BULLETIN OFFICIEL DES IMPTS

N 59 DU 11 JUILLET 2011
DIRECTION GNRALE DES FINANCES PUBLIQUES

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INSTRUCTION DU 23 MAI 2011
IMPOT SUR LE REVENU. REVENUS FONCIERS. DEPENSES EFFECTUEES EN VUE DU MAINTIEN ET DE LA PROTECTION DU PATRIMOINE NATUREL AUTRES QUE LES INTERETS DEMPRUNT. SUPPRESSION DE LIMPUTATION SANS PLAFOND SUR LE REVENU GLOBAL DES DEFICITS FONCIERS ISSUS DES DEPENSES DE LESPECE ET MISE EN PLACE DUNE REDUCTION DIMPOT SUR LE REVENU AU TITRE DE CES MEMES DEPENSES. ARTICLE 95 DE LA TROISIEME LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2009 (N 2009-1674 DU 30 DECEMBRE 2009).

(C.G.I., art. 31, 156-I-3 et 199 octovicies) NOR : ECE L 11 20418 J Bureau C 2

PRESENTATION Le 4 du III de larticle 95 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n 2009-1674 du 30 dcembre 2009) supprime, compter du 1er janvier 2010, la possibilit dimputation sans limitation de montant des dficits fonciers issus des dpenses de maintien et de protection du patrimoine naturel autres que les intrts demprunt prvue au deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du code gnral des impts (CGI). Ces dpenses demeurent, sous certaines conditions, dductibles des revenus fonciers dans les conditions de droit commun. Corrlativement, ce mme article 95 cre une rduction dimpt sur le revenu au titre des dpenses de lespce supportes du 1er janvier 2010 au 31 dcembre 2013. La rduction dimpt est applicable la condition que les dpenses concernes naient pas t dduites pour la dtermination des revenus imposables limpt sur le revenu, notamment des revenus fonciers. Codifie sous larticle 199 octovicies du CGI, cette nouvelle rduction dimpt est gale 25 % du montant des dpenses exposes en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel autres que les intrts demprunt, dans la limite annuelle de 10 000 de dpenses. La prsente instruction commente ces nouvelles dispositions, qui sappliquent compter de limposition des revenus de lanne 2010 et pour les trois annes suivantes.

-13 507059 P - C.P. n 817 A.D. du 7-1-1975 B.O.I. Direction gnrale des finances publiques Directeur de publication : Philippe PARINI Impression : S.D.N.C. 82, rue du Marchal Lyautey BP 3045 78103 Saint-Germain-en-Laye cedex

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Version imprime: I.S.S.N. 0982 801 X Version en ligne : I.S.S.N. 2105 2425 Responsable de rdaction : Toussaint CENDRIER Rdaction : CDFiP 17, Bd du Mont d'Est 93192 Noisy-le-Grand cedex

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SOMMAIRE

INTRODUCTION

CHAPITRE 1 : SUPPRESSION DU REGIME DIMPUTATION SANS LIMITATION DE MONTANT SUR LE REVENU GLOBAL DU DEFICIT FONCIER PROVENANT DES DEPENSES EXPOSEES EN VUE DU MAINTIEN ET DE LA PROTECTION DU PATRIMOINE NATUREL AUTRES QUE LES INTERETS DEMPRUNT

Section 1 : Rappel du rgime de dduction des travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels spcifiques Section 2 : Rappel de la rgle spciale dimputation sans limitation de montant sur le revenu global des dficits fonciers provenant de dpenses exposes en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel (deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du CGI) Section 3 : Suppression de limputation sans limitation de montant sur le revenu global des dficits fonciers provenant de dpenses supportes au titre du maintien et de la protection du patrimoine naturel

CHAPITRE 2 : INSTITUTION DUNE REDUCTION DIMPOT SUR LE REVENU AU TITRE DES DEPENSES AUTRES QUE LES INTERETS DEMPRUNT SUPPORTEES EN VUE DU MAINTIEN ET DE LA PROTECTION DU PATRIMOINE NATUREL 11

Section 1 : Champ dapplication de la rduction dimpt

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A. BENEFICIAIRES B. ESPACES NATURELS CONCERNES C. DEPENSES CONCERNEES

12 21 24

Section 2 : Modalits dapplication de la rduction dimpt

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A. MODALITES DE CALCUL DE LA REDUCTION DIMPOT B. MODALITES DIMPUTATION DE LA REDUCTION DIMPOT

34 39

Section 3 : Articulation avec dautres dispositifs fiscaux

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A. NON-DEDUCTIBILITE REDUCTION DIMPOT

