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Francisco Glauber Lima Mota

PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE APLICADOS AO SETOR PBLICO1 (verso de fevereiro de 2008) INTRODUO Os Princpios Fundamentais de Contabilidade foram estabelecidos pela Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/1993 e constituem-se na base terica que orienta a aplicao das tcnicas e procedimentos contbeis, visando oferecer-lhes uniformidade. De acordo com o artigo 2 da mencionada Resoluo: Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades. Os princpios arrolados na Resoluo sofrem algumas restries na sua aplicao no mbito da Contabilidade Pblica. Isso ocorre em funo das peculiaridades prprias dos rgos pblicos em relao ao setor privado. Dentre elas se destaca a finalidade, pois enquanto as entidades do setor privado visam ganhar dinheiro, as do setor pblico tm como objetivo gastar dinheiro (limitado s disponibilidades financeiras). por meio da despesa, ou seja, da aplicao dos recursos pblicos, que os objetivos das aes e programas se materializam, os quais representam a sua razo de existncia. Alm disso, h lei prpria que estabelece padres e normas para elaborao e controle de oramentos e balanos da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, que a Lei Federal n 4.320/64. Moura (2003), destaca que entre as diferenas desses setores, est a prerrogativa constitucional de liberdade de ao para as entidades que compem o setor privado que somente esto proibidas de fazer alguma coisa em virtude de lei e na restrio legal que imposta s entidades da administrao pblica, as quais esto
Este texto foi elaborado especialmente com a inteno de oferecer uma contribuio ao estudo da aplicao dos Princpios Fundamentas de Contabilidade no Setor Pblico. Em razo da escassez de material bibliogrfico, a pesquisa no foi extensa e profunda. Por esse motivo, recomenda-se cautela na sua aplicao.
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limitadas a fazer o que est previsto em lei. Ainda segundo a Resoluo CFC n 750/93, na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. So Princpios Fundamentais de Contabilidade: - o da ENTIDADE; - o da CONTINUIDADE; - o da OPORTUNIDADE; - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; - o da ATUALIZAO MONETRIA; - o da COMPETNCIA; e - o da PRUDNCIA. Alm dessa Resoluo de 1993, o Conselho Federal de Contabilidade editou recentemente a Resoluo n 1.111/07, que aprova o apndice II da Resoluo anterior. Neste novo documento oficial, o CFC nos oferece seu entendimento acerca da extenso da aplicao dos princpios fundamentais de contabilidade no setor pblico, por meio do texto que levou o ttulo de: Interpretao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a Perspectiva do Setor Pblico. Conforme pode-se observar da leitura do trecho a seguir transcrito, o fato da Lei n 4.320/64 disciplinar procedimentos prprios para a Contabilidade Pblica no impede a adoo dos princpios fundamentais de contabilidade, pois o conhecimento tempestivo e com preciso do estado patrimonial e de suas variaes somente possvel se aplicadas essas fundamentais:
O ponto de partida para qualquer rea do conhecimento humano deve ser sempre os princpios que a sustentam. Esses princpios espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados bsicos e seus fins. Vale dizer, os princpios so eleitos como fundamentos e qualificaes essenciais da ordem que institui.

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Os princpios possuem o condo de declarar e consolidar os altos valores da vida humana e, por isso, so considerados pedras angulares e vigas-mestras do sistema. Adicionalmente, as novas demandas sociais esto a exigir um novo padro de informaes geradas pela Contabilidade Pblica, e que seus demonstrativos item essencial das prestaes de contas dos gestores pblicos devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus usurios e por toda a sociedade, a adequada interpretao dos fenmenos patrimoniais do setor pblico, o acompanhamento do processo oramentrio, a anlise dos resultados econmicos e o fluxo financeiro.

