CUSTOS DE SERVIOS

Autores: 1) 2) Prof. Ms. Mauro F. Gallo Prof. Paulo Z. Paschoal

Pas:

BRASIL

UNIVERSIDADE: UNIFECAP CENTRO UNIVERSITRIO LVARES PENTEADO (So Paulo, SP)

Correio eletrnico:

maurogallo@uol.com.br

Palavras chave:

1. custos

2. servios 3. intangveis

TEMA:

COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RECURSOS AUDIOVISUALES:

Datashow (multimdia/computador)

CUSTOS DE SERVIOS

Palavras chave:

1. custos

2. servios

3. intangveis

TEMA: COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RESUMO Nos ltimos anos tem havido um significativo crescimento das atividades empresariais no setor de prestao de servios, com a conseqente elevao do nmero de pessoas trabalhando em atividades nessa rea. Tal situao permite considerar que se aproxima rapidamente a era de servios, tornando-se muito importante o correto conhecimento dos custos nessas atividades. Na realidade, as atividades empresariais empreendidas pela sociedade sofreram modificaes ao longo dos tempos, tendo passado pelas seguintes fases: atividades primrias (agricultura e agropecuria), atividades comerciais (exerccio de comrcio desde as expedies martimas dos sculos XV ao XIX), atividades industriais (aps a Revoluo Industrial na Inglaterra), e na atualidade podemos falar na era dos servios. Os estudos da contabilidade gerencial com nfase na rea de custos ocorreram no auge da era industrial, razo pela qual ainda hoje existe um nmero muito menor de obras relacionadas a custos nas atividades de servios. No Brasil, at 1994, num contexto de inflao elevada pela qual passava a economia brasileira, a maior preocupao das empresas era com a especulao financeira, em que consideravam obter maiores ganhos do que com os custos dos produtos ou servios produzidos. Essa a razo pela qual muitos empresrios no se preocuparam em conhecer e muito menos gerenciar seus custos, uma vez que, em funo do processo inflacionrio, o mercado aceitava qualquer elevao de preo.

CUSTOS

DE SERVIOS

INTRODUO
Para compreender todos os aspectos apresentados pelo segmento de prestao de servios, preciso estabelecer uma conceituao de servio. interessante notar, porm, que existem divergncias com relao a isso, havendo algumas definies interessantes, como pode ser visto abaixo: AURLIO (dicionrio): atividade econmica de que no resulta produto tangvel ( ex: transporte urbano; atividade de mdicos, advogados, professores; administrao pblica), em contraste com a produo de mercadorias.; VanDERBECK: Um servio um beneficio intangvel, como consultoria, projetos, cuidados pessoais, transportes e entretenimentos. Ele no apresenta propriedades fsicas e consumido no momento em que fornecido. No pode ser guardado ou armazenado e, portanto, no colocado em estoque. ATKINSON: Servios referem-se tanto aos aspectos tangveis de um produto, tais como desempenho, gosto e funcionalidade, quanto aos seus aspectos intangveis, a saber, como os clientes foram tratados antes, durante e aps a compra (....). Prestar um bom servio significa dar aos clientes o que eles querem. TEBOUL: Um servio puro caracteriza-se essencialmente pela sua ausncia de tangibilidade. No h transformao de uma coisa, mas estabelecimento de uma ligao entre fornecedor e cliente. Alm das divergncias sobre o conceito, pode-se verificar que no h sequer concordncia quanto tangibilidade ou no dos servios, sabendo-se tambm que h ainda muito a ser feito nesse setor.

4 1. PRINCIPAIS CAUSAS DE TRANSFORMAO PARA A ERA DE SERVIOS

Segundo Robles Jr. e Cruz, em apresentao no V Congresso Internacional de Costos (Mxico, julho de 1997): No limiar deste sculo observa-se a ocorrncia quase simultnea de trs fenmenos; um deles a tendncia de concentrao das atividades econmicas no setor tercirio (comrcio e prestao de servios). Cada vez mais esse setor cresce em importncia na formao do Produto Nacional Bruto (PNB) dos pases, principalmente nos mais desenvolvidos. O segundo fenmeno a abertura para o setor privado de servios estratgicos que tradicionalmente eram tidos como exclusividade de explorao pelos governos. Essa abertura tem por finalidade desenvolver tecnolgica e economicamente o municpio, o estado ou o pas, atravs de uma parceria controlada ou monitorada por rgos estatais. Como exemplo, temos na cidade de So Paulo a privatizao do transporte coletivo por nibus, reservando-se para a prefeitura as atividades de planejamento, gesto e controle do trfego coletivo sobre rodas no municpio. O terceiro fenmeno marcado pelo processo de privatizao dos servios pblicos, tradicionalmente prestado por empresas estatais. Inmeras causas ou razes poderiam ser apontadas para a mudana de uma era industrial para a era dos servios, mas estaremos destacando somente as consideradas principais: As atividades industriais passaram por processo de crescente automao e informatizao, devido inclusive a presses sindicais por melhoria do ambiente de trabalho, liberando grande quantidade de mo-de-obra que buscou atividades de prestao de servios; Terceirizao das atividades consideradas pelas organizaes como secundrias, devido reestruturao ocorrida nas empresas ao redor do mundo, visando torn-las mais geis e eficientes, com custos mais competitivos; Grande busca por melhor qualidade de vida pela populao medida que ocorre uma melhoria no nvel de renda, propiciando investimentos em atividades de servios ligadas ao lazer, turismo, cultura, esporte, etc.; Globalizao e crescente importncia dos mercados financeiros e de capitais, exigindo elevados investimentos nas reas de informtica, consultorias financeiras, jurdicas, auditores e contadores com especializao em fuses e aquisies de empresas, etc..

