P A R E C E R PGFN/CAT/N 2.

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ICMS incidente na importao. Estado destinatrio. Exegese do inciso IX do 2 do art. 155 da CF, em face do art. 11, inciso I, alnea "d" da Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996.

I A Secretaria-Executiva da Comisso Tcnica Permanente do ICMS-COTEPE/ICMS, encaminha questionamento referente incidncia do ICMS na importao de mercadorias ou bens, atravs do Memorando n 36, de 12 de maio de 1997. O pleito veio a atender requerimento formulado durante a realizao da 88 Reunio Ordinria da COTEPE/ICMS, sendo solicitada manifestao desta Procuradoria-Geral quanto aos seguintes aspectos:
a) se h incidncia ou no do ICMS nos servios de comunicao via internet, no Brasil; b) qual o exato entendimento da expresso entrada fsica de que trata a alnea d, inciso 11, da LC n 87/96, ante sua omisso no Captulo prprio da Constituio Federal (art. 155, 2, IX, "a"); c) se podem os Estados da Federao adotar parmetro inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) de receita bruta anual na definio de microempresa nos respectivos Estados.

2. Como se pode observar os assuntos tratados so absolutamente diversos e sero abordados separadamente. No que diz respeito aos questionamentos constantes nos itens a e c, os mesmos foram enviados aos rgo tcnicos pertinentes para anlise (Ministrio das Comunicaes e Secretaria da Receita Federal, respectivamente). Somente aps essa anlise que ditos questionamentos sero examinados por esta Procuradoria-Geral. No momento est sendo objeto de estudo apenas o disposto no item "b". 3. A razo do pedido de manifestao do assunto sob estudo se prende a divergncia de interpretao do dispositivo Constitucional constante do art. 155, 2, IX, "a", pelos Entes Federativos, tendo em vista a guerra tributria travada entre eles. Querem alguns a institucionalizao da "entrada fsica" como elemento definidor da Unidade da Federao

Rinaldo Maciel de Freitas Consultoria Tributria e Aduaneira

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que recolher, a seus cofres, o valor do imposto devido na importao. Tentativa de introduo desse entendimento foi efetivada por intermdio do Convnio ICMS N 3/94, de 29 de maro de 1995. Este Convnio, em suposta harmonia com o disciplinado na CF, estabelecia que, na operao de importao de bem e mercadoria destinada a unidade federada diversa do domiclio do importador, o ICMS caberia ao Estado da destinao fsica do produto, devendo ser recolhido pelo importador em favor da unidade federada para a qual tenha sido destinada a correspondente importao. Entretanto, tendo em vista a dificuldade de implementao do citado Convnio e a no uniformidade de entendimentos entre os Estados, veio ele a ser revogado pelo Convnio ICMS N 2/95, de 4 de abril de 1995. 4. Com a entrada em vigor da Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996 que, a teor de sua ementa, dispe sobre o Imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, a disputa se acirrou em funo do contido no art. 11, I, "d". Da decorre a necessidade da sistematizao da matria, como adiante ser feito.

II

5. No podemos concordar com o entendimento j manifestado atravs do referido Convnio ICMS N 3/94, em virtude do que est insculpido no prprio texto Constitucional. Para melhor visualizao do contedo do que aqui se discute mister se faz a transcrio dos dispositivos legais pertinentes. A CF disciplina o ICMS determinando no inciso IX do 2 do art. 155, que o imposto "incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio;

6. A tarefa do intrprete consiste em desnudar o contedo da norma, valendo para tanto todas as consideraes e pontos de vista que concorram ao esclarecimento do caso concreto. O ponto que se nos afigura central da questo est exatamente delimitado pela parte grifada, ou seja, a quem cabe o imposto cobrado na importao. Ora, nos parece claro o dispositivo constitucional: onde estiver situado o estabelecimento destinatrio. E onde est situado este estabelecimento? Este o tema que nos cabe desvendar.

7. O imposto incide sobre operaes relativas circulao de mercadorias. O termo operaes j foi estudado por diversos doutrinadores e pertinente frisar que dos diversos elementos que integram a regra-matriz do ICMS sobre as operaes mercantis, o mais importante o fato jurdico que pode desencadear a obrigao de pagar o imposto. Com efeito, embora exista a possibilidade do entendimento da expresso em termos econmicos ou fsicos, somente pode ser levado em considerao, para fins de tributao, o fato jurdico. Manifestaes a respeito encontramos nos doutrinadores abaixo, dentre outros:
Os diversos elementos integrantes da regra-matriz de incidncia do ICMS (na mesma diretriz do antigo ICM), devem ser analisados e aplicados de modo coerente, e harmnico, para poder se encontrar a essncia tributria; em especial a materialidade de sua hiptese de incidncia. Operaes configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prtica de ato jurdico como a transmisso de um direito (posse ou propriedade). Geraldo Ataliba e Cleber Giardino analisaram o significado de "operaes", que, embora possam ser compreendidas num sentido econmico, num sentido fsico, ou num sentido jurdico, para o intrprete do Direito s interessa o sentido jurdico. Esclarecem os autores: "Operaes so atos jurdicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficcia jurdica; so atos juridicamente relevantes; circulao e mercadorias so, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operaes" ...................................................................................