PRINCPIO DA ENTIDADE O artigo 4 da Resoluo CFC n 750/93 discorre sobre o Princpio da Entidade da seguinte forma: O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmicocontbil. A aplicao do Princpio da Entidade no setor pblico est prevista na Lei n 4.320/64, quando em seu artigo 1o estabelece que: Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5o, inciso XV, letra b, da Constituio Federal. Os artigos 107 a 111 dessa Lei tambm abordam o assunto: Art. 107. As entidades autrquicas ou paraestatais, inclusive de previdncia social ou investidas de delegao para arrecadao de contribuies parafiscais da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal tero seus oramentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposio legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo. Pargrafo nico. Compreendem-se nesta disposio as empresas com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Pblico.

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Art. 108. Os oramentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-o ao oramento da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, pela incluso: I - como receita, salvo disposio legal em contrrio, do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e despesas; II - como subveno econmica, na receita do oramento da beneficiria, salvo disposio legal em contrrio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas. 1o Os investimentos ou inverses financeiras da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, realizados por intermdio das entidades aludidas no artigo anterior, sero classificados como receita de capital destas e despesa de transferncia de capital daqueles. 2o As previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo lquido das mencionadas entidades. Art. 109. Os oramentos e balanos das entidades compreendidas no artigo 107 sero publicados como complemento dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal a que estejam vinculados. Art. 110. Os oramentos e balanos das entidades j referidas, obedecero aos padres e normas institudas por esta lei, ajustados s respectivas peculiaridades. Pargrafo nico. Dentro do prazo que a legislao fixar, os balanos sero remetidos ao rgo central de contabilidade da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, para fins de incorporao dos resultados, salvo disposio legal em contrrio. Art. 111. O Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda, alm de outras apuraes, para fins estatsticos, de interesse nacional, organizar e publicar o balano consolidado das contas da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, suas autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idntico, baseado em dados oramentrios. Percebe-se da leitura dos textos que a legislao teve o cuidado de identificar os graus de aplicao do Princpio da Entidade, destacando as entidades que devem elaborar balanos: - na administrao direta: Unio, Estados, DF e Municpios - na administrao indireta: autarquias e outras entidades, onde esto includas as fundaes e empresas pblicas, pois so as que tm autonomia administrativa e financeira e cujo capital pertence integralmente ao poder pblico.

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Com a Lei de Responsabilidade Fiscal, que estabelece o conceito de empresa estatal dependente, economia mista. Acrescente-se que este Princpio da Entidade, no governo federal, tem aplicao num campo mais extenso, sendo possvel obter balanos por unidade gestora. Acrescente-se ainda que, segundo Moura (2003), no setor pblico, o critrio para se estabelecer uma entidade contbil pode no ser a autonomia patrimonial, mas a necessidade de evidenciar a situao daqueles que periodicamente devem prestar contas. Para tanto, a autora fundamenta-se no art. 83 da Lei n 4.320/64: Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. A Resoluo n 1.111/07, na sua interpretao acerca da adoo do Princpio da Entidade no Setor Pblico, estabelece que o princpio se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. tambm podem ser inseridas nesse contexto as sociedades de

PRINCPIO DA CONTINUIDADE Com relao ao Princpio da Continuidade, o art. 5 da Resoluo do CFC estabelece que A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. A regra na Administrao Pblica a continuidade. Os entes pbicos (Unio,