DES

REVENUS

IMPOSABLES

DES

DEPENSES

ELIGIBLES

LA 41

B. PRISE EN COMPTE DE LA REDUCTION DIMPOT DANS LE CADRE DU PLAFONNEMENT GLOBAL DES AVANTAGES FISCAUX 43

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Section 4 : Justification des dpenses ayant donn lieu la rduction dimpt et sanctions applicables en cas de remise en cause 44

CHAPITRE 3 : ENTREE EN VIGUEUR

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Annexe : Article 95 de la troisime loi de finances rectificative pour 2009 (n 2009-1674 du 30 dcembre 2009, Journal officiel du 30 dcembre 2009)

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INTRODUCTION 1. Larticle 95 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n 2009-1674 du 30 dcembre 2009) supprime, compter du 1er janvier 2010, la possibilit dimputation sans limitation de montant des dficits fonciers issus des dpenses inhrentes au maintien et la protection du patrimoine naturel autre que les intrts demprunt. Ces dpenses demeurent, sous certaines conditions, dductibles des revenus fonciers dans les conditions de droit commun (chapitre 1). 2. Ce mme article cre une rduction dimpt sur le revenu au titre des dpenses de lespce supportes du er 1 janvier 2010 au 31 dcembre 2013. Cet avantage fiscal est applicable la condition que les dpenses concernes naient pas t dduites pour la dtermination des revenus imposables limpt sur le revenu, notamment des revenus fonciers. Codifie sous larticle 199 octovicies du code gnral des impts (CGI), cette rduction dimpt est gale 25 % du montant des dpenses ralises pour le maintien et la protection du patrimoine naturel autres que les intrts demprunt, dans la limite annuelle de 10 000 de dpenses (chapitre 2). 3. La prsente instruction commente ces nouvelles dispositions, qui sappliquent compter de limposition des revenus de lanne 2010 et pour les trois annes suivantes (chapitre 3). CHAPITRE 1. SUPPRESSION DU REGIME DIMPUTATION SANS LIMITATION DE MONTANT SUR LE REVENU GLOBAL DU DEFICIT FONCIER PROVENANT DES DEPENSES EXPOSEES EN VUE DU MAINTIEN ET DE LA PROTECTION DU PATRIMOINE NATUREL AUTRES QUE LES INTERETS DEMPRUNT 4. Rappel. Les propritaires despaces naturels qui ralisent des dpenses lies au maintien et la protection du patrimoine naturel sont autoriss : - dduire de leurs revenus fonciers les dpenses de restauration et de gros entretien ralises en vue du maintien en bon tat cologique et paysager de certains espaces naturels protgs (section 1) ; - imputer sur leur revenu global sans limitation de montant les dficits fonciers provenant des dpenses, autres que les intrts demprunt, affrentes au maintien et la protection du patrimoine naturel (section 2).
er 5. Dispositions nouvelles. A compter du 1 janvier 2010, limputation sans limitation de montant sur le revenu global des dficits fonciers provenant des dpenses affrentes au maintien et la protection du patrimoine naturel autres que les intrts demprunt est supprime (section 3).

Section 1 : Rappel du rgime de dduction des travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels spcifiques 6. En sus des dductions communes lensemble des proprits urbaines et rurales, le 2 du I de larticle 31 du CGI permet de retrancher du revenu brut foncier des seules proprits rurales certaines dpenses de travaux spcifiques. 7. Ainsi, le c quinquies du 2 du I de larticle 31 prcit du CGI, issu de larticle 106 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n 2005-1720 du 30 dcembre 2005) et complt par larticle 21 de la loi relative aux parcs nationaux, aux parcs naturels marins et aux parcs naturels rgionaux (n 2006-436 du 14 avril 2006), autorise, depuis le 1er janvier 2006, la dduction des revenus fonciers des travaux de restauration et de gros entretien raliss en vue du maintien en bon tat cologique et paysager de certains espaces naturels protgs. Ce rgime de dduction des travaux spcifiques aux proprits rurales nest pas modifi. Pour plus de prcisions sur les dpenses de travaux de restauration et de gros entretien effectus sur des espaces naturels spcifiques, voir la fiche n 12 de linstruction administrative du 23 mars 2007 publie au Bulletin officiel des impts (BOI) sous la rfrence 5 D-2-07, n 29 et suivants.

