Universitatea Hyperion Bucureti

Facultatea de tiine Economice

BAZELE CONTABILITII

Autor: Anda GHEORGHIU Angela VIDRASCU

11

Cuvnt nainte
Suportul de curs i propune s fie un instrument util pentru studenii anului I al facultilor de tiine economice, care s i ajute n demersul lor de a se descurca n multitudinea de informaii din domeniul financiarcontabil . n cadrul suportului de curs le sunt prezente pe larg noiuni de baz precum: patrimoniu, activ, pasiv, cont, bilan contabil, ntr-un limbaj ct mai accesibil, care s fac nelegerea ct mai uoar . Chiar dac este abordat cu deosebire sistemul contabil din Romnia, nu sunt omise nici consideraii privitoare la sisteme contabile din strintate, mai ales cel de sorginte anglo-saxon, care s i pe studeni s se familiarizeze cu limbajul i logica Standardelor Internaionale de Contabilitate . Noiunile pe care studenii le vor nva la disciplina Bazele contabilitii i vor ajuta foarte mult n carier, indiferent dac vor alege s practice profesiunea contabil (experii contabili sau auditori financiari), s mbrieze alte ndeletniciri din sfera economic i managerial (analist financiar, evaluator, consultant fiscal, auditor intern, specialist n comer, turism, servicii, n managementul produciei, resurselor umane, n cercetare sau marketing), ori, de ce nu, s demareze o afacere pe cont propriu . A ncheia acest cuvnt prin urmtorul citat: Este absolut indispensabil omului modern de a se iniia ctui de puin n elementele contabilitii. Toi cei care lucreaz n economie trebuie s fie n msur s neleag cele dou relevee eseniale, s tie bilanul i contul de profit i pierdere. (P. Samuelson laureat al premiului Nobel pentru economie)

12

Cuprinsul suportului de curs

Unitatea de nvare nr. 1 - INTRODUCERE
1.1. Rolul contabilitii ca tiin i scurt istoric al acesteia ..................... 18 1.2. Definiia i procedeele contabilitii. Relaia cu alte tiine .............. 19 1.3. Sisteme de contabilitate i utilizatorii informaiei contabile ............. 20 1.4. Reglementarea contabilitii n Romnia........................................... 23 1.5. Cadrul juridic european i internaional al contabilitii ................... 24 1.6. Tema de control a unitii nr. 1.......................................................... 25 1.7. Testul de autoevaluare nr. 1 .............................................................. 26 1.8. Bibliografia specific unitii nr. 1 ................................................... 28

Unitatea de nvare nr. 2 - OBIECTUL I METODA CONTABILITII 2.1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii................................. 2.2. Principiile contabilitii ..................................................................... 2.3. Metoda contabilitii i procedeele sale ............................................. 2.4. Tema de control a unitii nr. 6 ......................................................... 2.5. Testul de autoevaluare nr. 6 ............................................................... 2.6. Bibliografia specific unitii nr. 6 .................................................... Unitatea de nvare nr. 3 - BILANUL CONTABIL, CA EXPRESIE EXPRESIE A DUBLEI REPREZENTRI
29 31 33 35 35 38

3.1. Structura bilanului contabil .............................................................. 39 3.2. Elementele componente ale activului ................................................ 42 3.3. Elementele componente ale pasivului ............................................... 47 3.4. Tipuri de modificri bilaniere ........................................................... 49 3.5. Tema de control a unitii nr. 3 ......................................................... 54 3.6. Testul de autoevaluare nr. 3 .............................................................. 54 3.7. Bibliografia specific unitii nr. 3 ................................................... 58

Unitatea de nvare nr. 4 CONTUL I DUBLA NREGISTRARE NREGISTRARE

59 0 61 4.1. Noiunea, necesitatea, funciile i forma contului ............................. 4.2. Structura contului .............................................................................. 4.3. Regulile de funcionare a conturilor .................................................

13

4.4. Dubla nregistrare i corespondena conturilor ................................. 63 4.5. Analiza contabil a operaiilor economice i financiare. Formula i articolul contabil ............................................................................... 63 4.6. Conturile sintetice i analitice ........................................................... 67 4.7. Planul de conturi ............................................................................... 67 4.8. Balana de verificare ......................................................................... 70 4.9. Tema de control a unitii nr. 4 ......................................................... 72 4.10.Testul de autoevaluare nr. 4 ............................................................. 72 4.11.Bibliografia specific unitii nr. 4 ................................................... 77

Unitatea de nvare nr. 5 - DOCUMENTELE DE EVIDEN CONTABIL

5.1. Noiunea, importana, ntocmirea i prelucrarea documentelor contabile 78 5.2. Clasificarea documentelor ................................................................ 79 5.3. Documentele justificative baza nregistrrilor n contabilitate ...... 81 5.4. Registrele contabile (documentele de eviden contabil) ............... 82 5.5. Documente de sintez i raportare contabil (situaii financiare) ..... 83 5.6. Tema de control a unitii nr. 5 ....................................................... 83 5.7. Testul de autoevaluare nr. 5 ............................................................. 84 5.8. Bibliografia specific unitii nr. 5 .................................................. 87

Unitatea de nvare nr. 6 - CONTABILITATEA CAPITALURILOR

6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile ........................................ 6.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena capitalurilor 6.2.1. Contabilitatea capitalului i rezervelor ................................... 6.2.2. Contabilitatea rezultatului reportat ......................................... 6.2.3. Contabilitatea rezultatului exerciiului ................................... 6.2.4. Contabilitatea subveniilor pentru investiii ........................... 6.2.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli ....... 6.2.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate ............. 6.3. Tema de control a unitii nr. 6 .................................................. 99 6.4. Testul de autoevaluare nr. 6 ..........................................................99 6.5. Bibliografia specific unitii nr. 6 .............................................102 88 90 91 94 95 96 97 98

Unitatea de nvare nr. 7 - CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

7.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile ...................................... 104

14

7.1.1. Structura activelor imobilizate ................................................ 104 7.1.2. Amortizarea imobilizrilor ...................................................... 105 7.1.3. Documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor ...... 107 7.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena imobilizrilor 7.2.1. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor necorporale 108 7.2.2. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor corporale ... 110 7.2.3. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor financiare .. 112 7.2.4. Conturile utilizate n vederea nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor ............... 113 7.3. Tema de control a unitii nr. 7 ...................................................114 7.4. Testul de autoevaluare nr. 7 .........................................................114 7.5. Bibliografia specific unitii nr. 7 .............................................117

108

Unitatea de nvare nr. 8 - CONTABILITATEA STOCURILOR

8.1. Delimitri i structuri privind stocurile ............................................. 8.1.1. Definirea si structura stocurilor ............................................... 8.1.2. Evaluarea stocurilor ................................................................. 8.1.3. Metode de organizare a contabilitii stocurilor ...................... 8.1.4. Documente privind evidena operativ a stocurilor ................ 8.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor . 8.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor de materii prime i materiale ................................... 8.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena produselor i a produciei n curs.............................................. 8.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor aflate la teri ............................................................. 8.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor de animale ............................................................... 8.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena mrfurilor ................................................................................. 8.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena ambalajelor .............................................................................. 8.2.7. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena provizioanelor pentru deprecierea stocurilor ........................... 8.3. Tema de control a unitii nr. 8 ......................................................136 8.4. Testul de autoevaluare nr. 8 .........................................................136 8.5. Bibliografia specific unitii nr. 8 ...............................................140 119 119 121 125 126 127 127 129 130 131 132 134 135

15

Unitatea de nvare nr. 9 - CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

9.1. Delimitri i structuri privind creanele i datoriile legate de teri ... 142 9.1.1. Structura general a creanelor i datoriilor ............................ 142 9.1.2. Documente privind evidena decontrilor cu terii ................. 143 9.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor ........................................................................................ 144 9.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor comerciale ......................................... 144 9.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor salariale ............................................. 147 9.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor sociale ............................................... 149 9.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor fiscale ................................................ 154 9.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor n raporturile cu acionarii /asociaii . 156 9.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor diverse ............................................... 157 9.3. Tema de control a unitii nr. 9 ....................................................158 9.4. Testul de autoevaluare nr. 9 ....................................................... 159 9.5. Bibliografia specific unitii nr. 9 ............................................162

Unitatea de nvare nr. 10 - CONTABILITATEA TREZORERIEI

10.1. Delimitri i structuri privind trezoreria ......................................... 10.1.1. Structura general a trezoreriei ............................................ 10.2. Coninutul i funcia conturilor de trezorerie .................................. 10.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena investiiilor pe termen scurt ................................................ 10.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena decontrilor fr numerar .................................................... 10.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena decontrilor n numerar ....................................................... 10.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena acreditivelor ......................................................................... 10.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena avansurilor de trezorerie ..................................................... 10.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena viramentelor interne ............................................................ 10.2.7. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena 164 164 165 165 167 169 170 172 174

16

ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie .............................................................................. 175 10.3. Tema de control a unitii nr. 10 ..............................................176 10.4. Testul de autoevaluare nr. 10 ...................................................177 10.5. Bibliografia specific unitii nr. 10 ........................................179

Unitatea de nvare nr. 11 - CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I REZULTATELOR

11.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile i veniturile ................... 180 11.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena cheltuielilor i veniturilor ................................................................ 181 11.3. Tema de control a unitii nr. 11 ......................................................190 11.4. Testul de autoevaluare nr. 11 ...........................................................190 11.5. Bibliografia specific unitii nr. 11 .................................................193

Unitatea de nvare nr. 12 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 12.1. Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv ........................................................................... 195 12.2. Documentele care sunt folosite la operaiunile de inventariere ...... 201 12.3. Regularizarea diferenelor constatate la inventariere ...................... 201 12.4. Tema de control a unitii nr. 12 ......................................................203 12.5. Testul de autoevaluare nr. 12 ...........................................................204 12.6. Bibliografia specific unitii nr. 12 .................................................206
13. BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE CURS ............... 207 14. NOTIELE CURSANTULUI ...209

17

Unitatea de nvare nr. 1

INTRODUCERE

Timpul de studiu individual estimat: 1 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - rolul contabilitii ca tiin - definiia i procedeele contabilitii - relaia contabilitii cu alte tiine - sistemele de contabilitate - utilizatorii informaiei contabile Cuprinsul unitii de nvare:
1.1. Rolul contabilitii ca tiin i scurt istoric al acesteia 1.2. Definiia i procedeele contabilitii. Relaia cu alte tiine 1.3. Sisteme de contabilitate i utilizatorii informaiei contabile 1.4. Reglementarea contabilitii n Romnia 1.5. Cadrul juridic european i internaional al contabilitii 1.6. Tema de control a unitii nr. 1 1.7. Testul de autoevaluare nr. 1 1.8. Bibliografia specific unitii nr. 1

1.1. ROLUL CONTABILITII CA TIIN I SCURT ISTORIC AL ACESTEIA

Din punct de vedere etimologic, cuvntul contabilitate provine din limba latin, de la computare (a numra), adoptat n limba romn pe filiera francez, de la verbul compter, cu acelai neles. Contabilitatea este, practic, limbajul codificat al afacerilor, la baza cruia st etalonul monetar, care cuantific orice activitate, de aa manier nct ea s poat fi nregistrat i standardizat ntr-o form concentrat. Dei oamenii au ncercat nc din antichitate s in o eviden clar a valorilor pe care le deineau sau le gestionau, contabilitatea a nceput s se dezvolte ca tiin de abia n secolul al XV-lea. Astfel, cel mai vechi

18

registru de contabilitate dubl atestat n Europa este cel al bancherilor cetii Genova (1340).

DE REINUT !
n anul 1494, clugrul franciscan veneian Luca Paciolo a publicat un tratat de matematic Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita, care reprezint practic prima descriere a contabilitii n partida dubl. Prima definiie tiinific a contabilitii i aparine lui Paciolo, care o caracteriza ca fiind fiecare micare sau tranziie intervenit n masa averii i, implicit, a capitalului este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete i creditor, cel care avanseaz1.

DE REINUT !
Dup anul 1948 tiinele sociale, inclusiv contabilitatea, s-au subordonat paradigmei socialismului, ceea ce a condus la organizarea unui sistem contabil centralizat, organizat n mod unitar la nivelul ntregii economii naionale. Revoluia din decembrie 1989 a reprezentat punctul de cotitur spre economia de pia, Romnia ncepnd s i reformeze sistemul contabil, beneficiind n acest demers de asistena i expertiza unor ri membre ale UE (Frana, Belgia, Marea Britanie). Obiectivul programului de reform a fost implementarea standardelor internaionale de contabilitate (International Accounting Standards).

1.2. DEFINIIA I PROCEDEELE CONTABILITII. RELAIA CU ALTE TIINE

Obiectul contabilitii l reprezint evidena, calculaia i controlul, n expresie valoric, a strii i micrii patrimoniului, cu indicarea destinaiei i sursei lor de provenien, a mijloacelor economice, a proceselor economice, precum i a rezultatelor financiare.

Slceanu Alexandru, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Economic, 2004,

pag. 12.

19

DE REINUT !
Contabilitatea presupune nregistrarea, evaluarea, gestiunea i controlul activelor, capitalurilor proprii i al datoriilor, precum i al rezultatelor obinute. Ea se clasific n: contabilitatea curent, care cuprinde lucrrile ce se efectueaz zi de zi, pe parcursul perioadei de gestiune i contabilitatea periodic, care se realizeaz la sfritul perioadelor de gestiune. Printre procedeele metodei contabilitii se numr: 1) Procedee specifice metodei contabilitii contul; bilanul; balana de verificare. 2) Procedee comune cu alte discipline, cum ar fi: documentele; evaluarea; calculaia; inventarierea.

DE REINUT !
Uneori, contabilitatea este confundat n mod eronat cu fiscalitatea. Dei cele dou se ntreptrund, trebuie fcut demarcaia ntre cele dou. O contabilitate modern ar trebui s fie independent i deconectat de fiscalitate, s in cont de nite principii contabile general acceptate (aa cum americanii folosesc aa-numitele U.S.-GAAP, general accepted accounting principles).

1.3. SISTEME DE CONTABILITATE I UTILIZATORII INFORMAIEI CONTABILE

De-a lungul timpului, tiina contabilitii a evoluat, dezvoltndu-i n permanen metodele i tehnicile, n scopul servirii ct mai bune a necesitilor utilizatorilor ei.

20

DE REINUT !
Principalele sisteme adoptate n practic sunt cele n partida simpl i n partida dubl. Contabilitatea n partid simpl presupune nregistrarea unei operaii economice ntr-un singur cont. De exemplu, intrarea unei sume de bani n contul bancar se nregistreaz la partida Banca. Pentru aceasta se folosete un simplu jurnal de ncasri i pli, dar nu se reflect angajamentele (creane, datorii), ci numai transferurile de numerar. Contabilitatea n partid dubl presupune reflectarea unei operaii economice prin nregistrarea n dou partide, concomitent, una indicnd originea i cealalt destinaia. n exemplul iniial, dac suma de bani a fost vrsat n contul bancar din casieria agentului economic, se vor folosi dou partide: Banca (indicnd destinaia sumei) i Casa (indicnd originea sumei). Contabilitatea n partid dubl folosete o multitudine de conturi deschise pentru toate elementele patrimoniale care nregistreaz micri. Dup modul de organizare a conturilor, exist sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite. Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz conturile ntr-un flux unic al operaiilor economice, fr s fac distincie ntre operaiile care fac obiectul contabilitii financiare i cele care privesc gestiunea intern. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) organizeaz conturile ntr-un flux dublu, delimitnd operaiile cu terii, precum i rezultatele financiare (financial accounting), de circuitul gestiunii interne (managerial accounting) privind costurile, producia i rentabilitatea. n Romania, la ora actual, contabilitatea este organizat n sistem dualist, informaia fiind clasificat astfel: Informaie contabil financiar (public sau general), destinat utilizatorilor externi (acionari, investitori, salariai, creditori, administraia financiar, publicul larg). Contabilitatea financiar sau general are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Informaie contabil de gestiune destinat utilizatorilor interni (conducerea ntreprinderii). Contabilitatea intern de gestiune se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii ei i de necesitile proprii. Informaia contabil financiar este cuprins n situaiile financiare de sintez: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Informaia contabil de gestiune este nestandardizat, uneori i nemonetar (n etalon natural-metri cubi, kilograme, metri lineari), i cuprinde informaii

21

despre costul unitar al produselor, profitul pe produs sau tendinele pe care le au costurile n funcie de volumul activitii, avnd ca scop calcularea unor indicatori de eficien, de productivitate, de rotaie a stocurilor, foarte utili managerilor atunci cnd iau decizii . Principalii utilizatori ai informaiei contabile sunt: Conducerea ntreprinderii care utilizeaz datele contabile n mod operativ pentru luarea unor decizii juste i pentru ntocmirea de planuri, prognoze i bugete; Investitorii, care sunt interesai de nivelul dividendelor care pot fi obinute sau de pierderile probabile; Salariaii sau candidaii poteniali, care sunt interesai de dinamica locurilor de munc sau de oportuniti de promovare n viitor; Clienii, care urmresc continuarea relaiilor comerciale cu respectiva companie; Creditorii comerciali, respectiv furnizorii de bunuri i servicii, care sunt preocupai de lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii, deoarece doresc s i recupereze creanele ct mai rapid; Creditorii financiari (bncile), care sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele i dobnzile; Auditorii, care sunt chemai s i exprime o opinie independent i obiectiv asupra fidelitii datelor cuprinse n situaiile financiare. Tipurile de opinie favorabil aferente auditului financiar se exprim printr-una din formulele: situaiile financiare dau o imagine fidel sau situaiile financiare prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative. Ministerul de Finane, care ntocmete prognoze referitoare la veniturile statului, pe baza informaiilor din contabilitatea financiar furnizate de unitile patrimoniale; Comisia Naional de Statistic, care centralizeaz raportrile statistice ale ntreprinderilor avnd ca scop calcularea indicatorilor macroeconomici i elaborarea conturilor naionale; Publicul, care este interesat s obin informaii privitoare la impactul activitii ntreprinderilor asupra mediului de afaceri, asupra mediului nconjurtor ori asupra comunitilor locale.

22

1.4. REGLEMENTAREA CONTABILITII N ROMNIA DE REINUT !

Autoritatea de reglementare a contabilitii n ara noastr este Ministerul Finanelor Publice prin intermediul Direciei Generale de Legislaie Contabil. Sistemul contabil existent n Romnia a fost reformat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 care l-a fcut compatibil cu Directiva a IV-a a CEE privind situaiile financiare anuale ale societilor comerciale. Au mai fost elaborate: Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii; Planul de Conturi General; Normele metodologice pentru utilizarea conturilor; Modelele registrelor contabile i ale situaiilor de sintez; Formularele comune privind activitatea financiar-contabil i normele de ntocmire i utilizare a acestora. Pe plan naional, cadrul juridic al contabilitii se bazeaz pe reguli ierarhizate i definite astfel: a) Textele legislative (legi i ordonane). Legile sunt adoptate de Parlament i se refer la probleme fundamentale, n limitele acordate de Constituie. Ordonanele se adopt de ctre executiv, de regul, n situaii de urgen, urmnd s treac prin Parlament pentru validare. b) Texte de reglementare (decrete i hotrri) sunt emise de guvern pentru situaii specifice; c) Elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor) au menirea de a stabili dac dispoziiile legale au fost corect aplicate n diverse spee. d) Izvoare de doctrin (rspunsuri ministeriale, circulare administrative, alte surse) se constituie din ansamblul interpretrilor i avizelor referitoare la situaii asupra crora textele legislative i de reglementare nu au fcut precizri. Dup 1989, procesul de tranziie spre economia de pia a impus trecerea la un sistem nou, modern, adaptat la necesitile de eviden i raportare actuale. Dei marea majoritate a unitilor patrimoniale din Romnia organizeaz contabilitatea n partid dubl, sunt situaii n care legea permite inerea ei n partid simpl. Astfel, consiliile locale comunale, unitile de cult, asociaiile de proprietari, asociaiile i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente pot ine contabilitatea n partid simpl (cu ajutorul unui jurnal de ncasri i pli).

23

Contabilii i pot exercita profesia n calitate de salariai ai unei ntreprinderi (n baza unor contracte de munc) sau ca experi independeni (n baza unor contracte de prestri de servicii cu clienii lor). Experii contabili i contabilii autorizai (persoane fizice sau juridice) pot ine contabilitatea unei ntreprinderi, pe baza unui contract de prestri de servicii, fiind responsabili pentru inerea contabilitii n conformitate cu prevederile legii. n situaia n care managerii au nevoie de consultan n ceea ce privete calculul impozitelor i taxelor, ei pot apela la consiliere de specialitate, din partea consultanilor fiscali, membri ai Camerei Consultanilor Fiscali. Uneori, managerii pot apela la servicii de evaluare (a ntreprinderilor, a proprietilor imobiliare, a bunurilor mobile, a activelor financiare), pentru care apeleaz la experi autorizai, membrii ai C.E.C.C.A.R. sau A.N.E.V.A.R. (Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia).

1.5. CADRUL JURIDIC EUROPEAN I INTERNAIONAL AL CONTABILITII

Putem spune ca tiina contabilitii se afl n pragul unei revoluii, al unei provocri pe scara global. Primul pas spre o normalizare unitar a contabilitii a fost fcut n anul 1973, odat cu nfiinarea Comitetului Internaional de Standarde Contabile (I.A.S.C. International Accounting Standards Committee). Obiectivele I.A.S.C. sunt: a) formularea i publicarea, n interesul public, a normelor contabile care se cer a fi respectate pentru prezentarea situaiilor financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, anexa la bilan etc.) i de a promova accepiunea i aplicarea acestora la nivel internaional; b) armonizarea reglementarilor i procedurilor adoptate de ri diferite pentru a le face compatibile i inteligibile. Un loc aparte l are cooperarea cu organismul american de standardizare contabil Comitetul de standarde de contabilitate financiar (Financial Accounting Standards Board-F.A.S.B.). Pe plan internaional, exist, astfel, la ora actual, doi poli de reglementare a contabilitii F.A.S.B (referenialul american) i I.A.S.B (International Accounting Standards Board).

24

DE REINUT !
La nivelul continentului nostru au fost adoptate n ultimele trei decenii mai multe Directive ale C.E.E. (astzi Uniunea European). Acestea au fost formulate n urma unor ndelungate perioade de redactare i negocieri ntre diverse grupuri de lucru. Evident, diversele coli de contabilitate i sisteme de drept i-au pus amprenta asupra modului de redactare final, dar n final a trebuit s se ajung la un compromis agreat de toate prile. Directiva a II-a a fost adoptat n 1976, pentru a delimita societile pe aciuni de cele cu rspundere limitat i pentru precizarea cuantumului minim al capitalului i a problemei distribuirilor . Directiva a IV-a a fost adoptat n 1978, referindu-se la regulile de evaluare, formatele situaiilor financiare publicate, cerinele privind comunicarea financiar i diverse aspecte care se refer la societile necuprinse n grupuri, sau cuprinse n grupuri, dar analizate individual. Armonizarea realizat prin aceast directiv a reglementat principiile contabile i prezentarea i publicarea conturilor anuale (bilan, cont de profit i pierdere i anexa). Principiul de baz adoptat este acela al imaginii fidele a patrimoniului. Directiva a VII-a a fost adoptat n 1983, viznd conturile consolidate, adic documentele de sintez despre poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a grupurilor de societi.

1.6. TEMA DE CONTROL A UNITII NVARE NR. 1

DE

1. Studiai Legea Contabilitii nr. 82/1991 i definii termenii de specialitate ntlnii . 2. Enumerai i prezentai succint toate sursele de informare contabil cunoscute. 3. specialitate ntlnii . 4. 5. 6. 7. Enumerai i prezentai succint toate sursele de informare contabil cunosc
Sursa: Feleag, Malciu, Bunea, Bazele contabilitii, o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 28.

25

1.7. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 1 (cu rspunsuri)

1) Care din urmatoarele afirmaii este adevarat i care este fals ? a) Legile n domeniul contabilitatii sunt adoptate de Guvern si se refer la problemele fundamentale, in limitele acordate de Constitutie. FALS sunt adoptate de Parlament. b) Contabilitatea de gestiune este standardizata, unitara si are caracter obligatoriu pentru toate unitatile patrimoniale. FALS este nestandardizata. c) Auditorii financiari sunt salariati ai intreprinderii care se implica direct in activitatea ei sau in deciziile operative. FALS pot lucra si independent si isi exprima opinia fata de cazurile analizate implicandu-se indirect, nu sunt salariati . d) Contabilitatea periodica se realizeaza la sfarsitul perioadelor de gestiune. ADEVARAT e) Directivele U.E. sunt obligatorii prin toate elementele componente si direct aplicabile in oricare dintre statele membre. FALS Nu Directivele ci Reglementarile. f) Anglo-saxonii au ca obiectiv principal al situatiilor financiare o imagine fidela a patrimoniului. ADEVARAT 2) Care sunt diferenele ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune ? Contabilitatea financiar este destinat utilizatorilor externi (acionari, investitori, salariai, creditori, administraia financiar, publicul larg) i are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Contabilitatea de gestiune este destinat utilizatorilor interni conducerea ntreprinderii i se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii ei. 3) Procedeele specifice metodei contabilitatii sunt : Bilantul, contul i balanta de verificare. 4) Care din urmatoarele tipuri de opinie aferente auditului financiar se exprima printr-una din formulele : situatiile financiare dau o imagine

26

fidela sau situatiile financiare prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative ? a) opinia fara rezerve 5) Profesiunea contabila se poate desfasura in mod liberal : c) doar daca respectivul contabil este membru al corpului expertilor contabili si al contabililor autorizati din romania (CECCAR). 6) Primul tratat de contabilitate in partida dubla a fost scris in anul 1494 de : b) Luca Paciolo 7) Care sunt principalii utilizatori ai informatiei contabile ? - conducerea ntreprinderii - investitorii - salariaii - clienii - creditorii comerciali (furnizorii de bunuri i servicii) - creditorii financiari (bncile) - auditorii - ministerul de finane - comisia naional de statistic - publicul 8) Care este autoritatea de reglementare a contabilitii n ara noastr ? Ministerul Finanelor Publice prin intermediul direciei generale de legislaie contabil. 9) Explicai n ce const sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist). Se organizeaz conturile ntr-un flux dublu, delimitnd operaiile cu terii, precum i rezultatele financiare, de circuitul gestiunii interne privind costurile, producia i rentabilitatea. 10) Care sunt trsturile principale ale metodei contabilitii ? - dubla reprezentare care stabileste un echilibru intre cele doua fete ale aceluiasi patrimoniu; - dubla inregistrare care presupune ca, in cadrul circuitului economic fiecare operatiune se inregistreaza simultan si cu aceiasi valoare in doua conturi distinct; - inregistrarea in etalon banesc; - inregistrarea proceselor economice care pot fi dovedite prin acte scrise.

27

1.8. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 1

DE

- Bojian Octavian, Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003 - Caraiani Chiraa, Olimid Lavinia (coordonatori), Bazele contabilitii, Bucureti, Editura ASE, 2001 - Charreaux Grard, Cauzian Maurice, Petitjean Maurice, Gestion financire, troisime dition, Litec, Paris, Frana, 1991 - Clin Oprea, Ristea Mihai, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., 2004 - Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995

28

Unitatea de nvare nr. 2

OBIECTUL I METODA CONTABILITII

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - rolul patrimoniului - tipurile de uniti patrimoniale care intr n sfera de aciune a obiectului contabilitii ntreprinderii - principiile contabilitii - metoda contabilitii i procedeele sale Cuprinsul unitii de nvare: 2.1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii 2.2. Principiile contabilitii 2.3. Metoda contabilitii i procedeele sale 2.4. Tema de control a unitii nr. 2 2.5. Testul de autoevaluare nr. 2 2.6. Bibliografia specific unitii nr. 2

2.1. PATRIMONIUL CONTABILITII

CA

OBIECT

DE

STUDIU

AL

Obiectul de studiu al contabilitii este PATRIMONIUL, format din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer2. Exist dou concepii n a defini patrimoniul ca obiect al contabilitii: 1. n concepia juridic, patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu caracter economic ale unui subiect de drept.

Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 11.

29

2. n concepia economic, patrimoniul este perceput ca totalitatea tuturor bunurilor economice, exprimate n bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Pentru existena patrimoniului sunt necesare dou condiii: existena unor persoane fizice sau juridice ca subiecte de drepturi i obligaii existena bunurilor economice ca obiecte de drepturi i obligaii. Ecuaia general a patrimoniului poate fi definit astfel: Bunuri economice evaluabile n bani = Drepturi + Obligaii evaluabile n bani evaluabile n bani

PATRIMONIU AVEREA PATRIMONIU PROPRIU Bunurile economice evaluabile n bani Drepturi evaluabile n bani PATRIMONIU STRIN Obligaii evaluabile n bani

Bunurile economice reprezint realitatea economic, substana material a patrimoniului. Ele se clasific n: bunuri materiale, tangibile sau corporale (cldiri, echipamente de producie, maini, mijloace de transport, mrfuri, materiale, numerar, bogii naturale ale solului i subsolului etc.); bunuri nemateriale, intangibile, necorporale (creane, brevete de invenii, mrci, know-how, programe informatice). Drepturile i obligaiile reprezint faeta juridic a patrimoniului. Drepturile se refer la situaia cnd proprietarul i procur o parte din avere din resurse proprii. Obligaiile sunt echivalentul valoric ale resurselor mprumutate, atrase, pe care proprietarul trebuie s-l restituie creditorilor si. Patrimoniul mai poate fi vzut i sub un alt unghi, ca mod de utilizare a resurselor, astfel:
PATRIMONIU (A) UTILIZRIALOCRI (B) RESURSE-FINANRI 1. Utilizri permanente 1. Resurse permanente (IMOBILIZRI) (CAPITALURI PERMANENTE) 2. Utilizri temporare 2. Resurse temporare (ACTIVE CIRCULANTE) (DATORII PE TERMEN SCURT)

Din acest punct de vedere, ecuaia general a patrimoniului devine: Alocarea fondurilor = Finanarea fondurilor sau

30

Resurse permanente

Utilizri permanente

Utilizri temporare

Resurse temporare

Dac resursele permanente sunt mai mari dect utilizrile permanente, se poate spune ca situaia financiar este pozitiv, ntreprinderea avnd capacitatea de a-i finana activitatea. n vederea aducerii la un numitor comun a interpretrilor de mai sus, cea mai utilizat formul este cea a ecuaiei generale a patrimoniului, vzut ca echilibru ntre Activ i Pasiv. ACTIV = PASIV Activul este definit prin prisma structurii de bunuri economice sau mijloace, iar pasivul prin aceea de surse de finanare. n sfera de interes a contabilitii intr i calculul rezultatelor, a profiturilor sau pierderilor, rezultate din diferena dintre venituri i cheltuieli.

DE REINUT !
Concluzionnd, se poate spune ca obiectul contabilitii ntreprinderii const n evidena, calculul, analiza i controlul raporturilor de schimb dintre alocarea i finanarea, destinaia i proveniena, utilizarea i reproducia valorilor economice separate patrimonial, cu dezvluirea situaiei nete i financiare a patrimoniului, precum i a rezultatelor obinute. Este necesar s se fac distincia ntre contabilitatea ntreprinderii, care face obiectul acestui manual, i alte tipuri de contabilitate, cum ar fi contabilitatea trezoreriei, respectiv contabilitatea naional. Contabilitatea trezoreriei se refer la contabilitatea finanelor publice privind execuia bugetului statului, a bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, constituirea i utilizarea mijloacelor extrabugetare i a fondurilor cu destinaie special, gestiunea datoriei publice etc. Contabilitatea naional cuantific n mod sintetic operaiile economice i financiare la nivelul economiei naionale, produsul intern brut, avuia naional, i o serie de ali indicatori utili n a descrie starea i dinamica economiei rii.