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Estados, Distrito Federal e Municpios) so criados para prestao de servios sem perodo de tempo previamente definido. Todavia, em alguns circunstncias observa-se a incorporao, fuso ou ciso de entes pblicos, sendo o mais comum a ciso. Um dos casos mais recentes a criao do Estado do Tocantins, desmembrado do Estado de Gois e, tambm do Estado de Mato Grosso do Sul. Alm disso, as outras situaes so muito comuns em autarquias, fundaes e empresas pblicas, bem como em rgos da administrao direta. Ministrios vm sendo criados e extintos com muita freqncia nos ltimos anos. Mais freqente ainda o caso das Secretarias de Governo Estadual e Municipal. A aplicao desse princpio da rea pblica tem muita influncia nesses casos citados, pois numa situao de descontinuidade de determinada entidade os critrios estabelecidos pela Lei n 4.320/64, no artigo 106, para avaliao de ativos e passivos podem sofrer alterao. Observe o teor do art. 106: Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer s normas seguintes: I) Os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; II) Os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo; III) Os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras. 1o Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional. 2o As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial. 3o Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis. Perceba que o pargrafo 3 faculta a reavaliao de bens mveis e imveis. Ento, os critrios estabelecidos que se prendem a valor de entrada, no geral, podem ser alterados para valores de sada. Sendo assim, um veculo avaliado contabilmente por R$50.000,00 (valor de aquisio), caso seja destinado leilo deve passar por um processo de reavaliao que tem a finalidade de identificar o valor de mercado (valor de

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sada). Possivelmente, o valor de mercado do veculo indicaria uma desvalorizao. Em funo de no ter havido o reconhecimento do desgaste pelo uso, por meio de depreciao mensal, o registro da desvalorizao se daria de uma vez s no momento da reavaliao. Com relao ao Princpio da Continuidade, a Resoluo n 1.111/07 afirma que no mbito da entidade pblica, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade.

PRINCPIO DA OPORTUNIDADE O Princpio da Oportunidade est previsto no art. 6 da mencionada Resoluo do CFC que estabelece o seguinte: O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto. De acordo com Moura (2003), as entidades governamentais no podem prescindir da observncia desse princpio, considerando que dever da administrao pblica fornecer aos cidados de forma tempestiva e ntegra as informaes que possam subsidiar a tomada de deciso. As entidades integrantes do governo federal, que integram o oramento fiscal e seguridade social, passaram a atender plenamente a esse princpio com o advento do SIAFI, principalmente quanto aos quesitos integridade e tempestividade.

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De fato, entre os mecanismos de segurana do SIAFI est a conformidade de registros de gesto. Esse procedimento impe a confirmao, diariamente, da adequada contabilizao comprobatria. H na Lei n 4.320/64 dois artigos que fazem referncia indiretamente a esse princpio: Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. ... Art. 93. Todas as operaes de que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro, individuao e controle contbil. Apesar disso, no consta em nenhum momento em seu texto alguma orientao quanto observncia da tempestividade e da integridade dos registros. Todavia, isso no impede que se aplique a regra da oportunidade com toda plenitude no Setor Pblico.
O Princpio da Oportunidade, de acordo com a Resoluo n 1.111/07, base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma.

das

transaes,

bem

como

da

existncia

de

documentao

PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Quanto ao Princpio do Registro pelo Valor Original, a Resoluo do CFC assim estabelece em seu artigo 7: Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE. Pargrafo nico Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:

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I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos. Esse princpio est previsto implicitamente na Lei n 4.320/64, no seu artigo 106, j transcrito. Esse artigo deixa claro que o critrio para avaliao de ativos e passivos o de valor de entrada. A Resoluo n 1.111/07 dispes que nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo no se confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo.

PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA Com relao ao Princpio da Atualizao Monetria, a Resoluo do CFC assim estabelece em seu art. 8: Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Pargrafo nico So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA:

