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CICLO:
IV
A nuestro profesor, el gua que nos orienta para encaminarnos en el desarrollo y la mejora continua como alumnos y profesionales; y a todos los alumnos.
Dedicatoria Introduccin
INDICE
El delito tributario Universidad Alas 1.1.soberania del Estado 1.2.La Actividad Financiera del Estado Peruanas 1.3. El Poder Tributario del Estado
2.1 CLASES DE TRIBUTOS 2.2 LA CONTRIBUCION 2.3 LA TASA
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2.- El Tributo
4.- El Ilcito
4.1. Naturaleza del Ilcito Tributario 4.2. Ilcito Penal e Ilcito Administrativo 4.3. Ilcito Penal e Ilcito Tributario
7.1. Ocultar total o parcialmente el ingreso de las ventas 7.2. Apropiacin Ilcita de Tributos 7.3. Circunstancias Atenales Especificas 7.4. Circunstancias Agravantes Especificas 7.5. Obtener exoneraciones tributarias sin tener4 derecho 7.6. Simular o provocar estados de insolvencia
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INTRUCCION
En el presente trabajo estudiaremos los delitos tributarios, para los cuales es necesario analizar una serie de aspectos, no solo los inherentes a los delitos propiamente dicho, sino que tambin haremos un repaso de toda las figuras de ilcitos tributarios, para poder comprender mejor estos tipos penales es necesario hacer una revisin a su origen, de donde parten, y como se llega a estos, lo mismo que haremos al estudiar su origen en el tiempo, haciendo una pequea pero necesaria evolucin en el tiempo de diversas corrientes que han ido modificando nuestra concepcin de estos hechos punibles, as como su adecuacin actual a la realidad y como es considerada en la actualidad tomando en cuenta la Ley Penal Tributaria, normatividad de donde parte todo nuestro estudio y sin el cual no podra ser posible este anlisis, as tambin compartiremos puntos de vista con nuestras fuentes, en especial hemos trabajado muy de cerca con "Derecho Tributario, e Ilcitos Tributarios" obra grandiosa que nos dio muchas luces a seguir as como una rica bibliografa con la cual cotejar nuestras conclusiones, por ultimo estudiaremos una a una las figuras penales constituidas en la ley madre de nuestra investigacin, y para un mejor anlisis hemos credo conveniente aadir la ley que da origen a nuestro tema, ya que existen diversas corrientes y planteamientos que veremos a lo largo de nuestra investigacin.
El estado deviene as, en una organizacin mayor que va a contar con ciertos presupuestos. Con l, se alcanza el grado ms a alto de la organizacin social. El estado como asociacin humana ya se haba organizado ,si bien con distintos matices ; por el tiempo y el espacio ,era evidente ya su existencia ( el estado inca , el imperio romano, etc.) para ello es obvio que el estado requera de medios . Nace para preservar el orden imponiendo pautas ,ejerciendo su poder de dominio frente a todos El estado con el devenir histrico, ha ido adquiriendo mayores funciones, deba tomarse en serio su tarea por realizar obras de bien comn y de subsanar las deficiencias promocionando un desarrollo equitativo el estado , se observa ,es parte del hombre ,se conduce por el ejercicio del poder tan inherente a l . Con exactitud el origen de la palabra Estado, desde el punto de vista jurdico poltico, pero si podemos afirmar que equivale a la Polis o ciudad Estado de los griegos. No es sino hasta la Edad Media, cuando por primera vez surge el nombre stato, estado, trmino tomado y sostenido por Maquiavelo, anteriormente citado. Los elementos del Estado son:
El estado como sabemos, no siempre ha presentado el perfil y la naturaleza poltica que hoy le conocemos. Como toda institucin, ha sufrido innmeras transmutaciones a lo largo de la historia. Por ello es que lanzar un concepto homogneo implica ubicarse en un momento de su evolucin. Efectivamente, encontramos formando parte del mismo, percibimos sus ordenes y mandatos contenidos en las leyes y disposiciones legales expedidas; y son reflejadas por sus diversas expresiones
1.2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO El Estado desde los orgenes de su formacin ,recaudaba contribuciones de sus sbditos .tales recursos si bien provenan de donaciones y aportes voluntarios de manera ascendente ,lo eran de contribuciones forzosas Con el discurrir del tiempo , esa recaudacin ha evolucionado hasta convertirse en una cuestin propia .Por ello en en estos tiempos se habla de actividad financiera del estado ,pues los tributos conjuntamente con los otros ingresos estatales van a constituir la primera fase de este proceso Para que el estado pueda satisfacer las necesidades pblicas requiere medios (recursos). Para obtenerlo puede utilizar dos procedimientos: Directo: Se apropia directamente de bienes econmicos o factores productivos. Indirecto: Es el ms utilizado y consiste en la obtencin de medidas financieras para financiar gastos y obtener medios reales (humanos y materiales) para desarrollar su actividad.
1.3 EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO El poder tributario viene a constituir la facultad ilimitada que el estado posee para crear tributos y exigir su pago a las personas que se encuentran dentro del mbito de su soberana territorial. es un poder inherente al propio estado que procede de su soberana poltica ,consiste en la facultad de establecer tributos ,esto es, exigir contribuciones compulsivas a fin de poder atender las necesidades pblicas. El poder tributario emana del estado y es irrenunciable, mediante su desarrollo se realiza el bien comn, y ello lo hace bsicamente imponiendo tributos. He ah donde advertimos una de las manifestaciones de ese poder estatal, ese poder que en este caso es el poder tributario.
Caractersticas Esta manifestacin de la soberana del estado posee rasgos esenciales que pueden ayudar a percibirla ellos son: a) abstracto Debe ocurrir un acontecimiento concreto esto es el mandato del estado se materialice en un sujeto. Ello implicara que para la realizacin del poder tributario lo que habra que darse una concrecin conductual de la administracin pblica, imputndole al sujeto un vnculo de sometimiento al poder tributario b) Invariable El poder tributario es inmanente al estado, y se manifiesta como una forma de expresin de su soberana ,por lo tanto solo podra dejar de percibirse con la extincin del estado mismo .
2. EL TRIBUTO
Los tributos son ingresos pblicos de derecho que consisten en prestaciones pecuniarias obligatorias, impuestas unilateralmente, exigidas por una administracin pblica como consecuencia de la realizacin del hecho imponible al que la ley vincule en el deber de contribuir. Su fin primordial es el de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto pblico, sin perjuicio de su posibilidad de vinculacin a otros fines. Un tributo es una modalidad de ingreso pblico o prestacin patrimonial de carcter pblico, exigida a los particulares, que presenta los siguientes rasgos Importantes e indispensables. GIULIANI FONROUGE, recuerda que el tributo viene a ser un prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado de virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones de derecho pblico1. HECTOR VILLEGAS, considera al tributo como una prestacin generalmente pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de un ley para cubrir gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines2. El Cdigo Tributario vigente (D. Leg. 816), en este tenor, califica al tributo como un trmino genrico que comprende: impuesto, contribucin y tasa (Norma II Tit. Prel.). De esta forma nuestro sistema tributario opta por una determinacin prctica del tributo. 2.1 CLASES DE TRIBUTOS El Cdigo Tributario anuncia que son tributos los impuestos, las contribuciones y tasas.
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GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, T. I. p. 188. VILLEGAS, Curso de Finanzas, p. 67. En esa misma direccin, RIBEIRO DE MORAES dice: () el tributo puede ser conceptuado como un aporte instituido por el Estado, en base a su poder fiscal, determinada en la ley, y exigida obligatoriamente a las personas que viven dentro de su territorio a fin de poder resolver sus actividades en la bsqueda de sus fines(compendio, Vol. I, p. 352)
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CLASES DE IMPUESTOS De lo que se desprende de nuestra sistemtica podemos dividir a los impuestos: Segn la naturaleza del ente impositor A) para el gobierno central -impuesto a la renta -impuesto selectivo al consumo -impuesto general de ventas -derechos arancelarios
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"Prestaciones pecuniarias, cualquier prestacin en efectivo, pensin, renta, subsidio o indemnizacin previstos por las legislaciones
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2.2 LA CONTRIBUCION Este instituto jurdico-tributario es definido por nuestro ordenamiento como el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales (Norma II, inc. B del C.T.).
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CLASES DE CONTRIBUCIONES -Contribuciones municipales (art.74 Const.) Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo. Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la Ley. El Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva de Ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio. Los Decretos de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las Leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin. Las Leyes de Presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. No surten efectos las normas tributarias derivadas en violacin de lo que establece el presente Artculo.