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Section 2 : Rappel de la rgle spciale dimputation sans limitation de montant sur le revenu global des dficits fonciers provenant de dpenses exposes en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel (deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du CGI) 8. Le deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du CGI prvoit que les dficits fonciers provenant de dpenses lies au maintien et la protection du patrimoine naturel autres que les intrts demprunt sont, sous certaines conditions, imputables sur le revenu global sans limitation de montant. Cette rgle dimputation sans limitation de montant sur le revenu global sapplique condition que les dpenses prcites aient reu un avis favorable du service de lEtat comptent en matire denvironnement et quelles aient t effectues sur des espaces naturels mentionns aux articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2, L. 411-1, L. 411-2 ou L. 414-1 du code de lenvironnement ou des espaces mentionns larticle L. 146-6 du code de lurbanisme. Il est rappel que limputation sur le revenu global mentionne au deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du CGI est accorde raison des revenus fonciers tirs dun espace naturel concern. Il sensuit que la mesure ne sapplique pas lorsque les revenus considrs sont compris dans les bnfices dune entreprise ou dune exploitation. Pour plus de prcisions sur la rgle dimputation sans limitation de montant sur le revenu global des dficits fonciers provenant des dpenses exposes pour le maintien et la protection du patrimoine naturel, voir linstruction administrative du 3 dcembre 2007 publie au BOI sous la rfrence 5 D-4-07. Section 3 : Suppression de limputation sans limitation de montant sur le revenu global des dficits fonciers provenant de dpenses supportes au titre du maintien et de la protection du patrimoine naturel 9. Le 4 du I de larticle 95 de la loi de finances rectificative pour 2009, supprimant cet effet le deuxime alina du 3 du I de larticle 156 du CGI, met fin la possibilit de dduire du revenu global sans limitation de montant les dficits fonciers provenant des dpenses de maintien et de protection du patrimoine naturel autres que les intrts demprunt (voir n 8.), et cela compter de limposition des revenus de lanne 2010 et pour les trois annes suivantes. En revanche, le rgime de dduction des revenus fonciers des travaux de restauration et de gros entretien raliss en vue du maintien en bon tat cologique et paysager de certains espaces naturels protgs (voir n 7.) demeure applicable, toutes conditions tant par ailleurs remplies. 10. En consquence, les dficits fonciers provenant des dpenses exposes compter du 1er janvier 2010 pour le maintien et la protection du patrimoine naturel sont imputables sur le revenu global de lanne 2010 dans la limite annuelle de 10 700 . La fraction du dficit foncier suprieure cette limite, ainsi que celle correspondant aux intrts demprunt, ne sont imputables que sur les revenus fonciers des dix annes suivantes.

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CHAPITRE 2 : INSTITUTION DUNE REDUCTION DIMPOT SUR LE REVENU AU TITRE DES DEPENSES AUTRES QUE LES INTERETS DEMPRUNT SUPPORTEES EN VUE DU MAINTIEN ET DE LA PROTECTION DU PATRIMOINE NATUREL
er 11. A compter du 1 janvier 2010, les propritaires despaces naturels qui effectuent des dpenses autres que les intrts demprunt en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel ont le choix, pour ces dpenses, entre leur dduction des revenus fonciers et le bnfice de la rduction dimpt sur le revenu prvue larticle 199 octovicies du CGI.

Section 1 : Champ dapplication de la rduction dimpt A. BENEFICIAIRES 12. La rduction dimpt bnficie aux personnes physiques et aux associs personnes physiques de certaines socits, condition que ces personnes soient domicilies fiscalement en France au sens de larticle 4 B du CGI. 1. Personnes physiques 13. La rduction dimpt sur le revenu sapplique aux contribuables personnes physiques fiscalement domicilis en France au sens de larticle 4 B du CGI. 14. Lespace naturel doit tre la proprit du contribuable demandant le bnfice de la rduction dimpt ou de lun des membres de son foyer fiscal au sens des articles 196 196 B du CGI. 2. Associs personnes physiques de certaines socits de personnes 15. Les espaces naturels peuvent tre la proprit dune socit ou dun groupement non soumis limpt sur les socits. Il peut sagir notamment dune socit civile immobilire de gestion, dune socit immobilire de coproprit relevant de larticle 1655 ter du CGI ou de toute autre socit de personnes, telles que les socits en nom collectif (SNC) ou les socits en participation (SEP), soumises au rgime fiscal des articles 8 8 ter du CGI. Dans ce cas, lavantage fiscal sapplique lassoci personne physique de la socit non soumise limpt sur les socits, qui peut donc bnficier de la rduction dimpt pour la quote-part des dpenses de restauration quil a supporte et qui correspondent ses droits dans la socit. 16. Les parts de ces socits peuvent tre soit dtenues par lassoci personne physique dans le cadre de la gestion de son patrimoine priv, soit inscrites lactif dune socit ou dune entreprise individuelle dont les rsultats seraient soumis limpt sur le revenu son nom. 3. Domiciliation fiscale en France 17. Le contribuable qui entend bnficier de la rduction dimpt doit tre domicili fiscalement en France au sens de larticle 4 B du CGI. Il sagit, conformment aux dispositions de larticle 4 A du mme code, des contribuables qui sont soumis en France limpt sur le revenu sur lensemble de leur revenus, quils soient de source franaise ou trangre. Dans la gnralit des cas, il sagit de personnes rsidant en France mtropolitaine ou dans un dpartement doutre-mer. Les personnes qui sont fiscalement domicilies en France au sens du 2 de larticle 4 B prcit du CGI, cest--dire les agents de lEtat qui exercent leurs fonctions ou sont chargs de mission dans un pays tranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays un impt personnel sur lensemble des revenus, peuvent bnficier de la rduction dimpt. 18. En revanche, les personnes fiscalement domicilies hors de France qui, en application du second alina de l'article 4 A du CGI, sont passibles de l'impt sur le revenu raison de leurs seuls revenus de source franaise, ne peuvent pas bnficier de l'avantage fiscal. Il en est notamment ainsi des contribuables qui ont leur domicile fiscal en Polynsie franaise, dans les les Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques franaises, Mayotte, Saint-Pierre-et-Miquelon, Saint-Martin, Saint-Barthlemy ou en Nouvelle-Caldonie.

