O princpio jurdico, por ser um valor jurdico, no estar integralmente representado no texto constitucional, mas influenciar a prpria existncia

e insero de todos os signos jurdicos no sistema jurdico positivo. Sumrio. 1. Introduo. 2. Princpios tributrios e valores jurdicos. 2.1. Princpio da liberdade fiscal. 2.2. Princpio da transparncia fiscal. 2.3. Princpio da solidariedade fiscal. 2.4. Princpio da mediania fiscal. 2.5. Princpio do justo gasto do tributo afetado. 2.6. Princpio da justia tributria (tica fiscal pblica e privada). 2.7. Princpio da cidadania fiscal. 2.8. Princpio da improjetabilidade da lei tributria.

1.Introduo.
Jos Joaquim Gomes Canotilho, professor da faculdade de direito de Coimbra, j afirmou em obra clssica, que as regras e os princpios so duas espcies de normas, logo, a distino entre regras e princpios uma distino entre duas espcies de normas. [1] Podemos ento, falar em normas-regras e normas-princpios. Nos interessa neste estudo as normas-princpios, doravante denominadas to-somente de princpios tributrios, imersos na implicitude da Fonte Constitucional, fonte aqui naquela dimenso abordada por Adriano Soares da Costa [2].

2. Princpios tributrios e valores jurdicos.

Os princpios constitucionais tributrios (objetos jurdicos dinmicos) so justamente aqueles (valores) que influenciam a interpretao dos signos inseridos no ordenamento jurdico constitucional, e que dizem respeito fenomenologia da tributao. Portanto, premissa que o princpio jurdico por ser um valor jurdico no estar integralmente representado no signo (palavra, texto) jurdico constitucional, mas sim, influenciar a prpria existncia e insero de todos os signos jurdicos no sistema jurdico positivo. [3] Os princpios tributrios, enquanto valores jurdicos, possuem em sua ontologia importantes caractersticas, j denunciadas por Paulo de Barros Carvalho [4] com supedneo em Miguel Reale. E so elas: a)- a bipolaridade, onde houver um valor, haver, como contraponto, o desvalor, de tal modo que os valores positivos e negativos implicar-se-o mutuamente; b)- referibilidade, o valor importa sempre uma tomada de posio do ser humano perante alguma coisa a que est referido; c)- preferibilidade, frente aos valores temos preferncias, d)- incomensurabilidade, os valores so incomensurveis, no h como medi-los em sua grandeza existencial. As coisas valem financeiramente, porm, o homem possui dignidade; e)- hierarquia, apresentam forte tendncia graduao hierrquica, o que exprime a inclinao de se acomodarem em ordem escalonada, quando se encontram em relaes mtuas, tomando como referncia o mesmo sujeito axiolgico; f)- base emprica, no caso em tela, os textos normativos, requerem sempre objetos da experincia para neles assumir objetividade, no se revelam sem algo que os suporte e sem uma ou mais conscincias s quais se refiram; g)historicidade, na evoluo do processo histrico-social que os valores vo sendo construdos, o que lhes d o timbre da historicidade; e por fim, a h)- inexauribilidade, os valores sempre excedem os bens em que se objetivam. Ainda que o belo esteja presente

numa obra de arte, sobrar esse valor esttico para muitos outros objetos do mundo. Assim como o valor justia no se esgota na sentena de um magistrado, ainda que plenamente justa. Essa transcendncia prpria s estimativas, de tal modo que o objeto em que o valor se manifesta no consegue cont-lo, aprision-lo, evitando sua expanso para os mltiplos setores da vida social.