El hecho imponible.-Concepto legal (art. 20 Ley General Tributaria): El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal
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2.3 LA TASA Generalmente se denominan tasas a los tributos que gravan la realizacin de alguno de los siguientes hechos imponibles:
La utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico. La prestacin de servicios pblicos. La realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico
Una tasa es un tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Un ejemplo de ello es la realizacin del cordn cuneta que pasa delante de una vivienda, el propietario de dicha vivienda deber pagar la realizacin de la obra, no as por ejemplo el alumbrado pblico, ya que lo que se paga por el, es el beneficio que brinda y no es la obra. El alumbrado pblico se encuentra dentro del grupo de Contribuciones Especiales. Al respecto, el Cdigo Tributario define a la tasa como el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. (Norma II, inc. C. del C.T.)
CLASES DE TASAS Los arbitrios Son las tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico Los derechos Son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o el uso o aprovechamiento de bienes pblicos Las licencias
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El derecho tributario y, por ende, la relacin jurdica tributaria, no escapa a la teora general del derecho. En esa tendencia, DE JUANO anuncia que sus principios, como rama del derecho pblico, difieren en lo particular de los
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DE JUANO curso de finanzas y derecho tributario RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal. Pg. 109 RIVIERO DE MORALES, compendio vol. 1 pg. 109
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3.1
LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Habindose delimitado el concepto de la relacin jurdica tributaria, pasamos a ver lo referente a la obligacin tributaria principal. La obligacin tributaria, conocida tambin en doctrina como la relacin jurdica tributaria sustancial, viene a ser el acto principal que genera la relacin tributaria en virtud de un determinado hecho por el cual se le exige al deudor tributario a que otorgue una presentacin pecuniaria a favor del fisco. VILLEGAS, cree que la obligacin tributaria l prefiere llamarla relacin jurdica tributaria principal- es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una pecuniaria a titulo de tributo y, un sujeto pasivo, que est obligado al cumplimiento de la prestacin. RIBEIRO DE MORAES, definiendo esta institucin, puntualiza que la obligacin tributaria est representada por el vinculo jurdico establecido entre una persona de derecho pblico (titular de la competencia para exigir una prestacin), denominada acreedor, y otra denominada deudor, en razn de la cual aquella puede exigir de esta una prestacin patrimonial o convertible en valor patrimonial, relativa a tributos, en las condiciones definidas por la ley11. 3.2 ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Interesan ahora los elementos que componen la obligacin tributaria principal.
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2. Contribuyentes El contribuyente es titular del hecho imponible. A esta titularidad se refiere el art. 8 del cdigo Tributario cuando expresa que: contribuyentes es que realiza, o respeto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria
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En cuanto a su naturaleza, hay que precisar que el trato dado por el derecho tributario deriva del derecho civil, pero no obstante en este ultimo el domicilio posee rasgos ms complicados en tanto que el derecho tributario el concepto de domicilio es mucho ms pragmtico (no por ello menos importante) y obedece a una mxima fiscal: los tributos deben recaudarse en forma rpida y lo mas simplemente posible. El domicilio fiscal por coincidente es el lugar fijado por el deudor para todo efecto tributario ahora bien la administracin ha de respetar esta determinacin mucho ms si en esta se ha sealado la residencia habitual del deudor fiscal trasladndose de personas naturales o el lugar donde se encuentra la direccin o administracin efectiva del negocio, tratndose de personas jurdicas. Sin embargo la administracin tributaria puede limitar esta facultad des deudor siempre y cuando dificulte el ejercicio de sus funciones. El cdigo anota claramente diversas circunstancias ni las que los deudores tributarios no fijen su domicilio fiscal las reglas pueden esquematizarse as:
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3.3 OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA La obligacin tributaria, tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente14
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3.4 NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Nace nicamente con la configuracin de la ley, o recin con la materializacin del hecho generador previsto en la norma. El cdigo tributario no admite divagaciones al respecto: la obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin. Es clara entonces la posicin que adopta el texto, a la cual nos adherimos. La obligacin tributaria nace en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho generado, pues en ese momento coincide con la situacin prevista en la ley15. 3.5 EL HECHO IMPONIBLE El hecho imponible viene a ser, el conjunto de circunstancias hipotticamente previstas en la norma coya realizacin provoca el nacimiento de una obligacin tributaria concreta16. La ley tributaria, como cualquier otra norma jurdica, al establecer un mandato, ha de atribuir la materializacin del resultado a la realizacin de una determinada accin, conocida doctrinalmente como supuesto de hecho. Supuesto de hecho o supuesto factico (tambin denominado riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente un elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que el mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a
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RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal pg. 120 SAENZ DE BUJANDA, pg. 698
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a) ELEMENTO OBJETIVO El elemento objetivo, ya que lo sabemos, se construye en el objeto material del hecho imponible. Es decir, la situacin de hecho o elemento de la realidad social tomado en consideracin por la norma para configurar cada tributo. b) ELEMENTO SUBJETIVO El elemento subjetivo, en consecuencia, vendra a ser la posicin personal en la que se encuentre el deudor como generador de la obligacin con su actuar configurativo del hecho imponible. c) ELEMENTO ESPACIAL El elemento espacial se traduce en tiempo, es decir en la ubicacin del momento preciso de la realizacin del hecho lo que ha de servir para una mejor efectivizacin de la deuda.
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Deuda Tributari a
Tributo Multas prevista en el C.T. y disposiciones legales pertinentes. Intereses: conforme art. 33. C.T. Por pago extemporneo del tributo Aplicable a las multas por infracciones
3.6 EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA La cuestin de la extincin es tal vez el punto ms encontrado entre la obligacin del derecho privado y del derecho pblico; en ambos casos, sin embargo se extingue con su cumplimiento. El artculo 27 del Cdigo Tributario estatuye expresamente que la obligacin tributaria se extingue por: a) Pago b) Compensacin
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LOC CIT. Artculo 28.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA La Administracin Tributaria exigir el pago de la deuda tributaria que est constituida por el tributo, las multas y los intereses. Los intereses comprenden: 1. El inters moratorio por el pago extemporneo del tributo a que se refiere el Artculo 33; 2. El inters moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artculo 181; y, 3. El inters por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artculo 36.
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3.6.1. El pago El pago deviene de una palabra que significa liberacin y no justamente en dinero, mejor de los casos, cuando hacemos alusiones al pago se entiende que se trata en sentido amplio, mientras que el pago en dinero es restrictivo. El cdigo tributario no defiende al pago, nicamente subraya que este es un medio de extincin de la obligacin tributaria20. El pago, en derecho tributario, apareja conocer sus presupuestos: el lugar y la forma de pago, los sujetos autorizados al pago, los medio de pago que son conforme a las reglas especficas del cdigo tributario. a) Lugar y forma donde seale la ley El pago deber cumplirse en el sitio y modo que estipule la norma, o en su caso, el reglamento. A falta de estos, a que precise resolucin pertinente de la Administracin Tributaria. En cuanto al plazo, para los tributos administrativos por la SUNAT, estos tienen regulacin especial.
b) Sujetos que intervienen en el pago Pueden ser efectuado tanto por el propio deudor (bien como contribuyente bien como responsable) o, en caso, por un representante. c) Medios de pago El artculo 32 de cdigo tributario de una enumeracin extensiva, pues justo a la moneda nacional no solo se colca en caso se acepcin el pago en moneda extranjera sino tambin en otros medios que deber sealar la ley. Moneda nacional: el pago de tributo en principio es moneda corriente nacional del curso legal en dinero. Moneda extranjera: Los pagos en moneda extranjera constituyen la excepcin, pues a decir de la norma solo procede en los previstos en el numeral 5 del artculo 87 del mismo cdigo.
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3.6.4. La consolidacin Se da en los casos en que el sujeto activo de la obligacin tributaria (el estado) como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos o atributo queda colocado en la situacin del deudor23 (confusin) y es presamente la fuente de inspiracin que incluye el cdigo tributario en el art. 42 y que conocemos como consolidacin. La consolidacin es una institucin del derecho civil por la que se extingue la obligacin. 3.6.5. La prescripcin Una vez extinguido el lapso de tiempo para el uso de la accin, cavia la excepcin de prescripcin temporal en razn de la falta de ejercicio de la accin.
