, literarias o artsticas. El fondo de comercio es un conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razn social, ubicacin o localizacin, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano y equipo de direccin, canales comerciales y otros de naturaleza anloga que impliquen valor para la empresa. Slo debe contabilizarse el fondo de comercio que se paga por la compra de un negocio productivo y en marcha. Se habla de derechos de traspaso cuando exista originariamente un contrato de arrendamiento de un local de negocio, realizado entre el arrendatario y el arrendador. Posteriormente, previo consentimiento del arrendador, el arrendatario puede ceder dicho local de negocio a un tercero a cambio de que ste pague un precio u otra contraprestacin que se denomina derecho de traspaso y el tercero queda subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento. Si el traspaso es espordico y por un importe significativamente alto, se puede incluir en el activo cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa. En caso contrario, se considerarn gastos corrientes del ejercicio. Las aplicaciones informticas engloban la propiedad o el derecho al uso de programas informticos de cierta envergadura, o de conjuntos integrados de stos que se puedan considerar como un todo unitario. Es requisito indispensable que est prevista su utilizacin durante varios ejercicios y han podido ser adquiridos a terceros o elaborados por la propia empresa. El contrato de arrendamiento financiero o leasing permite al arrendatario utilizar cierto bien en un plazo de tiempo estipulado, a cambio de que ste satisfaga unas cuotas peridicas. En contratos de este tipo, el arrendatario puede optar por la compra del bien usado una vez transcurrido el perodo contractual. Siempre y cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercer esta opcin se registrar un inmovilizado inmaterial.

Al igual que los elementos pertenecientes al inmovilizado material aparecen en el activo del balance y se registran de modo anlogo a aqullos en los libros Diario y Mayor. El asiento que resume las entradas o incrementos ser:
Concepto Inmovilizaciones inmateriales (21) Tesorera (57) o Deudas (16, 17, 53, 54)
Debe
Haber
Lo mismo sucede con las salidas o cualesquiera otras disminuciones de valor. As,
Concepto Tesorera (57) o Crditos por enajenacin de inmovilizado (24, 25, 53, 54) Inmovilizaciones inmateriales (21)
Debe
Haber
1.3.1. Valoracin
Averiguar cunto vale una marca registrada, o a cunto asciende el derecho a investigar en exclusiva una zona petrolfera, etc., es muy complicado; es ms, a veces prcticamente imposible. De todas formas, si estos bienes revisten gran importancia no queda ms remedio que asignarles un valor, pero al hacerlo hay que ser prudentes. La valoracin del inmovilizado inmaterial se efecta atendiendo al criterio del precio de adquisicin. El convenio seguido es idntico al que se utiliza para el inmovilizado material, pero esto no slo sucede en la valoracin, sino que se extiende a otros puntos. Por ello, de ahora en adelante, el estudio se limita a la explicacin de las peculiaridades que presenta el inmovilizado inmaterial por entenderse ya explicados los restantes aspectos. 1. Si se adquiere a terceros Se valora por el precio facturado por el vendedor ms los gastos de registro y otros gastos adicionales, pero apenas existen otros, puesto que en el mismo momento en que se adquiere un inmovilizado inmaterial se halla en condiciones de funcionamiento.
EJEMPLO 1 Una cooperativa agrcola contaba con unas fincas, cuyos terrenos eran de secano. Cerca de estas fincas pasa un ro bastante caudaloso, por lo que la cooperativa solicita a la diputacin el trasvase de parte de estas aguas a sus fincas, de tal forma que estos terrenos pasen a ser de regado, con lo cual obtendra unos resultados mucho ms sustanciosos. La diputacin le permite disfrutar de estas aguas, pagando por este concepto la empresa 200.000 u.m. Se pide: El asiento contable que resume la operacin descrita.
Concepto Concesiones administrativas (211) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 200.000
Haber
200.000
2. Si lo crea y desarrolla la empresa Se valora por el coste de produccin y en ste se incluyen los costes en que hubiera incurrido para su desarrollo. Se entiende que un elemento est creado o desarrollado cuando sea viable tcnicamente y rentable econmicamente. Su registro contable es anlogo al comentado para el inmovilizado material, la nica diferencia estriba en que la cuenta de Ingresos, en este caso, se titula 731, Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial.
1.3.2. Gastos de investigacin y desarrollo
La empresa al investigar descubre o ampla conocimientos tcnicos y cientficos. Estas novedades las emplea para s, al desarrollarlas en materiales, productos, procesos, etc., siempre y cuando las aplique antes de iniciar su produccin comercial (Resolucin del ICAC, de 21 de enero de 1992, sobre inmovilizado inmaterial, BOICAC n. 2). El hecho de que la empresa investigue no significa, ni mucho menos, que vaya a obtener beneficios en el futuro gracias a estas indagaciones. No hay ms que pensar en la cantidad de empresas que hoy buscan una solucin satisfactoria a enfermedades hasta
ahora incurables; es de esperar que alguna de ellas d con la clave, pero indudablemente los estudios realizados por las dems no habrn sido fecundos. De ah que la regla general sea considerar a los gastos de investigacin como gastos del ejercicio en que se producen, a fin de no sobreestimar el beneficio, independientemente de que la investigacin la realice la misma empresa o se la haya encargado a terceros. Slo en el ejercicio en el que la empresa, por fin, haya tenido xito en las indagaciones efectuadas, viendo la luz nuevas aportaciones tcnicas o cientficas, podr plantearse la alternativa de considerar los gastos de investigacin y desarrollo como componentes del inmovilizado inmaterial y no como gastos del ejercicio. Para ello, se deben reunir los requisitos siguientes:
Que exista un proyecto especfico e individualizado para cada actividad de investigacin y desarrollo. En los citados proyectos deben estar claramente establecidos los costes asignados en su ejecucin, cmo se imputan y se distribuyen en el tiempo. Se augura, con conocimiento de causa, el xito tcnico de la aplicacin y desarrollo de estas novedades, al margen de que sea la empresa la que vaya a explotarlas o las venda a un tercero. Se tienen motivos fundados de que las expectativas econmicas y comerciales del desarrollo de las averiguaciones efectuadas son atractivas, pues se esperan unos ingresos mayores a los costes en que se ha incurrido. En definitiva, el desarrollo de las indagaciones parece que va a resultar rentable. La financiacin de los distintos proyectos de investigacin y desarrollo debe estar lo suficientemente asegurada como para que su realizacin pueda llevarse a trmino.
Para los gastos de investigacin, la apreciacin de la rentabilidad econmico-comercial y del xito tcnico de stos se realizar genricamente para cada conjunto de actividades de investigacin interrelacionadas por la existencia de un objetivo comn. Los gastos de investigacin y desarrollo slo podrn formar parte del activo, cuando no existan dudas de que la actividad de investigacin y desarrollo va a concluir con xito tcnico y econmico. En los ejercicios siguientes, tras la activacin de estos gastos, se ha de revisar el cumplimiento de estas condiciones; en el caso de que se quebrasen, habra que dar de baja estos gastos.
EJEMPLO 2 Un laboratorio est investigando para conseguir una vacuna contra una determinada enfermedad. Al mismo tiempo, encarga a una institucin de reconocido prestigio para que indague al respecto. En este ejercicio, los gastos en que incurri la empresa por este concepto fueron:

Abon a personal especializado 200.000 u.m. Compr materiales por 40.000 u.m. Servicios diversos cuya cuanta fue de 70.000 u.m., que pag. Hizo efectivas a la empresa colaboradora por los estudios y anlisis realizados 150.000 u.m.
Se pide: Redactar las anotaciones contables que correspondan. Por los gastos realizados por la propia empresa:
Concepto Sueldos y salarios (640) Compras de otros aprovisionamientos (602) Otros servicios (629) Caja, euros (570) Proveedores (400)
Debe 200.000 40.000 70.000
Haber
270.000 40.000
Por los estudios e investigaciones de la institucin colaboradora:
Concepto Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio (620) Caja, euros (570)
Debe
Haber
150.000 150.000
EJEMPLO 3 Una entidad desea crear un programa informtico que permita a todas sus sucursales conocer las existencias disponibles en cualquier momento y el almacn en el que se encuentran, con el fin de agilizar el servicio que presta a sus clientes. Para su realizacin necesita mano de obra cualificada, a la que paga 100.000 u.m., y otros servicios, que tambin abona por importe de 50.000 u.m. En ambos casos entrega talones bancarios.
Ms tarde, se tiene la certeza del xito tcnico y de la generacin de beneficios futuros que supondr la aplicacin informtica. Adems, la empresa cuenta con la financiacin necesaria para su completo desarrollo. Posteriormente, se logra obtener el software deseado. Se pide: Efectuar los correspondientes apuntes contables, sabiendo que la empresa se inclina por la opcin de activar los gastos de investigacin y desarrollo. Por los gastos del ejercicio para la elaboracin de la aplicacin informtica:
Concepto Sueldos y salarios (640) Otros servicios (629) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 100.000 50.000
Haber
150.000
En el momento en que se tiene seguridad de que dicho proyecto concluir con xito tcnico y rentabilidad econmica y comercial, los gastos anteriores pasan a formar parte del activo, o lo que es lo mismo se activan:
Concepto Gastos de investigacin y desarrollo (210) Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial (731)
Debe
Haber
150.000
150.000
Concluido el software, correspondera registrar:
Concepto Aplicaciones informticas (215) Gastos de investigacin y desarrollo (210)
Debe 150.000
Haber
150.000