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4. Cas particuliers 19. Indivision. Le troisime alina du II de larticle 199 octovicies du CGI prvoit que lorsque le bien est dtenu en indivision, chaque indivisaire bnficie de la rduction dimpt hauteur de la quote-part des dpenses correspondant ses droits indivis sur le bien concern. Il est prcis que le plafond de dpenses ligibles la rduction dimpt nest pas divis par le nombre de propritaires indivis du bien (voir n 34.). 20. Dmembrement du droit de proprit ou des parts sociales. Larticle 199 octovicies du CGI nexclut pas du bnfice de la rduction dimpt les biens ou les titres dont le droit de proprit est dmembr. Il sensuit que les usufruitiers sont susceptibles de bnficier de lavantage fiscal raison des dpenses ligibles quils supportent. B. ESPACES NATURELS CONCERNES 21. Sont concernes les proprits non bties qui constituent des espaces naturels au sens des articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2, L. 411-1, L. 411-2 ou L. 414-1 du code de lenvironnement ou au sens de larticle L. 146-6 du code de lurbanisme. Ces espaces naturels doivent par ailleurs avoir reu le label de la Fondation du patrimoine qui prvoit les conditions de laccs au public des espaces concerns, sauf exception justifie par la fragilit du milieu naturel. Ne peuvent notamment tre considrs comme des proprits non bties pour lapplication de ces dispositions, les jardins dagrment et parcs dont la valeur locative est retenue pour lassiette de la taxe dhabitation, conformment aux dispositions de larticle 1409 du CGI qui prvoient que ces terrains constituent les dpendances immdiates des habitations. 1. Espaces naturels concerns 22. Pour lapplication du prsent dispositif, sont considrs comme faisant partie du patrimoine naturel les immeubles ayant reu le label de la Fondation du patrimoine et qui appartiennent aux catgories suivantes : - les parcs nationaux (code de l'environnement, art. L. 331-2) ; - les rserves naturelles classes (code de l'environnement, art. L. 332-2) ; - les sites classs (code de l'environnement, art. L. 341-2) ; - les espaces concerns par les arrts prfectoraux de protection de biotope (code de l'environnement, art. L. 411-1 et L. 411-2) ; - les espaces Natura 2000 (code de l'environnement, art. L. 414-1) ; - les espaces naturels remarquables du littoral (code de l'urbanisme, art. L. 146-6). Cette liste est identique celle qui figure au c quinquies du 2 du I de larticle 31 du CGI, laquelle doivent sajouter les espaces concerns par un arrt de biotope. Pour plus de prcisions sur ces diffrentes catgories, voir linstruction administrative du 3 dcembre 2007 publie au BOI sous la rfrence 5 D-4-07, n 7 24. 2. Octroi du label de la Fondation du patrimoine . 23. Seules peuvent faire partie du patrimoine naturel les espaces naturels qui ont obtenu le label de la Fondation du patrimoine en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine. Ce label prvoit les conditions de laccs au public des espaces concerns, sauf exception justifie par la fragilit du milieu naturel. Pour plus de prcisions sur les modalits doctroi du label Fondation du patrimoine , voir linstruction administrative du 3 dcembre 2007 publie au BOI sous la rfrence 5 D-4-07, n 25 32.