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RIVIERO DE MORALES, compendio vol. 1 pg. 450 RAMIREZ CARDONA, derecho tributario pg. 40 ART 53 del modelo del cdigo tributario para AMAERICA LATINA
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Suspensin de la prescripcin La prescripcin se suspende: a) Durante la tramitacin de las reclamacin y apelaciones b) Durante la tramitacin de las demandas contencioso- administrativa ante la corte suprema c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolucin de los pagos indebidos del exceso.
4. EL ILICITO
Lo prohibido por la ley a causa de oponerse a la justicia, a la equidad, a la razn o a las buenas costumbres. Ilegal. Inmoral. Contrario a pacto obligatorio25.
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Diccionario Jurdico
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RIBEIRO DE MORAES, compendio, Vol. II p. 532 ZAFFARONI, EUGENIO RAUL, tratado de derecho penal, Buenos Aires 1986 Urbi et orbi: a todo el mundo
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PEREZ ROYO, la represin del fraude tributario y el nuevo delito fiscal, en Medidas urgentes de Reforma Fiscal, Madrid 1977, Vol. I pp. 336 30 MARTINEZ PEREZ, El delito Fiscal, p. 98
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La infraccin tributaria debe ser vista como infraccin administrativa consecuentemente su juzgamiento por los tribunales administrativos; y
Realmente lo que hay es desobediencia al ordenamiento administrativo; la accin material se concreta causando perjuicios a la finalidad administrativa impuesta por el Estado, vale decir, el bien comn. No es de ninguna manera una subversin al total del ordenamiento jurdico ni tampoco una vulneracin de los bienes jurdicos individuales. c) La corriente autonmica Divide al ilcito tributario en dos categoras jurdicas diferentes. Los fundamentos son: Las sanciones se distinguen en penales y administrativos, correspondiendo las sanciones penales a los llamados delitos tributarios; en tanto que las sanciones administrativas apuntan a los actos infractores de deberes formales, precisamente encargados de tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas tributarias; Se advierte una separacin entre el ilcito administrativo y el ilcito penal tributario pero en conjunto pertenecen al derecho penal comn.
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d) La corriente unitaria La materia inherente a esta clase de violacin fiscal, como cualquier otra de tesitura penal, fundamenta la justicia punitiva como medio para la tutela de la sociedad. La seguridad del bienestar social se impone a la gesta rebelde de ndole individualista; Tal razn, perfila una nocin unitaria de infraccin tributaria, dando pbulo (fomentar) a un mayor acervo de la ley penal.
5. EL ILICITO TRIBUTARIO 31
Art. 164 C.T.: Artculo 164.- CONCEPTO DE INFRACCION TRIBUTARIA Toda accin u omisin que importe violacin de normas tributarias, constituye infraccin sancionable de acuerdo con lo establecido en este Ttulo 32 Art. 165 C.T.- La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada
administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos. En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo. 33 Tabula rasa.- Expresin que niega las ideas innatas en el hombre 34 Pena pecuniaria es la denominacin de la sancin que consiste en el pago de una multa al estado como castigo por haber cometido un delito. La pena pecuniaria es una de las ms leves que se pueden imponer dentro del derecho penal, y es utilizada tambin en derecho administrativo como forma para sancionar los incumplimientos .
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5.2 ELEMENTOS DEL ILICITO TRIBUTARIO Toda infraccin requiere de cierto presupuesto para su configuracin. En lo que aqu respecta, es la materializacin del hecho previsto en una norma anterior. Sujeto Activo Viene a ser el titular de la accin punible a cuyo cargo se realiza la infraccin. Es el caso del contribuyente, del responsable o del tercero segn la situacin prevista en la norma tributaria. En ninguna circunstancia puede suceder que el sujeto activo sea el rgano tutelar del tributo. Entonces, ser sujeto activo de la infraccin tributaria el contribuyente, responsable o sustituto. El violador de la ley tributaria produce el desvalor de la norma, para lo cual se prev una sancin.
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Contravencin.- Una falta o contravencin, en Derecho penal, es una conducta antijurdica que pone en peligro algn bien jurdico protegible, pero que es considerado de menor gravedad y que, por tanto, no es tipificada como delito. 36 Cfr. SANABRIA, cdigo Tributario, p. 351.
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5.3.1.Ilcitos Tributarios Materiales Segn GALLOSO Y TAZZA, la puesta en movimiento de acciones y omisiones efectivamente dirigidas a ocultar la realizacin del hecho imponible o del exacto valor de las bases imponibles. Es decir, el ocultamiento a la administracin de la realizacin del hecho imponible con independencia de que se produzca un perjuicio econmico real para el fisco; pues bien en este caso, tras la correcta aplicacin de las normas pertinentes, resultase no proceder el pago de gravamen alguno. Se deduce pues que toda infraccin tributario material se da con el no pago de los tributos, indistintamente sea accin y omisin con la que se materializa. Con la puesta en vigencia del actual cdigo tributario, la sistemtica utilizada para este punto, ha colocado al final las infracciones (art. 178) sustanciales, y ellas son:
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Percusin.- Son los que golpean la economa particular, cuando el sujeto de jure (de derecho) resulta efectivamente golpeado por la carga econmica que el tributo representa. El legislador determin que el sujeto de jure sea quien pague. Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este hecho no tiene solamente un significado jurdico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto la necesidad de disponer de las cantidades lquidas para efectuarlo lo que, a veces, involucra tambin la necesidad de acudir al crdito en sus diversas formas. Todo ello trae con sigo consecuencias en la conducta econmica del contribuyente y alteraciones en el mercado
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Artculo 170.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIN DE INTERESES Y SANCIONES No procede la aplicacin de intereses ni sanciones si: Como producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral. A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar o Resolucin del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artculo 154. Los intereses que no proceden aplicar son aqullos devengados desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial El Peruano. Respecto a las sanciones, no se aplicarn las correspondientes a infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado. La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y slo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente .
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5.3.2.Ilcitos tributarios formales Topamos con este tipo de infracciones cuando el deudor con o sin nimos, incumple deberes formales establecidos en inters de la tributacin. El cdigo tributario precisa que estas se originan por incumplimiento (art. 172 C.T.) de las siguientes obligaciones: 1. De inscribirse o acreditar la inscripcin 2. De emitir y exigir comprobantes de pago. 3. De llevar libros o registros contables. 4. De presentar declaraciones o comunicaciones. 5. De permitir el control de la administracin tributaria, informar y comparecer ante la misma. 6. Otras obligaciones tributarias. Asimismo, se precisa seguidamente a cada situacin sealada, las modalidades de cada tipo de obligaciones, y ellas son: a) Infracciones relacionadas con la obligacin de inscribirse o acreditar la inscripcin en los registros de la administracin. Constituyen las enumeradas en el art. 173 del C.T.:
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b) Infracciones relacionadas con la obligacin de emitir y exigir comprobantes de pago Constituyen infracciones relacionadas comprobantes de pago (art. 174): con la obligacin de emitir y exigir
1. No otorgar los comprobantes de pago y otorgar documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como tales. 2. Otorgar comprobantes de pago que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada, de conformidad con las leyes y reglamentos. 3. Transportar bienes sin el correspondiente comprobante de pago o gua de remisin a que se refieren las normas sobre la materia. 4. No obtener el comprador los comprobantes de pago por las compras efectuadas. 5. No obtener el usurario los comprobantes de pago por los servicios que le fueran prestados. 6. Remitir bienes sin el correspondiente comprobante de pago o gua de remisin a que se refieren las normas sobre la materia. 7. No sustentar la posesin de productos o bienes gravados mediante los comprobantes de pago que acrediten su adquisicin.
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d) Infracciones relacionadas con la obligacin de presentar declaraciones y comunicaciones Constituyen infracciones relacionadas con las obligaciones de presentar declaraciones y comunicaciones (art. 176): 1. No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria y ser detectado por la administracin. 2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones y ser detectado por la administracin. 3. Presentar otras declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria en forma incompleta o fuera de plazo. 4. Presentar las declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo. 5. Presentar ms de una declaracin rectificatoria o presentar las declaraciones rectificatorias sin tener encuentra la forma y condiciones que establezca la administracin tributaria. 6. Presentar las declaraciones en los formularios y/o lugares no autorizados por la administracin tributaria.
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e) Las relacionadas con la obligacin de permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma (art. 177) 1. 2. 3. No exhibir los libros, registros u otros documentos que esta solicite. Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos y otros medios de prueba o de control de cumplimiento, antes del trmino prescripto rio. Poseer, comercializar o transportar productos o bienes gravados sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias.