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Expostas as caractersticas dos valores jurdicos e portanto, dos princpios jurdicos, podemos concluir to acertada foi a deciso do legislador constituinte ao dizer no art. 5, 2 da Constituio Federal, que: "os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados (...)". Ora, foi sbio o legislador ao reconhecer que os valores jurdicos no so in totum aprisionveis pelas palavras expressas no Texto Constitucional, h um quantum de direitos, deveres e garantias de natureza principiolgica, que so construdos a partir dos valores jurdicos implicitamente recepcionados pelo sistema jurdico nacional, e por decorrncia, pelo sistema tributrio constitucional. [5] Insistimos neste particular: h um quantum do jurdico que resiste linguagem verbal escrita... Afirmativa desta natureza corroborada por deciso do Tribunal Constitucional Federal alemo, verbis: "O direito no se identifica com a totalidade das leis escritas. Em certas circunstncias, pode haver um ''mais'' de direito em relao aos estatutos positivos do poder do Estado, que tem a sua fonte na ordem jurdica constitucional como uma totalidade de sentido e que pode servir de corretivo para a lei escrita; tarefa da jurisdio encontr-lo e realiz-lo em suas decises" [6] Nas linhas seguintes construiremos alguns destes valores jurdico-tributrios implcitos na linguagem constitucional, valores ticos, que vem de tica, do grego Ethos que significa analogamente "modo de ser" ou "carter" enquanto forma de vida tambm adquirida ou conquistada pelo homem (Adolfo Snchez Vzques [7]). tica assim a teoria ou cincia do comportamento moral dos homens em sociedade, ou seja, cincia de uma forma especfica de comportamento humano, logo, podemos falar de uma tica fiscal pblica e uma tica fiscal privada no estudo do comportamento do Estado e do indivduo no campo da tributao. Para o professor emrito de direito financeiro e tributrio da Universidade de Colnia, na Alemanha, Klaus Tipke, tica tributria a teoria que estuda a moralidade das atuaes em matria tributria desenvolvidas pelos poderes pblicos legislativo, executivo e judicirio e pelos cidados contribuintes. [8] Alm dos princpios tributrios mencionados expressamente no Texto Constitucional, e.g, capacidade contributiva, art. 145, 1, legalidade tributria, art. 150, I,

anterioridade tributria, art. 150, III, b; isonomia tributria, art. 150, II etc, destacam-se alguns princpios tributrios que conquanto no clarificados textualmente, decorrem dos direitos, garantias e deveres adotados pelo regime constitucional tributrio (art. 5, 2 da CF), e so eles. 2.1 Princpio da liberdade fiscal. O tributo o preo da liberdade, bem o disse Ricardo Lobo Torres, por servir para distanciar o homem do Estado, permitindo-lhe desenvolver as suas potencialidades no espao pblico, sem necessidade de entregar qualquer prestao permanente de servio ao Estado. Porm, no basta a liberdade, em seu sentido negativo, para a construo do conceito de tributo. necessrio tambm que se garantam as condies iniciais da liberdade mediante a proibio de incidncia fiscal sobre o mnimo necessrio existncia digna. [9] A base emprica deste princpio encontrada no art. 5, caput, da Constituio Federal. Para Rawls [10], liberdade uma certa estrutura de instituies, um certo sistema de normas pblicas que definem direitos e deveres. O princpio da liberdade fiscal possui dupla face: ao mesmo tempo um direito fundamental e um dever fundamental. [11] Explicando. Na vertente do dever fundamental, submete-se a uma tica fiscal privada, uma tica de conduta que norteia o cidado-contribuinte em direo ao dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Doutra banda, como direito fundamental, o princpio da liberdade fiscal subordina o Estado a uma tica fiscal pblica, ou seja, o Estado constitucionalmente obrigado a reconhecer o princpio da liberdade fiscal [12], aceitando mediante o devido processo legal, a opo fiscal adotada pelo contribuinte quando no limite de sua capacidade contributiva. 2.2. Princpio da transparncia fiscal. A transparncia fiscal [13] tambm um princpio constitucional implcito. Sua base emprica est situada no art. 5 caput da CF, bem como, art. 37 caput ambos da Constituio Federal. Sinaliza no sentido de que a atividade tributria deve se desenvolver segundo os ditames da clareza de propsitos, abertura de informao e simplicidade na tributao. Tais diretrizes principiolgicas so dirigidas tanto ao Estado, tica fiscal pblica, quanto aos contribuintes, tica fiscal privada. Se a opo da sociedade brasileira pela justia tributria, se estamos a favor da vida e no da morte, da eqidade e no da injustia, do direito e no do arbtrio, da convivncia com o outro e no de sua negao, no temos outro caminho seno viver plenamente nossa opo pela transparncia fiscal, encarnando-a, diminuindo assim a distncia entre ser o dever ser, isto , entre o que est positivado expressa e implicitamente no Texto Constitucional, e o que vem sendo materializado na realidade tributria brasileira. 2.3. Princpio da solidariedade fiscal. A idia de solidariedade se projeta com muita fora no direito fiscal hodierno, e isto ocorre por um motivo de extraordinria importncia: o tributo um dever fundamental. Vrios artigos do Texto Constitucional, revelam a importncia da solidariedade para o desenvolvimento da sociedade brasileira, uma base emprica exemplificativa por exemplo o art. 194, caput da Constituio Federal. Ento, se a solidariedade exterioriza a dimenso do dever, segue-se que no se encontra melhor campo de aplicao que o direito tributrio, que regula o dever fundamental de pagar tributo, um