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I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido; III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. A Lei n 4.320/64 no se manifesta em nenhum momento em relao a essa regra. Por esse motivo que na Administrao Pblica essa regra no aplicada, mesmo na poca que existia a correo monetria de ativo permanente e patrimnio lquido. Todavia, no tocante a crditos a receber h diversas normas oriundas de organismos pblicos (Tribunal de Contas da Unio, Secretaria da Receita Federal do Brasil, Secretaria do Tesouro Nacional etc) que determinam a atualizao de valores. Impostos e contribuies no recolhidos no prazo previsto em regulamento devem sofrer a atualizao monetria devida. Isso possibilita o registro contbil dos valores atualizados. No caso de dbitos a pagar a terceiros, as entidades pblicas no tm o costume de reconhecer contabilmente a atualizao monetria. Em alguns casos especiais, como ocorre com os dbitos oriundos da dvida fundada ou consolidada, h contabilizao da atualizao monetria, mas isso normalmente depende de previso contratual. No caso da dvida mobiliria, a atualizao j inerente. Moura (2003) referindo-se ao Princpio da Atualizao Monetria acrescenta: relaciona-se manuteno dos valores registrados em unidades monetrias equivalentes transao efetuada, tendo por base o poder aquisitivo da moeda, objetivando amenizar os efeitos da inflao sobre os valores registrados em decorrncia de fatos passados nas demonstraes contbeis. Moura (2003) nos lembra tambm que a Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, inibiu a adoo desse princpio, determinando a revogao da correo monetria das demonstraes financeiras. A Resoluo n 1.111/07, fazendo referncia Resoluo CFC n 900/2001,

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prev a necessidade de se atualizar os elementos patrimoniais quando a taxa acumulada de inflao do trinio for igual ou superior a 100%, conforme trecho a seguir:
Na hiptese de que o consenso em torno da mensurao dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisio, produo, doao, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensurao, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualiz-lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflao no trinio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resoluo CFC n. 900/2001.

PRINCPIO DA COMPETNCIA O Princpio da Competncia est previsto no art. 9 da Resoluo do CFC:

Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 As receitas consideram-se realizadas: I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados; II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

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A Lei 4.320/64 tratou dessa regra no seu art. 35: Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: a) as receitas nele arrecadadas; b) as despesas nele legalmente empenhadas. A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabeleceu a adoo desse princpio ao mencion-lo no seu art. 50, inciso II: Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; IV - as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios especficos; V - as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros, devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; VI - a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos recursos provenientes da alienao de ativos. 1o No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes intragovernamentais. 2o A edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo central de contabilidade da Unio, enquanto no implantado o conselho de que trata o art. 67.

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3o A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Por conta da regra contida no art. 35 da Lei 4.320/64, entende-se que na rea pblica adota-se o regime de caixa para a receita e o regime de competncia para a despesa. Portanto, a regra legal no est compatvel com o princpio conforme regulamentado pela Resoluo do CFC, pois adota-se na rea pblica o chamado Regime Misto. Segundo Moura (2003), esse procedimento revela o conservadorismo adotado pelo legislador brasileiro, protegendo a administrao pblica de compromissos que no possam ser resgatados por insuficincia de caixa. Em outra passagem Moura (2003), afirma que as despesas governamentais brasileiras so reconhecidas em decorrncia da execuo oramentria, ou seja, o fato gerador para o reconhecimento da despesa no , necessariamente, a sua efetiva realizao, e sim o comprometimento oramentrio do exerccio a que se refere. Quando do reconhecimento das receitas, as entidades governamentais tm como embasamento legal o que determina a Lei n. 4.320/1964, e no os preceitos da Resoluo n. 750/1993 do CFC. Ressalta-se que o princpio adotado para os registros das despesas do governo brasileiro trata da competncia oramentria, diferenciando do aplicado para as entidades do setor privado. A Resoluo n 1.111/07 dispe que o Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas. Com relao ao confronto entre o disciplinamento da Lei n 4.320/64 e o disposto no texto da Resoluo n 1.111/07, deve-se destacar que a receita oramentria segue o regime de caixa e no o de competncia. No se pode confundir o registro de uma receita (no sentido lato, que o da resoluo do CFC) com o registro da receita oramentria.