Las prdidas de valor de los elementos del inmovilizado inmaterial obedecen a que ven disminuida su capacidad de generar ingresos futuros. Estos detrimentos de valor pueden ser reversibles, irreversibles o sistemticos en el tiempo.
EJEMPLO 4 Ante un repentino cambio en la tecnologa, una patente que apareca valorada en balance por 200.000 u.m., y amortizada en el 60 por 100 de su valor, deja de usarse en el futuro. Se pide: Cmo se registrara contablemente este hecho? Como es obvio, hay que dar de baja la patente, puesto que existe certeza de que no se generarn beneficios futuros:
Concepto Prdidas procedentes del inmovilizado inmaterial (670) Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial (281) Propiedad industrial (212)
Debe
Haber
80.000 120.000 200.000
1.4.1. Amortizacin
Con el paso del tiempo estos elementos ven menguadas sus posibilidades de generar ingresos en el futuro. De ah que los bienes del inmovilizado inmaterial sean amortizables contablemente. Es evidente que resulta bastante difcil estimar, de manera objetiva, el perodo de proyeccin plurianual en el que estos activos, a ciencia cierta, le proporcionarn rendimientos. A fin de actuar prudentemente, se debe optar por amortizarlos en el perodo ms corto posible, lo ms rpidamente posible. Nuestra legislacin, en esta lnea, establece ciertas limitaciones en cuanto a plazos de amortizacin de estos bienes:
El artculo 194 del TRLSA seala un plazo mximo de amortizacin de 5 aos para los gastos de investigacin y desarrollo, y de 10 aos para el fondo de comercio, intervalo de tiempo ampliado a 20 aos por la Ley 37/1998, de 16 de noviembre, de reforma de la Ley del Mercado de Valores. No obstante, cuando el perodo de amortizacin de este ltimo supere los 5 aos, constar en la memoria la oportuna justificacin. Los derechos de traspaso se amortizan en un plazo de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio. Las aplicaciones informticas en un plazo mximo de cinco aos, aplicndose criterios anlogos a los establecidos para los gastos de investigacin y desarrollo.
En lo que respecta al valor residual, su evaluacin puede ser arbitraria, por lo que normalmente se considera nulo.
1.4.2. Reflejo contable
En principio, al igual que para el inmovilizado material, se pueden utilizar los procedimientos directo e indirecto. Si se siguiese el procedimiento directo, la anotacin contable sera:
Concepto Amortizacin del inmovilizado inmaterial (681) Inmovilizaciones inmateriales (21)
Debe
Haber
Si se sigue el procedimiento indirecto, que es por el que se inclina nuestra normativa contable, la anotacin ser:
Concepto Amortizacin del inmovilizado inmaterial (681) Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial (281)
Debe
Haber
El PGC desarrolla la cuenta de gastos 681, Amortizacin del inmovilizado inmaterial, y la cuenta compensadora de los activos inmateriales 281, Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial.
EJEMPLO 5 Una empresa discogrfica cuenta, entre sus activos, con ciertos derechos de autor valorados en 100.000 u.m. Como los gustos de sus clientes van variando segn las modas, la empresa amortiza estos derechos segn un mtodo regresivo, correspondiendo al primer ejercicio un porcentaje del 35 por 100. Se pide: Redactar el asiento que corresponda.
Concepto Amortizacin del inmovilizado inmaterial (681) (35% 100.000) Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial (281)
Debe
Haber
35.000
35.000
1.4.3. Provisiones por depreciacin del inmovilizado inmaterial
El inmovilizado inmaterial no tiene valor de mercado. Ante esta circunstancia, difcilmente se podrn comparar valores de mercado y valores contabilizados.
De todas formas, ante prdidas reversibles se debe reducir el valor neto contable de uno de estos activos si ste no puede recuperarse, como consecuencia de no haber obtenido los ingresos suficientes como para cubrir todos los costes y gastos derivados del proceso productivo. Exclusivamente en estos casos, se abre la cuenta 291, Provisin por depreciacin del inmovilizado inmaterial. La oportuna correccin se efectuar:
Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado inmaterial (691) Provisin por depreciacin del inmovilizado inmaterial (291)
Debe
Haber
Si se recupera parte del valor inicial, la provisin disminuye. Contablemente, se redactar un asiento como el que sigue:
Concepto Provisin por depreciacin del inmovilizado inmaterial (291) Exceso de provisin del inmovilizado inmaterial (791)
Debe
Haber
2. Gastos amortizables
2.1. Concepto
Lo normal es que los gastos producidos en un ejercicio econmico slo incidan en el clculo del resultado de ese perodo. La excepcin a esta regla general la constituyen los gastos amortizables, pues afectan al excedente empresarial durante varios ejercicios.
Segn seala el Documento nmero 3 de la AECA de la serie principios contables, Inmovilizado inmaterial y Gastos amortizables, para que un gasto pueda considerarse amortizable ha de reunir las caractersticas siguientes:

Poseer una naturaleza intangible. Normalmente, no representar derechos contra terceros. Figurar en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transaccin econmica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo. Colaborar a generar ingresos en el futuro. Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor de realizacin y estar asociados con el negocio en marcha. Su proyeccin econmica es superior al ao. Por lo tanto, se tratan contablemente como inmovilizados.
2.2. Gastos que los integran

De estos gastos, nuestro PGC seala:

Los gastos de establecimiento (subgrupo 20). Los gastos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo 27).
El abanico de estos gastos en la vida real puede ser muy variado, dependiendo del sector en el que opera la empresa, la fase de desarrollo en que se encuentra, etc.
2.3. Gastos de establecimiento

Son los gastos necesarios para que el negocio se establezca o ample. El PGC los rene en el subgrupo 20, que contiene las siguientes cuentas:
200 Gastos de constitucin. 201 Gastos de primer establecimiento. 202 Gastos de ampliacin de capital.
2.3.1. Gastos de constitucin y gastos de ampliacin de capital
Cuando un grupo de personas, o una persona, quiere crear una empresa, ha de decidir la forma jurdica que va a adoptar dicho ente econmico: una sociedad de responsabilidad limitada, o una sociedad annima, o una empresa individual, etc. Para lograr que la empresa revista la forma jurdica elegida se han de realizar ciertos actos y trmites dispuestos legalmente. As, a veces se recurre a letrados, notarios y registradores. Tambin puede ser preciso confeccionar ttulos, emitir publicidad para lograr la suscripcin de las acciones, liquidar y pagar determinados tributos, etc.
De estas actuaciones se derivan unos gastos de naturaleza jurdica y formal, pero slo aquellos indispensables para que la empresa se constituya bajo una forma determinada se consideran gastos de constitucin. Cuando se efectan ampliaciones de capital, los pasos y trmites exigidos, en lneas generales, son anlogos a los seguidos en el proceso de constitucin. Slo los gastos esenciales para la realizacin de este tipo de operaciones, anlogos a los apuntados en los gastos de constitucin, se conocen como gastos de ampliacin de capital y tambin se distinguen por su naturaleza jurdico-formal.
2.3.2. Gastos de primer establecimiento
Antes de que comience regularmente la actividad empresarial, el empresario o los responsables de la entidad se han de ocupar de aspectos econmicos y tcnicos para encauzar adecuadamente la marcha del negocio: han de estudiar ciertas cuestiones tcnicas y econmicas referidas a la empresa en su conjunto, tienen que emitir publicidad de los productos o servicios que prximamente lanzarn al mercado, han de captar, seleccionar y adiestrar personal, etc. Los gastos necesarios para llevar a cabo estos menesteres son los gastos de primer establecimiento, que se caracterizan por su naturaleza tcnico-econmica. Tambin se consideran gastos de primer establecimiento aquellos que resultan imprescindibles para que empiece la actividad productiva tras una ampliacin de la misma, al crear nuevas plantas industriales o factoras, abrir ms sucursales o establecimientos, al desarrollar otros negocios o actividades empresariales, etc. No se deben confundir estos gastos con los que se derivan de una reconversin industrial, que en ningn caso se pueden clasificar como gastos de primer establecimiento. En modo alguno se incluirn dentro de los gastos de primer establecimiento los gastos generales, los financieros y de administracin, ni los costes debidos a ineficiencias (por ejemplo, una huelga) que se produzcan durante el perodo de puesta en marcha. Lo mismo se puede decir de las posibles prdidas de explotacin que surjan en el per odo siguiente al comienzo de la actividad.
2.4. Gastos a distribuir en varios ejercicios

En cualquier momento, la empresa puede verse abocada a recurrir a la financiacin ajena a largo plazo (*) para salir adelante y hacer frente a ciertas eventualidades. La obtencin a ttulo genrico de un prstamo lleva de la mano unos gastos, de entre los cuales nicamente interesan en relacin con el tema que se aborda:
(*) Tambin se podran derivar de otro tipo de transacciones. Este texto, al igual que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se limita a sealar los que surgen por operaciones financieras a largo plazo.
Los gastos de formalizacin de deudas, que son los que se derivan de la emisin y formalizacin de estas operaciones financieras a largo plazo.
Los gastos por intereses diferidos, que engloban las diferencias que pueden surgir entre los fondos recibidos al contraer la deuda y los que habr que devolver cuando sta venza.
El PGC los desarrolla en el subgrupo 27, Gastos a distribuir en varios ejercicios:
270 Gastos de formalizacin de deudas. 271 Gastos por intereses diferidos de valores negociables. 272 Gastos por intereses diferidos.
Antes de seguir avanzando, se cree conveniente distinguir un prstamo de un emprstito. El hecho de que la empresa solicite un prstamo a una entidad determinada y sta se lo conceda es bastante habitual. El proceso es ms complejo si pide ingentes cantidades de dinero, puesto que probablemente ninguna entidad est dispuesta a arriesgarse a prestarle la totalidad de los fondos solicitados. Entonces, la empresa emite un emprstito, que realmente es un prstamo de elevada cuanta, que se divide en ttulos de renta fija que representan partes alcuotas del susodicho prstamo. De esta forma, cualquier persona fsica o jurdica que adquiere uno de estos ttulos se constituye en prestamista de la empresa emisora del emprstito por el importe que simboliza dicho ttulo.
2.4.1. Gastos de formalizacin de deudas
El hecho de recibir un prstamo o emitir un emprstito conlleva una serie de gastos, como pueden ser: los de formalizacin de escritura pblica, los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, los gastos de confeccin de ttulos, folletos de emisin, publicidad relativa a estos extremos y otros similares. Estos gastos tienen como denominador comn su naturaleza jurdico-formal. Normalmente, se consideran gastos corrientes del ejercicio en que se producen, y slo excepcionalmente, si proceden de deudas a largo plazo y son de elevada cuanta, gastos amortizables.
2.4.2. Gastos por intereses diferidos
Cuando la empresa obtiene financiacin ajena a largo plazo, su patrimonio se ve afectado:

Por una parte, por el dinero o el bien recibido. De otro lado, por la deuda contrada.
Pero las cuantas de estos elementos patrimoniales no tienen por qu coincidir. Puede suceder que, ante la premura y necesidad que la empresa tiene de disponer de liquidez suficiente o de cierto bien, de alguna manera trate de asegurar su obtencin. Para ello, adems de los intereses explcitamente pactados, concede alguna ventaja a sus prestamistas. Un ejemplo de estas ventajas podra ser comprometerse a devolverles ms dinero que el que ellos le entregaron, as logra que stos prefieran prestar su dinero a la empresa que realizar cualquier otra inversin con sus ahorros. En tales situaciones, en las que existen diferencias entre los bienes recibidos y la deuda a reembolsar, que expresan intereses implcitos, stas aparecen bajo la rbrica de Gastos por intereses diferidos.