dos deveres fundamentais do cidado no Estado Social Fiscal. A interpretao constitucional sofre um forte impacto desta importante diretriz hermenutica. Sensvel temtica, Ricardo Lobo Torres pondera que a solidariedade entre os cidados deve fazer com que a carga tributria recaia sobre os mais ricos, aliviando-se a incidncia sobre os mais pobres e dela dispensando os que esto abaixo do nvel mnimo de sobrevivncia; um valor moral juridicizvel que fundamenta a capacidade contributiva e que sinaliza para a necessidade da correlao entre direito e deveres fiscais. [14] Como bem ensinam Klaus Tipke e Douglas Yamashita, "O princpio do Estado Social ou da solidariedade apenas um dentre vrios princpios do Estado Social e Liberal de Direito. A trade dos valores fundamentais consiste na liberdade, na igualdade e na solidariedade. Esses valores tm de ser levados a uma proporo equilibrada entre si. Enquanto a Constituio Norte-Americana concede ao valor liberdade o grau mais elevado, muitas Constituies continental-europias consideram a liberdade, a igualdade e a solidariedade igualmente importantes." [15] No por outro motivo, que o professor catedrtico da Universidade de Barcelona, Jos Juan Ferreiro Lapatza [16] afirma que o tema da repartio justa da carga tributria se converte em um dos temas centrais da cincia do direito tributrio. Qualquer estudo de direito tributrio que pretenda contribuir para o desenvolvimento da sociedade brasileira, no pode e no deve ser hermtico a ponto de olvidar quem somos. No somos americanos nem europeus. Somos brasileiros e, se quisermos mais, somos latino-americanos. Isso quer dizer que em nossa imensa maioria somos pobres, mesmo que alguns poucos consigam acumular riquezas. H que haver solidariedade fiscal na construo das leis, na interpretao das leis tributrias pelos operadores do direito e na aplicao dos recursos financeiros, e isto s se materializar, se ao mesmo tempo em que estudarmos e compreendermos o Direito Comparado no campo do direito financeiro e tributrio, transcriarmos (Haroldo de Campos) esta leitura segundo os nossos interesses, de brasileiros e latino-americanos. Tamanho dever um exerccio permanente e indormido, porquanto qualquer distrao nos far cair na armadilha dos pases desenvolvidos, e por conseguinte, aprofundar ainda mais a misria social em que vivemos. No Brasil, cuja eticidade profundamente marcada pela injustia, vivemos frente a uma inafastvel exigncia de que, para tornarmos um verdadeiro Estado de direito democrtico, precisamos antes de qualquer coisa, integrarmos (com base no princpio da solidariedade fiscal), no processo de desenvolvimento uma imensa massa de excludos. Essa a exigncia central de nossa epocalidade, a forma especfica de efetivao em nossa contemporaneidade, da exigncia tica fundamental de solidariedade, respeito e proteo dignidade da pessoa humana. 2.4. Princpio da mediania fiscal. A dialtica entre a individualidade (microtica) e a comunidade representada pelo Estado (macrotica) h que ser dominada pelo razo prtica da mediania aristotlica. A mediania no uma espcie de mediocridade, mas sim, uma culminncia [17], um valor nobre, considerando que a vitria da razo sobre os instintos, neste caso os instintos pblicos e privados. Mediania fiscal, pensar o tributo como justa medida de um dever fundamental de solidariedade. [18] A base emprica deste princpio est situada no art. 3, I da Constituio Federal. Aqui, h quase que uma sntese de toda aquela sabedoria