2.2. PRINCIPIILE CONTABILITII DE REINUT !

31

Principiile contabile au fost formulate de-a lungul timpului, n funcie de necesitile practice ale momentului. Literatura de specialitate abund n multiple scheme privind principiile i conveniile contabile. Vom enumera n continuare cteva principii ale contabilitii. (A) Exist ase principii care sunt explicit redactate n Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilitii n Romnia, i anume: 1) Principiul prudenei, care presupune c evaluarea pasivelor, activelor, cheltuielilor i veniturilor trebuie s in cont de deprecierile, riscurile, pierderile posibile generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau anterior. Activele i veniturile nu trebuiesc supraevaluate, n timp ce pasivele i cheltuielile nu trebuiesc subevaluate. 2) Principiul permanenei metodelor contabile (principiul coerenei) se refer la necesitatea aplicrii n mod unitar a metodelor privind evaluarea i nregistrarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor n scopul asigurrii comparabilitii n timp a informaiilor contabile. 3) Principiul continuitii activitii nsemn c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lips de lichiditate sau de reducere sensibil a activitii. n cazul n care ar fi vorba de necontinuitate, conturile ar fi prezentate pe baza unei evaluri n valori lichidative, nu s-ar mai amortiza activele, nu s-ar mai permanentiza metodele de evaluare etc. 4) Principiul independenei exerciiului (principiul specializrii exerciiilor, al contabilitii de angajamente sau delimitrii perioadelor), presupune c fiecrui exerciiu financiar s i se atribuie numai acele cheltuieli i venituri care se coreleaz ca efort i efect cu rezultatul obinut. Acest mod de abordare a contabilitii duce la considerarea fiecrui exerciiu ca un tot independent, separate de exerciiile anterioare sau viitoare. Prin urmare se practic contabilitatea de angajamente care presupune delimitarea i nregistrarea veniturilor sub aspect real, ca micare de bunuri i servicii, i nu sub aspect monetar (micarea banilor). 5) Principiul intangibilitii bilanului de deschidere al unui exerciiu, care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. 6) Principiul necompensrii se refer la faptul ca nu este admis compensarea ntre posturile de activ i pasiv al bilanului, precum i ntre cheltuielile i veniturile conturilor de rezultate. Astfel se asigur transparena informaiei. (B) n afar de cele ase principii explicite, mai putem aminti i alte principii contabile, implicit aplicate, i anume:

32

7) Principiul autonomiei ntreprinderii (principiul entitii) se bazeaz pe ideea c ntreprinderea este o entitate patrimonial separat i distinct de proprietarii si i de toi cei care i-au furnizat fondurile. 8) Principiul cuantificrii monetare presupune obligativitatea ca informaiile financiare s se exprime valoric, prin intermediul etalonului monetar. 9) Principiul costului istoric statueaz faptul c activele i pasivele se evalueaz n contabilitate la costul istoric (de intrare, de origine), de la data intrrii n patrimoniu i pn la ieire. 10) Principiul dublei reprezentri reflect o viziune din dou unghiuri diferite ale patrimoniului i anume: activul (bunurile) i pasivul (drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu). Din punct de vedere juridic, resursele economice ale entitii contabile se numesc ACTIVE, iar drepturile terilor asupra acestor active se numesc PASIVE. Pasivele se refer att la drepturile proprietarilor (capitaluri proprii) ct i la drepturile terilor (datoriile). Ecuaia fundamental a contabilitii este: Active = Capitaluri Proprii + Datorii. 11) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului presupune c informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte nu numai forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, ci i realitatea lor economic. 12) Principiul pragului de semnificaie (principiul importanei relative) prevede ca orice element care are o valoare semnificativ s fie prezentat distinct. Elementele avnd valori nesemnificative sau de aceeai natur pot fi nsumate, dar cele cu adevrat semnificative trebuie consemnate separat. Conform acestui principiu se impune ca situaiile financiare s includ toate informaiile de natur s afecteze evalurile i deciziile.

2.3. METODA CONTABILITII I PROCEDEELE SALE

Contabilitatea are un obiect propriu de cercetare, ca orice disciplin tiinific, i bineneles, o metod specific de lucru. Cuvntul metod provine din limba greac, fiind o juxtapunere a cuvintelor meta (succesiune) i hodos (drum), semnificnd drumul ce trebuie parcurs pentru a se ajunge la un anumit rezultat. Metoda reprezint calea raional de urmat n vederea atingerii unui scop, iar procedeul este mijlocul de realizare a acestuia. Pentru realizarea funciilor de eviden, calculaie, analiz i control, contabilitatea presupune parcurgerea unor etape specifice pentru determinarea obiectului de cercetat, pentru nregistrarea, prelucrarea i interpretarea datelor culese i a indicatorilor rezultai.

DE REINUT !
33

Metoda contabilitii se bazeaz pe dubla reprezentare a patrimoniului, dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare i pe calculele periodice de sintez (balane de verificare, bilan, cont de profit i pierdere etc.). Procedeele metodei contabilitii se clasifica n: procedee comune tuturor tiinelor; procedee specifice metodei contabilitii; procedee ale metodei contabilitii, utilizate i de alte discipline economice. a) Procedee comune tuturor tiinelor: Observaia este prima etap n cercetare n orice tiin. n contabilitate ea servete la extragerea din documentele justificative a fenomenelor i proceselor economice care au avut loc n timp. Raionamentul folosete judecile logice pentru a ajunge la anumite concluzii, pornind de la operaiile economice reflectate n contabilitate. Comparaia const n alturarea a dou sau mai multe elemente nregistrate n contabilitate i sesizarea asemnrilor sau deosebirilor dintre ele, servind astfel la stabilirea unor concluzii i decizii pentru viitor. Clasificarea este operaia de sortare i repartizare pe clase sau ntr-o anumit ordine, a operaiilor economice i financiare. Analiza presupune cercetarea n adncime a unui fenomen, cu studierea sistematic a fiecrui element component n parte. Sinteza este procedeul prin care se realizeaz trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. Sinteza folosete la centralizarea datelor contabile n vederea obinerii unor concluzii corecte. b) Procedee specifice metodei contabilitii: Bilanul este un procedeu reprezentativ al metodei contabilitii, procedeu al metodei contabilitii, servind la centralizarea datelor din contabilitatea curent i reflectnd n expresie valoric patrimoniul, sub dublu aspect (activ/pasiv) la un anumit moment dat, conform principiului dublei reprezentri. n forma complet, bilanul este documentul de sintez care ofer o imagine de ansamblu a activitii ntreprinderii, incluznd informaii privitoare la rezultate (profit/pierdere), cifra de afaceri, capitalul propriu, fluxurile de trezorerie, relaiile cu ali ageni economici, cu Bugetul de Stat, cu bncile etc. Contul este acel procedeu care servete la reflectarea fiecrui element patrimonial n parte, n mod analitic, i micrile pe care le nregistreaz ntr-o perioad determinat de timp. Datorit principiului dublei nregistrri, sistemul de conturi realizeaz n permanen un perfect echilibru, prin care se poate verifica exactitatea datelor nregistrate n conturi. Balana de verificare este un alt procedeu specific metodei contabilitii, care realizeaz legtura ntre informaiile nregistrate n conturi i bilan.

34

Informaiile cuprinse n balana de verificare se refer la volumul modificrilor care au avut loc n structura patrimoniului, att n perioada curent ct i cumulat. c) Procedee ale metodei contabilitii, utilizate i de alte discipline economice: Documentaia presupune folosirea pentru fiecare operaie economic i financiar, a unui document justificativ, care face dovada nfptuirii lor, i prin care se poate verifica justeea lor i respectarea disciplinei financiare i contractuale. Evaluarea presupune transformarea fenomenelor i proceselor economice, cuantificabile n etalon natural n date cuantificabile n uniti monetare. Prin aducerea lor la un numitor comun, se pot efectua analize financiare de cea mai mare importan pentru manageri. Calculaia const n efectuarea de operaii aritmetice n documentele primare, n calculul rulajelor, a totalului sumelor i a soldurilor finale. Calculaia se folosete i la inventarierea patrimoniului, la reflectarea cheltuielilor, veniturilor, a rezultatelor finale etc. Inventarierea patrimoniului reprezint un ansamblu de operaii prin care se constat existena elementelor de activ i pasiv, cantitativ i valoric, sau numai valoric, aflate n patrimoniul ntreprinderii la un moment dat.

2.4. TEMA DE CONTROL A UNITII NVARE NR. 2

DE

1. Prezentai succint 5 uniti patrimoniale care sunt obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitate proprie . 2. Studiai site-ul CECCAR ului i analizai dou articole ntlnite pe site .

2.5. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 2 (cu rspunsuri)

1) Ce este patrimoniul si prin ce ecuatie se caracterizeaza din punct de vedere contabil ?

35

D.p.d.v. juridic patrimoniul reprezinta toate drepturile si obligatiile cu caracter economic ale unui subiect de drept. D.p.d.v. economic patrimoniul este perceput ca totalitatea tuturor bunurilor economice, exprimate in bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce apartin unei personae fizice sau juridice. ECUATIA PATRIMONIULUI d.p.d.v. contabil : ACTIV = PASIV sau ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII 2) n ce situaie se poate modifica metoda de contabilitate aplicat de ntreprindere ? Atunci cand noua metod este impus de lege sau de o autoritate cu atribut de normalizare a contabilitii, precum i n situaia cnd se consider c aceast schimbare va duce la o prezentare mai bun a bilanului contabil. 3) nregistrarea n exercitiul N +1 a cotei scadente de cheltuieli referitoare la chiria sediului social platit anticipat n exerciiul N este o ilustrare a principiului : d). contabilitii de angajamente 4) Ce reprezint minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea de intrare a activelor ? Fac amortizare. parte din principiul prudenei i pot fi contabilizate prin

5) La data de 31 decembrie 2005 un comerciant platete abonamentul la revista Capital pentru anul urmtor. n ce mod se va face inregistrarea operaiei dac se utilizeaz contabilitatea de angajament? Dar daca se folosete contabilitatea de cas ? Contabilitatea de angajamente va inregistra opertatia in anul 2005 cand s-a platit abonamentul, in timp ce contabiliatatea de casa va inregistra numai fluxurile monetare.

36

6) Care sunt procedele specifice metodei contabilitii ? Contul , bilanul contabil i balana de verificare 7) Care sunt entitile obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitatea proprie ? Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, instituiile publice, institutele ntionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste, celelalte persoane juridice (asociaiile, fundaiile, sindicatele, unitile de cult, persoanele fizice care au calitatea de comerciant etc.), Banca Naional a Romniei i celelalte uniti bancare. 8) Care este condiia de baz pentru constituirea unei societi de persoane ? Asocierea a 2 sau mai multe persoane, care convin s ii utilizeze capitalurile i aptitudinile managerial, n scopul organizrii unor activiti generatoare de avantaje economice. Apoi se redacteaz un document scris ACTUL CONSTITUTIV Capitalul social al unei S.R.L. NU POATE FI MAI MIC DE 200 DE LEI , al unei S.A. sau S.C.A. NU POATE FI MAI MIC DE 90.000 LEI (25.000 EURO). 9) Care sunt formele de societi comerciale n care asociaii rspund solidar i nelimitat? Societatea n nume colectiv (S.N.C.) Societatea n comandit pe aciuni (S.C.A.) Societatea n comandit simpl (S.C.S.)

10) Care din urmatoarele afirmaii este adevarat i care este fals ? a) Activele si veniturile nu trebuie subevaluate, in timp ce pasivele si cheltuielile nu trebuie supraevaluate.

37

FALS este exact invers. b) Cheltuielile si veniturile se pot compensa daca exista egalitate algebrica intre ele. FALS conform Principiului Necompensarii. c) Principiul continuitatii activitatii inseamna ca unitatea patrimoniala isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in starea de lipsa de lichiditate sau de reducere sensibila a activitatii. ADEVARAT d) Principiul necompensrii presupune c bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. FALS Aceasta este definitia Principiului Intangibilitatii Bilantului de Deschidere. e) Analiza este procedeul prin care se realizeaz trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. FALS Este exact invers De la general la particular, de la complex la simplu (analiza presupune o cercetare foarte amanuntita). f) Unitile de cult sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. ADEVARAT g) Principiul pagului de semnificaie prevede c orice element care are o valoare semnificativ s fie prezentat distinct. ADEVARAT

2.6. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 2

DE

- Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995

38

- Feleag Niculae, Malciu Liliana, Bunea tefan, Bazele Contabilitii, O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 - Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998.

Unitatea de nvare nr. 3

BILANUL CONTABIL, CA EXPRESIE A DUBLEI REPREZENTRI

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - structura bilanului contabil - elementele componente ale activului - elementele componente ale pasivului - tipurile de modificri bilaniere Cuprinsul unitii de nvare: 3.1. Structura bilanului contabil 3.2. Elementele componente ale activului 3.3. Elementele componente ale pasivului 3.4. Tipuri de modificri bilaniere 3.5. Tema de control a unitii nr. 3 3.6. Testul de autoevaluare nr. 3 3.7. Bibliografia specific unitii nr. 3

3.1. STRUCTURA BILANULUI CONTABIL

Bilanul este un instrument specific metodei contabilitii, care evideniaz la un anumit moment n timp, pe baza principiului dublei

39

reprezentri, n expresie valoric, echilibrul dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare precum i rezultatele obinute ca urmare a investirii, consumrii i reproduciei capitalului. Mai simplu spus, prin bilan se constat ceea ce, la un anumit moment n timp, unitatea posed (activ) i datoreaz (capitaluri proprii i datorii). Activul reflect mijloacele economice sub forma lor fizic, concret, precum i drepturile de crean. Pasivul, n schimb, vede patrimoniul sub prisma relaiilor n care se afl subiectul patrimoniului cu valorile care fac parte din activ, respectiv sursele acestuia (proprii i strine). Principalele elemente ale bilanului sunt activele, capitalul propriu i datoriile, primul regsindu-se n activul bilanului, iar ultimele dou n pasivul bilanului. Este bine s reinem urmtoarele definiii date de reglementrile internaionale, introduse n ara noastr prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice se refer la capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (de exemplu, prin vnzare) sau de a reduce ieirile de numerar (de exemplu o nou tehnologie de producie care micoreaz costurile). O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii economice. Ieirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata n numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau nlocuirea respectivei datorii cu o alta. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Pentru a fi recunoscute (ncorporate) n bilan, elementele care corespund definiiei unei structuri bilaniere trebuie s ndeplineasc simultan dou condiii: a) s existe probabilitatea intrrii n ntreprindere (n cazul activelor), respectiv ieirii din ntreprindere (n cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente; b) costul sau valoarea elementelor respective s poat fi evaluat() n mod credibil. Patrimoniul poate fi privit din cel puin trei unghiuri diferite (juridic, financiar, economic). Ca atare, i bilanul contabil poate fi structurat n trei modaliti diferite: 1. Bilan contabil structurat din punct de vedere juridic

40

Sub aspect juridic, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, drepturile de proprietate i crean; n pasiv, obligaiile ntreprinderii-datorii fa de teri i fa de aportorii de capitaluri proprii (asociaii, acionarii sau ntreprinztorul individual).

ACTIV (utilizri) DREPTURI REALE imobilizri stocuri numerar etc. DREPTURI DE CREAN clieni debitori diveri personal etc.

PASIV (resurse) CAPITALURI PROPRII datorii fa de aportorii de capital (acionri, asociai sau ntreprinztorul individual)

DATORII FA DE TERI furnizori creditori diveri, bnci buget de stat etc.

2. Bilan contabil structurat din punct de vedere financiar Sub aspect financiar, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, bunurile economice ordonate dup principiul lichiditii; n pasiv, modul de finanare al bunurilor economice, ordonate dup principiul exigibilitii.
ACTIV (utilizri) IMOBILIZRI (cele mai puin lichide active) PASIV (resurse) CAPITALURI PERMANENTE capitaluri proprii (cu termen de exigibilitate nedefinit, de obicei la terminarea activitii) mprumuturi pe termen lung CREANE DISPONIBILTI BNESTI (cele mai lichide active) DATORII FURNIZORI IMPOZITE I CONTRIBUII DATORATE CREDITE PE TERMEN SCURT (cu termen de exigibilitate mai mic de un an)

STOCURI

41

3. Bilan contabil structurat din punct de vedere economic (funcional) Sub aspect economic, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, mijloacele economice grupate dup destinaiile lor, respectiv dup funciile ntreprinderii (de investire, de exploatare, de gestiune a trezoreriei); n pasiv, sursele de finanare, respectiv proveniena activelor.
Funcia de investire ACTIV (utilizri) Active imobilizate Stocuri (+) Creane () Datorii fa de furnizori Titluri de plasament (+) Disponibiliti Datorii financiare PASIV (resurse) Capitaluri proprii Funcia de finanare

Funcia de exploatare Gestiunea trezoreriei

DE REINUT !
Pentru a facilita lectura bilanului, informaiile sunt prezentate n mod sintetic; pentru detalii cititorul bilanului trebuie s consulte notele la situaiile financiare, care l ajut s poat cunoate compoziia activelor, datoriilor i capitalurilor sau riscurile recunoscute de conducerea ntreprinderii.

3.2. ELEMENTELE COMPONENTE ALE ACTIVULUI

Activul evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice (capacitatea lor de transformare n bani). Din punct de vedere juridic-activul reprezint totalitatea bunurilor reale i creanelor (drepturi asupra altor persoane sau entiti economice), sub aspect economic, activul se mparte n active de investiie i active de exploatare iar din punct de vedere financiar, valorile se grupeaz n funcie de lichiditatea lor (termenul de transformare a bunurilor n bani) n active durabile, stocuri, active realizabile i active disponibile (lichiditi). Activele sunt resurse controlate de ntreprindere care provin din evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare (beneficii, fluxuri de trezorerie).

42

DE REINUT !
Ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul activului bilanier este, n Romnia, cea a lichiditii crescnde a activelor, de la cele mai puin lichide (de exemplu mijloace fixe) la cele foarte lichide (bani n cont bancar sau casierie). n contabilitatea anglo-saxon activele sunt de obicei trecute n bilan n ordinea descresctoare a lichiditii lor. Activul cuprinde: totalitatea bunurilor economice de care dispune entitatea economic, clasificate n active imobilizate i active circulante. De asemenea activul nglobeaz i cheltuielile n avans. I) Activele imobilizate cuprind acele valori economice de investiie, de folosin durabil, cu perioada de utilizare i lichiditate mai mare de un an. Ele se clasific n imobilizri necorporale, corporale i financiare. A) Imobilizrile necorporale (active intangibile sau active nemateriale) cuprind acele valori care nu au forma material concret, i anume: Cheltuieli de constituire (cheltuieli cu nfiinarea sau fuziunea, cum ar fi taxe, cheltuieli de nregistrare, nmatriculare, emitere de aciuni, prospectare a pieei, publicitate). Cheltuieli de cercetare-dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru investiii, tehnologii noi, dezvoltarea de noi produse ori lrgirii gamei sortimentale. Concesiuni, brevete, licene, mrci se refer la cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, know-how, a unei licene, a unei mrci i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte imobilizri necorporale includ active cum ar fi programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii. Fondul comercial cuprinde cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de pia, emblema. Fondul comercial este recunoscut n contabilitate ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele cumprate minus datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial este existena acestor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate, cum ar fi reputaia, clientela, vadul comercial etc.).

43

Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor necorporale. B) Imobilizrile corporale (active fixe sau tangibile) cuprind totalitatea bunurilor materiale de folosin ndelungat n activitatea unei firme, cum ar fi terenuri i mijloace fixe (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control, reglare, mijloace de transport, animale, plantaii, unelte, mobilier, aparatur birotic etc.). Un mijloc fix are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege i o durat normal de utilizare mai mare de un an. Dac bunurile materiale achiziionate sau produse de ntreprindere nu sunt finalizate, se numesc investiii n curs. Activele imobilizate corporale i pierd n timp din valoare ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor (uzura fizic) i de progresul tehnic (uzura moral). Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) i includerea lor pe costuri, se numete amortizare. Terenurile sunt considerate ca avnd o durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. C) Imobilizrile financiare (investiii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi comerciale, cum ar fi titluri de participare, creanele ataate participaiilor, mprumuturi etc. Titlurile de participare sunt titluri de valoare sub form de aciuni, pri sociale, i alte valori similare investite n patrimoniul altor ntreprinderi. Deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unui control n gestiunea unitii care a emis respectivele titluri, i n cazul n care ea nregistreaz profit, se pot obine dividende. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare altele dect categoriile menionate, pe care ntreprinderea le deine i nu are intenia sau posibilitatea s le revnd. Creanele ataate participaiilor reprezint drepturile conferite de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu firmelor la care ntreprinderea are o relaie de participare. Alte creane imobilizate sunt garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii. II) Activele circulante (active curente) cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor i produciei n curs de execuie, creanelor, valorilor mobiliare de plasament i disponibilitilor bneti. Aceste active i schimb n mod continuu, n cadrul ciclului economic, forma material i utilitatea. n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale, n faza de producie, stocurile se

44

consum, transformndu-se n stocuri de producie n curs de execuie, care, dup ultima operaie de prelucrare, devin produse finite, iar n faza de desfacere sunt vndute clienilor, contra echivalentului lor n numerar. Perioada lor de rotaie este mai mic de un an. Activele circulante se clasific n stocuri i producie n curs de execuie, creane, plasamente i disponibiliti bneti. A) Stocurile i producia n curs de execuie. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor deinute pentru a fi vndute n aceeai stare ori dup prelucrarea lor n procesul de producie, sau pentru a fi consumate la prima lor utilizare. Ele sunt concretizate n materii prime i materiale consumabile, producia n curs de execuie, semifabricate, produse finite, ambalaje etc. Materiile prime sunt destinate utilizrii lor n procesul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semine, materiale de plantat, furaje) sunt destinate utilizrii lor n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Stocurile aflate la teri reprezint diverse bunuri care se afl n proprietatea ntreprinderii, dar care, fizic, se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri. Obiectele de inventar, adic acele bunuri care au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, instrumentele, verificatoarele etc.). Baracamentele i amenajrile provizorii (barci, podee) din care prin demontare i demolare se recupereaz materiale. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, produsele care nu au fost nc supuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Semifabricatele sunt produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz s treac la alte faze de fabricaie sau s se livreze terilor ca atare. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute n procesul tehnologic, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie, cum ar fi rebuturi, materiale recuperabile, deeuri.

45

Animalele includ animalele i psrile crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine i animale pentru producia de ln, ou, carne, lapte i blan. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. B) Creanele sau valorile n curs de decontare se refer la sumele de bani, lucrri sau servicii, bunuri avansate temporar altor persoane fizice sau juridice i pentru care se ateapt s se primeasc un echivalent sub forma unei sume de bani sau a unui serviciu. Acestea pot fi stocuri vndute clienilor, avansuri n bani acordate salariailor care se deplaseaz n interes de serviciu. Persoanele care datoreaz sume de bani unitii economice se numesc debitori. Creanele comerciale cele mai semnificative sunt compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit. Debitorii legai de creanele comerciale referitoare la vnzarea pe credit de bunuri, lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii, se numesc clieni. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. Creanele n cadrul grupului apar n relaiile de decontare ntre societatea-mam i filialele ei. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt creanele pe care ntreprinderea le are asupra acionarilor si, referitoare la subscrierile de capital social efectuate i nedepuse. Alte creane sunt generate n relaiile ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. C) Titluri de plasament i disponibilitile bneti cuprind toate valorile economice care mbrac forma de bani sau care ndeplinesc aceast funcie. Ele se refer la titluri de plasament, disponibiliti bneti i alte valori financiare sau de trezorerie. Titlurile de plasament se refer la aciuni i obligaiuni pe termen scurt, i, spre deosebire de titlurile de participare, a cror posesie depete un an, de regul, perioada de rotaie a titlurilor de plasament este mai mic de un an, n general. Disponibilitile bneti n lei i devize se refer la numerarul din casierie, depozitele aflate n conturi bancare sau alte valori care pot fi convertite imediat n bani. Tot din categoria disponibilitilor bneti fac parte i carnetele de cecuri cu sau fr limit de sum, acreditivele i avansurile de trezorerie. Carnetele de cecuri cu limit de sum cuprind valori bneti nscrise n documente-valoare

46

utilizate pentru efectuarea de pli; acestea se rezerv la banc ntr-un cont separat. Acreditivul este o form de decontare care confer furnizorilor sigurana ncasrii creanelor. Lichiditile se menin ntr-un cont distinct, la dispoziia furnizorului, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Avansurile de trezorerie reprezint disponibilitile bneti repartizate angajailor n vederea achiziionrii unor bunuri sau servicii i care urmeaz a fi decontate ulterior. n categoria altor valori financiare sau de trezorerie se cuprind timbrele potale sau fiscale, tichetele sau biletele de cltorie, tratament i odihn. III) Cheltuielile n avans sunt sume achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite de abia n exerciiul urmtor, cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (abonamente sau chirii pltite n avans).

3.3. ELEMENTELE COMPONENTE ALE PASIVULUI

Pasivul reflect sursele de finanare a bunurilor economice, adic a activelor. Din punct de vedere juridic, pasivul cuprinde capitalul propriu i datoriile, sub aspect economic, clasificarea se face n capitaluri i datorii (financiare i de exploatare), iar din punct de vedere financiar valorile se grupeaz n funcie de exigibilitatea (termenul de plat) al lor n capitaluri permanente, pe termen lung i datorii pe termen scurt.

DE REINUT !
Ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul pasivului bilanier este, n Romnia, cea a exigibilitii crescnde a surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalului propriu, i terminnd cu datoriile pe termen scurt. n contabilitatea anglo-saxon pasivele sunt trecute n bilan n ordinea descresctoare a exigibilitii lor. Sursele de finanare se clasific n funcie de modul de constituire (finanare proprie, finanare strin) i exigibilitatea lor. Finanarea proprie a activului se refer la contribuia direct a titularului de patrimoniu prin aportul la capital, fie c este capital individual (n cazul micilor comerciani sau a unitilor cu asociat unic), ori capital social (n cazul societilor comerciale) sau autofinan-

47

are (capitalizarea profitului). Finanarea strin a activului este asigurat de credite bancare, cumprri de obligaiuni, creditele comerciale). Ca atare, pasivul se divide n capitaluri proprii, rezerve i datorii. La aceasta se adaug provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, veniturile n avans. I) Capitalurile proprii denumite i fonduri proprii precum i rezervele se clasific n capital individual sau social, prime de capital, diferenele sau plusvalorile din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului, provizioanele reglementate i fondurile proprii cu scop determinat. Capitalul individual sau social se constituie la nfiinarea ntreprinderii, prin aportul personal al proprietarului (n cazul ntreprinderilor individuale) sau prin aportul n numerar sau/i n natur al asociailor/acionarilor (n cazul societilor comerciale). Capitalul social se divide n capital subscris nevrsat i respectiv vrsat. Primele de capital se refer la capitalul adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n situaia aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal. Diferenele sau plusvalorile din reevaluare deriv din acele plusuri create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active va crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil. Rezervele reprezint partea din profitul capitalizat de ntreprindere. Ele se divid n rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve. Rezultatul reportat se refer la rezultatele pozitive (profiturile) reportate din anii precedeni a cror repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor, precum i profitul net al exerciiului financiar ncheiat. Rezultatele negative (pierderile) se iau n calcul cu semnul minus, diminund capitalul propriu. Provizioanele reglementate sunt fonduri create temporar, pe seama cheltuielilor, pentru acoperirea unor riscuri legate de fluctuaia ratei dobnzii, a cursului valutar, a preurilor etc.). II) Datoriile se refer la credite bancare, mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datorii fiscale, salariale, sociale, datorii ctre asociai din operaii de capital, dividende etc. n general, persoanele fizice sau juridice fa de care ntreprinderea are datorii se numesc creditori. S le analizm.

48

Creditele bancare se refer att la finanrile pe termen lung i mijlociu ct i la creditele pe termen scurt, de trezorerie, acordate de bnci. Acestea sunt purttoare de dobnd i sunt garantate cu activele ntreprinderii. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni reprezint fondurile pe termen lung atrase prin vnzarea de titluri de credit negociabile. Societatea care emite aceste titluri are obligaia de a plti ratele scadente plus dobnzile sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Datoriile comerciale fa de furnizori apar n relaia cu diverse uniti patrimoniale de la care ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime, materiale, lucrri i servicii. Datoriile fiscale, salariale, sociale cuprind obligaiile de a plti taxe i impozite, salarii i alte drepturi similare datorate angajailor, obligaiile privind contribuia la asigurrile sociale, fondul de omaj, contribuia la asigurrile sociale de sntate. Datorii ctre asociai din operaii de capital, dividende etc. reprezint obligaiile fa de acionari pentru capitalul de rambursat, dividende de plat, precum i datoriile n cadrul grupului. Alte tipuri de datorii, cum ar fi datoriile fa de clienii care au pltit n avans bunurile sau serviciile pe care firma urmeaz s la livreze sau presteze (aa numiii clieni-creditori). III) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incert ale ntreprinderii, i care se constituie, n general, la sfritul exerciiului. Principala diferen ntre provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i celelalte tipuri de datorii ale ntreprinderii const n incertitudinea care le afecteaz pe primele n ceea ce privete mrimea sau scadena. IV) Veniturile n avans sunt acele valori care asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. Ele se refer la subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans. Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital sunt obinute de la buget sau din alte surse nerambursabile, fiind destinate achiziionrii sau crerii activelor imobilizate (subvenii pentru achiziionarea de echipamente) sau finanrii unor activiti pe termen lung (de exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri, cum ar fi chirii sau abonamente ncasate n avans.

3.4. TIPURI DE MODIFICRI BILANIERE

49

Activitatea desfurat de orice ntreprindere duce la modificri n activul i pasivul patrimonial. Fiecare operaie produce o schimbare n echilibrul static dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare reflectate cu ajutorul bilanului. Respectivele modificri pot fi creteri sau micorri, dar n permanen se va menine egalitatea bilanier. Exist patru tipuri principale de modificri bilaniere: Operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura activului, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz alt element, fr ca totalul activului s se modifice. Operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura pasivului, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz alt element, fr ca totalul pasivului s se modifice. Operaii economice i financiare care produc modificri concomitent i cu aceeai sum att n structur ct i n volumul activului i pasivului n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier; Operaii economice i financiare care produc modificri concomitent i cu aceeai sum att n structur ct i n volumul activului i pasivului n sensul scderii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier.

Exemplu:
n scopul exemplificrii unor tipuri de modificri bilaniere se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi (sumele sunt exprimate n lei):

BILAN CONTABIL INIIAL (B0)

ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 10,000 5,000 44,000 PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000

Din motive didactice, pentru vizualizarea modificrilor bilaniere vom ntocmi dup fiecare tranzacie cte un bilan. n practic, bilanul se ntocmete

50

obligatoriu anual, nu dup fiecare operaie. De asemenea, pentru a uura explicaiile, vom prezenta n continuare doar exemple care determin modificri la dou elemente (unul de activ i altul de pasiv, ori dou de activ respectiv dou de pasiv). n realitate, evenimentele economice practice sunt foarte diverse, complexe, putnd s duc la modificri la mai mult de dou elemente, fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ i pasiv. i n aceste situaii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din activ trebuie s fie egal cu elementul modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate avnd la baz ecuaia dublei reprezentri. Tranzacia 1: Se depune numerar din cas n valoare de 4.000 lei n cont bancar. Analiza: Aceast operaiune duce la creterea disponibilului n cont bancar (care creste cu 4.000 lei) i la scderea numerarului din casierie (scade cu aceeai sum). Ambele elemente sunt de activ, unul crescnd (Conturi la bnci) i cellalt scznd (Casa). Pasivul rmne neschimbat. Tipul de modificare bilanier este A + x x = P Dac n ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului se introduce modificarea determinat de tranzacia 1, pe care o notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine, conform ecuaiei: 44.000 (A0) + x (4.000) x (4.000) = 44.000 (P0) ntocmim Bilanul 1, pornind de la bilanul iniial (B0).

BILAN nr. 1 (B1)

ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000 Modificri Solduri finale 20,000 4,000 5,000 18,000 3,000 44,000 Solduri finale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000

4,000 4,000 0 Modificri

51

Soldurile finale din bilanul 1 (B1) devin solduri iniiale pentru bilanul 2. n general, soldurile finale din bilanul precedent devin solduri iniiale pentru bilanul curent. Tranzacia 2: n baza hotrrii AGA (Adunrii Generale a Asociailor) o parte din rezervele constituite, n valoare de 1.000 lei, se utilizeaz pentru mrirea capitalului social. Analiza: Aceast operaiune duce la mrirea capitalului social (crete cu suma de 1.000 lei) i a rezervelor (scad cu suma de 1.000 lei). Modificrile de structur se produc numai n pasiv. Activul rmne neschimbat. Tipul de modificare bilanier este A = P + x x 44.000 (A1) = P1(44.000) + x (4.000) x (4.000) = 44.000 (P1). ntocmim Bilanul 2, pornind de la Bilanul 1.

BILAN nr. 2 (B2)

ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000 Modificri Solduri finale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000

PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL

Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 5,000 5,000 44,000

Modificri 1,000 1,000

Solduri finale 26,000 2,000 6,000 5,000 5,000 44,000

Tranzacia 3: ntreprinderea achiziioneaz marf de la un furnizor n valoare de 3.000 lei. Analiza:

52

Elementul Mrfuri este de activ, iar Furnizori este de pasiv. Ca atare, vor aprea modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul activului i pasivului. Tipul de modificare bilanier este A + x = P + x A2 (44.000) + x (3.000)= P2 (44.000) + x (3.000) = 47.000 ntocmim Bilanul 3, pornind de la Bilanul 2.

BILAN nr. 3 (B3)

ACTIV Mijloace fixe Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL Solduri iniiale 20,000 4,000 5,000 14,000 1,000 44,000 Solduri iniiale 26,000 2,000 6,000 5,000 5,000 44,000 Modificri 3,000 Solduri finale 20,000 7,000 5,000 14,000 1,000 47,000 Solduri finale 26,000 2,000 6,000 8,000 5,000 47,000

3,000 Modificri

3,000 3,000

Tranzacia 4: ntreprinderea restituie creditul bancar n valoare de 6.000 lei din contul de la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri n contul bancar (care scade cu 6.000 lei) i n datoria ntreprinderii fa de banc (scade i ea cu 6.000 lei). Elementul Conturi la bnci este de activ, iar elementul Credite bancare este de pasiv. Prin urmare, vor aprea modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul activului i pasivului. Tipul de modificare bilanier este A x = P x A3 (47.000) x (6.000) = P3 (47.000) x (6.000) = 41.000. ntocmim Bilanul 4, pornind de la Bilanul 3.

