1 DENETM

1.1.Giri Gnmzde, hem lke ekonomileri hem de toplum iin nemli ekonomik birimler olan iletmeler, kreselleen dnyada, hzl gelien, byk, karmak yap ve sistemler haline dnmekte, faaliyet alanlar ve ortaklk yaplar gibi zellikleri nedeniyle de giderek artan sayda eitli taraflarn ilgi oda konumuna gelmektedirler. letme ile ilikili/ilgili eitli taraflar, iletmelere ait finansal nitelikli bilgileri, deiik amalarla karar verme srelerinde kullanrlar. rnein, hissedarlar yapm olduklar yatrmn durumunu renmek, potansiyel yatrmclar yatrm frsatlarn deerlendirmek, kredi verenler kredibiliteyi lmek zere finansal bilgilerden yararlanr. Finansal nitelikli verileri (zellikle finansal raporlar) karar verme srecinde kullanan tm taraflar asndan bu verilerin gvenilirlik derecesi nemlidir. ekil 1.1de grld zere, bilginin doru ve gvenilir olmas karar verme srecinde daha salkl sonulara ulalmasna yardmc olur. rnein, kredi kurulular iletmelerin finansal yapsnn kredi kullandrmaya msait olup olmadn tespit etme aamasnda finansal tablolardan yararlanrlar. Kredi kuruluu iin; salkl kredi tahsisatnn yaplabilmesi, doru ve gvenilir finansal verilere ulalarak salanr. letmeyle ilgili taraflardan bir dieri olan devlet, lke ekonomisinin nemli birimleri olan iletmelerin finansal durumunu doru deerlendirebilmek, doru vergi ve ekonomi politikalar oluturmak iin gvenilir finansal verilere ihtiya duyar. letmelerin rettii finansal nitelikli bilgilere ne dzeyde gvenilecei sorusunun cevabnda denetim olgusu nemli bir grev stlenmektedir. Gvenilir bilgi ihtiyacn karlamak zere eitli denetim mekanizmalar oluturulmasna ihtiya vardr. Denetim ilevi, bilgilerin gvenilir

11

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

ve doru olup olmadn ortaya karmaya ynelik almalarn btnnden olumaktadr.

ekil 1.1. Gvenilir Bilgi Talebi letmelerin sunduklar mali bilgilerin denetim srecinden gemesi, bilgilerin gvenilirlik dzeyini dier bir deyile kalitesini artrmaktadr. Sonu olarak, iletmelerin yabanc kaynak kullanmalar, halka almalar, uluslararas dzeyde faaliyet gstermeleri, ortak saylarnn artmas gibi nedenler gvenilir finansal bilgi elde etmenin ve buna bal olarak denetimin nemini giderek artrmtr. lkemizde bamsz denetim alanndaki geliim zellikle bankaclk sektr ve sermaye piyasalarna ilikin dzenlemelerle balam olup,

12

1. DENETM

yakn gelecekte Trk Ticaret Kanununda yaplmas planlanan deiikliklerle birlikte zorunlu hale gelerek lke genelinde yaygnla kavuacaktr. Bu sre Trkiyede denetimin geliimine nemli katklar salayacaktr. 1.2.Denetim htiyacn Ortaya karan Nedenler Denetim yaplmasn gerektiren en nemli unsur, finansal nitelikli bilgilerin doru ve gvenilir olup olmadnn tespit edilmesi ihtiyacdr. Finansal nitelikli bilgilerinin gvenilirliine engel olabilecek birok faktrden sz etmek mmkndr. Bilgilerin gvenilirlik dzeyini artrmak amacyla bamsz bir uzmann inceleme yapmas ve bu konuda gr belirtmesi nemlidir. letme ile ilgili eitli taraflar vardr ve bunlarn karlar birbiriyle atabilmektedir. letmede yaplan finansal ilemlerin karmakl elde edilen bilgiye gven dzeyini etkileyebilir veya kullanlacak bilginin alnacak karar etkileyecek olmas, bilgilerin doru ve gvenilir olmasnda nemli bir etkiye sahip olabilmektedir. Denetim ihtiyacn douran nedenler aadaki balklar altnda gruplandrlabilir (ekil 1.2): a) Gvenilir ve doru bilgi ihtiyac, b) kr atmas, c) Muhasebe sistemlerinin karmakl, d) Dier nedenler,