Assim, todo esse quadro vem na verdade proporcionando um crescimento contnuo e rpido nas atividades de prestao de servio, fazendo com que inclusive surjam novos servios que podem ser prestados sociedade, o que tambm ocorre no setor industrial com os novos produtos.

5 2. PRINCIPAIS REAS DE RESPECTIVOS CUSTOS PRESTAO DE SERVIOS E SEUS

No resta dvida de que o setor de prestao de servios extremamente diversificado, havendo inclusive o surgimento constante de novas modalidades. Pode-se, porm, destacar algumas que so de grande importncia, a saber:
a)

Telecomunicaes e informtica: Constitui-se de uma das reas mais promissoras na gerao de empregos e de renda, tanto a curto como mdio prazo, mormente devido s privatizaes com participaes de grandes corporaes multinacionais, que esto investindo pesado para atender demanda da grande extenso do territrio brasileiro.

b) Instituies financeiras:

Nestas atividades, onde tambm vem ocorrendo elevado nvel de automao atravs da informatizao, os principais custos referem-se captao e remunerao de fundos, gerenciamento das captaes, aplicaes e emprstimos de capitais, mo-de-obra, depreciao das agncias e investimentos em informtica. c) Construtoras: Representam um dos principais setores geradores de emprego, mormente de mo-de-obra menos qualificada. Neste setor poder haver somente o fornecimento de servios, ou seja, mo-de-obra e equipamentos; neste caso, os principais custos so os relacionados aos salrios e encargos sociais, alm da depreciao dos equipamentos. Poder tambm haver o fornecimento tanto de servios como de materiais, como, por exemplo, quanto se constri em terreno do cliente, caracterizando o chamado fornecimento da obra completa, sendo neste caso adicionado aos custos tambm o valor dos materiais. A construtora poder ainda construir em seu prprio terreno, para posterior revenda. d) Servios hospitalares, educacionais, recreativos, etc.: Nestes servios, os principais custos so compostos por mo-de-obra e depreciao dos prdios e equipamentos, sendo que, normalmente, os custos de materiais so insignificantes, com algumas excees nos casos de alguns servios hospitalares.
e)

Servios de consultoria e auditoria: O custo formado basicamente por mo-de-obra especializada, tais como nos escritrios de engenharia, arquitetura, advocacia, auditoria, contabilidade, percias, pesquisas, recrutamento e seleo, treinamento, etc.

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Os servios podem ser divididos em tangveis e intangveis, podendo ainda sua produo ocorrer por processo contnuo ou por encomenda. Citamos adiante alguns exemplos, de acordo com Boletim IOB Temtica Contbil:

I - Servios elaborados por processo contnuo:

a) Servios tangveis (empresas comerciais): comida rpida, venda de veculos, supermercados, galeria de arte, etc.; b) Servios intangveis (exclusivamente servios): bancos e financeiras, escolas, teatro, hotis, hospitais, estrada de ferro, empresas de seguro, empresas areas, empresas de telefonia, empresas de nibus, etc.;

II Servios elaborados em processos por encomenda: a) Servios

tangveis (empresas comerciais): restaurantes, construtoras, oficinas de reparos de veculos ou equipamentos; boutiques,

b) Servios intangveis (exclusivamente servios): consultorias, agncias de publicidade, profissionais liberais, etc.;

3. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAO DE SERVIOS

O setor de prestao de servios tem caractersticas prprias distintas do setor industrial, apresentando tambm grande variedade de tipos dentro do prprio setor. Pode-se destacar alguns desses aspectos, a saber: Como o item custos nasceu basicamente para a avaliao de estoques, a maior parte da bibliografia disponvel trata de custos do setor industrial, at porque este se constitua no setor mais importante da economia;
a)

b) No caso do Brasil, devido a vrios anos de inflao e existncia de um mercado oligopolista, todos os custos eram repassados ao mercado e absorvidos pelos clientes. Por isso, as empresas industriais, em sua grande maioria, nem mesmo conheceram ou procuraram analisar seus custos, muito menos o setor de prestao de servios, que vem se destacando mais recentemente. Por conta disso, esto surgindo inclusive grandes possibilidades de trabalho para profissionais de custos no setor de prestao de servios; Na verdade, no h diferenas fundamentais entre produtos e servios com relao aos aspectos conceituais e de anlise de custos, uma vez que em ambos os segmentos tanto h custos fixos como variveis, diretos como indiretos. Temos, por exemplo, como custos fixos em uma empresa de consultoria os itens aluguel e depreciao, e como custos variveis as horas trabalhadas pelos consultores em cada servio;
c)

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d) Pode-se tambm utilizar todas as ferramentas da contabilidade gerencial nas empresas de prestao de servios, tais como: oramentos, custo-padro, custeio direto ou por atividades, apurao de margens de contribuio, anlise do ponto de equilbrio, fator limitativo da produo de servios, alm da contabilidade por departamentos, etc.; e) A maior parte das empresas prestadoras de servios trabalha por encomenda, podendo utilizar-se das ordens de servios para controlar a apurao das receitas e de seus custos. H alguns casos de prestadoras de servios de carter contnuo, tais como clubes, escolas, supermercados, etc.; f) Normalmente as prestadoras de servios no mantm estoques de matriasprimas ou produtos acabados, podendo ocorrer casos de servios em andamento no final do perodo; g) Em contraposio s empresas do setor industrial, os investimentos em instalao e equipamentos na empresa de prestao de servios devem ser menos significativos. Na verdade, os custos mais relevantes devem ser de mode-obra, em sua maioria especializada. Em alguns setores, tais como os de transporte areo, ferrovirio, martimo e terrestre, as empresas possuem elevados investimentos em equipamentos; h) H necessidade de analisar tambm as horas no trabalhadas pela equipe de especialistas em um projeto especfico, mas que tenham ficado disposio da empresa para prestao de servio de sua especialidade, ou at mesmo em outras atividades, tais como treinamento, reciclagem, etc. Segundo Riccio, Robles e Gouveia (Revista CRC n. 65), temos: As organizaes de servio diferenciam-se das indstrias em vrios aspectos. As empresas de servios no produzem para estoque, como as indstrias, embora possam ter estoques para serem agregados aos servios que oferecem. Nas empresas de servios os produtos so compostos em sua maioria por componentes intangveis, como no caso de consultorias, ou por composio mista, ou seja, a juno destes com partes tangveis como os servios bancrios. Outra caracterstica das empresas de servios est na relao com o cliente. ele que determina o sentido, a direo em que os processos ocorrem, Por esta diferena, nota-se que as empresas de servios tem `produo de demanda puxada`, ou seja, para atender ao que o cliente necessita. Portanto, essas organizaes devem ter uma estrutura que lhes permita atender com a mxima preciso aos clientes quando estes as acionam. No mercado brasileiro existia pouco interesse e importncia para a rea de custos at mesmo pelas empresas industriais. Isso ocorria devido principalmente a inmeros anos de inflao em um mercado tipicamente oligopolizado, onde todos os custos, quaisquer que fossem, poderiam ser repassados aos preos que o processo inflacionrio absorvia. Aps o plano real, com uma economia mais estabilizada, tornou-se necessrio um melhor conhecimento de custos, pois, caso contrrio, o produto ou servio poder ficar fora do mercado, uma vez que atualmente o mercado que estabelece o preo.

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Entretanto, o setor de servios, que vem apresentando um crescimento muito acelerado, apesar de sentir a necessidade de conhecimento e anlise de seus custos, em muitos casos ainda no o apura por meio de critrios adequados. Conseqentemente, isso gera problemas aos gestores no momento da tomada de deciso, pois no h segurana em saber quais seriam os servios realmente rentveis ou quais os custos que esto desproporcionais ao que o mercado espera.

4. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O principal objetivo da contabilidade de custos apurar e atribuir o valor unitrio ao produto ou servio produzido pela empresa. Para tanto, necessrio separar os insumos de produo para a correta apropriao dos elementos abaixo, os quais podem existir tanto no custo de produtos como de servios: material direto; mo-de-obra direta; custos indiretos variveis e fixos.

