MINISTRIO DA FAZENDA ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA - ESAF DIRETORIA DE COOPERAO TCNICA E PESQUISA

2 PRMIO STN DE MONOGRAFIA

MONOGRAFIA: A CONTABILIDADE GERENCIAL APLICADA AO ORAMENTO-PROGRAMA COMO INSTRUMENTO DE AVALIAO DE DESEMPENHO.

Helder Kiyoshi Kashiwakura rea: Sistemas de Informao sobre a Administrao Financeira Pblica

Rio de Janeiro, setembro de 1997.

SUMRIO

1- INTRODUO, 2 2- A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL, 3 2.1- O Regime Contbil das Receitas e Despesas, 4 3- O ORAMENTO PBLICO, 6 3.1- Conceito e Definio de Oramento Pblico, 7 3.2- Classificao Oramentria, 8 4- ORAMENTO-PROGRAMA, 12 4.1- A Adoo do Oramento-Programa, 12 4.2- Conceito de Oramento-Programa, 14 4.3- Oramento Tradicional x Oramento-Programa, 17 4.4- Oramento-Programa e seu Papel no Planejamento, 19 4.5- A Tcnica do Oramento-Programa, 24 5- AVALIAO DO DESEMPENHO GOVERNAMENTAL, 35 5.1- Avaliao do desempenho, 35 5.2- Avaliao Oramentria, 37 5.3- Avaliao no Oramento-Programa, 38 5.4- Mensurao das Operaes Governamentais, 39 5.5- A Mensurao e a Contabilidade, 48 6- A CONTABILIDADE GERENCIAL, 55 5.1- A Contabilidade de Custos, 56 5.2- Modelos para o Controle Substantivo da Execuo Oramentria, 57 7- CONCLUSO, 73 BIBLIOGRAFIA, 75

1- INTRODUO

O Estado moderno caracteriza-se por crescente volume e diversificao das atividades estatais. Estas atividades estatais contribuem para a elevao do padro de vida e empliao da liberdade humana. O oramento pblico constitui um dos principais instrumentos para o planejamento e controle da utilizao dos recursos pblicos. Na medida em que sejam bem utilizados, os programas governamentais atendero cada vez melhor ao interesse da populao, elevando seu status material e cultural. A nova realidade da atuao do Estado moderno exige a adoo de novos enfoques de controle, que no substituiriam os atuais, mas ao lado das questes tradicionais, as novas abordagens da avaliao deveriam considerar, por exemplo, os resultados econmicos e o desempenho da ao governamental. Na nossa concepo, deve-se aperfeioar os mecanismos de avaliao de desempenho na administrao pblica, afim de propriciar maior retorno social na utilizao dos recursos pblicos. A tcnica do Oramento-Programa apresentase de primordial importncia ao propiciar esses mecanismos de avaliao de desempenho nos programas, projetos e atividades, facilitando e auxiliando as atividades de controle externo e interno. Tambm, ao contrrio do passado, quando a nfase do controle interno residia nas questes ligadas ao mero cumprimento dos aspectos legais do gasto pblico, os novos dispositivos legais trazem inovaes no campo do controle oramentrio. o caso do Inciso II do art. 74 da Constituio Federal de 88 que define como uma das finalidades do controle a avaliao dos resultados das gestes oramentrias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficincia e eficcia.

A fim de contribuir para o aperfeioamento dos aspectos abordados acima, apresentaremos modelos de custeio, baseado em atividades, aps concluir que este mtodo apropriado ao oramento-programa.

Subsidiariamente, apresentaremos tambm um mtodo de custeio por departamentalizao. Ao apresentar, como indicador, o custo unitrio, os modelos fornecem parmetros de eficincia que possibilitam comparaes posteriores com outros rgos semelhantes, ou entre diferentes perodos dentro do mesmo rgo, fornecendo informaes gerenciais para que a administrao possa executar mais racionalmente o trabalho de planejamento e controle na execuo oramentria. De acordo com as consideraes levantadas anteriormente, tomamos como cerne nosso trabalho a anlise das caractersticas do Oramento-programa que podem auxiliar a avaliao de desempenho na administrao pblica federal. Avaliao essa, que se auxiliada por tcnicas de Contabilidade Gerencial, poder ter significativos avanos.

2- A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL Kohama1 assim define: A Contabilidade Pblica tambm conhecida como Governamental uma especializao da Contabilidade e, conceitualmente, entendida como cincia que estuda, orienta, controla e demonstra a organizao e execuo da Fazenda Pblica, o patrimnio pblico e suas variaes. A Contabilidade Governamental pode ser entendida como um sistema que visa gerar informaes sobre as transaes financeiras das entidades governamentais e seus efeitos sobre a estrutura do patrimnio, mediante as quais

a administrao toma decises de natureza econmica, social, financeira e administrativa. A Contabilidade Governamental tem como campo de atuao o das pessoas jurdicas de Direito Pblico, bem como o de algumas de suas entidades vinculadas - fundaes e empresas pblicas, quando estas utilizam recursos conta do Oramento Pblico. H, no entanto, uma distino relevante a ser feita entre patrimnio pblico e patrimnio contbil dos rgos das Entidades da Administrao Pblica, uma vez que os bens pblicos de uso comum, generalizado, indiscriminado, no integram o patrimnio pblico; consequentemente, no so objeto de revelao contbil. Por exemplo: uma praa, uma estrada etc. Esses bens de uso comum, muito embora tambm formados com recursos pblicos, e ainda que sua manuteno requeira a utilizao dos mesmos, no compem formalmente o patrimnio contbil que constitui o objeto da Contabilidade. Como processo gerador de informaes, a Contabilidade observa regras que lhe so inerentes e que orientam os procedimentos visando alcanar o seu objetivo, ou seja, a evidenciao ou transparncia na informao. A Lei n. 43202, de 17/03/1964 o diploma bsico aplicvel a Contabilidade Governamental, ajustada a Constituio Federal de 1988. esta lei que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.

2.1- O Regime Contbil das Receitas e Despesas

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KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pblica - Teoria e Prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1989, p.44 BRASIL. Lei n. 4.320 de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para Elaborao e Controle dos Oramentos e Balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.

O princpio da competncia pacfica e universalmente adotado pela Contabilidade. Na Contabilidade Governamental, entretanto, no Brasil, adota-se um regime misto, como deflui do artigo da Lei n 4.320/64, pois "pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas neles legalmente empenhadas."

Enquanto o reconhecimento da despesas se d desde o seu primeiro estgio, o da receita s ocorre com o segundo estgio. Isto acentua o carter "Conservador" da Contabilidade Pblica: o comprometimento da despesas contabilizado, o direito ao rendimento, cobrana (normal) no, exceto quanto a receita inscrita como Dvida Ativa. Aqui h avanos a serem alcanados, que poderiam propiciar, inclusive, melhor acompanhamento e controle da situao patrimonial. Deve-se supor que a efetividade da cobrana e a probabilidade do recebimento sejam no mnimo comparveis com o tratamento adotado na Contabilidade Empresarial. Outra particularidade importante diz respeito classificao como receitas de todos os embolsos e, como despesas, todos os desembolsos alm dos

compromissos a pagar. Esse carter to marcante que quaisquer recebimentos e pagamentos so considerados como receitas e despesas, ainda que - na Contabilidade Empresarial - pudessem ser classificados como antecipaes ou adiantamentos. A grande diferena que se estabelece quando natureza da receita e da despesa: umas afetam, outras no, o resultado e, consequentemente, o saldo patrimonial, ou patrimnio lquido na Contabilidade Empresarial. Ao analisar um estudo , Reis3 afirma que:
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REIS, Heraldo da Costa. A transparncia nas Demonstraes Contbeis de uma Administrao Municipal - Um estudo de Caso. Dissertao de Mestrado. Rio de Janeiro: FGV, 1988.

"No entender dos entrevistados, o regime de caixa no permite administrao visualizar todo o potencial de receita a ser gerada pela entidade no exerccio a que se refere o oramento. Isso prejudica a ao do controle prvio e tambm a transparncia da informao nas demonstraes, considerando que o usurio da informao, ou administrador da entidade, dela necessita para o exerccio das suas funes primordiais. Por outro lado, o regime de competncia adotada para o que se convencionou denominar 'despesas legalmente empenhadas no exerccio' tambm no indicam a necessria clareza os custos e despesas do exerccio, realizados com a execuo das atividades inerentes a cada servio." Paralelamente, h situaes em que a Contabilidade Empresarial registra receitas e despesas, e a Contabilidade Pblica no reconhece os efeitos por no haver embolsos ou desembolsos. Por exemplo, as depreciaes, amortizaes e exaustes constituem encargos, que so imputadas ao resultado do exerccio, afetando o Patrimnio Lquido na Contabilidade Empresarial; mas no representam desembolso nem comprometimento de recursos, pois no implicam dispndios, no sendo, portanto, computadas na apurao do resultado na Contabilidade Pblica. Portanto, entre as principais limitaes em matria de procedimentos contbeis ainda existentes para os rgos e entidades em que se adota a Contabilidade Pblica no Brasil, figuram a falta de revelao das provises, registro das depreciaes, amortizaes e exaustes, bem como no tocante aplicao do critrio da equivalncia patrimonial s participaes societrias.

3- O ORAMENTO PBLICO

O Oramento Pblico est intimamente ligado ao desenvolvimento dos princpios democrticos, idia de soberania popular e, por conseguinte, ao triunfo dos sistemas representativos do governo, em contraposio aos Estados antigos, quando o monarca considerava patrimnio prprio o tesouro pblico e a soberania do prncipe tinha fundamento divino. Nessa poca, o povo no participava da fixao dos impostos e dos gastos pblicos, pois o monarca impunha os tributo que desejava e gastava segundo o seu poder discricionrio.

3.1- Conceito e Definio de Oramento Pblico Para Adolf Wagner4, o oramento do Estado uma adaptao economia pblica de uma instituio tcnica geral das economias particulares. So as relaes de direito pblico que do um carter jurdico a essa instituio tcnica. Esse aspecto jurdico influencia, principalmente, as fases de preparao e votao do oramento e se manifesta na limitao e disciplina das atividades do estado em matria financeira, no estabelecimento das regras e princpios da contabilidade pblica e, finalmente, no controle de sua execuo. A diferena essencial entre oramentos privados e pblicos a de que nos primeiros se investiga a possibilidade da obteno de lucros mediante um excesso das receitas sobre as despesas. Nos oramentos do Estado o objetivo a satisfao das necessidades coletivas (despesas) por meio de receitas que podero cobr-las (equilbrio) ou no (dficit). O oramento pblico se caracteriza, nos dias de hoje, pela programao das atividades governamentais em um determinado perodo de tempo, geralmente um ano, a previso dos recursos disponveis para atender aos gastos
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Adolf Wagner, Trait de la Science des Finances, traduo francesa, Paris, 1909, p. 177-8. In: S. Santnna e Silva. Op. Cit. 1959. p.16-7.

correspondentes e a aprovao desse programa por um rgo representativo da soberania estatal.

3.2- Classificao Oramentria

3.2.1- A Conta como Instrumento de Representao No entender de Machado Jnior5, "para que seja razovel a representao, anlise e interpretao dos fatos e atos que o administrador, por intermdio de seus agentes ou diretamente, pratica em um patrimnio, necessrio se faz estabelecer um sistema expedito e eficiente de escrita desses fatos e atos. A conta o elemento desse sistema." Conceitualmente, a contabilidade tem por finalidade fazer a representao das transaes que se vo sucedendo e apresentar, em perodos certos, um perfil, uma fotografia, do patrimnio, enquanto que o oramento , sobretudo, um instrumento de programao a curto prazo, isto , tem por objeto de suas preocupaes imediatas o futuro das instituies. Compreende-se, assim, a conta como instrumento de registro, classificao e anlise de transaes, e fica patente a utilidade de um sistema de classificao de contas, dentro de um critrio, fundamental, que possibilite a
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MACHADO JNIOR, Jos Teixeira. A Classificao de Contas como Instrumento de Racionalizao do Oramento Pblico. Rio de Janeiro: Dasp, 1967.p. 21.

integrao de todo o patrimnio em um conjunto uniforme para facilidade de interpretao de tcnicos e leigos, tornando o oramento um instrumento ideal de formulao de decises a cumprir e , principalmentede, controle do programa de trabalho.

3.2.2- Teoria da Classificao Oramentria

Os sistemas de classificao oramentria referem-se classificao de ambas as contas, receita e despesa, mas a classificao da despesa que assume importncia capital, na tcnica vigente, toda a preocupao se volta para ela. Justifica-se, pois foi a despesa pblica que sofreu profunda transformao, "marcando apreciveis diferenas entre as finanas clssicas e as finanas modernas",6 transformao esta, no apenas quantitativa mas especialmente qualitativa, segundo Duverger.7 O Prof. Sebastio Sant'Anna e Silva coloca o problema da classificao das contas como um corolrio do princpio da especificao ou discriminao oramentria, afirmando: A adoo de um bom sistema de classificao das receitas e despesas dos problemas de tcnica oramentria de mais difcil soluo. Esta dificuldade resulta da necessidade que tem essa classificao de atender a convenincia de natureza poltica, administrativa, financeira, contbil e econmica.8 O Instituto Latinoamericano de Planificacion Economica y Social resume as finalidades de um sistema de classificao oramentria nas seguintes preposies:
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FONROUGE, Giuliani. Derecho Financiero. p. 187. In: SILVA, Jos Afonso da. Oramento-Programa no Brasil. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1973. p. 44. 7 DUVERGER, Maurice. Finances Publiques. p. 26. In: SILVA, Jos Afonso da. Op. cit. 1973. p. 44. 8 SANT'ANNA E SILVA, Sebastio. Os Princpios Oramentrios. RJ, FGV, 1954, p. 43.

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1- facilitar a anlise dos efeitos econmicos e sociais das atividades do governo; 2- facilitar a formulao dos programas que o governo deve elaborar para cumprir suas funes; 3- contribuir para uma execuo rpida do oramento; 4- facilitar a contabilidade fiscal.9 A utilizao de um ou outro critrio de classificao depende da concepo oramentria adotada, sendo certo que nenhuma classificao isolada satisfaz inteiramente, razo por que a tcnica oramentria sempre combina vrias delas, para dar a configurao conceitual ao tipo de oramento escolhido. Essa combinao de vrias classificaes que constitui o sistema de classificao oramentria. Pode-se observar que o principal objetivo da classificao oramentria nos oramentos modernos visa a facilitar a programao do governo e a acompanhar e execuo dos programas de trabalho, donde se visualiza que o enfoque dirigido ao Oramento-Programa. O Instituto Latinoamericano de Planification Economica y Social10 admite cinco critrios para a classificao oramentria: 1- por instituio; 2- objeto da despesa; 3- por categorias econmicas; 4- por funes; 5- por programas e atividades. Aps essa breve introduo sobre a teoria das contas, verificaremos o sistema acolhido pelo direito oramentrio brasileiro.