Preleciona Paulo Barros de Carvalho que

operaes, no contexto, exprime o sentido de atos ou negcios hbeis para provocar a circulao de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepo de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento, acrescentando que ... soa estranho, por isso mesmo, que muitos continuem a negar ao vocbulo operaes a largueza semntica peculiar das operaes jurdicas para entendlo como qualquer ato material que anime a circulao de mercadorias. Eis aqui o efeito jurdico sem a correspondente causa jurdica, a eficcia do Direito desvinculada de algo investido de juridicidade (Melo, J. Eduardo de - ICMS - Teoria e Prtica, 2 ed., ed. Dialtica, So
Paulo, 1996, pags. 13 e 14).

Este tributo, como vemos, incide sobre a realizao de operaes relativas circulao de mercadorias. A lei que veicular sua hiptese de incidncia s ser vlida se descrever uma operao relativa circulao de mercadoria. bom esclarecermos, desde logo, que tal circulao s pode ser jurdica (e, no, meramente fsica). (Carrazza, Roque Antnio - ICMS, 2 ed., ed. Malheiros, So Paulo, 1995, pg. 23).

8. Fica evidente que o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou servio aquele que efetivamente praticou o fato jurdico, ou seja, aquele que realizou a importao. irrelevante que a entrada das mercadorias tenha se dado em Estado diverso. Um importador no Estado A pode efetivar importaes atravs de Porto situado no Estado B. O imposto sempre ser devido ao Estado destinatrio, no caso, o Estado A. E no h o que se falar tambm nas operaes casadas, v.g., aquelas em que as mercadorias, no exemplo citado, sejam diretamente remetidas a um terceiro, no Estado C. As duas operaes possuem elementos diversos. A primeira tem como contribuinte o importador e o imposto devido ao Estado A (art. 4, pargrafo nico, I, da LC 87/96 Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade: I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;), e por fato gerador o desembarao aduaneiro (art. 12, inciso IX, da LC 87/96 - "Art. 12 Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: .....IX - do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;). J a segunda tem por contribuinte a empresa que realiza a circulao de mercadoria (caput do art. 4), desta feita para outra Unidade da Federao, tendo por fato gerador a transmisso de propriedade nos termos do inciso IV do art. 12. 9. Ora, como se pode ver a LC 87/96 j disciplinou todos os aspectos pertinentes s operaes de importao. No podemos olvidar que as operaes de trocas internacionais necessitam de flexibilidade a fim de possibilitar operacionalizao do mercado. A mercadoria ao entrar, mesmo que no fisicamente, no estabelecimento situado no Estado destinatrio da importao, tem amparo documental. Em assim sendo, necessrio que este estabelecimento emita uma nota fiscal de entrada e, sendo uma operao casada, onde a mercadoria j transferida a terceiro, tambm uma nota fiscal de sada. Cada qual contendo o imposto devidamente destacado e recolhido. a prpria LC que assim o determina, ex vi do 2 do art. 12, verbis: 2 Na hiptese do inciso IX, aps o desembarao aduaneiro, a entrega, pelo depositrio, de mercadoria ou bem importados do exterior dever ser autorizada pelo rgo responsvel pelo seu desembarao, que somente se far mediante a exibio do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposio em contrrio.