Os custos tambm buscam atender a avaliao de estoques, seja de produtos acabados, em andamento, ou matrias-primas e materiais secundrios. No caso de atividades de servios, porm, mesmo que digamos no haver estoques, sem dvida temos a existncia de servios em andamento, os quais, pelo princpio contbil da competncia de exerccio, no podem ser considerados como despesas sem a correspondente gerao da receita. As diferenas bsicas que podem ser verificadas entre a produo de bens e servios referem-se aos seguintes aspectos: A prestao de servios em geral feita sob encomenda, enquanto a produo de bens pode ser por encomenda ou por processo contnuo, devendo o sistema de custeio seguir esse sistema para controle e apurao; Na prestao de servios so facilmente apurados o montante do custo do pessoal e a carga horria atribuda a cada contrato, diferentemente da produo de bens; Normalmente, na prestao de servios no se utiliza matria-prima, exceo de servios em que h emprego de materiais. So utilizados, porm, equipamentos sobre os quais deve ser calculada a depreciao, apropriando-se os respectivos valores como custos diretos; A apurao dos servios em andamento pode ser realizada mais facilmente do que na produo de bens.

Nas atividades de prestao de servios, tambm devemos buscar trabalhar com custo padro, devendo sempre compar-lo com os custos reais alocados para anlise e melhoria da eficincia e, se necessrio, alterao do padro estabelecido.

5. CUSTEIO NA PRESTAO DE SERVIOS

As atividades de servios podem ser medidas tanto em termos de volume (quantidade de lanamentos em um escritrio de contabilidade) como em termos de horas de servio (horas incorridas nas empresas de consultoria), sendo que ambas as formas esto considerando padres estabelecidos com base na realidade, devendo o custo dos servios compreender as despesas de explorao, impostos e taxas e a justa remunerao do investimento. Logicamente, como existe uma ampla gama de servios, h variaes quanto aos custos a serem apropriados, tais como nas reas de publicidade (mdia, artistas, modelos, cenografia), oficinas de consertos (emprego de peas e materiais), alm da mo-de-obra. As empresas de prestao de servios tambm podem ser divididas por departamentos, podendo em cada um deles ser identificados custos diretos - como no caso de advogados em um escritrio de advocacia - ou indiretos, como a biblioteca do mesmo escritrio. Isso no impede que o departamento operacional (advogados) apresente tanto custos fixos, tais como aluguel e depreciao, como custos variveis, tais como salrios de estagirios. Em todas as atividades de prestao de servio pode e deve-se estabelecer controles gerenciais, com oramentos, acompanhamento e anlise de custos, visando proporcionar empresa a prtica de preos competitivos e o estabelecimento de fatores controlveis, determinando os pontos a serem acompanhados na busca da reduo de dispndios, etc. O custeio de atividades de prestao de servios, porm, tem caractersticas especficas tais como disponibilidade e utilizao, que possuem custos diferentes e precisam ser muito bem entendidos para evitar problemas gerenciais nas tomadas de deciso, podendo ocasionar resultados no desejados pela empresa. Assim, temos:

DISPONIBILIDADE: conceito que deve ser utilizado tanto para empresas de prestao de servios de alta tecnologia como por aquelas de mo-de-obra intensiva, pois as prestadoras de servio tm a necessidade de manter, para atendimento de seus clientes, uma estrutura mnima, seja tecnolgica, de mode-obra, a qualquer tempo e local, fazendo isso parte do negcio; UTILIZAO: conceito distinto do de disponibilidade, ou seja, a utilizao constitui-se no efetivo uso das facilidades colocadas disposio permanente dos clientes da empresa; quando ocorre a real prestao do servio que havia sido disponibilizado.

Nas empresas de servios so de grande importncia as informaes gerenciais mormente no que se refere a custos - para as tomadas de decises, sejam estas bsicas do dia a dia da empresa ou mesmo estratgicas. Em nvel gerencial, essas empresas consideram em um nico grupo de gastos tanto os custos como as despesas, pois na verdade interessa para os gestores o chamado full costs, deixando a distino somente

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para a contabilidade, em funo de aspectos fiscais. A legislao do Imposto de Renda, porm, no teria o que penalizar nos casos das empresas classificarem despesas como custos, somente o inverso seria motivo para glosa com as respectivas penalidades.

6. ROTEIRO PRTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE CUSTOS NUMA ATIVIDADE DE SERVIO

Dentro do segmento em anlise, observa-se que cada servio apresenta uma diversidade de gastos, seja com mo-de-obra, equipamentos, materiais, impressos e outros. Alm disso, diferentemente das indstrias, h uma prtica comum adotada que trata os dispndios como custos no momento em que incorrem, sendo raro o critrio de apurao de servios em andamento. Uma atividade de servio normalmente inicia com acordo (contrato) entre cliente e empresa, estabelecendo quais os servios a serem prestados e em que condies, podendo ser tanto formal como informal. Esse acordo (contrato) dar origem a uma ordem de servio, em que sero registrados os valores dos materiais requisitados e utilizados no servio, bem como as horas incorridas pelos profissionais especializados e auxiliares empregados na prestao do servio, de acordo com o valor-hora estabelecido, permitindo aos gestores ter uma viso de controle, a saber: custo de cada servio contratado; dispndios de cada departamento.