grega que identifica no ''meio caminho'', no ''nada em excesso'' e na ''justa medida'' a regra suprema do agir, assim como h tambm a aquisio pitagrica que identificava a perfeio do ''limite'' e ainda, por fim, h uma explorao do conceito de ''justa medida''. O homem principalmente razo, mas no apenas razo. Com efeito, na alma h algo de estranho razo (desejo, apetite etc), que a ela se ope e resiste, mas que, no entanto, participa da razo. Dominar esta parte da alma, e reduzi-la aos ditames da razo a virtude tica, a virtude do comportamento prtico. Esse tipo de virtude se adquire com a repetio de uma srie de atos sucessivos, ou seja, com o hbito. Ns adquirimos as virtudes com uma atividade anterior, como acontece tambm com as artes. Com efeito, fazendo que ns aprendemos a fazer, tributando se aprende a tributar, pensando se aprende a pensar. Pois bem. Da mesma forma, realizando aes justas tornamo-nos justos; aes moderadas, moderados; aes corajosas, corajosos. Assim, as virtudes tornam-se como que [hbitos], [estados] ou [modos de ser] que ns mesmos construmos. Assim como muitos so os impulsos e tendncias (excesso de tributao versus excesso de sonegao) que a razo deve moderar, tambm so muitas as ''virtudes ticas'', mas, todas tm uma caracterstica essencial que comum: os impulsos, as paixes e os sentimentos tendem ao excesso ou falta (ao muito ou ao pouco), intervindo, a razo deve impor a ''justa medida'', que o ''meio caminho'' ou ''mediania entre os dois excessos. Tal lio serve ao Estado, ente tributante e ao cidado contribuinte. Portanto, a virtude tem a ver com as paixes e aes, nas quais o excesso e a falta constituem erros e so censurados, ao passo que o meio louvado e constitui retido, virtude. A mediania fiscal na tributao est na justa medida do tributo a ser exigido, nem tributo com efeito confiscatrio, nem tributo aqum da capacidade contributiva, mas sim, tributo como justa medida de um dever fundamental de solidariedade do cidado. 2.5. Princpio do justo gasto do tributo afetado. Aplicvel em especial s contribuies, encontra guarida tambm no art. 3, I, art. 167, IV, ambos da Constituio Federal. Tal princpio faz prevalecer o complexo, o hbrido, o plural, para declarar que tanto o direito tributrio quanto o financeiro dialogam entre si, para juntos, afirmarem a justeza ou no dos valores arrecadados e gastos a ttulo de tributos-contribuies. Princpio este que transita vontade em ambos ramos do direito, sem qualquer pretenso a exclusividade de ramo, seno apenas o forte desejo de dar eficcia ao princpio maior da justia tributria. Tributo afetado e desvirtuado para outro fim tributo ilegtimo, portanto, tributo que ofende dentre outros, os princpios da transparncia fiscal e da justia tributria. Tributo desvirtuado de sua afetao, tributo injustamente arrecadado, portanto, tributo passvel de devoluo, bem como, de punio dos responsveis pela malversao dos recursos pblicos das contribuies. Quer este princpio chamar a ateno, para o fato de que a afetao do tributo e no s da receita como quer a doutrina tradicional, com isto une-se o direito tributrio ao financeiro com o fito de criar-se mecanismo de controle e validao das normas tributrias. Fujamos de uma discusso unicamente estrutural a respeito de fatos geradores, bases de clculos e etc, e enfim, enfrentemos de vez a questo funcional do princpio do justo gasto do tributo afetado! Como controlar os recursos arrecadados a ttulo de tais contribuies? Pense caro leitor, o problema no s o fato de que se cria mais contribuies, mas, sim, de que se cria e mal se aplica o dinheiro arrecadado! Ento, o problema do justo gasto desses recursos nosso (operadores do direito financeiro e tributrio) ou no ? Se no nosso quem ento vai orientar os contribuintes brasileiros