BILAN nr. 4 (B4)

ACTIV Mijloace fixe Solduri iniiale 20,000 Modificri Solduri finale 20,000

53

Mrfuri Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL

7,000 5,000 14,000 1,000 47,000 Solduri iniiale 25,000 3,000 6,000 8,000 5,000 47,000

6,000 6,000 Modificri

7,000 5,000 8,000 1,000 41,000 Solduri finale 25,000 3,000 0 8,000 5,000 41,000

6,000

6,000

Din punctul de vedere al modului n care cele patru tipuri de modificri pot influena posturile i totalul bilanului, cele patru tipuri de modificri se pot grupa astfel: modificri de structur: operaii economice care produc modificri numai n structura activului sau numai a pasivului fr a influena volumul (totalul) bilanului. n aceast situaie se ncadreaz primele dou tipuri de modificri, i anume: A + x x = P, precum i A = P + x x. modificri de volum: operaii economice care produc modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul (totalul) bilanului. n aceast situaie se ncadreaz ultimele dou tipuri de modificri, i anume: A + x = P + x, precum i A x = P x.

3.5. TEMA NVARE NR. 3

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Analizai Noul Plan de Conturi 2010 . 2. Comparai Planul General de Conturi cu Planul de Conturi al instituiilor Publice.

3.6. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 3 (cu rspunsuri)

54

1) Rspundei pe scurt la ntrebrile: a) Ce este bilanul?

Prin bilat se constat ceea ce, la un anumit moment, unitatea posed (activ) i datoreaz (pasiv = capitaluri proprii + datorii). b) Cum se structureaz bilanul contabil din punct de vedere economic (funcional)? n activ : mijloacele economice grupate dup destinaiile lor i n pasiv : sursele de finanare.
c) Ce sunt imobilizrile necorporale i care sunt principalele lor elemente?

Sunt active intangibile sau active material si cuprind acele valori care nu au forma materiala concreta si anume cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, concesiuni , brevete, licente, marci, fondul comercial, avansurile si imobilizarile necorporale in curs de executie
d) Care este diferena dintre materii prime i mrfuri?

Materiile prime participa direct la generarea produselor, regasindu-se in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata, pe cand marfurile sunt acele bunuri cumparate de intreprindere in vederea revanzarii. e) Cnd sunt recunoscute n contabilitate cheltuielile n avans? Atunci cand se refera la servicii ce vor fi primite abia in exercitiul urmator. f) Dai un exemplu de operaiune economic care s reflecte o modificare bilanier de structur. Consum de materii prime, scaderea numerarului din contul bancar. g) Cum se poate majora capitalul social? Prin emiterea de actiuni noi, aporturi in bani sau in natura, incorporarea de reserve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni 55

h) Ce sunt provizioanele pentru riscuri i cheltuieli?

Sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata creeaza pentru situatii cum ar fi : litigii, amenzi, penalitati, despagubiri, daune etc. i) Care este ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul activului bilanier n Romnia? Dar n cazul pasivului bilanier? In cadrul activului bilantier dispunerea se face in ordinea descrescatoare a lichiditatii lor : Active imobilizate, active circulante, cheltuieli in avans. In cadrul pasivului bilantier dispunerea se face in ordinea descrescatoare a exigibilitatii lor : Capitaluri proprii, Datorii, Provizioane pentru riscuri si cheltuieli si Venituri in avans.
2) O ntreprindere are n patrimoniu, la un moment dat, urmtoarele elemente structurale: cheltuieli de constituire 12.000 lei, rezultatul exerciiului (profit) 250.000 lei, clieni 35.000 lei, furnizori 50.000 lei, numerar 5.000 lei, cheltuieli nregistrate n avans 18.000 lei, capital subscris vrsat 500.000 lei, cldiri 400.000 lei, provizioane reglementate 15.000 lei, mrfuri 80.000 lei, mprumuturi la bnci 100.000 lei, maini, utilaje, mijloace de transport 70.000 lei, venituri nregistrate n avans 15.000 lei, terenuri 130.000 lei, disponibil n cont bancar 250.000 lei, rezerve 70.000 lei. Se cere: a) separai activele i pasivele pe baza criteriilor specifice de apartenen a valorilor la patrimoniu;

cheltuieli de constituire 12.000 lei ACTIV, rezultatul exercitiului (profit) 250.000 lei PASIV, clienti 35.000 lei ACTIV, f urnizori 50.000 lei PASIV, numerar 5.000 lei ACTIV, cheltuieli inregistrate in avans 18.000 lei ACTIV, capital subscris varsat 500.000 lei PASIV, cladiri 400.000 lei ACTIV, provizioane reglementate 15.000 lei PASIV, marfuri 80.000 lei- ACTIV, imprumuturi la banci 100.000 lei PASIV, 56

masini, utilaje, mijloace de transport 70.000 lei ACTIV, venituri inregistrate in avans 15.000 lei PASIV, terenuri 130.000 lei ACTIV, disponibil in cont bancar 250.000 lei ACTIV, rezerve 70.000 lei PASIV.
b) determinai prin calcul masele patrimoniale reprezentative (active imobilizate, active circulante, conturi de regularizate i asimilate, capitaluri proprii, provizioane, datorii).

Active imobilizate : cheltuieli de constituire 12.000 lei, cladiri 400.000 lei, terenuri 130.000 lei, , masini, utilaje, mijloace de transport 70.000 lei, Active circulante : disponibil in cont bancar 250.000 lei, marfuri 80.000 lei, numerar 5.000 lei Conturi de regularizare si asimilate : venituri inregistrate in avans 15.000 lei Capitaluri proprii : rezultatul exercitiului (profit) 250.000 lei, rezerve 70.000 lei, provizioane reglementate 15.000 lei Provizioane : 0 lei Datorii : imprumuturi la banci 100.000 lei
c) verificai prin calcul relaia de echilibru patrimonial proprie dublei reprezentri.

ACTIV = PASIV 1.000.000 = 1.000.000 3) Cheltuielile de constituire ale unei societati comerciale sunt : b) imobilizari necorporale. 4) Care din urmatoarele operatiuni economico financiare determina o modificare la nivelul patrimoniului de tipul A + X X = P: d) consum de materii prime 5) Contul 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile este un cont : b) de activ. 6) Obligatiunile sunt hartii de valoare care confera posesorului lor : c) calitatea de creditor al unei societati si dreptul la un venit fix (dobanda). 7) Elementul patrimonial Clienti - creditori reflecta : a) datorii fata de clientii de la care s-au primit avansuri. 8) Contul Venituri inregistrate in avans : b) face parte din grupa conturi de regularizare si asimilate. 9) n pasiv, se inscrie patrimoniul : 57

b) d.p.d.v. al surselor de provenienta 10) Activele circulante cuprind : c) semifabricate, obiecte de inventar, marfuri, valuta.

3.7. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 3

DE

- Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998 - Ilie Mihai, Tehnica i managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti, 2003 - Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006

58

Unitatea de nvare nr. 4

CONTUL I DUBLA NREGISTRARE

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - noiunea, necesitatea, funciile i forma contului - structura contului - regulile de funcionare a conturilor - analiza contabil a operaiilor economice i financiare - conturile sintetice i analitice, planul de conturi, balana de verificare Cuprinsul unitii de nvare: 4.1. Noiunea, necesitatea, funciile i forma contului 4.2. Structura contului 4.3. Regulile de funcionare a conturilor 4.4. Dubla nregistrare i corespondena conturilor 4.5. Analiza contabil a operaiilor economice i financiare. Formula i articolul contabil 4.6. Conturile sintetice i analitice 4.7. Planul de conturi 4.8. Balana de verificare 4.9. Tema de control a unitii nr. 4 4.10.Testul de autoevaluare nr. 4 4.11.Bibliografia specific unitii nr. 4

59

4.1. NOIUNEA, NECESITATEA, FUNCIILE I FORMA CONTULUI

Contabilitatea trebuie s recurg la un alt procedeu al metodei sale de lucru, conceput special n acest scop, care s permit nregistrarea, urmrirea i controlul att ale existentului, ct i ale modificrilor care s-au produs zi de zi, n decursul unei perioade de gestiune. Acest procedeu al metodei contabilitii este contul i este cel mai reprezentativ dintre toate procedeele metodei contabilitii, de la care deriv nsi denumirea ei. Pentru fiecare fel sau grup de mijloace, surse, procese economice sau rezultate financiare, se deschide cte un cont distinct n contabilitatea curenta, cu ajutorul cruia se nregistreaz, pe baz de documente, existentul la nceputul perioadei de gestiune pentru care s-a deschis contul i modificrile acestuia (creteri sau micorri), determinate de operaiile care au avut loc n perioada de gestiune la care se refer. Concluzionnd, contul este acel procedeu al metodei contabilitii care servete la reflectarea fiecrui element patrimonial n parte, n mod analitic, precum i micrile pe care le nregistreaz ntr-o perioad determinat de timp.

4.2. STRUCTURA CONTULUI

Elementele structurii contului sunt urmtoarele: denumirea sau titlul contului, debitul i creditul, adic cele dou pri ale contului, micarea (rulajul) contului, explicaia operaiilor nregistrate i soldul contului. S le analizm. a) Denumirea sau titlul contului indic numele elementului patrimonial a crui eviden se ine cu ajutorul respectivului cont (de exemplu: Capital social, Profit i pierdere, Mrfuri, Furnizori, Debitori diveri etc.). b) Debitul i creditul, cele dou pri opuse ale contului reflect separarea celor dou tipuri de modificri (creteri sau micorri) pe care le determin operaiile economice sau financiare care se nregistreaz cu ajutorul conturilor. n mod convenional s-a stabilit c partea stng a contului poart denumirea de debit, iar partea dreapt de credit. nregistrarea unei sume n debitul contului este denumit debitarea lui, iar suma nregistrat se numete sum debitoare; n mod similar, nregistrarea unei sume n creditul contului este denumit creditarea lui, iar suma nregistrat se numete sum creditoare. c) Micarea (rulajul) contului reprezint totalul sumelor care se nregistreaz ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont n urma

60

mririlor sau micorrilor determinate de operaiile economice sau financiare care se produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis respectivul cont. Astfel, distingem micare (rulaj) debitor i micare (rulaj) creditor. O alt noiune care trebuie reinut este aceea de total al sumelor. Prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului, ntr-o anumit perioad de gestiune, se obine totalul sumelor debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului ntr-o anumit perioad de gestiune, se obine totalul sumelor creditoare. Trebuie s inem cont c totalul sumelor include i existentul la nceputul perioadei de gestiune, acesta nefiind inclus ns n rulajul contului. d) Explicaia operaiilor nregistrate faciliteaz nelegerea sensului i coninutului lor. Ea poate fi descriptiv sau contabil. Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a coninutului operaiei economice sau financiare, menionndu-se data i documentul justificativ n care s-a consemnat efectuarea ei. Explicaia contabil const n indicarea denumirii celuilalt cont corespondent n care se face nregistrarea, conform principiului dublei nregistrri. e) Soldul contului reprezint existentul la un moment dat al elementului patrimonial pentru care s-a deschis respectivul cont. Soldul se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai mare. Astfel, dac totalul sumelor debitoare (Tsd) este mai mare dect totalul sumelor creditoare (Tsc), contul prezint sold debitor (Sd); n situaia invers, cnd totalul sumelor creditoare e mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor (Sc). Dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul contului este nul (cu alte cuvinte contul este soldat sau balansat). Algebric, soldul contului se stabilete pe baza uneia dintre relaiile: 1) Tsd Tsc = Sd, unde Tsd >Tsc 2) Tsc Tsd = Sc, unde Tsc >Tsd 3) Tsd Tsc = 0, cont soldat sau balansat. Soldul stabilit la sfritul lunii se numete sold final i apare ca sold iniial la nceputul lunii urmtoare. Cea mai simpl form de cont, denumit n limbajul informal al contabililor T (teu) pentru c seamn cu litera T, arat ca n figura de mai jos. El are pe mijloc o linie vertical, reprezentnd piciorul T-ului, i o linie orizontal trasat de partea de sus a paginii.

4.3. REGULILE DE FUNCIONARE A CONTURILOR

61

1. Prima regul de funcionare a conturilor este aceea c toate conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita (partea stng a contului) i se debiteaz cu soldul iniial al conturilor de activ; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita (partea dreapt a contului) i se crediteaz cu soldul iniial al conturilor de pasiv. 2. A doua regul important este aceea c toate conturile de activ nregistreaz n debit creterile (intrrile) elementelor de activ, iar toate conturile de pasiv nregistreaz n credit creterile (intrrile) elementelor de pasiv. 3. A treia regul care trebuie inut minte este aceea c toate conturile de activ nregistreaz n credit (partea dreapt a contului) micorrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv nregistreaz n debit (partea stng a contului) micorrile (ieirile) elementelor de pasiv. 4. A patra regul de funcionare a conturilor este aceea c toate conturile de activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate), iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate (echilibrate, balansate). Sintetiznd cele patru reguli putem conclude urmtoarele: Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existentul i creterile de activ, creditndu-se cu micorrile de activ, iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existentul i creterile de pasiv, debitndu-se cu micorrile de pasiv, iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final creditor, sau sunt soldate. Schema regulilor de funcionare a conturilor este prezentat sintetic mai jos:
Debit Conturile de activ Credit Soldul iniial Micorrile de activ Majorrile de activ Soldul final Debit Conturile de pasiv Credit Soldul iniial Micorrile de pasiv Majorrile de pasiv Soldul final

Mai plastic, regulile de funcionare a conturilor pot fi prezentate astfel:

62

Din punct de vedere al funciei contabile, adic al tipului de sold pe care l prezint la sfritul perioadei, marea majoritate a conturilor funcioneaz dup regulile enunate mai sus. Ele sunt conturi monofuncionale, care la sfritul perioadei de gestiune prezint un singur fel de sold, fie numai debitor, fie numai creditor. Ele sunt ntotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Totui exist i conturi care au un comportament variabil n ceea ce privete soldul final. Acestea sunt conturile bifuncionale care, la un moment dat, pot avea fie sold debitor (funcioneaz ca nite conturi de activ), fie sold creditor (funcioneaz ca nite conturi de pasiv). Cu toate acestea, ele nu formeaz o a treia grup de conturi cu ocazia ntocmirii bilanului, ci dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadei, se ncadreaz fie n categoria conturilor de activ, dac au sold final debitor, sau a celor de pasiv, dac au sold final creditor.

4.4. DUBLA NREGISTRARE I CORESPONDENA CONTURILOR

Legtura reciproc ntre debitul unui cont i creditul altui cont stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. n funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice sau financiare n bilan, corespondena conturilor se poate stabili: fie numai ntre conturi de activ, cnd modificrile se produc doar n activul bilanului; fie numai ntre conturi de pasiv, cnd modificrile se produc doar n pasivul bilanului; fie ntre conturi din ambele pri ale bilanului, atunci cnd operaia economic sau financiar produce modificri concomitent i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului.

63

4.5. ANALIZA CONTABIL A OPERAIILOR ECONOMICE I FINANCIARE. FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL

Pentru a nregistra n mod corect operaiile economice sau financiare n conturi, este fundamental s se stabileasc care sunt conturile corespondente implicate i n ce parte a conturilor (debit sau credit) urmeaz s se efectueze nregistrarea, lucru judecat n funcie de coninutul economic al operaiunii. Acest proces logic poart numele de analiz contabil, adic cercetarea, pe baz de documente, a fiecrei operaii economice i financiare n parte, prin descompunerea ei n elementele componente, pentru a se putea stabili conturile corespondente i a prii acestora (debit ori credit) n care urmeaz s se nregistreze respectiva operaiune. Etapele analizei contabile pot fi sintetizate astfel: a) stabilirea naturii i coninutului fiecrei operaii economice i financiare n parte, adic definirea ei ca ncasare, plat, aprovizionare sau consum de materii prime, obinere de produse finite, creane sau datorii fa de bugetul de stat ori salariai, prestare de servicii, nregistrarea amortizrii mijloacelor fixe, constituirea de provizioane etc.; b) determinarea tipului modificrilor pe care le produce operaia economic i financiar n bilan, respectiv care sunt elementele de activ i de pasiv care se modific, precum i care este sensul modificrilor (creteri ori micorri de activ sau pasiv); c) stabilirea conturilor corespondente, n funcie de elementele de bilan modificate; d) aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, pentru a se stabili partea conturilor corespondente (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat (stabilirea aa numitei formule contabile). Exemplu: ntreprinderea achit unui furnizor suma de 2.500 lei. a) natura operaiei: plata unei obligaii fa de furnizori; b) modificrile nregistrate: scderea datoriei fa de furnizori; scderea disponibilitilor din conturile curente; c) conturile corespondente: Furnizori, Conturi la bnci n lei; d) partea contului n care se nregistreaz operaiile: pentru contul Furnizori n debit; pentru contul Conturi la bnci n lei. Sintetic, nregistrarea operaiunii se prezint astfel:

64

401 Furnizori 5121 Conturi la bnci n lei

P A

D C

2.500 lei 2.500 lei

Aa cum am amintit anterior, analiza contabil presupune i aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, pentru a se stabili partea conturilor corespondente (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat, prin stabilirea aa numitei formule contabile. Formula contabil este modalitatea de reprezentare grafic a fiecrei operaii economice i financiare n conturi corespondente, pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric. Formula contabil e compus din: denumirea contului corespondent debitor, respectiv creditor n care se face nregistrarea; semnul egal (=) pus ntre conturile corespondente mrimea valoric a sumelor nregistrate n conturi semnul egalitii ntre debit i credit. n funcie de numrul de elemente patrimoniale folosite n urma operaiilor economico-financiare, formula contabil poate fi: a) simpl, care se compune dintr-un singur cont debitor i un singur cont creditor. Exemplu: Se depune numerar din casierie n contul bancar, n sum de 4.000 lei. 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa A A + D C 4.000 lei 4.000 lei

b) compus, care cuprinde un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare sau invers.

Exemplu: ntreprinderea achiziioneaz cherestea n valoare de 9.000 lei i salopete n valoare de 600 lei. 301 401 303 Materii prime Furnizori Materiale de natura obiectelor de inventar % Materii prime Materiale de natura obiectelor de inventar A P A + + + D C D 9.000 lei 9.600 lei 600 lei

301 303

401 Furnizori

9.600 lei 9.000 lei 600 lei

65

Desigur, formula contabil nu exprim dect partea de logic (cea mai important de altfel). Pentru a se oglindi corect i complet operaia concret, este necesar adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a operaiei care se nregistreaz (prin precizarea datei i felului, numrului i datei documentului justificativ). Introducem astfel noiunea de articol contabil. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, deosebim: 1. formula contabil curent, care se ntocmete n scopul nregistrrii unor operaii economico-financiare n conturi; 2. formula contabil de stornare, care se ntocmete cu scopul de a corecta sau anula formulele contabile curente ntocmite eronat. La rndul su, formula contabil de stornare poate fi: a) n rou b) n negru a) Stornarea n rou (n chenar) const n repetarea formulei contabile nregistrate eronat, sumele scriindu-se n rou sau n chenar, ceea ce nseamn c ele se scad. Apoi se ntocmete formula contabil corectat. Exemplu: ntreprinderea achiziioneaz un calculator cu valoarea de intrare de 2.500 lei. Iniial, se nregistreaz n mod eronat, formula contabil: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 401 Furnizori 2.500 lei

Ulterior, contabilul i d seama c a fcut o greeal, ntruct calculatorul este o imobilizare corporal i nu un obiect de inventar, motiv pentru care face stornarea n rou, astfel: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 401 Furnizori 2.500 lei

Apoi, se face nregistrarea corect: 2.500 lei 404 Furnizori de imobilizri b) Stornarea n negru se realizeaz prin inversarea poziiei conturilor din formula contabil supus corectrii. 214 Aparatur birotic =

66

n exemplul precedent, stornarea se face inversnd conturile n formula contabil de stornare, astfel: 401 Furnizori = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 2.500 lei

Restul nregistrrilor sunt identice.

4.6. CONTURILE SINTETICE I ANALITICE

Conturile sintetice reflect mijloacele, sursele i procesele economice, n expresie valoric, pe grupe sau categorii omogene sub aspectul coninutului lor. De exemplu, contul Furnizori sintetizeaz datoriile fa de diverii ageni economici de la care se cumpr materiale, materii prime, piese de schimb, servicii, mijloace fixe etc. Cu ajutorul conturilor sintetice este posibil cunoaterea situaiei generale, de ansamblu, a unei anumite grupe de mijloace, surse i procese economice. Conturile analitice dezvolt conturile sintetice, oglindind prile componente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice. Contul Furnizori va avea conturi analitice cu denumirea fiecrui furnizor n parte (Romtelecom, Carrefour, Marmosin, Petrom, Ikea etc.). Contabilitatea inut cu ajutorul conturilor analitice se numete contabilitate analitic. ntruct conturile analitice le dezvolt pe cele sintetice, toate regulile de funcionare a conturilor sintetice se aplic i la cele analitice. nregistrrile se fac simultan att n contul sintetic, ct i n cel analitic, astfel nct s se asigure concordan ntre ele, n privina soldurilor i rulajelor.

4.7. PLANUL DE CONTURI

n Romnia, planul de conturi general este un tablou al ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clas i grup3. n acest mod, se asigur un limbaj comun ntre specialiti, uniformitate i unitate de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor. Simbolizarea cifric a conturilor sintetice are la baz sistemul zecimal (0-9) n care:
Bazele contabilitii, Caraiani Chiraa, Olimid Lavinia (coordonatori), Bazele contabilitii, Bucureti, Editura ASE, 2001, pag. 100.
3

67

 prima cifr reprezint clasa; a doua cifr reprezint grupa; a treia cifr reprezint contul sintetic de grad I; a patra cifr reprezint contul sintetic de grad II. Modul de simbolizare este prezentat n figura de mai jos.

FORMATUL GENERAL

Exemplu

n planul de conturi general exist 9 clase de conturi: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de imobilizri Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

68

Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Primele 8 clase de conturi sunt utilizate de contabilitatea financiar, iar ultima clas, a 9-a, este utilizat de manageri n cadrul aa-numitei contabiliti de gestiune. Dat fiind complexitatea planului contabil, se pot face mai multe clasificri ale conturilor, n funcie de mai multe criterii, astfel: din punct de vedere al coninutului economico financiar, conturile se pot grupa n: conturi de bunuri economice, conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. din punct de vedere al funciei contabile a conturilor, acestea pot fi grupate n conturi de activ, conturi de pasiv i conturi bifuncionale. din punct de vedere al sferei de cuprindere, conturile pot fi grupate n conturi sintetice i conturi analitice. Corelaia ntre aceste tipuri de conturi este aceea c: a) conturile de bunuri economice i de cheltuieli sunt conturi de activ; b) conturile de surse i conturile de venituri sunt conturi de pasiv. Pentru a avea o viziune general asupra planului de conturi, trebuie s reinem c, dei exist i excepii pe care le vom analiza pe parcursul acestui manual, n linii mari exist anumite puncte de sprijin pentru a reine mai uor ce funcie contabil au diversele clase de conturi. Astfel: 1 Conturi de capitaluri n general, sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de Capital social). Clasa 2 Conturi de imobilizri n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de Cheltuieli de constituire). Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de Materii prime). Clasa 4 Conturi de teri (creane sau datorii) Conturile de datorii sunt conturi cu funcia contabil exemplu, 401 Furnizori). Conturile de creane sunt conturi cu funcia contabil exemplu, 411 Clieni). Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa

exemplu, 101

exemplu, 201

exemplu, 300

de pasiv (de de activ (de

69

n general, conturile au funcia contabil de activ (de exemplu, 531 Casa). Clasa 6 Conturi de cheltuieli Deoarece cheltuielile micoreaz capitalurile proprii, cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ (de exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime). Clasa 7 Conturi de venituri Deoarece veniturile majoreaz capitalurile proprii, veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de exemplu, 701 Venituri din vnzarea produselor finite). Amortizrile i provizioanele sunt elemente rectificative care corecteaz celelalte structuri bilaniere, fiind asimilate conturilor de pasiv.

4.8. BALANA DE VERIFICARE

n categoria procedeelor specifice metodei contabilitii se cuprinde i balana de verificare. Ea asigur respectarea n contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla nregistrare a elementelor patrimoniale, att cu ocazia nregistrrii operaiilor cu respectivele elemente n ordine cronologic i sistematic, ct i cu ocazia calculelor aritmetice n formulele contabile compuse sau n conturi pentru stabilirea rulajelor, sumelor totale i a soldului, oferind astfel garania exactitii nregistrrilor efectuate n contabilitatea curent i servind la ntocmirea unor bilanuri contabile reale i complete. Balana de verificare este, practic, un tablou enumerativ al tuturor conturilor din Cartea-Mare, care furnizeaz informaii n legtur soldurile iniiale i finale, rulajele, totalul sumelor, la data ntocmirii ei. Ea este un instrument de sintez a informaiilor reflectate n conturi la un anumit moment (lun, trimestru, semestru, an). Coninutul i forma de prezentare a balanelor de verificare poate fi diferit n funcie de: a) tipul conturilor pentru care se ntocmesc, care pot fi: balane de verificare ale conturilor sintetice i balane de verificare ale conturilor analitice; b) complexitatea informaiilor pe care le conin, adic: balane de verificare cu o singur egalitate; balane de verificare cu dou egaliti; balane de verificare cu trei egaliti; balane de verificare cu patru egaliti.

70

Fiecare din aceste tipuri de balane conine dou coloane perechi, o coloan pentru informaii debitoare i o coloan pentru informaii creditoare; c) prezentarea grafic: forma tabelar i forma matricial sau balana de verificare-ah.
Balana de verificare cu o serie de egaliti Total sume Simbolul Denumir Debitoar Creditoa conturilor ea conturilor e re

Total

TSD

TSC

Modelul balanei de verificare cu o serie de egaliti prezint cele dou coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) i totalul sumelor creditoare (TSC). Egalitatea este de forma: TSD TSC n balana de sume, prezentat mai sus, n coloane de total sume, pot fi nlocuite de dou coloane perechi de solduri finale: solduri finale debitoare (SFD) i solduri finale creditoare (SFC), denumit balana de verificare a soldurilor. Egalitatea este: SFD SFC. Balana de verificare cu dou serii de egaliti are patru coloane, adic dou coloane perechi pentru total sume (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Aceast balan de verificare rezult din combinarea balanei de verificare a sumelor cu balana de verificare a soldurilor. Cele dou egaliti sunt: 1. TSD = TSC 2. SFD = SFC. Balana de verificare cu trei serii de egaliti prezint ase coloane i anume dou coloane perechi pentru solduri iniiale (SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Acestui tip de balan i corespund trei egaliti: 1. SID = SIC 2. RD = RC 3. SFD = SFC. Din punct de vedere grafic, balana de verificare cu trei serii de egaliti, se poate prezenta att sub form tabelar, ct i sub form matriceal (balan de verificare-ah). Balana de verificare cu patru serii de egaliti are opt coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri iniiale (TSPD i TSPC sau SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC).

71

Simbolul Denumirea conturilor Conturilor

Total sume precedente D C

Rulaje D C

Total sume D C

Solduri finale D C

TOTAL

TSPD

TSPC

RD

RC

TSD

TSC

SFD

SF C

Cele patru egaliti sunt: 1. SID = SIC 2. RD = RC 3. TSD = TSC 4. SFD = SFC Balana de verificare este un instrument extrem de util pentru contabil, deoarece cu ajutorul ei poate identifica diverse tipuri de greeli, cum sunt: Erori de nregistrare n conturi determinate de: nerespectarea principiului dublei nregistrri, nerespectarea egalitii sumelor debitoare i creditoare n cadrul formulelor contabile compuse, calculul greit privind elementele structurale ale contului i altele. Erori de ntocmire a balanelor de verificare determinate de: preluarea greit a informaiilor din Cartea-Mare, adunarea eronat ale coloanelor din balan etc. Pentru a corecta acest tip de erori, se face verificarea egalitilor specifice balanelor de verificare, operaii de punctare, prin repetarea calculelor etc.

4.9. TEMA NVARE NR. 4

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Prezentai structura a 5 conturi (la alegere) de gradul II . 2. Realizai analiza contabil a 5 nregistrri sau situaii contabile . 3. Prezentai funionarea a 5 conturi de activ i a 5 conturi de pasiv .

72

4.10. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 4 (cu rspunsuri)

1) Tratai d.p.d.v. teoretic contul, ca procedeu specific metodei contabilitii. Definiie, structur, reguli de funcionare, conturi sintetice i analitice. Def! Contul este acel procedeu al metodei contabilitatii care serveste la reflectarea fiecarui element patrimonial in parte, in mod analitic, precum si miscarile pe care le inregistreaza intr-o perioada determinata de timp. Structura! Denumirea sau titlul contului , debitul si creditul contului, adica cele doua parti ale contului, miscarea (rulajul)contului, explicatia operatiilor de inregistrare si soldul contului. Regulile de functionare! Prima regula! Toate conturile de activ incep sa functioneze prin a se debita (partea stg a contului) cu soldul initial al conturilor de activ;conturile de pasiv incep sa functioneze prin a se credita (partea drpa contului)cu soldul initial al conturilor de paasiv. A2a regula! Toate conturile de activ inregistreaza in debit cresterile (intrarile)elementelor de activ, iar toate conturile de pasiv inregistreaza in credit cresterile elementelor de pasiv. A3a regula! Toate conturile de activ inregistreaza in credit micsorarile elementelor de activ, iar conturile de pasiv inregistreaza in debit micsorarile (iesirile)elementelor de pasiv. A4a regula! Toate conturile de activ au intotdeauna sold final debitor sau sunt soldate(echilibrate, balansate), iar toate conturile de pasiv au intotdeauan sold final creditor sau sunt soldate(echilibrate, balansate). Conturile sintetice

73

Reflecta mijloacele, sursele si procesele economice, in expresie valorica, pe grupe sau categorii omogene sub aspectul continutului lor. Conturile analitice Dezvolta conturile sintetice, oglindind partile componente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice.Acestea se tin fie numai in expresie valorica, fie in expresie baneasca si cantitativa, in functie de natura elementelor inregistrate.

2) Care este diferena dintre formula contabil i articolul contabil ? Formula contabila Modalitatea de reprezentare grafica a fiecarei operatii economice si financiare in conturi corespondente. Ea exprima decat partea logica. Pentru a se oglindi corect si complet operatia concreta, este necesara adaugarea la elementele formulei contabile si a explicatiei descriptive a operatiei care se inregistreazaArticolul contabil. 3) Explicai mecanismul stornrii n rou . Stornarea in rosu Consta in repetarea formulei contabile inregistrate eronat, sumele scriindu-se in rosu sau chenar, ceea ce inseamna ca ele scad. Apoi se intocmeste formula contabila corectata. 4) Ce clase de conturi sunt cuprinse n Planul general de conturi din Romnia ? Clasele de conturi Clasa 1- Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de imobilizari Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie Clasa 4 Conturi de terti (creante sau datorii) Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 - Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune 5) Ce tipuri de erori pot fi detectate cu ajutorul balanelor de verificare ?

74

Erori de inregistrare in conturi . Erori de intocmire a balantelor de verificare . 6) S se fac analiza contabil a urmtoarelor operaii economice i financiare . Analiza contabila are urmatoarele etape : a. Natura fiecarei operatii economice (in caz ca avem mai multe operatii pot exista inegistrari contabile cu 2 sau mai multe conturi corespondente, deci intr-o inregistrare contabila pot aparea doua sau mai multe operatii economice pe care trebuie sa le analizam de ex: achizitie de materii prime, plata datoriilor etc.); b. Tipul modificarilor pe care le produce operatia economica respectiva vezi modificarile bilantiere sau patrimoniale c. Conturile corespondente cares de activ care de pasiv, care sunt pe debit care pe credit. d. Articolul contabil aplicarea regulilor de functionare a conturilor.

b)Natura operatiei : Inregistrarea intretinerii si reparatiilor efectuate de terti. Modificare de volum atat contul de activ cat si cel de pasiv cresc fix cu aceasi valoare si anume cu 3000 lei. Conturile corespondente : 611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Activ + , debit 401 Furnizori Pasiv +, credit De retinut intotdeauna urmatoarea schema: DEBIT + ACTIV - PASIV CREDIT - ACTIV + PASIV

INTOTDEAUNA ACTIV = PASIV DECI SI DEBIT = CREDIT

75

Articolul contabil: 611 = 401 Natura operatiei : Vanzarea de produse finite. Modificare de volum : toate conturile cresc atat cele de activ cat si cele de pasiv fix cu aceiasi valoare si anume 9000 lei. Conturile corespondente : 701 Venituri din vanzarea produselor finite Pasiv + , credit 4111 Clientii Activ +, debit Articolul contabil : 4111 = 701 3000

9000

Natura operatiei : Achizitionarea unui mijloc fix. Modificare de volum : Modificare de volum : toate conturile cresc atat cele de activ cat si cele de pasiv fix cu aceiasi valoare si anume 4000 lei. Conturile corespondente : 2123 utilaje (in care intra si mijlocul fix) Activ +, debit 404 furnizorii de imobilizari Pasiv +, credit Articolul contabil : 2123 = 404 a) 101 = 5311 e) 626 = 401 f) 106 = 101 g) 371 = 401 h) 4411 = 5121 i) 5121 = 5191 j) 425 = 5131 k) 101 = 1012 l) 301 = 401 m) 605 = 401 n) 2814 = 2131 soldeaza conturile . o) 5121 = 4111 p) 601 = 301 q) 162 = 5121 r) 421 = 444

4000 8000 200 4000 3000 9300 20.500 1000 10.000 5000 4000 2000 contul este scos in evidenta, se 15.000 1400 5000 16.000

76

7) Simbolizarea conturilor sintetice de gradul I i II se face : Varianta corecta b). Prin 3 cifre, respectiv 4 cifre, primele 3 fiind comune . 8) Stornarea n negru : Varianta corecta b). Mrete artificial rulajul conturilor . 9) Rulajul conturilor reprezint : Varianta corecta a). Totalitatea operaiilor economice nregistrate ntr-un cont . 10) Corespondena conturilor poate fi stabilit : Varianta corecta d). ntre conturi de activ, ntre conturi de pasiv sau ntre un cont de activ i un cont de pasiv .