13

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

ekil 1.2. Denetimi gerekli klan unsurlar a. Gvenilir ve doru bilgi ihtiyac Denetim ihtiyacn ortaya karan ve/veya zorunlu klan en nemli neden ilgili taraflarn gvenilir ve doru bilgi talebidir. Bu talep denetim ihtiyacn douran en nemli etkendir. Muhasebe tarafndan oluturulan finansal verilerin, bu verileri kullanan taraflarn amalar dorultusunda ve salkl olarak deerlendirilebilmesi ancak bu verilerin; anlalabilir, gvenilir, ihtiyaca uygun, karlatrlabilir olmasyla salanabilir. Karar vericilerin bu bilgileri kullanabilmeleri iin anlalr olmas kanlmazdr. Muhasebe verilerinin karar vericilerinin ihtiyacna uygun dzenlenmesi, verilerin ama dorultusunda kullanlmasna yardmc olacaktr. Finansal verilerin birbiriyle mukayese edilebilirlii yorum yapmay ve deerlendirmeyi kolaylatracaktr. Tm bu unsurlar iinde barndrarak finansal tablolarn bir arada doru ve gvenilir olup olmadn ortaya koyacak en nemli olgu denetimdir.

14

1. DENETM

b. kar atmas Finansal tablolarn kullanclar ile finansal tablolarn hazrlanmasndan sorumlu olan irket yneticileri arasndaki kar atmas, bilgilerin kastl olarak gerei ve doruyu gstermekten uzaklatrlmasna yol aabilir. Bu durum, bilgi kullanclarnn yanl kararlar vermesine ve zarar grmesine yol aacaktr. kar atmas irketi yneten ve finansal tablolarn hazrlanmasndan sorumlu olan yneticilerle hissedarlar arasnda da yaanabilir. Yneticiler irketi gerekte olduundan daha baarl gstererek grevlerinde kalmay hedefleyebilir veya daha fazla prim almay dnebilirler. Bu durum hissedarlarn irketin gerek faaliyet sonularn ve gerek finansal gcn grmesine engel tekil edecektir. irketin durumunun olduundan farkl gzkmesi hissedarlarn salkl kararlar vermelerini olumsuz ynde etkileyecektir. Dier taraftan, irket ynetimi kaynak temininde kredi kurulularna kar, irket hissedarlar irket hisselerinin satlmas srasnda potansiyel yatrmclara kar irketin deerini olduundan farkl gstermeye alabilirler. Bu rnekler, yneticiler, irket hissedarlar, kredi verenler ve yatrmclar arasndaki kar atmalarna iaret etmektedir. irketle iliki iinde olan nc taraflarn herbiri asndan benzer kar atmalar kma olasl her zaman vardr. c. Muhasebe sistemlerinin karmakl Muhasebe ilemleri ve finansal tablolarn hazrlanmas sreci, iletmeler bydke, faaliyet eitlilii arttka ve teknoloji ilerledike daha karmak hale gelmektedir. Ayrca muhasebe standartlarndaki deimeler ve gelimeler sreci daha da zorlatrmaktadr. Muhasebe sreci-

15

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

nin karmakl finansal tablolarda hata olma olasln artrd gibi hatay ortaya karmay da zorlatrmaktadr. Bu durum, muhasebe bilgilerinin gvenilirlik ve doruluk derecesinin tespiti amacyla denetim gereksinimini ortaya karmaktadr. d. Dier Nedenler Yukarda sralanan unsurlarn dnda da denetimi gerekli klan bir takm unsurlar sz konusudur. Her bir kullancnn gvenilir bilgiye kendisinin dorudan eriebilmesindeki zorluklar da denetim mekanizmasnn kurulmasn gerekli klmaktadr. nk farkl zellikler tayan bilgi kullanclarnn denetim yapma yetisine sahip olmas, denetim yapma yetisine sahip olsalar bile, zaman ve maliyet ynnden byle bir almann rasyonel olmas sz konusu deildir. Bu nedenle bamsz denetim mekanizmasnn oluumu kanlmaz olarak ortaya kmaktadr. 1.3.Denetimin Tanm Denetim; belli bir ekonomik birime ait finansal nitelikli bilgilerin nceden tespit edilmi ltlere uygunluk derecesini belirlemek amacyla bir uzman tarafndan gerekletirilen kant toplama, bu kantlar deerlendirme ve deerlendirme sonucunda ulalan grn ilgililere bir rapor ile sunulduu sretir. Denetim kavramnn tanmnda geen temel unsurlarn ayrntl aklamas aadaki gibidir: 1.Denetim bir ekonomik birime ait bilgileri kapsar; denetim ister kr amal olsun isterse de kr amal olmasn tm ekonomik birimlerin faaliyetlerini kapsayabilir. Bamsz denetimin konusu kr