Si se decide reflejar cualquiera de los gastos de apertura o expansin de un negocio como gasto amortizable, el registro contable ser:
Concepto Gastos de constitucin (200) Gastos de primer establecimiento (201) Gastos de ampliacin de capital (202) Tesorera (57) o Deudas ()
Debe
Haber
EJEMPLO 6 Un grupo de personas quiere formar una sociedad annima. Para que les aconseje sobre diversas cuestiones y redacte los estatutos sociales, acuden a un prestigioso letrado, que les cobra 200 u.m. Ms tarde, han de pagar al notario por dar fe pblica de la escritura de constitucin 1.000 u.m. y por la inscripcin en el Registro Mercantil 500 u.m. Se pide: Registrar contablemente estos gastos, si la empresa los considera amortizables.
Concepto Gastos de constitucin (200) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 1.700
Haber
1.700
El registro ser anlogo si se opta por considerar los gastos de formalizacin de deudas como gastos amortizables:
Concepto Gastos de formalizacin de deudas (270) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe
Haber
EJEMPLO 7 Una empresa solicita un prstamo de 10.000 u.m., que ha de devolver en dos aos. Por gastos de escritura pblica e impuestos paga por banco 150 u.m., considerndose estos gastos cuantiosos. Se pide: Anotar contablemente estos gastos.
Concepto
Debe 150
Haber
Gastos de formalizacin
de deudas (270) Bancos, c/c a la vista (572) 150
El registro de los gastos por intereses diferidos entraa mayor dificultad, puesto que hay que contabilizar la correspondiente entrada por el valor recibido y, normalmente, la deuda contrada por el importe a reembolsar. Las diferencias que surjan entre los importes reseados forzosamente se reflejarn como gastos amortizables.
Concepto
Debe
Haber
Bancos, c/c a la vista (572) u Otro bien () Gastos por intereses diferidos (272) o Gastos por intereses diferidos de valores negociables (271)
Deudas a largo plazo ()
Importe
Diferencia
Valor de reembolso
EJEMPLO 8 Una empresa recibe mediante transferencia bancaria 9.500 u.m. al contraer una deuda, que deber reembolsar dentro de cuatro aos por 10.000 u.m., aparte de los intereses explcitos que ascienden al 10 por 100. Se pide: Registro contable que hoy debe efectuar la empresa.
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Gastos por intereses diferidos (272) Deudas a largo plazo (171)
Debe 9.500 500
Haber
10.000
En definitiva, tanto los Gastos de establecimiento como los Gastos a distribuir en varios ejercicios se tratan contablemente como activos inmovilizados, por lo que figuran en el activo del balance. Sin embargo, con los Gastos por intereses diferidos y Gastos por intereses diferidos de valores negociables no parece lo ms adecuado, como se ver ms adelante.
2.6. Valoracin
Los bienes y servicios que conforman estos gastos se valoran por su precio de adquisicin o por su coste de produccin, es decir: 1. Por el valor de adquisicin, si se adquieren del exterior.
EJEMPLO 9 Una empresa de alta costura decide ampliar su negocio y dedicarse tambin al diseo de joyas. Para iniciar esta nueva actividad, la empresa paga mediante transferencia bancaria 2.000 u.m. al mandar de viaje a personal de absoluta confianza para que capten a joyeros reconocidos internacionalmente, a fin de que trabajen para la empresa e instruyan y seleccionen a otros, lo que consigue abonndoles con taln de 8.000 u.m. Al mismo tiempo, inicia una campaa publicitaria en la que slo anuncia las joyas que prximamente vender en el mercado, cuyo importe asciende a 1.000 u.m. Se pide: Reflejar contablemente estos gastos, si la empresa los difiere en varios ejercicios.
Concepto
Debe
Haber
Gastos de primer establecimiento (201) Bancos, c/c a la vista (572) Acreedores por prestaciones de servicios (410)
11.000 10.000 1.000
2. Por el coste de produccin, si los lleva a cabo la propia empresa. No siempre es factible este caso, por ello su estudio va a ser ms detenido. Gastos de establecimiento Si para establecerse o ampliar capital la empresa utiliza sus equipos y personal, conforme se vayan produciendo gastos los registrar:
Concepto Gastos (Grupo 6) Tesorera (57) o Deudas () Debe Haber
Ms tarde, si decide considerarlos gastos amortizables, efectuar la siguiente anotacin:
Concepto Gastos de primer establecimiento (201) Gastos de ampliacin de capital (202) Incorporacin al activo de gastos de establecimiento (730)
Debe
Haber
De esta forma, la incidencia de estos gastos en el resultado econmico es nula, puesto que los gastos se contrarrestan con los ingresos. A la par, los gastos de establecimiento aparecen en el activo del balance por su valor de produccin. Para los gastos de constitucin, no se contempla la valoracin por su coste de produccin. No tiene sentido hablar de gastos producidos por la empresa cuando sta todava no est constituida. En ese perodo a las personas que actuaban en nombre de la empresa en formacin no se les resarcir ms que por los gastos justificables y demostrables, lo que slo es posible hacer con gastos externos, valorados al precio de adquisicin. Gastos de formalizacin de deudas Poco hay que aadir a lo dicho para los gastos de establecimiento. En primer lugar, se registrarn los gastos corrientes:
Concepto Gastos (Grupo 6) Tesorera (57) o Deudas ()
Debe
Haber
Y slo si se activaran:
Concepto Gastos de formalizacin de deudas (270) Incorporacin al activo de gastos de formalizacin de deudas (737)
Debe
Haber
Gastos por intereses diferidos En este caso, es desapropiado hablar de coste de produccin, al originarse cuando la empresa contrae deudas con el exterior. En la valoracin de los gastos amortizables hay que atenerse al principio de uniformidad. Si hubiera algn cambio, habra que notificarlo en la memoria e indicar sus causas.
EJEMPLO 10 Una empresa, antes de que d comienzo su actividad, ha efectuado las primeras pruebas de sus equipos, ponindolos en marcha. Para ello, ha dispuesto de los servicios de sus empleados, a quienes ha pagado 800 u.m. y ha empleado materias primas fungibles, por las que ha abonado 100 u.m. Posteriormente, opta por activar dichos gastos. Todas las salidas de dinero se realizaron mediante transferencia bancaria. Se pide: Efectuar las anotaciones contables pertinentes. Al producirse los gastos:
Concepto Sueldos y salarios (640) Compras de materias primas (601) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 800 100
Haber
900
Cuando los activa:
Concepto Gastos de primer establecimiento (201)
Debe
Haber
900
Incorporacin al activo de gastos de establecimiento (730)
900
Se puede observar que de esta forma la incidencia en el resultado ser nula: Resultado = Ingresos Gastos = 900 900 = 0

Al citar los requisitos que deban cumplir estos gastos, se seal uno de vital importancia. Se ha de tener absoluta certeza de que, gracias a estos gastos, se van a generar ingresos en un futuro; lo que significa que la empresa espera recuperar a la larga el importe de estos gastos mediante los ingresos que obtenga. Es sumamente importante llevar un control de estos gastos en todos los ejercicios, considerando los extremos siguientes:

Las posibles adiciones o incrementos que sufran. Las bajas de los mismos. Su amortizacin.
Hay que resaltar que, normalmente, no existen valores de mercado de estos activos. Por lo tanto, resulta imposible comparar valores contabilizados y valores de mercado.
2.7.1. Baja de los gastos amortizables
En la fecha en que se dude de la capacidad de estos gastos de generar ingresos futuros, han de darse de baja, lo que contablemente se reflejar mediante el asiento:
Concepto Prdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales (67) Gastos a distribuir en varios ejercicios (27) Gastos de establecimiento (20)
Debe
Haber
EJEMPLO 11 Una sociedad annima decide ampliar capital. Para ello, encarga la confeccin de las correspondientes acciones, por lo que paga 150 u.m. a travs de su cuenta corriente bancaria. Cuando se va a llevar a efecto la ampliacin, no se puede realizar al no cumplir la totalidad de los requisitos legalmente establecidos. Se pide: Efectuar las anotaciones que procederan si la empresa inicialmente hubiera optado por considerar los gastos de la ampliacin como gastos amortizables. Por los gastos de confeccin de las acciones:
Concepto Gastos de ampliacin de capital (202) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe
Haber
150 150
Al no poder realizar la ampliacin:
Concepto Gastos extraordinarios (678) Gastos de ampliacin de capital (202)
Debe 150
Haber
150
2.7.2. Amortizacin 2.7.2.1. Funcin que desempea la amortizacin
El contabilizar unos gastos como amortizables obedece a repartirlos entre varios ejercicios, de forma que intervengan en el clculo del resultado de todos ellos. As, se evita imputarlos en su totalidad a un solo ejercicio. El problema a resolver es qu porcin de estos gastos incide en el resultado de un ejercicio concreto, lo que se conoce como amortizacin de estos gastos. Para ello, la empresa ha de arbitrar de antemano un plan de amortizacin, lo que requiere conocer el valor de los referidos gastos, establecer el perodo de amortizacin y elegir un mtodo de amortizacin. En cuanto al plazo de amortizacin se tiende a reducirlo al mximo, a fin de que los gastos amortizables desaparezcan lo ms rpidamente posible de la contabilidad de la empresa. En esta lnea, nuestra legislacin establece:

Para los gastos de establecimiento un perodo mximo de cinco aos, por prescripcin expresa del artculo 194 del TRLSA. Para los gastos a distribuir en varios ejercicios este perodo se extiende a aquel en que la deuda se mantenga viva, segn el artculo 196 del TRLSA.
Ha de quedar claro que la amortizacin en este caso no expresa el desgaste experimentado por estos gastos, pues no lo sufren. Por otra parte, la amortizacin de gastos no se engloba en el coste del producto que fabrica la empresa.
2.7.2.2. Reflejo contable
El registro contable de la amortizacin de los gastos amortizables se efecta mediante el procedimiento directo de amortizacin. Se practicar en el plazo marcado previamente por la empresa, con independencia de que obtenga beneficios o prdidas. Gastos de establecimiento El importe de stos que se impute al resultado de un ejercicio, que generalmente se efecta mediante cuotas lineales o constantes, se reflejar:
Concepto Amortizacin de gastos de establecimiento (680) Gastos de establecimiento (20)
Debe
Haber
EJEMPLO 12 Una empresa se va a dedicar a vender cosmtica. Antes de iniciar su actividad, solicita los servicios de una entidad publicitaria, a la que paga 1.000 u.m. Tambin acude a especialistas en cuestiones tcnicas y econmicas, para que efecten estudios preliminares al desarrollo de la actividad productiva, a los que abona 4.000 u.m. Cuando comienza a desempear su tarea productiva, encarga otra campaa publicitaria por 2.000 u.m. La empresa opta por registrar como activos inmovilizados los gastos de apertura del negocio, y stos se amortizarn en el plazo mximo permitido. Se pide:
1. Redactar los asientos que procedan. 2. Indicar el importe por el que figurarn en balance los gastos de primer establecimiento tras haberse practicado la correspondiente amortizacin.
a) Por los gastos anteriores al inicio de la actividad productiva:
Concepto Gastos de primer establecimiento (201) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe
Haber
5.000 5.000
Ya comenzada la actividad:
Concepto Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe
Haber
2.000 2.000
Al cierre del ejercicio, amortiza estos gastos en un 20 por 100, pues utiliza el mtodo lineal y el plazo de amortizacin es de cinco aos:
Concepto Amortizacin de gastos de establecimiento (680) Gastos de primer establecimiento (201)
Debe
Haber
1.000
1.000
b) En balance figurarn por: 5.000 1.000 = 4.000 u.m.
Gastos a distribuir en varios ejercicios Mientras que la deuda que origin estos gastos no se haya cancelado, stos se amortizan atendiendo a un plan financiero establecido, que estar en funcin de los capitales vivos o pendientes de reembolso. Como surgen por operaciones financieras, su imputacin al excedente empresarial se refleja:
Concepto Gastos financieros (66) Gastos a distribuir en varios ejercicios (27)
Debe
Haber
EJEMPLO 13 Una sociedad emite un emprstito constituido por 30.000 ttulos de 100 u.m. nominales cada uno. Para captar al mayor nmero posible de inversores, ofrece las siguientes ventajas:

Entrega cada ttulo a cambio de 95 u.m. en efectivo. Se compromete a reembolsar cada ttulo por 110 u.m., en la correspondiente fecha.
Los ttulos se amortizan en dos aos, 10.000 ttulos el primer ao y los restantes el segundo ao. El emprstito fue suscrito en su totalidad. Los gastos de emisin del emprstito ascendieron a 10.000 u.m., que la empresa activa. Se pagan intereses anuales del 10 por 100. Se pide:
1. Anotacin contable que refleje la emisin, suscripcin y desembolso de dicho emprstito. 2. Registro contable que proceder efectuar en el ao 1.
1. Emisin, suscripcin y desembolso del emprstito:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Gastos por intereses diferidos de valores negociables (271) Obligaciones y bonos (150) (20.000 110) Obligaciones y bonos a corto plazo (500) (10.000 110)
Debe 2.850.000 450.000
Haber
2.200.000
1.100.000
Concepto
Debe
Haber
Gastos de formalizacin de deudas (270) Bancos, c/c a la vista (572)
10.000 10.000
A la empresa le han entregado por cada ttulo 95 u.m. Por lo tanto, la cuenta corriente presenta un saldo de: 30.000 95 = 2.850.000 u.m. Ha de quedar claro que un ttulo tiene un valor nominal de 100 u.m. El valor nominal indica la parte del emprstito que representa cada ttulo. Sin embargo, se puede observar que la empresa concede ventajas, distintas a los intereses del 10 por 100, a la persona que ha adquirido uno de estos ttulos, que son: La parte alcuota del emprstito es 100 u.m., pero lo entrega a cambio de 95 u.m. A esta diferencia se le denomina prima o quebranto de emisin. Prima de emisin = Valor nominal Valor de emisin 100 95 = 5 u.m./ttulo De otra parte, aunque el valor nominal de cada ttulo sea de 100 u.m., se ha comprometido a devolver 110 u.m. Esta diferencia se denomina prima de reembolso. Prima de reembolso = Valor de reembolso Valor nominal 110 100 = 10 u.m./ttulo Tanto la prima de reembolso como el quebranto de emisin se reagrupan en la cuenta 271, Gastos por intereses diferidos de valores negociables. Por lo tanto, en este ejemplo la cuanta de sta es: 30.000 (5 + 10) = 450.000 u.m. Por ltimo, la deuda que habr que reintegrar ser: 30.000 x 110 = 3.300.000 u.m. A corto plazo, 10.000 110 = 1.100.000 u.m., y a largo, 20.000 110 = 2.200.000 u.m. 2. Se pagan intereses a los prestamistas que han permitido disfrutar a la empresa de sus fondos en un perodo determinado. Los intereses siempre se calculan sobre el valor nominal.
Ao 1 (30.000 100 10%) 300.000 u.m. Ao 2 (20.000 100 10%) 200.000 u.m.
Por los intereses pagados en el ao 1:
Concepto Intereses de obligaciones y bonos (661) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe
Haber
300.000 300.000
Reembolso de los ttulos. A este concepto tambin se le denomina amortizacin financiera, que en modo alguno hay que confundir con la amortizacin del inmovilizado. No significa ms que va a devolver a los prestamistas lo que en un tiempo le prestaron. Pero, como la empresa se haba comprometido a reembolsarles una cantidad superior, estas deudas se dan de baja por el valor de reembolso. Por el reembolso en el primer ao:
Concepto Obligaciones y bonos a corto plazo (500) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe
Haber
1.100.000 1.100.000
Por la reclasificacin de la deuda pendiente:
Concepto
Debe
Haber
Obligaciones y bonos (150) Obligaciones y bonos a corto plazo (500)
2.200.000
2.200.000
Amortizacin de los Gastos por intereses diferidos de valores negociables y Gastos de formalizacin de deudas, en funcin de los ttulos vivos.
Ao Ttulos vivos 1 2 Total 30.000 20.000 50.000
As, los gastos que se imputarn al resultado de estos aos ser:
Ao
Gastos de formalizacin de deudas
Gastos por intereses diferidos
1 2
(30.000/50.000) 10.000 = 6.000 u.m. (30.000/50.000) 450.000 = 270.000 u.m. (20.000/50.000) 10.000 = 4.000 u.m. (20.000/50.000) 450.000 = 180.000 u.m.
Los asientos para reflejar la amortizacin de stos en el ao 1 sern los siguientes:
Concepto Otros gastos financieros (669)
Debe 6.000
Haber
Gastos de formalizacin de deudas (270)
6.000
Concepto Intereses de obligaciones y bonos (661) Gastos por intereses diferidos de valores negociables (271)
Debe
Haber
270.000
270.000
2.8. Significado de estos gastos

2.8.1. Activos ficticios
En el ejercicio econmico en el que comience la actividad empresarial de forma regular, las expectativas de beneficio no sern muy halageas, y la probabilidad de obtener prdidas bastante elevada. Los ingresos no sern muy copiosos al no estar apenas introducida en el mercado, al tiempo que en ese perodo a los gastos normales de su actividad hay que aadir los de establecimiento. Con vistas a paliar este efecto, la prctica contable permite optar por considerar a estos gastos de apertura del negocio como gastos amortizables y no como gastos del ejercicio. Esta opcin le va a permitir presentar y lograr unas cifras de resultados ms estables. Lo anterior es aplicable tanto para los gastos de establecimiento como para los gastos de formalizacin de deudas. Pero el considerar estos gastos como amortizables provoca una paradoja entre la realidad empresarial y la informacin contable:

Ciertamente, gracias a estos gastos, ha sido posible el funcionamiento de la empresa, pero no se materializan ni en bienes ni en derechos. Contablemente, estos gastos aparecern durante varios ejercicios, presentando un carcter duradero y recibiendo el mismo tratamiento que un inmovilizado.
Esta disparidad, al estar plasmados contablemente unos activos que no es factible hacer efectivos, permite afirmar que el registro de estos gastos amortizables obedece a la conveniencia de presentar mejores resultados, y no a una realidad. Es decir, se ha creado una ficcin contable que equipara el tratamiento de estos gastos al de otros
inmovilizados. Por ello, a estos gastos se les considera activos ficticios, los cuales tienden a ser vistos como si fueran prdidas arrastradas de ejercicios anteriores.
2.9. Partidas compensadoras de pasivo

Aunque los gastos por intereses diferidos, en principio, deban figurar en el activo, segn nuestro PGC, nos parecera ms adecuado que apareciesen en el pasivo del balance con signo negativo. As, el profesor Cea afirma que no son ni mucho menos un activo, sino una minoracin fctica de los pasivos exigibles (*). Al aparecer las deudas a valor de reembolso y al expresar estos gastos las ventajas concedidas a los prestamistas, las diferencias entre ambos importes indicaran automticamente el valor presente de las deudas. ste es su contenido, y en modo alguno pueden incluirse dentro de la categora de activos ficticios.
(*) Cea Garca, J.L.: Perspectiva Contable de la Propuesta de Aplicacin del Resultado. Centro de Estudios Financieros. Madrid, 1992. Pg. 53.
Caso prctico 6 1. Inmovilizaciones inmateriales

1. El precio de adquisicin de una concesin administrativa susceptible de transmisin es de 56.500 u.m., que se pagan por cheque bancario. 2. La empresa satisface 60.000 u.m. por banco, por la adquisicin y derechos de uso de diversas patentes industriales, que segn las estipulaciones del contrato deben inventariarse por la empresa compradora. 3. Una sociedad annima adquiere una empresa individual y, adems de satisfacer su valor neto contable, paga 50.000 u.m. a travs del banco por su clientela, localizacin, nombre comercial, cuota de mercado, nivel de competencia, capital humano y canales comerciales. 4. Le es cedido a la empresa un local de negocio por el arrendatario del mismo por 40.000 u.m., quedando subrogada en los derechos y obligaciones del contrato primitivo de arrendamiento, realizado entre el arrendatario cedente y el arrendador. Pago del 60 por 100 por banco y el resto se aplaza a seis meses. 5. La sociedad compra a una empresa del grupo un programa de ordenador que se va a utilizar durante tres ejercicios. El precio de adquisicin es de 8.000 u.m., pagndose el 70 por 100 al contado en efectivo y aceptndose un efecto comercial a 18 meses por el resto. Posteriormente, los gastos de mantenimiento del programa ascendieron a 1.000 u.m. que se satisfacen por caja.
2. Venta de inmovilizado inmaterial
a) Se procede a la venta a una empresa ajena de un programa informtico que presenta los siguientes valores contables:
215 Aplicaciones informticas 20.000 () 281 Amortizacin acumulada del inm. inmat. () 8.000 Valor neto contable -----------12.000
El precio de venta fue de 9.000 u.m., cobrndose en cinco plazos de las siguientes caractersticas:

El 10 por 100 al contado por caja. El 15 por 100 a 8 meses sin efecto. El 20 por 100 a 12 meses con efecto. El 25 por 100 a 18 meses sin efecto. El 30 por 100 a 36 meses con efecto.
b) Supongamos que, en lugar de venderse el programa informtico del apartado a) anterior, pierde todo su valor por las innovaciones tecnolgicas aparecidas en el mercado.
3. Inmovilizaciones inmateriales
Los valores contables de las partidas del inmovilizado inmaterial de la empresa y los criterios contables establecidos para su amortizacin lineal o de cuota constante son los siguientes:
Precio de Cuota Valor adquisicin anual residual Gastos de investigacin y desarrollo Concesiones administrativas 40.000 80.000 20% 10% 0 0
Se procede al clculo y contabilizacin de las cuotas anuales de amortizacin.
4. Gastos a distribuir en varios ejercicios
Al final del ejercicio econmico, las cuentas del subgrupo 27 presentan los siguientes saldos:
270 Gastos de formalizacin de deudas 8.000 u.m. 271 Gastos por intereses diferidos de valores negociables 24.000 u.m. 272 Gastos por intereses diferidos (de deudas a largo plazo) 6.000 u.m.
Se procede a la amortizacin de los mismos en los siguientes importes: 2.000, 6.000 y 1.500 u.m., respectivamente. Se pide: Realizar los asientos de Diario correspondientes a las operaciones relacionadas anteriormente.
SOLUCIN:
CAPTULO 7. Inversiones financieras (I)
1. Concepto y clases
La empresa, en su afn de enriquecerse y acrecentar al mximo su patrimonio, va a colocar algunos de sus recursos en bienes y derechos que no emplea en su proceso productivo, pero en los que invierte a fin de controlar o ejercer cierto dominio sobre otras empresas o para obtener rentas. Estos bienes y derechos se denominan inversiones financieras y, contablemente, se representan mediante cuentas de activo.
Existen varias clasificaciones de las inversiones financieras. Se pueden sealar entre otras las siguientes: Segn la naturaleza de la inversin: Acciones, coticen o no en Bolsa, y participaciones de capital en otras empresas. Obligaciones y otros ttulos de renta fija emitidos por otros entes. Prstamos y crditos no comerciales que la empresa concede. Imposiciones a plazo en entidades de depsito. Fianzas y depsitos constituidos.
Segn el grado de vnculo que proporciona la inversin: Cartera de control, constituida por inversiones realizadas en otras empresas sobre las que ejerce cierta influencia; como, normalmente, a la entidad le interesa conservar este poder, las suele mantener durante ms de un ao, revistiendo carcter permanente. As, se pueden incluir dentro de sta las acciones y los valores de renta fija de empresas del grupo, asociadas y multigrupo, crditos no comerciales concedidos a alguna de estas entidades, etc. Aunque lo habitual sea que estas inversiones estn comprendidas dentro del inmovilizado financiero (dado su carcter permanente), puede suceder que a la empresa por diferentes motivos le interese desprenderse de ellas en breve; entonces, stas pasan a engrosar la cartera de renta a corto plazo. Cartera de renta, compuesta por inversiones con las que pretende obtener rentas o especular. Puede incluir tanto inversiones duraderas como temporales si permanecen en la empresa menos de un ao, lo que depender del tiempo que piense conservarlas o de la fecha en que venzan. Si parte de estas inversiones permanecen en la empresa integradas en el inmovilizado financiero, es con el objeto de llegar a conseguir cierto dominio sobre las empresas en las que ha invertido, o porque as pueden resultarle ms rentables. Las restantes inversiones, dado su carcter temporal, se considerarn activos circulantes. Es sumamente importante que en el activo del balance aparezcan las diferentes cuentas de inversiones financieras convenientemente separadas. Para ello, al representarlas contablemente mediante cuentas, en la denominacin de la cuenta no basta con indicar de qu inversin se trata, tambin hay que especificar la relacin existente con las empresas en las que invierte: si son empresas del grupo, asociadas, multigrupo u otras ajenas, y el intervalo de tiempo que se espera que perduren en la empresa: a largo o a corto plazo; por esta razn, a lo largo de la exposicin, cuando se em-ple en cuentas de
inversiones financieras, en ocasiones se sealarn las genricas seguidas de puntos suspensivos, los cuales simbolizarn los matices indicados. El registro de estas inversiones y su aparicin en los estados financieros pretende ofrecer al usuario de la informacin contable datos suficientes para que ste calibre si la gestin de estas inversiones ha sido eficaz o no. El PGC contempla todas estas posibilidades y las distingue convenientemente, diferenciando entre las que constituyen activos fijos (grupo 2) y las que forman parte del circulante (grupo 5). As, distingue los siguientes subgrupos: - Subgrupo 24, Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas.
240 Participaciones en empresas del grupo. 241 Participaciones en empresas asociadas. 242 Valores de renta fija de empresas del grupo. 243 Valores de renta de fija de empresas asociadas.
- Subgrupo 25, Otras inversiones financieras permanentes.
250 Inversiones financieras permanentes en capital.
2500 Inversiones financieras permanentes en acciones con cotizacin oficial. 2501 Inversiones financieras permanentes en acciones sin cotizacin oficial. 2502 Otras inversiones financieras en capital.
251 Valores de renta fija.
- Subgrupo 53, Inversiones financieras a corto plazo en empresas del grupo y asociadas.
530 Participaciones a corto plazo en empresas del grupo. 531 Participaciones a corto plazo en empresas asociadas. 532 Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo. 533 Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas.
- Subgrupo 54, Otras inversiones financieras temporales.
540 Inversiones financieras temporales en capital.
5400 Inversiones financieras temporales en acciones con cotizacin oficial. 5401 Inversiones financieras temporales en acciones sin cotizacin oficial. 5402 Otras inversiones financieras temporales en capital.
541 Valores de renta fija.
2. Acciones y participaciones de capital