4.11. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII DE NVARE NR. 4

- Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005 - Slceanu Alexandru, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Economic, 2004 - *** Colectivul de lucru al Ministerului Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001 - *** Dictionary of accounting, Oxford University Press, U. K., 1995 - *** Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2000

77

Unitatea de nvare nr. 5

DOCUMENTELE DE EVIDEN CONTABIL

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - noiunea, importana, ntocmirea i prelucrarea documentelor contabile - clasificarea documentelor - ce sunt documentele justificative, registrele contabile, documentele de sintez i raportare contabil - formele de contabilitate (sistemele de contabilitate) - coninutul nomenclatorului privind modelele registrelor i formularelor tipizate Cuprinsul unitii de nvare: 5.1. Noiunea, importana, ntocmirea i prelucrarea documentelor contabile 5.2. Clasificarea documentelor 5.3. Documentele justificative baza nregistrrilor n contabilitate 5.4. Registrele contabile (documentele de eviden contabil) 5.5. Documente de sintez i raportare contabil (situaii financiare) 5.6. Tema de control a unitii nr. 5 5.7.Testul de autoevaluare nr. 5 5.8.Bibliografia specific unitii nr. 5

5.1. NOIUNEA, IMPORTANA, NTOCMIREA I PRELUCRAREA DOCUMENTELOR CONTABILE

Unul dintre procedeele metodei contabilitii este acela al documentaiei, care presupune ca toate operaiunile economico-financiare care afecteaz patri-

78

moniul trebuie fundamentate i justificate prin acte scrise (documente justificative) nainte de nregistrarea n conturi. Documentele justificative stau la dispoziia acionarilor, cenzorilor, organelor fiscale i altor organe de control pentru a se verifica modul de desfurare a activitii, a respectrii dispoziiilor legale referitoare la calculul i plata impozitelor i taxelor. Structura documentelor de eviden este particularizat n funcie de tipul operaiunii n cauz, dar exist cteva elemente obligatorii, i anume: denumirea documentului (exemple: factur, extras de cont, nota de intrare-recepie, tat de plat a salariilor, bon de consum etc.); antetul care cuprinde denumirea i adresa agentului economic care a emis documentul; denumirea prilor care au contribuit la efectuarea operaiilor consemnate; numrul i data documentului; descrierea operaiilor economico-financiare, uneori cu specificarea bazei actului normativ care a stat la baza nregistrrii; semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiilor economice, i ale celor cu funcii de control financiar preventiv; alte elemente care asigur o consemnare complet a operaiilor n documente. Condiiile necesare pentru ca un document contabil s fie considerat valabil sunt urmtoarele: s fie scris clar i cite, eliminndu-se orice controvers sau posibilitate de interpretare, s nu conin tersturi sau corecturi, s aib anulate rndurile libere, s fie ntocmit n termenul legal, s conin date exacte i reale, sumele pentru valori bneti s fie scrise n cifre i litere.

5.2. CLASIFICAREA DOCUMENTELOR

n vederea uniformizrii i eliminrii de inadvertene legate de utilizarea i completarea documentelor contabile, Ministerul Finanelor a elaborat Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor contabile tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, pentru activitatea financiar i contabil. Acest nomenclator prezint modelele i instruciunile de folosire a documentelor. Dup criteriul de clasificare, documentele contabile se pot cataloga n felul urmtor: a) Dup modul de ntocmire i rolul lor n cadrul sistemului informaional-decizional pe care l ndeplinesc n cadrul unitii patrimoniale, deosebim:

79

 documente justificative care asigur datele de intrare n sistemul informaional contabil i care sunt ntocmite n momentul efecturii operaiilor economice (exemple: ordinul de plat, chitana); documente de eviden contabil (registre de contabilitate) care realizeaz nregistrarea i stocarea datelor n conturi; documente de sintez i raportare contabil (situaii financiare) prin care se centralizeaz i transmit informaiile. Ele servesc la cumularea informaiilor cuprinse n documentele justificative, i se ntocmesc la termene precise. b) Dup regimul de tiprire deosebim: documente tipizate, al cror coninut, form i format sunt standardizate prin Nomenclatorul amintit anterior. Informaiile cuprinse n ele sunt fixe (cu caracter repetitiv i tiprite) i variabile (completate de fiecare agent economic, n funcie de specificul operaiunilor consemnate). De asemenea, informaiile pot fi repartizate sub form de chestionar (exemple: procese-verbale, acte de constatare etc.), tabel (exemple: state de plat a salariilor, liste de avans chenzinal etc.), sau prin grupare (exemple: articolele nscrise n factur). Formatul formularelor tipizate variaz n funcie de mrimea suportului de hrtie i carton utilizate (A3, A4, A5, X4, X5, X6). documente netipizate la care coninutul i forma nu sunt prestabilite, acestea lsndu-se la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale (exemple: situaiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri i cheltuieli etc.). c) Dup regimul de utilizare i pstrare deosebim: documente cu regim special pentru care exist un sistem unitar de nseriere i numerotare, stabilit de Ministerul Finanelor; documente fr regim special pentru care nu s-au stabilit norme stricte, ci numai unele generale. d) Dup destinaia sau funcia pe care o ndeplinesc, deosebim: documente de dispoziie prin care se ordon efectuarea unei anumite operaii (exemple: ordinul de plat); documente mixte (combinate) care atest att dispoziia ct i execuia operaiei (exemple: cec de numerar, foaie de vrsmnt cu chitan); e) Dup circuitul lor deosebim: documente interne care circul numai n interiorul unitii (exemplu: fia mijlocului fix); documente externe care circul i n afara unitii (exemplu: avizul de nsoire a mrfii). f) Dup coninutul lor, deosebim: documente primare, care nregistreaz informaiile n momentul producerii lor (exemplu: nota de plat);

80

 documente centralizatoare, care cumuleaz informaiile din mai multe documente de aceeai natur i din aceeai perioad (exemple: centralizatorul lunar al bonurilor de consum). g) Dup natura elementelor patrimoniale deosebim: documente privind mijloacele fixe; documente privind stocurile; documente privind disponibilitile bneti etc.

5.3. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE BAZA NREGISTRRILOR N CONTABILITATE

Legea contabilitii stipuleaz faptul c orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind, astfel, calitatea de document justificativ. Documentele justificative conin diverse elemente, care pot fi clasificate n elemente comune i specifice. Elementele comune cuprind date de identificare cum sunt: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale; compartimentul organizatoric emitent (exemple: financiar-contabilitate, personal-salarizare etc.); semnturile persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i ntocmirea documentului, pentru avizare, pentru aprobare etc. O etap premergtoare nregistrrii n contabilitate este prelucrarea documentelor justificative, care presupune sortarea documentelor pe operaii, cumularea mai multor documente justificative n centralizatoare, verificarea de form, de fond i aritmetic. Urmeaz analiza i contarea documentelor justificative prin indicarea simbolurilor conturilor debitoare i creditoare. nregistrarea se face fie document cu document, fie pe baza unui document centralizator care adiioneaz date n mai multe documente justificative al cror coninut se refer la operaii de aceeai natur i din aceeai perioad. Nentocmirea, ntocmirea eronat i/sau neutilizarea documentelor justificative n conformitate cu normele metodologice se sancioneaz conform legii. nregistrrile n contabilitate se fac cronologic prin nscrierea documentelor n ordinea datei de intrare sau consemnare i sistematic n registrele de contabilitate. Registrele contabile, altele dect cele obligatorii prevzute de art. 21 din Legea contabilitii nr. 82/1991, editate cu ajutorul tehnicii de calcul, vor fi numerotate, nuruite, parafate i nregistrate n evidena unitii.

81

Arhivarea documentelor este obligatorie, conform normelor legale n vigoare. Acestea prevd ns termene diferite de pstrare a documentelor n arhiv. Astfel, registrele de contabilitate i documentele justificative trebuie pstrate timp de 10 ani, cu excepia statelor de plat a salariilor i a situaiilor financiare anuale care se pstreaz timp de 50 de ani.

5.4. REGISTRELE CONTABILE (DOCUMENTELE DE EVIDEN CONTABIL)

Documentele de eviden contabil, denumite n activitatea practic registre contabile, au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, asigurnd nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor consemnate n documentele primare. Ele iau forme diferite: foi volante, registre, fie, documente informatice legate sub form de registru, avnd un coninut i structur adecvate scopului pentru care au fost elaborate. n funcie de destinaia sau scopul pentru care se folosesc, distingem: registre pentru evidena cronologic, registre pentru evidena sistematic, registre combinate. a) Registrele pentru evidena cronologic asigur nregistrarea operaiilor economice i financiare n ordinea datei cnd au avut loc. Din aceast categorie fac parte Registrul-jurnal, Registrul-jurnal de ncasri i pli, note contabile etc. Registrul-jurnal este un registru obligatoriu, dar n conformitate cu legislaia actual, notele de contabilitate nu mai constituie registre obligatorii, deoarece funciile acestora sunt preluate de Registrul-jurnal. b) Registrele pentru evidena sistematic asigur gruparea i nregistrarea operaiilor economico-financiare n funcie de natura acestora, precum i n raport de data efecturii lor. Din aceast categorie menionm: Registrul Cartea-Mare, Registrul-inventar, fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont maestru-ah. c) Registrele combinate se utilizeaz att pentru nregistrarea cronologic, ct i pentru cea sistematic, precum i pentru evidena analitic. n aceast categorie se ncadreaz actualele jurnale folosite n cadrul formei de contabilitate pe jurnale. Legea contabilitii i Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii prevede ca principalele registre care se folosesc sunt: Registrul-jurnal, Registru-inventar i Cartea Mare. Asociaiile familiale i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente pot s nregistreze operaiile patrimoniale numai prin folosirea Registrului-jurnal de ncasri i pli.

82

5.5. DOCUMENTE DE SINTEZ I RAPORTARE CONTABIL (SITUAII FINANCIARE)

Ele servesc la sintetizarea informaiilor cuprinse n documentele justificative, i se ntocmesc la termene precise. IASC statueaz c informaiile financiare sunt furnizate, n principal, printr-un bilan cele privind performanele, printr-un cont de profit i pierderi iar informaiile privind evoluia situaiei financiare, printr-un tablou de flux (tablou de finanare sau tabloul trezoreriei). Cu ajutorul acestor situaii datele nregistrate n conturi sunt consolidate i prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari care dau o imagine clar i fidel asupra situaiei patrimoniului, asupra situaiei financiare i asupra rezultatelor obinute (profit i pierdere). Cele mai importante situaii financiare, i anume bilanul i contul de profit i pierdere, n forma n care se completeaz n Romnia.

5.6. TEMA NVARE NR. 5

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Realizai o chitan, o factur, un bon fiscal i un monetar de depunere . 2. Caracterizai succint toate documentele de eviden contabil cunoscute de dumneavoastr . 3. Realizai un decont de venituri i cheltuieli . 4. Prezentai un extras de cont . 5. Completai i prezentai minim 3 file dintr-un Registru Jurnal, Registru Inventar, Registru de ncasri i Pli i Registrul Volumului Vnzrilor. 6. Realizai un proces verbal de predare primire .

83

5.7. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 5 (cu rspunsuri)

1) Care din poziiile enumerate mai jos se refer exclusiv la registre contabile auxiliare ? Varianta corecta a). Registrul de cas, jurnalul pentru vnzri, jurnalul pentru cumprri 2) Registrul de cas este : Varianta corecta c). Un registru n care se consemneaz zilnic toate operaiunile de ncasri i pli 3) Registrele contabile pot fi admise ca prob n justiie ? Da 4) Ct timp se pstreaz n arhiv statele de plat a salariilor i a situaiilor financiare anuale ? 50 de ani 5) Care sunt elementele obligatorii din structura documentelor de eviden contabil ? - Denumirea documentului - Antetul care cuprinde denumirea si adresa agentului economic care a emis documentul - Denumirea partilor care au contribuit la efectuarea operatiilor consemnate - Nr si data documentului - Descrierea operatiilor economico-financiare, uneori cu specificarea bazei actului normativ care a stat la baza inregistrarii - Semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea operatiilor economice, si ale celor cu functii de control financiar preventiv - Alte elemente care asigura o consemnare completa a operatiilor in documente.

84

6) Descriei forma de contabilitate pe jurnale . Asigura inregistrarea cronologica si sitematica in jurnale multiple care se deschid pentru creditul conturilor in corespondenta cu conturile debitoare, rulajul creditor grupandu-se pe conturi corespondente debitoare. Operatiile economice si financiare se inregistreaza in jurnale specializate(operatii bancare, de casierie, clienti, furnizori etc.) pe bazadatelor din documente justificative si note contabile, care se constituie in anexele jurnalului in care sunt inregistrate. Avem urmat documente de evidenta contabila: - Registrul jurnal - Jurnalele auxiliare (multiple) - Cartea Mare - Registrul-inventar - Balanta de verificare - Situatiile financiare. 7) Care sunt obiectivele principale urmrite prin ntocmirea Registrului Cartea Mare ? Stabilirea rulajelor lunare si a soldurilor conturilor sintetice Verificarea inregistrarilor contabile efectuate Intocmirea balantei de verificare Furnizarea de date pentru efectuarea unor analize ale activitatii economicofinanciare ale intreprinderii. 8) Care sunt condiiile necesare pentru ca un document contabil s fie considerat valabil ? Sa fie scris clar si citet, eliminandu-se orice controversa sau posibilitate de interpretare; Sa nu contina stersaturi sau corecturi; Sa aiba anulate randurile libere; Sa fie intocmit in termen legal; Sa contina date exacte si reale; Sumele pentru valori banesti sa fie scrise in cifre si litere. 9) Cum se corecteaz erorile care s-au strecurat n documente ? Prin verificari de forma si de fond.

85

10) Ce responsabiliti au persoanele juridice i fizice care utilizeaz sistemele de prelucrare automat a datelor contabile ? Au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pastrarea sub forma suportilor tehnici si controlul datelor inregistrate in contabilitate. Etapele analizei contabile Stabilirea naturii si continutul operatiei economice si financiare Ex. Incasare, plata sau achitarea de datorii, achizitie sau consum de materii prime etc. 1. Determinarea tipului modificarilor pe care le produce operatia economica si financiara in bilant : care sunt elementele de activ si de pasiv care se modifica, precum si care este sensul lor care element de activ sau de pasiv creste si care scade sau invers. 2. Stabilirea conturilor corespondente 3. Aplicarea regulilor de functionare a conturilor Care dintre elementele de activ sau de pasiv se afla pe debit si care pe credit ARTICOLUL CONTABIL Ex: 301 = 401 4111 = 707

De retinut intotdeauna urmatoarea schema: DEBIT + ACTIV - PASIV CREDIT - ACTIV + PASIV

INTOTDEAUNA ACTIV = PASIV DECI SI DEBIT = CREDIT

86

5.8. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 5

DE

- Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998 - Ilie Mihai, Tehnica i managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti, 2003 - Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006

87

Unitatea de nvare nr. 6

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - structurile privind capitalurile - coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena capitalurilor

Cuprinsul unitii de nvare: 6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile 6.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena capitalurilor 6.2.1. Contabilitatea capitalului i rezervelor 6.2.2. Contabilitatea rezultatului reportat 6.2.3. Contabilitatea rezultatului exerciiului 6.2.4. Contabilitatea subveniilor pentru investiii 6.2.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 6.2.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate 6.3. Tema de control a unitii nr. 6 6.4. Testul de autoevaluare nr. 6 6.5. Bibliografia specific unitii nr. 6

6.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Indiferent de tipul sau forma juridic, nfiinarea unei uniti patrimoniale necesita existenta unei anumite sume iniiale, numit capital, cu ajutorul cruia acesta i ncepe activitatea. Acesta reprezint o surs stabil i permanent de formare i finanare a activului, care exprim obligaia unitii patrimoniale fa

88

de cei care particip la constituirea capitalului, indiferent c sunt persoane fizice sau juridice. Deoarece aceste obligaii nu au un termen exigibil, ele sunt permanente pe ntreaga durat de existen i funcionare a unitii patrimoniale. Pe parcursul desfurrii activitii, la aceste surse se mai adug o parte din profitul obinut la sfritul ciclului de exploatare. Prin urmare, capitalurile se constituie la nfiinarea unitii patrimoniale, se modific sub form de creteri sau micorri pe parcursul desfurrii activitii i se lichideaz cnd se desfiineaz unitatea patrimonial. n funcie de criteriul de provenien, capitalurile ntreprinderii se pot structura astfel: a) Capitaluri proprii Reprezint echivalentul aporturilor de capital aduse de ntreprinztorul individual, asociai sau acionari, la constituirea ntreprinderii, i aparine de drept acestora. n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: capital social subscris, vrsat i nevrsat prime legate de capital rezerve (legale, statutare sau contractuale, alte rezerve) rezultatul exerciiului rezultatul reportat din exerciiile financiare precedente. Capitalul propriu se formeaz iniial din aporturi n bani i n natur, sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante aduse de ctre asociai sau acionari. b) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Reprezint rezerve constituite la sfritul fiecrui exerciiu, pe seama cheltuielilor, cu scopul acoperirii unor cheltuieli generate de riscuri i pierderi posibile i reversibile care s-ar putea produce n exerciiul urmtor. c) Capitaluri atrase Reprezint partea din capitalul mprumutat care provine de la tere persoane n raport cu ntreprinderea i care este rambursabil la un anumit termen (lung-peste un an sau scurt-sub un an) i pentru care, de regul, se pltesc dobnzi. n structura capitalului strin se cuprind urmtoarele elemente: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni credite bancare pe termen lung datorii legate de imobilizrile financiare alte mprumuturi i datorii dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Capitalul propriu mpreun cu capitalul atras pe termen lung formeaz capitalul permanent. Capitalul social este fracionat n pri egale, numite aciuni n cazul societilor de capitaluri i pri sociale n cazul societilor de persoane.

89

Mrimea aciunilor i prilor sociale se stabilete de la nfiinarea societilor prin actul constitutiv al acestora i poart denumirea de valoare nominal. Aceasta reprezint o fraciune din capitalul unei societi, stabilit n mrimi egale i care servete la calcularea capitalului social, conform relaiilor: Capital social = Numr de aciuni Valoarea nominal a aciunilor; sau Capital social = Numr de pri sociale Valoarea nominal a prilor sociale Aciunile sunt hrtii sau acte de valoare, n form material sau electronic, ce dau dreptul posesorilor acestora (persoane fizice sau juridice) s participe la formarea capitalului unei societi comerciale. Persoanele care cumpr aciuni se numesc acionari, iar cei care cumpr pri sociale se numesc asociai. Acetia primesc anual, n cazul n care firma nregistreaz beneficii, o cot parte din profit, numit dividend, pentru capitalul investit n cadrul unitii. Valoarea dividendelor se stabilete la finele exerciiului financiar, n funcie de mrimea profitului i de politica firmei (cointeresare a acionarilor/asociailor sau reinvestire a profitului). La nfiinarea unei societi comerciale au loc urmtoarele operaii economico-financiare: efectuarea cheltuielilor de constituire de ctre iniiatorii societii comerciale (fondatori). Acestea cuprind: cheltuieli de nmatriculare a societii la Registrul Comerului, cheltuieli cu editarea aciunilor, cheltuieli de publicitate etc.; subscrierea capitalului este acea operaie prin care subscriptorul declar i semneaz pentru suma de bani i valoarea bunurilor cu care se angajeaz s participe la constituirea unei societi comerciale. aportul n natur trebuie depus integral la societate n momentul constituirii, iar aportul n bani, o parte din acesta se poate depune la data constituirii societii, iar cealalt parte poate fi depus ulterior, ntr-un interval de timp care s nu depeasc un an; Vrsarea capitalului este operaiunea de depunere la societate a aporturilor n bani i n natur subscrise.

6.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CAPITALURILOR

Aceste conturi evideniaz resursele de finanare stabile, fiind la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. n funcie de modul n care se constituie, deosebim: contabilitatea capitalului i rezervelor

90

 contabilitatea rezultatului reportat contabilitatea rezultatului exerciiului contabilitatea subveniilor pentru investiii contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate.

6.2.1. CONTABILITATEA CAPITALULUI I REZERVELOR Pentru evidenierea aciunilor subscrise i a aportului n bani i n natur, precum i a altor operaii economice legate de formarea capitalului se utilizeaz conturile: 101 Capital, 456 Decontri cu acionari/asociai privind capitalul i alte conturi de mijloace materiale i bneti. Contul 101 Capital cont sintetic de gradul I, care se desfoar pe conturi de gradul II astfel: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public. Contul 1011 Capital subscris nevrsat reflect procesul de subscriere a capitalului. Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Contul 1012 Capital subscris vrsat reflect procesul de depunere a unor aporturi n numerar sau/i n natur de ctre acionari/asociai. Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul reflect relaiile unitii patrimoniale cu proprietarii, nregistrnd i controlnd aporturile subscrise de asociai i acionari pentru constituirea i creterea capitalului social sau relaiile generate de retragerea unor aporturi.

Exemplu: La data de 1 aprilie 2008 se constituie o societate comercial pe aciuni cu un capital social de 1.500.000 lei, divizat n 2.000 de aciuni cu valoare nominal de 50 lei, pentru care au subscris un numr de 15 persoane. Din cele 2.000 de aciuni, jumtate sunt aciuni pentru aport n natur, constituit dintr-o cldire n valoare de 200.000 lei, un teren n valoare de 250.000 lei i echipamente n valoare de 300.000 lei sub form de maini, utilaje i instalaii de lucru. Aportul n numerar trebuie vrsat n termen de 60 de zile de la subscriere. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Subscrierea capitalului de ctre acionari la data de 1 aprilie 2008. 91

Aceasta reprezint practic: nregistrarea dreptului de crean pentru aportul promis, conform contractului de societate creterea capitalului social subscris, dar nevrsat Capital social = 2.000 aciuni 50 lei 15 persoane = 1.500.000 lei (+A) 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

1011 (+P)
Capital subscris nevrsat

1.500.000 lei

b) Efectuarea primului vrsmnt, n natur, la data de 1 aprilie 2008. Aceast operaiune determin: majorarea valorii activelor imobilizate o diminuare a dreptului de crean asupra subscriptorilor % (+A) 2111
Terenuri

456

750.000 lei 250.000 lei 200.000 lei 300.000 lei

(+A) 212
Construcii

(+A) 2131
Echipamente tehnologice

c) Efectuarea celui de-al doilea vrsmnt, n numerar, la data de 30 mai 2008. Aceast operaiune conduce la: o cretere a valorii disponibilitilor n lei la banc o diminuare a dreptului de crean asupra subscriptorilor (+A) 5121
Conturi la bnci n lei

456 (A)
Decontri cu asociaii privind capitalul

750.000 lei

d) Concomitent, se nregistreaz trecerea de la capitalul subscris nevrsat la capitalul subscris vrsat, operaiune care determin: micorarea capitalului subscris nevrsat majorarea capitalul subscris vrsat (P) 1011
Capitalul subscris nevrsat

1012 (+P)
Capitalul subscris vrsat

1.500.000 lei

* Unitatea patrimonial poate decide majorarea capitalului social, lucru care se poate realiza pe mai multe ci: a) prin aporturi la capitalul social, n natur sau n numerar

92

b) prin incorporarea rezervelor, a primelor legate de capital sau a unei pri din profit c) prin transformarea (conversia) obligaiunilor n aciuni. Primele legate de capital reprezint diferena dintre valoarea real i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale. Ele se constituie cu ocazia emisiunii de noi aciuni, fuziunii, depunerii aportului n cadrul societii, conversiei obligaiunilor n aciuni. Contabilitatea lor se ine cu ajutorul contului 104 Prime legate de capital. Dup coninutul economic, este un cont de surse proprii, iar dup funcia contabil, cont de pasiv. Soldul creditor reprezint primele de capital constituite i neutilizate. Contul 104 Prime de capital sunt este cont sintetic de gradul I, care se desfoar pe conturi de gradul II astfel: 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni.

Exemplu: Adunarea General a Acionarilor decide majorarea capitalului social cu suma de 40.000 lei pe seama incorporrii n capitalul social a:
rezervelor 15.000 lei; rezervelor din reevaluare 6.000 lei; profitului obinut n exerciiul precedent 10.000 lei; primelor legate de capital 9.000 lei. Aceast operaie conduce: pe de o parte la creterea capitalului social pe de alt parte la diminuarea rezervelor, a rezervelor din reevaluare, a profitului obinut n exerciiul precedent, primelor legate de capital % (P) 106
Rezerve

1012 (+P)
Capitalul subscris vrsat

40.000 lei 15.000 lei 6.000 lei 10.000 lei

(P) 105
Rezerve din reevaluare

(P) 117
Rezultatul reportat

(P) 104
Prime legate de capital

9.000 lei.

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: a) reducerea valorii nominale sau a numrului de aciuni sau pri sociale

93

b) rscumprarea aciunilor proprii i anularea acestora. Rezervele din reevaluare se constituie cu ocazia reevalurilor activelor imobilizate. Valoarea acestora se determin ca diferen ntre valoarea de evaluare (valoarea just) i valoarea contabil net a bunurilor supuse reevalurii. Pentru evidena lor se folosete contul 105 Rezervele din reevaluare. Dup coninutul economic, este un cont de capitaluri proprii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Conturile de gradul II pentru Contul 105 Rezerve din reevaluare sunt: 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie. 1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative. Rezervele sunt surse proprii, create prin autofinanare n cadrul ntreprinderii n scopul conservrii i majorrii capitalului, care se formeaz din profitul brut, din prime legate de capital, din rezerve din reevaluare. Rezervele sunt de mai multe feluri: Rezerve legale, care se constituie anual prin aplicarea unui procent de 5% asupra profitului brut, pn cnd ajung la nivelul de 20% din capitalul social. Ele se utilizeaz pentru acoperirea unor poteniale pierderi; Rezerve statutare sau contractuale, care se constituie anual din profitul net, n limitele clauzelor prevzute n actul constitutiv al societii, pentru situaii cum ar fi: finanarea investiiilor, majorarea capitalului social sau acoperirii eventualelor pierderi; Rezerve pentru aciuni proprii se constituie din profitul net, dac o societate pe aciuni i rscumpr propriile aciuni; Alte rezerve (facultative) se pot constitui din profitul net conform adunrii generale a asociailor. Evidena rezervelor se ine cu ajutorul contului 106 Rezerve. Cele mai importante conturi de gradul II pentru Contul 106 Rezerve sunt: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve

6.2.2. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT Contabilitatea rezultatului reportat ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Dup coninutul economic contul 117 Rezultatul reportat este un cont de repartizare a rezultatelor, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. 94

Exemplu: Adunarea General a Acionarilor a decis ca pierderile contabile ale exerciiilor precedente n sum de 4.000 lei s fie acoperite n proporie de 50% din rezerve, iar diferena s fie acoperit prin diminuarea capitalului social. Aceast operaiune determin: Acoperirea pierderilor contabile ale exerciiilor precedente Diminuarea rezervelor i a capitalului social.
% (P) 106 Rezerve (P) 1012 = 117 (A)
Rezultatul reportat Capital subscris vrsat

4.000 lei 2.000 lei 2.000 lei

6.2.3. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI Contabilitatea rezultatului este inut cu ajutorul a dou conturi: 121 Profit i pierdere i 129 Repartizarea profitului. Contul 121 Profit i pierdere ine evidena profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului. Dup coninutul economic contul este un cont de rezultate, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional.

Exemplu: Se preiau soldurile creditoare ale conturilor de venituri (n suma total de 60.000 lei) i soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli (n suma total de 50.000 lei), la sfritul perioadei de gestiune. Aceast operaiune determin: nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli nregistrarea unui profit de 10.000 lei. % = 121 (+P) 60.000 lei Profit i pierdere Conturi de venituri
(+A) 121
Profit i pierdere

% Conturi de cheltuieli

50.000 lei

Contul 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent.

95

Dup coninutul economic contul este un cont de repartizare a rezultatelor, iar dup funcia contabil este un cont de activ.

6.2.4. CONTABILITATEA SUBVENIILOR PENTRU INVESTIII Subveniile pentru investiii sunt sume nerambursabile primite de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea unor investiii i crearea de noi locuri de munc. Contabilitatea subveniilor pentru investiii se ine cu ajutorul contului 131 Subvenii pentru investiii. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena sumelor alocate de la bugetul de stat pentru finanarea investiiilor, precum i a imobilizrilor primite cu titlu gratuit. Se asimileaz subveniilor imobilizrile constatate n plus la inventariere. Dup coninutul economic este un cont de surse de finanare, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv.

Exemplu: O societate comercial achiziioneaz un utilaj n valoare de 20.000 lei, din care subvenia de la bugetul de stat este de 5.000 lei. Utilajul se amortizeaz linear n 5 ani. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Procurarea utilajului de la furnizori, pe baza facturii. Aceast operaiune determin: majorarea valorii activelor imobilizate creterea datoriei fa de furnizorii de imobilizri.
(+A) 2131
Echipamente tehnologice

404 (+P)
Furnizori de imobilizri

20.000 lei

b) nregistrarea subveniei de primit. Aceast operaiune determin: nregistrarea creanei fa de buget, n contul de subvenii nregistrarea sumei de primit de la buget, n contul de subvenii pentru investiii. (+A) 445
Subvenii

131 (+P)
Subvenii guvernamentale pentru investiii

5.000 lei

c) ncasarea subveniei. Aceast operaiune determin: majorarea disponibilitilor din contul bancar

96

 diminuarea creanei fa de bugetul de stat. (+A) 5121

Conturi la bnci n lei

445 (A)
Subvenii

5.000 lei

d) Plata furnizorului. Aceast operaiune determin: diminuarea disponibilitilor din contul bancar diminuarea datoriei fa de furnizorii de imobilizri. (P) 404
Furnizori de imobilizri

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

20.000 lei

e) nregistrarea amortizrii utilajului n primul an de funcionare. Amortizarea anual = din care: Amortizarea anual subvenionat =
5.000 lei = 1.000 lei. 5 ani 20.000 lei = 4.000 lei 5 ani

Aceast operaiune determin: majorarea cheltuielilor de exploatare privind amortizarea imobilizrilor creterea valorii amortizrilor privind imobilizrile corporale. (+A) 6811
Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor exploatare

281 (+P)
Amortizri privind imobilizrile corporale

4.000 lei

nregistrarea amortizrii care corespunde valorii subvenionate: (P) 131 Subvenii guvernamentale
pentru investiii

7584 (+P)
Venituri din subvenii pentru investiii

1.000 lei

6.2.5. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data nchiderii exerciiului sunt probabile sau sigure, dar nedeterminate. Provizioanele se constituie pentru litigii, amenzi, penaliti, despgubiri, daune, cheltuieli legate de service n perioada de garanie etc. Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ dou condiii: a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i suma nu poate fi estimat. 97

Evidena lor se ine cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Dup coninutul economic este un cont de provizioane, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Conturile de gradul II pentru Contul 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane.

6.2.6. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I DATORIILOR ASIMILATE Evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se ine cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Dup coninutul economic este un cont de surse mprumutate, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv.

Exemplu: Adunarea General a Acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin transformarea, cu acordul obligatarilor, a 4.000 de obligaiuni n 1.500 de aciuni. Valoarea unei obligaiuni este de 50 de lei, iar cea a unei aciuni este de 100 lei. Aceast operaiune determin: majorarea capitalului subscris vrsat micorarea mprumutului din emisiuni de obligaiuni i a primelor legate de capital. Prima de emisiune = = (4.000 obligaiuni 50 lei) (1.500 aciuni 100 lei) = = 200.000 lei 150.000 = 50.000 lei.
% (P) 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

1012 (+P)
Capital subscris vrsat

200.000 lei 150.000 lei 50.000 lei

(P) 104
Prime legate de capital

98

6.3. TEMA NVARE NR. 6

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Prezentai capitalul social a cel puin 3 societi comerciale diferite, n funcie de felul societii . 2. Prezentai atribuiile i activitile desfurate de un membru A.G.A. . 3. Realizai 5 nregistrri contabile privind capitalurile i provizionale .