16

1. DENETM

amal irketlerin finansal nitelikli ilemleri olabilecei gibi, kr amac olmayan vakf, dernek ve devlet organizasyonu iin de sz konusu olabilir. 2.Denetim bir karlatrma srecidir, nceden belirlenmi ltler kullanlr; denetim srecinde ama finansal nitelikli bilgilerin doru ve gvenilir olup olmadnn ortaya karlmasdr. Bilgilerin doruluu, bunlarn uymas gereken ltlerle mukayese edilmesi ile saptanabilir. Denetimde mukayese amal kullanlan bir ok lt olabilir. Bunlardan bazlar aadaki gibidir: a)Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri, b)letme ii ve dnda belirlenmi politika ve yntemler, sirkler ve talimatlar, c)Yasa ve ynetmelik hkmleri, d)Ynetimce saptanm baar ve performans ltleri ve bteler. 3.Denetim kant toplama ve deerlendirme srecidir; deneti denetim almas sonunda belirtecei grn yeterli miktarda ve kalitede kanta dayandrmak zorundadr. 4.Denetim uzman ve tarafsz bir kii tarafndan yaplr; denetim almalarn yrtecek kiinin konusunda eitimli ve tecrbeli olmas gerekir. Denetinin tm almalarn objektif, tarafsz ve effaf bir biimde yrtmesi esastr. 5.Denetim almalar sonucunda bir gr oluturularak ilgililere iletilir; deneti denetim almas sonunda ulat grn dzenledii bir rapor ile ilgililere sunar. 1.4.Denetimin nemi Gelimi lkelerde sermaye byk lde tabana yaylm ve irketlerin halka aklk oranlar ykselmitir. Gelimekte olan lkelerde de

17

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

bu oran artrlmaya allmakta, tasarruflarn ekonomiye aktarlmas tevik edilmektedir. Sz konusu ekonomik ortamn salkl olarak oluturulmasnda bamsz denetim olgusunun nemi byktr. Bamsz denetim ilevinin destei olmadan sermaye piyasasnn salkl bir ekilde ileyiini ve tasarruflarn ekonomiye aktarmn gerekletirmek olduka g olacaktr. Denetimin en nemli faydas hi phe yok ki karar verme srecinde kullanlacak bilgilere ne lde gvenilecei konusunda makul gvence vermesidir. Denetimin eitli yararlar arasndan birkana aada yer verilmitir. Finansal tablolara olan gven dzeyini ykseltir. Suiistimal ve yolsuzluk eilimini azaltr. Muhasebe kaytlarnda hatal ilemlerin azalmasna yardmc olur. Muhasebe hatalarnn dzeltilmesini salar. letmelerin effaflna katk yapar ve piyasadaki gvenilirliini ykseltir. Kredi kurumlarnn kredi deerlemede kar karya bulunduklar bilgi riskini (gvenilmez finansal tablolar) azaltr. 1.5.Muhasebe - Denetim likisi Muhasebenin ilevi, finansal nitelikli ilemleri kaydetmek, snflandrmak, zetlemek ve raporlamaktr. Muhasebenin amac bilgi sunmaktr ve bu grevini nemli lde hazrlanan finansal tablolar aracl ile yerine getirir. Denetimin ilevi ise; muhasebe tarafndan sunulan bilgilerin doru ve gvenilir olup olmadn tespit etmek ve bir gr bildirmektir. Yapl ekli ve ama itibariyle birbirinden farkl olan bu iki faaliyetin ortak noktas, finansal bilgilerin retilmesi ve denetlenmesinde ortak lt-

18

1. DENETM

lerin esas alnmasdr. Bu ltler, finansal raporlamada esas olan standartlardr. Muhasebeci ve denetilik meslekleri karlatrldnda; en nemli farkllklardan biri, muhasebe iini yrten kiilerin denetim ilevinde bulunmamasdr. Dier bir farkllk da denetim yapacak olan meslek mensuplarnn da denetleyecei finansal bilgilerin oluturulmasnda grev almam olmasdr. Tablo 1.1. Muhasebe - Denetim likisi

Muhasebeci mali nitelikli ilemlerin yasal mevzuata, Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine uygun kaydedilmesi ve ilgililere raporlanmas srecini yrtr. Deneti ise, muhasebeci tarafndan gerekletiri19

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

len ilemlerin hazrlanan raporlarn gvenilirlii konusunda ilgililere gr sunulmas srecini yrtr. 1.6.Denetinin Tamas Gereken zellikler Deneti, denetim almalarn yrten, yeterli mesleki bilgi ve tecrbeye sahip, tarafsz davranabilen, yksek ahlaki nitelikler tayan kimsedir. Deneti denetim almalarn gerekli mesleki zeni gstererek yrtmeli ve yksek ahlaki nitelikler tamal ve yenilikleri takip ederek mesleki bilgisini srekli gelitirmelidir. Deneti denetim almalarn yrtrken tarafsz olmal, yanl hareket etmemelidir. Denetinin denetlenen iletmenin yneticileri ve ortaklar ile akrabalk ilikisi bulunmas, ticari faaliyette bulunmas, vb. ilikiler bamszl ortadan kaldran temel unsurlardandr. Denetim mesleini icra eden denetilerin konularnda uzman olmalar ve denetimle ilgili yeterli deneyime sahip olmalar gerekir. Tablo 1.2. Denetinin Tamas Gereken zellikler