10. No cabvel que os efeitos jurdicos da importao fiquem condicionados ao ingresso fsico da mercadoria no estabelecimento destinatrio, para que, ento, seja fixado a qual Estado devido o imposto. A circulao que interessa ao legislador meramente jurdica. imperioso observar que a operao de entrada e de sada so completamente distintas e como tais devem ser tratadas. 11. No h como transladar a figura do contribuinte descrita na LC (importador) e o momento da concretizao da hiptese de incidncia (desembarao aduaneiro), para um terceiro evento (entrada fsica), que no possui relevncia jurdica, a no ser atravs de razovel interpretao dos dispositivos da LC 87/96, como adiante ser levado a efeito. 12. O art. 11 da Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996, estabelece que o local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, : I - tratando-se de mercadoria ou bem: ..................................................................................................................... d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica 13. Pode parecer, num primeiro momento, que a LC est em desacordo com o estabelecido na CF, pois, uma vez que a Carta Magna define a qual Estado cabe a competncia do imposto (estado destinatrio) e que, como j vimos, este Estado pode no ser o mesmo da entrada fsica, a LC estaria possibilitando que o Estado onde est situado o importador abrisse mo de sua competncia tributria, deferindo-a ao Estado do destino fsico. Ora, sabemos que este entendimento no possvel. A competncia tributria indelegvel, nos termos do art. 7 do CTN. Tambm sabemos que o no-exerccio da competncia tributria, por parte de um sujeito ativo, no a defere a outra pessoa jurdica de direito pblico, diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo (art. 8 do CTN). 14. Mesmo considerando-se possvel esta antinomia, ela facilmente poderia ser resolvida por critrios de hierarquia. No entanto, no nos parece que assim seja. A antinomia aqui meramente aparente. Este tipo de antinomia aquela que permite a conciliao entre os dispositivos antinmicos, ainda que pelo que se denomina interpretao corretiva, ao passo que a antinomia real aquela que, de forma alguma, permite essa conciliao, da decorrendo a necessidade de se adotar a chamada interpretao ab-rogante, pela qual ou o intrprete elimina uma das normas contraditrias (ab-rogao simples) ou elimina as duas normas contrrias (ab-rogao dupla). Dessas trs solues, a que deve ser preferida - s sendo afastada quando de forma alguma possa ser utilizada - a interpretao corretiva, que conserva ambas as normas incompatveis por meio de interpretao que se ajuste ao esprito

da lei e que corrija a incompatibilidade. Esta a lio que abstramos dos ensinamentos do Ministro Moreira Alves no HC n 68793-8. 15. Nessa linha de raciocnio, adotando-se a aludida interpretao corretiva, sem buscar resolver o impasse atravs de critrios hierrquicos, procurando compatibilizar os dispositivos, temos que o que est disposto no art. 11 deve ser entendido apenas para fixao de responsabilidade. Na verdade, o imposto devido no momento do desembarao aduaneiro (geralmente no porto ou no aeroporto) e deve ser recolhido ao Estado da localizao do importador, aquele que juridicamente promoveu a entrada dos bens ou mercadorias no territrio nacional (Estado destinatrio da importao). 16. A figura da responsabilidade aparece no cenrio do direito tributrio por diversos fatores que so definidos pelo legislador ao fixar a sujeio tributria. Aps a definio do fato gerador (desembarao de mercadoria) e, naturalmente, localizar a pessoa que deve ocupar o polo passivo da obrigao tributria na condio de contribuinte (importador), o legislador pode ignorar ou no esse personagem elegendo como sujeito passivo outra pessoa. Esse terceiro no participa do binmio fisco-contribuinte. A eleio desse terceiro decorre de razes que vo da convenincia at a necessidade. Existem situaes em que a nica via possvel para tornar eficaz a incidncia do tributo a eleio do terceiro responsvel. Temos trs espcies de responsabilidade: a responsabilidade por substituio, a por transferncia e a por solidariedade. Diz-se responsvel por substituio aquele que j figura no polo passivo no lugar do contribuinte. Na responsabilidade por transferncia o terceiro recebe essa atribuio em razo de algum evento (como, por exemplo, a sucesso). Por fim, temos a responsabilidade solidria, onde o terceiro assume a sujeio passiva, geralmente por omisso no dever de diligncia, ou seja, o terceiro s assume a obrigao no caso de o contribuinte deixar de cumprir a sua, e caber ao terceiro a tomada de alguma providncia (como, por exemplo, o recebimento de mercadoria importada desacompanhada da documentao que comprove sua entrada regular no Pas). 17. Cremos que este o tipo de responsabilidade a que se refere a LC 87/96. O estabelecimento onde se verificar a entrada fsica da mercadoria s assume a obrigao de pagar o imposto quando deixar de adotar alguma providncia a que esteja obrigado por lei. Se isto ocorrer, a lei o responsabiliza solidariamente no que respeita ao cumprimento do dever de recolher o tributo.

III

18.

Ex positis, o presente para concluir:

a) destinatrio da mercadoria ou do bem, na importao, o prprio estabelecimento importador, cujo domiclio fiscal define a Unidade da Federao competente para cobrar o ICMS nessa operao; b) a designao contida na alnea d do inciso I do art. 11 da Lei Complementar n 87/96, simplesmente determina a fixao de responsabilidade tributria, de que tratam os arts. 121 a 134 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966). considerao superior. PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em de julho de 1997. CLUDIA REGINA GUSMO Procuradora da Fazenda Nacional De acordo. PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em de julho de 1997. DITIMAR SOUSA BRITTO Coordenador-Geral de Assuntos Tributrios

Aprovo. Encaminhe-se Comisso Tcnica Permanente do ICMS- COTEPE/ICMS. PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em de julho 1997.