6.4. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 6

1) Care din urmatoarele afirmatii sunt adevarate si care sunt false? a) In structura capitalului propriu se include urmatoarele elemente : capital social subscris, varsat si nevarsat, prime legate de capital, reserve, provizioane. ADEVARAT (Mai cuprinde si alte elemente). b) Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli reprezinta reserve constituite la sfarsitul fiecarui exercitiu, pe seama cheltuielilor, cu scopul acoperirii unor cheltuieli generate de riscuri si pierderi posibile si reversibile care s-ar putea produce in exercitiul urmator. ADEVARAT c) Posesorii obligatiunilor primesc annual dividende. FALS actionarii sunt cei care primesc d) Daca au subscris la capitalul social, actionarii nu mai au dreptul sa se retraga, deoarece societatea comerciala ar trebui sa se desfiinteze. FALS e) Majorarea capitalului social se poate realize prin transformarea obligatiunilor in actiuni. ADEVARAT (+ alte modalitati de majorare) f) Contul 121 Profit si pierdere este un cont monofunctional, de pasiv. FALS Este bifunctional. g) Un provizion pentru riscuri si cheltuieli va fi inregistrat in contabilitate daca sunt indeplinite cumulative doua conditii : sa existe o obligatie curenta

99

generate de un eveniment anterior si daca este probabila efectuarea unor plati pentru onorarea obligatiei respective suma neputand fi estimata. ADEVARAT h) Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de repartizare a rezultatelor, iar dupa functia contabila este un cont de activ. ADEVARAT i) Pentru evidenta creditelor bancare pe termen scurt (de trezorerie) nu se foloseste contul 162 Credite bancare pe termen lung. ADEVARAT j) Aportul in natura la capitalul social nu se poate face cu bunuri de natura stocurilor cum ar fi cerealele sau fructele, deoarece sunt perisabile. ADEVARAT 2) Capitalul subscris nevarsat : a) reprezinta capitalul comun care ofera actionarilor dreptul la vot b) reprezinta contravaloarea bunurilor sau sumelor de bani depuse la capitalul societatii c) reprezinta angajamentul pe care si-l asuma asociatii la infiintarea societatii comerciale d) reprezinta capitalul preferential care confera in locul dividendelor dobanzi. 3) Rezervele legale se constituie anual : din dividende din profitul net din profitul brut din sobanda bancara

a) b) c) d)

4) Se inregistreaza receptia de uniforme pentru angajati aduse de actionari reprezentand contributie in natura la capitalul social, prin formula contabila : a) 456 = 303 b) 303 = 456 c) 303 = 401 d) 303 = 5121 5) Cum se constituie rezerva legala ? 129 = 1061 1012 = 1061 121 = 1061 1061 = 1012

a) b) c) d)

6) Dobanzile de platit aferente unui imprumut din emisiuni de obligatiuni se inregistreaza prin formula contabila :

100

a) b) c) d)

456 = 505 666 = 1681 1681 = 666 1681 = 5121

7) Lansarea unui pachet de obligatiuni se inregistreaza prin formula contabila : a) 161 = 461 b) 456 = 1011 c) 461 = 161 d) 456 = 161 8) Anularea provizionului devenit fara obiect, in exercitiul N + 1, se face prin formula contabila : a) 151 = 7812 b) 151 = 758 c) 7812 = 151 d) 151 = 754 9) Plata sumelor datorate actionarilor in cazul diminuarii capitalului social se inregistreaza : a) 1012 = 5121 b) 456 = 5121 c) 1011 = 5121 d) 456 = 462 10) Plata dobanzii cuvenite bancii pentru acordarea unui imprumut pe termen lung se inregistreaza : a) 627 = 1682 b) 1621 = 1682 c) 666 = 1682 d) 666 = 5186

101

6.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 6

DE

- Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 - Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005 - Slceanu Alexandru, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Economic, 2004 - *** Colectivul de lucru al Ministerului Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001 - *** Dictionary of accounting, Oxford University Press, U. K., 1995 - *** Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2000.

102

Unitatea de nvare nr.7

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Timpul de studiu individual estimat: 1 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - structurile privind imobilizrile - evaluarea, reevaluarea i amortizarea imobilizrilor - documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor - coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena imobilizrilor Cuprinsul unitii de nvare: 7.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile 7.1.1. Structura activelor imobilizate 7.1.2. Amortizarea imobilizrilor 7.1.3. Documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor 7.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena imobilizrilor 7.2.1. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor necorporale 7.2.2. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor corporale 7.2.3. Conturile utilizate pentru evidena imobilizrilor financiare 7.2.4. Conturile utilizate n vederea nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor 7.3. Tema de control a unitii nr. 7 7.4. Testul de autoevaluare nr. 7 7.5. Bibliografia specific unitii nr. 7

7.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND IMOBILIZRILE

103

7.1.1. STRUCTURA ACTIVELOR IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt bunurile i valorile mobile i imobile, materiale sau nemateriale de folosin ndelungat caracterizate prin urmtoarele nsuiri: perioada lor de utilizare este, de regul, mai mare de un an; nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare, ele participnd la mai multe cicluri de exploatare; nu-i schimb forma pe parcursul utilizrii acestora; i transmit valoarea treptat asupra bunurilor realizate; nu sunt destinate comercializrii; au o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit de lege (n prezent aceasta este de 1.800 lei, n conformitate cu H.G. nr. 105 din 31 ianuarie 2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe). n funcie de natura lor, activele imobilizate pot fi mprite n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare, precum i imobilizri n curs pentru primele dou categorii. a) Imobilizrile necorporale sunt definite de Standardul Internaional de Contabilitate IAS 38, Active necorporale, ca fiind active nemonetare identificabile distinct, fr suport material, aflate durabil n ntreprindere, deinute i controlate n scopul utilizrii n producie, aprovizionarea cu bunuri, furnizarea de servicii, administraie sau nchiriere . Imobilizrile necorporale cuprind urmtoarele categorii crora le sunt ataate i conturi specifice pentru evidena, calculul i controlul lor: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, fond comercial, alte imobilizri necorporale. b) Imobilizrile corporale sunt, active nemonetare cu substan material identificabile distinct, aflate durabil n ntreprindere, participante la mai multe procese i perioade de activitate, deinute i controlate pentru producia de bunuri, prestarea de servicii, activiti administrative sau nchiriere la teri. Imobilizrile corporale sunt, de asemenea, structurate pe categorii n raport cu scopul i caracteristicile lor, categorii crora le sunt ataate conturi specifice pentru evidena, calculul i controlul lor. Structurile de imobilizri corporale sunt: terenuri, construcii, instalaii termice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. c) Imobilizrile financiare reprezint titluri de valoare financiar investite de o ntreprindere n patrimoniul altei societi cu intenia de a le deine durabil (mai mult de un an) sau cele pe care nu le poate nstrina pe parcursul
Sursa: Standardele Internaionale de contabilitate 2000, International Accounting Standards Committee, Editura Economic, 2000, pag. 968-1007.

104

unui an, ct i creanele fa de alte ntreprinderi cu durat mai mare de un an. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 25, Investiii financiare, definete imobilizrile financiare ca fiind o investiie financiar pe termen lung. Ele au un coninut aparte, de aceea fac obiectul unei abordri separate. d) Imobilizrile n curs de execuie reprezint valorile cu sau fr substan material care la finele unei perioade de gestiune nu sunt terminate fizic, nu au fost supuse proceselor de control, verificare, recepie, probe etc. sau pentru care nu s-a ntocmit documentaia legal necesar pentru a fi considerate i ncadrate n categoriile de imobilizri corporale sau necorporale. Tot aici se cuprind i avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale i necorporale.

7.1.2. AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR n timp, pe parcursul existenei i utilizrii lor, imobilizrile corporale i necorporale i pierd treptat din valoarea lor ca urmare a folosirii lor n procesul de producie, a aciunii agenilor naturali, a progresului tehnic. Aceast depreciere poart numele de uzur i n funcie de cauzele care o produc poate fi: uzur fizic generat de funcionarea tehnic i mecanic, precum i de influena factorilor naturali; uzur moral cauzat de evoluia rapid a tehnicii, de apariia unor imobilizri mai performante. Expresia bneasc (valoric) a uzurii se numete amortizare, ea se calculeaz i se include n mod ealonat n cheltuieli. Amortizarea reflect procesul de recuperare a valorii consumate, pe seama includerii acesteia n valoarea unor produse, lucrri, servicii. Prin amortizare se constituie sursele de autofinanare a ntreprinderii, pe seama crora se vor achiziiona noi imobilizri. Amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Exist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudenei prezentat ntr-un capitol anterior. n contabilitate, amortizarea reprezint o cheltuial care afecteaz rezultatul exerciiului, dar i un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determin valoarea contabil net a imobilizrilor amortizabile, care se nscrie n bilan. Amortizarea imobilizrilor se calculeaz i se include n planul anual de amortizare, ncepnd cu luna urmtoare recepionrii i pn la recuperarea integral a valorii de intrare.

105

Sunt supuse amortizrii imobilizrile necorporale i corporale cu excepia terenurilor, lacurilor, blilor i iazurilor, pe care nu s-au fcut investiii pentru amenajare. Valoarea amortizrii se calculeaz n funcie de trei elemente: valoarea contabil (de intrare), durata normal de utilizare (durata de via util) i metoda de amortizare aleas. Durata de via util const n perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii, precum i numrul unitilor de produse sau al unor uniti similare estimate a fi obinute prin folosirea activului respectiv. Durata normal de utilizare este de regul mai redus dect durata de via fizic a activului respectiv. n Romnia aceste durate sunt stabilite prin Hotrre de Guvern i sunt revizuite periodic, ele aflndu-se n Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe. Exist trei metode de amortizare a imobilizrilor: liniar, degresiv i accelerat. a) Amortizarea liniar (contabil) presupune repartizarea uniform n pri egale a valorii de intrare a imobilizrilor asupra cheltuielilor de exploatare, pe toat durata normal de utilizare. Valoarea amortizrii liniare se stabilete prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizrii. Cota procentual anual (cota liniar de amortizare) se stabilete proporional, innd cont de numrul de ani de funcionare a activului imobilizat. Amortizarea liniar reprezint modalitatea clasic, fiind cea mai simpl de folosit, ns nu ine cont de influena uzurii morale, care duce la nlocuirea activelor ntr-un interval de timp mai scurt. Relaiile de calcul sunt urmtoarele: 1 Rata anual a amortizrii = 100% (cota de amortizare) Durata normal de funcionare Anuitatea amortizrii = Rata amortizrii Valoarea contabil de intrare Valoarea contabil de intrare Durata normal de funcionare b) Amortizarea degresiv (fiscal) presupune repartizarea neuniform a cote-pri din valoarea de intrare a imobilizrilor, asupra cheltuielilor de exploatare pe durata normal de utilizare. Aceasta metod const n stabilirea unei valori a amortizrii anuale mai mare n primii ani, considernd c randamentul imobilizrilor este mai mare n aceast perioad, amortizarea devenind mai mic n ultimii ani. Conform Codului fiscal n vigoare, utilizarea acestei metode presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul din urmtorii coeficieni: 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 i 5 ani (inclusiv 5) Amortizarea anual =

106

 2 dac durata normal de utilizare este cuprins ntre 5 i 10 ani (inclusiv 10) 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. n contextul aplicrii normelor contabile internaionale, stabilirea coeficienilor nu se va mai face prin norme fiscale, ci de ctre managementul fiecrei societi. Cota degresiv se aplic de fiecare dat la valoarea rmas neamortizat, avnd astfel amortizri anuale descresctoare. n primul an se aplic cota degresiv la valoarea de intrare a imobilizrilor, rezultnd amortizarea pentru primul an. Pentru urmtorii ani se aplic cota degresiv la valoarea rmas pn n anul cnd suma astfel obinut este egal cu sau mai mic dect suma obinut prin mprirea valorii rmase la numrul de ani rmai. Din acel an i pn la ultimul se va nregistra amortizarea calculat liniar. c) Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, pn la 50% din valoarea de intrare a activului imobilizat. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare se calculeaz dup regimul liniar prin mprirea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai.

7.1.3. DOCUMENTELE CELE MAI UTILIZATE N EVIDENA IMOBILIZRILOR Registrul numerelor de inventar servete la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n ntreprindere, n vederea identificrii lor. Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri; construcii speciale; maini; utilaje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix este nregistrat n documentele contabile i inscripionat pe activul n cauz, pentru identificare. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil i nu circul n ntreprindere, fiind document de nregistrare contabil. Fia mijlocului fix se folosete pentru evidena analitic a mijloacelor fixe. Ea se ntocmete la compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Fia se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (procese-verbale). Fia mijlocului fix nu circul n ntreprindere, rmnnd la compartimentul financiar-contabil. Pe faa documentului sunt nscrise date de identificare i caracterizare a mijlocului fix, n timp ce pe verso exist coloane prin care se reflect, cantitativ i valoric, micrile mijlocului fix respectiv. Bonul de micare a mijloacelor fixe servete ca document justificativ de predare-primire ntre dou locuri de folosin distincte, fiind, practic, un 107

document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitate. Datorit complexitii tehnice a anumitor mijloace fixe, la data intrrii lor n patrimoniu sunt necesare diverse intervenii de natur tehnologic pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n procese-verbale dup cum urmeaz: a) proces-verbal de recepie; se ntocmete pentru mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje); b) proces-verbal de recepie provizoriu; se ntocmete pentru mijloace fixe care necesit montaj dar nu necesit probe tehnologice (cldiri, construcii speciale); c) proces-verbal de punere n funciune; se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehnologice. Aceste procese-verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil. La ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix.

7.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA IMOBILIZRILOR

7.2.1. CONTURILE UTILIZATE PENTRU EVIDENA IMOBILIZRILOR NECORPORALE Pentru reflectarea n contabilitate a existenei, micrii i amortizrii imobilizrilor necorporale se folosesc urmtoarele conturi, grupate astfel: Grupa 20 Imobilizri necorporale Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i alte active similare 207 Fond comercial 208 Alte imobilizri necorporale Grupa 28 Amortizri privind imobilizrile 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 108

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale Grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor necorporale sunt: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

Exemplu:
Se achiziioneaz un brevet de invenie cu preul de 5.000 lei, TVA 19%, care se achit cu ordin de plat. Brevetul se amortizeaz pe o perioad de 5 ani, dup care se scoate din eviden. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Achiziionarea brevetului: Aceasta operaie determin: creterea elementului patrimonial Brevete creterea obligaiei de plat fa de furnizorii de imobilizri creterea dreptului de crean fa de bugetul statului pentru TVA deductibil % (+A) 205
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i alte active similare

404 (+P)
Furnizori de imobilizri

5.950 lei 5.000 lei

(+A) 4426
TVA deductibil

950 lei

b) Achitarea facturii cu ordin de plat: Aceasta operaie determin: stingerea obligaiei de plat fa de furnizorii de imobilizri scderea disponibilitilor aflate la banc (P) 404
Furnizori de imobilizri

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

5.950 lei

c) Amortizarea anual:

109

Aceast operaie determin: creterea cheltuielilor cu amortizarea creterea valorii amortizrii imobilizrilor Amortizarea lunar se calculeaz prin mprirea amortizrii anuale la 12 luni. Amortizarea anual = 5.000 / 5 ani = 1.000 lei/ an An 1 ... An 5: (+A) 6811 = 2805 (+P) 1.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i drepturilor i activelor similare

d) Scoaterea din eviden a brevetului amortizat: Aceast operaie determin: diminuarea elementului patrimonial Brevete diminuarea amortizrii aferente imobilizrii (P) 2805
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i drepturilor i activelor similare

205 (A)
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i alte active similare

5.000 lei

7.2.2. CONTURILE UTILIZATE PENTRU EVIDENIEREA MOBILIZRILOR CORPORALE Pentru reflectarea n contabilitate a existenei, micrii i amortizrii imobilizrilor corporale se folosesc urmtoarele conturi, grupate astfel: Grupa 21 Imobilizri corporale Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I, care de dezvolt pe conturi de gradul II, astfel: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale
Grupa 28 Amortizri privind imobilizrile 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

110

Acest gradul II: 2811 2812 2813

cont sintetic de gradul I, se dezvolt pe urmtoarele conturi de

Amortizarea amenajrilor de terenuri Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale Grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

Exemplu:
Se nregistreaz achiziionarea unui teren cu valoarea de intrare 1.000.000 lei, TVA 19%, pe baza facturii primite de la furnizor. Datoria se achit cu ordin de plat. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Achiziionarea terenului de la furnizori: Aceasta reprezint practic: creterea elementului patrimonial Terenuri creterea obligaiei de plat fa de furnizorii de imobilizri creterea dreptului de crean fa de bugetul statului pentru TVA deductibil = % 404 (+P) 1.190.000 lei Furnizori de (+A) 2111 1.000.000 lei
imobilizri Terenuri

(+A) 4426
TVA deductibil

190.000 lei

b) Achitarea datoriei fa de furnizori: Aceast operaie presupune: stingerea obligaiei de plat fa de furnizorii de imobilizri scderea disponibilitilor aflate la banc (P) 404
Furnizori de imobilizri

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

1.190.000 lei

7.2.3. CONTURILE UTILIZATE PENTRU EVIDENIEREA IMOBILIZRILOR FINANCIARE Pentru reflectarea n contabilitate a existenei i micrii imobilizrilor financiare se folosesc urmtoarele conturi: 111

109 Aciuni proprii Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt (acest cont intr n categoria investiiilor financiare pe termen scurt i va fi analizat n capitolul Contabilitatea Trezoreriei Investiii financiare pe termen scurt) 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse n echivalen 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate. Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 2671 Sume datorate de entitile afiliate 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2673 Creane legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare

Exemplu:
O societate comercial rscumpr aciunile proprii pe care le pltete prin cont bancar n valoare de 80.000 lei dup care le anuleaz. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Achiziionarea aciunilor proprii: Aceasta operaie determin: creterea aciunilor proprii diminuarea disponibilitilor bneti aflate n cont bancar

112

(+A) 1092
Aciuni proprii deinute pe termen lung

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

80.000 lei

b) Anularea aciunilor rscumprate Aceast operaie determin: scderea aciunilor proprii diminuarea capitalului social (P) 1012
Capital subscris vrsat

1092 (A)
Aciuni proprii deinute pe termen lung

80.000 lei

7.2.4. CONTURILE UTILIZATE N VEDEREA NREGISTRRII AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR Contabilitatea ajustrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 29 Ajutri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, grupate astfel: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

Exemplu:
Se constituie o ajustare n valoare de 10.000 lei, pentru deprecierea unei livezi aflate n patrimoniul societii. Peste 5 ani, are loc anularea ajustrii. a) Constituirea ajustrii pe seama cheltuielilor: Aceasta operaie determin: creterea cheltuielilor de exploatare creterea valorii ajustrilor pentru imobilizri corporale (+A) 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

291 (+P)
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

10.000 lei

b) Anularea ajustrii: Aceasta operaie determin: anularea ajustrii pentru deprecierea imobilizrilor corporale creterea veniturilor de exploatare (P) 291 = 7813 (+P) 10.000 lei

113

Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

7.3. TEMA NVARE NR. 7

1. 2. 3. 4.

DE CONTROL A UNITII

DE

Prezentai succint activele unei ntreprinderi . Precizai care sunt coeficienii amortizrii degresive . Descriei documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor . Realizai 5 nregistrri contabile privnd activele imobilizate .

7.4. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 7

1) Care din urmatoarele afirmatii sunt adevarate si care sunt false : a) Imobilizarile corporale au o valoare de intrare mai mare 1.800 lei . ADEVARAT Stabilit prin lege. b) Imobilizarile necorporale sunt denumite si active tangibile, ele avand o forma materiala concreta. FALS Nu au suport material (sunt intangibile) c) Terenurile se amortizeaza pe o durata de 25 de ani. FALS Amenajarile de terenuri sunt singurele care se amortizeaza . d) Imobilizarile financiare reprezinta titluri de valoare financiara investite de o firma in patrimoniul altei societati cu intentia de a le detine mai mult de un an . ADEVARAT Definitie e) Exista patru metode de amortizare ; liniara, exponentiala, degresiva si regeresiva. FALS Fara exponentiala . f) Contul 2133 Mijloace de transport se debiteaza cu valoarea mijloacelor de transport facturate de furnizori sau primite ca aport la capitalul social. ADEVARAT g) Contul 290 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor

114

necorporale se debiteaza cu sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor necorporale. FALS Cu acestea se crediteaza. Se DEBITEAZA cu sumele reprezentand anularea sau diminuarea ajustarilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor. Afirmatia face referire la creditarea contului . h) Amortizarea degresiva presupune repartizarea uniforma a cotelor in valoarea de intrare a imobilizarilor, asupra cheltuielilor de exploatare pe durata normala de utilizare. ADEVARAT i) Contul 281 Amortizari privind imobilizarile corporale se debiteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor corporale suportada pe seama cheltuielilor de exploatare. FALS Afirmatia face referire la creditarea contului .Se DEBITEAZA cu valoarea amortizarii imobilizarilor necorporale iesite din patrimoniu. j) Contul 212 Constructii se crediteaza cu valoarea cladirilor distruse de calamitatile naturale. ADEVARAT

2) Care din urmatoarele elemente fac parte din imobilizarile necorporale : e) cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, mijloace de transport f) concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, fond comercial g) cheltuieli de constituire, cheltuieli de exploatare h) concesiuni, brevete, actiuni. 3) Se inregistreaza achizitionarea cu factura a unei cladiri, astfel: e) 212 = 404 f) 211 = 404 g) 411 = 212 h) 404 = 512 4) Se inregistreaza amortizarea unei instalatii industriale : e) 2805 = 6811 f) 6811 = 2808 g) 6811 = 2813 h) 2813 = 6811

115

5) Scaderea din gestiune a unui utilaj vandut si incomplet amortizat, se inregistreaza in contabilitate astfel : e) 6583 = 212 f) 213 = 2813 g) % = 2131 2811 6583 h) % = 2131 2813 6583 6) Obtinerea unui brevet din productie proprie presupune urmatoarea formula contabila : e) 205 = 401 f) 205 = 721 g) 401 = 205 h) 205 = 722 7) Acordarea unui avans unui furnizor de licente se inregistreaza astfel : e) 234 = 5121 f) 232 = 5121 g) 5121 = 232 h) 232 = 404 8) Achizitionarea unui brevet de inventie se inregistreaza astfel : e) 205 = 401 f) 231 = 505 g) 205 = 404 h) 205 = 721 9) Un procedeu tehnologic achizitionat anterior se amortizeaza in primul an de utilizare astfel : e) 2803 = 6811 f) 6811 = 2808 g) 2808 = 6811 h) 6811 = 280 10) Se vinde un echipament tehnologic tertilor : e) 461 = 2131 f) 461 = % 7583 4427

116

g) 411 = % 2131 4427 h) 461 = 5121

7.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 7

DE

- Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 - Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005 - Alexandru, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Economic, 2004 - *** Colectivul de lucru al Ministerului Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001 - *** Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 - *** Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor Editura C.E.C.C.A.R, 2007

117

Unitatea de nvare nr. 8

CONTABILITATEA STOCURILOR

Timpul de studiu individual estimat: 1 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc: - definiia i structura stocurilor - metodele de evaluare a stocurilor - metodele de organizare a contabilitii stocurilor - documentele privind evidena operativ a stocurilor - coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor Cuprinsul unitii de nvare: 8.1. Delimitri i structuri privind stocurile 8.1.1. Definirea si structura stocurilor 8.1.2. Evaluarea stocurilor 8.1.3. Metode de organizare a contabilitii stocurilor 8.1.4. Documente privind evidena operativ a stocurilor 8.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor 8.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor de materii prime i materiale 8.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena produselor i a produciei n curs 8.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor aflate la teri 8.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena stocurilor de animale 8.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena mrfurilor 8.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena ambalajelor 8.2.7. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena provizioanelor pentru deprecierea stocurilor 8.3. Tema de control a unitii nr. 8 118

8.4. Testul de autoevaluare nr. 8 8.5. Bibliografia specific unitii nr. 8

8.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND STOCURILE

8.1.1. DEFINIREA I STRUCTURA STOCURILOR Cea mai recent definiie a stocurilor n contabilitatea contemporan este aceea dat de Standardele Internaionale de Contabilitate i anume norma contabil IAS 2 Contabilitatea stocurilor (englez: inventories), aplicat ncepnd cu 1976 i revizuit n anul 1993. Conform acestei norme4, stocurile sunt active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. O bun gestiune a stocurilor impune ca: natura bunurilor s fie indicat cu precizie; intrarea n stoc s fie nregistrat n momentul transferului de proprietate; evaluarea intrrilor si ieirilor de bunuri n i din stoc s fie definit cu exactitate i s rmn invariabil.

DE REINUT !
O caracteristic specific stocurilor spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate n ntreprindere este aceea c stocurile i producia n curs de execuie se consum la prima lor utilizare n procesul de producie i trebuie nlocuite cu exemplare noi de acelai fel, deci ele intr i ies n i din patrimoniu n mod continuu, n cadrul fiecrui ciclu de exploatare, care nu poate fi mai mare de un an. Dup apartenena la patrimoniu, stocurile se clasific n:

Sursa: Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, International Accounting Standards Committee, Editura Economic, 2000, pag. 118.

119

stocuri ce aparin unitii patrimoniale i care se gsesc fie n incinta unitii, fie se afl temporar la teri (n custodie, n consignaie, pentru prelucrare sau reparare) stocuri ce nu aparin unitii patrimoniale, dar care se gsesc n depozitele acesteia, aduse de teri pentru vnzare n consignaie, prelucrare sau reparare. Dup sursa de provenien, stocurile sunt: stocuri cumprate provenite din achiziii de la teri stocuri fabricate provenite din producia proprie. Stocurile cuprind: materii prime reprezint substana principal a produselor ce urmeaz a fi obinute, ele particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat (stof, lemn, fina, crbuni, petrol etc.); materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt bunurile care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare i care nu se regsesc, de regul, n produsele realizate; materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri de mic valoare sau de scurt durat, destinate utilizrii repetate n cadrul mai multor cicluri de producie; aceste bunuri au o valoare mai mic dect limita legal pentru a putea fi considerate imobilizri corporale (stabilit n prezent la 1800 lei), sau au o durat de folosin mai mic de 1 an. Ele iau forma de scule, dispozitive, verificatoare SDV, echipamente de protecie i de lucru, aparate de msur i control AMC; produse sunt bunurile realizate n producie proprie sub form de produse finite (au parcurs toate fazele procesului de producie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare, putnd fi depozitate n vederea vnzrii ctre clieni), semifabricate (au parcurs fazele procesului de producie ntr-o secie i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau se livreaz terilor) i rebuturile (sunt materialele recuperabile i deeurile, ele sunt produse necorespunztoare din punct de vedere calitativ); producia n curs de execuie este acea parte a produciei care nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic (producia neterminat), precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; animalele i psrile sunt specifice unitilor agricole i includ animalele tinere, la ngrat, de producie (ln, lapte, blan, ou), coloniile de albine, obinute din producie proprie sau cumprate;

120

mrfurile sunt bunurile cumprate n vederea revnzrii n aceeai stare; ambalajele sunt stocurile utilizate pentru pstrarea i transportul n bune condiii a bunurilor, includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute (saci, butoaie, sticle, navete etc.).

8.1.2. EVALUAREA STOCURILOR Evaluarea stocurilor reprezint exprimarea acestora n etalon valoric (bnesc) cu scopul nregistrrii lor n contabilitate.

DE REINUT !
Reglementrile legale n vigoare (OMFP nr. 1752/2005) desemneaz patru momente de evaluare a stocurilor i anume: evaluarea la intrarea n patrimoniu, la ieirea din patrimoniu, la inventariere i la ntocmirea bilanului. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu Bunurile intrate n patrimoniu sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de dobndire, astfel: bunurile procurate cu titlu oneros (contra plat) se evalueaz la costul de achiziie bunurile obinute din producie proprie se evalueaz la costul de producie bunurile obinute cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea just (de utilitate) bunurile aduse ca aport n natur la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii. Evaluarea stocurilor la bilan trebuie fcut la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Aceast procedur se bazeaz pe faptul c activele nu pot fi evaluate n bilan la o valoare mai mare dect cea care s-ar obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor (valoarea contabil) este mai mare dect valoarea realizabil net, costul stocurilor se diminueaz pn la nivelul valorii realizabile nete. Valoarea cu care se diminueaz costul stocurilor este recunoscut ca o cheltuial pentru depreciere pentru care se constituie n contabilitate un provizion. b) Evaluarea la ieirea din patrimoniu La ieirea din patrimoniu prin vnzare, consum, donaii, distrugere etc. stocurile se evalueaz prin aplicarea uneia dintre urmtoarele metode: Metoda identificrii individuale (specifice) const n evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare) i se poate folosi n cazul produselor de

121

folosin ndelungat, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achiziie sau de producie. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea unui cost mediu dup fiecare intrare (recepie) sau la sfritul lunii, avnd n vedere cantitile existente i cele intrate, precum i preurile corespunztoare acestora, pe baza urmtoarelor formule: Vsp Vi Vsi Vi , CMP = CMP = , Qsp Qi Qsi Qi
(la sfritul lunii) (dup fiecare intrare)

unde: Vsi Valoarea stocului iniial Vsp Valoarea stoc precedent Vi Valoarea intrrii Qsp Cantitate stoc precedent Qsi Cantiti stoc iniial Qi Cantitate intrat Metoda prima intrare-prima ieire (FIFO, first in first out) are la baz premiza c primele loturi de bunuri cumprate sunt primele care se dau n consum sau sunt vndute. Pentru scderea din gestiune a stocurilor se folosete costul de achiziie sau de producie al primului lot, pn la epuizarea acestuia. n continuare, se va folosi costul lotului urmtor, pn la epuizarea acestuia, .a.m.d. Metoda ultima intrareprima ieire (LIFO, last in first out) presupune c ultimele loturi intrate sunt vndute sau date spre consum primele. Pentru scderea din gestiune a stocurilor se folosete costul de achiziie sau de producie al ultimului lot pn la epuizarea acestuia. n continuare, se va folosi costul lotului anterior, pn la epuizarea acestuia, .a.m.d. Pentru exemplificarea fiecrei metode plecm de la urmtoarele informaii privind stocul de marf X, pentru luna septembrie, conform datelor iniiale:
Sold iniial Intrare 11.08 Ieire 18.08 Intrare 22.08 Ieire 27.08 30 buc. 30 lei/buc. 65 buc. 35 lei/buc. 50 buc. 30 buc. 37 lei/buc. 25 buc.

Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda costului mediu ponderat (CMP) n exemplul dat, costul mediu ponderat (CMP) calculat la finele lunii este: (30 30) (65 35) (30 37) 4285 CMP 34,28 lei/bucat 30 65 30 125 Fia de stoc se prezint astfel: Marfa X

122

Data

Explic. Sold I Intrare Ieire Intrare Ieire Cant. 30 65 30 125

11.08 18.08 22.08 27.08 Total

Intrri Pre Val. 30 900 35 2275 37 1110 4285

Cant.

Ieiri Pre

Val.

50 25 75

34,28 34,28

1714 857 2571

Cant. 30 95 45 75 50 50

Stoc Pre

Val.

34.28

1714

n varianta mai facil a evalurii ieirilor din stoc la cost mediu ponderat calculat lunar, ieirile nu sunt evaluate n cursul lunii, ci sunt urmrite numai cantitativ sau se pot evalua la costul mediu ponderat al lunii precedente. n cazul n care se calculeaz costul mediu ponderat dup fiecare intrare, situaia se prezint astfel:

CMP la 11.08 CMP la 22.08

30 30 65 35 30 65

3175 33,42 lei/bucat 95 2614 34,85 lei/bucat 75

[(30 65 50) 33.42] (30 37) 30 65 50 30

Fia de stoc se prezint astfel: Marfa X

Data Explic. Sold I Intrare Ieire Intrare Ieire Intrri Ieiri Stoc Cant. Pre Val. Cant. Pre Val. Cant. Pre 30 30 900 30 30 65 35 2275 95 33.42 50 33.42 1671 45 33.42 30 37 1110 75 34.85 25 34,85 871.25 50 34.85 125 4285 75 2542.25 50 34.85 Val. 900 3174.9 1503.9 2613.75 1742.5 1742.5

11.08 18.08 22.08 27.08 Total

Dac vom compara cele dou variante, constatm ca evaluarea ieirilor din stoc dup metoda costului mediu ponderat calculat lunar prezint avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite stabilirea valorii ieirilor n cursul lunii. Metoda costului mediu ponderat calculat dup fiecare intrare ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii), dei prezint inconvenientul unui calcul mai complex care poate fi eliminat, totui, prin utilizarea programelor informatice, care uureaz efortul contabililor. Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) Fia de stoc se prezint astfel: Marfa X

123

Data

Explic. Sold I Cant. 30 65

Intrri Pre Val. 30 900 35 2275

Cant.