sobre a legitimidade ou no destes novos recursos arrecadados? O economista? O criminalista? O socilogo? Claro que no s eles. Temos que ter sensibilidade para revermos nossos conceitos de direito tributrio e financeiro, para assim, criarmos novos instrumentais de dilogo entre os contribuintes e o fisco brasileiro, no podemos mais fugir desta convocao que nos impe a ps-modernidade. 2.6. Princpio da justia tributria (tica fiscal pblica e privada) Encontra sua base emprica no art. 3, I, e art. 5 2, ambos da Constituio Federal. tica justia consoante j nos ensinou o professor Olinto A. Pergoraro [19]. Portanto, a justia est no centro de qualquer discusso tica. Viver eticamente viver conforme a justia. Tributar e gastar de forma tica tributar e gastar conforme a justia tributria. O princpio da justia tributria encontra vida, alma e impulso na virtude da justia. Esta leva o contribuinte virtuoso a viver como cidado que luta por uma ordem tributria socialmente mais justa. Somos ticos, justos e virtuosos, no espao social, ningum etico para si mesmo; somos ticos em relao aos outros [20], neste sentido, tica tributria a prtica da justia tributria, ou, comportamento tico tributrio , antes de tudo, comportamento segundo a justia tributria, e conforme j sabemos, a tica tributria fiscal privada (contribuinte) e fiscal pblica (Estado), ambos, com deveres e direitos na relao jurdico-tributria. Para falarmos em Justia Tributria numa sociedade democrtica precisamos notar a presena de pelo menos duas caractersticas bsicas: i- uma forte regulao na distribuio de bens na estrutura bsica da sociedade e, ii- cidados-contribuintes que em uma democracia constitucional pagam tributos e mantm um fundo comum pblico, destinado a garantir a oferta de bens e de servios impossveis de serem assegurados com eqidade a todos os cidados, se entregues ao mercado. A garantia da oferta bsica de tais bens materiais e imateriais, passa inexoravelmente pela intributabilidade do mnimo existencial, e a ausncia da oferta deste bens camada pobre da populao redunda na perda do sentido humano, na perda da dignidade no mbito econmico, poltico, social e jurdico-fiscal. Em uma sociedade democrtica h bens primrios, cuja caracterstica principal serem necessrios sobrevivncia digna de todos os indivduos, por fora disto devem ser de acesso obrigatrio a todos os cidados, e.g, moradia, escola, saneamento bsico, alimentao, sade, salrios dignos, cultura etc (Ricardo Lobo Torres discorda, apartando os fundamentais (art. 5) dos sociais - art. 6 da CF) [21]. A oferta dos bens desta natureza de obrigao do poder pblico, ainda que o Estado deva recorrer ao mercado para garanti-los. No campo da tributao estes bens primrios ho que ser protegidos da tributao [22], e justamente em nome desta proteo que os governos democrticos esto legitimados coleta de tributos sobre a renda, propriedade e consumo daqueles que efetivamente podem contribuir. Tanto mais evoluda a sociedade democrtica do ponto de vista da tributao, quanto mais ela consiga inserir e garantir livre da tributao, na lista dos bens primrios, outros bens que possam elevar o padro de dignidade humana dos seus cidados. Diferentemente das sociedades hierrquicas, nas democracias deve-se reverter para o cidado, em especial ao cidado economicamente mais frgil, na forma da oferta de bens primrios, o montante da riqueza que cada cidado-contribuinte produzir com sua participao econmica, poltica e social. Por essa razo, nas democracias a pessoa no trabalha para o engrandecimento da ptria, para merecer a salvao eterna, para honrar o monarca, para enriquecer o empregador etc; as pessoas trabalham, galgam