MARTNER, Gonzalo. Planificacion de los Pressupuestos Gobernamentales. Santiago do Chile: Naes Unidas. mimeo. p 104-5. 10 MARTNER, Gonzalo. Planificacion de los Pressupuestos Gobernamentales. Santiago do Chile: Naes Unidas. mimeo. p 106.

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3.2.3- Sistemas de classificao adotados no Brasil

O sistema de classificao oramentria brasileira combina as classificaes: institucional (por rgos) ao nvel de unidades oramentrias, a econmica, a funcional, por programas e por objeto ao nvel de elementos, descendo s vezes ao subelemento e at ao item. Os programas so, por sua vez, subdivididos em subprogramas, e estes em projetos ou atividades, categorias que sero analisadas no decorrer do nosso trabalho, onde discutiremos a metodologia do oramento-programa. Fundamentalmente, a Lei n. 4320/64 estabeleceu o sistema de classificao econmica como regra e, subsidiariamente, determinou a apresentao de quadros anexos ao oramento em que a despesa figura distribuda em dez funes, cada uma comportando outras tantas subdivises. No h, porm, no corpo da Lei dispositivo que obrigue a classificao funcional aos vrios nveis do Governo. De acordo com Machado Jnior11, a Lei no criou o ordenamento jurdico prprio para a introduo do Oramento-programa. Em sua opinio a classificao bsica do oramento brasileiro por categorias econmicas. Abaixo apresentamos o sistema brasileiro de classificao12: 1- por fontes.................................Receita 2- por categorias econmicas........Receita/despesa 3- por instituies.........................Receita/despesa 4- por elemento.............................Despesa 5- por funes e programas...........Despesa

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MACHADO JNIOR, Jos Teixeira. Op. cit. 1967. p. 47. MACHADO JNIOR, Jos T.. A Tcnica do oramento-Programa no Brasil. Rio de Janeiro: Ibam, 1978. p. 25.

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A Lei n. 4320 cuidou apenas de discriminar em seu Anexo n. 5 a despesa oramentria por funes e assim mesmo de modo rgido e sem especificar regras para sua aplicao, como fez com a classificao econmica. Segundo Machado Jnior13, no sistema de codificao, a Lei n. 4.320 tratou de modo secundrio a classificao funcional, quando deveria ter-lhe atribudo o maior relevo. No merecendo, portanto, ser chamada de Lei do Oramento-Programa. Para o autor, a classificao por programas, da mais alta importncia nos dias atuais, e a que de fato interesa a todos os nveis de Governo como instrumento de planejamento, " na verdade, a nica capaz de tornar o oramento pea viva na administrao pblica e roteiro seguro para o acompanhamento da execuo oramentria nos termos do Art. 75 da prpria Lei".

4- ORAMENTO-PROGRAMA

4.1- A Adoo do Oramento-Programa

O Oramento-Programa, de acordo com Schubert, surgiu nos Estados Unidos, na dcada de 50, nas grandes empresas privadas, com o nome de Planning-Programming Budgeting System - PPBS, onde podemos citar empresas como Du Pont, General Motors e Ford, em um esforo para planejar os seus desenvolvimentos empresariais.14

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MACHADO JNIOR, Jos Teixeira. Op. cit. 1967. p. 61. SCHUBERT, Pedro. Manual de Oramento Empresarial Integrado (aplicado realidade brasileira); sua metodologia, elaborao, controle e acompanhamento. Rio de Janeiro: JOLAN, 1987. p. 15.

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Em 1949, a primeira Comisso Hoover15, nos Estados Unidos, recomendou que se adotasse um oramento baseado em funes, atividades e projetos, atribuindo-lhe o nome de Oramento por Realizaes (Performance Budgeting). Em ateno a essa recomendao, o Governo Federal reformulou o oramento de 1951 para indicar os programas e atividades de acordo com cada pedido de crdito, e determinou que fossem apresentados dados relativos ao volume de trabalho e a outras realizaes, em termos descritivos. 16 A segunda Comisso Hoover, introduziu, atravs da Lei n. 863, de agosto de 1956, uma frmula mais avanada de Oramento-Programa, chamada Planing, Programming and Budgeting System (PPBS)17, que tambm utilizada pelo Canad.18 No Brasil, o oramento moderno tambm est representado, tambm, no Oramento-Programa, que foi sistematizado originalmente pela Organizao das Naes Unidas (ONU)19, cuja concepo bsica foi extrada da experincia federal americana obtida com a implantao do Oramento de Desempenho (Performance Budget). Em 7 de maro de 1964, foi assinada a Lei n. 4.320/64, que veio efetivar a adoo legal do oramento-programa no Brasil. Esta Lei preceitua no seu art. 2: A Lei de oramento conter a discriminao da receita e da despesa de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princpios de unidade, universalidade e anualidade.
"Comission on Organization of the Executive Branch of the Government" (que ficou conhecida pelo nome de Comisso Hoover, por causa do seu presidente Herbert Hoover, ex-Presidente dos Estados Unidos), Budgetin and Accounting, p. 8, Washington, U.S. Government-Printing Office, 1949. 16 BELCHIOR, Procpio G. O. Oramento-Programa. 2. ed. Rio de Janeiro: Pallas, 1976. p. 11. 17 O PPBS, no entanto, por motivos polticos, no vingou nos Estados Unidos, a respeito do tema consultar: LEZAR, Eliane Seigneur. Como Salvar o PPBS? Revista ABOP. Braslia, v. 4, n. 2, mai./ago. 1978. p. 101129. SCHICK, Allen. Uma morte na burocracia: o passamento do PPBS federal. Revista ABOP, Braslia, 4(2): 131-159, mai./ago., 1978. 18 BELCHIOR, Procpio G. O. Op. cit. 1976. p. 11. 19 GIACOMONI, James. Op. cit. 1996. p. 143.
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Embora desde 1965, o Oramento da Unio j se apresentasse classificado por Funes e Subfunes, o Oramento-Programa teve seus princpios claramente delineados e estatudos quando da assinatura do Decretolei n. 200, de 25-2-1967, que disciplina os aspectos oramentrios, referindo-se, expressamente, ao Oramento-Programa. Conforme-se l em seu Art. 7, "a ao governamental obedecer a planejamento que vise ao desenvolvimento econmico-social do pas e a segurana nacional, norteando-se segundo planos e programas, elaborados na forma do Ttulo III, e compreender a elaborao e atualizao dos seguintes instrumentos bsicos: a) plano geral de governo; b) programas gerais, setoriais e regionais de durao plurianual; c) oramento-programa anual; d) programao financeira de desembolso".20 Em 1974, atravs da Portaria n. 9/7421, o governo federal estendeu sua concepo de classificao programtica aos demais nveis governamentais. Alm da uniformizao da terminologia, a opo pelo esquema classificatrio padro foi justificada com base na necessidade de informaes mais amplas sobre as programaes de governo, inclusive para a implementao do processo integrado de planejamento e oramento.22

4.2- Conceito de Oramento-Programa

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BELCHIOR, Procpio G. O. Op. cit. 1976. p. 13. Captulo 4, seo C. 22 GIACOMONI, James. Op. cit. 1996. p. 172.
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De acordo com Machado Jnior23 "O oramento um plano de trabalho, expresso em termos financeiros, para um determinado perodo de tempo, contendo os meios de financiamento das despesas governamentais e aprovado por uma lei". Esta definio, segundo o autor, permite: a) definir o oramento como instrumento de planejamento; b) conceber o plano em termos financeiros; c) manter o aspecto legal do oramento; d) limitar no tempo e nas dotaes, a autorizao legislativa para a arrecadao da receita e aplicao dos dinheiros.

Machado Jnior v no Oramento-programa um importate instrumento voltado para os objetivos, ao afirmar: "Somente, pois, quando se concebe o oramento como meio de ligao efetivo entre o processo de planejamento e de finanas pblicas que essa tcnica adquire toda a sua pujana em administrao".24 Da ter originado a idia do oramento-programa. Verificando-se que, tanto na fase de elaborao como na de execuo, as classificaes das transaes governamentais por objeto de despesa, por unidades administrativas, por categorias econmicas ou mesmo por funes no eram suficientes. Surgindo, assim, a classificao por programa, conceituado esse pelos elementos seguintes: a- fixao de objetivos a alcanar; o que ser feito com a maior preciso possvel, mensuradamente em termos de unidades de medidas que representem de modo claro esse objetivo;
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MACHADO JNIOR, J. T. Racionalizao da elaborao oramentria atravs do Oramentoprograma. artigo miografado. sem data. p. 3. 24 MACHADO JNIOR, J. T. Racionalizao da elaborao oramentria atravs do Oramentoprograma. artigo miografado. sem data. p. 3.

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b- produo de um resultado final, (correlacionado evidentemente com o objetivo estabelecido), identificvel e mensurvel; c- estabelecimento e controle por unidades administrativas de alto nvel.25 As decises tomadas pela adoo de Oramentos por Programas e Atividades, principalmente nos Estados Unidos, foram tomadas tendo em conta as seguintes vantagens que foram enumeradas por Martner:26 1) Melhor planejamento do trabalho; 2) Maior preciso na elaborao dos oramentos; 3) Determinao de responsabilidades; 4) Maior oportunidade para reduo dos custos, baseando-se em decises polticas; 5) Maior compreenso do contedo do oramento por parte do Executivo, do Legislativo e do pblico; 6) Identificao das funes duplicadas; 7) Melhor controle da execuo do programa. Segundo Martner, este tipo de oramento mostra, em separado, os gastos com cada um dos projetos do executivo e seus custos, permite, assim, alcanar a programao setorial dentro do governo com um alto grau de consistncia e integrao.27 Este tipo de oramento trata de mostrar o custo das funes, dos programas e dos objetivos. Uma definio clssica que esclarece bem a concepo do Oramentoprograma a que foi concebida para o "Performance Budget" americano (Oramento de Desempenho), o qual lhe deu origem: Um oramento de desempenho aquele que apresenta os propsitos e objetivos para os quais os crditos se fazem necessrios, os custos dos programas propostos para atingir

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MACHADO JNIOR, J. T. Op. cit. s/d. p. 4. MARTNER, Gonzalo. A Tcnica de Oramentos por Programas e Atividades. FGV. p. 3. 27 MARTNER, G. Op. cit. p. 4.

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queles objetivos e dados quantitativos que meam as realizaes e o trabalho levado a efeito em cada programa.28 Para Giacomoni29, nesta definio esto os elementos essenciais do Oramento-programa: a) os objetivos e propsitos perseguidos pela instituio e para cuja consecuo so utilizados os recursos oramentrios; b) os programas, isto , os instrumentos de integrao dos esforos governamentais no sentido da concretizao dos objetivos; c) os custos dos programas medidos atravs da identificao dos meios ou insumos (pessoal, material, equipamentos, servios etc.) necessrios para a obteno dos resultados; e d) medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizaes (produto final) e os esforos despendidos na execuo dos programas. O manual da ONU assim descreve o inter-relacionamento dos componentes do Oramento-programa: Em primeiro lugar, estabelecem-se programas e atividades significativos para cada funo confiada a uma organizao ou entidade, a fim de indicar exatamente os objetivos perseguidos pelos diversos rgos. Segundo, o sistema de contas e de gesto financeira passa a ser correlacionado com essa classificao. Terceiro, em relao a cada programa e suas subdivises operacionais, estabelecem-se medidas de programas e de trabalho que permitam avaliar o rendimento.30 De acordo com Lyden e Miller, a fim de entender plenamente a operao de uma organizao, necessitamos conhecer seus objetivos e metas, as atividades que possibilitam alcanar esses objetivos, a combinao de recursos que so utilizados, as unidades organizacionais responsveis pela produo

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CLASSEN, Chester E. Development of the Performance Budget Structure in the Department of the Army. Syracuse University, 1953. p. 34. Tese para Master, no publicada. In: BURKHEAD, Jesse. Op. cit. 1971. p. 187. 29 GIACOMONI, James. Op. cit. 1996. p. 145. 30 NAES UNIDAS. Op. cit. 1971. p. 28.

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dessas combinaes, os resultados produzidos e os impactos que eles determinam na sociedade. O PPBS se concentra nas metas e nos impactos determinados pelo processo, o oramento de desempenho no processamento (atividades e produtos) e o oramento por objeto de despesa ou item nos bens e servios supridos.31

4.3- Oramento Tradicional x Oramento-Programa

O oramento tradicional limitava-se, fundamentavelmente, a uma relao das receitas e fixao das despesas. Era um ato de previso e autorizao das receitas e fixao das despesas. Seu objetivo bsico, historicamente, foi sempre o de assegurar o controle poltico32 das atividades governamentais; controle que se fazia atravs dos rgos do Executivo. Era um oramento poltico, contbil e financeiro apenas.33 O contraste principal entre o oramento-programa e o tradicional reside no fato de que o primeiro deve ser apresentado em termos de produto a ser obtido no final do exerccio, ao passo que o oramento tradicional enfatiza apenas os elementos de despesa: pessoal civil, pessoal militar, material, etc.34 No

quadro a seguir esto sintetizadas as principais diferenas entre o oramento tradicional e o Oramento-programa.
Quadro 1. Oramento Tradicional x Oramento-Programa. Oramento Tradicional
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Oramento-programa

LYDEN, F. J., E. G., Public Budgeting. 4. ed. New Jersey: Prentice-Hall, 1982. p. 4. Sobre o histrico do Oramento, consultar: VIANA, Arzio de. Oramento Brasileiro. 2. ed. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras S.A.: 1950. p. 43-53; VEIGA, Clvis de Andrade. Direito Financeiro Aplicado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1975. p 3. 33 SILVA, Jos Afonso. Op. cit. 1973. p. 40. 34 MACHADO JR., Jos Teixeira. Op. cit. 1978. p.6.
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1- O oramento o elo de ligao entre o planejamento e as funes executivas da organizao 2- A alocao de recursos visa aquisio de 2- A alocao de recursos visa consecuo de meios objetivos e metas. 3- As decises oramentrias so tomadas tendo 3- As decises oramentrias so tomadas com em vista as necessidades das unidades base em avaliaes e anlises tcnicas das organizacionais alternativas possveis. 4- Na elaborao do oramento so 4- Na elaborao do oramento so considerados consideradas as necessidades financeiras das todos os custos dos programas, inclusive os que unidades organizacionais extrapolam o exerccio. 5- A estrutura do oramento d nfase aos 5- A estrutura do oramento est voltada p/ os aspectos contbeis da gesto. aspectos administrativos e de planejamento. 6- Principais critrios classificatrios: unidades 6- Principal critrio de classificao: funcionaladministrativas e elementos. programtico. 7- Inexistem sistemas de acompanhamento e 7- Utilizao sistemtica de indicadores e padres medio do trabalho, assim como dos de medio do trabalho e dos resultados. resultados. 8- O controle visa avaliar a honestidade dos 8- O controle visa avaliar a eficincia, a eficcia e a agentes governamentais e a legalidade no efetividade das aes governamentais. cumprimento do oramento. Fonte: GIACOMONI, James. Op. Cit. p. 149.