Ieiri Pre

Val.

11.08 18.08 22.08 27.08 Total

Intrare Ieire Intrare Ieire

Cant. 30 30 65 45 45 30 20 30 50

Stoc Pre Val. 30 900 30 900 35 2275 35 35 37 35 37 1575 1575 1110 700 1110 1810

30 20 30 37 1110 25 125 4285 75

30 35

900 700

35

875 2475

Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) Fia de stoc se prezint astfel: Marfa X
Data Explic. Sold I 11.08 18.08 22.08 Intrare Ieire Intrare 30 37 1110 Cant. 30 65 Intrri Pre 30 35 Val. 900 2275 50 35 1750 Cant. Ieiri Pre Val. Cant. 30 65 30 15 30 30 15 30 5 15 30 45 Stoc Pre 30 35 30 35 30 37 35 30 37 35 30 Val. 900 2275 900 525 900 1110 525 900 185 525 900 1610

27.08 Total

Ieire 125 4285

25 75

37

925 2675

DE REINUT !
Alegerea metodei de evaluare a ieirilor din stoc trebuie analizat n funcie de fenomenul de fluctuaie a preurilor i de politica contabil a firmei, deoarece aceleai ieiri, evaluate dup metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului/pierderii) i mrimii stocurilor, ntruct conduc la informaii diferite n bilan i n contul de rezultate. n condiii de relativ stabilitate a preurilor, este recomandat metoda CMP.

124

c) Evaluarea la inventariere i la nchiderea exerciiului La inventarierea patrimoniului de la sfritul exerciiului, stocurile se evalueaz la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar. d) Alte metode de evaluare a stocurilor n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Metoda costului standard ia n considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale i de manoper, de eficien i de utilizare a capacitilor de producie. Aceste costuri trebuie actualizate periodic, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele dintre costul standard i costul efectiv (de achiziie sau de producie) se nregistreaz distinct n contabilitate, incluzndu-se n costuri pe msura consumului productiv sau vnzrii bunurilor respective. Diferenele de pre se repartizeaz asupra valorii bunurilor ieite cu ajutorul unui coeficient (k) care se calculeaz astfel: K=
Sold iniial al diferenelor de pre Sold iniial al stocurilor la pre standard + + Diferenele de pre aferente intrrilor n cursul anului Valoarea cumulat la pre standard a stocurilor intrate

Acest coeficient se pondereaz cu valoarea bunurilor ieite la cost standard, obinndu-se diferenele de pre aferente bunurilor ieite, care se repartizeaz asupra costurilor. Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje de adaos comercial similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul stocurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor.

8.1.3. METODE DE ORGANIZARE A CONTABILITII STOCURILOR Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea: inventarului permanent sau inventarului intermitent.

DE REINUT !
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric.

125

Metoda inventarului permanent de organizare a contabilitii stocurilor, const n faptul c, n cursul perioadei de gestiune, micrile de stocuri se contabilizeaz prin debitarea i creditarea conturilor de stocuri, stabilindu-se de fiecare dat stocul nou, avnd astfel n permanen informaia privitoare la existena stocului. Din sondaje sau inventarieri periodice se descoper diferenele sub form de plusuri sau minusuri, corectndu-se stocul i respectiv soldul contabil, oferindu-se astfel i un control permanent al stocurilor. Valoare Stoc Final = = Valoare Stoc Iniial + Valoare Intrri Valoare Ieiri Aceast metod este folosit n majoritatea unitilor patrimoniale i este obligatorie n unitile mari, ea asigurnd un control strict asupra gestiunii stocurilor. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final determinat pe baza inventarierii. Metoda inventarului intermitent de organizare a contabilitii stocurilor, const n faptul c, n cursul perioadei de gestiune, micrile de stoc (intrri ieiri) nu se nregistreaz prin conturile de stoc, ci prin conturile de cheltuieli. La sfritul perioadei de gestiune, pe baza inventarului faptic, se compar i se regularizeaz stocul din inventar cu cel contabil (scriptic). Valoare Ieiri = = Valoare Stoc Iniial + Valoare Intrri Valoare Stoc Final Aceast metod poate fi folosit numai n unitile mici i mijlocii n mod opional, ea nu asigura un control riguros asupra gestiunii, lucru care poate duce la descoperirea de nereguli.

8.1.4. DOCUMENTE PRIVIND EVIDENA OPERATIV A STOCURILOR

DE REINUT !
Stocurile care circul n cadrul unei ntreprinderi, precum i n afara acesteia sunt evideniate n documente primare.

126

Documentele folosite pentru intrri n gestiune Factura Aviz de nsoire a mrfii Not de recepie/constatare de diferene Bonul de predare-transfer-restituire Fia de magazie Procesul-verbal de custodie temporar

Documentele folosite pentru ieiri din gestiune Dispoziia de livrare Bonul de consum sau fia limit de consum Fia de magazie Bonul de cas (de vnzare) Factura Aviz de nsoire a mrfii

8.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA STOCURILOR

8.2.1. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA STOCURILOR DE MATERII PRIME I MATERIALE
n vederea desfurrii procesului de producie n bune condiii este necesar aprovizionarea cu stocuri reprezentate de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar. Evidena n contabilitate a existenei i micrii acestor stocuri se ine folosind urmtoarele grupe de conturi: Grupa 30 Stocuri de materii i materiale Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Semine i materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale

127

Conturile 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de natura obiectelor de inventar sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale ine evidena diferenelor (n plus sau n minus) dintre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul de achiziie, aferente materiilor prime i materialelor. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime i materialelor, iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional.

Exemplu:
O fabric de confecii achiziioneaz 10.000 metri pnz n valoare total de 100.000 lei, TVA 19%, cu factur, pe baza creia se ntocmete NIR. Datoria se achit cu ordin de plat. n procesul de producie se consum 8.000 metri pnz n valoare 80.000 lei. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Achiziionarea de pnz de la furnizori: Aceast operaie determin: creterea stocului de materii prime creterea obligaiei de plat fa de furnizori creterea dreptului de crean fa de bugetul statului pentru TVA deductibil % (+A) 301
Materii prime

401 (+P)
Furnizori

119.000 lei 100.000 lei 19.000 lei

(+A) 4426
TVA deductibil

b) Achitarea datoriei fa de furnizori: Aceast operaie presupune: stingerea obligaiei de plat fa de furnizori scderea disponibilitilor aflate la banc (P) 401
Furnizori

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

119.000 lei

c) Consumul de materii prime: Aceasta reprezint practic: creterea cheltuielilor cu materiile prime

128

 scderea stocului de materii prime (+A) 601

Cheltuieli cu materiile prime

301 (A)
Materii prime

80.000 lei

8.2.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA PRODUSELOR I A PRODUCIEI N CURS Contabilitatea produselor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 34 Produse Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse Conturile 341 Semifabricate, 345 Produse finite i 346 Produse reziduale sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Contul 348 Diferene de pre la produse ine evidena diferenelor (n plus sau n minus) dintre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul de achiziie, aferente produselor. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor, iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional. Grupa 33 Producia n curs de execuie Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 331 Produse n curs de execuie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie Conturile din grupa 33 sunt dup coninutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, conturi de activ.

Exemplu:
Se transfer la depozit, pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare, o serie de 500 de perechi de pantaloni, cu un cost total de producie de 50.000 lei. Produsele finite se vnd la un pre de vnzare de 75.000 lei, pe baza facturii. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Producia de perechi de pantaloni: Aceast operaie determin: creterea stocului de produse finite

129

 creterea veniturilor din variaia stocurilor (+A) 345

Produse finite

711 (+P)
Variaia stocurilor

50.000 lei

b) Vnzarea produselor finite: Aceast operaie determin: creterea creanei fa de clieni creterea veniturilor (+A) 411
Clieni

701 (A)
Venituri din vnzarea produselor finite

75.000 lei

c) ncasarea creanei de la clieni: Aceast operaie presupune: stingerea creanei de clieni creterea disponibilitilor aflate la banc (+A) 5121
Conturi la bnci n lei

411 (A)
Clieni

75.000 lei

8.2.3. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA STOCURILOR AFLATE LA TERI Contabilitatea stocurilor aflate temporar la teri se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 35 Stocuri aflate la teri. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 351 Materii i materiale aflate la teri 354 Produse aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri aflate la teri 358 Ambalaje aflate la teri Conturile 351 Materii i materiale aflate la teri, 354 Produse aflate la teri, 356 Animale aflate la teri, 357 Mrfuri aflate la teri, 358 Ambalaje aflate la teri sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ.

Exemplu:
O ntreprindere trimite spre prelucrare materie prim la teri n valoare de 100.000 lei. Preul prelucrrii materiei prime este de 5.000 lei, TVA 19%. Ulterior, materiile prime prelucrate se returneaz ntreprinderii.

130

nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Trimiterea materiilor prime pentru prelucrare pe baza avizului de nsoire a mrfii: Aceast operaie determin: creterea stocului de materii prime aflate la teri scderea stocului de materii prime (+A) 351
Materii i materiale aflate la teri

301 (A)
Materii prime

100.000 lei

b) nregistrarea costului prelucrrii, conform facturii: Aceasta reprezint practic: creterea valorii materiilor prime prelucrate creterea obligaiei de plat fa de furnizori creterea dreptului de crean fa de bugetul statului pentru TVA deductibil % (+A) 301
Materii prime

401 (+P)
Furnizori

5.950 lei 5.000 lei 950 lei

(+A) 4426
TVA deductibil

c) Achitarea datoriei fa de furnizori: Aceast operaie presupune: stingerea obligaiei de plat fa de furnizori scderea disponibilitilor aflate la banc (P) 401
Furnizori

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

5.950 lei

d) Rentoarcerea de la prelucrare a materiilor prime: Aceast operaie presupune: creterea stocului de materii prime rentoarse dup prelucrare scderea stocului de materii prime aflate la teri (+A) 301
Materii prime

351 (A)
Materii i materiale aflate la teri

100.000 lei

8.2.4. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA STOCURILOR DE ANIMALE Contabilitatea stocurilor de animale se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 36 Animale. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 131

361 Animale i psri 368 Diferene de pre la animale i psri. Contul 361 Animale i psri este, dup coninutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Contul 368 Diferene de pre la animale i psri este, dup coninutul economic, un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional.

Exemplu:
Un complex agricol achiziioneaz de la o ferm 125 de purcei la cost de achiziie de 30.000 lei, TVA 19%, (pre unitar: 240 lei, un purcel viu). Aceast operaie determin: creterea stocului de animale creterea obligaiei de plat fa de furnizori creterea dreptului de crean fa de bugetul statului pentru TVA deductibil % (+A) 3601
Animale i psri

401 (+P)
Furnizori

35.700 lei 30.000 lei 5.700 lei

(+A) 4426
TVA deductibil

8.2.5. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA MRFURILOR Mrfurile parcurg dou stadii pe drumul de la productor la consumator: circulaia cu ridicata a mrfurilor care const n achiziionarea de mrfuri n cantiti mari de la productori sau de la ali furnizori n scopul revnzrii lor ctre alte uniti comerciale, n special celor de vnzare cu amnuntul circulaia cu amnuntul a mrfurilor care const n vnzarea mrfurilor consumatorilor individuali, precum i unor uniti pentru consumul propriu.
Mrfurile se evalueaz n funcie de tipul de vnzare: n cadrul depozitelor (vnzarea cu ridicata): evaluarea la cost de achiziie evaluarea la pre de vnzare cu ridicata. n cadrul magazinelor (vnzarea cu amnuntul) evaluarea la pre de vnzare cu amnuntul.

132

Cost de achiziie Pre de vnzare cu ridicata Pre de vnzare cu amnuntul

Pre din factura

+ +

(Cheltuieli de transport, manipulare, aprovizionare, taxe vamale) Adaos comercial al depozitului (% cost de achiziie)

Cost de achiziie

Adaos comercial TVA neexigibil Cost al magazinului 19% (suma costului + + = de achiziie (% cost de achiziie i a adaosului de achiziie) comercial) Contabilitatea mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 37 Mrfuri. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri Contul 371 Mrfuri este, dup coninutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri este, dup coninutul economic, un cont rectificativ al valorii de nregistrare a mrfurilor, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv.

Exemplu:
Un complex comercial achiziioneaz portocale de la un angrosist, la un cost de achiziie total de 300.000 lei. Adaosul comercial este de 30% i se include n preul de nregistrare a mrfurilor. Se pltete datoria fa de furnizori prin contul bancar. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Achiziionarea mrfurilor Aceast operaie determin: creterea stocului de mrfuri creterea obligaiei de plat fa de furnizori. (+A) 371
Mrfuri

401 (+P)
Furnizori

300.000 lei

b) nregistrarea adaosului comercial aferent mrfurilor achiziionate Aceast operaie presupune: creterea valorii stocului de mrfuri creterea adaosului comercial. Adaosul comercial se calculeaz prin aplicarea cotei de 30% asupra costului de achiziie.

133

(+A) 371
Mrfuri

378 (+P)
Diferene de pre la mrfuri

90.000 lei

c) Achitarea datoriei fa de furnizori: Aceast operaie presupune: stingerea obligaiei de plat fa de furnizori scderea disponibilitilor aflate la banc. (P) 401
Furnizori

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

300.000 lei

8.2.6. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA AMBALAJELOR Contabilitatea ambalajelor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 38 Ambalaje. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 381 Ambalaje 388 Diferene de pre la ambalaje Contul 381 Ambalaje este, dup coninutul economic, un cont de active circulante materiale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Contul 388 Diferene de pre la ambalaje este, dup coninutul economic, un cont rectificativ al activelor circulante materiale, iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional.

Exemplu:
O cofetrie achiziioneaz de la un furnizor cutii de carton, cu factur, n valoare totala de 178.500 lei, TVA 19%. Aceast operaie determin: creterea stocului de ambalaje creterea obligaiei de plat fa de furnizori creterea dreptului de crean fa de bugetul statului pentru TVA deductibil. % (+A) 381
Ambalaje

401 (+P)
Furnizori

178.500 lei 150.000 lei 28.500 lei

(+A) 4426
TVA deductibil

134

8.2.7. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR Contabilitatea provizioanelor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Ajustri pentru deprecierea produselor 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor Conturile din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuiesunt, dup coninutul economic, conturi rectificative ale stocurilor, iar dup funcia contabil, conturi de pasiv. Prin conturile din aceast grup se evideniaz: constituirea, de regul la sfritul exerciiului financiar, a ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie, precum i a suplimentrii, diminurii sau anulrii lor.

Exemplu:
Se constituie ajustri pentru deprecierea materiilor prime n valoare de 25.000 lei. La sfritul perioadei se anuleaz ajustarea rmas fr obiect. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Constituirea ajustrilor Aceast operaie determin: creterea cheltuielilor creterea ajustrilor pentru deprecierea materiilor prime. (+A) 6814
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

391 (+P)
Ajustri pentru deprecierea materiilor prime

25.000 lei

b) Anularea ajustrilor Aceasta reprezint practic: creterea veniturilor scderea ajustrilor pentru deprecierea materiilor prime.

135

(P) 391
Ajustri pentru deprecierea materiilor prime

7814 (+P)
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

25.000 lei

8.3. TEMA NVARE NR. 8

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Prezentai succint stocurile unei ntreprinderi . 2. Realizai metoda de evaluare a Costului Mediu Ponderat pentru o situaie dat sau fictiv . 3. Prezentai succint documentele privind evidena operativ a stocurilor . 4. Realizai 5 nregistrri contabile privind stocurile .

8.4. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 8

1) Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt adevarate si care sunt false : a) Stocurile sunt destinate pentru a fi consumate la prima utilizare sau vandute in aceeasi stare. ADEVARAT cf definitiei b) Stocurile cuprind : materii prime, materiale, produse, terenuri, cladiri, animale. FALS Terenurile si cladirile intra la imobilizarile corporale. c) Materiile prime cuprind piese de schimb, seminte si materiale de plantat. FALS Piesele de schimb fac parte din grupa materialor consumabile. d) Costul de achizitie reprezinta pretul de cumparare si pretul de vanzare practicat de unitate. FALS

136

k) Factura este un document justificativ cu regim special care se intocmeste in momentul livrarii stocurilor de catre furnizor. ADEVARAT l) Contul 711 Variatia stocurilor tine evidenta costului de productie al productiei stocate, precum si variatia acesteia. ADEVARAT m) Contul 301 Materii prime se debiteaza cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime constatate lipsa la inventariere. FALS Cu acestea se crediteaza. Se DEBITEAZA cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime si a materialelor. n) Contul 345 Produse finite se crediteaza cu valoarea la cost de productie a produselor finite vandute tertilor. ADEVARAT o) Metoda FIFO are la baza premisa ca primul lot de bunuri cumparate este ultimul care se da in consum sau este vandut. Pentru scaderea din gestiune a stocurilor se foloseste costul de achizitie sau de productie al ultimului lot, pana la epuizarea acestuia. In continuare, se va folosi costul lotului precedent, pana la epuizarea acestuia, s.a.m.d. FALS Pentru scaderea din gestiune a stocurilor se foloseste costul de achizitie / de productie al primului lot (ultimul lot este folosit la metoda LIFO), pana la epuizarea acestuia. p) Nota de intrare receptie este un document justificativ care se intocmeste de catre cumparator pe baza avizului de insotire sau a facturii vanzatorului . ADEVARAT

2) Se constata combustibil in plus la inventar : i) 3022 = 401 j) 3022 = 6026 k) 3022 = 6022 l) 361 = 7026 3) Consumul de materii prime in procesul de productie se inregistreaza astfel: i) 601 = 3021 j) 301 = 721 k) 601 = 301

137

l) 371 = 701 4) Se achizitioneaza marfuri de la furnizori, cu factura astfel : i) 371 = 401 j) 345 = 456 k) 371 = 711 l) 371 = 701 5) Se obtin in urma procesului de fabricatie produse finite, inregistrate astfel : i) 345 = 401 j) 345 = 701 k) 345 = 711 l) 345 = 601 6) Vanzarea unor marfuri in numerar catre clienti se inregistreaza astfel : i) 411 = 707 5311 = 411 j) 5311 = 371 k) 5311 = 707 l) 411 = 371 5311 = 411 7) La inventar se constata materia prime minus in depozit si se inregistreaza astfel: i) 121 = 301 j) 301 = 601 k) 601 = 301 l) 301 = 721 8) Se descarca gestiunea in urma vanzarii marfurilor, cu ajutorul formulei contabile: i) 601 = 371 j) 701 = 371 k) 607 = 378 l) 607 = 371 9) Se achizitioneaza furaje, fara factura. Ulterior se primeste factura si se plateste cu ordin de plata, inregistrandu-se cu ajutorul formulelor contabile : i) 3026 = 401 401 = 5121 j) 3026 = 408 408 = 401 401 = 5121

138

k) 3026 = 408 408 = 5121 l) 3026 = 401 401 = 408 408 = 512

10) Mentionati urmatoare : a. b. c. d.

efectele

modificarilor

bilantului

pentru

operatiile

Cumparari de marfuri de la furnizori cu plata ulterioara; Consum de materii prime pentru fabricatie; Vanzare de marfuri catre clienti cu incasare ulterioara; Descarcare de gestiune pentru produse finite vandute .

a) Marfurile cresc Datorita cumpararii marfurilor va creste stocul acestora si implicit va creste si datoria fata de furnizori Astfel furnizorilor le creste contul in banca (respective le vor creste incasarile). b) Cand avem consum sau uzura intotdeauna va rezulta o cheltuiala din produsul sau serviciul respectiv si va scadea automat stocul produsului / serviciului respectiv . (scade stocul de materii prime si cresc cheltuielile cu materii prime) . c) Clientii se vor solda (balansa sau inchide). De pe urma vanzarii marfurilor va creste numerarul, respectiv veniturile din vanzarea marfurilor. d) Descarcarea din gestiune (scaderea din gestiune) este identica consumului sau darii in folosinta sau uzurii unui produs sau serviciu. Va scadea stocul de produse finite si vor creste cheltuielile cu acestea .

139

8.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 8

DE

- Britton Anne, Waterson Chris, Financial Accounting, Prentice Hall, Fourth Edition, 2005 - Bojian Octavian, Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003 - Caraiani Chiraa, Olimid Lavinia (coordonatori), Bazele contabilitii, Bucureti, Editura ASE, 2001 - Charreaux Grard, Cauzian Maurice, Petitjean Maurice, Gestion financire, troisime dition, Litec, Paris, Frana, 1991 - Clin Oprea, Ristea Mihai, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., 2004 - Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995

140

Unitatea de nvare nr. 9

CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

Timpul de studiu individual estimat: 1 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc : - structura general a creanelor i datoriilor - documente privind evidena decontrilor cu terii - coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor Cuprinsul unitii de nvare: 9.1. Delimitri i structuri privind creanele i datoriile legate de teri 9.1.1. Structura general a creanelor i datoriilor 9.1.2. Documente privind evidena decontrilor cu terii 9.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor 9.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor comerciale 9.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor salariale 9.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor sociale 9.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor fiscale 9.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor n raporturile cu acionarii /asociaii 9.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena creanelor i datoriilor diverse 9.3. Tema de control a unitii nr. 9 9.4. Testul de autoevaluare nr. 9 9.5. Bibliografia specific unitii nr. 9

141

9.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CREANELE I DATORIILE LEGATE DE TERI

9.1.1. STRUCTURA GENERAL A CREANELOR I DATORIILOR Atunci cnd unitatea patrimonial apare n calitate de vnztor, iau natere drepturi de crean fa de clieni, debitori etc., care, dup ncasare se sting. Creanele comerciale reprezint dreptul unor persoane (creditori) de a pretinde altor persoane (debitori), plata bunurilor sau serviciilor cumprate pe credit comercial. Creanele sunt reflectate n contabilitate din momentul crerii dreptului fa de teri pn n momentul stingerii (ncasrii) lor. Debitorul este persoana care a primit o valoare economic i urmeaz s dea un echivalent valoric sau o contraprestaie. Cnd unitatea patrimonial apare n calitate de cumprtor de bunuri sau servicii necesare procesului de producie, iau natere datorii (obligaii) pe termen scurt, care urmeaz s fie achitate ulterior. Creditorul este persoana care a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. De asemenea, ntreprinderea intr n relaii cu bugetul statului, cu alte organisme publice, cu salariaii, cu bncile etc., care genereaz drepturi de crean i obligaii.
Creanele i datoriile se pot grupa astfel: creane i datorii comerciale apar n relaiile cu clienii i furnizorii; creane i datorii salariale apar n relaiile cu salariaii; creane i datorii sociale apar n relaiile cu bugetul asigurrilor sociale; creane i datorii fiscale apar n relaiile cu bugetul statului; creane i datorii diverse apar n relaiile cu diveri debitori, respectiv creditori.

DE REINUT !
Datoriile i creanele persoanei juridice se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor nominal. Ele pot fi n lei sau devize. Datoriile i creanele n devize se nregistreaz att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize.

142

9.1.2. DOCUMENTE PRIVIND EVIDENA DECONTRILOR CU TERII

Tipuri de teri Furnizori Natura datoriilor Tipuri de documente pentru angajarea datoriilor plata datoriilor Factur Ordin de plat, Aviz de nsoire a mrfii Cec, Bilet la ordin, Cambie, Chitan Stat de salarii, list de Stat de salarii, list indemnizaii, ordin de de indemnizaii, deplasare ordin de deplasare Stat de salarii, list de indemnizai, desfurtorul Ordin de plat, indemnizaiilor sociale chitan

Datorii privind operaiunile de aprovizionare cu bunuri i servicii Salariai Datorii salariale, indemnizaii sociale, pentru concediul de odihn, diurne Bugetul Contribuia la asigurrile soasigurrilor ciale, contribuia la asigursociale/de rile sociale de sntate, fonsntate dul de omaj Bugetul Impozit pe profit, impozit pe Jurnal de cumprri, jurnal statului salarii, TVA de plat, alte de vnzri, decont privind impozite i taxe TVA, stat de salarii, situaii de calcul Asociai Restituirea aportului, dividen- Not de contabilitate, i acionari de, alte sume datorate situaii de calcul

Ordin de plat, chitan Dispoziie de plat ctre casierie

Mai jos sunt prezentate cele mai frecvente creane, respectiv documentele n care sunt reflectate:
Tipuri de teri Clieni Natura datoriilor Tipuri de documente pentru crearea drepturilor Factur fiscal Aviz de nsoire a mrfii Stat de salarii ncasarea drepturilor Ordin de plat, Cec, Bilet la ordin, Cambie, Chitan Stat de salarii, chitane Ordin de plat

Creane privind operaiunile de vnzare de bunuri i servicii Salariai Avansuri acordate, salarii pltite n plus Bugetul asigur- Indemnizaii sociale rilor sociale

List de indemnizai, desfurtorul indemnizaiilor sociale Bugetul statului Impozite vrsate n Jurnal de cumprri, jurplus, TVA de recu- nal de vnzri, decont perat privind TVA, stat de salarii, situaii de calcul Asociai/acionari Aport la capitalul Declaraie de subscriere, social subscris act de constituire

Ordin de plat Foaie de vrsmnt, chitan, proces-verbal de predare-primire

143

9.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CREANELOR I DATORIILOR

9.2.1. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CREANELOR I DATORIILOR COMERCIALE
Operaiile comerciale presupun relaia dintre dou uniti patrimoniale: furnizorul n calitate de vnztor livreaz terilor bunuri sau servicii contra cost, pe baza unei nelegeri prealabile; clientul n calitate de cumprtor, achiziioneaz contra cost bunuri sau servicii. n funcie de momentul decontrii, vnzrile cumprrile de bunuri i servicii se pot clasifica astfel: vnzri cumprri cu decontarea imediat n numerar; vnzri cumprri pe credit comercial, cnd decontarea se face ulterior. Creditul comercial reprezint amnarea la plat acordat de ctre furnizor clientului, cnd decontarea se face ulterior, cu ajutorul instrumentelor specifice (ordin de plat, cec, chitan; bilet la ordin i cambie). Creanele comerciale se pot clasifica dup mai multe criterii, astfel: dup obiectul lor: creane provenite din vnzarea de bunuri, prestarea de lucrri, executarea de servicii care reprezint obiectul de activitate al unitii patrimoniale (clieni); creane provenite din vnzarea de bunuri, prestarea de lucrri, executarea de servicii care nu reprezint obiectul de activitate al unitii patrimoniale (debitori diveri); creane provenite din utilizarea efectelor de comer (efecte de primit de la clieni); creane legate de lipsuri imputabile de bunuri n gestiune, care urmeaz a fi recuperate de la persoanele vinovate (debitori diveri, alte creane n legtur cu personalul). dup termenul de ncasare: creane exigibile, nsoite de factura emis ctre client creane neexigibile, pentru care nu s-a emis factura, nc dup modalitatea de ncasare: creane ncasate prin cont bancar cu ordin de plat sau cec emis de client creane ncasate prin casierie (cu numerar) pe baz de chitan de cas emis ctre client

144

 creane ncasate prin efecte comerciale de primit (bilet la ordin, cambie) de la client dup sediul clientului: creane interne fa de clieni autohtoni creane externe fa de clieni strini provenite din activiti de export Datoriile comerciale se pot clasifica, dup mai multe criterii, astfel: dup obiectul lor: datorii provenite din cumprarea de stocuri, lucrri i servicii necesare activitii (furnizori); datorii provenite din cumprarea de imobilizri corporale, necorporale, lucrri de investiii (furnizori de imobilizri); datorii provenite din utilizarea efectelor de comer (efecte de pltit, efecte de pltit pentru imobilizri) dup termenul de scaden (de plat): datorii exigibile, nsoite de factura emis de furnizor datorii neexigibile, pentru care nu s-a primit factura, nc dup modalitatea de ncasare: datorii achitate prin cont bancar cu ordin de plat sau cec emis ctre furnizor datorii achitate prin casierie (cu numerar) pe baz de chitan de cas primit de la furnizor datorii achitate prin efecte comerciale de pltit (bilet la ordin, cambie) emise de societate ctre furnizor dup sediul clientului: datorii interne fa de furnizori autohtoni datorii externe fa de furnizori strini provenite din activiti de import. Contabilitatea creanelor i datoriilor se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi, grupate astfel: Grupa 40 Furnizori i conturi asimilate Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori debitori Grupa 41 Clieni i conturi asimilate Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 411 Clieni Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II:

145

4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni facturi de ntocmit 419 Clieni creditori Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea operaiilor privind creanele: 4282 Alte creane n legtur cu personalul 461 Debitori diveri Conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt, dup coninutul economic, conturi de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv (cu excepia contului 409 Furnizori debitori, care este de activ). Conturile din grupa 41 Clieni i conturi asimilate sunt, dup coninutul economic, conturi de creane comerciale, iar dup funcia contabil sunt conturi de activ (cu excepia contului 419 Clieni creditori, care este de pasiv).

Exemplu:
O societate comercial achiziioneaz materii prime de la furnizor, n valoare de 30.000 lei, TVA 19%. Datoria se achit cu ordin de plat. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Recepia materiilor prime Aceasta determin: creterea stocului de materii prime creterea obligaiei de plat fa de furnizori creterea dreptului de crean fa de bugetul statului pentru TVA deductibil % (+A) 301
Materii prime

401 (+P)
Furnizori

35.700 lei 30.000 lei 5.700 lei

(+A) 4426
TVA deductibil

b) Achitarea datoriei ctre furnizori Aceast operaie presupune: stingerea obligaiei de plat fa de furnizori scderea disponibilitilor aflate la banc (P) 401
Furnizori

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

35.700 lei

146

9.2.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CREANELOR I DATORIILOR SALARIALE n cadrul unei afaceri, alturi de resursele materiale, fora de munc reprezint un factor vital pentru producerea de bunuri, livrarea de lucrri i prestarea de servicii. n schimbul muncii depuse, personalul primete un salariu, care se stabilete, de regul, prin negocieri ntre angajator i salariai. n cadrul unitilor patrimoniale se calculeaz fondul de salarii format din totalitatea salariilor brute ale angajailor. Fondul de salarii reprezint totalitatea salariilor brute suportate de angajator. Salariul brut cuprinde urmtoarele elemente: a) Salariul de ncadrare care se stabilete prin negocieri colective sau individuale ntre angajator i salariai; b) Sporurile i adaosurile se acord pentru: vechime n munc condiii de munc grele, periculoase, nocive, penibile, lucru n timpul nopii indemnizaiile de conducere alte sporuri. c) Indemnizaia pentru concediile de odihn. d) Indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite din fondul de salarii. e) Avantajele n natur constituie o parte a salariului stabilit sub form de bunuri sau servicii.

DE REINUT !
Din salariul brut cuvenit fiecrui angajat, se scad urmtoarele: contribuia individual la asigurrile sociale contribuia personalului la fondul de omaj contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate impozitul pe salarii alte reineri datorate terilor (chirii, rate, popriri etc.). Pentru a nregistra n contabilitate sumele datorate angajailor se utilizeaz urmtoarele conturi: Grupa 42 Personal i conturi asimilate Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 421 Personal salarii datorate 423 Personal ajutoare materiale datorate

147

424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reineri din salarii datorate terilor 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul. Conturile din grupa 42 Personal i conturi asimilate sunt, dup coninutul economic, conturi de datorii pe termen scurt fa de personal, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv (n afar de contul 425 Avansuri acordate personalului, care este de activ i de contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul, care este bifuncional).

Exemplu:
O societate comercial pltete angajailor, un avans din salarii n valoare de 80.000 lei. La sfritul lunii, societatea nregistreaz pe baza statului de plat, salariile aferente angajailor, n sum de 200.000 lei. Dup efectuarea reinerilor personalului se pltete lichidarea (restul de plat): nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Plata unui avans din salarii Aceasta duce la: creterea dreptului de crean al unitii patrimoniale fa de angajai scderea numerarului din casierie. (+A) 425
Avansuri acordate personalului

5311 (A)
Casa n lei

80.000 lei

b) nregistrarea salariilor cuvenite angajailor Aceasta determina: creterea datoriei unitii patrimoniale fa de angajai creterea cheltuielilor cu salariile personalului. (+A) 641
Cheltuieli cu salariile personalului

421 (+P)
Personal salarii datorate

200.000 lei

c) nregistrarea reinerilor din salarii cuvenite angajailor Se vor nregistra urmtoarele reineri:
contribuia individual la asigurrile sociale (9,5%)

19.000 lei

148

 contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate (6,5%) contribuia personalului la fondul de omaj (0,5%) impozit pe salarii (16%) avansuri acordate alte reineri (chirii, rate etc.)