2.1. Nociones fundamentales
Una empresa que se constituye, para poder llevar a cabo su actividad, debe disponer de bienes y dinero. Si estos recursos los proporcionan varias personas, que sern sus propietarios, la contribucin de stos al patrimonio empresarial incide de una parte en los recursos econmicos (activo), con los bienes y el dinero, y de otra en los recursos financieros, que constituyen fondos propios (neto), puesto que para su financiacin no ha sido preciso recurrir a fuentes ajenas.
EJEMPLO 1 Se crea una sociedad de responsabilidad limitada, a la que sus socios aportan maquinaria valorada en 50.000 u.m. y 10.000 u.m. en metlico. Se pide: Presentar el balance de situacin de la empresa a esta fecha.
Activo Maquinaria Tesorera Total 50.000 10.000 60.000
Pasivo Capital social Total 60.000 60.000
En el pasivo slo aparece la cuenta Capital social, que representa los fondos propios correspondientes a las aportaciones realizadas por los socios.
El tema que nos ocupa es analizar este mismo hecho, pero desde la ptica del inversor o socio. Para ste, ha supuesto un traspaso de bienes, derechos o dinero de su patrimonio al de la empresa formada. A cambio, participa en el capital de dicha sociedad, que en su riqueza representa un bien de naturaleza financiera, y que le confiere una serie de derechos, entre ellos el de percibir parte de las ganancias que genere la empresa en que participa.
EJEMPLO 2 Se pide: Efectuar el registro contable que debera hacer un socio que aport a la sociedad del ejemplo anterior 5.000 u.m.
Concepto
Debe
Haber
Participaciones en el capital de la sociedad de responsabilidad limitada () Bancos, c/c a la vista (572) 5.000
Como, dentro de las participaciones en capital, las acciones son las ms frecuentes y difundidas, su estudio va a ser ms detenido. Slo tienen acciones aquellos que participan en el capital (los propietarios o accionistas) de una sociedad annima o de una sociedad comanditaria por acciones. Cualquier persona, al suscribir o adquirir una sola accin adquiere la condicin de accionista de la sociedad emisora, lo que le otorga facultades como las que siguen:

Obtener dividendos (beneficio correspondiente a una accin) cuando la sociedad distribuya las ganancias sociales entre sus accionistas. Votar en las Juntas Generales de accionistas cuando se ha de adoptar algn acuerdo social, aunque es bastante corriente que los estatutos marquen un nmero mnimo de acciones para asistir a la Junta General y ejercitar el derecho de voto. De todos modos, tambin existen acciones sin voto. Los tenedores de stas no tienen derecho de voto, pero perciben unos dividendos mnimos, a diferencia de los restantes accionistas, establecidos en los estatutos sociales (art. 91 del TRLSA). Tener preferencia a la hora de suscribir acciones de la sociedad, cuando sta emita nuevas participaciones de capital (derecho preferente de suscripcin).
Lgicamente, si una persona es titular de varias acciones, ver multiplicados sus derechos en proporcin al nmero de acciones que posea. Hasta hace poco tiempo, las acciones se materializaban en ttulos, pero hoy en da tambin se representan mediante anotaciones en cuenta (registros contables). De tal forma que a los accionistas se les entregan ttulos o en un registro se anota tal circunstancia. Las acciones representan una parte alcuota del capital social. Al valor de cada una de estas partes se le llama nominal de una accin, lo que se puede expresar (suponiendo que todas las acciones tengan el mismo nominal):
Valor nominal =
Capital social ---------------------------Nmero de acciones
Las acciones que emite una sociedad deben responder a una efectiva aportacin patrimonial. La sociedad expendedora de las acciones puede emitirlas a la par, sobre la par y nunca bajo la par (art. 47 del TRLSA). Si las expide a la par, significa que el valor de emisin de las acciones coincide con el valor nominal de stas; mientras que, si es sobre la par, el valor de emisin de las acciones es superior a su valor nominal, y a la diferencia entre estos valores se le llama prima de emisin.
Emisin a la par: Emisin sobre la par:
Valor de emisin = Valor nominal Valor de emisin > Valor nominal Valor de emisin Valor nominal
= Prima de emisin
EJEMPLO 3 Se quiere crear una naviera. Para ello se necesitan unas aportaciones bastante elevadas, que difcilmente reunirn pocas personas, por lo que se decide constituirla bajo la forma de sociedad annima. A tal efecto, se emiten a la par 100.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal cada una, que se suscriben pblicamente y son desembolsadas ntegramente. A la vista de la informacin anterior, Se pide:
1. Presentar el balance de situacin de la sociedad annima una vez realizadas las aportaciones de sus accionistas. 2. Registro contable que efectuar una persona que suscribe cinco acciones.
1. Balance de situacin:
Activo Tesorera Total 1.000.000 1.000.000
Pasivo Capital social Total 1.000.000 1.000.000
2. Registro contable de la suscripcin de cinco acciones:
Concepto Inversiones financieras en capital (250, 540) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe
Haber
50 50
EJEMPLO 4 Una constructora, constituida bajo la forma de sociedad annima hace varios aos, desea impulsar nuevos proyectos. Ante estas circunstancias, necesita mayores aportaciones y decide ampliar su capital. Para ello, emite 50.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal cada una, al 120 por 100. Todas las acciones fueron suscritas y todos los accionistas desembolsaron en efectivo el importe ntegro de sus acciones. Se pide:
1. Registro contable que resuma las operaciones llevadas a cabo por la constructora. 2. Registro contable que efectuar un antiguo accionista que suscribe una accin.
1. Registro contable de la sociedad emisora: Esta emisin de acciones sobre la par se lleva a efecto en los siguientes trminos:
= 10 u.m./accin Valor nominal de la accin = 120% x 10 = 12 u.m./accin Valor de emisin de la accin = Valor emisin Valor nominal = Prima de emisin por accin = 12 10 = 2 u.m./accin
Concepto
Debe
Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 x 12) Capital social (100) (50.000 x 10) Prima de emisin (110) (50.000 x 2)
600.000 500.000 100.000
2. Registro contable del antiguo accionista que suscribe una accin:

Concepto Inversiones financieras en capital (250, 540) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 12 12 Haber
Otra cuestin importante es que al suscribir o adquirir una accin se debe satisfacer toda la prima de emisin (art. 47 del TRLSA) y, al menos, el 25 por 100 del valor nominal (art. 12 del TRLSA). Posteriormente, la sociedad exigir a los accionistas que desembolsen las cuantas pendientes en unos plazos y condiciones determinados, lo que se conoce con el nombre de dividendos pasivos.
EJEMPLO 5 Una sociedad annima que opera en el sector alimenticio, PAN, SA, emite acciones de 10 u.m. de valor nominal cada una, al 150 por 100. Un empresario adquiere 10 de estas acciones, dejando pendiente de desembolso el 50 por 100 de su valor nominal. Dos meses ms tarde, PAN, SA exige a sus accionistas un dividendo pasivo del 25 por 100, que es atendido por todos ellos en la forma y en el plazo establecido. Se pide: Efectuar las anotaciones pertinentes en la contabilidad de la empresa. En el momento de la suscripcin:
= 150% x 10 = 15 u.m./accin = Valor emisin Valor nominal = = 15 10 = 5 u.m./accin = Prima de emisin + 50% Valor nominal = Valor desembolsado por accin = 5 + 50% x 10 = 10 u.m./accin = 50% Valor nominal = 50% x 10 = Valor pendiente de desembolso = 5 u.m./accin Valor de emisin de la accin Prima de emisin por accin
Concepto Inversiones financieras en capital (250, 540) Desembolsos pendientes sobre acciones (259, 549) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 150
Haber
50 50
Al exigir PAN, SA el dividendo pasivo: La obligacin del empresario ascender a 25 u.m. (10 acciones x 25% x Valor nominal).
Concepto Desembolsos pendientes sobre acciones (259, 549) Desembolsos exigidos sobre acciones (556)
Debe 25
Haber
25
En la fecha en la que el empresario haga efectivo este dividendo pasivo:
Concepto Desembolsos exigidos sobre acciones (556) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 25
Haber
25
2.2. Rendimientos que generan: dividendos

Normalmente, cuando la sociedad emisora de las acciones acuerda distribuir las ganancias sociales, reparte entre sus accionistas dividendos, que generalmente son unos beneficios por accin (para la empresa, constituyen dividendos activos). En esa fecha, el tenedor de acciones registrar en su contabilidad los dividendos devengados. Para ello, de una parte refleja los derechos de cobro surgidos mediante una cuenta de activo, Dividendo a cobrar y, de otra, unos ingresos financieros, que representan la remuneracin por haber colaborado a generar el beneficio que se reparte con los bienes que aport a la sociedad que paga dividendos. Por lo tanto, efecta la siguiente anotacin contable:
Concepto Dividendo a cobrar (545) Ingresos de participaciones en capital (760)
Debe
Haber
Ms adelante, cuando cobre los dividendos, dar de baja los correspondientes derechos de cobro y, simultneamente, reflejar la entrada de dinero y la retencin practicada por la empresa que paga dividendos:
Concepto Tesorera (57) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Dividendo a cobrar (545)
Debe
Haber
Cuando la sociedad emisora de las acciones tenga prdidas o no le convenga repartir dividendos por otras circunstancias, cmo incide este hecho en los accionistas?