1- O processo oramentrio dissociado dos processos de planejamento e programao

4.4- Oramento-Programa e seu Papel no Planejamento

4.4.1- Planejamento Planejamento , no dizer de Aluzio Loureiro Pinto35, "uma atividade mental inerente atividade humana e que visa a dar racionalidade ao curso da

35

PINTO, Aluzio Loureiro. Planejamento Municipal. In: Planejamento. Samuel Haig Jameson. Ed. FGV, 1963. p. 186.

20

ao de um indivduo ou de uma organizao, no sentido da consecuo de seus objetivos." No conceito de Jorge Ahumada, o planejamento o instrumento complementar utilizado pela sociedade para resolver os seus problemas de uso dos recursos. Assim, o Governo, parte integral dos grupos sociais , no pode deixar de utilizar o planejamento associado ao que ele tem de cristalizado no tempo como boa norma de administrao: o oramento (grifo nosso).36 Anthony37 descreve o planejamento estratgico como "o processo de decidir sobre os objetivos da organizao, sobre mudanas nesses objetivos, sobre os recursos usados para atingi-los e sobre as diretrizes que orientaro a obteno, uso e disposio desses recursos". Segundo Kitchell, "o planejamento estratgico visto como um processo que diz respeito no apenas formulao de planos a longo prazo e polticas da mesma natureza, mas tambm decises estratgicas de prazo mais curto, que podem mudar o carter ou o curso da organizao, assim como a distribuio bsica dos recursos".38 Um dos papis importantes do plano estratgico , por conseguinte, a identificao das decises-chave que devem ser tomadas para integrar os planos e prazos mais longos da organizao, as operaes correntes e os novos desenvolvimentos. De acordo com Motta39, "O planejamento estratgico se volta para o alcance de resultados, atravs de um processo contnuo e sistemtico de antecipar mudanas futuras, tirando vantagem das oportunidades que surgem,
36 37

VEIGA, Clvis de Andrade. Op. cit. 1975. p. 20. Robert N. Anthony, Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Soldier's Field, Division of Research, Harvard Business School, Boston, 1965. 38 Raymond E. Kitchell, "Planejamento: um sistema para ao", Revista de Administrao Pblica, Rio de Janeiro, 1. sem. 1967, p. 87-8. 39 Paulo Roberto Motta, "Dimenses Gerenciais do Planejamento Organizacional Estratgico", Revista de Administrao Pblica, Rio de Janeiro, abr./jun. 1976, p. 92.

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examinando os pontos fortes e fracos da organizao, estabelecendo e corrigindo cursos de ao a longo prazo". Ainda segundo o mesmo autor, essencialmente um processo gerencial, que se concentra nos nveis hierrquicos mais elevados da organizao e que no pode ser concebido como atividade clssica de planejamento, delegvel a comisses ou grupos de planejamento. Constitui a essncia da gerncia de alto nvel sobre a qual recai o maior peso da responsabilidade externa e interna pelos rumos da organizao.40 O denominador comum de todo e qualquer planejamento eficaz consiste no fato de que o planejamento deve ser "factvel" (capaz de transformar-se em ao) e, como tal, parte integrante dos processos administrativos e decisrios de uma organizao. Embora essa nova concepo esteja em maior evidncia, atualmente, para muitos, planejamento ainda sinnimo de previso, ou seja, a simples projeo de recursos, necessidades, pesquisa, anlise econmica, e assim por diante.41 O planejamento passa a significar os processos que orientam a ateno do administrador para o estabelecimento de metas e objetivos, isto , a especificao dos resultados desejados, e dos meios e mtodos de alcan-los. Posto em outros termos, o planejamento nada mais do que uma orientao sistemtica para a soluo de problemas e tomada de decises racionais com base numa configurao temporal mais dilatada. O planejamento um processo contnuo e que deveria ser olhado como tal, no se confundindo como um quadro momentneo de uma de suas sequncias. precisamente quando a situao altamente incerta e os riscos elevados, que o planejamento pode dar excelentes resultados, afirma Kitchell42.

40 41

Paulo Roberto Motta, Op. cit. 1976, p. 92. Raymond E. Kitchell. Op. cit. 1967, p. 78. 42 Raymond E. Kitchell. Op. cit. 1967, p. 79.

22

Se o mero ambiente esttico e o trabalho repetitivo, difcil ser justificar a necessidade de planejamento formal.

4.4.2- O Plano e o Oramento

O oramento do Setor Pblico, ao refletir os recursos financeiros a serem aplicados num exerccio, constitui um excepcional instrumento de planejamento, desde que sua formulao, apresentao e execuo sejam realizadas de modo tal que permitam o dimensionamento, a identificao e o seguimento de objetivos coerentes e coordenados, compatveis com a poltica de governo. Foi preciso estabelecer uma estrutura programtica que pudesse captar os programas, seus objetivos e metas, contido nos planos, e atribuir os recursos, tanto financeiros como reais, para a sua concretizao. Foi necessrio introduzir algumas classificaes que, apresentando os recursos alocados segundo diferentes ticas, permitissem proceder anlises sobre a compatibilidade poltica e econmica da ao proposta no oramento e efetivada na execuo. Dessa conjuntura, aflorou o Oramento-programa que, captando as novas

necessidades, pretendeu ser o elemento de ligao entre o planejamento de mdio ou longo prazo e as aes do dia-a-dia.43 Conforme Tombini: Como instrumento de planejamento, o OramentoPrograma foi concebido como um elemento de sntese, de um processo que se origina na prpria definio das Estratgias de Desenvolvimento Nacional, das funes de governo, para num exerccio de racionalizao cientfica perquirir respeito poltica de curto prazo do Setor Pblico, em termos de nfase e prioridades dos programas, seus objetivos e metas e compatibilidade da ao anual, seja real ou financeira, com as
Tildo Noelmo Tombini, "Oramento-programa, seu papel no planejamento", Revista ABOP, Braslia, 2(1):9, jan./abr.,1976, p. 15.
43

23

projees de mdio e longo prazos e com a disponibilidade dos fatores produtivos e recursos financeiros.44

44

Tildo Noelmo Tombini. Op. cit. 1976, p. 15-6.

24

Fig. 1. Integrao do Oramento-Programa ao Plano

Plano de Ao

1-Estratgia e Plano
Diretrizes do Financiamento Diretrizes Setoriais

2- Diretrizes
OramentoPrograma: Diretrizes

3- Programao Oramentria
Responsabilidade Institucional

Programas Objetivos e Metas

Programa de Trabalho Atividades e Projetos

4- Programao Especfica

Recursos

Cronogramao Real

Recursos Reais

Recursos Financeiros

Cronogramao Financeira

Execuo Oramento

Recursos Humanos

Materiais Servios Equipamentos

Quantidade x Salrios

Quantidade x Custo Unitrio

Oramento Depesa

5- Instrumentao Paralela

25

Um oramento , essencialmente, um plano de ao expresso em termos financeiros. Assim concebido, torna-se claro que constitui uma etapa do planejamento. Deve ser, ento, um conjunto bem integrado de decises sobre os propsitos da empresa e os meios para logr-los, incluindo a disposio dos recursos materiais e humanos, as formas de organizao, os mtodos de trabalho e as medidas de tempo, quantidade e qualidade.45 Conforme Silva: O oramento-programa o equivalente financeiro do plano de ao governamental. Nunca pode ser independente do plano. Mostra de onde vem os recursos para financiar o plano e quanto deve ser gasto para atingir os objetivos traados. distribui os recursos s diferentes atividades e projetos. Indica: a) que projetos e que atividades devem ser empreendidos; b) qual a magnitude desses projetos e atividades; c) onde e quando devero ser empreendidos.46 J para Martner, o oramento-programa , "um ingrediente da planificao destinado a disciplinar todo o processo da programao. , enfim, um instrumento de decises polticas, que devem expressar-se em ao, instrumento que cumpre o propsito de combinar os recursos disponveis no futuro imediato para consecuo das metas de curto prazo, concedidas para a execuo dos objetivos de longo e mdio prazo."47

4.5- A Tcnica do Oramento-Programa

Pedro Muoz Amato, Oramentos, Rio de Janeiro, Fundao Getlio vargas, 1958, Trad. Benedito Silva. p. 7. In: Jos Afonso da Silva, Op. cit. 1973, p. 39. 46 Jos Afonso da Silva, Normas Bsicas para Elaborao, Implantao, Execuo do Oramento-Programa, Boletim Informativo do SENAM, p. 23; Jos Afonso da Silva, O Prefeito e o Municpio, ps. 289-90. In: Jos Afinso da Silva, Op. cit. 1973, p. 42. 47 Gonzalo Martner, Planificacin y Presupuesto por Programas, 2. ed., Mxico, Siglo Veitinuno, 1969, p. 62. In: J. A. da Silva, Op. cit. p. 42.

45

26

Planejamento, programao e oramentao constituem os processos por meio dos quais objetivos e recursos, e as suas interligaes, so levadas em conta para obter um programa de ao coerente e compreensivo para o governo como um todo. O oramento-programa envolve o uso de tcnicas oramentrias que facilitam a verificao do grau da interveno governamental tendo em vista o atingimento dos objetivos e os custos econmicos atuais e futuros relativos execuo dos diferentes programas.48 De acordo com Smithies, as atividades relacionadas com a utilizao do oramento-programa envolvem: 49 1- estimativas e comparaes entre os vrios programas do governo, em termos de sua contribuio para o atingimento dos objetivos nacionais; 2- determinao de como os objetivos escolhidos podem ser alcanados com o mnimo de alocao de recurso; 3- projeo das atividades do governo dentro de um horizonte temporal adequado; 4- comparao das contribuies relativas das atividades pblicas e privadas na obteno das metas nacionais; 5- revises dos objetivos, programas e oramentos, tendo em vista a experincia adquirida e as diferentes circunstncias. Estas operaes so inerentes a qualquer processo de planejamento, programao e oramento. O oramento-programa envolve um reconhecimento mais explcito da necesidade de execut-las, bem como sugere a aplicao de novas tcnicas de anlise para auxiliar o julgamento a respeito da escolha de alternativas.50 H inumerveis razes pelas quais os custos devem estar presentes na tcnica do oramento por programas nos governos modernos, democraticamente preocupados em produzir com o dinheiro arrecadado do pblico o maior
SMITHIES, Arthur. Estrutura conceitual do oramento-programa. Revista ABOP. Braslia, 5 (2), maio/ago. 1980. p. 87. 49 SMITHIES, Arthur. Op. cit. 1980. p. 89-90.
48

27

benefcio pelo menor custo maior quantidade de cidados. O oramento por programas caracteriza-se no somente pelo sistema de classificao, mas inerente a idia de custo.

4.5.1- A Estrutura Programtica Segundo Gonzalo Martner51, a classificao dos planos de trabalho no Oramento-programa obedece ao esquema de subdivises das atividades governamentais, notando-se a formao de uma pirmide repousada nas tarefas e trabalhos, expressos em: a) funes; b) programas; c) subprogramas; d) atividades; e) tarefas; f) obras; g) trabalhos. Vejamos, pois, as definies dadas por Martner: Funo - um propsito direto estabelecido pelos rgos polticos e que deve ser cumprido pelo Governo, atravs da prestao de servios pblicos determinados e da produo de certos bens destinados a satisfazer s necessidades da comunidade. Estes propsitos podem referir-se a Educao, Sade Pblica, defesa Nacional e Fomento Econmico. Programa - um instrumento destinado a cumprir as funes do Estado, atravs do qual se estabelecem objetivos ou metas quantificveis, a serem cumpridos mediante o desenvolvimento de um conjunto de aes integradas e/ou de obras especficas concedidas, com um custo global e unitrio determinado e cuja execuo fica a cargo de uma entidade administrativa de alto nvel dentro do Governo. Por exemplo, dentro da funo de Educao, podem ser abertos os programas de Educao Primria, Educao Mdia, Educao Superior etc.

50 51

SMITHIES, Arthur. Op. cit. 1980. p. 89-90. Apud VEIGA, Clvis de Andrade. Op. cit. 1975. p. 31.

28

Subprograma - uma diviso de certos programas e complexos, destinada a facilitar a execuo em um campo especfico, em virtude da qual so fixadas metas parciais e quantificveis a serem cumpridas mediante aes concretas e/ ou obras especficas. Por exemplo, dentro do programa de Educao Mdia podem ser abertos os subprogramas de Ensino Secundrio, Ensino Comercial, Ensino Agropecurio etc. Prosseguindo, ao considerar atividade e tarefa inerentes ao oramento de funcionamento, Martner define: Atividade - uma diviso mais reduzida de cada uma da aes que se deve desenvolver para cumprir as metas do programa ou subprograma de funcionamento e consiste na execuo de certos processos ou trabalhos, mediante a utilizao dos recursos humanos, materiais e financeiros concedidos, para um custo global e unitrio, e que fica a cargo de uma unidade administrativa de nvel intermedirio ou baixo, tal como uma seo. Por exemplo, dentro do subprograma de ensino comercial, podem ser abertas as atividades de instruo, medidas pelo nmero de horas e aulas a serem ministradas, de publicao de material didtico, de investigao etc. Tarefa - uma operao especfica a ser efetuada dentro de um processo realizado para a obteno de um resultado determinado. Por exemplo, dentro da atividade de publicao de material didtico pode-se estabelecer as tarefas de redao de textos, da edio, de distribuio etc. Ainda segundo o mesmo autor, as definies de projeto e obra, especficos de oramento de capital: Projeto - um conjunto de obras realizadas dentro de um programa ou subprograma de inverso, executados para a formao de capital, constitudos pela unidade produtiva capaz de funcionar em forma independente. O projeto pode ser simples, quando est integrado por obras da mesma classe, por

29

exemplo: escolas ou estradas, ou de propsitos mltiplos se o integram obras de diversas classes, como uma central hidreltrica, canais de irrigao, estradas etc. Obras - um bem de capital especfico que faz parte de um projeto, como uma escola, uma estrada, um hospital, um edifcio.