4. No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores de micro formas grabadas y los soportes magnticos utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efecten registros mediante micro archivos o sistemas computarizados. 5. Reabrir indebidamente el local sobre el cual se haya impuesto la sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse vencido el plazo del cierre y sin la presencia de un funcionario de la administracin tributaria.
6. No proporcionar informacin que sea requerida por la administracin tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relacin, dentro de los plazos establecidos. 7. Proporcionar a la administracin tributaria informacin no conforme con la realidad.
8. No comparecer40 ante la administracin tributaria cuando esta lo solicite. 9. Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la administracin tributaria conteniendo informacin falsa. 10. No exhibir, ocultar o destruir carteles, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la administracin tributaria. 11. No facilitar a la administracin tributaria los equipos tcnicos de recuperacin visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisin de orden tributario de la documentacin micro grabado que se realice en el local del contribuyente. 12. Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilizacin de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza. 13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir en el plazo establecido por ley.
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f) Las relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 178) 1. No incluir en las en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. 2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crdito negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario. 3. Emplear mercaderas o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponde. 4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles fiscales: la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos. 5. No pagar en los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. De este abanico de modalidades de infracciones tributarias formales podemos sealar entre las ms significativas: la abstencin de declaraciones tributarias, llevar libros y registros contables, as como la emisin de los comprobantes de pago. RAMIREZ CARDONA.- El sujeto pasivo del impuesto que no ha presentado declaracin, estando obligado a ello, irregularidad formal, incurre en evasin total por omisin de los factores del presupuesto objetivo de hecho de la respectiva obligacin tributaria, irregularidad material, que no puede calificarse de inexactitud. De all que la infraccin material por misin total del impuesto, al ser coetnea con la formal de no presentar la respectiva declaracin resulta sancionada con la aplicacin de la sancin, por no presentar la respectiva declaracin fuente, sin perjuicio de la liquidacin de aforo41. Las infracciones tributarias formales, en conclusin, se realizan con el incumplimiento de los deberes impuesto por la administracin tributaria a fin de evitar el cobro de la deuda tributaria.
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6.1 ASPECTOS OBJETIVOS Y CULPABLES EN EL ILICOTO PENAL TRIBUTARIO El ilcito tributario participa de la misma naturaleza del ilcito penal comn, lo que significa que para sentenciar a una persona hay que previamente verificar la existencia de todos los elementos del delito. La culpabilidad y por supuesto la responsabilidad penal en los delitos tributarios no pueden dejarse fuera del alcance de las premisas y garantas del derecho penal. La culpabilidad se presenta cuando, el autor teniendo la capacidad de adecuarse a la norma, asume otras alternativas que le son psquicamente viables 42, es decir se censura al agente del hecho punible, porque de acuerdo con las circunstancias concretas poda actuar de modo diferente. Definitivamente, si no hay culpabilidad no puede haber pena43. Concretamente en el campo del Derecho Penal Tributario, el valedor acusador, la SUNAT o el Ministerio Publico, estn obligados a probar que en determinada persona, natural o jurdica, realmente se ha evadido o simplemente reducido el tributo a que el deudor estaba obligado. Continuando, la acusacin debe contener la descripcin de las conductas que permitan probar el comportamiento doloso; no est dems decir que la forma culposa no est prevista en el cdigo Penal ni en el cdigo Tributario ni en las leyes penales que profusamente se han expedido. 6.2 EL BIEN JURIDICO El bien jurdico se ha convertido en una herramienta indispensable de interpretacin de los tipos legales, buscando precisar los lmites de la materia de la prohibicin. Es que el bien jurdico preexiste a la norma penal, dado que antes es un interes social que se incorpora a la esfera protectiva del derecho. En eses momento, recin se puede hablar de bien jurdico, lo cual le permite tambin cumplir la importantsima finalidad crtica o poltico criminal de cuestionar la actuacin legislativa en el proceso de criminalizacin primaria, formulando la primera distincin entre aquello que puede o no ser protegido por el Derecho penal44. JESCHECK, indica que por bien jurdico ha de entenderse todo valor ideal del orden social jurdicamente protegido, en cuyo mantenimiento tiene interes la comunidad y que puede atribuirse como a su autor, tanto la particular como la colectividad45. 6.3 EL BIEN JURIDICO EN EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO
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GOMEZ, LUIS FLAVIO, Erro de tipo de Erro de probio, 2. Ed. Editora Revista dos Tribunais, Sao Pauo 1994, pp. 29 y ss. 44 FERR OLIV, JUAN CARLOS, El delito contable, Barcelona 1983, p. 34 45 JESCHCECK, Tratado, Vol. I
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AYALA GOMEZ, IGNACIO, El delito de defraudacin tributaria: artculo 349 del Cdigo Penal, Civitas, Madrid 1988, p. 55. 47 MEDRANO, PABLO, Bien jurdico y tipos legales, en Delitos No convencionales, Buenos Aires 1994, p. 93. 48 BACIBALUPO, ENRIQUE, el Delito Fiscal, en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, N 56, Madrid 1979, p. 82.
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GARCIA MARTIN, La infraccin, p. 78. MAURACH, REINHART, Tratado de derecho penal, t. de Crdoba Roda, Ariel, Barcelona 1962, T. I., p. 273; BACIGALUPO, apunta que, de lege ferenda.
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6.5 DELITO TRIBUTARIO Y DELITO CONTINUADO En el mbito del derecho tributario, el comportamiento evasivo, generalmente no opera en forma aislada, permitiendo no pocas veces la unificacin subjetiva, unidad de ocasin objetiva y aprovechamiento consciente dentro por supuesto de una unidad normativa relativizada. El ilcito penal tributario toma la forma de delito continuado, pues bien deca WELZEL que el problema de la unidad de objeto especifico de desvalor penal es la accin. La sentencia alcanza la autoridad de cosa juzgada a las evasiones no conocidas, pero no es aceptable respecto a los actos evasivos posteriores a la promocin del juicio. Indudablemente la sentencia interrumpe la continuidad del delito, estimndose como renovado todos los hechos posteriores a este momento.
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7. LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA
7.1 OCULTAR TOTAL O PARCIALMENTE EL INGRESO A LAS VENTAS Descripcin tpica: Ocultar total o parcialmente vienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el pago tributario
Tipo objetivo Sujeto activo: son todos aquellos quienes la ley declara sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal( sea potenciales deudores) son igualmente responsables frente a la pretensin critica estatal con presidencia de si son o no son realizadores del hecho imponible ya que todos los deudores (a titulo propio o ajeno) son responsables52. Sujeto pasivo: es el titular q quien por ley se la ha encargado la recaudacin tributaria. SUNAT u otros entes que la ley seale.
Accin tpica: La materializacin de este delito tiene dos extremos: a) Ocultar total o parcialmente bienes, rentas, ingresos para anular o reducir el tributo a pagar. b) Consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. c) El delito de ocultar total o parcialmente rentas es exclusivamente doloso por su naturaleza no admite la tentativa.
Consumacin
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1) Descripcin tpica: No entregar ala acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. La naturaleza jurdica tributaria viene a ser la apropiacin ilcita de los tributos y para estos tenemos los siguientes presupuestos: a) Esta previsin legal se fundamenta en el pre- existencia de un poder de hecho no usurpado sobre el monto de las retenciones o percepciones, esto es de un poder de hecho legtimamente adquirido53. b) La suma de las retenciones o precepciones de tributos en sido entregados al sujeto activo basado en el titulo de causar la obligacin de entregar o devolver el importe de los tributos a la administracin tributaria.
2) Tipo objetivo 2.1 sujeto activo: es aquella persona responsable que sin tener la condicin de contribuyente debe cumplir la obligacin que corresponde a este. 2.2 sujeto pasivo: es la administracin tributaria generalmente la SUNAT, aduanas, los gobiernos locales y regionales. 2.3 accin tpica: se materializa la figura delictiva cuando el agente de la retencin o percepcin resa a entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones tributos que se han efectuado al vencimiento del plazo , el pago deber hacerse dentro de los plazos siguientes: a) Los Tributos de liquidacin anual que se devengan al fin de un ao agradable y se pagan dentro de los 3 primeros meses del ao siguiente.
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3) tipo subjetivo Es un delito doloso integrado por el conocimiento del autor del no hacer ingresar los trminos fijados del tributo.