melhores cargos e salrios, tornam-se cidados-contribuintes para verem melhoradas a sua qualidade de vida, a qualidade de vida de sua gerao e para verem garantidas a oferta bsica de bens primrios queles que em nome da solidariedade, tm um direito subjetivo proteo social, trata-se na verdade de um reconhecimento de direitos e deveres gerados pela relao social. Insistirmos em que h no direito tributrio duas ticas: uma tica fiscal privada e outra tica fiscal pblica. A tica privada uma tica de condutas que norteia o cidadocontribuinte que tem o dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Ao cidado-contribuinte no tico contribuir a menos para o montante da riqueza social, em proporo ao que suas faculdades lhe permitiam pagar, o que no deixa de ser uma exigncia aristotlica na teoria da justia tributria contempornea. J a tica fiscal pblica informada por quatro valores superiores, a saber, a liberdade, que consiste na aceitao da opo fiscal a ser adotada pelo contribuinte, desde que respeitada a sua capacidade contributiva; a igualdade, no sentido de que todos que estiverem na mesma situao havero de sofrer a mesma tributao; a segurana, que pugna pela no tributao de surpresa, irracional etc, e finalmente; a solidariedade, pice da efetivao da tica fiscal pblica. Fazer justia tributria dentre vrias coisas, ser solidrio com os carentes que tm direito subjetivo solidariedade, garantir aos credores desta solidariedade a oferta de bens primrios intributveis, porquanto os pobres, ddesempregados, e os assalariados no podem suportar o nus tributrio do Estado, mas, sim, ho que ser suportados pelo Estado via tica tributria da solidariedade mediante a arrecadao e distribuio de riquezas oriundas do pagamento de tributos dos cidados-contribuintes. 2.7. Princpio da cidadania fiscal. No Brasil a concepo de cidadania adquire densidade jurdica slida no art. 1, inciso II, da Constituio Federal de 1988, que a fez inserir entre os fundamentos do Estado Democrtico de Direito, abrindo novas perspectivas para anlise de sua temtica. Por ser tratar de um direito fundamental, a idia jurdica de cidadania repercute em todos os quadrantes do direito, ocasio ento, que podemos falar em um princpio da cidadania fiscal, a saber, um conjunto de deveres e direitos dos cidados frente ao fisco brasileiro, da porque uma reflexo sobre a cidadania fiscal envolve item concernente a tica tributria e por conseguinte a uma cidadania constitucional. A relao jurdica tributria que se estabelece entre o fisco e o cidado deve ser contemporaneamente pensada sob dois prismas. Do ponto de vista dos efeitos desta relao jurdica, ela ser unilateral quando figurar no plo ativo o cidado-carente, protegido que neste liame pela intributabilidade do mnimo existencial, isto , o cidado-carente na cidadania fiscal unilateral tem unicamente a posio de sujeito credor da solidariedade do Estado e o Estado tem unicamente a posio de sujeito devedor desta solidariedade. J na cidadania fiscal bilateral, a relao jurdica entre Fisco e cidado-contribuinte quanto aos seus efeitos bilateral, ou seja, h obrigao para ambas as partes, deveres e direitos do Fisco, tica tributria, deveres e direitos dos cidados-contribuintes, tica fiscal privada. Neste sentido o conceito de cidadania fiscal unilateral ora cunhado, quer significar o direito intributabilidade de um mnimo existencial (bens primrios) todos aqueles cidados brasileiros credores desta solidariedade, at porque como bem alerta Ricardo