A los tenedores de acciones con derecho de voto no les corresponde percibir dividendo alguno. Por lo tanto, en su contabilidad no cabe efectuar registro alguno. En cambio, los accionistas sin voto obligatoriamente han de cobrar un dividendo anual mnimo establecido en los estatutos.
Caso de que la empresa no pudiese hacerlo en el ejercicio correspondiente, la ley le permite saldar esta deuda dentro de los cinco aos siguientes (art. 91 del TRLSA). Entonces, los accionistas deberan registrar contablemente los dividendos devengados y, conforme la sociedad los vaya resarciendo, su cobro. Otra cuestin que ha de quedar bien clara es que los dividendos por accin se cobran en funcin del nominal desembolsado, lo que es absolutamente razonable. Si un accionista an no ha entregado todo el dinero, bienes o derechos que deba aportar a la sociedad, lo lgico es que sta no le gratifique ms que la parte de capital realmente entregada.
EJEMPLO 6 La Junta General de CA, SA resuelve repartir dividendos a todos sus accionistas del 5 por 100. Todas las acciones de CA, SA tenan un valor nominal de 10 u.m./accin. Las empresas A, SA, y BA, SA suscribieron 100 y 200 acciones de CA, SA, respectivamente. La empresa A, SA haba desembolsado ntegramente las acciones con voto que haba suscrito, mientras que BA, SA slo haba desembolsado el 50 por 100 del nominal de sus acciones, que son sin voto (el dividendo mnimo establecido por los estatutos era del 5%). Se pide:
Efectuar los registros pertinentes en las contabilidades de las empresas A, SA, y BA, SA, si la retencin practicada por CA, SA asciende al 15 por 100. Empresa A, SA, al reconocer los dividendos devengados:
Concepto Dividendo a cobrar (545) (100 x 10 x 5%) Ingresos de participaciones en capital (760)
Debe 50
Haber
50
En el momento que los cobre:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Dividendo a cobrar (545)
Debe 42,5 7,5
Haber
50
Empresa BA, SA, por los dividendos devengados:

Concepto Dividendo a cobrar (545) [200 x (5% + 5%) x 50% x 10] Ingresos de participaciones en capital (760) Debe 100 100 Haber
Por el cobro:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Dividendo a cobrar (545)
Debe 85 15
Haber
100
Los accionistas sin voto perciben dividendos del 10 por 100, puesto que reciben los inherentes a cualquier accin y, adems, los dividendos mnimos, que son del 5 por 100 o superiores, si as rezan los estatutos.
2.3. Definicin de empresas del grupo, asociadas y multigrupo

Al ser cada da ms corriente que unas empresas dominen a otras y puesto que es uno de los objetivos que en muchas ocasiones persigue la empresa para inmovilizar parte de sus recursos, se hace un breve inciso para explicar qu son empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Adems, hay que precisar esta circunstancia al reflejar contablemente las inversiones financieras e indicar si tienen carcter temporal o permanente. Si una empresa A participa en el capital de otra sociedad B en ms del 50 por 100, bien porque es titular de ms de la mitad de sus acciones (con derecho de voto) o participaciones en capital, indudablemente la voluntad de la sociedad A es decisiva en los acuerdos de la sociedad B, pues realmente A controla por completo las decisiones a adoptar en la compaa B. Por ello, se dice que la sociedad A es dominante 1 o matriz en relacin con la sociedad B, que es dependiente o filial de aqulla.
En el apartado 1 del artculo 42 del CCo, redactado por la Ley de Reforma 19/1989, se describen los casos en los que una sociedad se considera dominante.
Cada da son ms habituales este tipo de participaciones, mediante las cuales personas jurdicas diferentes e independientes las sociedades A, B y otras cualesquiera se
consideran como una nica unidad econmica, puesto que actan bajo la batuta de la empresa matriz. En sentido estricto, al conjunto de estas entidades (matriz y filiales) se le llama grupo de sociedades. En otras ocasiones, la empresa matriz o dominante no ejerce un dominio absoluto, puesto que participa en el capital de otras entidades en un porcentaje inferior al 50 por 100. En estos casos y si la matriz influye notable o significativamente en stas, se habla de empresas asociadas. Nuestra legislacin presume que existe tal relacin cuando la dominante posea, al menos, el 20 por 100 del capital social de la participada, o el 3 por 100 si cotiza en Bolsa (art. 185 del TRLSA). Por ltimo, se consideran empresas multigrupo o multidependientes aquellas participadas y gestionadas conjuntamente por dos o ms empresas.
2.4. Valoracin
2.4.1. Suscripcin y adquisicin de acciones
Se dice que una persona suscribe acciones, o que acude al mercado primario, cuando las adquiere directamente de la sociedad emisora. Aunque lo ms habitual es comprrselas a otros que originariamente invirtieron en ellas, y entonces se habla de mercados secundarios. De hecho, los inversores son mucho ms propensos a invertir en acciones con cotizacin oficial (que cotizan en las Bolsas de Valores, que son mercados secundarios) que en aquellas que no lo hacen; en primer lugar, porque disponen de mayor informacin y, adems, porque ofrecen mejores condiciones en cuanto a frecuencia y volumen de negociacin, lo que interesa aunque slo sea pensando en la posibilidad de venderlas el da de maana. En las operaciones con acciones con cotizacin oficial, el trmino cotizacin indica el valor que el mercado burstil le asigna a una accin en una fecha dada y se expresa en tanto por ciento sobre el valor nominal. La cotizacin de una accin depende de las condiciones de la oferta y la demanda, en las que influyen factores como los dividendos, las expectativas que ofrece la sociedad, etc. En cualquier caso, si la empresa suscribe o adquiere acciones, las registra en su contabilidad y las valora por su precio de adquisicin, que comprende el precio de las acciones y los gastos inherentes a tal compra, como pueden ser: comisiones a las Sociedades y Agencias de Valores y Bolsa, comisiones bancarias, impuestos, etc.
EJEMPLO 7 A comienzos de X0, una empresa del sector elctrico, LUZ, SA compra 100 acciones de una entidad bancaria que pertenece al mismo grupo de 10 u.m. de nominal y que adquiere al cambio del 300 por 100. Los gastos inherentes a esta operacin, que tiene carcter temporal, ascienden a 50 u.m. LUZ, SA paga en efectivo el importe total, salvo el 20 por 100 del nominal de las acciones, que la entidad bancaria an no ha exigido.
Se pide: Registro contable que ha de efectuar LUZ, SA. Precio de adquisicin = 100 x 10 x 300% + 50 = 3.050 u.m.
Concepto Participaciones a corto plazo en empresas del grupo (530) Bancos, c/c a la vista (572) Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo (539) (100 x 20% x 10)
Debe 3.050
Haber
2.850
200
La cuenta 539, Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo figurar en el activo del balance, al representar deudas que proceden de acciones que la empresa piensa mantener a corto plazo, con signo negativo restando las correspondientes inversiones. Pero, en ocasiones, al adquirir acciones, existen dividendos corridos y no vencidos. En estos casos, el valor de adquisicin de estas inversiones se ver minorado por stos, los cuales figurarn en cuenta especfica de forma independiente (norma de valoracin 8. del PGC). Se entiende por dividendos devengados y no vencidos aquellos anunciados en fecha anterior al momento de adquisicin y que en ese instante an no han vencido (no han sido cobrados). Ahora bien, en el caso de empresas que siguen una poltica constante en el reparto de dividendos, se puede aceptar que el devengo del dividendo se produce a lo largo del ejercicio.
EJEMPLO 8 El 1 de noviembre de X0 CONSTRUCCIONES EBRO, SA, ante la favorable situacin de sus saldos de tesorera, decide invertir en acciones con carcter temporal.
Para ello, compra 100 acciones de INFORMTICA HUERVA, SA, que no cotizan en Bolsa, y 500 acciones de ELCTRICAS CINCA, SA, sobre la que ejerce una influencia notable. Los precios de adquisicin pagados fueron, respectivamente, de 2.150 u.m. y 10.050 u.m. CONSTRUCCIONES EBRO, SA, al adquirir estos paquetes de acciones, saba que INFORMTICA HUERVA, SA haba reconocido un dividendo de 0,25 u.m./accin y, por la experiencia de aos pasados, que ELCTRICAS CINCA, SA remunera con un dividendo mnimo anual de 0,5 u.m./accin. Se pide: Efectuar las anotaciones contables que har CONSTRUCCIONES EBRO, SA. Adquisicin de acciones de INFORMTICA HUERVA, SA:
Concepto Inversiones financieras temporales en capital (540) Dividendo a cobrar (545) (100 x 0,25) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 2.125 25
Haber
2.150
Compra de acciones de ELCTRICAS CINCA, SA:
Concepto Participaciones a corto plazo en empresas asociadas (531) Dividendo a cobrar (545) (500 x 0,5 x 10/12) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 9.841,67 208,33
Haber
10.050
En el caso de las acciones de ELCTRICAS CINCA, SA se puede suponer que, dada la poltica de continuidad en los dividendos, stos se devengan a lo largo del perodo.
2.4.2. Venta de acciones
Es probable que una empresa haya comprado acciones de otra en distintas fechas y a precios diferentes. Cuando pretenda vender algunas de stas, se le plantea la duda de a qu precio ha de darlas de baja. Para solucionar esta cuestin, se calcula el coste medio ponderado de aquellas acciones que lleven incorporados los mismos derechos. Al enajenarlas, las da de baja por el coste medio ponderado (norma de valoracin 8. del PGC). Al tiempo que registra:

La entrada de dinero por el importe de la venta menos los gastos inherentes a esta transaccin que corran a su cargo. El resultado que se derive de esta operacin, que puede responder a prdidas o ganancias extraordinarias (cuando el objeto de venta sean acciones a largo plazo de la cartera de control) o financieras (en los dems casos).
Los resultados extraordinarios, segn sea el caso, se reflejarn mediante las cuentas 672, Prdidas procedentes de participaciones a largo plazo en empresas del grupo, 673, Prdidas procedentes de participaciones a largo plazo en empresas asociadas, 772, Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas del grupo o 773, Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas asociadas. Los resultados financieros se designarn bajo las cuentas 666, Prdidas en valores negociables, o 776, Beneficios en valores negociables, dependiendo del caso. Obviamente, si existen dividendos devengados y no vencidos, as como cuantas pendientes del nominal de las acciones, han de tenerse en cuenta tales avatares.
EJEMPLO 9 Durante el ejercicio X0, PALMAS CANARIAS, SA ha adquirido acciones con cotizacin oficial de CAAS GALLEGAS, SA, de 10 u.m. de valor nominal cada una. El resumen de estas operaciones, que llevan aparejados unos gastos aproximados del 4 por 100 de su precio de compra, es el siguiente:

El 1 de febrero, 100 acciones a 20 u.m. El 1 de abril, 200 acciones a 25 u.m. El 15 de mayo, 200 acciones a 30 u.m.
El 1 de junio el rgano competente de CAAS GALLEGAS, SA acuerda repartir un dividendo de 0,25 u.m./accin (considerando que todava existe pendiente parte del nominal).
Antes de hacer efectivos estos dividendos, PALMAS CANARIAS, SA vende 400 de estas acciones, ante la premura que tiene de disponer de liquidez. Las acciones cotizaban en la fecha de venta al 270 por 100 y los gastos de venta se cifran alrededor de 300 u.m. Se pide: Reflejar la venta de las acciones en la contabilidad de PALMAS CANARIAS, SA. Resumen de la adquisicin de las acciones:
Precio de compra [(100 x 20 + 200 x 25 + 200 x 30) x 1,04] 13.520 Valor de adquisicin 13.520
Sntesis de la venta:
13.520 u.m. Coste medio ponderado = ---------------- = 27,04 u.m./accin 500 acciones
Venta:
400 acciones x 27,04 u.m./accin 10.816 + Dividendos devengados no vencidos (400 x 0,25) 100 Total 10.916
Lquido recibido:
Precio de venta 10.800 (400 x 270% x 10) Gastos de venta (300) Total 10.500
Prdida de la operacin = 10.500 10.916 = 416
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Prdidas en valores negociables (667) Inversiones financieras temporales en capital (540) (400 x 27,04) Dividendo a cobrar (545) (400 x 0,25%)
Debe 10.500 416
Haber
10.816 100
2.5. Los derechos de suscripcin