Apresentamos a seguir exemplo retirado do livro Custos - Ferramenta de Gesto, do Conselho Regional de Contabilidade e IBRACON, que mostra um roteiro prtico de controle para contabilizao de custos em uma atividade de prestao de servios que serve para a grande maioria deles, tendo logicamente que ser adaptado para cada atividade especfica.

6.1 Oramento
Faz-se necessrio ter um bom oramento nas atividades de prestao de servios, pois, sem dvida, o fator humano o principal insumo dessa atividade, constituindo-se em um insumo limitado, cuja existncia possibilita ou garante um volume determinado de servio. No se pode esquecer, porm, que o excesso de mo-de-obra poder significar ociosidade, podendo comprometer a atividade devido elevao dos custos. Assim, primeiramente, no planejamento da produo devemos elaborar o oramento da capacidade produtiva, demonstrando a disponibilidade de horas para determinado perodo, considerando todos os funcionrios produtivos, suas frias, faltas, doenas, atrasos, treinamentos, ociosidade e expectativa de horas extras, conforme quadro 1 a seguir:

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Quadro 1 - Mapa de oramentos de horas

Funcionrios
Gerentes L.M.C. I.B.G. L.S.S. M.S.

Jan
180 195 150 150 675

Fev
200 200 200 200 800

Mar
180 180 180 180 720

Abr
187 185 170 187 729

Mai
Frias 150 120 80 350

Jun
150 150 Frias 150 450

Jul
130 130 130 130 520

Ago
170 Frias 170 170 510

Set
140 140 140 Frias 420

Out
150 150 150 150 600

Nov
140 140 140 140 560

Dez
120 120 120 120 480

Total
1747 1740 1670 1657 6814

Supervisores M.C. A.H. L.H.G.

180 180 180 540

200 210 200 610

185 170 180 535

180 181 175 536

80 80 80 240

120 120 Frias 240

Frias 130 130 260

130 130 130 390

140 Frias 140 280

150 150 150 450

140 140 140 420

120 120 120 360

1625 1611 1625 4861

Tcnicos M.L. R.C.G. P.C.C. W.N. F.A.V. A.K. TOTAL GERAL

180 180 180 180 180 180 1080 2295

195 195 200 200 200 200 1190 2600

180 180 180 180 180 180 1080 2335

185 185 185 185 185 185 1110 2375

150 150 100 100 80 80 660 1250

80 80 150 150 100 100 660 1350

Frias 100 80 80 100 100 460 1240

150 150 150 Frias 150 150 750 1650

140 140 140 140 140 140 840 1540

150 Frias 150 150 150 150 750 1800

140 140 140 140 Frias 140 700 1680

120 120 Frias 120 120 120 600 1440

1670 1620 1655 1625 1585 1725 9880 21555

6.2 - Definio do custo direto total

Aps o estabelecimento do quantitativo de horas disponveis, deve-se apurar o custo direto total, considerando neste exemplo a mo-de-obra como o principal deles. Na apurao do custo dos salrios, no se pode considerar apenas os encargos sociais mais conhecidos, tais como INSS e FGTS, mas tambm os demais, ou seja, 13 salrio, vale-transporte, frias e 1/3 de adicional. Assim, incluiremos os principais encargos e percentuais diretos sobre a folha de pagamento, conforme abaixo:

INSS ........................................ 20,0% FGTS ........................................ 8,0% SESC ........................................ 5,8% Outros........................................ 0,6%

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Os custos, encargos sociais e benefcios pagos pela remunerao do trabalho prestado podem ser vistos no quadro 2, a seguir:

Quadro 2 - Apurao do valor da remunerao anual

Funcionrios Gerentes L.M.C. I.B.G. I.S.S. M.S.

Supervisores

Salrio mensal 3.600 3.000 3.000 3.000 12.600 2.000 2.000 2.000 6.000 1.500 1.500 1.100 1.100 800 800 6.800 25.400

Salrio anual 43.200 36.000 36.000 36.000 151.200 24.000 24.000 24.000 72.000 18.000 18.000 13.200 13.200 9.600 9.600 81.600 304.800

13. salrio 3.600 3.000 3.000 3.000 12.600 2.000 2.000 2.000 6.000 1.500 1.500 1.100 1.100 800 800 6.800 25.400

1/3 adicional 1.200 1.000 1.000 1.000 4.200 667 667 667 2.001 500 500 367 367 267 267 2.268 8.469

Assistncia mdica 600 600 600 600 2.400 600 600 600 1.800 600 600 600 600 600 600 3.600 7.800

Valetransporte

Encargos

Total anual 65.592 54.760 54.760 54.760 229.872 36.707 36.707 36.707 110.121 28.010 28.010 20.789 20.789 15.373 15.373 128.344 468.337

16.992 14.160 14.160 14.160 59.472 9.440 9.440 9.440 28.320 330 330 330 330 330 330 1.980 1.980 7.080 7.080 5.192 5.192 3.776 3.776 32.096 119.888

M.C. A.H. L.H.G.