4) consumacin El delito se consuma con el no ingreso en el plazo legal del tributo a falta del trmino legal cuando vencieren la fecha fijada de la intimacin; de ese modo se elimina el plazo de tres meses que otorgaba la SUNAT, para configurar el delito54. 5) Pena El agente ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos. La sentencia apareja inhabilitacin igual a la previsin anterior.
a) No pagar intencionalmente los tributos Descripcin tpica no pagar intencionalmente los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un periodo de doce meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5 unidades impositivas tributarias vigentes al inicio del mes del periodo, segn sea el caso
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Consumacin Este delito de no pagar intencionalmente los tributos se consuma en el instante en que el agente rehsa pagar intencionalmente los tributos a su cargo. El delito es instantneo y, por ende, la tentativa es admirable. Como todos los delitos tributarios es frecuente el fenmeno del delito continuado. Pena La represin es pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco e inhabilitacin no menor de seis meses ni mayor de siete aos
Descripcin tpica se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. Tipo objetivo Sujeto activo Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones tributarias. Sujeto pasivo Es la administracin tributaria encargada por ley para realizar la recaudacin tributaria.
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Descripcin tpica Se insume o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin.
Tipo objetivo Sujeto activo La persona natural o jurdica que se encuentra en relacin jurdica tributaria con el ente recaudador. Sujeto pasivo
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Consumacin El delito se consume cuando se causa la insolvencia haciendo imposible la cobranza de tributos.
Pena Privativa de la libertad, no menor de ocho ni mayor de doce aos. La ley obliga a fijar la inhabilitacin bajo los trminos sealados.
7.5 OBTENER EXONERACIONES TRIBUTARIAS SIN TENER DERECHO Descripcin tpica Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos56 Tipo objetivo a) Sujeto activo Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones tributarias. b) Sujeto pasivo Es la administracin tributaria encargada por ley para realizar la recaudacin tributaria. Accin Tpica Este delito se orienta a conseguir una disposicin patrimonial por parte del Estado, mediante beneficios tributarios.
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Tipo Subjetivo Es el dolo que cubre la finalidad del agente de obtener un provecho patrimonial ilegitimo al acceder a un beneficio que no le corresponde o tambin la utilizacin incorrecta de dicho goce tributario. El error de tipo o el error de prohibicin pueden presentarse como causas de exclusin de la culpabilidad del sujeto activo del delito.
Consumacin Se consuma con la intencin de obtener exoneraciones, reintegros o devoluciones de tributos, etc., sin tener derecho. Por tratarse de un delito de peligro concreto, la tentativa no sera aceptable. Pena Se impone al agente infractor pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce aos e inhabilitacin que fija el decreto legislativo.
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8.1 INTRODUCCION La insercin del tipo penal Contable Tributario intenta desalentar en el contribuyente la conviccin de omitir entregar los datos relevantes para la realizacin del acto de determinacin y precisar con exactitud la deuda tributaria. Este delito ha recibido en la doctrina diversas denominaciones. Hay quienes lo denominan Delito Contable, expresin que por ser tan amplia carece de toda identificacin del injusto especifico.
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VILLEGAS, Rgimen penal Tributario, p. 325; RODRIGUEZ USE, GUILLERMO, Anlisis preliminar de la ley tributaria y previsional en la Informacin, T. LXII, Buenos Aires, p. 51.
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8.2 ANALISIS DEL TIPO PENAL Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 aos el que estando obligado por las normas tributarias a levar libros y registros contables: Descripcin Tpica Se trata de un delito especial propio ya que solo puede ser cometido por quien este facultando por las normas tributarias a llevar Libros y Registros contables. Libros Contables.- Aquellos en donde la empresa registra en forma cronolgica y justificada todas las operaciones efectuadas por ellas, de acuerdo a las normas tcnicas contables y las leyes vigentes. Registros Contables.- Los sucedneos de los libros contables, esto sucede cuando el obligado registra sus operaciones contables en sistemas electrnicos de datos. a) Incumpla Totalmente Dicha Obligacin El incumplimiento ser absoluto cuando impide la determinacin de la base imponible, lo que sucede cuando no se lleva ningn tipo de contabilidad oficial o los libros oficiales estn en blanco al final del ejercicio. La Administracin presume ante esta situacin que el agente se encamina a un fraude, de ah que nos encontremos ante un delito de peligro y no de lesin.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. Se trata de un delito comisivo, cuya deteccin resulta trascendental ya que el agente comienza a manifestar objetivamente su decisin de declarar en un momento posterior un beneficio incorrecto. Da ah, que la pena en nuestro medio sea inferior a la defraudacin tributaria, ya que esta ultima representa en realidad el verdadero acto de consumacin; resulta criticable que este inciso no precise un monto econmico de igual forma se hace necesario la inclusin de un tipo subjetivo distinto del dolo para la proteccin del contribuyente en el proceso penal.
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Consideraciones Generales Incuestionablemente, este mbito del derecho penal financiero ha adquirido y consolidado una relativa autonoma, as como una extraordinaria importancia, explicable de algn modo porque es a esta disciplina que le corresponde el tratamiento del tributo, el ms relevante de los recursos jurdicos-financieros con el que cuenta un Pas. Realmente con el adjetivo tributario se comprende el exacto desvalor del resultado y que no es otro que el bien jurdico afectado. En tanto que el adjetivo contable por definir los medios de comisin, refleja con precisin el desvalor de la accin.
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Bien Jurdico Especifico? PREZ ROYO, mientras que el delito de defraudacin protege de modo especifico la recaudacin tributaria el bien jurdico inmediato es el inters publico a la llevanza, por parte de los sujetos pasivos obligados a ellos, de una contabilidad en regla, que permita conocer la autentica realidad de la Empresa. Sin embargo, sin desconocer esta inteligente argumentacin que el inters a la llevanza de una correcta contabilidad sea suficiente para prestarle una proteccin penal independiente. BLACO CAMPAA expresa la correccin puede servir a una multiplicidad de intereses sociales: suministrar informacin a los acreedores, ser medio de prueba en un proceso, facilitar informacin en las entidades de crdito, etc. Pues la correccin contable no posee una relevancia especficamente tributaria, es tan solo uno de los objetivos, entre otros, que pueden ser atacados por una contabilidad ms que irregular, incorrecta.
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Independencia del Delito Contable-Tributario del Delito de Defraudacin Tributaria Pese a que el art. 5 incluyendo sus incisos que aqu nos interesa seala que se trata de modalidades de defraudacin tributaria cuando realmente tienen una independencia orgnica de la prescripcin contenida en el art. 1 inclusive una interpretacin de preparacin del tipo defrauda torio, aun en el extremo que comprendindolo como delito de delito de peligro y con ratio legis se coadyuva la futura realizacin de una evasin tributaria por las vas de tal previsin. No hay que olvidar, asimismo, que el legislador hubiera querido la subordinacin de uno a otro, lo hubiera estructurado de otra manera. GARCIA MARTIN cree que la autonoma que propugnamos cree que debemos encontrarla en la suerte de uno y otro delito goza. PREZ ROYO sostiene que este trae como novedad otorgar al delito contable tributario una autonoma tpica, situacin que no impide hacer una interpretacin teleolgica anloga de la norma nacional.
Problemas Polticos-Criminales de la Criminalizacin de las Infracciones Contables Todava se respira los humos de una polmica sobre la validez Poltico-Criminal de elevar a rango de delito de meras infracciones Administrativas. Hay opiniones muy variadas: STAMPA BRAUN ha expresado que la medida incrimina dora no se aleja del modelo del Derecho Penal socialista. PREZ ROYO manifiesta que el legislador espaol al tipificar estas nuevas formas delictivas contra la hacienda pblica. Requisitos de la Tipicidad del Delito Contable-Tributario Ms precisamente, es inadmisible estimar las infracciones contables y registrales con aquellos actos ejecutivos del Delito de Defraudacin.
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8.4 La Proteccin de un Bien Jurdico Mediante un Sistema de Tipos Adems, la interpretacin de los tipos de un mismo sistema no es posible hacerlo de manera aislada; es imperativo, por ende, llevarse a cabo con todas sus conexividades sistemticas, de tal manera que como enfatiza CUELLO CONTRERAS, el resultado interpretativo a que se llegue en un caso servir para el otro. Se deduce, por consiguiente, que tanto la defraudacin tributaria como el delito contable-tributario estructuran un sistema de tipos vinculados entre si como si fuera una ley mixta que acumulara ambos comportamientos.
SINZ DE BUJANDA seala que a obligacin tributaria tiene un rango especial, precisamente por dos consideraciones fundamentales: 1.Porque todas las dems situaciones jurdicas, activas o pasivas, que se producen en el mbito de la imposicin van referidas de una u otra manera a la obligacin de pagar tributo.