2.5.1. Razn de ser
Si una sociedad annima ampla capital mediante la emisin de nuevas acciones1 , los antiguos accionistas ven modificados sus derechos, tanto econmicos como polticos. Para ver la alteracin que experimentan los derechos de los socios se va a seguir un ejemplo.
Larriba Daz-Zorita, A. Los Derechos Preferentes de Suscripcin de Acciones. Partida Doble, n. 5. Octubre, 1990.
Antes de seguir, es preciso saber que a la participacin de una accin en el patrimonio neto de una sociedad se le llama valor terico de una accin, que siempre que todas las acciones tengan el mismo nominal se expresa:
Patrimonio neto Valor terico = -----------------------------Nmero de acciones
EJEMPLO ILUSTRATIVO Ejemplo ilustrativo de las diluciones econmica y poltica provocadas por una ampliacin de capital Antes de la ampliacin . El balance de situacin de una sociedad es:
Activo Activos reales Total 125.000 125.000 Total
Pasivo Capital social Reservas 100.000 25.000 125.000
El capital social est formado por 10.000 acciones del mismo nominal. De estos datos se desprende:
Valor nominal = Capital social/Nmero de acciones
100.000/10.000 = 10 u.m. Es decir, la participacin de una accin en el capital social es de 10 u.m.
Valor terico = Patrimonio neto/Nmero de acciones
125.000/10.000 = 12,5 u.m. O lo que es lo mismo, la participacin en el patrimonio neto de una accin es de 12,5 u.m., 10 u.m. en capital y 2,5 u.m. en reservas.
Participacin en Junta General = Acciones posedas/ Total de acciones
1/10.000 = 0,01% El poder que, a la hora de adoptar un acuerdo social en Junta General de accionistas, confiere una accin con voto es del 0,01 por 100. Despus de la ampliacin. Si la sociedad emite acciones a la par, en la proporcin de una accin nueva por cada cuatro antiguas (ampliacin 1 x 4), y las acciones son de igual nominal que las anteriores, suscritas y desembolsadas ntegramente. El balance de situacin pasara a ser:
Activo Activos reales Total 150.000 150.000 Total
Pasivo Capital social Reservas 125.000 25.000 150.000
Puesto que se emiten 2.500 acciones nuevas = 10.000/4 y, por ende, el capital aumenta en 25.000 u.m. = 2.500 acciones x 10 u.m./accin. Entonces:
Valor nominal [125.000/(10.000 + 2.500)] Valor terico [150.000/(10.000 + 2.500)] Participacin en Junta General [1/(10.000 + 2.500)]
10 u.m./accin 12 u.m./accin 0,008%
Cuadro comparativo de una accin antes y despus de la ampliacin:
Antes Despus Prdida Valor nominal 10 Valor terico 12,5 Participacin en reservas 2,5 Participacin Junta General 0,01% 10 12 2 0,008% 0,5 0,5 0,002%
Del cuadro comparativo anterior se sacan conclusiones vlidas para la mayora de las ampliaciones de capital en las que se emitan nuevas acciones, que son las siguientes: Las acciones, tras una ampliacin de capital, participan en menor grado en el patrimonio neto de la sociedad, o sea, experimentan una dilucin econmica. sta se puede cuantificar de la siguiente manera:
Dilucin econmica = Valor terico accin antes ampliacin Valor terico accin despus ampliacin
Al incrementar la cifra de capital social y haber ms acciones, la influencia de una accin en las decisiones que se tomen en Junta General de Accionistas es menor que antes de la ampliacin. Es decir, las acciones sufren una dilucin poltica, que resulta prcticamente imposible medir.
Lgicamente, el antiguo accionista se ve afectado por esta merma de sus derechos y para salvaguardar sus intereses y mantener la misma participacin que hasta ese momento, en los dos aspectos indicados, surge la figura de los derechos preferentes de suscripcin (art. 48 del TRLSA). As, cuando se ampla capital, todo antiguo accionista recibe un derecho de suscripcin por accin poseda, o sea, que si tena 20 acciones recibira 20 derechos, etc. Los derechos puede ejercitarlos, acudiendo a la ampliacin, o venderlos a otro accionista o a un tercero ajeno hasta esa fecha a la sociedad (art. 158.3 del TRLSA). En cualquier caso, la persona que suscriba acciones ha de entregar un determinado nmero de derechos de suscripcin, nmero que depender de la proporcin existente entre acciones nuevas (N) y antiguas (A). As, quien acuda a una ampliacin 1 x 5 (1 accin nueva por cada 5 antiguas) debe entregar cinco derechos de suscripcin para suscribir una accin; en una ampliacin 2 x 7, dar siete derechos para suscribir dos acciones... En definitiva, en una ampliacin N x A, se necesitarn A derechos para suscribir N acciones. Si se aplica lo expuesto a nuestro ejemplo ilustrativo, se observa:
EJEMPLO ILUSTRATIVO Un antiguo accionista que posea cuatro acciones recibir cuatro derechos. Con ellos puede optar por: 1. alternativa: Venderlos Cada derecho lo vende a un precio igual a la dilucin econmica experimentada por accin, al que se conoce con el nombre de valor terico del derecho de suscripcin (Valor T ds).
Valor T ds = Valor terico accin antes Valor terico accin despus
12,5 12 = 0,5 u.m. De tal forma que, aunque no suscriba una accin nueva, al vender sus derechos se le compensa su prdida de participacin en el patrimonio neto social.
Antes 4 acciones x 12,5 Total 50 50 Total
Despus 4 acciones x 12 + Vende 4 ds x 0,5 48 2 50
2. alternativa. Ejercitarlos Si suscribe una accin, entrega los cuatro derechos que ha recibido y el valor de emisin de la accin, 10 u.m. De manera que:
Antes 4 acciones x 12,5 Total 50 50
Despus 4 acciones x 12 + Suscribe 1 accin + Entrega 4 ds x 0,5 Total 48 10 2 60
5 acciones x 12 u.m./accin = 60 u.m. 12 u.m. = Valor terico de la accin despus de la ampliacin Slo en este caso evita la dilucin poltica.
Antes Participacin Junta General 4/10.000 = 0,04%
Despus Participacin Junta General 5/12.500 = 0,04%
Un nuevo accionista que suscriba una accin ha de comprar cuatro derechos y suscribir la accin; as, paga su participacin en el patrimonio neto de la sociedad.
Suscribe 1 accin 10 + Entrega 4 derechos x 0,5 2 Total entregado 12
Conclusiones:
En definitiva, en una ampliacin N x A, los derechos de suscripcin cumplen los siguientes cometidos: Con respecto al antiguo accionista: Servir de instrumento para que mantenga intacta su participacin en el patrimonio neto de la sociedad, o que en el caso de venta de los derechos se le compense en metlico la dilucin econmica experimentada por sus acciones, puesto que a sta se le asigna un valor.
Conservar su participacin proporcional en Junta General, para lo que no le queda ms remedio que suscribir en la ampliacin de capital un nmero de nuevas acciones proporcional a las que tena antes. Con respecto al nuevo accionista. Si alguien desea adquirir la condicin de accionista de la sociedad emisora, ser a costa de satisfacer el valor terico de la accin despus de la ampliacin, o sea, la accin que suscribe y los correspondientes derechos de suscripcin.
2.5.2. Registro contable y valoracin
Los derechos de suscripcin se entendern incluidos en el precio de adquisicin de las acciones (norma de valoracin 8. del PGC). Regla bastante racional, que para entenderla basta con pensar:
Importe de la accin suscrita + Coste de los derechos de suscripcin necesarios Coste de la accin nueva
Para contabilizar los derechos de suscripcin se pueden utilizar dos procedimientos:

Desdoblar los derechos de suscripcin. Procedimiento directo.
Procedimiento mediante el que se desdoblan los derechos de suscripcin. Las anotaciones que procedern sern las que siguen: 1. Cuando la sociedad emisora de las acciones va a ampliar capital, el antiguo accionista diferencia la parte de sus acciones que corresponde a derechos de suscripcin:
Concepto
Debe Coste derechos
Haber
Derechos de suscripcin1
Inversiones financieras en capital (250, 540)
Coste derechos
Esta cuenta no est contemplada en el PGC. Podra considerarse una subcuenta de las cuentas 250, Inversiones financieras permanentes en capital y 540, Inversiones financieras temporales en capital.
2. Posteriormente, si el accionista vende los derechos, puede obtener un beneficio o una prdida:
Concepto
Debe Importe venta Caso de prdida
Haber
Tesorera (57)
Prdidas en valores negociables (666)
Derechos de suscripcin ()
Coste derechos Caso de beneficio
Beneficios en valores negociables (766)
Slo se indican gastos e ingresos de naturaleza financiera, aunque si se tratase de acciones a largo plazo de la cartera de control seran componentes de resultados extraordinarios, que se materializaran en las cuentas antes indicadas. 3. El accionista que acude a la ampliacin entrega los correspondientes derechos de suscripcin y dinero en metlico. l recibe acciones:
Concepto
Debe Coste nuevas acciones
Haber
Derechos de suscripcin ()
Coste derechos Importe desembolsado
Tesorera (57)
Procedimiento directo. No se segregan los derechos de las acciones, de tal modo que los asientos sern: 1. En la fecha en que se ampla capital, no procede efectuar ningn registro, puesto que el coste de los derechos no se segrega. 2. Si se enajenan derechos:
Concepto
Debe Importe venta Caso de prdida
Haber
Tesorera (57)
Prdidas en valores negociables (666)
Coste derechos Caso de beneficio
Beneficios en valores negociables (766)
En los casos ya sealados se pueden producir resultados extraordinarios. 3. Al suscribir acciones:
Concepto
Debe Coste nuevas acciones
Haber
Tesorera (57)
Importe desembolsado
Es indiferente contabilizar los derechos de suscripcin por un procedimiento u otro, empleando cualquiera de ellos el coste de los derechos vendidos minora el valor de adquisicin de las acciones (norma de valoracin 8. del PGC); pero se puede comentar que el que desdobla los derechos ofrece mayor informacin. Un extremo fundamental es determinar cul es el coste del derecho; para ello hay que aplicar una frmula valorativa de general aceptacin y en armona con el principio de prudencia (norma de valoracin 8. del PGC). As, se pueden citar las siguientes frmulas:
1. Valor terico del derecho de suscripcin. 2. Coste del derecho. 3. Frmula de Kester.
a) Valor terico del derecho de suscripcin:
Acc. nuevas x (Cotizacin antiguas antes Valor a desembolsar por las nuevas) Valor T ds = --------------------------------------------------------------------------------------------------------Acciones nuevas + Acciones antiguas
N x (C E) Valor T ds = -----------------N+A
b) Coste del derecho, que parece lo ms acorde a lo establecido en la norma de valoracin 8. del PGC:
Acc. nuevas x (Coste medio acc. antiguas Valor a desembolsar por las nuevas) = --------------------------------------------------------------------------------------------------------C ds Acciones nuevas + Acciones antiguas
N x (C E) C ds = -----------------N+A
c) Frmula de Kester. El coste del derecho de suscripcin, x, se determina mediante la siguiente relacin:
Cotizacin antes de la ampliacin Cotizacin del derecho Coste de la accin antigua Coste del derecho (x)
EJEMPLO 10 Una empresa lechera, VACA, SA, opera por la zona norte de la geografa espaola. Su capital social ascenda a 100.000 u.m. y estaba formado por 10.000 acciones de igual nominal. Al objeto de expansionarse por el sur, decide ampliar capital, emitiendo 6.000 acciones a la par del mismo nominal que las existentes. El da anterior a la ampliacin, las acciones de VACA, SA cotizaban al 600 por 100. A TORO, SA, que posea 500 acciones de VACA, SA, le corresponden derechos de suscripcin; ejercita 400 de stos suscribiendo acciones nuevas y vende los restantes a 20 u.m./derecho. Se pide:
Efectuar los asientos oportunos en la contabilidad de TORO, SA, teniendo en cuenta que desdobla los derechos de suscripcin. En primer lugar, cabe sealar que VACA, SA es empresa asociada de TORO, SA, puesto que esta ltima participa en ms del 3 por 100 del capital social de aqulla. Si VACA, SA ampla capital emitiendo 6.000 acciones y hasta esa fecha su capital estaba constituido por 10.000, significa que la proporcin es 3 x 5 (6.000/10.000 = 3/5). Es decir, quien quiera suscribir tres acciones nuevas debe entregar cinco derechos de suscripcin. Clculos previos: Determinacin del valor terico del derecho:
N x (C E) Valor T ds = -----------------N+A
3 x (60 10) ------------------- = 18,75 u.m./ds 3+5
Tambin se puede determinar considerando que el valor terico del derecho de suscripcin es igual al valor de la accin antes (valor ex-ante) de la ampliacin de capital menos el de la accin despus de la ampliacin de capital (valor ex-post). Para ello, se realizan los siguientes clculos:
Antes de la ampliacin (5 acciones x 60) Al ampliar se suscriben (3 acciones x 10)
300 u.m. 300 u.m.
Despus de la ampliacin (8 acciones) 330 u.m.
De lo anterior, se desprende que:
300 Valor ex-ante = ----------- = 60 u.m./accin 5
330 Valor ex-post = ----------- = 41,25 u.m./accin 8
Valor del derecho = Valor ex-ante Valor ex-post
60 41,25 = 18,75 u.m.
Coste de la nueva accin:
5 derechos (5 x 18,75) + Desembolso (3 x 10)
93,75 u.m. 30 u.m.
Coste de 3 acciones nuevas 123,75 u.m.
Coste de una accin nueva = 123,75 / 3 = 41,25 u.m.
Contabilizacin: TORO, SA tena 500 acciones viejas, por lo que le corresponden 500 derechos de suscripcin. Vende 100 de stos, con un beneficio de 1,25 u.m./ds (20 18,75), y suscribe 240 acciones (400/5 x 3), al ejercitar los 400 restantes. Al reconocer los derechos:
Concepto Derechos de suscripcin () (500 x 18,75) Participaciones en empresas asociadas (241)
Debe
Haber
9.375
9.375
Al vender 100 derechos:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Derechos de suscripcin () Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas asociadas (773)
Debe 2.000
Haber
1.875
125
Suscribe 240 acciones al ejercitar los 400 derechos:
Concepto Participaciones en empresas asociadas (241) (240 x 41,25) Derechos de suscripcin () (400 x 18,75) Bancos, c/c a la vista (572) (240 x 10)
Debe 9.900
Haber
7.500 2.400
EJEMPLO 11 AGUA, SA es una empresa que se encarga de proveer agua potable para el abastecimiento de un municipio. Ante la acuciante necesidad de mejorar sus instalaciones, ampla capital, emitiendo acciones nuevas en la proporcin 1 x 5. El valor de emisin de stas es de 12 u.m./accin y el nominal de 10 u.m./accin. Un pequeo empresario posea 500 acciones de AGUA, SA, que adquiri en distintas fechas. As, 300 acciones le costaron 20 u.m. y las restantes 25 u.m. Se pide: Registrar las anotaciones que procedan en la contabilidad del empresario, sabiendo que utiliza el procedimiento directo para los derechos de suscripcin y que suscribe todas las acciones que le correspondan. El empresario tiene 500 acciones, por lo que recibe 500 derechos de suscripcin. Con stos, puede suscribir 100 acciones nuevas (500/5). Clculos previos: Determinacin del coste del derecho:
Acc. nuevas x (Coste medio acc. antiguas Valor a desem. nuevas) C ds = ----------------------------------------------------------------------------------------Acciones nuevas + Acciones antiguas
C ds
N x (C E) = ------------------
N+A
Coste medio acciones antiguas = (300 x 20 + 200 x 25) / 500 = 22 u.m./accin
1 x (22 12) C ds = ----------------- = 1,67 u.m./ds 1+5
Contabilizacin. Suscribe 100 acciones al ejercitar los 500 derechos:
Concepto Inversiones financieras permanentes en capital (540) (100 x 12) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 1.200
Haber
1.200
Es de notar que al emplear el procedimiento directo no se desagregan los derechos de suscripcin y las acciones nuevas se registran slo por el importe que por ellas se ha de desembolsar.
EJEMPLO 12
Una persona adquiri una accin por 25 u.m. La sociedad emisora ampla capital. El da anterior a la ampliacin, las acciones cotizaban al 400 por 100 (su valor nominal era de 10 u.m.). El derecho de suscripcin cotiza a 5 u.m. Se pide: Cul es el coste del derecho de suscripcin, segn la frmula de Kester?
Accin Derecho Cotizacin Coste 40 25 5 ?
Coste del derecho de suscripcin = 3,125 u.m./ds