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C. DEPENSES CONCERNEES 24. Ouvrent droit la rduction dimpt, les dpenses, autres que les intrts demprunt, effectues sur des espaces naturels (tels que dfinis au n 22.), en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel, ayant reu un avis favorable du service de lEtat comptent en matire denvironnement, cest--dire des directions rgionales de lenvironnement, de lamnagement et du logement (DREAL) (voir n 28. 32.). 25. Par ailleurs, pour tre ligibles, ces dpenses doivent avoir t payes au cours de la priode allant du er 1 janvier 2010 au 31 dcembre 2013 (voir n 33.). 26. Contrairement limputation sans limitation de montant du dficit foncier sur le revenu global, il nest pas exig que les dpenses ligibles la rduction dimpt se rapportent un bien dont les revenus sont imposables limpt sur le revenu dans la catgorie des revenus fonciers. Il sensuit que la mesure est susceptible de sappliquer lorsque les dpenses concernes sont comprises dans les bnfices dune entreprise ou dune exploitation. 1. Nature des dpenses ligibles la rduction dimpt sur le revenu a) Dpenses relatives au maintien et la protection du patrimoine naturel 27. Par charges relatives au maintien et la protection du patrimoine naturel, il convient dentendre en principe : - les dpenses dentretien et de rparation effectivement supportes par le propritaire, mentionnes au a du 1 du I1 de larticle 31 du CGI ; - les dpenses damlioration des proprits rurales non bties effectivement supportes par le propritaire, mentionnes au c quater du 2 du mme I de larticle prcit ; - les dpenses relatives aux travaux de restauration et de gros entretien du patrimoine naturel, mentionnes au c quinquies du 2 du mme I de larticle prcit. Il pourra notamment sagir de dpenses de plantation, de curage de canaux, dentretien de berges et de rseaux de gestion de leau, dlagage et dabattage darbres ainsi que des dpenses de travaux et amnagements ncessaires louverture au public, tels que le balisage, la mise en place dune signaltique ou lamnagement de sentiers Pour plus de prcisions sur ces diffrents types de dpenses, voir la fiche n 12 de linstruction administrative du 23 mars 2007 publie au BOI sous la rfrence 5 D-2-07. b) Charges ayant reu un avis favorable du service de l'Etat comptent en matire d'environnement 28. Condition pralable. Les propritaires despaces naturels qui engagent des dpenses en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel doivent solliciter un avis favorable du service de l'Etat comptent en matire d'environnement (sur le service concern, voir ci-aprs, n 30.) pour pouvoir bnficier, le cas chant, de la nouvelle rduction dimpt raison des dpenses concernes. 29. Comptence des DREAL. Les directions rgionales de lenvironnement, de lamnagement et du logement (DREAL) sont des services dconcentrs du ministre de lcologie, de lnergie, du dveloppement durable et de la mer, dont les missions sont dfinies par le dcret n 2009-235 du 27 fvrier 2009. Dans le cadre de la rforme de ltat, le Conseil de modernisation des politiques publiques a dcid, en dcembre 2007, la cration dun chelon rgional unifi du ministre du dveloppement durable : la direction rgionale de lEnvironnement, de lAmnagement et du Logement (DREAL). Les DREAL remplacent les Directions Rgionales de lEnvironnement (DIREN), les Directions Rgionales de lEquipement (DRE) et les Directions Rgionales de lIndustrie, de la Recherche et de lEnvironnement (DRIRE), dont elles reprennent les missions. Elles sont charges dlaborer et de mettre en uvre les politiques de lEtat en matire denvironnement, de dveloppement et damnagement durables, notamment dans le domaine de la prservation et de la gestion du patrimoine naturel.

1 Par renvoi du a du 2 du I aux dpenses de lespce.

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30. Domaine de lavis rendu par la DREAL. Dans le cadre de sa mission de prservation et de gestion du patrimoine naturel, la DREAL territorialement comptente donne un avis motiv et circonstanci, avec la mention favorable ou dfavorable, sur les dpenses de travaux telles que mentionnes au n 28., effectus sur les espaces naturels concerns. c) Charges prvues par le code de lenvironnement en faveur du maintien et de la protection du patrimoine naturel 31. Certaines dpenses de travaux peuvent tre considres par principe comme inhrentes au maintien et la protection du patrimoine naturel car prvues comme telles par le code de lenvironnement au titre de la dfinition des espaces protgs. Dans un pareil cas, la dlivrance par la DREAL dun avis favorable revt un caractre essentiellement formel, qui justifiera une procdure acclre dexamen de la demande formule par le propritaire concern. Ces dpenses concernent notamment les travaux raliss dans des sites classs ou protgs par un arrt de biotope. Pour plus de prcisions, voir instruction administrative du 3 dcembre 2007 publie au BOI sous la rfrence 5 D-4-07, n 43 45. d) Dpenses exclues du champ dapplication de la rduction dimpt 32. Sont exclues des dpenses ouvrant droit au bnfice de la rduction dimpt, les dpenses suivantes : - les intrt demprunt, y compris ceux contracts pour financer des travaux couverts par la mesure ; - les dpenses qui nont pas t ralises en vue de la prservation du patrimoine ; - les dpenses ralises en vue de la prservation du patrimoine mais nayant pas reu un avis favorable du service comptent en matire denvironnement. La dduction de ces dpenses dans les conditions de droit commun applicables pour la dtermination des revenus fonciers imposables limpt sur le revenu, nest pas soumise lavis du service de l'Etat comptent en matire d'environnement. 2. Priode dligibilit des dpenses 33. Seules les dpenses supportes par le contribuable ou un membre de son foyer fiscal au cours de la priode allant du 1er janvier 2010 au 31 dcembre 2013 ouvrent droit la rduction dimpt sur le revenu.