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8.6 Sujeto Activo en el Delito Contable-Tributario La redaccin de los incisos a, b, c y d del art, 5 de la ley, permite sostener que este ilcito participa, al igual que la defraudacin tributaria prevista en el art. 1 de la naturaleza jurdica de delito especial, razn por la cual solo puede ser sujeto activo de este delito quien asuma las condiciones exigidas por la Ley Tributaria para ser sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria ya que el circulo de sujetos activos se reduce a los obligados por la Ley Tributaria. Definitivamente, los sujetos que se encuentran obligados por Ley Tributaria a llevar contabilidades, libros o registros fiscales son los nicos que pueden estar comprendidos en el mbito de prohibicin que establece la norma penal aqu analizada. La clave interpretativa estara dada, de manera fundamental, por la fuente normativa que pueda ser aplicable para determinar los posibles sujetos activos, y tambin por el precepto que determine el tipo de contabilidad o libros que deben llevarse. De todos modos hay que ahondar un poco ms, aclarando, juiciosamente la extensin interpretativa de la ley. En efecto, no todo sujeto pasivo de cualquier tributo puede perpetrar un delito contable. BERDUGO FERRE tiene razn al decir cuando aaden que no basta el carcter general de la obligacin de llevar contabilidad, y cuando lo hace, se deja constancia
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8.7 Situacin de los Contadores como Sujetos Activos Para estos propsitos represivos no son suficientes los deberes que pueden venir de la Ley Mercantil al Empresario. Desde la perspectiva del Derecho Mercantil, pues nadie tiene accin para exigir su cumplimiento sino que se trata de un deber publico inherente a la condicin de comerciante. Tratndose de un Delito Especial, la responsabilidad del contador o del simple asesor tributario se circunscribe a las distintas modalidades de participacin: Instigador Cmplice necesario Cmplice secundario
Obedeciendo a las reglas generales de la participacin criminal. Hay que tener presente que el sujeto activo es exclusivamente el deudor tributario de suerte que el contador no interviene en la vinculacin jurdico-tributaria entre el contribuyente y la administracin. 8.8 Sujeto Pasivo del Delito Contable-Tributario Se deduce pues que el sujeto pasivo se encuentra simbolizado por el Estado y en sus expresiones particulares, la entidad regional o local. Acontece que quien es el sujeto activo de la obligacin tributaria y acreedor de la prestacin pecuniaria, se desplaza y concomitantemente se convierte as en sujeto pasivo del delito tributario. La Superintendencia de Administracin Tributaria y la Superintendencia Nacional de Aduanas son las facultades legalmente para representar al Estado y por tanto ambas segn la naturaleza de la infraccin, vienen a constituirse en sujetos pasivos del delito contable-tributario. Las municipalidades y los gobiernos regionales constitucionalmente creados, pero todava no se encuentran en funcionamiento, tambin lo son. 8.9 Representantes Legales y Voluntarios de las Personas Naturales El delito contable-tributario, que como ya se ha dicho, es un delito especial, lo que implica que solo puede ser perpetrado por un reducido nmero de personas obligadas necesariamente por la Ley tributaria a llevar contabilidad.
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La Contabilidad
La Contabilidad es la aplicacin de una tcnica sobre la practica contable y las recomendaciones que coyunturalmente, dicta la economa claro esta, siempre condicionada por reglas jurdicas de ndole penal o tributaria. El inters ya no se centra exclusivamente en el comerciante preocupado por la buena marcha de la empresa. En estos das los interesados se han extendido con enorme amplitud pues su mal manejo incide negativamente en el Estado los accionistas, los trabajadores, el propio empresario, etc. El accionista de una sociedad, particularmente la annima, demanda conocer detalladamente el desenvolvimiento del negocio ya que su dinero se encuentra invertido en este. El Estado requiere del regular funcionamiento de esta persona jurdica para reflejar el crecimiento del producto bruto interno y planificar los servicios que le competen satisfactoriamente. Es aqu donde juega gravitantemente la recaudacin de los tributos, encomendados a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria y que actualmente gestiona el 80% del presupuesto de la Repblica. La Contabilidad pues es un conjunto de muchos elementos distintos organizados sistemticamente. Los libros y las cuentas exhiben lo esencial del patrimonio de la empresa; la contabilidad nutre toda la tecnologa del manejo interno de la empresa y los documentos y registros le sirven de apoyo. Los libros expresan hechos grandes y pequeos, relevantes y mnimos que hilvanados entre si mismos, iluminan la marcha de la empresa. Los asientos o registros contables forman parte del concepto de contabilidad. Obviamente los libros y cuentas deben ser conducidos con claridad y con extrema exactitud, nica manera que muestre la real situacin patrimonial de la empresa. La Ley General de Sociedades dispone la llevanza de libros contables, pero el Derecho Tributario quien crea incuestionables obligaciones contables. De manera que las Leyes Tributarias constituyen una fuente valida para sealar los sujetos obligados a cargar con la contabilidad. De todos modos no empec la unificacin de toda la contabilidad comercial, tributaria o penal. 8.11 La Contabilidad Formal
La contabilidad formal incluye la llevanza de libros obligatorios, los sujetos de tal obligacin, las reglas para conservar los libros, la opcin de emplear ordenadores o simplemente mtodos mecanizados, etc. Dentro de los libros contables muy conocidos es el diario, libro cronolgico y de anlisis, donde se recoge diariamente todas las operaciones concernientes a la vida
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La contabilidad material, adems de contar con la inscripcin de las operaciones en los libros ya reseados, estriba en la seleccin de los criterios valorativos para penetrar en la realidad de la empresa. Es recomendable examinar las cuentas anuales, el balance, la memoria y sobre todo la cuenta de Prdidas y Ganancias.
8.13 La Proteccin de la Recaudacin Tributaria en las Distintas fases del Procedimiento. La Imperativa Necesidad de la Determinacin de la Obligacin Tributaria En primer lugar, la obligacin tributaria aparece indeterminada aun durante el pago que llega a extinguir la obligacin pero dando lugar a la verificacin de la recaudacin tributaria. FERREIRO no est equivocado al escribir que dicha determinacin tiene lugar mediante el acta de liquidacin. GARCIA MARTIN sostiene que en esta fase el bien jurdico se torna susceptible de vulnerarse ms que en otras etapas, por ello se entiende la necesidad de resguardarlo con eficacia.
8.14
La dogmatica jurdico-penal diferencia el bien jurdico del objeto material del Delito. En efecto, el bien jurdico es un valor del orden social jurdicamente protegido y por tratarse precisamente de un valor, no es aprehensible por los sentidos; el llamado
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8.15
El principio, en los delitos de peligro, la lesin o peligro del bien jurdico no llega a constituir en elemento constitutivo del tipo, pero si evidentemente la ratio legis. En otras palabras, el desvalor de resultado orienta al legislador pese a no tomar en consideracin los elementos reales en que el delito de peligro se patentiza. Aclarando el concepto de perjuicio (peligro concreto) en el mbito de ilcito tributario, especficamente contable, hay que subrayar algunas matizaciones que lo distinguen respecto al concepto del perjuicio patrimonial que se utiliza en estas infracciones. La obligacin tributaria requiere que sea liquidada, puesto que a partir de aqu la administracin tributaria adquiere un titulo ejecutivo del crdito. AMORROS RICA advierte que sera complemento ilgico y de difcil explicacin el considerar que el perjuicio econmico solamente existe cuando no se ha satisfecho la deuda tributaria; cualquiera que sea el procedimiento para fijarla, la falta de satisfaccin o pago no dara nunca lugar a nacimiento de una infraccin tributaria. GARCIA MARTIN.- Qu es, pues, lo que realmente produce el perjuicio relevante para la ilicitud tributaria? PEREZ ROYO trata de dar una respuesta que cuando la Ley General tributaria habla de perjuicio econmico, sealando como requisito constitutivo de la Ley, se refiere no a la materializacin del perjuicio nfimo sino a la actitud para producirlo. AMORROS RICA estima, que el perjuicio existe ya en el momento en que se oculta el hecho imponible o las bases liquidables, porque en ese momento exista ya en potencia un derecho de crdito a favor de la administracin.