Tcnicos

M.L. R.C.G. P.C.C. W.N. F.A.V. A.K.

TOTAL GERAL

6.3 - Apurao do custo-hora

Uma vez conhecidos os custos diretos totais e o oramento de horas disponveis, pode-se obter facilmente o custo hora unitrio, sendo necessrio, para tanto, adicionar os custos fixos diretos relevantes, tais como aluguel, depreciao de equipamentos, energia eltrica, etc., conforme pode ser visto no quadro 3 a seguir:

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Quadro 3 - Mapa de apurao do custo-hora

Custo de Pessoal Outros Custos Diretos Oramento de horas Custo Unitrio

Funcionrios

Total

Gerentes L.M.C. I.B.G. L.S.S. M.S. Supervisores M.C. A.H. L.H.G. Tcnicos M.L. R.C.G. P.C.C W.N. F.A.V. A.K. TOTAL GERAL

65.592 54.760 54.760 54.760 229.872 36.707 36.707 36.707 110.121 28.010 28.010 20.789 20.789 15.373 15.373 128.344 468.337

1.779 1.772 1.701 1.687 6.939 1.655 1.640 1.655 4.950 1.700 1.650 1.685 1.706 1.614 1.756 10.111 22.000

67.371 56.532 56.461 56.447 236.811 38.362 38.347 38.362 115.071 29.710 29.660 22.474 22.495 16.987 17.129 138.455 490.337

1.747 1.740 1.670 1.657 6.814 1.625 1.611 1.625 4.861 1.670 1.620 1.655 1.625 1.585 1.725 9.880 21.555

38,56 32,49 33,81 34,07 34,75 23,61 23,80 23,61 23,67 17,79 18,31 13,58 13,84 10,72 9,93 14,01 22,75

6.4 - Controle, apurao e acompanhamento das horas incorridas

Aps conhecer o custo-hora unitrio mdio, que no quadro acima de R$ 22,75, pode-se dar incio movimentao contbil, devendo-se introduzir um controle mnimo, sem o que no se poderia efetuar os clculos devidos. Sendo o fator mo-de-obra primordial na prestao de servios, deve-se iniciar o controle por ele, visando apurar o volume de horas aplicado em cada ordem de servio, conforme modelo demonstrado no quadro 4, a seguir:

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Quadro 4 - Volume de horas por ordem de servio N. do cliente Nome Cdigo Descri Horas trabalhadas do do o dom. seg ter qua qui sex sb TOTAL client servio e

Total de horas faturveis

faturveisHoras no

Feriados Frias Doena disposio Treinamento Administrao Outras

90 91 92 93 94 95 99

Total de horas no faturveis Total geral de horas Nome do funcionrio: ________________________________________ N._________ Data: ____/____/____ Aprovao: _____________________________

O apontamento de horas trabalhadas especificamente em cada ordem de servio ser o procedimento inicial, do qual sero extradas as informaes necessrias apropriao dos custos. As horas consumidas em cada servio em andamento devem ser atribudas ao mesmo e controladas por sistemas prprios, apurando-se o dispndio das horas mensais de cada servio, de acordo com a quantificao da apropriao de horas devidamente apontadas, multiplicando-se pelo valor da hora mdia da empresa correspondente a cada tipo de servio. Para se obter um bom controle e gerenciamento das horas, o sistema de apurao e controle de custos deve emitir vrios relatrios com finalidades especficas, visando a melhor administrao de seus custos, desempenho, faturamento e nvel de qualidade. Dentre os vrios relatrios gerenciais, para uma boa gesto do negcio podemos

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destacar o Resumo de Horas Incorridas, atravs do qual possibilita-se a realizao dos lanamentos de custeio contbil, conforme modelo mostrado no quadro 5 a seguir:

Quadro 5 - Resumo de horas incorridas

Perodo: ________ Nmero do Cliente ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Nome do Cliente ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Saldo Horas Acumuladas ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Consumo ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Saldo Acumulado ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________

7. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO A EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIOS

Como sabemos, nos mtodos tradicionais de custeio considera-se que os produtos ou servios consomem os recursos necessrios sua produo e comercializao, utilizando-se de critrios de rateios para apropriao dos custos indiretos de fabricao, baseados em salrios pagos, horas-mquina, material consumido, horas de mo-de-obra, etc. Sem dvida, h uma variedade de recursos gastos em atividades de produo, os quais no esto relacionados diretamente ao volume fsico das unidades produzidas, assim como os gastos com manuteno, treinamento e depreciao, provocando desta forma distores nos resultados finais dos custos dos produtos ou servios. O contnuo desenvolvimento tecnolgico provocou uma reduo sensvel na mo-deobra direta; na contabilidade de custos nos sistemas tradicionais esse fator constitua-se na tradicional base de rateio dos custos indiretos de fabricao, dando origem ao sistema de custeio com base em atividades, como uma nova abordagem de tratamento dos custos indiretos, no mais por produto ou servio e sim por atividade. Assim, visando superar distores nos custos que causam dificuldades nas tomadas de decises gerenciais, surgiu o sistema denominado Activity Based Costing (ABC), isto , o custeio baseado em atividades. No ABC utiliza-se de bases especficas de alocao de custos para cada atividade, possibilitando mensurar com mais preciso a quantidade de recursos consumidos por cada produto ou servio durante o processo produtivo, sendo que cada um deles ser custeado nesse sistema de acordo com os direcionadores de custo.

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Alm disso, o sistema de custeio ABC viabiliza a alocao de todos os custos e despesas aos produtos ou servios, como no sistema de custeio RKW ou pleno.

Segundo Leone (1992, p.255), a amplitude do sistema pode ser ainda maior: O ABC uma forma de medir custos mediante a destinao de gastos nas atividades que devem efetuar-se em torno da cadeia de valor e que podem definir como aquelas que agregam valor ao produto, em qualquer das distintas etapas no caminho que chamamos da produo ao cliente. Para a implantao do sistema de custeio ABC faz-se necessrio o conhecimento e anlise de processos, bem como das atividades que os constituem. Portanto, o ponto de partida do sistema de custeio ABC a identificao das atividades significativas desenvolvidas na empresa (representam valores expressivos de custos), entendendo-se por processos uma rede de atividades interligadas pelos produtos ou servios que se trocam entre si. Dessa forma, este sistema provoca uma mudana do conceito de controle de departamento para o de processos. Assim sendo, o sistema de custeio baseado em atividades surgiu para superar as deficincias dos sistemas tradicionais, sendo de grande importncia para as empresas que competem no atual ambiente de negcios, onde se exige a qualidade total, eliminando-se ao mximo os desperdcios, ou seja, os custos desnecessrios. Segundo Kaplan e Cooper (1998:249), o ABC, desde sua origem, voltou-se para o servio, e no para a produo. As empresas prestadoras de servios necessitam do custeio baseado em atividades para um melhor detalhamento dos custos alocados aos recursos, o que faz com que essas empresas hoje utilizem as informaes do ABC para enfrentar a competitividade do mercado. O custeio baseado em atividades (ABC) efetuado nas duas fases distintas abaixo: 1) determina-se o custo das atividades importantes da empresa, o que ir mostrar o custeio do processo baseado em atividades identificadas; 2) determina-se o custeio de produtos ou servios baseado em atividades, para calcular os valores dos bens ou servios. Nesse sistema de custeio faz-se necessria a classificao e a definio de conceitos das seguintes atividades: primria, essencial ou principal: a atividade cuja sada utilizada fora da unidade organizacional; secundria: a atividade utilizada dentro de um departamento em apoio s atividades primrias; de alto valor agregado: aquela que, do ponto de vista do cliente, fundamental e que motiva a diferenciao do servio em relao aos demais disponveis no mercado; necessria ao negcio: a atividade que no possui a importncia da anterior, porm sem a qual a empresa no consegue operar;

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de baixo ou nenhum valor agregado: a atividade que no est includa em nenhum dos itens anteriores, ou seja, no representa valor agregado para os clientes e nem necessria operao eficiente da empresa, podendo ser eliminada sem prejuzo qualidade do produto ou servio.

No custeio ABC preferencialmente busca-se alocar os custos de forma direta, para evitar os critrios de rateios que provocam variaes nos custos dificultando o gerenciamento estratgico de custos. Os custos devem ser alocados s atividades atravs do rastreamento de todos os gastos incorridos na execuo daquela atividade, para que ela reflita o custo real do seu desempenho, podendo ser inclusive alocado diretamente quando o gasto consumido pela atividade. No caso de no ser possvel alocar os custos diretamente aos produtos ou servios, sero determinadas formas de rateio denominadas de geradores de custos, devendo estes possuir estreita relao com a atividade, dispondo inclusive de elementos que permitam associar os custos s atividades. Assim, podemos apresentar os seguintes exemplos de geradores de custos: Recursos humanos tempo de trabalho / n de funcionrios; Tecnologia empregada hora / mquina; Instalaes rea / metro quadrado.