Lobo Torres, ausente o mnimo indispensvel existncia, cessa a possibilidade de sobrevivncia do homem e com isto suprimida est a dignidade humana, logo, as condies materiais da existncia no podem retroceder aqum de um mnimo, do qual nem os prisioneiros, os doentes mentais e os indigentes podem ser privados. Poderamos dizer que a cidadania fiscal unilateral um direito do cidado intributabilidade de um mnimo essencial, ou mnimo social, ndice justo de bens de primeira necessidade, abaixo do qual as pessoas simplesmente no podem participar da sociedade como cidados. No Brasil como j vimos a Constituio Federal prestigia como direito fundamental a cidadania (art. 1, inciso II), bem como, diz constituir objetivos fundamentais da repblica a constituio de uma sociedade livre, justa e solidria. Ricardo Lobo Torres bem anotou que a Constituio de 1946 [23], art. 15, 1, garantia a imunidade ao mnimo indispensvel habitao, vesturio, alimentao e tratamento mdico das pessoas de restrita capacidade econmica, todavia, tal dispositivo desapareceu expressamente do Texto Constitucional, e a proteo hoje se efetiva comedidamente atravs de isenes de IPI e do ICMS veiculadas atravs de legislaes ordinrias. Entrementes, pensamos ns que a Constituio ainda agasalha tal princpio, podendo ser detectado em diversas passagens da Carta Magna, e.g, nas dobras do art. 1, inciso III que trata da dignidade da pessoa humana, portanto, do princpio constitucional-tributrio da cidadania fiscal. A cidadania fiscal s existir em sua plenitude, quando o nmero de cidadoscontribuintes, isto , cidados com capacidade de cumprir com o seu dever fundamental de pagar tributos, for supinamente maior que o dos cidados-carentes, impossibilitados de pagar tributos. Dito isto, fcil verificar a fragilidade da cidadania fiscal no Brasil, onde uma pequena parte da populao tem condies de pagar tributos e a imensa maioria de miservel no pode pagar, por conseguinte, esta imensa maioria est excluda do conceito de cidadania fiscal plena, ou cidadania fiscal bilateral como vimos de afirmar. 2.8. Princpio da improjetabilidade da lei tributria. Se o princpio constitucional da irretroatividade da lei tributria veda a tributao de fatos anteriores sua vigncia, o princpio constitucional da improjetabilidade da lei tributria veda a tributao de fatos futuros, que ainda no ocorreram, proibindo que a lei tributria seja arremessada, lanada ao futuro, hipotetisando um fato ainda inexistente e conferindo-lhe efeitos jurdicos no aqui-e-agora. A base emprica deste princpio construda a partir dos enunciados prescritivos do art. 150, III, "a" da Constituio Federal. fora de dvida que a lei tributria aplica-se a situaes jurdicas que iro ocorrer (frisa-se: ocorrer!) a partir da data em que teve incio a sua vigncia, neste sentido a lei (norma geral e abstrata) se volta para o futuro como bem anota Eurico Marcos Diniz de Santi [24], com o objetivo de regular comportamentos, implantando os valores que a sociedade almeja. Todavia, o princpio da improjetabilidade da lei tributria impede que a lei tributria seja aplicada a fato no ocorrido no mundo real, isto , fato vindouro, que h de vir, mas, que ainda no veio... Embora a lei, como instrumento jurdico geral e abstrato, se direcione ao futuro, ela sempre aplicada no presente com relao a fatos passados, que foram por ela,

juridicizados. A lei (leia-se: norma) no incide somente quando a aplicamos: a lei j incidiu, a aplicao , apenas, o dizer-se que a lei j incidiu, com outras palavras tambm so estas as lies de Adriano Soares da Costa. [25] Nesta linha, que alcunhamos ponteana, o futuro s ganha relevo jurdico quando deixa de s-lo, para se materializar no presente, s o real presentificado justifica a produo de efeitos jurdicos tributrios, porquanto, todo efeito jurdico efeito de norma + fato concretizado, fato presumido fato insuficiente, portanto, impossvel de ser juridicizado pela incidncia, razo de nossas crticas a Emenda Constitucional n 3/1993 que fez acrescentar o 7 ao art. 150 da Constituio Federal [26], que ao nosso ver est em franca antinomia com o princpio da improjetabilidade da lei tributria.