Section 2 : Modalits dapplication de la rduction dimpt A. MODALITES DE CALCUL DE LA REDUCTION DIMPOT 1. Base plafonne de la rduction dimpt 34. Base de la rduction dimpt. La base de la rduction dimpt est constitue par le montant des dpenses ligibles dfinies aux n 24. et suivants de la prsente instruction, effectivement payes au titre de lanne dimposition et restant la charge du contribuable. Lorsque le bien est dtenu en indivision, chaque indivisaire bnficie de la rduction dimpt calcule sur la fraction de dpenses ligibles correspondant ses droits dans lindivision. Lorsque le bien est dtenu par lintermdiaire dune socit civile non soumise limpt sur les socits, les associs personnes physiques bnficient de la rduction dimpt pour la quote-part des dpenses ligibles correspondant leurs droits dans la socit.

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35. Dpenses effectivement payes et justifies. Seules ouvrent droit la rduction dimpt, au titre de lanne de leur versement, les sommes effectivement acquittes par le contribuable au titre des travaux ligibles et dont il justifie quelles ont bien t affectes au paiement des dpenses correspondantes. Les dpenses ligibles, qui sentendent selon les termes mmes du II de larticle 199 octovicies du CGI, de celles effectivement supportes par le contribuable, doivent donc tre retenues, sil y a lieu, sous dduction des aides ou subventions accordes pour la ralisation des travaux, notamment par la Fondation du patrimoine. A cet gard, il est prcis que le montant de ces aides et subventions ventuelles simpute sur le montant des dpenses ligibles avant application du plafonnement annuel de la base de la rduction dimpt 10 000 (voir n 36.) Le versement dun acompte, notamment lors de lacceptation du devis, ne peut-tre considr comme un paiement pour lapplication de la rduction dimpt. Le paiement est considr comme intervenu lors du rglement dfinitif de la facture. Un devis, mme accept, ne peut en aucun cas tre considr comme une facture. Il est prcis titre de rgle pratique que : - lorsque lentreprise qui a ralis les travaux accorde au contribuable un paiement de la facture chelonn en plusieurs fois (avec ou sans frais), la dpense est considre comme intgralement paye la date laquelle le premier versement est effectu ; - en cas de recours un crdit la consommation pour le financement de la dpense, le fait gnrateur du crdit dimpt reste fix la date du paiement de la facture lentreprise qui a ralis les travaux2, quelles que soient les chances du remboursement du crdit par le contribuable lorganisme prteur. Les dpenses ligibles sont prises en compte pour leur montant TVA comprise. Cette rgle comporte toutefois une exception pour les bailleurs dont les loyers sont soumis la TVA de plein droit ou sur option (CGI, art. 33 quater). Les dpenses ouvrant droit la rduction dimpt doivent tre appuyes de pices justificatives que les contribuables peuvent tre amens produire la demande de ladministration. Ces justificatifs sont constitus des factures et de tous autres lments permettant dtablir avec prcision la nature, le montant et la ralit de la charge supporte. Ces documents sont susceptibles dtre examins ultrieurement par ladministration, en cas de contrle ou de rclamation. 36. Plafonnement des dpenses. A la diffrence de la rgle dimputation sans limitation de montant des dficits fonciers sur le revenu global, le nouvel avantage fiscal consenti sous la forme dune rduction dimpt est plafonn. Les dpenses ligibles sont en effet retenues dans la limite annuelle de 10 000 . Lorsque le bien est dtenu par lintermdiaire dune socit civile non soumise limpt sur les socits, le plafond de dpenses ligibles la rduction dimpt nest pas divis par le nombre de porteurs de parts mais sapplique sparment chacun. Lorsque la mme socit dtient plusieurs immeubles ouvrant droit la rduction dimpt, chaque porteur de parts bnficie de la rduction dimpt pour la quote-part de dpenses correspondant ses droits dans la socit, dans la limite de 10 000 par an. Lorsque le bien est dtenu en indivision, le plafond de dpenses ligibles la rduction dimpt nest pas divis par le nombre de propritaires indivis du bien. Il sapplique distinctement chacun des propritaires concerns. Le montant des dpenses ligibles qui dpasse le plafond annuel ne peut ni tre report ni faire lobjet dune dduction pour la dtermination des revenus fonciers. 2. Taux de la rduction dimpt 37. Pour limposition des revenus de lanne 2010, la rduction dimpt est gale 25 % du montant des dpenses ci-dessus dfinies aux n 26 et suivants, retenues dans la limite annuelle de 10 000 . 38. A compter de limposition des revenus de lanne 2011, le taux de la rduction dimpt est ramen 22 % en application de la rduction homothtique des avantages fiscaux limpt sur le revenu (article 105 de la loi de finances pour 2011 n2010-1657 du 29 dcembre 2010 ; M de larticle 1er du dcret n 2011-520 du 13 mai 2011, Journal officiel du 15 mai 2011).