Denetinin bamszln ortadan kaldracak baz hususlar aadaki gibidir: Denetledii iletmenin orta olmak, Denetlenen iletmenin sahipleriyle ortaklk ilikisinde bulunmak,

20

1. DENETM

Denetlenen iletmeden maa almas, bor vb. ilikisinin olmas, Denetlenen iletmeye ait hisse senedi, tahvil veya benzeri bir menkul kymet yatrm yapm olmak, Denetlenen iletmenin ortaklar veya yneticileri ile kan bann olmas, Denetlenen iletme ile ticari bir ilikisinin olmas, Denetlenen iletmeden nemli saylabilecek tutarda hediye alnmas, Denetlenen iletmeden ok zel indirimle bir varlk veya fayda alnmas. Denetim iinin nemi gerei bu meslei yerine getiren denetilerin gerekli mesleki eitime sahip olmalar gerekir. Deneti olmak iin sadece eitimli olmak yeterli deildir. Denetim ii asl olarak sahada gerek anlamda bizzat denetim faaliyetine katlarak kazanlabilecek tecrbeye dayal bir meslektir. Bu nedenle denetilerin ayn zamanda bu unvan alabilmeleri iin belirli bir sre yardmc deneti unvan altnda denetim iinde tecrbe kazanmalar gerekir. Denetim iini yrten denetilerin yksek ahlakl olmas, yz kzartc su ilememi olmas, mflis olmamas da aranan zelliklerdir. Bir meslek mensubunun mesleki adan uymas gereken ahlak kurallar genellikle Etik lkeler olarak adlandrlr. IFAC tarafndan yaynlanm olan Etik lkeler tm meslek mensuplar iin bir rehber niteliindedir. Aada Etik ilkeler detayl olarak aklanmtr. 1.7.Etik lkeler IFAC tarafndan yaynlanm olan Etik lkelere 1 tm ye kurulularn uymas zorunludur. Ancak ye kurulular kendi lkelerindeki yasal
1 Code of Ethics for Professional Accountants, IFAC, 2005 (2006da bamszlk ile ilgili blmde deiiklik yaplmtr)

21

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

dzenlemelerle uyumlu olmas asndan daha sk etik kurallar getirebilirler. IFAC tarafndan yaynlanm olan Etik ilkeler; tm meslek mensuplarnn uymas gereken etik ilkeler, bamsz alan meslek mensuplarnn uymas gereken etik ilkeler ve baml alan meslek mensuplarnn uymas gereken etik ilkeler olarak 3 grupta toplanmtr. Tablo 1.2. Etik lkeler

TRMOB tarafndan 19 Ekim 2007 tarihinde yaynlanm olan Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacaklar Etik lkeler Hakknda Ynetmelik IFAC tarafndan yaynlanm olan Etik lkeler referans alnarak hazrlanm ve ayn gruplama ve alt balklar esas alnarak meslek mensuplarnn uymas gereken etik ilkeler zetlemitir. 1.7.1. Genel Etik lkeler Bu blmde bir meslek mensubu, ister bir iletmede cret karl hizmet veriyor olsun, isterse de bireysel olarak veya dier meslektalaryla birlikte kurmu olduu ortaklk brolar vastasyla hizmet veriyor olsun, uymas gereken etik kurallar anlatlmaktadr. Genel etik ilkeler; drstlk, tarafszlk, mesleki yeterlilik ve zen, gizlilik ve profesyonel (mesleki) davran olarak 5 balkta toplanmtr.

22

1. DENETM

Tablo 1.3. Genel Etik lkeler

Drstlk Meslek mensuplarnn tm meslek faaliyetlerinde ve i ilikilerinde doru szl ve drst davranmalardr. Tarafszlk Yanl veya nyargl davranmaktan kanmak; nc kiilerin haksz ve uygunsuz biimde yaptklar basklarn meslek mensuplarnn meslek kararlarn etkilememesi veya engellememesidir. Mesleki yeterlilik ve zen Meslek mensubunun meslek faaliyetlerini yerine getirirken teknik ve meslek standartlara uygun olarak, zen ve gayret iinde davranmasdr. Gizlilik Meslek mensubunun meslek ilikileri sonucunda elde ettii bilgileri aklamasn gerektirecek bir hak veya grevi olmadka nc kii veya gruplara aklamamas ve bu bilgilerin meslek mensubunun veya nc kiilerin karlar iin kullanlmamasdr.
23