8.16
Pues, para verificar si verdaderamente las infracciones contables o registrales suponen ya el comienzo de los actos ejecutivos hay necesidad de conectarlos
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8.17
El agente tergiversa la contabilidad pero, sin embargo, tal amaamiento no implica un principio de ejecucin ni tampoco un disponerse inmediatamente a la ejecucin. MIR PUIG dice que tampoco es posible afirmar que con dichos actos se disponga inmediatamente a la ejecucin y si as lo creyera el propio sujeto, no por ello debera calificarse el acto como una tentativa, pues la deteccin del que tiene o no tiene carcter ejecutivo-idneo o inidneo, aunque esto es irrelevante no puede decidirlo el sujeto segn su propia representacin sino nicamente la Ley. GARCIA MARTIN advierte que solo en contacto factico, real, directo de la administracin con los documentos contables puede tener sentido de dejar a la administracin en una situacin de desconocimiento de los datos que son necesarios para la declaracin del an y del quantum de la deuda tributaria objetivamente debida. Esta aproximacin del sujeto con la administracin tiene cabida a partir de la declaracin tributaria del obligado, de modo pues que lo que se trata es de averiguar la naturaleza conexiva entre contabilidad y declaracin e igualmente detectar la posicin que en ese momento se tiene frente al iter criminis del delito de defraudacin tributaria
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8.18 La Entrega de la Falsa Contabilidad de un Tercero con la Finalidad que este lleve a Cabo una Declaracin Falsa o Inexacta Veamos la situacin de autora mediata cuando el obligado tributario entregase a un tercero cao del asesor contable la falsa contabilidad para que este servidor de cumplimiento presentando falsa declaracin. La solucin a este erizado problema se hace a partir de la tentativa en la autora mediata para poder aplicarlo al delito en examen. La Tentativa en autora mediata tiene ligar ya en el acto de influjo del autor mediato en la persona del instrumento. Habra que llegar a la conclusin que el acto de tentativa, en la autora mediata, tiene lugar con la orden o en el encargo de cumplimentar la declaracin pero ninguna manera con el acto de entrega de la falsa contabilidad. Declaracin y Contabilidad son 2 cosas distintas pero al fin y al cabo realidades, lo importante es que la declaracin prevalece sobre la contabilidad y ella representa el acto ejecutivo de la defraudacin. La falsa declaracin verdaderamente en un acto ejecutivo que se apoya en una falsa informacin contable, de tal suerte que la dificultad es tan solo aparente, siendo decisiva la aplicacin coherente de la dogmatica tributaria asumida en sede jurdico penal. 8.19 La Presentacin Simultanea de la Falsa Contabilidad con la Declaracin Falsa
Ha quedado debidamente esclarecido que las infracciones contables y registrales no representan por s mismas actos ejecutivos del delito en examen, sino solo actos preparatorios y en tal extrema, que tales actos se encuentren manejados por la
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SANCHEZ SERRANO expresa que se comprob lo declarado y no obstante, fue omitido; consecuentemente la declaracin presentada u omitida, la infraccin aparece cumplida y desde luego llevado a cabo el desvalor de la accin de defraudacin. En resumen de todo lo dicho se desprende al muy patente: El uso de la contabilidad falsa visto de la manera descrita tiene toda la verosimilitud de estar de estar insertada en el proceso ejecutivo del Delito de Defraudacin.
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Aunque los preceptos en examen no estn previstas expressis verbis, sin embargo, creemos detectar dicha nocin en los incisos a, b, c y d del art. 5, cuando alude a los actos fraudulentos en los estados contables y lgicamente en perjuicio al acreedor tributario ahora bien, en principio el contribuyente, en este caso el empresario, debe de estar obligado a llevar contabilidad. Pero esta contabilidad visible debe ser totalmente falsa, o debe contener al menos un conjunto sistemtico de anotaciones incorrectas o un nmero elevado de operaciones omitidas, que la convierte en una contabilidad ajena a la realidad. PEREZ ROYO precisa que la doble contabilidad no se lleva mediante dos contabilidades completas, sino que se cuenta con una contabilidad falsa y un grupo de anotaciones en ciertos libros y registros para operaciones no contabilizadas que no pueden considerarse como una verdadera contabilidad. BERDUGO Y FERR OLIV dicen que al formular un juicio de equivalencia con el propsito que a partir de los datos que se vierten en la contabilidad visible permitan una permitan una falsa de la economa empresarial. En efecto:
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1. Hay que determinar los estados financieros (parciales) que salen de las actividades paralelas u ocultas. 2. Estos Estados Financieros deben de compararse con operaciones reales que aparecen en la contabilidad visible esto es, ambas contabilidades alientan la posibilidad de aprecias la autentica situacin patrimonial de la empresa. c) Finalmente un juicio de equivalencia entre los Estados Financieros resultantes debe ser funcin de aquel. Es interesante este punto ya que la diferencia patrimonial entre ambos estados conducira a suscribir la existencia de la contabilidad paralela o distinta. 8.21 El Delito Tributario como Delito de Peligro Concreto
Por tales consideraciones no es de recibo de estructuracin del delito ContableTributario como tipo de peligro abstracto pues como ya dijimos, se trata de un delito de peligro pero su ratio legis, hay que rastrearlo en otras parcelas del derecho. De otro lado, el delito contable-tributario ampara el bien jurdico en la etapa de la comprobacin y consecuentemente los actos sern tpicos si constituyen una violacin de deberes contables y registrales. Adicionando otras nociones, dicha autora sostiene que si el legislador no ha colocado un dato adicional que permita la conexin teleolgica inmediata del comportamiento descrito con el bien jurdico protegido como el requisito relativo a las declaraciones tributarias o la necesidad de que el juez pudiera comprobar el peligro concreto. De cara al delito contable se postula el delito de lesin, el delito de peligro abstracto o delito de peligro concreto. Indudablemente es un aspecto conflictivo; no obstante, participamos en parte de la doctrina mayoritaria ya que no asumimos el delito de peligro abstracto, pero si la pretensin de un delito de peligro concreto, pues la conducta necesariamente debe crear una situacin de peligro efectivo para el bien jurdico consistente en la recaudacin tributaria. 8.22 Inadmisibilidad de la conexin entre la Declaracin y Contabilidad del Proceso de ejecucin del Delito de Defraudacin Tributaria GARCIA MARTIN explica de modo particular, aun cuando en el caso concreto el sujeto haya realizado uno actu, una vulneracin del deber de declarar acompaado de una acto de vulneracin de deberes contables y registrales, la valoracin del tipo del injusto no recae sobre la conexin entre ambos actos sino exclusivamente sobre una parte de esa realidad que por virtud de la valoracin jurdica queda desde el punto de visto jurdico dogmtico formalmente escindida.
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8.23
Todo anlisis patrimonial; comprendiendo al tributario cuenta con las nociones de pasivo, activo, capital, etc. Las palabras haber, deber, acreedor y deudor que se usan en derecho igualmente se emplean en las cuentas y operaciones del balance. La investigacin ms accesible nos lleva a sostener que el balance en el cual se expresa una parte del activo al valor de libros, otra al valor de reemplazo, una tercera al valor de liquidacin y una cuarta al valor del negocio en marcha, no da una suma total que pueda ser descrita como valor neto. El balance independientemente de su vinculacin contable, tiene implicancias jurdicas que en el tema que estudiamos, repercute en el campo penal y ms precisamente en el campo del derecho penal tributario. A la Luz de la jurisprudencia, los balances y los libros donde ellos se registran, no obstante la importancia que tienen desde varios puntos de vista, no son instrumentos pblicos, ni privados. El Balance Contable, obviamente precede al Balance Tributario. 8.24 Balance y Responsabilidad Penal
Son Balances falsos porque omiten la explicitacin de situaciones que requieren tal relevancia; agrguese el aumento ficticio del activo, el ocultamiento de obligaciones que gravitan sobre el patrimonio, dibujando un aparente equilibrio de cuentas y capital que no corresponden a la realidad; lo que busca el falseador de balances es ir a la distribucin de dividendos inexistentes a la constitucin de reservas secretas y en ltima instancia, eludir o reducir el pago de tributos. Sobre este mismo punto de balances falsos y adornados: JACINTO TARANTINO los clasifica en dos grupos: a) Los que tienen correspondencia con la contabilidad o sea, los que lisa y llanamente modifican los guarismos consignados en los libros, cuya confrontacin posterior implica el riesgo de que la maniobra sea descubierta. b) Los que se adecuan con exactitud a las anotaciones y resultados obrantes en el libro mayor; estos ltimos llevan implcito un programa de accin, una poltica que sea dirigida para presentar una situacin mas prospera que la real, para obtener mayor crdito bancario. EJEMPLO: La vehiculizacin de la inflacin de capital, como procedimiento fraudulento para obtener nuevos capitales con mayor crdito, fraudulentamente acta mediante: a) Incremento del activo
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En sntesis, la adulteracin u omisin de la contabilidad no resulta indispensable para prepara un delito de defraudacin y por ende la consumacin del delito ContableTributario se da sin ribetes de duda cuando ya se haya consumado este, es decir, ha penetrado en la fase ejecutiva. La consumacin adquiere particularidades para el agente obligado legalmente a llevar libros y registros contables, As: a) Incumplir totalmente (no parcialmente) la obligacin a la llevanza de libros y registros contables. b) Que el agente omitiera anotaciones de actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. c) Que el sujeto haya realizado anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. d) Que el autor haya destruido u ocultado total o parcialmente los libros o registros contables o documentos relacionados con la tributacin.