2 Paiement des dpenses directement par lorganisme de crdit lentreprise ou par le contribuable lentreprise au moyen des fonds prts par lorganisme de crdit.

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B. MODALITES DIMPUTATION DE LA REDUCTION DIMPOT 39. La rduction dimpt simpute pour son montant total sur limpt sur le revenu d au titre de lanne dimposition. Aucun dispositif dtalement ou de fractionnement de la rduction dimpt nest prvu. 40. Report de lexcdent de rduction dimpt non imput. Lorsque le montant de la rduction dimpt excde celui de limpt d par le contribuable au titre de lanne dimposition, la fraction non impute de cette rduction peut tre reporte sur limpt sur le revenu d au titre des annes suivantes, et cela jusqu la sixime inclusivement.

Section 3 : Articulation avec dautres dispositifs fiscaux A. NON-DEDUCTIBILITE REDUCTION DIMPOT DES REVENUS IMPOSABLES DES DEPENSES ELIGIBLES A LA

41. Principe de non-dductibilit des revenus imposables, notamment des revenus fonciers, des dpenses ligibles la rduction dimpt. Lorsque le contribuable bnficie de la rduction dimpt sur le revenu prvue par ledit article, les dpenses correspondantes ne peuvent faire lobjet daucune dduction pour la dtermination des revenus imposables limpt sur le revenu, notamment des revenus fonciers. Ainsi, en particulier, le montant des dpenses ligibles qui dpasse le plafond annuel sous lequel est calcule la rduction dimpt (10 000 ) ne peut pas faire lobjet dune dduction pour la dtermination des revenus fonciers. Il en est de mme lorsque les dpenses ligibles servent la dtermination dun bnfice industriel et commercial, non commercial ou agricole : le contribuable qui bnficie de la rduction dimpt ne peut dduire de son bnfice imposable les dpenses ligibles, y compris pour leur montant qui excde le plafond annuel de lassiette de la rduction dimpt (10 000 ). Cette non-dductibilit concerne galement les ventuels amortissements pratiqus raison des dpenses ligibles qui sont inscrites en immobilisation au bilan de lentreprise. Ds lors que le bnfice industriel et commercial et le bnfice agricole relevant dun rgime rel dimposition (normal ou simplifi) sont dtermins en fonction des dpenses engages3, quelle que soit leur date de paiement, il en rsulte que le contribuable qui souhaite bnficier de la rduction dimpt raison de dpenses engages la clture dun exercice mais non encore payes cette date, doit renoncer la dduction de ces dpenses pour la dtermination de son bnfice imposable au titre de cet exercice, afin de pouvoir retenir ces mmes dpenses pour le calcul de la rduction dimpt, lors de leur paiement ultrieur. 42. Possibilit doption pour le rgime de droit commun en matire de revenus fonciers. Le contribuable peut choisir de ne pas opter pour le bnfice de la rduction dimpt prvue larticle 199 octovicies du CGI et de dduire les dpenses ligibles de ses autres revenus fonciers dans les conditions de droit commun. Dans ce cas, les dficits fonciers provenant de ces dpenses engages en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel sont imputables sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 . La fraction du dficit foncier suprieure cette limite, ainsi que celle relative aux intrts demprunt, ne sont imputables que sur les revenus fonciers des dix annes suivantes. B. PRISE EN COMPTE DE LA REDUCTION DIMPOT DANS LE CADRE DU PLAFONNEMENT GLOBAL DES AVANTAGES FISCAUX 43. La rduction dimpt sur le revenu prvue larticle 199 octovicies du CGI entre dans le champ dapplication du plafonnement global de certains avantages fiscaux prvu larticle 200-0 A du CGI. Ce dispositif de plafonnement fait lobjet de commentaires dans une instruction du 26 juillet 2010, publie au BOI le 9 aot 2010 sous la rfrence 5 B-19-10.

3 Il en est de mme pour les bnfices non commerciaux relevant du rgime de la dclaration contrle, en cas doption dans les conditions de larticle 93 A du code gnral des impts pour la dtermination du rsultat imposable selon les crances acquises et les dpenses engages.