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

Profesyonel davran Meslek mensubunun mevcut yasa ve ynetmeliklere uymasn ve meslein itibarn zedeleyecek her trl davrantan kanmasn ifade etmektedir. 1.7.2. Bamsz Meslek Mensuplar iin Etik lkeler IFAC tarafndan belirlenen bamsz alan meslek mensuplarnn uymas gereken etik ilkeler ise aada aklanmtr. Bamsz alan meslek mensuplar, faaliyetlerini bireysel olarak srdren meslek mensuplarn ve bir araya gelerek kurduklar ortaklk brolar erevesinde mterilerine hizmet vermekte olan meslek mensuplarn kapsamaktadr. Tablo 1.4. Bamsz Meslek Mensuplar iin Etik lkeler

24

1. DENETM

Mteri ve Kabul Meslek mensubunun bir mteri ile i ilikisine girmeden nce, bu ilikinin genel etik kurallara aykr bir duruma neden olup olmayacan deerlendirmesi gerekir. Mteri iletmenin yasa d faaliyetlerinin olmas, pheli bir takm muhasebe ve raporlama uygulamalarnn olmas, yneticilerinin adnn pheli bir takm olaylara karm olmas, meslek mensubunu drstlk ve profesyonel davran ilkelerine uyum asndan zor durumda brakabilir. Meslek mensubu olas riskleri deerlendirmeli ve bu riskleri bertaraf edecek koruma tedbirlerinin olmad durumlarda mteri ile i ilikisine girmekten kanmaldr. Meslek mensubu mterisine ancak mesleki adan yeterli olduu hizmetleri vermelidir. Aksi bir durum sz konusu olduunda mesleki yeterlilik ve zen ile ilgili genel etik kurala uymakta zorlanabilir. Dolaysyla mteri iletme ile bir szleme imzalamadan nce, istenilen hizmeti verebilecek mesleki bilgi ve tecrbeye sahip elemann olup olmad, iletmenin iinde bulunduu yasal ve sektrel dzenlemeler konusunda yeterli bilgi sahibi olunup olunmad, uzman grne ihtiya duyulup duyulmayaca, bu hizmeti laykyla verebilmek iin yeterli zamannn olup olmad hususlarn deerlendirmesi gerekmektedir. Hali hazrda bir baka meslek mensubunun vermekte olduu bir hizmetin stlenilmesi istendiinde meslek mensubunun bu ii kabul etmemesi iin teknik veya mesleki bir sebebin olup olmadn aratrmas gerekir. Bir dier deile, meslek mensubunun byle bir ii kabul etmeden nce verilecek hizmet ve iletme ile ilgili detayl bir inceleme yapmas ve deiikliin sebebi dahil, nemli hususlar hakknda bilgi sahibi olmas gerekir. Bu n aratrma iletmenin iznini alarak halen sz konusu hizmeti vermekte olan meslek mensubuyla konuulmasn da ierebilir.
25

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

kar atmalar Meslek mensubunun hizmet verecei iletme ile bir kar atmas iinde olmas (bir konuda rakip olmalar) veya hizmet verilecek iletmenin rakibi olan bir baka iletmeye de hizmet veriliyor olmas gibi durumlar meslek mensubunun tarafszlk, gizlilik ve profesyonel davran gibi bir takm genel etik ilkelere uygun hareket etmesi hususunda tehdit oluturabilir. Bu gibi durumlarda meslek mensubu olas tehditleri ortadan kaldracak nlemler alabiliyorsa ii kabul eder, aksi takdirde bu ii stlenmemesi gerekir. Rakip iletmelere hizmet verilmesi durumunda taraflarn onaynn alnmas, birbirinden tamamen farkl hizmet ekiplerinin kurulmas, iletmelerle ilgili bilgilere ulamn firma iinde snrlandrlmas, kalite kontrol prosedrlerinin titizlikle uygulanmas yoluyla olas tehditler ortadan kaldrlabilir. kinci Gr Meslek mensubundan bir baka meslek mensubunun hizmet vermekte olduu bir iletmede muhasebe, denetim veya dier standartlarn uygulanmas konusunda ikinci bir gr istendii durumda, meslek mensubu genel etik ilkelere uyumu tehdit edecek hususlarn olup olmadn deerlendirmek durumundadr. kinci gr iin sunulan bilgilerin ilk gr iin sunulan bilgilerden farkl veya eksik olmas mesleki yeterlilik ve zen ilkesine uyumu gletirebilir. Bu durumda meslek mensubunun hali hazrda hizmet vermekte olan meslek mensubuyla grmesi, iletme ynetimine bu kapsamda bir alma ile ilgili snrlamalar ak bir ekilde anlatmas ve kendi grnn bir kopyasn dier meslek mensubuyla paylamas yoluyla olas tehditleri ortadan kaldrmas mmkn olabilir.