13.000 lei 1.000 lei 22.000 lei 80.000 lei 1.200 lei

(P) 421
Personal salarii datorate

% 4312 (+P)
Contribuia personalului la asigurrile sociale

136.200 lei 19.000 lei 13.000 lei 1.000 lei 22.000 lei 80.000 lei 1.200 lei

4314 (+P)
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate

4372 (+P)
Contribuia personalului la fondul de omaj

444 (+P)
Impozit pe venituri de natura salariilor

425 (A)
Avansuri acordate personalului

427 (+P)
Reineri din salarii datorate terilor

d) nregistrarea lichidrii (200.000 lei 136.200 lei = 63.800 lei) Aceasta duce la: scderea obligaiei de plat fa de angajai scderea numerarului din casierie (P) 421
Personal salarii datorate

5311 (A)
Casa n lei

63.800 lei

9.2.3. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CREANELOR I DATORIILOR SOCIALE Unitile patrimoniale trebuie s calculeze odat cu salariile cuvenite angajailor i contribuii ale acesteia pe de o parte i ale salariailor pe de alt parte, ca datorii sociale, suportate de unitate pe seama cheltuielilor, iar de ctre salariai prin reinerea sumelor din drepturile bneti corespunztoare muncii prestate. Contribuiile unitii patrimoniale se prezint astfel: 149

1. Contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS) Cotele de contribuie de asigurri sociale datorate de angajator, n funcie de condiiile de munc, sunt: o pentru condiii de munc normale: 29% 9.5% = 19.50 % o pentru condiii de munc deosebite: 34% 9.5% = 24.50% o pentru condiii de munc speciale: 39 % 9.5% = 29.50% Cotele se vor diminua la 18%, 23%, 28% ncepnd cu luna decembrie 2008. 2. Contribuia la fondul de omaj (CFS) se calculeaz prin aplicarea unei cote de 1% asupra fondului brut de salarii (cota se va diminua la 0,5% ncepnd cu luna decembrie 2008); 3. Contribuia la fondul de asigurri sociale de sntate (CASS) se calculeaz prin aplicarea unei cote de 5,5 % asupra fondului brut de salarii (cota se va diminua la 5,2% ncepnd cu luna decembrie 2008); 4. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale se calculeaz n funcie de clasa de risc prin aplicarea unui procent minim de 0,4% pn la un procent maxim de 2% aplicat asupra fondului brut de salarii; 5. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc se calculeaz difereniat astfel: 0,75% din fondul lunar de salarii, angajatorilor crora le pstreaz i le completeaz
carnetele de munc sau 0,25% din fondul lunar de salarii, angajatorilor crora le presteaz servicii constnd n verificarea i certificarea legalitii nregistrrilor efectuate de ctre acetia.

6. Cota de contribuie pentru concedii i indemnizaii de 0,85% din fondul de salarii, pentru plata concediilor medicale i a indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate, suportate din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate (F.N.U.A.S.S.). 7. Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale n cot de 0,25% aplicat asupra sumei veniturilor care constituie baz de calcul a contribuiei individuale la bugetul asigurrilor pentru omaj. Contribuiile sociale ale salariailor se prezint astfel: 1. Contribuia la asigurrile sociale (CAS) se calculeaz prin aplicarea unei cote de 9,5% asupra salariului brut; 2. Contribuia la fondul de omaj (CFS) se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0.5% asupra salariului realizat; 3. Contribuia la fondul de asigurri sociale de sntate (CASS) se calculeaz prin aplicarea unei cote de 5,5% asupra salariului brut. Trebuie menionat c procentele indicate mai sus se modific periodic, n funcie de politica guvernamental, de aceea este important s ne documentm n permanen n legtur cu schimbrile legislative. Pentru a nregistra n contabilitate contribuiile unitii patrimoniale i ale angajailor se utilizeaz urmtoarele conturi: Grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 431 Asigurri sociale

150

Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 437 Ajutor de omaj Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 438 Alte datorii i creane sociale Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creane sociale Conturile din grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate sunt, dup coninutul economic, conturi de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv.

Exemplu:
Pornind de la exemplul anterior (fond brut de salarii = 200.000 lei), vom calcula: Contribuia unitii la asigurrile sociale 200.000 lei 19,50% = 39.000 lei Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 200.000 lei 5.5% = 11.000 lei Contribuia unitii la fondul de omaj 200.000 lei 1% = 2.000 lei Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale 200.000 lei 0,4% = 800 lei Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc 200.000 lei 0,75% = 1.500 lei Cota de contribuie pentru concedii i indemnizaii de 0,85% (F.N.U.A.S.S.). 200.000 lei 0,85% = 1.700 lei Cota de contribuie la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale de 0,25% 200.000 lei 0,25% = 500 lei Dup aceea se va efectua nregistrarea plii sumelor corespunztoare.

151

nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) nregistrarea contribuiei unitii la bugetul asigurrilor sociale Aceasta duce la: creterea cheltuielilor unitii patrimoniale cu asigurrile sociale creterea obligaiei de plat a asigurrilor sociale (+A) 6451
(Cheltuieli privind) Contribuia unitii la asigurrile sociale

4311 (+P)
Contribuia unitii la asigurrile sociale

39.000 lei

b) nregistrarea contribuiei unitii la bugetul asigurrilor sociale de sntate Aceasta determina: creterea cheltuielilor unitii patrimoniale cu asigurrile sociale de sntate creterea obligaiei de plat a asigurrilor sociale de sntate = (+A) 6453 4313 (+P) 11.000 lei
(Cheltuieli privind) Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

c) nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj Aceasta presupune: creterea cheltuielilor unitii patrimoniale cu ajutorul de omaj creterea obligaiei de plat a ajutorului de omaj (+A) 6452
(Cheltuieli privind) Contribuia unitii la fondul de omaj

4371 (+P)
Contribuia unitii la fondul de omaj

2.000 lei

d) nregistrarea contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale. Aceasta reprezint: creterea cheltuielilor unitii patrimoniale cu ajutorul de omaj creterea obligaiei de plat a ajutorului de omaj (+A) 6458
Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social

4381 (+P)
Alte datorii sociale

800 lei

e) nregistrarea comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc. Aceasta conduce la: creterea cheltuielilor unitii patrimoniale cu valoarea comisionului datorat Inspectoratului Teritorial de Munc

152

 creterea obligaiei de plat cu aceast sum (+A) 622

Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

401 (+P)
Furnizori

1.500 lei

f) nregistrarea cotei de contribuie pentru concedii i indemnizaii de 0,85%. Aceasta reprezint: creterea cheltuielilor unitii patrimoniale cu contribuie pentru concedii i indemnizaii creterea obligaiei de plat a contribuiei pentru concedii i indemnizaii (+A) 6458
Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social

4316 (+P)
Contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii

1.700 lei

g) nregistrarea cotei de contribuie la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale de 0,25%. Aceasta determin: creterea cheltuielilor unitii patrimoniale cu contribuia la Fondul de garantare creterea obligaiei de plat a contribuiei la Fondul de garantare. (+A) 6452 analitic
(Cheltuieli privind) Contribuia unitii la fondul de garantare

4373 (+P)
Contribuia unitii la fondul de garantare

500 lei

h) Efectuarea plii sumelor datorate Aceasta reprezint: scderea obligaiilor unitii patrimoniale scderea disponibilitilor bneti din cont bancar. % (P) 444
Impozit pe salarii

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

111.500 lei 22.000 lei 19.000 lei 13.000 lei 1.000 lei 39.000 lei

(P) 4312
Contribuia personalului la asigurrile sociale

(P) 4314
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate

(P) 4372
Contribuia personalului la fondul de omaj

(P) 4311

153

Contribuia unitii la asigurrile sociale

(P) 4371
Contribuia unitii la fondul de omaj

2.000 lei 11.000 lei 800 lei 1.500 lei 1.700 lei 500 lei

(P) 4313
Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

(P) 4381
Alte datorii sociale

(P) 401
Furnizori

(P) 4316
Contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii

(P) 4373
Contribuia unitii la fondul de garantare

9.2.4. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CREANELOR I DATORIILOR FISCALE Desfurarea activitii economice a unitilor patrimoniale genereaz datorii i creane fa de bugetul de stat i fa de alte organisme publice. Creanele fiscale reprezint drepturi ale ntreprinderii fa de bugetul de stat referitoare la decontrile n sum mai mare dect valoarea real a datoriilor sau datorii pe care statul, conform legislaiei n vigoare trebuie s le restituie ntreprinderii (de exemplu, cnd taxa pe valoarea adugat deductibil este mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat; cnd unitatea patrimonial a virat la bugetul de stat impozite sau taxe n sum mai mare fa de valoarea real a acestora). Datoriile fiscale reprezint sume datorate de unitatea patrimonial bugetului de stat i fa de alte organisme publice. Datoriile fiscale concretizate n impozite, taxe i contribuii se pot clasifica dup modul de percepere i de plat, astfel: 1. Impozite directe, suportate direct de unitatea patrimonial pltitoare: impozit pe profit; impozit pe venituri de natura salariilor; impozit pe dividende; impozite i taxe locale (pe cldiri, terenuri etc.); fonduri speciale etc.

154

2. Impozite indirecte, cuprinse n preurile bunurilor i serviciilor i pltite de consumatorul final: taxa pe valoare adugat; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc etc. Pentru a reflecta n contabilitate datoria fa de bugetul de stat sub form de impozit pe profit/venit, se utilizeaz contul 441 Impozitul pe profit. Contul 441 Impozitul pe profit/venit este dup coninutul economic un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional. Cota de impozitare este n prezent de 16%. Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect, calculat pe aa-numita valoarea adugat realizat de agenii economici i este un impozit suportat de consumatori. Valoarea adugat reprezint diferena dintre vnzrile i cumprrile aferente aceluiai stadiu al circuitului economic. TVA se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite prin lege asupra valorii adugate. n prezent exist operaiuni taxabile cu 24%, cu 9% sau scutite de TVA. La sfritul fiecrei luni, dup nchiderea conturilor de TVA deductibil i colectat, se stabilete dac agentul economic are de ncasat sau de pltit taxa. Contabilitatea sintetic a taxei pe valoarea adugat se realizeaz cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, care se detaliaz pe urmtoarele conturi de gradul II: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil. Contul 4423 TVA de plat este dup coninutul economic, un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Contul 4424 TVA de recuperat este dup coninutul economic, un cont de creane fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Contul 4426 TVA deductibil este, dup coninutul economic, un cont de creane fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Contul 4427 TVA colectat este, dup coninutul economic, un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Contul 4428 TVA neexigibil este, dup funcia contabil, un cont bifuncional.

155

9.2.5. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CREANELOR I DATORIILOR N RAPORTURILE CU ACIONARII /ASOCIAII ntre societile comerciale i acionarii sau asociaii acestora pot exista relaii de decontare generate de operaiuni, precum: sume personale lsate temporar de ctre asociai la dispoziia unitii aporturi subscrise n vederea constituirii sau creterii capitalului social aporturi sociale retrase de ctre asociai/acionari dividende de plat etc. Dividendul reprezint o distribuire n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic. Contabilitatea sintetic a decontrilor cu acionarii/asociaii se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi din grupa 45 Grup i acionari/asociai: 455 Sume datorate acionarilor/asociailor Acest cont sintetic de gradul I, se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 4551 Acionari/Asociai conturi curente 4558 Acionari/Asociai dobnzi la conturi curente 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat Contul 455 Sume datorate acionarilor/asociailor este, dup coninutul economic, un cont de datorii fa de acionari/asociai, iar dup funcia contabil un cont de pasiv. Contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul este, dup coninutul economic un cont de creane fa de acionari/asociai, iar dup funcia contabil, cont bifuncional. Modul sau de funcionare a fost tratat la capitolul despre contabilitatea capitalurilor. Contul 457 Dividende de plat este, dup coninutul economic, un cont de datorii fa de acionari/asociai, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Exemplu:
O societate comercial primete suma de 250.000 lei n cont de la asociai pe o perioad de un an. Dobnda anual aferent sumei depuse este de 20%, care se pltete n numerar. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Depunerea sumei n contul societii Aceasta determin: creterea sumelor depuse n contul curent al societii creterea obligaiei unitii fa de asociai

156

(+A) 5121
Conturi la bnci n lei

4551 (+P)
Acionari/Asociai conturi curente

250.000 lei

b) nregistrarea dobnzii anuale Aceast operaie presupune: creterea obligaiei unitii fa de asociai creterea cheltuielilor financiare ale unitii (+A) 666
Cheltuieli cu dobnzi

4558 (+P)
Acionari/Asociai dobnzi la conturi curente

50.000 lei (250.000 20%)

c) Plata dobnzii n numerar Aceast operaie duce la: scderea obligaiei unitii fa de asociai, drept dobnd scderea numerarului din casierie (P) 4558
Acionari/Asociai dobnzi la conturi curente

5311 (A)
Casa n lei

50.000 lei

9.2.6. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CREANELOR I DATORIILOR DIVERSE n activitatea economic a ntreprinderilor pot aprea creane i datorii foarte diverse, care nu se pot ncadra n categoriile pentru care exist grupe de conturi distincte.

DE REINUT !
De regul, aceste creane i datorii intervin rar n viaa economic a unei ntreprinderi, neavnd legtur cu obiectul de baz al activitii acesteia. Unitile patrimoniale nregistreaz creane i n urmtoarele situaii: la vnzarea (cedarea) unor active imobilizate, care nu mai sunt necesare unitii; cnd tere persoane au produs ntreprinderii pagube care trebuie recuperate; la vnzarea (cedarea) titlurilor de plasament cu ncasare ulterioar. Pot s apar i datorii n situaii precum:

157

 ncasarea unor sume necuvenite; nregistrarea unor despgubiri i penaliti datorate terilor; cumprarea titlurilor de plasament, cu achitare ulterioar. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se realizeaz cu ajutorul grupei de conturi 46 Debitori i creditori diveri care cuprinde urmtoarele conturi: 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri Contul 461 Debitori diveri este, dup coninutul economic, un cont de creane pe termen scurt, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Contul 462 Creditori diveri este, dup coninutul economic, un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv.

Exemplu:
O societate comercial nchiriaz un spaiu, care nu i mai este necesar, chiria lunar fiind 30.000 lei, TVA 19%. Aceasta determin: creterea dreptului de crean al unitii fa de chiria creterea veniturilor unitii creterea datoriei fa de bugetul statului, drept TVA colectat (+A) 461
Debitori diveri

% 706 (+P)
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

35.700 lei 30.000 lei 5.700 lei

4427 (+P)
TVA colectat

9.3. TEMA NVARE NR. 9

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Prezentai succint creanele i datoriile unei ntreprinderi . 2. Descriei succint Taxa pe Valuarea Adugat (T.V.A.) .

158

3. Realizai 5 nregistrri contabile privind contabilitatea decontrilor cu terii .

9.4. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 9

1) Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt adevarate si care sunt false : a) Creantele reprezinta dreptul unor persoane (debitori), de a pretende altor persoane (creditori) plata bunurilor sau serviciilor cumparate pe credit comercial. FALS Trebuia intai CREDITORI , apoi DEBITORI . b) Debitorul este persoana care va plati o valoare economica si urmeaza sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie. FALS Deoarece debitorul este persoana care a primit o valoare economica si urmeaza sa dea un echivalent valoric sau o contraprestatie . c) Operatiile comerciale presupun relatia dintre doua unitati patrimoniale, furnizorul si creditorul. FALS Furnizor si client (Debitor si creditor). d) Contul 411 Clienti se debiteaza in momentul vanzarii de marfuri catre terti. ADEVARAT e) Contul 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul se crediteaza odata cu retragerea actionarilor/asociatilor din societate. FALS Se crediteaza odata cu efectuarea aporturilor in bani sau in natura, in corespondenta cu conturile de trezorerie, imobilizari sau stocuri , dupa caz . f) Contul 404 Furnizori de imobilizari se debiteaza odata cu achizitionarea de materia prime. FALS In momentul achitarii obligatiilor fata de frunizor. g) Contul 4427 T.V.A. colectata se debiteaza la sfarsitul lunii cu TVA deductibila compensata si cu diferenta dintre TVA colectata mai mare si TVA deductibila mai mica. ADEVARAT

159

h) Contul 4426 TVA deductibila la sfarsitul lunii prezinta sold debitor, fiind un cont de activ. ADEVARAT cf functiei contabile i) Impozitul pe venit si impozitul pe dividendo fac parte din categora impozitelor indirecte. FALS Fac parte din categora impozitelor directe. j) Contributia angajatilor la asigurarile sociale de sanatate se calculeaza prin aplicarea unei cote de 5,5 % asupra salariului de incadrare. ADEVARAT 2) Se plateste obligatia fata de furnizori in numerar si se inregistreaza astfel : m) 5311 = 401 n) 5311 = 411 o) 401 = 5311 p) 401 = 5121 3) Un actionar se retrage din societate, iar formula corespunzatoare arata astfel: m) 456 = 1012 n) 303 = 456 o) 1012 = 456 p) 456 = 5121 4) Retinerea pe statul de plata a impozitului pe salarii, se inregistreaza astfel : m) 641 = 444 n) 421 = 437 o) 5311 = 421 p) 421 = 444 5) Se inregistreaza contributia personalului la asigurarile sociale, astfel : m) 421 = 4312 n) 6451 = 4312 o) 6451 = 4311 p) 4312 = 42 6) Se inregistreaza contributia angajatorului la asigurarile sociale de sanatate, astfel : m) 6451 = 4311 n) 6453 = 4313 o) 6453 = 437 p) 4313 = 512

160

7) Sumele datorate actionarilor ca dividende din profitul realizat se inregistreaza astfel : m) 117 = 457 n) 129 = 457 o) 457 = 512 p) 457 = 5311 8) Comisionul datorat catre Inspectoratul Teritorial de Munca se inregistreaza astfel: m) 622 = 401 n) 6451 = 447 o) 6452 = 447 p) 6451 = 401 9) Se inregistreaza plata unor penalitati pentru nerespectarea unui contract, cu ajutorul formulei contabile : m) 461 = 5121 n) 401 = 5121 o) 404 = 5121 p) 462 = 5121 10) In situatia in care la finele lunii rulajul creditor al contului 4427 > rulajul debitor al contului 4426, conturile de TVA se regularizeaza, cu ajutorul formulelor contabile : e) 4426 = % 4427 4423 f) 4427 = % 4424 4426 g) 4427 = % 4426 4423 h) % = 4427 4423 4426

161

9.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 9

DE

- Clin Oprea, Ristea Mihai, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., 2004 - Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995 - Feleag Niculae, Malciu Liliana, Bunea tefan, Bazele Contabilitii, O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 - Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998 - Ilie Mihai, Tehnica i managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti, 2003

162

Unitatea de nvare nr. 10

CONTABILITATEA TREZORERIEI

Timpul de studiu individual estimat: 1 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc : - structurile privind trezoreria - documentele privind evidena mijloacelor bneti - coninutul i funcia conturilor de trezorerie Cuprinsul unitii de nvare: 10.1. Delimitri i structuri privind trezoreria 10.1.1. Structura general a trezoreriei 10.2. Coninutul i funcia conturilor de trezorerie 10.2.1. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena investiiilor pe termen scurt 10.2.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena decontrilor fr numerar 10.2.3. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena decontrilor n numerar 10.2.4. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena acreditivelor 10.2.5. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena avansurilor de trezorerie 10.2.6. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena viramentelor interne 10.2.7. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 10.3. Tema de control a unitii nr. 10 10.4. Testul de autoevaluare nr. 10 10.5. Bibliografia specific unitii nr. 10

163

10.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND TREZORERIA

10.1.1. STRUCTURA GENERAL A TREZORERIEI
Pentru a ncasa creanele unitii i plti datoriile scadente, ntreprinderile efectueaz operaii de ncasri i pli, cu ajutorul activelor de trezorerie.

DE REINUT !
Trezoreria ntreprinderii este definit prin totalitatea stocurilor i fluxurilor de numerar privind investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile n conturile la bnci sau casierie, creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie. n IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar sunt folosii termenii numerar i echivalente de numerar5, unde: (a) numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere; (b) echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic (trei luni sau mai puin de la data achiziiei).

10.1.2. DOCUMENTE PRIVIND EVIDENA MIJLOACELOR BNETI n funcie de modalitatea de decontare a obligaiilor bneti ntre unitile patrimoniale (cu numerar sau fr numerar) se pot clasifica i documentele utilizate pentru evidena mijloacelor bneti.

DE REINUT !
Astfel, documentul folosit pentru nregistrarea ncasrilor i plilor n numerar prin casieria unitii este registrul de cas; completarea sa se face pe baza documentelor justificative: dispoziie de plat-ncasare ctre casierie, chitan, monetar, bon de comand-chitan, bon de vnzare, cec de numerar, borderou de achiziie.
PricewaterhouseCoopers-Understanding IAS, Analysis and interpretation of International Accounting Standards, Second Edition, Bath Press, Marea Britanie, 1998, pag. 7-2.
5

164

Plile fr numerar folosesc instrumente i mijloace de plat emise pe suport de hrtie sau, mai recent, magnetic sau electronic. ncasrile i plile fr numerar se nregistreaz n extrase de cont, pe baza documentelor care reflect operaiile efectuate prin conturile bancare. Extrasul de cont este emis de ctre banc i cuprinde: data emiterii, numrul documentului justificativ, soldul precedent, ncasrile, plile, soldul final. Principalele instrumente de plat fr numerar sunt: cecul, ordinul de plat, cambia, biletul la ordin. Cecul este un instrument de plat, prin care titularul d o instruciune bncii sale de a pune la dispoziie o anumit sum de bani unei alte entiti/persoane nominalizate sau pentru retragere de numerar de ctre titular. Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de emitentul acesteia unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani. Ordinul de plat presupune ca emitentul s aib disponibiliti n cont la banca sa n sum cel puin egal cu transferul i comisionul aferent sau dac nu are cont s depun la banc suma necesar. Cambia, cunoscut i sub denumirea de trat sau poli, este un ordin scris i necondiionat dat de o persoan (trgtor) unei alte persoane (tras) de a plti o sum de bani, la vedere sau la scaden, unui beneficiar. Biletul la ordin, ca variant simplificat a cambiei, reprezint un nscris prin care o persoan, emitent, se oblig s plteasc unei alte persoane (beneficiar), sau la ordinul acesteia, o sum de bani la scaden. n decontrile comerciale, de obicei, emitentul este cumprtorul, iar beneficiarul este vnztorul.

10.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR DE TREZORERIE

10.2.1. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA INVESTIIILOR PE TERMEN SCURT Investiiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n hrtii de valoare reprezentate de aciuni, obligaiuni, care au ca scop realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare dect cel de cumprare.

DE REINUT !

165

Investiiile financiare reprezint sumele temporar disponibile, plasate pe termen scurt (pn la un an) n hrtii de valoare n vederea obinerii de ctig, prin vnzarea lor ntr-un moment prielnic. La intrarea n gestiune, titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie (preul de cumprare sau valoarea stabilit conform contractelor); cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament (comisioanele i alte cheltuieli similare) se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: 109 Aciuni proprii Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung (acest cont intr n categoria activelor imobilizate i a fost analizat la capitolul Active imobilizate Imobilizri financiare). Grupa 50 Investiii pe termen scurt Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 501 Aciuni deinute la entitile afiliate 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate. Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt. Acest cont sintetic de gradul I se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate 5098 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt. Aceste conturi (cu excepia contului 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt, care este de pasiv) sunt, dup coninutul economic, conturi de investiii financiare pe termen scurt, iar dup funcia contabil, conturi de activ. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt este, dup coninutul economic, un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv.

166

Exemplu:
O societate comercial achiziioneaz aciuni de la o societate din cadrul grupului n valoare de 200.000 lei, pe care le pltete 25% n numerar, 25% prin cont bancar, iar restul dup zece zile. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Achiziia de aciuni Aceast operaie presupune: creterea numrului de aciuni scderea numerarului din casierie scderea disponibilitilor bneti de la banc creterea obligaiei de plat (+A) 501
Aciuni deinute la entitile afiliate

% 5311 (A)
Casa n lei

200.000 lei 50.000 lei 50.000 lei 100.000 lei

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

509 (+P)
Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt

b) Achitarea datoriei, dup zece zile Aceast operaie determin: stingerea obligaiei de plat scderea disponibilitilor aflate la banc (P) 509
Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

100.000 lei

10.2.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA DECONTRILOR FR NUMERAR Contabilitatea decontrilor fr numerar se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 511 Valori de ncasat 512 Conturi curente la bnci 518 Dobnzi 519 Credite bancare pe termen scurt Contabilitatea valorilor de ncasat se realizeaz cu ajutorul contului 511 Valori de ncasat, care se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 167

5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare. Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante bneti, iar dup funcia contabil, conturi de activ.

DE REINUT !
Cea mai mare parte a disponibilitilor bneti ale unui agent economic se pstreaz n conturi deschise la bnci prin intermediul crora se efectueaz ncasri i pli prin virament. Disponibilitile n lei sau n valut aflate n conturi bancare, precum i sumele n decontare, se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului bifuncional 512 Conturi curente la bnci, care se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 5121 Conturi la bnci n lei (cont de activ). 5124 Conturi la bnci n valut (cont de activ). 5125 Sume n curs de decontare (cont bifuncional). Contul 512 se debiteaz cu sumele ncasate n lei sau n valut efectuate prin banc i se crediteaz cu plile n lei sau n valut efectuate prin banc. Soldul debitor reflect disponibilitile n lei sau n valut aflate n conturi la bnci. n vederea nregistrrii n contabilitate a creditelor pe termen scurt primite de un agent economic de la bnci, se folosete contul 519 Credite bancare pe termen scurt, care se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bnci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil, conturi de pasiv.

Exemplu: 168

O societate comercial primete un cec de la un client n valoare de 15.000 lei i l depune la banc spre ncasare. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Primirea cecului de la client Aceasta operaie conduce la: creterea valorii cecurilor de ncasat scderea creanei fa de client. (+A) 5112
Cecuri de ncasat

411 (A)
Clieni

15.000

b) ncasarea cecului Aceast operaie presupune: creterea disponibilitilor aflate la banc scderea cecurilor de ncasat. (+A) 5121
Conturi la bnci n lei

5112 (A)
Cecuri de ncasat

15.000

10.2.3. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA DECONTRILOR N NUMERAR Persoanele juridice pot efectua pli n numerar n urmtoarele cazuri: a) plata salariilor i a altor drepturi de personal; b) alte operaiuni de pli ale persoanelor juridice ctre persoane fizice; c) pli ctre persoane juridice, n limita plafonului zilnic.

DE REINUT !
Conform Ordonanei Guvernului nr. 94/2004 privind reglementarea unor msuri financiare, plafonul zilnic de pli reprezint totalitatea plilor efectuate n numerar de un agent economic ctre persoane juridice ntr-o singur zi i este de 10.000 lei. Plile zilnice ctre o singur persoan juridic nu trebuie s depeasc 5.000 lei. Excepie o constituie plile ctre reele de magazine de tipul cash&carry care se pot efectua n limita unui plafon de 10.000 lei. Contabilitatea decontrilor n numerar se realizeaz cu ajutorul contului 531 Casa care se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 5311 Casa n lei 5314 Casa n valut

169

Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante bneti, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Alte valori din casieria unitii patrimoniale, precum i operaiile de intrri i ieiri se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 532 Alte valori, care se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori. Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante bneti, iar dup funcia contabil, conturi de activ.

Exemplu:
O societate comercial ncaseaz n numerar de la clieni 10.000 lei, iar de la asociai 25.000 lei. Aceasta reprezint practic: creterea numerarului din casierie scderea creanei fa de clieni scderea dreptului de crean fa de asociai. (+A) 5311
Casa n lei

% 411 (A)
Clieni

35.000 lei 10.000 lei 25.000 lei

456 (A)
Decontri cu acionari/asociai privind capitalul

10.2.4. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA ACREDITIVELOR Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei uniti patrimoniale, virate ntr-un cont distinct i destinate achitrii obligaiilor fa de furnizori la prezentarea documentelor de livrare de ctre banca furnizorului bncii clientului.

DE REINUT !
Acreditivul este o modalitate de decontare, de regul, impus de ctre furnizor, n operaiile internaionale, ca o msur de siguran pentru ncasarea creanelor. Acreditivele pot fi deschise n lei sau n valut.

170

Contabilitatea acreditivelor se realizeaz cu ajutorul contului 541 Acreditive, care se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut. Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de active circulante bneti, iar dup funcia contabil, conturi de activ.

Exemplu:
O societate comercial deschide un acreditiv n sum de 2.000.000 lei, n baza ordinului dat bncii sale. n cursul lunii, n baza contractului ncheiat anterior cu un furnizor, societatea achiziioneaz un utilaj n valoare de 1.500.000 lei, TVA 19%. Datoria fa de furnizor se pltete din acreditivul deschis, iar suma neutilizat se depune la sfritul lunii n contul de disponibiliti. Observaie: La deschiderea unui acreditiv se folosete contul 581 Viramente interne care este un cont de tranzit, ntre dou conturi de trezorerie. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Deschiderea acreditivului 1. Aceasta conduce la: scderea disponibilitilor din cont bancar creterea disponibilitilor din contul 581. (+A) 581
Viramente interne

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

2.000.000 lei

2. Aceasta reprezint practic: scderea disponibilitilor din contul 581 creterea disponibilitilor din cont 5411. (+A) 5411
Acreditive n lei

581 (A)
Viramente interne

2.000.000 lei

b) Achiziionarea utilajului Aceasta reprezint practic: creterea cantitativ i valoric a imobilizrilor corporale creterea obligaiei de plat fa de furnizori de imobilizri nregistrarea dreptului de crean fa de bugetul statului de a ncasa TVA. % (+A) 2131
Echipamente tehnologice

404 (+P)
Furnizori de imobilizri

1.785.000 lei 1.500.000 lei 285.000 lei

(+A) 4426

171

TVA deductibil

c) Achitarea datoriei fa de furnizori din acreditivul deschis Aceasta presupune: scderea disponibilitilor din contul 5411 scderea obligaiei de plat fa de furnizor. (P) 404
Furnizori de imobilizri

5411 (A)
Acreditive n lei

1.785.00 lei

d) Retragerea sumei neutilizate 1. Aceasta duce la: retragerea sumelor neutilizate din contul 5411 creterea disponibilitilor din contul 581. (+A) 581
Viramente interne

5411 (A)
Acreditive n lei

215.000 lei (2.000.000 lei 1.785.000 lei)

2. Aceasta operaiune determin: creterea disponibilitilor n cont bancar scderea disponibilitilor din contul 581. (+A) 5121
Conturi la bnci n lei

581 (A)
Viramente interne

215.000 lei

10.2.5. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA AVANSURILOR DE TREZORERIE Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziia personalului, n vederea efecturii unor pli n numele ntreprinderii. Unii contabili mai n vrst folosesc termenul avans spre decontare.

DE REINUT !
Justificarea sumelor cheltuite se face pe baz de documente, n termen de 3 zile de la ntoarcere din delegaie, prin decontul de cheltuieli. Avansurile de trezorerie se pot acorda n lei sau n valut. Contabilitatea avansurilor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie, care dup coninutul economic, este un cont de active circulante bneti, iar dup funcia contabil, un cont de activ.

172

Exemplu:
O societate comercial trimite ntr-o delegaie un salariat cruia i acord un avans de trezorerie n valoare de 500 lei, din care se achit biletele de tren dus-ntors (80 lei), cazarea (218 lei) i diurna (26 lei). n timpul deplasrii, salariatul achiziioneaz din avans rechizite n valoare de 119 lei pe care le utilizeaz. La ntoarcerea din deplasare, se justific cheltuielile, iar avansul neutilizat se restituie la casierie. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Acordarea avansului Aceasta duce la: scderea numerarului din casierie creterea sumei reprezentnd avansuri de trezorerie. (+A) 542
Avansuri de trezorerie

5311 (A)
Casa n lei

500 lei

b) Decontarea biletelor de transport i cazarea; se deduce TVA, astfel: TVA aferent rechizitelor: 119 lei 19/119 = 19 lei TVA aferent cazrii: 218 lei 9/109 = 18 lei Aceasta determin: diminuarea avansului de trezorerie creterea cheltuielilor unitii (diurna, cazarea, transportul i rechizitele) nregistrarea dreptului de crean fa de bugetul statului ( TVA ) % (+A) 625
Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri

542 (A)
Avansuri de trezorerie

443 lei 306 lei (80 + 200 + 26) 100 lei 37 lei (19 + 18)

(+A) 604
Cheltuieli privind materiale nestocate

(+A) 4426
TVA deductibil

c) Restituirea avansului neutilizat Aceasta reprezint practic: scderea avansului de trezorerie creterea numerarului n casierie (+A) 5311
Casa n lei

542 (A)
Avansuri de trezorerie

57 lei

173

10.2.6. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA VIRAMENTELOR INTERNE n activitatea unitii patrimoniale exist anumite operaii care reprezint transferuri de mijloace bneti dintr-un cont n altul de trezorerie i anume: ntre conturile bancare deschise la aceeai banc sau la bnci diferite sau ntre conturile bancare i casierie.