Las acciones y participaciones en capital pueden experimentar prdidas irreversibles o reversibles, que deben reconocerse contablemente lo antes posible. En el primer supuesto, habr que dar de baja las inversiones afectadas por tales prdidas y por el importe de las mismas. En cuanto a las prdidas reversibles, hay que tener en cuenta que las inversiones figuran por su valor de adquisicin; si en un momento dado al menos, al cierre del ejercicio el valor de mercado es inferior a aqul, debe prevalecer este ltimo. Para ello, contablemente se dota una provisin por la diferencia entre estos valores.
Concepto Dotacin a la provisin para valores negociables (696, 698) Provisin por depreciacin de valores negociables (29, 59)
Debe
Haber
La cuenta cargada se denomina 698, Dotacin a la provisin de valores negociables a corto plazo, o 696, Dotacin a la provisin de valores negociables a largo plazo, e incidir en el clculo del resultado financiero, salvo que estas inversiones pertenezcan a la cartera de control que, entonces, lo har en el resultado extraordinario. La cuenta abonada indicar si las inversiones que han sufrido prdidas son permanentes o temporales y si corresponden a participaciones en empresas del grupo, asociadas u otras. En la venta de acciones o participaciones que tengan constituida una provisin habr que dar de baja la provisin correspondiente a las mismas. Posteriormente, si el valor de estas inversiones se va elevando, teniendo como lmite el coste de adquisicin primitivo, se eliminar la provisin en la parte que exceda:
Concepto Provisin por depreciacin de valores negociables (29, 59) Exceso de provisin para valores negociables (79)
Debe
Haber
La cuenta abonada es 798, Exceso de provisin de valores negociables a corto plazo, o 796, Exceso de provisin de valores negociables a largo plazo, y afecta en la determinacin del resultado financiero y extraordinario en los mismos trminos que en la creacin de la provisin, segn correspondan los valores a la cartera de renta o a la de control. El juego contable no entraa mayor dificultad, pero qu valor se contrasta con respecto al valor de adquisicin, para crear o no una provisin? En el caso de participaciones en el capital de otras sociedades y de las inversiones comprendidas dentro de la cartera de control, se toma el valor terico contable calculado en funcin de los datos del ltimo balance de la sociedad participada, pero este valor terico debe corregirse si su patrimonio neto real es mayor que el contable (norma de valoracin 8. del PGC). Para la cartera de renta hay que diferenciar entre los valores negociables que coticen en un mercado secundario organizado y los que no lo hagan. Si cotizan en Bolsa, este valor viene definido por el precio de mercado, que ser el menor de los dos siguientes:

El resultante de aplicar la cotizacin media del ltimo trimestre del ejercicio. El que se deriva de aplicar la cotizacin al da del cierre del balance o, en su defecto, bien el inmediato anterior.
Aunque, si median circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor menor al de mercado, se toma el valor inferior.
Si no cotizan, para valorarlos se aplican criterios racionales y admitidos en la prctica.
EJEMPLO 13 El da 1 de julio del ao X0, la sociedad D adquiere 1.000 acciones de la sociedad X, al precio unitario de 20 u.m./accin. La sociedad X no cotiza en Bolsa. En el momento de la adquisicin, la sociedad X tiene unos inmuebles contabilizados por el precio de adquisicin y con una plusvala tcita, debida a la recalificacin de unos terrenos, que suponen 5 u.m./accin. Al cierre del ejercicio, el valor terico de las acciones de la sociedad X es de 17 u.m./accin. Se pide: Registrar las operaciones anteriores. Por la adquisicin de los valores:
Concepto Inversiones financieras temporales en capital (540) (1.000 x 20) Bancos, c/c a la vista (572)
Debe 20.000
Haber
20.000
Al cierre del ejercicio, se hace el siguiente clculo:
Valor unitario de adquisicin 20 Valor terico ms plusvala (17 + 5) 22 Diferencia 2
Por lo tanto, al ser el valor de mercado ms la plusvala superior al precio de adquisicin, no procede dotar provisin.
http://www.contabilidad.tk/acciones-y-participaciones-de-capital-i-32.htm

Introducción A La Contabilidad PGC de 1990

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Introducción A La Contabilidad PGC de 1990

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Introduccin a la Contabilidad PGC de 1990

Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio

1. Necesidad de Informacin econmica

1.2. Evolucin histrica

2. Concepto Actual de Contabilidad

2.3. Cmo se elabora la informacin?

A continuacin, someramente se analizan estas reas.

1.2. Principio de dualidad

Empleo o Aplicacin Origen o Recurso <Camin Dinero

Empleos (Debe) Empresa A Edificio

Recursos (Haber) Dinero Edificio

Empresa constructora B Dinero

1.4. Registro contable

Debe Empleos o aplicaciones

Concepto 999 999

Haber Recursos u orgenes

1.4.2. Libro Diario

Concepto Cuenta (o cuentas) cargada Cuenta (o cuentas) abonada

Fecha 6 de febrero 8 de febrero

Empleos (Debe) Recursos (Haber) Dinero Mquina Prstamo Dinero

Por lo tanto, la representacin en el Diario ser: 6 de febrero

1.4.3. Libro Mayor

Dinero 100.000 u.m. 100.000 u.m. 50.000 u.m. 50.000 u.m.

Saldo deudor 50.000 u.m.

Mquina 50.000 u.m. 50.000 u.m.

Saldo deudor 50.000 u.m.

Prstamo 100.000 u.m.

Saldo acreedor 100.000 u.m.

1.5. Obtencin de estados contables

1.5.1. Conceptos de patrimonio y resultado

1.5.2. Balance de situacin

Activo Bienes y derechos posedos

Pasivo Fuentes que financian los bienes y derechos Importes Suma

Activo Activo: bienes y derechos.

Pasivo Pasivo: fuentes de financiacin ajenas. Neto: fuentes de financiacin propias.

Activo = Pasivo + Neto

En el proceso o ciclo contable se distinguen las siguientes fases o etapas:

Durante el ejercicio X0 realiza las siguientes operaciones:

Se pide: Realizar el ciclo contable correspondiente al ejercicio X0 de la empresa ELENA.

2.2. Balance de situacin inicial

2.3. Apertura de la contabilidad

SOLUCIN En el Diario el asiento de apertura se registrar: 1 de enero

Dinero Deudas con entidades de crdito Capital

10.000 50.000 100.000

2.4. Registro de las operaciones del ejercicio

Haber Disminuciones de activo (A)

Incrementos activo (A)

Haber Saldo inicial Incrementos de pasivo (P)

Disminuciones de pasivo (P)

Debe Disminuciones de neto (N)

Haber Saldo inicial Incrementos de neto (N)

Dinero Derechos de cobro sobre clientes

b) En abril, por las compras de pieles realizadas a la empresa TAITA: Abril

c) En junio, por la devolucin de parte de una deuda: Junio

Concepto Deudas con entidades de crdito Dinero

d) En julio, compra una mquina: Julio

e) Por los sueldos y salarios pagados al personal:

Sueldos y salarios Dinero

El registro en el Mayor se ver al efectuar el balance de comprobacin.

2.6. Ajustes previos a la determinacin del beneficio o prdida generado en el ejercicio

Resultado = Ingresos por ventas Coste de la produccin vendida

Concepto Variacin de existencias Existencias