26

1. DENETM

cretlendirme Mteri iletme ile yaplan szlemede hizmet bedeli ak bir ekilde belirtilir. Ayn i iin farkl meslek mensuplarn farkl fiyatlar vermesi etik adan kabul edilemez bir durum deildir. Ancak baz durumlarda ok dk fiyat verilmesi iin yeterli mesleki zen ve titizlikle yaplmas hususunda bir takm tehditler oluturabilir ve uyulmas gereken teknik ve mesleki standartlardan sapmalara yol aabilir. Bu durumlara yol amamak iin meslek mensubunun i kapsamn ve fiyatn belirlenme esaslarn szlemede aka belirtmesi ve iin laykyla yaplabilmesi iin gerekli eleman ve zaman tahsisini yapmas gerekir. Denetim ve dier gvence szlemelerinde performansa dayal bir cret belirlenmesi etik adan kabul edilmez. Ancak gvence hizmeti dnda kalan hizmetler iin performansa dayal cret belirlenmesi mmkndr. Bu durumlarda da olas tehditlerden uzak durmak iin, szleme erevesinde iin kapsam, cretin hesaplama ekli ve dayand kriterlerin yoruma yer brakmayacak ekilde ak bir ifadeyle belirtilmesi gerekir. Hizmetlerin Pazarlanmas Meslek mensubu mesleki hizmetlerin pazarlamasnda profesyonel davran ilkesine ters decek davranlardan kanmaldr. Pazarlama faaliyetlerinde doru ve drst bir tavr sergilemeli ve sunduu hizmetler, sahip olduu zellikler ve i tecrbesiyle ilgili abartl iddialarda bulunmamal veya dier meslek mensuplarnn hizmetleri ile ilgili aslsz karlatrmalar ve kltc atflar yapmamaldr. Trkiye uygulamalarnda meslek mensuplarnn, 21 Kasm 2007 ta-

27

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

rihinde TRMOB tarafndan yaynlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Mesleklerine likin Haksz Rekabet ve Reklam Yasa Ynetmelii erevesinde getirilen kurallar da dikkate almas gerekmektedir. Hediye ve Arlama Meslek mensuplarna ve yaknlarna mteri iletme tarafndan bir takm hediyeler verilebilir. Alnan bu hediyeler meslek mensubunun tarafszln tehlikeye drebilir. Eer alnan hediyeler, bilinmesi durumunda nc ahslar tarafndan tarafszln bozulduu eklinde alglanacaksa, bu hediye kabul edilmemelidir. Tarafszln bozulduuna dair bir algya yol amayacak, i hayatnda normal karlanan kk hediye ve arlamalarn kabul edilmesi etik kurallara aykrlk tekil etmez. Mteri Varlklarnn Koruma Altna Alnmas (Muhafazas) Yasal olarak izin verilmedii srece meslek mensuplar mterilerine ait para ve benzeri varlklar emanet olarak almamaldr. Mteri varlklarnn emanet altna alnmas profesyonel davran ve tarafszlk ilkelerine uyulmas konusunda tehdit oluturabilir. Yasalar erevesinde izin verildii durumlarda emanete alnan mteri varlklar ile ilgili olarak meslek mensubunun ilave kontrol prosedrleri oluturmas gerekir. rnein; meslek mensubunun mteri varlklarn kendi varlklarndan ayr tutmas, sadece amacna ynelik olarak kullanmas, bu varlklarla ilgili oluan her trl gelir, faiz, kr pay iin sorumlulara hesap vermeye hazr olmas, ilgili yasal dzenlemelere uyulduunu gzetmesi gerekir. Trkiye uygulamalarnda meslek mensubunun mterilerine ait pa-