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Section 4 : Justification des dpenses ayant donn lieu la rduction dimpt et sanctions applicables en cas de remise en cause 44. Justification des dpenses. Dune manire gnrale, le contribuable est tenu de fournir, la demande de ladministration, toutes prcisions de nature justifier que les conditions auxquelles la rduction dimpt est subordonne sont remplies (article L. 10 du livre des procdures fiscales). Ainsi, le contribuable doit notamment pouvoir justifier de la nature et de la ralit des dpenses quil a mentionnes sur sa dclaration densemble des revenus afin de bnficier de la rduction dimpt. A dfaut, lavantage fiscal obtenu est remis en cause, le cas chant partiellement si les charges sont justifies pour une fraction de leur montant. Les contribuables doivent donc tre en mesure de produire ladministration, sa demande, les documents de nature justifier de la rduction dimpt, notamment : - la dcision doctroi du label de la Fondation du patrimoine ; - lavis favorable du service de lEtat comptent en matire denvironnement ; - les justificatifs des dpenses (factures). Ces documents doivent tre conservs par les contribuables jusqu lexpiration du dlai au cours duquel ladministration est susceptible dexercer son droit de reprise. 45. Sanctions en cas de remise en cause de la rduction dimpt. En cas de remise en cause de la rduction dimpt (absence de justification des dpenses ou production de renseignements inexacts cet gard), le montant des dpenses ayant servi de base au calcul de la rduction dimpt est assimil une insuffisance de dclaration pour lapplication des articles 1727 et 1729 du CGI.

CHAPITRE 3 : ENTREE EN VIGUEUR 46. Les dispositions commentes dans la prsente instruction sappliquent, aux termes du II de larticle 95 de la troisime loi de finances rectificative pour 2009 (n 2009-1674 du 30 dcembre 2009), compter de limposition des revenus de lanne 2010 et pour les trois annes suivantes, soit jusqu limposition des revenus de lanne 2013. BOI lis : 5 D-2-07 et 5 D-4-07

La Directrice de la lgislation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

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Annexe Article 95 de la troisime loi de finances rectificative pour 2009 (n 2009-1674 du 30 dcembre 2009, Journal officiel du 30 dcembre 2009) I. Le code gnral des impts est ainsi modifi : 1 Aprs l'article 199 septvicies, il est insr un article 199 octovicies ainsi rdig : Art. 199 octovicies - I. Les contribuables domicilis en France au sens de l'article 4 B bnficient d'une rduction d'impt sur le revenu raison des dpenses, autres que les intrts d'emprunt, qu'ils supportent, entre le 1er janvier 2010 et le 31 dcembre 2013, en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel et effectues sur des espaces naturels mentionns aux articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2, L. 411-1, L. 411-2 ou L. 414-1 du code de l'environnement ou des espaces mentionns l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme, qui ont obtenu le label dlivr par la Fondation du patrimoine en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine. Ce label prvoit les conditions de l'accs au public des espaces concerns, sauf exception justifie par la fragilit du milieu naturel. La rduction d'impt s'applique aux dpenses mentionnes au prsent I ayant reu un avis favorable du service de l'Etat comptent en matire d'environnement. II. La rduction d'impt est gale 25 % des dpenses mentionnes au I effectivement supportes au titre de l'anne d'imposition et restant la charge des propritaires des espaces concerns, retenues dans la limite annuelle de 10 000 . Lorsque le montant de la rduction d'impt excde l'impt d par le contribuable au titre d'une anne d'imposition, le solde peut tre imput sur l'impt sur le revenu d au titre des annes suivantes jusqu' la sixime anne inclusivement. Lorsque le bien est dtenu en indivision, chaque indivisaire bnficie de la rduction d'impt hauteur de la quote-part des dpenses correspondant ses droits indivis sur le bien concern. Lorsque le bien est la proprit d'une socit non soumise l'impt sur les socits, les associs bnficient de la rduction d'impt hauteur de la quote-part des dpenses correspondant leurs droits dans la socit. III. Lorsque le contribuable bnficie de la rduction d'impt prvue au prsent article raison des dpenses mentionnes au I, les dpenses correspondantes ne peuvent faire l'objet d'aucune dduction pour la dtermination des revenus imposables l'impt sur le revenu. ; 2 A la premire phrase du treizime alina du h du 1 du I de l'article 31, le mot : troisime est remplac par le mot : deuxime ; 3 Au b du 2 de l'article 32, les mots : des deuxime et troisime alinas sont remplacs par les mots : du deuxime alina ; 4 Le deuxime alina du 3 du I de l'article 156 est supprim ; 5 Au 3 du II de l'article 239 nonies, les mots : troisime et quatrime alinas sont remplacs par les mots : deuxime et troisime alinas . II. Le I s'applique compter de l'imposition des revenus de l'anne 2010 et pour les trois annes suivantes.

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