DE REINUT !
Viramentele interne reprezint reflectarea ntr-un cont distinct a lichiditilor bneti, n intervalul de timp dintre momentul depunerii la banc, pe baz de borderou, a documentelor justificative i momentul consemnrii lor n extrasul de cont. Pentru a evita riscul nregistrrilor duble sau omiterea nregistrrii anumitor operaii, se folosete contul 581 Viramente interne, ca un cont de tranzit. n vederea evidenierii transferurilor de mijloace bneti dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie, n contabilitate se folosete contul 581 Viramente interne. Acest cont dup coninutul economic este un cont de tranzit a mijloacelor bneti dintr-un cont de trezorerie n altul, iar dup funcia contabil, este un cont de activ.

Exemplu:
Se ridic de la banc suma de 1.000 lei i se depune la casierie, pentru plata unui avans din salariu ctre un angajat. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Transferul sumei din contul bancar 1. Transferul sumei din contul bancar, care presupune: scderea disponibilului din cont bancar creterea disponibilitilor din contul 581. (+A) 581
Viramente interne

5121 (A)
Conturi la bnci n lei

1.000 lei

2. ncasarea sumei n casieria societii, prin: scderea disponibilitilor din contul 581 creterea numerarului din casierie. (+A) 5311 = 581 (A) 1.000 lei

174

Casa n lei

Viramente interne

b) Plata avansului din salarii Aceasta duce la: scderea numerarului din casierie creterea dreptului de crean al unitii fa de salariat pentru avansul acordat. (+A) 425 = 5311 (A) 1.000 lei
Avansuri acordate personalului Casa n lei

10.2.7. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA AJUSTRILOR PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE Ajustrile se efectueaz n cazul n care, la inventarierea de la sfritul exerciiului, se constat c valoarea de pia a investiiilor financiare pe termen scurt este inferioar valorii de cumprare a acestora. Pentru aceast diferen nefavorabil, considerat ca fiind o depreciere reversibil, adic o pierdere de valoare, se efectueaz o ajustare pe seama cheltuielilor financiare.

DE REINUT !
n cazul n care titlurile de plasament se vnd sau cnd valoarea acestora crete pn la nivelul valorii de cumprare, ajustrile se anuleaz, pe seama veniturilor financiare. Contabilitatea ajustrilor se realizeaz cu ajutorul grupei 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate. Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi rectificative a valorii investiiilor financiare pe termen scurt, iar dup funcia contabil, sunt conturi de pasiv.

175

Exemplu:
Se constituie o ajustare pentru aciunile deinute de societatea comercial n valoare de 500 lei. La sfritul exerciiului ajustarea se anuleaz rmnnd fr obiect. nregistrrile care au loc sunt urmtoarele: a) Constituirea ajustrii reprezint creterea cheltuielilor constituirea de ajustri pentru pierdere de valoare. (+A) 6864
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante

591 (A)
Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate

500 lei

b) Anularea ajustrii determin: soldarea contului 591 creterea veniturilor. (+A) 591
Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate

7861 (+P)
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

500 lei

10.3. TEMA DE CONTROL A UNITII NVARE NR. 10

DE

1. Prezentai succint documentele de eviden a mijloacelor bneti . 2. Realizai 10 nregistrri contabile privond contabilitatea trezoreriei .

176

10.4. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 10

1) Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt adevarate si care sunt false : q) Actiunile si obligatiunile proprii se pot rascumpara in vederea anularii. ADEVARAT r) La intrarea in gestiune, titlurile de plasament se evalueaza la costul de achizitie. ADEVARAT s) Notiunea de trezorerie se refera numai la ansamblul disponibilitatilor banesti aflate in conturi curente si de care dispune o unitate pentru a face fata platilor scadente. ADEVARAT t) Efectele de incasat sunt bilete la ordin sau cambii depuse la banca pentru incasarea acestora la scadenta. ADEVARAT u) In creditul contului 542 Avansuri de trezorerie se inregistreaza avansurile acordate angajatilor. FALS Cu acestea se debiteaza. Se CREDITEAZA cu avansurile justificate sau restituite. v) Pentru sumele pastrate in conturi la banci, agentul economic primeste dividende care reprezinta venituri financiare. FALS Agentii ec primesc dobanzi, acionarii sunt cei care primesc dividende . w) Contul 5321 Timbre fiscale si postale se debiteaza cu timbrele consumate in cadrul unitatii. ADEVARAT x) Valorile de incasat sunt instrumente de plata la termen aflate in posesia beneficiarului pentru a fi incasate pe termen scurt (cecul, biletul la ordin, cambia). ADEVARAT y) Acreditivele pot fi deschise numai in valuta. FALS Sunt si in lei. z) Contul 7864 Venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante se crediteaza cu ajustarile anulate sau diminuate. ADEVARAT

177

2) Se cumpara in numerar actiuni la una din societatile afiliate si se inregistreaza : q) 501 = 401 r) 501 = 5311 s) 508 = 5311 t) 401 = 5121 3) Se cumpara obligatiuni cu plata ulterioara, se plateste apoi prin cont curent si se inregistreaza astfel: q) 508 = 509 509 = 5311 r) 506 = 509 509 = 5121 s) 506 = 5121 t) 508 = 5311 4) Se rascumpara obligatiuni emite cu plata in numerar si se inregistreaza astfel : q) 506 = 5311 r) 664 = 505 s) 505 = 5311 t) 161 = 505 5) O societate comerciala distribuie catre angajati actiunile proprii rascumparate anterior , astfel : q) 5311 = 1091 r) 1091 = 5311 s) 1091 = 509 t) 6642 = 1091 6) O societate comerciala deschide un acreditiv in valuta din disponibilul de la banca, astfel : q) 581 = 5121 5411 = 581 r) 401 = 5412 s) 581 = 5124 5412 = 581 t) 5412 = 5124 7) Se acorda unui angajat un avans in numerar pentru o deplasare si se inregistreaza astfel : q) 542 = 5311 r) 5311 = 542 s) 542 = 5121

178

t) 625 = 5121 8) Se anuleaza obligatiunile rascumparate si se inregistreaza astfel: q) 5121 = 505 r) 5311 = 505 s) 161 = 505 t) 506 = 505 9) O societate comerciala distribuie bilete de tratament angajatilor, cu ajutorul formulei contabile : q) 5322 = 5121 r) 642 = 5328 s) 641 = 421 t) 6458 = 5322 10) Un angajat deconteaza la intoarcerea din calatorie bilete de tren, diurna, cazare iar contabilul inregistreaza corect: i) 5311 = 542 j) % = 542 625 4426 k) 542 = 5311 l) % = 581 625 4426

10.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 10

DE

- Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998 - Ilie Mihai, Tehnica i managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti, 2003 - Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 - Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005.

179

Unitatea de nvare nr. 11

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I REZULTATELOR

Timpul de studiu individual estimat: 2 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc : - structurile privind cheltuielile i veniturile - coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena cheltuielilor i veniturilor Cuprinsul unitii de nvare: 11.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile i veniturile 11.2. Coninutul i funcia conturilor utilizate pentru evidena cheltuielilor i veniturilor 11.3. Tema de control a unitii nr. 11 11.4. Testul de autoevaluare nr. 11 11.5. Bibliografia specific unitii nr. 11

11.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE I VENITURILE

n decursul exerciiului financiar, unitile patrimoniale efectueaz operaii economico-financiare care angajeaz cheltuieli i genereaz venituri.

180

DE REINUT !
La finele perioadei, se stabilesc rezultatele financiare (profit sau pierdere) care se calculeaz prin compararea cheltuielilor cu veniturile i care caracterizeaz eficiena cu care ntreprinderea i-a desfurat activitatea. n situaia n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, rezultatul este o mrime valoric pozitiv, denumit profit, iar n situaia n care cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, se obine o mrime valoric negativ, denumit pierdere. Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de I.A.S.C. definete cheltuielile i veniturile astfel: a) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. b) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.

DE REINUT !
Rezultatul contabil este principalul indicator care msoar performana financiar a unei ntreprinderi, care poate ajuta acionarii n deciziile investiionale, n evaluarea performanelor managementului, n stabilirea preurilor sau pentru a convinge bncile s le finaneze.

11.2. CONINUTUL I FUNCIA CONTURILOR UTILIZATE PENTRU EVIDENA CHELTUIELILOR I VENITURILOR

ntruct Romnia a optat pentru o contabilitate de angajamente, nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor se face n momentul consumului resurselor sau angajrii cheltuielilor indiferent de momentul efecturii plii.

181

DE REINUT !
Principalele obiective ale organizrii contabilitii cheltuielilor i veniturilor sunt: fundamentarea cheltuielilor i veniturilor n bugetul de venituri i cheltuieli pe baza informaiilor din exerciiul financiar precedent i a obiectivelor din perioada urmtoare, delimitarea riguroas a cheltuielilor i veniturilor n timp, pentru a le separa strict pe cele care aparin exerciiului curent, gruparea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic n vederea stabilirii rezultatului din exploatare, financiar i extraordinar. Cheltuielile presupun parcurgerea a patru momente: angajarea intervine n momentul cumprrii de bunuri stocabile i nestocabile, lucrri, servicii destinate produciei, cnd apare obligaia de plat ctre furnizori; consumul reprezint utilizarea efectiv a resurselor n scopul satisfacerii nevoilor productive sau neproductive, adic n vederea realizrii de produse, lucrri sau servicii; plile nseamn achitarea unei sume de bani ca echivalent al bunurilor i serviciilor primite de la furnizori, sau fr echivalent ca urmare a aplicrii dispoziiilor legale (plata impozitelor, taxelor, amenzilor etc.); imputarea const n decontarea cheltuielilor, adic acestea sunt suportate din veniturile realizate, obinndu-se astfel rezultatul exerciiului. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate, contravaloarea energiei i apei consumate, valoarea animalelor i psrilor, costul mrfii vndute i al ambalajelor, cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, chirii, prime de asigurare, cheltuieli cu alte servicii executate de teri, comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, transport de bunuri i personal, deplasri, detari, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane, despgubiri, amenzi, penaliti; donaii; cheltuieli privind activele cedate etc.). b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii, pierderi din investiii financiare cedate, diferene nefavorabile de curs valutar, dobnzi privind exerciiul n curs, sconturi acordate clienilor i altele. c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). d) cheltuieli cu amortizri, provizioane i ajustri, precum i cheltuieli cu impozitul pe profit/venit i alte impozite.

182

n contabilitate, evidena cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli, care, prin funcia lor contabil, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste conturi se debiteaz cu valoarea cheltuielilor efectuate n coresponden cu diminurile de activ sau creterile de datorii i se crediteaz prin repartizarea acestora asupra contului de profit i pierdere. n felul acesta, la sfritul perioadei, conturile de cheltuieli nu prezint sold. Clasa 6 Conturi de cheltuieli se desfoar pe grupe astfel: 60 Cheltuieli privind stocurile Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 Cheltuieli cu personalul Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 Alte cheltuieli de exploatare Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I:

183

654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 66 Cheltuieli financiare Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 Cheltuieli extraordinare 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus O parte din aceste conturi se desfoar n conturi sintetice de gradul II. nregistrarea n contabilitate a veniturilor se face n momentul vnzrii bunurilor, lucrrilor, serviciilor pe baz de factur sau alte documente, indiferent de momentul ncasrii contravalorii acestora. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: a) venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, venituri din variaia stocurilor, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, venituri din subvenii de exploatare, alte venituri din exploatarea curent (venituri din creane recuperate). b) venituri financiare care cuprind: venituri din imobilizri financiare, venituri din investiii financiare cedate, venituri din diferene de curs valutar, venituri din dobnzi, venituri din sconturi obinute i alte venituri financiare. c) venituri extraordinare, cum ar fi daunele pretinse de deintorii de polie, n urma producerii unor calamiti. Veniturile obinute genereaz creterea situaiei nete a unitii patrimoniale, fiind evideniate cu ajutorul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri

184

care prin funcia lor contabil sunt asimilate conturilor de pasiv, cu excepia contului 711 Venituri din producia stocat care este un cont bifuncional. Aceste conturi se crediteaz cu valoarea veniturilor obinute i se debiteaz prin repartizarea acestora asupra contului de profit i pierdere. n felul acesta, la sfritul perioadei, conturile de venituri nu prezint sold. Clasa 7 Conturi de venituri se desfoar pe grupe astfel: 70 Cifra de afaceri net Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 71 Variaia stocurilor 711 Variaia stocurilor 72 Venituri din producia de imobilizri Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 Venituri din subvenii de exploatare 741 Venituri din subvenii de exploatare 75 Alte venituri din exploatare Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 76 Venituri financiare Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 761 Venituri din imobilizri financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare 77 Venituri extraordinare 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

185

Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare Conturile de cheltuieli i venituri se nchid la sfritul lunii prin transferarea acestora asupra rezultatului exerciiului. Astfel, veniturile se preiau n creditul contului 121 Profit i pierdere, iar cheltuielile, n debitul contului 121 Profit i pierdere. ntruct conturile de cheltuieli i venituri se soldeaz la sfritul lunii, acestea nu apar n bilan, dar influeneaz indirect structura i mrimea acestuia prin intermediul soldului contului 121 Profit i pierdere. Astfel, soldul creditor al contului 121 reprezint profitul, iar soldul debitor, pierderea. n felul acesta, contul de rezultate 121 Profit i pierdere realizeaz legtura dintre conturile de venituri i cheltuieli pe de o parte i conturile bilaniere, pe de alt parte. 78

Exemplu:
n cursul lunii ianuarie, se nregistreaz urmtoarele operaii aferente cheltuielilor efectuate de ctre o societate comercial n vederea realizrii obiectului de activitate: 1) Consumul de materii prime n sum de 2.000 lei. = (+A) 601 301 (A) 2.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime

2) Consumul de materiale de ambalat (sfoar, srm) n sum de 300 lei = (+A) 6023 3023 (A) 300 lei
Cheltuieli privind materialele pentru ambalat Materiale pentru ambalat

3) Darea n folosin a unor materiale de natura obiectelor de inventar (uniforme) n valoare de 2.000 lei = (+A) 603 303 (A) 2.000 lei
Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar Materiale de natura obiectelor de inventar

4) Achiziionarea i darea n consum a unor rechizite de birou n sum de 500 lei, TVA 19 % = % 401 (+P) 595 lei Furnizori (+A) 604 500 lei
Cheltuieli privind materialele nestocate

186

(+A) 4426
TVA deductibil

95 lei

5) nregistrarea facturii privind energia consumat n sum de 300 lei, TVA 19% = % 401 (+P) 357 lei Furnizori (+A) 605 300 lei
Cheltuieli privind energia i apa

(+A) 4426
TVA deductibil

57 lei

6) Executarea unor lucrri de ntreinere i reparaii n sum de 6.000 lei, TVA 19% = % 401 (+P) 7.140 lei Furnizori (+A) 611 6.000 lei
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

(+A) 4426
TVA deductibil

1.140 lei

7) Se evideniaz primele de asigurare achitate n numerar n valoare de 200 lei = (+A) 613 5311 (-A) 200 lei
Cheltuieli cu primele de asigurare Casa n lei

8) Se nregistreaz cheltuieli de protocol achitate n numerar n valoare de 100 lei, TVA 19% = % 401 (+P) 119 lei Furnizori (+A) 623 100 lei
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate

(+A) 4426
TVA deductibil

19 lei

9) Se nregistreaz valoarea facturii telefonice n valoare de 200 lei, TVA 19% = % 401 (+P) 238 lei Furnizori (+A) 626 200 lei
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii

(+A) 4426
TVA deductibil

38 lei

10) Se nregistreaz comisioanele bancare pltite n sum de 117 lei = (+A) 627 5121 (A) 117 lei
Cheltuieli cu serviciile bancare Conturi la bnci n lei

187

i asimilate

11) Impozitul pe cldiri datorat bugetului local n valoare de 250 lei = (+A) 635 446 (+P) 250 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsmintele asimilate Alte impozite, taxe i vrsmintele asimilate

12) Plata dobnzilor pentru creditele bancare, n sum de 275 lei = (+A) 666 5121 (A) 275 lei
Cheltuieli privind dobnzile Conturi la bnci n lei

13) Salariile cuvenite salariailor pentru munca prestat n valoare 20.000 lei = (+A) 641 421 (+P) 20.000 lei
Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

14) Repartizarea tichetelor de mas achiziionate anterior, ctre salariai n valoare de 600 lei = (+A) 642 5328 (A) 600 lei
Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor Alte valori

15) Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale CAS, n valoare de 3.950 lei = (+A) 6451 4311 (+P) 3.950 lei
Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia unitii la asigurrile sociale

16) nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj, n valoare de 500 lei = (+A) 6452 4371 (+P) 500 lei
Contribuia unitii la fondul de omaj Contribuia unitii la fondul de omaj

17) nregistrarea contribuiei unitii la bugetul asigurrilor sociale de sntate CASS, n valoare de 1.400 lei = (+A) 6453 4313 (+P) 1.400 lei
Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

18) nregistrarea contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale, n valoare de 100 lei = (+A) 6458 4381 (+P) 100 lei
Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social Alte datorii sociale

188

19) nregistrarea comisionului datorat Inspectoratului Teritorial de Munc, n valoare de 150 lei = (+A) 622 401 (+P) 150 lei
Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Furnizori

20) Plata unor amenzi n numerar, n valoare de 100 lei = (+A) 6581 5311 (A)
Despgubiri, amenzi i penaliti Casa n lei

100 lei

21) Amortizarea imobilizrilor corporale, n valoare de 500 lei = (+A) 6811 281 (+P)
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizri privind imobilizrile corporale

500 lei

22) Constituirea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor de materii prime, n valoare de 160 lei = (+A) 6814 3919 (+P) 160 lei
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea materiilor prime

23) Distribuirea ctre angajaii proprii a 1.000 aciuni proprii rscumprate, la un pre inferior celui pltit la rscumprare, cu numerar. Preul de vnzare este 19,50 lei, iar preul de rscumprare 20,00 lei. = % 1091 (A) 20.000 lei Aciuni proprii deinute (+A) 5311 19.500 lei
Casa n lei pe termen scurt

(+A) 6642
Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate

500 lei

24) Se nregistreaz plata datoriei externe fa de un furnizor n urma importului n valoare de 5.000 euro, la un curs valutar de 3,75 lei/euro. Cursul valutar la data nregistrrii datoriei era 3,50 lei/euro = 18.750 lei (5.000 3,75lei/) % 5124 (A) Conturi la bnci 17.500 lei (5.000 3,50 lei/) (P) 401
Furnizori n valut

(+A) 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

1.250 lei [5.000 (3,75 3,50)]

25) Se nregistreaz valoarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt, n sum de 300 lei = (+A) 666 5198 (+P) 300 lei
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

189

26) Se nregistreaz ncasarea unei creane fa de un client nainte de scaden, n sum de 10.000 lei, pentru care se acord un scont de 2%. = % 4111 (A) 10.000 lei Clieni (+A) 5121 9.800 lei
Conturi la bnci n lei

(+A) 667
Cheltuieli privind sconturile acordate

200 lei

27) Se nregistreaz dispariia unor materii prime n valoare de 400 lei, n urma unor calamiti naturale. = (+A) 671 301 (A) 400 lei
Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare Materii prime

11.3. TEMA NVARE NR. 11

1. 2. 3. 4.

DE CONTROL A UNITII

DE

Prezentai veniturile i cheltuielile unei ntreprinderi cunoscute . Realizai schematic contul de profit i pierdere . Prezentai Clasa 6 i Clasa 7 din Planul General de Conturi . Prezentai cum se nchid conturile de cheltuieli pe contul de profit i pierdere . 5. Prezentai cum se nchid conturile de venturi pe contul de profit i pierdere . 6. Realizai 5 nregistrri contabile privind veniturile i cheltuielile unei ntreprinderi .

11.4. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 11

1) O societate comercial desfoar n decursul unei luni urmtoarele operaii generatoare de cheltuieli : a. 601 = 301 27.000 lei b. 6022 = 3022 1000 lei c. 605 = 305 3400 lei

190

d. 627 = 5121 240 lei e. % = 401 595 626 500 4426 95 f. 641 = 421 20.000 lei g. 6451 = 4311 3950 lei 6452 = 4371 500 lei 6453 = 4313 1400 lei 6458 = 4381 100 lei 622 = 401 150 lei h. 6581 = 5311 4000 lei i. 6811 = 281 15.000 lei j. % = 1091 5000 5311 4000 6642 1000 k. % = 5124 3750 (1000 * 3,75) 401 3500 (1000 * 3,50) 665 250 [1000 * (3,75 3,50)] l. 666 = 5198 500 lei m. % = 4111 7000 5121 6300 667 700 n. 671 = 341 500 lei 2) La sfritul lunii, se nchid conturile de cheltuieli . 121 = % 93.990 601 27.000 6022 1000 605 3400 626 500 627 240 641 20.000 642 3950 6452 500 6453 1400 6458 100 622 150 6581 4000 6811 15.000 6814 5000 6642 3750 665 500

191

667 671

7000 500

3) n aceeai perioad societatea realizeaz urmtoarele venituri : a. 411 = % 47.600 701 40.000 4427 7600 b. 411 = % 35.700 704 30.000 4427 5700 c. 331 = 711 15.000 lei d. 5121 = % 25.000 506 20.000 7642 5000 e. 5121 = 766 4000 lei f. 401 = % 12.000 5121 9600 767 2400 4) La sfritul lunii, se nchid conturile de venituri : % = 121 139.300 701 47.600 704 35.700 711 15.000 7642 25.000 766 4000 767 12.000 5) Se stabilete rezultatul nainte de impozitare : Rezultatul brut = Venituri Cheltuieli Rezultatul brut = 139.300 93.990 = 45.310 Rezultatul brut = Rezultatul inaintea impozitarii = 45.310 6) Se calculeaz deducerea fiscal, avnd n vedere rezerva legal : Deducerea fiscala Rezerva legala = profit brut * 5 % = 45.310 * 5 % Rezerva legala = 2.265,50 lei 7) Se stabilete rezultatul impozabil . Rezultatul impozabil = Rezultatul inainte de impozitare + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale

192

Rezultatul impozabil = 45.310 + 100 2265,50 = 43.144,50 lei 8) Se calculeaz i se nregistreaz impozitul pe profit i profitu net . Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil * 16 % = 43.144,50 * 16 % Impozitul pe profit = 6.903,12 Profitul net = profit brut impozitul pe profit Profitul net = 38.406,88 9) Se nchide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit . 121 = 691 6903,12 lei 10) Se ntocmete schema simplificat a Contului de profit i pierdere . Contul 121 Profit si pierdere DEBIT Chelt. De exploatare 88.250 Cheltuieli financiare 240 Cheltuieli extraordinare 500 Impozit pe profit 6903,12 Rulaj debitor 95.893,12 CREDIT Venituri din exploatare 98.300 Venituri financiare 41.000 Venituri extraordinare Rulaj creditor Sold final creditor 139.300 43.406,88

11.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 11

DE

- Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 - Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005

193

- Slceanu Alexandru, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Economic, 2004 - *** Colectivul de lucru al Ministerului Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001 - *** Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 - *** Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor Editura C.E.C.C.A.R, 2007 - *** Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, International Accounting Standards Committee, Editura Economic, Bucureti, 2000

194

Unitatea de nvare nr. 12

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

Timpul de studiu individual estimat: 1 h Competenele specifice unitii de nvare: Dup studiul acestei uniti de nvare studenii trebuie s cunoasc : - normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv - documentele care sunt folosite la operaiunile de inventariere - operaiunile de regularizare a diferenelor constatate la inventariere Cuprinsul unitii de nvare: 12.1. Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv 12.2. Documentele care sunt folosite la operaiunile de inventariere 12.3. Regularizarea diferenelor constatate la inventariere 12.4. Tema de control a unitii nr. 12 12.5. Testul de autoevaluare nr. 12 12.6. Bibliografia specific unitii nr. 12

12.1. NORME PRIVIND ORGANIZAREA I EFECTUAREA INVENTARIERII ELEMENTELOR DE ACTIV I DE PASIV

Inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Actul normativ care reglementeaz efectuarea operaiunilor de inventariere este O.M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv.

195

DE REINUT !
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. n temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, unitile au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n urmtoarele situaii: a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe prevzute de lege; b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor; e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; f) n alte cazuri prevzute de lege. La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unitii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenilor economici, la patrimoniul iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi. Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii fiecrei uniti. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitii. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris. n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii sunt numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elemen-

196

telor de activ i de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile aplicabile. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit. Principalele msuri organizatorice care trebuie luate de ctre comisia de inventariere sunt urmtoarele: a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere s ia de la gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor o declaraie scris din care s rezulte dac: gestioneaz bunuri i n alte locuri de depozitare; n afara bunurilor unitii respective, are n gestiune i alte bunuri aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente; a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale; deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. De asemenea, gestionarul va meniona n declaraia scris felul, numrul i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa; b) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate; c) s asigure nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea. Dac bunurile supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, membrii comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze toate aceste locuri i cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. La reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact; n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces-verbal de constatare, care se

197

semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar, lundu-se msurile corespunztoare. d) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat bunurile, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. e) s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii; f) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare. Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul Lista de inventariere. Acest formular servete ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor. Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan.

DE REINUT !
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnicooperativ (fiele de magazie) i din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere, cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate

198

deprecierilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea just. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire, se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data

199

constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune. Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a fcut dovada c lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acestor bunuri. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.

DE REINUT !
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnicooperativ n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesuluiverbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la 31 decembrie se ntocmete bilanul care face parte din situaiile financiare anuale, ale crui posturi, n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale reglementrilor contabile aplicabile, trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate,

200

puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv stabilit pe baza inventarului.

12.2. DOCUMENTELE CARE SUNT FOLOSITE LA OPERAIUNILE DE INVENTARIERE

Aa cum s-a precizat n subcapitolul anterior, inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris. n decizia de numire a comisiei de inventariere trebuie s se menioneze componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor, dup modelul urmtor:

DE REINUT !
nainte de nceperea operaiunii de inventariere gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor face o declaraie scris care se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa. Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul Lista de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n fine, rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntrun proces-verbal.

12.3. REGULARIZAREA DIFERENELOR CONSTATATE LA INVENTARIERE

n situaia n care la inventarierea patrimoniului s-au constatat diferene ntre situaia scriptic (contabil) i cea faptic, este necesar s se fac regularizarea (punerea de acord), de aa natur nct contabilitatea s poat prezenta fidel, n concordan cu realitatea, situaia patrimoniului ntreprinderii. n cele ce urmeaz, vor fi prezentate cele mai uzuale nregistrri care se fac pentru regularizarea diferenelor constatate la inventariere. Ele vor fi sintetizate n mod generic, pe clase de conturi.

201

A. Plusuri la inventariere 1) Stocuri cu excepia produselor Ct. Stocuri clasa 3

Ct. Cheltuieli cl. 6, gr. 60

2) Stocuri de natura produselor (inclusiv semifabricate) Ct. Stocuri clasa 3 = 711Variaia stocurilor gr. 33, gr. 34, ct. 354 3) Numerar i alte valori n cas Ct. trezorerie clasa 5 4) Imobilizri corporale Ct. clasa 2 B. Minusuri la inventariere 1) Stocuri cu excepia produselor Ct. Cheltuieli Clasa 6, gr. 60 2) Stocuri de natura produselor 711 Variaia stocurilor Gr. 33, 34, ct. 354 3) Numerar i alte valori n cas 668 Alte cheltuieli financiare 4) Imobilizri corporale: % 6583 Clasa 2, gr. 28 = = 768 Alte venituri financiare 131 Subvenii pentru investiii

Ct. Stocuri clasa 3

Ct. Stocuri clasa 3

Ct. Trezorerie clasa 5

clasa 2, gr. 21

5) Pentru mrfurile evideniate la pre de vnzare se fac n plus nregistrrile: % 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil = 371 Mrfuri

6) Pentru minusurile imputabile recuperabile de la personal i/sau de la teri se fac n plus fa de operaiile de la pct. B1-B4 nregistrrile: 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

202

461 Debitori diveri 7) Pentru minusurile neclarificate: a) nregistrarea minusurilor 473 Decontri din operaii n curs de clarificare

7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

% Ct. Clasa 2 Imobilizri Ct. Clasa 3 Stocuri Ct. Clasa 5 Trezorerie

b) la clasificare pentru cele suportate de ntreprindere: % = Gr. 60, Gr. 58 Cont 711Variaia stocurilor pentru cele imputate: 4282 Alte creane n legtur cu personalul =

473 Decontri din operaii n curs de clarificare

% 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat % Ct. Clasa 2 Imobilizri Ct. Clasa 3 Stocuri Ct. Clasa 5 Trezorerie

sau 461 Debitori diveri 8) Pentru minusurile din calamiti 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare =

12.4. TEMA NVARE NR. 12

DE CONTROL A UNITII

DE

1. Precizai care este scopul i importana inventarierii patrimoniului . 2. Dai exemple de modul n care trebuie nregistrate rezultatele inventarierii . 3. Realizai o Declaraie de Inventar . 4. Realizai o Decizie privind numirea comisiei de inventariere .

203

12.5. TESTUL DE AUTOEVALUARE NR. 12

1) Care din urmatoarele afirmatii este adevarata si care este falsa : aa) Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere revine gestionarului care are in patrimoniu bunurile. FALS bb) Pentru bunurile care apartin altor persoane fizice sau juridice se intocmesc liste de inventariere separate. ADEVARAT cc) Inventarierea consta in verificarea faptica doar a bunurilor din patrimoniul unitatii patrimoniale. FALS dd) In timpul inventarierii, toate operatiile de predare primire se sisteaza fara a se admite exceptii. FALS

2) In cate zile de la data aprobarii procesului verbal de inventariere sunt inregistrate in evidenta tehnico operativa rezultatele inventarierii ? In cel mult trei zile. 3) Cum se inventariaza materialele de masa ca : ciment, beton, produse de cariera si balastiera, produse agricole si alte materiale similare, ale caror cantarire si masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective ? Se pot inventaria pe baza de calcule tehnice (cubare). 4) In ce document se consemneaza inventarierea elementelor de activ ale unitatii ? Lista de inventariere 5) Inregistrati in contabilitate un minus de 1000 kg faina, in valoare de 1.830 lei, constatat la o fabrica de produse de panificatie, din cauza unei calamitati naturale (inundatie). 671 = %

204

301 5121

6) Cum se evalueaza creantele si datoriile exprimate in valuta ? Evaluarea se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data incheierii exercitiului financiar. 7) Recuperarea unor pagube la materia prime de la salariatii vinovati se inregistreaza prin formula contabila : u) 4282 = % 7588 4428 v) 671 = 461 w) 4282 = % 7588 4427 x) 4282 = 711 8) Plusurile in caseria intreprinderii se inregistreaza prin formula contabila: u) 5311 = 766 v) 5311 = 768 w) 5311 = 754 x) 5311 = 5121 9) Plusurile la produse finite se inregistreaza prin formula contabila : u) 345 = 401 v) 341 = 701 w) 345 = 711 x) 345 = 401 10) Minusurile la materialele consumabile se inregistreaza prin formmula contabila : m) 602 = 302 n) 711 = 302 o) 668 = 302 p) 511 = 302

205

12.6. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITII NVARE NR. 12

DE

- Clin Oprea, Ristea Mihai, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., 2004 - Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995 - Feleag Niculae, Malciu Liliana, Bunea tefan, Bazele Contabilitii, O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 - Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005

206

13. BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE CURS

- Britton Anne, Waterson Chris, Financial Accounting, Prentice Hall, Fourth Edition, 2005 - Bojian Octavian, Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003 - Caraiani Chiraa, Olimid Lavinia (coordonatori), Bazele contabilitii, Bucureti, Editura ASE, 2001 - Charreaux Grard, Cauzian Maurice, Petitjean Maurice, Gestion financire, troisime dition, Litec, Paris, Frana, 1991 - Clin Oprea, Ristea Mihai, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., 2004 - Epuran Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995 - Feleag Niculae, Malciu Liliana, Bunea tefan, Bazele Contabilitii, O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 - Feleag Niculae, Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998 - Ilie Mihai, Tehnica i managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti, 2003 - Munteanu Victor, Teoria i bazele contabilitii, Bucureti, Editura Lumina Lex, 2000 - Possler Ladislau, Lambru Gheorghe, Lambru Bogdan, Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 - Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii, noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005

207

- Slceanu Alexandru, Bazele contabilitii, Bucureti, Editura Economic, 2004 - *** Colectivul de lucru al Ministerului Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001 - *** Dictionary of accounting, Oxford University Press, U. K., 1995 - *** Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 - *** PricewaterhouseCoopers-Understanding IAS, Analysis and interpretation of International Accounting Standards, Second Edition, Bath Press, U.K., 1998 - *** Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor Editura C.E.C.C.A.R, 2007 - *** Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, International Accounting Standards Committee, Editura Economic, Bucureti, 2000 - *** I.A.S.B., Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Editura CECCAR, 2007 - *** Insight-the Journal of the I.A.S.B. and the I.A.S.C. Foundation, 2007 - *** Colecia Monitorul Oficial (1990-2007) - http://www.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=49 (curs de Bazele contabilitii din colecia Biblioteca digital A.S.E., coordonatori: Conf.univ.dr. Chiraa Caraiani, Conf.univ.dr. Lavinia Olimid)

208

14. NOTIELE CURSANTULUI

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ 209

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ 210

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ 211