28

1. DENETM

ra ve dier varlklarn emanet olarak alnmasn yasaklayan 26 Ekim 1996 tarihinde yaynlanan Mecburi Meslek Kararna uygun hareket etmeleri gerekmektedir. Tarafszlk (Tm Mesleki Hizmetler iin) Meslek mensubu hizmet sunarken tarafsz davranmasna engel olabilecek hususlar deerlendirmeli ve varsa bunlar ortadan kaldrmak iin gerekli nlemleri almaldr. rnein mteri iletme yneticileri ile meslek mensubu arasnda ailevi veya kiisel bir ilikinin olmas, yakn i ilikisi iinde olmalar tarafszlk ilkesine uyumu zedeleyebilir. Bu durumlarda meslek mensubunun gerekli grd takdirde hizmet ekibinden ekilmek, tehdide yol aan i ilikisini sona erdirmek, mteri iletme ynetimi ile ve/veya firma iindeki yneticilerle durumu tartmak, ilave kontrol prosedrleri oluturmak gibi farkl yntemlerle olas tehditleri ortadan kaldrmas gerekir. Bamszlk (Gvence Hizmetleri iin) Gvence hizmetlerinde meslek mensubunun sadece tarafsz davranmas deil, ayn zamanda gvence hizmeti veren iletmeden bamsz olmas gerekmektedir. Bamszlk ilkesi; fikren bamszlk ve grnmde bamszlk olarak ikiye ayrlr. Fikren bamszlk meslek kararn d etkilerden bamsz olarak verilmesi, meslek mensubunun drstlk, tarafszlk ve meslek phecilik iinde davranmasdr. Grnmde bamszlk gerekli tm bilgilere sahip, uygulanan nlemleri bilen nc bir grup tarafndan da firmann ve szleme eki-

29

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

binin drstlk, tarafszlk ve meslek pheciliinin onaylanmasn ifade etmektedir. Meslek mensubunun gvence szlemeleri kapsamnda hizmet vermesi durumunda hem fikren bamsz olmas hem de grnmde bamsz olmas beklenir. rnein finansal tablolarn ilgili standartlara uygunluu konusunda gr vermek zere yaplan bir anlama erevesinde meslek mensubunun bamszl konusunda nc ahslar tarafndan bir phe duyulmas, meslek mensubunun alma sonucunda vermi olduu grn gvenilirliini zedeleyecektir. Dolaysyla meslek mensubu her ne kadar fikren bamsz hareket etmi olsa da bu algdaki pheyi deitirmeyecektir. Bamszlk hem verilen hizmette grev alan her bir meslek mensubu seviyesinde hem de hizmeti veren firma seviyesinde deerlendirilmesi gereken bir husustur. Hizmet ekibinde grev alan meslek mensuplarnn mteri iletmede ilgili birimde alan eleman veya yneticilerle kiisel bir ilikisinin olmas veya hizmet verilen iletme ile bir i ilikisinin bulunmas (rnein; hizmet verilen iletme bir banka ve meslek mensubu bu bankadan kredi kullanm ise) bamszl zedeleyen hususlara rnek olarak verilebilir. Dier taraftan hizmet veren firma gvence hizmetini alacak iletmeye farkl bir takm hizmetler vermi veya veriyor olabilir. rnein sz konusu iletmenin gvence almasna konu olan dnem iinde irket deerlemesinin yaplm olmas, i kontrol sisteminin kurulmu olmas ve iletme adna ie alma fonksiyonunun yrtlm olmas firma seviyesinde bamszl zedeleyen hususlar olarak saylabilir. Ulusal dzeyde dzenleyici otoriteler tarafndan bamszl zedeleyen hususlar hakknda detayl aklamalar yaplm ve kurallar getirilmi olabilir. Bu durumda meslek mensubu bamszlk ilkesi konusunda

30

1. DENETM

bu kurallara da uymak zorundadr. Trkiye uygulamalarna bakldnda Sermaye Piyasas Kurulu ve Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurulu tarafndan getirilen bamszl zedeleyen konulara ilikin ak kurallar olduu grlmektedir. Ad geen dzenleyici kurul uygulamalarna tabi iletmelere gvence hizmeti veren meslek mensuplarnn sz konusu kurallara uygun hareket etmeleri gerekir. 1.7.3. Baml alan Meslek Mensuplar iin Etik lkeler Bir iverene cret akdi ile baml alan meslek mensuplarnn (letmelerin mali iler blmnde alan tm elemanlar bu grupta yer alr.) uymas gereken etik ilkeler ise potansiyel karlar, bilginin hazrlanmas ve raporlanmas, yeterli uzmanlk bilgisi ile hareket etme, finansal karlar ve tevikler olmak zere 5 grupta toplanmtr. Potansiyel karlar Normal i hayatnda baml alan meslek mensuplarnn iverenleri tarafndan iletme iinde oluturulmu olan i srelerine ve kurallara uymalar beklenir. Ancak baz durumlarda bu kurallara uymak genel etik ilkelerle elien durumlar ortaya karabilir. Baml alan meslek mensubu aada rnekleri verilen bir takm basklara maruz kalabilir: Kanun veya dzenlemelere aykr hareket etmek, Teknik ve meslek standartlara aykr hareket etmek, Yasal ve etik olmayan kazan ynetimleri oluturmak, Deneti veya dzenleyici kurulu temsilcilerine yanl veya eksik bilgi vermek, Yanltc finansal raporlar hazrlamak.