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TIPO DE LO INJUSTO
TIPO OBJETIVO Sujetos Bien Jurdico Protegido.- Al igual que en el delito tributarios propios: la recaudacin tributaria; sin embargo, las figuras que examinamos evidentemente son diferentes a la defraudacin tributaria as como a los aduaneros, dado que se convierten en ilcitos penales tributarios, por mandatos exclusivos de la Ley.
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a.
Inciso 1.- Elaboracin mercadera gravada cuya produccin sin autorizacin, este prohibida. Para protegidas generalmente deben estar inscritas en el Registro de Propiedad Industrial; su inscripcin le permite al titular lograr la exclusividad en el uso de un producto de inters comercial, tambin es factible la proteccin de la propiedad industrial no registrada, cuyo producto se ha prestigiado en el mercado; en este caso habr que seguir un dilatado proceso a quien utilizo este nombre conocido en el mercado. La autorizacin requerida, puede provenir del Estado, como cuando se trata de productos de fabricacin prohibida alcaloides, cuya produccin es permitida nicamente para usos medicinales siendo su fabricacin indiscriminada prohibida o puede provenir tambin de una persona natural o jurdica Coca Cola, que autoriza a otra persona y solo a esa empresa, a fabricar este producto en determinada localidad. . Elaborar: Es fabricar, preparar, construir un producto determinado de inters comercial. . Clandestino: Es la cualidad o circunstancia de lo oculto, escondido, secreto procedindose de tal manera por temor a la ley o para eludirla. b. Elabora con Maquinaria y Equipos ignorados
Inciso 2.- Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboracin de dichas mercaderas con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad o modificados sin conocimiento de esta. Se trata de una situacin distinta a la anterior ya que en este inciso el agente tiene licencia para la produccin de la mercadera de uso comercial, esto significa que ha solicitado la autorizacin respectiva de produccin.
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c.
Inciso 3.- Ocultar la produccin o existencia de estas mercaderas En este inciso el agente esconde, disfraza, calla, tapa, encubre la mercadera o la existencia de dichas mercaderas clandestinas. Ocultar la produccin significa realizar acciones tendientes a esconder la fabricacin, la elaboracin, la construccin de estas mercaderas clandestina. Los medios utilizados pueden ir desde el engao hasta la violencia, sin embargo el tipo legal no agrava la pena en caso de la utilizacin de este ultimo medio debiendo, el lege ferenda, estructurarse en este sentido. En este caso el ocultamiento se sanciona porque presume delictuosidad, ya que nadie guarda ningn objeto con valor comercial escondindolo de curiosos y autoridades si no es con la finalidad de lucrar a costa del Fisco; posteriormente El ocultamiento de la produccin sostiene Garca Rada, tiene por lo general motivos ilcitos como es especular con el precio, provocar escasez en el mercado o quizs, como arma poltica, para sembrar descontento y alarma en el consumidor. COMERCIO CLANDESTINO Sera reprimido con pena privada de libertad no mayor de un ao, el que: a. Actividad Comercial Ilegal
Inciso 1.- Se dedique a una actividad comercial sujeta a autorizacin sin haber cumplido los requisitos que exijan las leyes o reglamentos respecto a los productos a que se refiere el artculo. El tipo legal precisa que el sujeto activo realice actos de comercio con productos que requieren una autorizacin especfica por razones de Seguridad Social o por una determinada vocacin de control que pueda tener el Estado, adems del necesario control Contable-tributario que se est evitando dolosamente, un laboratorio clandestino que produce frmacos sin la autorizacin y control pertinentes o una fbrica de conservas de igual situacin. b. Comercializacin Sin el Pago de Tributo
Inciso 2.- Emplee, expenda o haga circular mercaderas y productos sin el timbre o precinto correspondiente, cuando deban llevarlo o sin acreditar el pago del tributo. Previamente se hace necesario precisar ciertos conceptos: Emplear.- Es usar, consumir, gastar el dinero en una compra. Expender.- Es vender efectos de propiedad ajena por encargo de su dueo.
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En conclusin el Timbre como el Precinto representan una doble garanta para el ciudadano. c. Uso Distinto de Mercadera
Inciso 3.- Utilice mercaderas exoneradas de tributos en fines distintos de los previstos en la ley exonerativa respectiva. La Administracin Fiscal considera en casos particulares exonerar de tributos a ciertas mercaderas que no van a estar destinadas al libre comercio o al trueque indiscriminado, o algunos gobiernos, por una estrategia poltico-econmica, establecen a travs de leyes las exoneraciones de mercaderas productos que benefician una zona o regin del Pas. Por ejemplo: Se importa harina o leche exonerada de tributos por una finalidad social, pero esos productos que ingresaron para ese fin se destinan por el agente, por cualquier motivo, a la venta, obteniendo una ganancia al no pagar los impuestos. Por lo que el agente deba haber hecho era pagar los derechos correspondientes y luego recin vender, pero no hizo por lo que su conducta es tpica. Sujeto Activo Es la persona natural o jurdica que comercializa mercaderas en forma clandestina contrariando las leyes o reglamentos a que se refieren dichos artculos. Sujeto Pasivo Es la administracin tributaria, central o local. Accin Tpica La accin tpica se logra a travs de los tres incisos:
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TIPO SUBJETIVO Estos 2 artculos y sus respectivos incisos precisan del dolo esto es conocimiento y voluntad por parte del agente de que con su conducta afecta al Fisco. Nos encontramos en realidad ante las 2 caras del mismo del Delito ya que: El primero se reprime la elaboracin clandestina dolosa de especies. El segundo el comercio doloso y tambin clandestino de dichos productos.
En ambos la exigencia tpica es de dolo, excluyndose lo culposo por atpico subjetivamente. AUTORIA Y PARTICIPACION El autor es estudiado en el sujeto y a l nos remitimos. Si esto es as se deber ver el grado de participacin de cada sujeto: unos habrn actuado como autores y otros como cmplices primarios o secundarios en cada caso y de acuerdo a la investigacin procesal se deslindara y evaluara responsabilidades imponiendo a cada quien por su participacin la respectiva pena.
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CONCLUSIONES
La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la Defraudacin Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena privativa de la libertad y como delito autnomo el delito contable tributario igualmente sujeto a la pena privativa de la libertad. En el Per, el tema de los delitos tributarios est contenido en una ley especial, el Decreto Legislativo N 813; sin embargo pese a que el Derecho Penal peruano, ha separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha asignado ms bien un tipo especial, no dejan de tener un carcter delictivo econmico, ya que se trata de atentados contra bienes jurdicos que implican intervencin del Estado en la economa y el funcionamiento de instituciones econmicas bsicas. La responsabilidad del contador pblico ante las leyes penales del pas, solo puede imputarse el delito contable a un profesional Contador Pblico cuando el acto que comete es doloso realizndolo en forma consciente. Considerndose como cmplice o co inculpada mas no responsable directo. Los contribuyentes debemos reconocer que al defraudar a la administracin tributaria, tambin nos estamos perjudicando nosotros mismos como ciudadanos, vindonos privados de disfrutar de beneficios que la renta captada hubiera podido lograr al drsele su debida aplicacin pblica. Que los alumnos de las facultades de las universidades peruanas (futuros profesionales), no le han dado la debida importancia a los delitos penales tributarios, debido a la falta de difusin de estos y la falta de conocimientos que demuestren los profesionales docentes. Siendo un rol vital de los representantes del gremio profesional local y nacional luchar contra ello. Que se d la iniciativa de realizar la difusin de la Ley Penal Tributaria, en todos los colegios de Contadores Pblicos Del Per, a fin de concienciar a los profesionales y estudiantes sobre las consecuencias sociales y profesionales que traen como consecuencia la realizacin de los delitos tributarios.
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