Fig. 2. CATEGORIAS DE CLASSIFICAO

1. Nvel 2. Nvel 3. Nvel 4. Nvel

Funo

Programa

Subprograma Subprograma

Projeto Atividade

Programa Subprograma Programa Subprograma

Nvel de Agregao amplo para as Aes do Governo, Fixado na Conveno Funo de objetivos concretos bens ou servios Objetivos concretos parciais, identificveis dentro do produto final do programa

Projeto

Atividade

Conjunto de aes destinadas materializao do objetivo do subprograma categorias programticas de meios

Fonte: Tombini, Tildo Noelmo. "Planejamento Governamental: Poltica e Programao Oramentria", Revista ABOP, n. 27, 3 quad. 1986. p. 36.

com base na classificao por Atividades que o Oramento-Programa elaborado e apresentado, bem como executado e controlado. Ao contrrio do Programa cuja utilidade maior est em propiciar anlises e avaliaes ao nvel dos escales superiores, a Atividade o instrumento de operacionalizao do oramento e pea bsica das funes administrativas e gerenciais.52

4.5.2- A Classificao Funcional-Programtica no Brasil

52

James Giacomoni, Op. cit. 1996, p. 156.

30

At 1974, obedecia-se a um esquema de classificao de despesas, em que se buscava integrar os Oramentos Plurianuais de Investimentos s linhas bsicas de poltica delineadas pelo Plano Nacional de Desenvolvimento. Verificou-se, contudo, que o sistema adotado no correspondia realidade operacional da Administrao, tendo em vista classificar as despesas de Governo em programas e subprogramas, em correspondncia com os setores de ao dos diversos rgos pblicos.53 Visando a modificar a situao, estabeleceu-se, em 28-01-74, atravs da portaria n 9, uma nova estrutura de classificao funcional-programtica. Esta estrutura apresenta um rol de programas associados a objetivos concretos e um rol de subprogramas, vinculados a objetivos parciais das organizaes.54 Alm disso, introduziu-se o conceito de tipicidade, relativo aos trs nveis de programao. Nesse sentido, temos que "um programa, correspondente a uma diviso lgica de uma funo, chamado tpico da mesma. Porm, este programa poder ser utilizado para caracterizar uma determinada ao de uma outra funo. O mesmo tipo de procedimento vlido ao nvel de programas, que pode utilizar subprogramas no tpicos para sua realizao."55 No quadro apresentado a seguir podemos observar as linhas contnuas que so de programas tpicos, as linhas descontnuas so de programas atpicos da Funo analisada. A classificao funcional-programtica permitiu utilizar-se de programas de outras funes para o cumprimento de uma funo determinada. No exemplo Educao e Cultura, o Ensino Superior um programa tpico da

53

Ministrio da Fazenda e Secretaria de Planejamento da Presidncia da Repblica, Transferncia de Tcnicas Oramentrias para a Amrica Latina, Caso Brasil, Cocitef / ABOP, 1978. p. 77. Naimar M. Ramos, Op. cit. p. 62. 54 Aspectos da Poltica Oramentria no Brasil, In: Planejamento e Poltica Financeira de Governo, Naimar Medanha de Ramos (Org.), Braslia, Ministrio da Fazenda, ESAF, 1982. p. 62. 55 Ministrio da Fazenda e Secretaria de Planejamento da Presidncia da Repblica, Transferncia de Tcnicas Oramentrias para a Amrica Latina, Caso Brasil, Cocitef / ABOP, 1978. p. 78. Naimar M. Ramos, Op. cit. p. 63.

31

Funo Educao. Por sua vez, para o cumprimento do programa de Ensino Superior, usa-se tambm um subprograma atpico, o de Treinamento de Recursos Humanos, que no do programa de Ensino Superior, mas do programa Ensino Supletivo.

32

Fig. 3. Classificao Funcional Programtica

Administrao Geral 021 Administrao 07 Divulgao Oficial 023 Pesquisas Cientficas e Tecnolgicas 050 Astronomia e Geofsica 052 Ensino de Graduao 205 Treinamento e Recursos Humanos 217

Administrao e Planejamento 03
Cincia e Tecnologia 10

Educao e Cultura 08

Ensino Superior 44

Sade e Saneamento 13

Sade
75

Alimentao e Nutrio 427

Programa e Subprograma Atpico Programa e Subprograma Tpico

Assistncia Mdica e Sanitria 426

O que aparece no oramento como Funo Sade e Saneamento a soma de programas tpicos e atpicos utilizados na prpria Funo. Por exemplo, a Funo Sade e Saneamento cumpre um programa de administrao, tem um gasto de administrao. Esse gasto em administrao de um programa tpico da Funo Administrao e Planejamento e no de Sade, portanto, a Sade para atuar, precisa ter um gasto de Administrao para executar as aes de Sade. Esta a estrutura que se apresenta no Oramento da Unio. Examinemos o diagrama a seguir:

33

Fig. 4. Princpio da atipicidade.

Funo Educao e Cultura Programa Ensino Superior Subprograma Assistncia Mdico e Sanitria Projeto Construo do Hospital das Clnicas

Nesse caso, temos um programa de ensino superior, um subprograma de assistncia mdica e sanitria, e um projeto de construo do Hospital das Clnicas. Nesse caso o Hospital presta servio de assistncia mdica tambm, mas basicamente um hospital de ensino. Desse modo, ele aparece com seus custos na Funo Educao. Se desejssemos saber quanto se gasta em sade, nesse caso, a Funo Oramentria de Sade estaria diminuda desse subprograma de assistncia mdica e sanitria, ou seja, no quantificaria os gastos com esse hospital, porque esses gastos estariam classificados dentro da Funo Educao. A fim de exemplificar o uso da codificao oramentria, usando as trs classificaes, valemo-nos de um exemplo que se segue56:

56

Tildo Noelmo Tombini, Op. cit. 1986. p. 38.

34

Quadro 2. Codificao Oramentria: Exemplo

Cdigo Nvel Institucional Funcional Programtica 14 09 09 05 08 034 2 1 027 3 2 4 05 08 034 2 027 Natureza da Despesa Denominao 3 2 4 1 02 M. das Comunicaes TV-Rdio Nacional BSB Comunicaes Administ. Financeira Dvida Externa Atividade ou Projeto Amort. ou Encargos de Financiamento Despesas Correntes Transf. Correntes

Juros Juros da Dvida Pblica 12- Item 02 Fundada Externa Fonte: Tildo Noelmo Tombini, "Planejamento Governamental: Poltica e Programao Oramentria", Revista ABOP, n 27, 3 quad. 1986. p. 38. 1

01- rgo 14 02- Un. Oramentria 03- Funo 04- Programa 05- Subprograma 06- Atividade ou Projeto 07- Cdigo da Atividade ou Projeto 08- Categoria Econmica 09- Subcategoria Econmica 10- Elemento 11- Subelemento

A modelagem de uma estrutura programtica no termina com a determinao de programas, subprogramas e elementos de despesa, o passo seguinte consiste em determinar e desenvolver medidas adequadas para a estrutura.

Fig. 5. Oramento Tradicional - Bidimensional

Instituio

Crdito Oramentrio

Objeto de gasto

35

Fig. 6. Oramento-Programa - Tridimensional

Econmica (Os Meios)

Crdito Oramentrio

Insttucional (A
Responsabilidade)

Funcional-Programtica (Os Objetivos)

Desse modo, temos os meios de que se vale o oramento do setor pblico (Pessoal, material, etc.). Temos a responsabilidade da execuo - quem responsvel por qu - dada pela institucionalidade, as unidades oramentrias dos rgos, e temos os objetivos ou produtos a serem alcanados. Essa a viso tridimensional proporcionada pelo oramento-programa, diferena do oramento tradicional, bidimensional. Significa dizer, meios, responsabilidades, objetivos e produtos a serem alcanados com a ao.57
Quadro 3. Estrutura do Oramento-programa
Vertente Econmica
57

Oramento Geral Vertente Institucional

Vertente Funcional-Programtica

Tildo Noelmo Tombini, Op. cit. 1986. p. 21.

36

Categorias Subcategorias Elementos Subelementos Itens da Despesa

rgos Unidades Oramentrias Unidades Administrativas

Funes Programas Subprogramas Atividades e Projetos

Na apresentao do oramento-programa, alm dessas classificaes apresenta uma estrutura em que aparece o programa de trabalho de cada unidade oramentria. O Programa de Trabalho apresenta a classificao funcional, ou seja, as atividades, os projetos, os subprogramas, programas e as funes, apresentando o volume de recursos alocados a cada uma das unidades oramentrias.

Quadro 4 Exemplo de Programa de Trabalho.

Programa de trabalho 1300 - Ministrio da Agricultura Recursos do Tesouro 1321 - Delegacia Federal de Agricultura do Cear Cdigo Especificao Agricultura (Funo 04) Administrao (Programa 07) Administrao geral (Subprograma 021) 1321.04070214.364 Coord. e manut. dos serv. administrativos Produo vegetal (Programa 14) Defesa sanitria vegetal (Subprograma 075) 1321.04140755.193 Desenv. sist. laboratorial de apoio vegetal 2.000 (Projeto) 1321.04140752.587 Defesa e vigilncia fitossanitria (Atividade) Total 2.000 4.030 139.272 141.272 135.242 6.030 6.030

Projetos

Atividades

Total 141.272 135.242 135.242

Exemplo adaptado de: Tildo Noelmo Tombini, "Planejamento Governamental: Poltica e Programao Oramentria", Revista ABOP, n 27, 3 quad. 1986. p. 22.

O programa de trabalho possui dois seguimentos: existe um nvel de deciso poltica que compreende as funes, os programas e os subprogramas; e outro segmento que diz respeito ao nvel da ao administrativa, onde se

37

concretizam as aes, onde se alocam os meios para a ao, atravs das atividades e dos projetos.58 No nvel de deciso poltica onde se exerce uma ao de Governo, ou seja, quem estabelece as grandes prioridades o governante, o ente poltico. onde se fixa a prioridade setorial, quem determina as funes que vo ser beneficiadas. Uma vez definidas as prioridades setoriais, as nfases na ao, cabem ao nvel de gerncia, aos diretores das unidades, que escolhero aquelas atividades ou projetos que, coerentes com os objetivos do setor, devem ser executados. este o nvel da gerncia, no qual se identificam as aes concretas a serem executadas.

5- Avaliao do Desempenho Governamental

5.1- Avaliao de Desempenho

O controle gerencial atravs de relatrios e oramentos reflete o esforo contnuo para se obter informaes sobre o desempenho organizacional e para avali-lo. Esse esforo particularmente importante nas organizaes pblicas, pois no h um sistema de preos para orientar os administradores e o meio poltico lhes envia muitos sinais frequentemente contraditrios.59 A direo e a coordenao eficientes do trabalho de uma unidade exigem que o administrador obtenha informaes contnuas sobre os resultados dos esforos da organizao para alcanar seus objetivos. Essas informaes so

Tildo Noelmo Tombini, Op. cit. 1986. p. 22. GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Para administrar a organizao pblica. Trad. Britta Lemos de Freitas. Rio de Janeiro: Jorge Zahar Editores, 1994. p. 206.
59

58

38

chamadas feedback e constituem a base de uma abordagem sistemtica do controle60. Altman chama a contnua interao entre informao e ao da administrao de sistema de monitorao de desempenho61. Elemento crtico dos sistemas de monitorao do desempenho o desenvolvimento de medidas de desempenho. Uma forma de faz-lo atravs de conceitos contbeis e definies oramentrias da atividade organizacional. importante tambm, a existncia de um sistema de contabilidade que possibilite informaes consistentes e de um sistema de medidas de padres de desempenho, sem os quais dificilmente a administrao consegue controlar e avaliar a execuo do seu oramento. Um sistema de avaliao de desempenho tem por fim62: a) certificar-se at que ponto metas e objetivos entregues responsabilidade da direo foram cumpridos; b) investigar e identificar as causas dos desvios detectados em relao aos padres de desempenho estabelecidos; c) providenciar solues adequadas a cada caso, no sentido de corrigir os desvios detectados; d) sugerir medidas que motivem a melhoria do desempenho; e) permitir que comparaes sejam feitas entre os vrios setores da organizao. Vrios mtodos podem ser empregados no controle e avaliao da execuo das aes planejadas, os quais podem ser grupados como quantitativos e no quantitativos. Os quantitativos so aplicados geralmente na direo ou superviso da fora de trabalho. Os demais, baseados em padres de desempenho, previamente estabelecidos se destinam a aferir a eficincia e a eficcia dos resultados das aes executadas pela entidade.
REESER e LOPER. Apud GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Op. cit. 1994. p. 208. ALTMAN, Stan. Apud GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Op. cit. 1994. p. 210. 62 REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 5-6.
61 60

39

De acordo com Reis63, os padres de desempenho podem ser classificados nos trs grupos seguintes: 1- fsicos, que incluem quantidades fsicas de produtos e servios a serem produzidos. a carga de trabalho a ser executada; 2- monetrios, que so expressos em moeda, incluem os custos de mo-de-obra, de materiais e outros; 3- tempo, com que abrange a rapidez com que os trabalhos devem ser feitos ou as datas-limite em que devem ser terminados. 5.2- Avaliao Oramentria Uma concepo do controle pode ser conceituada:64 A avaliao oramentria a parte do controle oramentrio que analisa a eficcia e eficincia dos cursos de ao cumpridos e proporciona elementos de juzo aos responsveis da gesto administrativa para adotar as medidas tendentes consecuo de seus objetivos e otimizao do uso dos recursos colocados sua disposio, o que contribui para realimentar o processo de administrao oramentria. Esta definio traz dois critrios de anlise eficincia e eficcia que so conceituados a seguir. - Anlise da Eficincia - O teste da eficincia na avaliao das aes governamentais busca considerar os resultados em face dos recursos disponveis. Busca-se representar as realizaes em ndices e indicadores, para possibilitar comparao com parmetros tcnicos de desempenho e com padres j alcanados anteriormente. Tais medidas demonstram a maior ou menor capacidade de consumir recursos escassos, disponveis para a realizao de uma tarefa determinada.

REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 7. OEA, Programa de Administrao para o Desenvolvimento. Avaliao oramentria. Revista ABOP. vol. 1, n. 1, maio/ago. 1975. p. 50.
64

63

40

- Anlise da Eficcia - A avaliao da eficcia procura considerar o grau em que os objetivos e as finalidades do progresso so alcanados dentro da programao de realizaes governamentais. Tanto a anlise da eficcia como da eficincia so possibilitadas pelas formas modernas de estruturao dos oramentos. A classificao por programas, projetos e atividades e a explicitao das metas fsicas oramentrias viabilizam os testes de eficcia, enquanto a incorporao de custos, estimativos (no oramento) e efetivos ( na execuo), auxilia as avaliaes da eficincia. 5.3- Avaliao no Oramento-Programa

O plano de operaes expresso por meio do oramento; para o administrador, oramento significa planejamento fiscal, prestao de contas do dinheiro gasto e monitorizao dos custos para assegurar que ele seja gasto para as finalidades pretendidas pela legislatura ou conselho.65 No oramento-programa so as metas propostas que constituem o interesse do acompanhamento e do controle da execuo oramentria. Sem que haja programas, projetos e atividades com as respectivas metas quantificadas, no h controle possvel seno o de carter jurdico-contbil.66 As idias de acompanhamento e controle esto associadas de avaliao, pois para avaliar o desempenho e a eficincia dos diversos rgos da Administrao que se institui, em ltima anlise, um sistema de controle oramentrio.67 O sistema de controle e avaliao deve ser tal que permita determinar a situao dos programas, desdobrados em seus projetos e atividades e,
65

GRAHAM, Cole Blease, HAYS, Steven W. Op. cit. 1994. p. 206. MELLO, Diogo Lordello de. A elaborao e o controle do Oramento-programa. Revista de Administrao Municipal, Rio de Janeiro, n. 104, p. 41-52, jan./fev., 1971. p. 49. 67 MELLO, Diogo Lordello de. Op. cit. p. 50.
66

41

consequentemente, aperfeioar o processo de tomada de decises, visando a melhorar a eficincia das unidades administrativas e dos programas. Para tanto, necessrio que o controle seja realizado concomitantemente com a execuo.68 Como j salientado no nosso trabalho, at a pouco mais de 30 anos o oramento pblico em todas as esferas governamentais, alm da

despadronizao, no enfatizava objetivos, aes, ou seja, no refletia um planejamento. A nfase era nos gastos que a unidade governamental teria de realizar atravs de seus rgos. Com a adoo do oramento-programa, h um enfoque gerencial cuja caracterstica principal "auxiliar os administradores na avaliao da eficincia operacional das unidades organizacionais".69

5.4- Mensurao das Operaes Governamentais

De acordo com o manual da ONU, os objetivos bsicos da mensurao so: "...medir fisicamente o trabalho e seus resultados e estabelecer relaes pertinentes com o emprego dos recursos a fim de obter dados que sejam teis para formular e apresentar as propostas oramentrias, dotar pessoal e distribuir fundos aos rgos encarregados de executar os planos aprovados, e verificar o progresso alcanado na consecuo dos objetivos da poltica e metas dos programas e trabalhos. Tais medidas contribuem para modificar os planos e programas de modo que a administrao possa adapt-los s exigncias conjunturais face, tambm, a acontecimentos imprevistos. Alm disso, servem para comparar as realizaes de operaes semelhantes e avaliar a eficincia relativa de unidades administrativas, de prticas e mtodos."70

68 69

MELLO, Diogo Lordello de. Op. cit. p. 50. RAMOS, Naimar Medanha. Op. cit. 1978. p. 11. 70 NAES UNIDAS. Op. cit. p. 127.

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O emprego do Oramento por Programas e Realizaes71 supe a mensurao do rendimento do trabalho de modo a auxiliar a reforar o processo de tomada de decises nos diversos nveis da administrao pblica. Os objetivos bsicos so verificar o progresso alcanado na consecuo dos objetivos de poltica e metas dos programas. Tais medidas contribuem para modificar os planos e programas de modo que a administrao possa adapt-los s exigncias conjunturais. Alm disso, servem para comparar as realizaes de operaes semelhantes e avaliar a eficincia relativa de unidades administrativas.72 Um sistema de mensurao tem por fim73: - estabelecer base fsica para a estimativa das despesas; - permitir, em termos fsicos, conhecer a carga de trabalho a realizar; - permitir controle operacional mais preciso e comparar as realizaes fsicas com os desembolsos de dinheiro; - facilitar o ajustamento dos planos s contingncias da execuo; - reforar o processo de tomada de decises nos diferentes nveis de governo; - possibilitar o intercmbio de informaes entre os sistemas e planejamento e o de finanas; - permitir melhor conhecimento em termos quantitativos das metas governamentais. Dois tipos de problemas surgem quando se pretende mensurar as atividades governamentais para fins oramentrios74: 1- determinar as unidades de medida para a quantificao das metas pretendidas; e 2- estabelecer a relao entre a meta e os meios para a sua consecuo.

Designao dada por Machado Jnior ao traduzir o Manual de Oramento-Programa da Organizao das Naes Unidas. 72 NAES UNIDAS. Op. cit. p. 127. 73 REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 12. 74 REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 20.

71

43

O tem "1" est relacionado escolha das unidades de medida, o cerne de qualquer sistema de mensurao para controle e avaliao do desempenho. O tem "2" est relacionado ao mtodo escolhido para implantao de um sistema de mensurao. Para um adequado controle, faz-se necessrio a implantao de centros de custos, considerando as responsabilidades dentro do sistema para que os projetos e atividades desenvolvidas na realizao dos seus respectivos planos de trabalho possam ter seus custos apurados.

Nveis de Mensurao

Quando se tenta implementar um sistema de mensurao para avaliar o desempenho de unidades governamentais da Administrao Pblica, cumpre distinguir preliminarmente a que nveis de Organizao o sistema pretende atingir.75 Nos nveis executivos, a mensurao visa acompanhar o trabalho desenvolvido no mbito de Atividades e Projetos. Os resultados desses so, quase sempre, produtos intermedirios que concorrem para as metas dos Programas, da a importncia da sua medio. Alm disso, nesse nvel possvel a realizao do acompanhamento dos custos de cada etapa do trabalho, o que d indicaes sobre a eficincia com que os setores executivos se desempenham. H, nesse caso, um interesse pelo controle operacional, isto , quanto mensurao do trabalho desenvolvido para a consecuo de uma tarefa especfica.76
75 76

RAMOS, Naimar M. Op. cit. 1982. p. 165. RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166.

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No nvel intermedirio, as atenes se dirigem especialmente para a produtividade das unidades subordinadas, com interesse secundrio quanto forma pela qual o trabalho est sendo desenvolvido. Nesse nvel, maior validade apresentam as medidas destinadas a suprir informaes para o controle gerencial. Tais medidas, alm de possibilitar a reviso dos programas implementados, examinando se foram cometidos desvios de rumos anteriormente traados, permitem que se faa a mensurao da produtividade com que um determinado programa ou tarefa est sendo desenvolvido, comparando os padres de realizao com ndices obtidos na execuo de programas similares.77 O nvel superior da administrao, por sua vez, atenta primordialmente para a qualidade da produo de bens e servios, em funo das metas estabelecidas pelas diretrizes de Governo e para o impacto dessas realizaes nos objetivos mais amplos da poltica governamental.78 Ao nvel de deciso mais alto interessa obter duas espcies de informao distintas. Primeiramente, aquelas referentes mensurao dos custos e benefcios sociais colhidos pela execuo de um programa determinado, selecionado dentre diversos programas alternativos de ao. Tais elementos proporcionam feedback funo de planejamento. Entretanto, da mesma maneira que o nvel gerencial intermedirio, o nvel de deciso superior no pode prescindir de informaes sobre o desempenho incorrido pelos segmentos administrativos que supervisiona.79

Quadro 5. Caractersticas principais dos nveis de mensurao.

1- FUNO Custo/Benefcio

77

RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166. RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166. 79 RAMOS, Naimar M. Op. cit. p. 166.
78

45

Determinar as vantagens sociais e econmicas Nvel decisrio: alto nvel poltico NVEIS DE 2- PROGRAMA Produtividade MENSURAO Determinar o produto fornecido (ou a ser fornecido) ao pblico Nvel decisrio: alto nvel administrativo Unidade de medida: expresso do produto ou meta; unidade de resultado 3- ATIVIDADE Eficincia OU PROJETO Determinar o esforo desenvolvido para obteno do resultado final Nvel decisrio: nvel mdio administrativo ou de execuo Unidade de medida: expresso do esforo realizado; unidade de volume de trabalho Fonte: MACHADO JR., Jos T. A tcnica do oramento-programa no Brasil. Rio de Janeiro: IBAM, 1979. p. 105.

Unidades de Medida na Mensurao

Trabalho no Mensurvel - Uma das primeiras consideraes que se devem fazer, na preparao de um sistema de relatrios, o reconhecimento de que nem todas as operaes governamentais so igualmente susceptveis de mensurao fsica. A mensurao vlida de produtos finais de organizaes nem sempre possvel, seja porque a natureza e a qualidade do produto est sujeita a mudanas rpidas, seja porque esse produto final no pode ser adequadamente definido. Em alguns casos, o nmero de empregados ou outros recursos deixam de ser governados pelo volume de trabalho e ficam sujeitos a fatores diversos. Unidades de Mensurao (Unidades de Trabalho)

A dificuldade mais freqente est na escolha da unidade de produto final no mbito dos programas. necessrio que esse indicador de resultados seja realmente representativo do que a instituio pretende alcanar substantivamente

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com o Programa. O produto final do Programa o seu resultado e no simplesmente o que o Programa produz em termos de ao-meio. Em certos casos impossvel identificar a unidade de produto final do programa, situao freqente no caso de programas caracterizadamente amplos e variados, como, por exemplo, programas de Desenvolvimento Urbano, de Integrao Nacional etc. As unidades de insumo so as que mais facilmente podem ser identificadas, seja em nvel de Atividades como de Projetos. Para qualquer realizao so necessrios recursos humanos, materiais, fsicos etc., os quais caracterizam os insumos. O ideal da mensurao no Plano de Atividades e Projetos estabelecer relaes entre as unidades de insumo e a unidade de produto intermedirio. Na determinao das unidades de medidas, Reis80 enumera algumas caractersticas que devero ser observadas no sentido de facilitar a ao das mesmas: - ser contvel; - ser expressa em trabalho a realizar; - ser adaptvel estrutura do Oramento-Programa; - refletir mudanas no volume de trabalho; - ser expressa em terminologia familiar; - ser consistente em longo perodo de tempo; - ser relacionada com a meta do projeto ou da atividade; - permitir comparaes entre o trabalho a realizar e o realizado; - ser adequada aos servios de auditoria. Esta propriedade est relacionada claramente com o controle. Para completar a mensurao das operaes de unidades administrativas, no Oramento-Programa, devem se identificar unidades que quantifiquem o trabalho realizado em cada nvel da estrutura de classificao por programas e
80

REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 21-22.

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atividades; e a unidade selecionada em cada um dos nveis subsidirios deve agregar-se de modo apropriado unidade do prximo nvel mais elevado. Em outras palavras, unidades de trabalho ao nvel de tarefa devem ser capazes de converso em unidades de trabalho em nveis superiores - englobando, assim, toda a escala de produtividade - de modo a permitir sumrios de dados nos nveis sucessivos at a mais alta administrao, e possibilitando a mensurao do progresso at o nvel mais elevado. Alguns exemplos encontram-se no Quadro 8.

Tipos de unidades de medida Acua81 distingue trs tipos de unidades de medida: - Medidas de volume de trabalho, as quais se expressam em unidades de medio do trabalho que refletem o volume de aes internas que se executam em um organismo para conseguir os resultados previstos. Relaciona-se, por exemplo, com o nmero de aulas dadas num estabelecimento educacional e no com o nmero de estudantes graduados ou capacitados. - Medidas de produto final, as quais refletem os resultados da atividade ou trabalho de uma organizao, e tem por objetivo direto atingir a meta fixada. Representam os bens e servios concretos proporcionados comunidade. Refere-se, por exemplo, ao nmero de estudantes graduados ou capacitados e no ao nmero de aulas dadas. - Medidas de realizaes, as quais refletem os efeitos dos resultados obtidos de um programa, em termos da obteno dos objetivos assinalados pela poltica governamental, para satisfazer uma necessidade pblica. Este tipo de medida
ACUA, Gustavo. Apuntes de Classe sobre Pressupuesto. In: ORGANIZAO DOS ESTADOS AMERICANOS (OEA). Op. cit. p. 53-4.
81

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que tem a ver, por exemplo, com a diminuio da percentagem de analfabetos de um pas e no com o nmero de aulas oferecidas ou de estudantes graduados.

Para medir a "realizao" de um programa, til dispor de unidades de medida em termos de produto final. Para os efeitos da avaliao oramentria requer-se identificar, alm disso, unidades de insumos com o grau de avano do processo de execuo de um programa, atividade ou projeto, para efeitos de poder medir a eficincia no uso dos recursos.

Quadro 6. Exemplos de Unidades de Medida para Programas82.

UNIDADES DE MEDIDA PROGRAMA Educao secundria Alfabetizao Recuperao da Sade Florestao DE VOLUME DE TRABALHO N. de horas/aula DE PRODUTO FINAL DE REALIZAES

N. de alunos formados de educ. secundria N. de pessoas alfabetizdas N. de doentes com alta hospitalar N. de plantas brotadas Montante das arrecadaes

N. de horas / alfabetizao N. de horas / ateno mdica

N. de horas/homem utilizadas na plantao Administrao do N. de horas/homem utilizadas tributo na admin. do tributo

Porcentagem de reduo do dficit educacional mdio. Porcentagem de reduo do analfabetismo. Porcentagem de reduo do analfabetismo porcentagem de reduo do ndice de mortalidade Porcentagem de incremento da rea florestal do Pas porcentagem do financiamento pblico

A seguir apresenta-se alguns exemplos de unidades de medidas aplicadas aos projetos e s atividades.83

82 83

ORGANIZAO DOS ESTADOS AMERICANOS (OEA). Op. cit. p. 5-6. REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 23-24.

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Quadro 7. Unidades de medida para Projetos e Atividades.