31

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

Baml alan meslek mensubu karlat tehditler karsnda ncelikle iletme iindeki zm yollarn aramal gerekli olduunda ise bir uzman ve/veya hukuk mavirine danmaldr. Tablo 1.5. Baml alan Meslek Mensuplar iin Etik lkeler

Bilginin Hazrlanmas ve Raporlanmas Baml alan meslek mensuplar sklkla altklar iletme ile ilgili eitli bilgilerin hazrlanmas ve bunlarn sunulmasnda (rnein finansal tablo ve dipnotlarnn hazrlanmas ve denetiye veya ilgili otoritelere sunulmas) grev alabilirler. Bu alma kapsamnda meslek mensubu drst olmal ve geerli meslek standartlara ve finansal raporlama standartlarna uygun olarak hareket etmelidir. Dardan gelen ve/veya kendisine kiisel kazan salamak amal basklar meslek mensubunun etik ilkelerden saparak yanltc bilgi retmesine neden olabilir. Bu gibi durumlarda meslek mensubunun sz konusu tehditleri ortadan kaldracak nlemleri almas gerekir. Bu nlemler hukuki danmanlk almas eklinde olabilecei gibi sz konusu ilerden uzaklamas ve hatta grevi brakmas eklinde de olabilir.

32

1. DENETM

Yeterli Uzmanlk Bilgisi ile Hareket Etme Meslek mensubu bir sorumluluu stlenirken, bu konuda yeterli eitim ve deneyiminin olup olmadn deerlendirmek zorundadr. Ayrca ii yaparken gerekli olduu durumlarda uzman grne bavurmaktan kanmamaldr. Grevlerin uygun ekilde yerine getirilmesi iin yeterli zaman verilmemesi, gerekli bilgilerin eksik, yetersiz veya snrl olmas, kullanlacak kaynaklarn yetersizlii, yetersiz deneyim ve eitim etik ilkelere uygun hizmet sunumunda tehdit oluturabilir. Bu tehditleri ortadan kaldrmak iin alnacak nemler ise aadakileri ierebilir: lave danmanlk veya eitim alnmas, Grevlerin yerine getirilmesi iin yeterli zamann verilmesi, Konuyla ilgili uzman bir kiiden destek alnmas, letme iindeki stlerden, bamsz uzmanlardan veya ilgili meslek rgtnden danmanlk alnmas. Finansal karlar Baml alan meslek mensubunun veya yakn bir aile yesinin finansal karlarn etkileyebilecek ve etik ilkelere uygunluu tehdit edebilecek baz durumlar olabilir. Bunlara rnek aadaki ekilde verilebilir: alt iletmede finansal bir karnn olmas ve alaca kararn bu hisselerin deerini dorudan etkileyecek olmas, Kra dayal prim alyor olmas ve alaca kararn iletmenin kr rakamn dorudan etkilemesi, alt iletmenin hisse senedi opsiyonlarna sahip olmas veya hisse senedi opsiyonlarna hak kazanmasnn belli performans ltlerine bal olmas.

33

G ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI KAPSAMINDA BAIMSIZ DENETM

Sz konusu tehditleri ortadan kaldrmak iin alnabilecek nlemler aadakileri ierebilir: st ynetimin alaca creti belirlemek zere ynetimden bamsz bir komite oluturulmak, letmedeki stlere danmak, letmede ynetimden sorumlu taraflara veya ilgili meslek rgtne danmak, ve d denetim sreleri, Etik konularla ilgili gncel eitimler verilmesi, Gizli bilgilerin kullanlarak finansal kar elde edilmesini nleyen yasal snrlamalar. Tevikler Baml alan meslek mensuplarna veya yakn aile bireylerine hediye, arlama veya ayrcalkl davran eklinde baz tevikler teklif edilebilir. Bu teviklerin kabul edilmesi ilerleyen srete tarafszlk ve gizlilik ilkeleri bata olmak zere etik ilkelere aykr davranlarla sonulanabilir. Sadece teviklerin alnmas deil, teklif edilmesi dahi etik adan bir tehdit oluturabilir. Baml alan meslek mensubu bu tehditleri ortadan kaldrmak iin gerekli nlemleri almaldr. Bu nlemlerden bazlar aadaki ekilde olabilir: Bu tr teklifler yapldnda, hemen st ynetime bilgi verilmesi, Hukuki gr alndktan sonra ilgili meslek rgtne veya teklifi yapan kiinin iverenine teklifle ilgili bilgi verilmesi, Bu tr teklifleri alabilecek pozisyonda bulunan yakn aile yelerine bilgi verilmesi, Meslek mensubunun yakn aile yelerinin iveren iletmenin rakipleri veya potansiyel tedarikileri tarafndan istihdam edilmeleri ile ilgili olarak st ynetime bilgi verilmesi.
34