No havendo possibilidade de determinao do gerador de custo de algumas atividades, pode-se utilizar a tcnica de alocao com base em um critrio de volume. Aps elaborao do levantamento das informaes sobre as atividades, possvel identificar os direcionadores de custos; segundo Kaplan e Cooper (1998), os principais e facilmente identificveis so: Direcionadores de avaliao: so os que avaliam com que freqncia uma atividade desempenhada, ou seja, o nmero de vezes que a atividade foi realizada. Ex.: quantidade de ordens de servios. Direcionadores de transao: so os que avaliam quanto tempo uma atividade demorou a ser realizada; Ex.: quantos minutos ou horas demorou-se para atender a um cliente. Direcionadores de intensidade: so os que medem a quantidade de recursos consumidos numa atividade; Ex.: inspeo de um lote ou produto - os recursos consumidos por essa atividade so alocados ao lote ou ao produto.

Dessa forma, na primeira fase os custos sero alocados s atividades atravs dos direcionadores de recursos, os quais podem ser encontrados na contabilidade da empresa. Os direcionadores de custos tm por objetivo encontrar a origem dos custos de cada atividade, visando aloc-los diretamente aos produtos ou servios, baseando-se na quantidade de atividades por eles consumidas.

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No se pode dizer que o conceito de direcionador de custos difere das bases de rateio dos sistemas tradicionais, porm a diferena que o custo associado a uma atividade especifica no ABC facilita mais a determinao e a interpretao por meio do direcionador de custos do que atravs das bases de rateio do sistema tradicional. Como exemplos de direcionadores de recursos, podemos ter vrios tipos, conforme demonstrado no quadro 6 abaixo:

Quadro 6 Custos e seus direcionadores ELEMENTOS DE CUSTOS (RECURSOS) DIRECIONADORES DE RECURSOS Tempo rea ocupada Nmero de requisies de material Valor requisitado Valor das mquinas, equipamentos e instalaes utilizadas pela atividade Nmero de manutenes Tempo de manuteno

Pessoal (salrios, encargos, provises para frias e 13 salrio) Instalaes (seguro, aluguel, impostos) Material de uso e consumo da administrao

Depreciao

Manuteno

Fonte: Vilela (2000, p. 35) O sistema de custeio ABC pode ser aplicado a empresas de qualquer porte ou natureza, inclusive as de servios, sendo especialmente recomendado quelas que apresentam um montante significativo de custos indiretos.

8. CONCLUSO
Nota-se claramente que o assunto de custeio das prestaes de servios est fervilhando no meio de pesquisas, havendo muito ainda por ser feito e aperfeioado, pois os conceitos de custos devem acompanhar o desenvolvimento tecnolgico dos servios, seja operacional ou gerencialmente. Como o mercado de servios vem apresentando um grande crescimento nos ltimos tempos e conseqentemente tornando-se mais competitivo, faz-se necessrio um melhor e mais perfeito conhecimento dos custos para que as empresas prestadoras de servios possam se manter no mercado.

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No caso do custeio pelo sistema ABC, no se busca mais uma viso por departamentos e sim por atividades e pelos processos por elas gerados. Tal procedimento propicia no somente informaes quanto aos valores monetrios envolvidos como tambm permite uma melhor viso no aspecto gerencial. Assim, possibilita aos gestores analisarem seu negcio, constituindo-se em uma ferramenta poderosa de gerenciamento estratgico para a empresa alcanar o sucesso no mercado. O sistema ABC no se constitui em mero relatrio contbil de custos, e sim provoca um envolvimento dos vrios setores da empresa promovendo uma sinergia com os gestores das diversas reas para o sucesso de toda a equipe; nos casos de eliminao de atividades que no agregam valor ao servio, ou mesmo que no sejam necessrias operao da empresa, o resultado poder ser a reestruturao empresarial. Alm disso, constitui-se em um sistema de grande vantagem para empresas de servios, principalmente por enfocar as atividades e no os produtos. Alis, como esse tipo de atividade no possui estoques, a apurao dos custos por atividades ir identificar com maior clareza os resultados da empresa. No custeio baseado em atividades, so estas que consomem os recursos, sejam eles materiais, humanos, financeiros, energticos e informaes. Posteriormente, as atividades so consumidas pelos servios ou produtos como objeto de custeio, de forma que uma reduo de custos passar forosamente pela racionalizao, minimizao ou eliminao de atividades suprfluas ou desnecessrias, as quais no agregam valor ao produto ou servio. Deve-se ter sempre em mente a importncia do conhecimento e anlise de custos da empresa para enfrentar um mercado competitivo e globalizado como o atual. essencial, no entanto, no se esquecer de que, alm de custos, h outros aspectos que devem ser considerados nas decises sobre preos.

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9. BIBLIOGRAFIA
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