PROJETOS 01- Construo de x Km de Rodovias 02- Construo de x salas de aulas 03- Treinamento de x professores 04- Instalao de x Km de rede de iluminao pblica 05- Reflorestamento de x m2 06- Instalao de biblioteca ATIVIDADES 01- Manuteno da Guarda Municipal 02- Manuteno das bolsa de estudo 03- Manuteno do cadastramento imobilirio 04- Manuteno dos servios do gabinete do secretrio y 05- Conservao de ruas e avenidas UNIDADES DE MEDIDA Km sala de aula professor a treinar Km de rede m2 Leitor a atender Logradouro a vigiar Bolsas de estudo a distribuir Cadastramento de x imveis Trabalho no mensurvel x km a conservar

Quadro 8. Determinao de unidades de trabalho em certos programas.

Funo Educao Organizao Diretoria de Escolas Pblicas Programa Educao Vocacional Projeto / Atividade 1- Ensino comercial e industrial 2- Ensino agrcola 3- Ensino da pesca Administrao de 1- Servio de Extenso Bibliotecas e Arquivos Bibliogrfica 2- Servio Nacional de Bibliotecas Unidade de trabalho Estudante matriculado Estudante matriculado Estudante matriculado Nmero de pessoas atendidas a) Nmero de livros e documentos classificados e processados b) Nmero de pessoas atendidas ndice de emprego e despesa por homem-ano Unidade operada Paciente atendido Caso atendido Pessoas atendidas Inspees efetuadas Nmero de leitos gratuitos Paciente/dia a) Maternidade

Bibliotecas Pblicas

3- Administrao Geral Sade Operaes de campo Servios de sade no campo 1- Unidades sanitrias rurais 2- Servios odontolgicos 3- Servios de higiene social 4- Saneamento do meio ambiente 1- Administrao de hospitais gerais 2- Administrao de hospitais especiais

Servio hospitalar

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Diretoria de Laboratrios e pesquisas

Anlis, produo e pesquisa de laboratrio

3- Escola de Enfermagem 4- Lavanderia 1- Administrao Geral

b) Crianas c) Doentes mentais d) Ortopedia e) Doenas contagiosas Pessoa treinada Material lavado ndice de emprego e despesa por homem-ano Nmero de exames realizados Nmero de estudos de pesquisa realizado Exames realizados Centmetros cbicos manufaturado

2- Exames patolgicos e macrobiolgicos 3- Pesquisa de lboratrio 4- Anlise qumica sanitria 5- Produo de vacina

Fonte: Adaptado de Apndice "M". NAES UNIDAS. Op. cit. p. 162.

Podemos observar atravs dos diversos quadros, as variadas formas de se mensurar a atividade governamental. Devemos atentar, principalmente para o Quadro 8, onde a unidade selecionada em cada um dos nveis subsidirios deve agregar-se de modo apropriado unidade do prximo nvel mais elevado.

4.1- A Mensurao e a Contabilidade

4.1.1- Os Sistemas de Contabilidade da Entidade Governamental

A legislao no mbito da administrao pblica alm de estabelecer normas de direito financeiro para elaborao dos oramentos e balanos pblicos, preocupou-se com a organizao dos servios de contabilidade dessas entidades, dando-lhe um cunho especial. Os seguintes aspectos so ressaltados pela legislao (Lei 4.320/64) quanto aos objetivos da organizao dos servios de contabilidade da entidade pblica:

51

Art. 85- Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Podemos tambm observar que a legislao no se descuidou da avaliao de desempenho, quando estabeleceu a necessidade da contabilidade ser organizada a fim de prestar informaes para as anlises de resultados financeiros e econmicos, juntamente com a preocupao em relao apurao dos custos dos servios industriais, que na nossa opinio deveria ser para todos os nveis da dministrao independentemente de serem ou no servios industriais. Na administrao pblica so os seguintes os sistemas de contabilidade, cada um com a sua prpria finalidade84: - Contabilidade oramentria - que tem por finalidade acompanhar e demonstrar a execuo do oramento da receita e da despesa, inclusive as alteraes que porventura o oramento sofrer por injues da prpria execuo; - Contabilidade financeira - que tem por finalidade acompanhar e demonstrar o fluxo de caixa, no perodo financeiro, resultante da execuo do oramento, bem como dos recebimentos e pagamentos extra-oramentrios; - Contabilidade patrimonial - que tem por finalidade acompanhar e demonstrar a situao patrimonial da entidade pblica, demonstrar os resultados financeiro e patrimonial obtidos durante o perodo financeiro; e - Contabilidade de custos - que tem por finalidade apurar, analisar e demonstrar os custos dos servios ou produtos oferecidos pela instituio pblica.

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4.1.2- A Importncia da Base Contbil a Utilizar

Para se determinar a base contbil que mais convm utilizar em situaes diversas, deve-se tomar em considerao a natureza dos diversos tipos de informao financeira, sua relao e importncia para os fins do oramento por programas e atividades. Fundamentalmente, de acordo com o Manual85 de Oramento por Programas elaborado pela ONU, em toda transao financeira completa h quatro etapas importantes, a saber: - As obrigaes representam os bens e servios pedidos, independentemente do momento de entrega, do pagamento e da utilizao. um ponto vital na administrao das compras e no controle dos fundos. - Despesas agregadas representam bens e servios recebidos, sem considerar o momento em que foram pedidos, utilizados, ou pagos. Este o ponto em que registram as exigibilidades e comea a contabilidade do inventrio e dos bens patrimoniais. - Pagamentos representam as faturas pagas sem ateno ao momento em que os bens e servios foram pedidos, entregues ou consumidos. Esta etapa importante para determinar a disponibilidade efetiva de caixa em relao aos recebimentos. - Custos representam os bens e servios consumidos, independentemente do momento do pedido, entrega ou pagamento. Este um ponto importante no controle dos programas, porque indica na melhor forma os recursos utilizados e o estado financeiro da marcha dos programas.

84 85

REIS, Heraldo da Costa. Op. cit. p. 12. NAES UNIDAS. Op. cit. p. 81.

53

Figura 7. O sistema de contabilidade em seu conjunto86. Ativo

(a) Dotaes e fundos disponveis para gasto Contas a cobrar Inventrio Ativos fixos, etc.

Passivo e valores lquidos

(d) Contas a pagar Outras contas do passivo, etc (b) Dotaes Contas de oramento (pormenor das obrigaes)

Contas de Operao
(c) Custo do programa Despesas de capital Despesas correntes Receitas e rendas Contabilidade segundo valores efetivos e obrigaes: Indica o emprego e disponibilidade de fundos com o pormenor necessrio A contabilidade segundo valores incorporados por exercicio: Contas do ativo e passivo que refletem o que se possui e se deve; contas de operao que refletem receitas e despesas com os pormenores que a administrao requer.

Tradicionalmente, como abordamos no incio do trabalho, a contabilidade do Governo tem sido realizada pelo sistema misto, ou seja, os recursos so registrados unicamente medida em que so recebidos, e o registro da despesa se efetua exclusivamente quando se concretiza a obrigao. A Figura 7 d uma idia geral da relao entre os diferentes mtodos. Qualquer que fosse o mtodo empregado, o controle de fundos em um oramento por programas e realizaes se manteria por meio das contas oramentrias. Em um sistema de valores empenhados, o controle do programa se exercita atravs de classificaes detalhadas desse mesmo conjunto de contas. No entanto, em um sistema baseado em valores acumulados, o controle sobre o programa se exerce por meio de contas de custo de operao. Nesse

86

Fonte: Apndice D. NAES UNIDAS. Op. cit. p. 95.

54

sistema o controle administrativo dos programas e a apresentao de informes sobre o estado das contas financeiras mais completo.87 No Quadro 9, mostra-se88 a importncia desta informao, com um exemplo sobre o tratamento que se deve dar s diversas transaes dentro da contabilidade segundo valores agregados. Nesse exemplo, pe-se em evidncia o grau de erro em que se incorreria se se usasse para a classificao do trabalho e do programa uma base financeira diferente dos custos. Por exemplo, se se empregam as obrigaes (empenhos) para medir os resultados, o progresso alcanado ficaria exagerado em aproximadamente meio milho de dlares (10%). Em troca, se se utilizassem os pagamentos o progresso ficaria subestimado em aproximadamente um quarto de milho de dlares (5%). Importa considerar tais diferenas para fins administrativos, quando se tem pela frente o problema de eleger a base sobre que se efetuaro os trabalhos contbeis. No Quadro 10, no qual se mostra a relao entre as diversas bases financeiras, assinalam-se alguns dos fatores que se devem ter na devida conta. Por exemplo, para determinar se os custos ou os empenhos constituem uma medida adequada necessrio avaliar a importncia das mudanas que se produzem no inventrio ("B" do Quadro 10) e no volume dos bens e servios pedidos, porm ainda no recebidos ("D" no Quadro 10). A reunio de dados sobre os custos de suma utilidade no caso de programas susceptveis de grandes alteraes nos inventrios, ou onde exista uma falta considervel de sincronizao entre a emisso do pedido e a entrega dos bens e servios.

87 88

NAES UNIDAS. Op. cit. p. 81. Apndice "F". NAES UNIDAS. Op. cit. p. 96.

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Quadro 9. Tratamento de diversas transaes na contabilidade segundo valores agregados por exerccio A diferena que existe entre custos agregados, despesas agregadas, obrigaes e desembolsos pode apreciar-se considerando o efeito das seguintes transaes tpicas
TRANSAO CUSTOS AGREGADOS POR EXERCCIO Despesas Despesas de correntes capital Inventrio de materiais fungveis 50.000 Inventrio do equipamento de capital 500.000 Desembolsos Pedidos no entregues Contas a pagar 50.000 PASSIVO E RESERVAS Reservas depreciao Para licenas 200.000 100.000 5.000.000 400.000 300.000 4.800.000 300.000 200.000 25.000 4.800.000 300.000 200.000 25.000 Obrigaes contratadas Despesas agregadas por exerccio

Saldos iniciais (1) A Agncia emite a ordem e contrata: Pessoal e servios contratuais Materiais fungveis Equipamento de capital (2) A Agncia recebe: Servios pessoais Materiais fungveis Equipamento de capital Servios contrattuais para a instalao de equipamento (3) A Agncia consome os materiais fungveis (4) Os empregados tm direito a mais licena do que gozam (5) Imputa-se a depreciao correpondente ao uso do equipamento (6) A Agncia paga parcialmente os servios pessoais etc. Subtotal Deduo dos saldos iniciais Modificaes no ano a Custos agregados por exerccio: Despesas correntes Despesas de capital Total

25.000 5.000.000 400.000 300.000

4.800.000 300.000 200.000 25.000 100.000 25.000 50.000 5.000.000 4.975.000 ------------4.975.000a 250.000 ----------250.000a 225.000 50.000 175.000 500.000 500.000 ---------5.000.000 -----------5.000.000b 25.000 (125.000)

(4.800.000) (300.000) (200.000) (25.000)

25.000 50.000 (5.000.000) 400.000 25.000 375.000 375.000 50.000 325.000 250.000 200.000 50.000 125.000 100.000 25.000 5.700.000 -----------5.700.000c 5.325.000 -----------5.325.000d

4.975.000 250.000 5.225.000

b Desembolsos: 5.000.000 ou 225.000 menos que os custos agregados por exerccio. c Obrigaes: 5.700.000 ou 475.000 mais que os custos agregados por exerccio. d Despesas agregadas por exercio: 5.325.000 ou 100.000 mais que os custos agregados por exercio.

FONTE: Apndice "F". NAES UNIDAS. Op. cit. p. 96.

Quadro 10. Importncia para a administrao, das diversas categorias de contabilidade89.

A relao entre (1) custos agregados, (2) despesas agregadas, (3) desembolsos e (4) obrigas, e mostra-se de novo no exemplo seguinte, em que se empregam os mesmos dados da tabulao que aparece no quadro anterior. Custos agregados por exerccio: Despesas correntes Despesas de capital Menos: Custos fora dos fundos oramentados Depreciao Licena acumulada Total dos custos fora os fundos oramentados Mais: Modificaes do inventrio de materiais fungveis: aumento Despesas agregadas por exerccio 5.325.000 325.000(c) 5.000.000

$ 4.975.000 250.000 50.000 25.000

$ 5.225.000

(1)

75.000(a) 5.150.000(a) 175.000(b) 5.325.000

(2)

Despesa acumuladas Menos: Modificaes nas contas a pagar, aumento de (3) Desembolsos

Despesas acumuladas 5.325.000 Mais: Pedidos no 375.000(d) entregues, aumento de (4) Obrigaes 5.700.000

(a) A depreciao e licena anual no tm dotaes oramentrias no sentido de que haja autorizao para contrair obrigaes com relao a esses elementos de custo. A licena acumulada no constitui uma obrigao at que se torne devida e pagvel como cessao de prestao de servios, com algumas excees. (b) Maior quantidade de material recebida que utilizada, o que se traduz em aumento de inventrio a somar-se para estabelecer as despesas agregadas por exerccio. Uma diminuio do inventrio, subtrai-se. (c) maior quantidade de bens e servios recebida que paga, o que se traduz em um aumento das contas a pagar, a deduzir-se, a fim de estabelecer os desembolsos. Quando se produz uma diminuio das contas a pagar, deve-se adicionar o valor correspondente. (d) Menor quantidade de bens e servios recebida que solicitada (empenhados), o que se traduz em um aumento de pedidos no entregues, a somar-se para determinar os compromissos. uma diminuio de pedidos no entregues deduz-se da soma correspondente.

Qualquer que seja o critrio empregado, a administrao pode obter benefcios da identificao adequada de classificaes substantivas em relao s contas e s responsabilidades de organizao, e mediante o emprego de sistemas apropriados de programao financeira e apresentao de relatrios.
89

FONTE: Apndice "G". NAES UNIDAS. Op. cit. p. 97.

57

Todavia, deve-se reconhecer que o maior refinamento na contabilidade para um oramento desse tipo consiste em determinar com exatido os custos por programas e por atividades. Essa tcnica aumenta apreciavelmente as vantagens do sistema e importante, alm disso, porque cria uma conscincia de custos na conduo das operaes do governo.90 No trabalho realizado por uma equipe da OEA91, encontramos a seguinte afirmao: A determinao de custos indispensvel para a anlise das novas solicitaes e destinaes de recursos, assim como para o controle e avaliao da eficincia na execuo dos programas oramentrios. Os "custos unitrios" permitem aperfeioar o procedimento de avaliao e programao oramentria, pois possibilitam o clculo de "standards", ferramenta bsica numa etapa avanada do controle. Podemos, portanto, perceber a importncia de um sistema de mensurao de custos na avaliao e controle oramentrios. Trataremos no tpico seguinte de modelos que visem a auxiliar esse processo, fornecendo um meio de avaliao racional proporcionado pela sistemtica oramentria vigente em conjunto com as tcnicas de contabilidade gerencial.