Notas
01. Direito Constitucional. 6 ed. Coimbra: Almedina. 1993. p. 166. 02. Sobre o conceito de fonte do direito, cf. Adriano Soares da Costa. Teoria da incidncia da norma jurdica. Crtica ao realismo lingstico de Paulo de Barros Carvalho. Belo Horizonte: Del. Rey. 2003. p. 4. 03. Cf. nosso Fundamentos do Dever Tributrio. op. cit. p. 74. 04. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva. 2002. P. 141-142. Cf. tambm, Miguel Reale, Introduo filosofia. 3 ed. So Paulo: Saraiva.1994. p. 143145. 05. Cf. nosso Fundamentos do Dever Tributrio. op. cit. p. 70-85. 06. BVerGE 34. 269, Jrgen Habermas, Direito e democracia: entre facticidade e validade, v. 1, 1997, p. 303. Apud. BARROSO, Lus Roberto. Fundamentos tericos e filosficos do novo direito constitucional brasileiro (ps-modernidade, teoria crtica e ps-positivismo). Revista Dilogo Jurdico. Salvador. CAJ - Centro de Atualizao Jurdica. v. I. n 6. setembro de 2001. Disponvel em: www.direitopublico.com.br. 07. tica. 23 ed. Rio de Janeiro: Civilizao Brasileira. 2002. p. 22-24. 08. Moral tributaria del Estado y de los contribuintes. Traduo de Pedro M. Herrera Molina. Madrid. Marcial Pons. 2002. p. 21. 09. Cf. Liberdade, Segurana e Justia no Direito Tributrio, Justia Tributria - I Congresso Internacional de Direito Tributrio Vitria - 12-15 de agosto de 1998. So Paulo. Max Limonad. 1998. p. 684-685. 10. John Rawls. Uma Teoria da Justia. So Paulo: Martins Fontes. 1997. p. 219. 11. Cf. Jos Casalta Nabais. O dever fundamental de pagar impostos. Almedina. Coimbra. 1998. p. 679.

12. Para uma ampla viso do tema, autonomia privada, simulao e eluso tributria, cf. Heleno Trres, Direito Tributrio e Direito Privado. So Paulo. Revista dos Tribunais. 2003. passim 13. Cf. Ricardo Lobo Torres. O princpio da transparncia fiscal. Publicao da Conferncia pronunciada em 27.10.200 no XIV Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, promovido pelo IGA/IDEPE em So Paulo. Malheiros. So Paulo. Revista de Direito Tributrio. v. 79. p. 9. 14. Cf. Ricardo Lobo Torres, Solidariedade e Justia Fiscal, in, "Estudos de Direito Tributrio em homenagem memria de Gilberto de Ulha Canto" [coord] Maria Augusta Machado de Carvalho. Rio de Janeiro. Forense. 1998. p. 301 e 303. 15. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo: Malheiros. 2002. p. 43. 16. Curso de Derecho Financiero Espaol. 13 ed. Madrid. Marcial Pons. 1991. p. 318. 17. Cf. Aristteles. tica Nicmaco. So Paulo: Martin Claret. Livro II. 2002. p. 4749. 18. Cf. Jos Casalta Nabais. op. cit. p. 674-679 19. "tica Justia" 6 ed. Petrpolis: Vozes. 2001. 13 20. "tica Justia" op. cit. p. 9. 21. Cf. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. v.5. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar. 2000. p. 179-180. 22. Cf. John Rawls. Uma Teoria da Justia. op. cit. p. 303-313. 23. Assim dispunha o art. 15, 1 da Cf de 1946: "So isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mnimo indispensvel habitao, vesturio, alimentao e tratamento mdico das pessoas de restrita capacidade econmica." 24. Decadncia e prescrio no direito tributrio. 2 ed. So Paulo: Max Limonad. 2001. p. 54-55. 25. Sobre a distino entre incidncia e aplicao, por todos, Adriano Soares da Costa, Teoria da incidncia da norma jurdica...op. cit. p. 28-36. 26. Cf. Fundamentos do Dever Tributrio. p. 102. esempregados