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Realmente, h legislao prpria disciplinando o registro da receita oramentria. A lei 4.320/64 define o regime de caixa, pois pertence ao exerccio financeiro a receita nele arrecadada. Todavia, isso no impede que a Administrao Pblica siga tambm outras normas, como as Resolues do CFC. Ou seja, no sentido lato, receita seriam variaes ativas, devendo-se reconhecer o efeito positivo no patrimnio lquido no momento em que ocorrerem. Isso significa que se um rgo pblico presta servio no ms de janeiro e recebe o valor referente ao servio somente em fevereiro, deve proceder da seguinte forma: - em janeiro (aplicao do regime de competncia: h uma receita no sentido lato) D - crditos a receber C - variao ativa extra-oramentria - em fevereiro (aplicao do regime de caixa: h uma receita oramentria) D bancos C - receita de servios D - variao passiva oramentria (mutao) C - crditos a receber Esse procedimento deve ser efetuado para que haja compatibilidade (harmonizao) entre as regras que regem os procedimentos da Contabilidade Pblica (Lei 4.320/64, LRF etc) e as resolues do CFC e, ainda, o referencial terico da Cincia Contbil. Portanto, para se entender que o regime de competncia se aplica integralmente na rea pblica deve-se considerar no caso de receita e (de despesa) no sentido lato, pois quando estamos nos referindo receita e despesa oramentria, deve-se seguir o disposto no art. 35 da Lei n 4.320/64. Quando estamos nos referindo receita e despesa em sentido lato (variaes ativas e passivas, respectivamente), deve-se seguir sim o regime de competncia. Caso

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contrrio, o resultado apurado na demonstrao das variaes patrimoniais (supervit ou dficit patrimonial) no estar compatvel com o saldo patrimonial encontrado no balano patrimonial.

PRINCPIO DA PRUDNCIA Em relao ao Princpio da Prudncia, a Resoluo do CFC estabelece no art. 10 que: O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. 1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. 3 A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. Essa regra tambm no tem citao direta na Lei n 4.320/64 e na LRF. Porm, especialmente a LRF no seu art. 1 faz referncia a aes necessrias ao equilbrio fiscal: Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio. 1o A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar. Moura (2003), nessa linha de raciocnio, afirma que no h nenhuma restrio legal utilizao desse princpio pela administrao pblica. Porm, a sua

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aplicabilidade um tanto restrita, pois o reconhecimento de uma variao negativa ou positiva est vinculada a algum mandamento legal, sendo que algumas prticas adotadas podem no obedecer a esse preceito. A administrao pblica federal direta deixa de ser prudente medida que no reconhece contabilmente os passivos contingentes, as provises para devedores duvidosos, proviso para frias, dcimo terceiro, as depreciaes e outros itens que podem alterar a situao lquida patrimonial. A Resoluo n 1.111/07 ao se referir ao Princpio da Prudncia, afirma que: As estimativas de valores que afetam o patrimnio devem refletir a aplicao de procedimentos de mensurao que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos. A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Valor Original e da Atualizao Monetria, surgirem possibilidades de novas mensuraes. A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos ou a situaes classificveis como manipulao do resultado, ocultao de passivos, super ou subavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os Princpios Constitucionais da Administrao Pblica, deve constituir garantia de inexistncia de valores fictcios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. Finalizando, destaca-se que h muito espao para avanar no aperfeioamento das informaes produzidas pela Contabilidade Pblica. Especialmente na rea da contabilidade patrimonial do Setor Pblico, isso fica mais patente ao se perceber que muitos dos aspectos inerentes aos princpios fundamentais de contabilidade carecem de aplicao no Setor Pblico. Quando isso ocorrer - aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade no Setor Pblico haver uma aproximao maior entre os procedimentos da Contabilidade Empresarial e da Contabilidade Pblica.

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BIBLIOGRAFIA: MOURA, Renilda de Almeida. Princpios Contbeis Aplicados Contabilidade Governamental: uma abordagem comparativa Brasil Estados Unidos. Dissertao Mestrado. Braslia: UnB, 2003. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n 750/93. Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC). ___________. Resoluo n 1.111/07. Aprova o Apndice II da Resoluo CFC n. 750/93 sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. LEI N 4.320/1964 - Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. LEI COMPLEMENTAR N 101/2000 - Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias.

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