5- A Contabilidade Gerencial

A Contabilidade, no sistema de controle interno, tem como principal objetivo acompanhar a execuo do oramento nos aspectos financeiro e gerencial.
90 91

NAES UNIDAS. Op. cit. p. 84. ORGANIZAO DOS ESTADOS AMERICANOS (OEA). Op. cit. p. 58.

58

A Contabilidade apresenta dois segmentos que so definidos: A Contabilidade Financeira enfatiza o preparo do relatrio de uma organizao para usurios externos, como, por exemplo, bancos e o pblico. A Contabilidade Gerencial, de acordo com Reis92, "tem a sua preocupao com as partes da organizao, no necessitando a sua informao observar os Princpios Contbeis Geralmente Aceitos. uma Contabilidade mais administrativa, mais para uso interno. Esclarea-se que a Contabilidade Gerencial se apia em um boa Contabilidade de Custos".

5.1- Contabilidade de Custos

A preocupao primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado, no a de fazer dela um instrumento de administrao. Por essa no-utilizao de todo seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evoluo mais acentuada por um longo tempo.93 Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento da distncia entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxlio no desempenho dessa nova misso, a gerencial.94 Nesse campo, a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: no auxlio ao Controle e na ajuda s tomadas de decises. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento
REIS, Heraldo da Costa. reas e centros de responsabilidades no controle interno das entidades governamentais. Rio de Janeiro, Revista de Administrao Municipal, v. 39, n. 205, IBAM, out/dez. 1992. p. 19-35. 93 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1996. p. 21. 94 MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 21.
92

59

de padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente definidos.95 Desse modo, a Contabilidade modernamente vem criando sistemas de informaes que permitam melhor gerenciamento de Custos. Um exemplo de metodologia recente o Activity Based Costing (tratado como ABC).

5.2- Modelos para o Controle Substantivo da Execuo Oramentria De acordo com Cruz96, no mbito do setor pblico, o controle formal tradicionalmente exercido por meio de transaes e da sua contabilizao, dos informes financeiros, dos atos de pessoal, dos modelos de organizao e mtodos adotados, do cumprimento de prazos e formas legais etc.. Ainda de acordo com Cruz, o controle substantivo de fcil assimilao pelo pblico em geral, vez que se dedica a avaliar o mrito da despesa pblica. Assim, estabelece comparaes diretas devidamente embasado em parmetros da economicicdade, da eficincia e da eficcia. A economicidade pressupe a obteno e utilizao adequada de recursos nas quantidades necessrias e suficientes e no momento adequado. Por eficincia se entende atingir o mximo de produo, com o mnimo de recursos possveis. Na eficcia se tem que os resultados alcanados devam estar dentro dos objetivos da organizao.97 Trataremos a seguir de dois mtodos para apurao de custos, de modo que fornea informaes para o controle substantivo da execuo oramentria:

MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 22. CRUZ, Flvio da. O mtodo de custeamento ABC adaptado ao controle substantivo da despesa oramentria ao setor pblico. Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte, v. 8, n. 1, p. 33-42, jun. 1997. p. 34. 97 CRUZ, Flvio da. Op. cit. 1997. p. 34.
96

95

60

Activity

Based

Costing

(ABC)

Mtodo

de

Custeio

por

Departamentalizao..

5.3- Um Enfoque Baseado em Atividades

A Contabilidade por Atividades um processo de acumulao e rastreamento de custos e de dados de desempenho para as atividades da empresa ou organizao, proporcionando o feedback dos resultados reais comparados com o custo planejado, para iniciar aes corretivas sempre que necessrio.98 A abordagem da contabilidade por atividades para gerenciamento de custos divide uma empresa em atividades. Uma atividade descreve o que uma empresa faz - a forma como o tempo gasto e os produtos do processo. A principal funo de uma atividade converter recursos (material, mo-de-obra e tecnologia) em produtos/servios. A contabilidade por atividades identifica as atividades desenvolvidas em uma empresa e determina o seu custo e desempenho (tempo e qualidade).99 A contabilidade por atividades est baseada no princpio de que as atividades consomem recursos, enquanto produtos, cliente ou outros objetivos de custo consomem atividades. O custeio realado por um rastreamento distinto dos custos de produo de um produto ou servio. Isto feito pela identificao de todas as atividades relacionveis e pela determinao de quanto de cada atividade dedicado ao objetivo de custo (produto ou servio final). Em ltima anlise, uma empresa pode gerenciar o que faz suas atividades. O ponto inicial para gerenciar atividades entender os recursos corretamente atribudos s atividades atuais existentes (custo da atividade), o volume de sua
BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: uma abordagenm de custeio baseado em atividades. Trad. Antonio T. G. Carneiro. So Paulo: Atlas, 1996. p. 62.
98

61

produo (medida da atividade) e quo bem a atividade realizada (medida de desempenho). Estas so as informaes resultantes do sistema de contabilidade por atividades.100 Um sistema simples e eficaz de contabilidade por atividades utiliza a seguinte abordagem101: 1- Identifica as atividades da empresa. 2- Determina o custo e o desempenho da atividade. O desempenho medido pelo custo unitrio, tempo de execuo da atividade e qualidade da produo. 3- Determina a produo da atividade. Uma medida (produo) da atividade o fator pelo qual o custo de um processo varia de forma mais direta. 4- Relaciona os custos da atividade aos objetivos de custo. Os custos das atividades so relacionados aos objetivos de custo, como produtos, processos e ordens, baseados no consumo da atividade. 5- Determina as metas de curto e longo prazo da empresa (fatores crticos de sucesso). Isto requer entendimento da estrutura atual de custos, o que indica eficcia com que as atividades operacionais transferem valor ao cliente. 6- Avalia a eficcia e a eficincia da atividade. Conhecendo os fatores crticos de sucesso, permite empresa examinar o que est fazendo no momento e o relacionamento dessa ao para alcanar aquelas metas. Tudo o que uma empresa faz - ou evita fazer - comparado com as metas de curto e longo prazo. Este procedimento fornece uma frmula til na qual se baseia a deciso de continuar desempenhando ou reestruturar uma atividade. O controle de custos tambm aperfeioado pela verificao de melhores mtodos de desempenhar uma atividade, identificando os desperdcios e a causa dos custos. O gerenciamento de custos utiliza as informaes de custo e desempenho das atividades para conduzir formulao de planos estratgicos e decises operacionais e, identificar oportunidades de melhoria. Um sistema de
BRIMSON, James A. Op. cit. 1996. p. 27. BRIMSON, James A. Op. cit. 1996. p. 62. 101 BRIMSON, James A. Op. cit. 1996. p. 27.
100 99

62

gerenciamento de custos utiliza o custo por atividades e informaes de desempenho para determinar um custo de produto ou servio que reflita o empreendimento produtivo e para estipular quanto os custos deveriam ser.102 Nakagawa103 afirma que o "ABC" um mtodo de anlise de custo que busca "rastrear" os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo de recursos "diretamente identificveis" com suas atividades mais relevantes, e destas para os produtos e servios.

5.3.1- Componentes de um sistema de custeio ABC

Atividade As atividades constituem o fundamento do sistema de gerenciamento de custos. Uma atividade descreve o modo como uma organizao emprega seu tempo e recursos para alcanar objetivos empresariais. A funo principal de uma atividade converter recursos (material, mo-de-obra e tecnologia) em produo (produtos/servios).104 A atividade pode ser definida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos ou servios. A atribuio de custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo coma seguinte ordem de prioridade:105 1- alocao direta; 2- rastreamento; e 3- rateio.

BRIMSON, James A. Op. cit. p. 63. NAKAGAWA, M. ABC: custeio naseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1994. p. 29. 104 BRIMSON, James A. Op. cit. p. 63. 105 MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 102.
103

102

63

A alocao direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salrios, depreciao, viagens, material de consumo etc. O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao do custo. Essa relao expressa atravs de direcionadores de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custo de recursos. Podem ser: n. de empregados, rea ocupada, tempo de mo de obra, tempo de mquina, etc. O rateio realizado apenas quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao direta nem o rastreamento.

Direcionador de Custos Direcionador de Custos o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, consequentemente, da existncia de seus custos.106 H dois tipos de direcionador: os de primeiro estgio, tambm chamado de direcionador de recursos e os de segundo estgio, chamados direcionadores de atividades. Os direcionadores de atividades identificam a maneira como os produtos "consomem" atividades e serve para custear produtos, ou seja, indica a relao entre as atividades e os produtos.107 Alguns exemplos de direcionadores de custos (ou de recursos, 1 estgio): Aluguel - rea utilizada Energia eltrica - horas-mquina
106 107

MARTINS, Eliseu. Op. cit. 1996. p. 104. MARTINS, Eliseu. Op. cit. 1996. p. 104.

64

Salrios do pessoal da superviso - Folha de pagamento Depreciao - Localizao do imobilizado Material de consumo - requisio de material Quadro 11. Alguns exemplos de direcionadores de atividades (2 estgio)
Departamento Compras Almoxarifado Administrao Produo Atividades Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produo Controlar produo Direcionadores n. pedidos n. fornecedores n.. recebimentos n. requisies n. produtos n. lotes

Tarefa Tarefa a combinao dos elementos de trabalho ou operaes que compem uma atividade - em outras palavras, tarefa a maneira como a atividade realizada. Diversas empresas podem realizar as mesmas atividades utilizando tarefas significativamente diferentes.108

De acordo com a Classificao Funcional-Programtica, pode se efetuar as anlises de custos unitrios em relao a funes, programas, subprogramas, projetos/atividades e tarefas. Para que seja aplicado um sistema de custeio nos moldes do Custeio Baseado em Atividades necessrio que sejam utilizadas unidades de medida adequadas aos objetivos em todos os nveis.

Figura 8. Classificao Funcional-programtica.

Funo
Educao e Cultura

Programa
Ensino Bsico

Subprograma
Ensino PrEscolar Ensino Supletivo

Projetro/Atividade Tarefa
Manuteno de Escolas Manuteno de Creches Transmitir contedo aos alunos Avaliar o aprendizado

Ensino Superio
108

BRIMSON, James A. Op. cit. p. 63.

65

5.3.2- Apresentao do Modelo

O modelo apresentado de forma simplificada a fim de proporcionar uma alternativa de apurao de custos que se beneficie dos conceitos do OramentoPrograma. O objetivo proporcionar uma metodologia que utilize os conceitos de contabilidade por atividades.

Dados do modelo
Tabela 1. Dados da Classificao Funcional-programtica
Funo: 08 Educao e Cultura Programa: 42 Ensino de 1. Grau Subprograma: 188 Ensino Regular Atividade: 2002 Manuteno de Escola Primria Tarefas:109 05 Transmitir contedo das disciplinas aos alunos 15 Realizar avaliao dos alunos 25 Planejar contedo das disciplinas 35 Supervisionar, controlar e avaliar as tarefas 45 Prestar servios de apoio aos professores e alunos

Tabela 2. Elementos de custo

Custo a mensurar CT-A Custo dos Funcionrios na Folha de Pagamento CT-B Custo dos Funcionrios em Sala de Aula CT-C Custo dos Recurso Instrucionais CT-D Custo de Manuteno de laboratrios CT-F Custo de Manuteno

109

O conceito de tarefa no modelo apresentado se refere ao conceito de atividade no Mtodo de Custeio ABC, a nomenclatura decorrncia da classificao funcional-programtica, onde a atividade normalmente executada pelas organizaes, que so as unidades adminsitrativas executoras. Como exemplo as escolas.

66

Tabela 3. Unidades de Trabalho. UTA Alunos matriculados UTB Alunos concluintes UTC Alunos reprovados Tabela 4. Caracterizao dos dados da Escola.
Descrio N. funcion. CT-A Funcion. na Folha de 10 pagamento CT-B Funcion. na Sala de Aula 05 CT-C Recursos Instrucionais CT-D Manut. Laboratrios CT-E Material Permanente CT-F Custo de Manuteno Valor/ms 5.000,00 2.000,00 200,00 tarefa 45 200,00 tarefa 45 500,00 tarefa 35 300,00 tarefa 35 Custo Origem dos dados Unit. 500,00 Execuo oramentria 400,00 Execuo Oramentria Execuo Oramentria Execuo oramentria Contabilidade (Depreciao) Execuo oramentria

O prximo passo consiste em identificar e delinear o envolvimento de cada funcionrio ou servidor com as tarefas e fixar atravs de anlise a ocupao de cada um. A distribuio de cargos a seguinte: um diretor com salrio de 2.200,00; 5 professores com salrio de 400,00 cada; 4 funcionrios com salrio de 200,00 cada. O mesmo deve ser aplicado aos demais componente de custos, definindose as unidades de medio e estabelecendo o volume de sada com quantificao possvel: Para a tarefa Prestar servios de apoio aos professores e alunos, o volume de sada medido pelo nmero de usurios atendidos, esta tarefa vinculada ao custos CTC- Recursos Instrucionais e CTD- Manuteno de Laboratrios. A tarefa Supervisionar controlar e avaliar as tarefas atribuio do diretor e provoca os custos CTE- Material Permanente e CTF- Custo de Manuteno. As tarefas restantes absorvem somente gastos com pessoal.
Tabela 5. Relacionamento dos elementos de custos com as tarefas.
Tarefa 05- Transmitir contedo das disciplinas aos alunos Elemento de custo CT-A

67

15- Realizar avaliao dos alunos 25- Planejar contedo das disciplinas 35- Supervisionar controlar e avaliar as tarefas 45- Prestar servios de apoio aos professores e alunos

CT-A CT-A CT-E, CT-F CT-C, CT-D

Tabela 6. Codificao e anlise das tarefas realizadas pelos funcionrios

Cargo Diretor Quant. 01 Tarefa 05 15 25 35 45 05 15 25 35 45 05 15 25 35 45 Partic. % Pessoas equiv. Indiv. Total Custo da Tarefa

Subtotal Funcionrios Administrativos

20 30 50 100

0,2 0,3 0,5 1,0

0,2 0,3 0,5 1,0

440,00 660,00 1.100,00 2.200,00

04

Subtotal Professores

05

Subtotal

10 90 100 50 15 15 15 05 100

0,1 0,9 1,00 0,5 0,15 0,15 0,15 0,05 1,00

0,4 3,6 4,00 2,5 0,75 0,75 0,75 0,25 5,00

80,00 720,00 800,00 1.000,00 300,00 300,00 300,00 100,00 2.000,00

Brimson110 cita trs mtodos bsicos para debitar a mo-de-obra s atividades: 1- Rastrear todos os custos de pessoal do departamento s atividades utilizando a porcentagem de tempo gasto em cada atividade de todo o departamento. 2- Rastrear o custo de pessoal s atividades utilizando a porcentagem de tempo gasto em cada atividade por cargo especfico do funcionrio. 3- Rastrear o custo de mo-de-obra utilizando a porcentagem de tempo gasto em cada atividade individualmente por empregado. Assumimos hipoteticamente no modelo, a utilizao do 2 mtodo.

110

BRIMSON, James A. Op. cit. p. 154.

68

Tabela 7. Definio da Unidade de Mensurao e quantidade de sada.

Volume sada 05- Transmitir ontedo das disciplinas aos alunos Horas/aula 400 15- Realizar avaliao dos alunos Horas/aula disp. 10% de 400 25- Planejar contedo das disciplinas Horas/aula disp. 10% de 400 35- Supervisionar, controlar e avaliar as tarefas Horas/aula 400 45- Prestar servios de apoio aos professores e Usurios 106 alunos Cdigo e Tarefa Unid. de medida Quant sada 400 40 40 400 106 Custo ------------------800,00 400,00

Descrio dos clculos e critrios de avaliao: 05- 5 turmas, com 20 dias letivos por ms, com 4 horas dirias perfazendo 400 horas/aula; 15- Para cada hora-aula de contedo transmitido, 10% de avaliao; 25- Para cada hora-aula de contedo transmitido, 10% de planejamento; 35- A superviso, o controle e a avaliao feita sobre as 5 turmas e se justifica pelas falhas que combate; 45- Nmero de usurios: 5 turmas de 20 alunos, 5 profesores e 1 diretor.

A tabela abaixo consiste em converter a anlise da base das atividades dos funcionrios nos repectivos valores do custo havido na folha de pagamento.

Tabela 8. Definio do Custo Total e do Custo Unitrio das tarefas a partir da quantidade de sada.
Cdigo e tarefa 05- Transmitir contedo das disciplinas aos alunos 15- Realizar avaliao dos alunos 25- Planejar contedo das disciplinas 35- Supervisionar, controlar e avaliar as tarefas Vol. sada 400 40 40 400 Custo Folha 1.000,00 300,00 740,00 1.040,00 Custo Extra ----------------------800,00 Total 1.000,00 300,00 740,00 1.840,00 Custo Unit. 2,5 7,5 18,5 4,6

69

45- Prestar servios de apoio aos professores e alunos Totais

106

1920,00 5.000,00

400,00 1.200,00

2.320,00 6.200,00

21,89

Descrio dos valores para o custo da folha:

05- 50% dos 2.000 dos profs. = 1000,00; 15- 15% dos 2.000 dos profs. = 300,00; 25- 20% dos 2.200 do diretor (440,00), 15% dos 2.000 dos profs. (300) = 740,00; 35- 30% dos 2.200 do diretor (660,00), 10% dos 800 dos funcs. (80), 15% dos 2.000 dos profs. (300) = 1.040,00; 45- 50% dos 2.200 do diretor (1.100,00), 90% dos 800 dos func. (720), 5% dos 2.000 dos prof. (100) = 1920,00.

O prximo passo seria determinar o consumo das tarefas pelo Produto ou Produtos Finais.

5.4- Mtodo de Custeio por Departamentalizao

Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e mquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogneas. Diz-se unidade mnima administrativa porque sempre h um responsvel para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuio de cada Departamento responsabilidade de uma pessoa d origem a uma das formas de uso da Contabilidade de Custos como forma de Controle.111 Os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos: os que fornecem um produto ou servio final, que so conhecidos como Departamentos
111

MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 70.

70

de Produo; e os que no fornecem um produto ou servio diretamente para o usurio final, esses so conhecidos como departamentos de Servios ou Apoio. Os departamentos de Produo (tambm conhecidos por Produtivos) tm seus custos atribudos diretamente sobre os produtos ou servios finais. Os departamentos de Servios geralmente no tm seus custos apropriados diretamente aos produtos, por viverem esses Departamentos para a prestao de servios a outros Departamentos, tm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam. Na maioria das vezes um Departamento um Centro de Custos, ou seja, nele so acumulados os Custos Indiretos para posterior alocao aos produtos ou servios finais (Departamentos de Produo) ou a outros Departamentos (Departamentos de Servios). Em outras situaes podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo departamento. Centro de Custos, portanto, a unidade mnima de acumulao de Custos Indiretos. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio Departamento. Na realidade, no existe Departamento para todo Centro de Custos, como exemplo podemos citar um "Departamento de Custos Comuns". H tambm Centros de Custos para um determinado gasto como energia eltrica.112 Os custos dos Centros tm que ser apropriados aos produtos ou servios. Fazendo uma anlise das caractersticas dos Centros de Custos, verifica-se de que maneira prestam servios aos outros Centros, para que se possa escolher um critrio apropriado para efetuar a distribuio de seus Custos aos departamentos beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Servios podero, logo na primeira distribuio, ficar sem custos a serem

71

alocados. Outros, entretanto, talvez venham a ter uma carga maior, ao receberem custos daqueles Departamentos de Servios que primeiro fizerem a distribuio. Por exemplo, distribuindo-se os Custos de Manuteno, provavelmente uma parte ser jogada sobre o Almoxarifado se este se beneficiar daquele.113 Poder ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocao reflexiva (um departamento que distribui custos para vrios outros e tambm para si mesmo) ou, o que mais comum, haver um retorno de custos a um Departamento de servios que j tenha distribudo seus custos indiretos. Nessa ltima alternativa, h um verdadeiro pingue-pongue, s possvel de se calcular com auxlio de computador, devido ao grande nmero de clculos. Como exemplo, poderamos ter uma situao em que a Administrao Geral, deve ter parte de seus custos indiretos rateada Manuteno, mas depois esta far a alocao de seus prprios custos e uma parte ser de novo jogada sobre a Administrao Geral, j que esta tambm se utiliza dos trabalhos daquela. Teramos novamente que ratear a Administrao Geral e mais uma vez haveria uma parte recaindo sobre a Manuteno. O processo s terminaria quando o custo a ser rateado assumisse um valor pequeno e a empresa resolvesse ento encerrar o sistema e alocar esta ltima importncia a qualquer outro Departamento que no aqueles dos quais a receberia de volta.114 Apresentaremos um modelo utilizando o conceito de

Departamentalizao. O clculo ser feito utilizando a lgebra matricial para que se evite o problema abordado anteriormente, pois esse modelo apresenta os centros de custos com alocao reflexiva de custos.

5.4.1- Aplicao do modelo

112 113

MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 72. MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 74.

72

1) Definio do rol de elementos de custos: - Aluguel - Energia Eltrica - Materiais Indiretos - Mo-de-Obra Indireta - Depreciao de Mquinas 2) Atribuio aos Departamentos. Para cada elemento de custo, deve-se escolher uma unidade de medida que melhor distribua os custos para cada departamento, ou utilizar os dados diretamente da contabilidade. m2 Kw/h requisies informao dada pela contabilidade informao dada pela contabilidade

Aluguel Energia Eltrica Materiais Mo-de-Obra Depreciao de mquinas Distribuio dos custos: Departamentos de Servios: CC1- Manuteno e Limpeza CC2- Administrao Geral CC3- Refeitrio e Cozinha

Departamentos de Produo: CC4- Dep. Montagem A CC5- Dep. Montagem B

114

MARTINS, Eliseu. Op. cit. p. 74.

73

Tabela 9. Custos dos Departamentos (Define a Matriz B).

Depart. CC1 CC2 CC3 CC4 CC5 Total Aluguel 3.000 2.000 3.000 500 6.000 14.500 Energia 2.000 1.000 2.000 500 2.000 7.500 Materiais 6.000 500 1.500 1.500 500 10.000 Mo-de-Obra 6.000 500 1.500 1.500 500 10.000 Deprec. 2.000 2.000 2.000 1.000 1.000 8.000 Totais 19.000 6.000 10.000 5.000 10.000 50.000

Quadro 10. Distribuio das Unidades Fsicas - Utilizao Potencial.

Dep. CC1 CC2 CC3 CC4 CC5 Unid. Fsica m2 quant.empregados quant.empregados quant. produzida quant. produzida Potencial 10.000 500 500 10 20 CC1 1.000 100 100 0 0 CC2 2.000 50 50 0 0 CC3 5.000 50 50 0 0 CC4 1.000 100 50 0 0 CC5 1.000 200 250 0 0

Explicao do quadro: Na 1. linha CC1 (Manuteno e Limpeza) tem uma potencial de 10.000 m2 (rea total), CC1 possui 1.000 m2, CC2 possui 2.000 m2 , CC3 possui 5.000 m2, CC4 possui 1.000 m2 e CC5 possui 1.000 m2. Cada Departamento recebe o equivalente sua rea, em relao ao servio total de CC1, observe que o prprio CC1 recebe 1.000 m2. Para CC2 e CC3 o raciocnio o mesmo. CC4 e CC5 no distribuem custos, somente recebem. Ao analisarmos a matriz atravs das linhas, observamos que na 1. coluna esto os Departamentos que repassam custos, na 2. coluna o tipo de medida, na 3. coluna a produo total (potencial) do departamento, nas demais colunas os valores repassados a cada um dos outros departamentos. Analisaremos agora a matriz atravs das colunas, por exemplo na coluna CC1 esto os valores que este departamento recebe dos outros departamentos. O mtodo consiste em utilizar a lgebra matricial para se calcular o custo unitrio e o custo total dos Produtos "A" e "B". O clculo matricial executa

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exatamente o clculo que seria feito calculando a alocao de cada Departamento, considerando a alocao reflexiva. Montagem das matrizes: Matriz [A]: O valor de cada elemento da matriz [A] originado do Quadro 2, onde: Para Aij, sendo i = j, o valor (Quant. potencial - consumo do prprio centro), para i j, o valor -(Quant. consumida), esse valor obtido atravs das colunas. Observe que essa matriz representa a quantidade lquida produzida, onde o valor negativo representa produo negativa, isto , consumo .

(10000 -1000) -2000 Matriz [A] -5000 -1000 -1000

-100 (500-50) -50 -100 -200

-100 -50 (500-50) -50 -250

0 0 0 (10-0) 0

0 0 0 0 (20-0)

A Matriz [B] origina-se do Quadro 1, Utilizando a coluna Custos Totais. Essa matriz representa o Custo Total de cada departamento.

Matriz [B]

19000 6000 10000 5000 10000

A Matriz [O] origina-se do Quadro2. Utilizando a coluna Potencial como diagonal da Matriz. Essa Matriz representa a quantidade total produzida para cada Departamento.

10.000 0

75

Matriz [O]

0 0 0 0

500 0 0 0

0 500 0 0

0 0 10 0

0 0 0 20

O clculo dos custos efetuado atravs da multiplicao de matrizes. Esse clculo pode ser realizado utilizando-se a Planilha Excel, por exemplo. Custo Unitrio: [C] = [A]-1 x [B] Custo Total: [CT] = [O] x [A]-1 x [B]

Produzindo o seguinte resultado:

3,172414 34,24137 61,27586 1446,034 1766,982 31724,13 17120,68 30637,93 14660,34 35339,65

[C] =

[CT] =

Logo, o Custo Unitrio de A = 1.446,03 e de B = 1.766,98 e o Custo Total de A = 14.660,34 e o de B = 35.339,65.

Atravs do custo unitrio das tarefas a avaliao da administrao poder ser feita com mais objetividade, visto que o avaliador pode comparar os custos entre diferentes perodos e entre diferentes unidades educacionais. Esses valores permitiro que a administrao pblica tambm passe a comparar os seus custos com entidades privadas. Atravs dos custos, a administrao poder compar-los com os benefcios advindos em cada atividade ou programa do governo. tambm necessrio que a administrao passe a controlar os valores dos seus ativos, procurando obedecer aos princpios fundamentais de contabilidade,

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proporcionando com isso valores mais realistas em relao deprecio, e tambm os custos provenientes de consumo de materiais em estoque.

6- CONCLUSO

Na situao em que vivemos, com os recursos pblicos sendo a cada dia mais escassos, preciso que seja refletido e revistos os procedimentos adotados pela Contabilidade do Governo, principalmente no aspecto informacional e de avaliao de desempenho. Analisamos, tambm, a tcnica do Oramento-Programa, onde pudemos perceber a diferena do oramento tradicional que no atribua importncia aos objetivos da administrao. No Oramento-Programa podemos perceber a sua nfase nos objetivos, isto , nos resultados, e tambm como pea fundamental ao exerccio do planejamento governamental. Consideramos a classificao programtica como um elemento-chave em todas as etapas do processo de administrao oramentria, pois no programa se relacionam os meios e recursos em funo de objetivos e metas especficos a atingir num perodo determinado. A deficincia principal no OramentoPrograma, hoje, a falta de quantificao das metas, nos programas, projetos e atividades. O sistema de Oramento-Programa baseia sua operao no clculo de custos. Para tanto, uma tcnica que est constantemente olhando atravs da tica dos resultados. Segundo essa condio necessrio adaptar a contabilidade pblica para que proporcione os antecedentes necessrios com respeito aos custos, sejam esses unitrios e/ou totais. Em outras palavras, a implantao da tcnica oramentria por programas obriga a mudar o enfoque da

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contabilidade governamental, com um enfoque tambm para a contabilidade de custos e a contabilidade gerencial. Sem dvida, somente o desenvolvimento de um sistema de mensurao das operaes governamentais dar ao rgo central de oramento de um governo os padres para anlise das propostas parciais e para aperfeioar ano a ano o sistema oramentrio. Os coeficientes de medio do custo unitrio provaram, na prtica, ser de grande utilidade como instrumentos de gerncia porque fornecem uma base para anlise da eficincia das unidades administrativas. Servem tambm como instrumento para avaliao da administrao atravs da auditoria operacional. Apresentamos um modelo de custeio, baseado em atividades, aps concluir que este mtodo apropriado ao Oramento-Programa. Ao apresentar como indicador o custo unitrio, o modelo fornece um parmetro de eficincia que possibilita comparaes posteriores com outros rgos semelhantes, ou mesmo diferentes perodos no mesmo rgo.

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