DIREITO FISCAL

ACTIVIDADE FINANCEIRA E DIREITO FINANCEIRO

1. Caracterizao da actividade financeira As exigncias de satisfao das necessidades econmicas de carcter pblico e de obteno de meios indispensveis respectiva cobertura impem ao Estado, e s outras entidades pblicas, uma actividade econmica com caractersticas prprias, a actividade financeira. Destinada a assegurar a satisfao das necessidades pblicas, a actividade financeira abrange a aquisio de meios econmicos, o emprego desses meios e a coordenao dos meios obtidos e das utilidades a realizar. 2. Conceito de Direito Financeiro Trata-se da definio dos poderes das entidades pblicas na obteno e no emprego dos meios econmicos destinados realizao dos seus fins. Este conceito, baseia-se numa ideia central de limitao de poderes das entidades pblicas, como tais. Quando as entidades pblicas obtm receitas nos mesmos termos que os particulares no faz sentido qualquer ideia de limitao especfica dos poderes dessas entidades. Como disciplina jurdica da utilizao de meios econmicos pelas entidades pblicas, o Direito Financeiro abrange um amplssimo sector de receitas pblicas, todo o sector das despesas pblicas e a coordenao das despesas e das receitas pblicas. Excluem-se do Direito Financeiro, fundamentalmente, as receitas pblicas de origem privada, cujas relaes jurdicas respectivas ho-de ser definidas por outros ramos de Direito. 3. Diviso interna do Direito Financeiro O Direito Financeiro, compreende trs ramos que, embora sem autonomia cientfica, cada um deles, so nitidamente separveis o Direito das Receitas, o Direito das Despesas e o Direito da Administrao Financeira. 4. Noo de Direito Fiscal ou Tributrio como Direito dos Impostos O Direito dos Impostos, Direito Tributrio, ou Direito Fiscal, o ramo de Direito Financeiro que corresponde insuficincia do patrimnio e do domnio para suportarem as despesas crescentes das comunidades polticas. assim logicamente supletrio, no sentido de que visa a preencher aquela insuficincia. 5. Caracteres essenciais do fenmeno tributrio O imposto pode corresponder a uma prestao, a uma relao jurdica ou a um instituto jurdico. A relao jurdica de imposto tem carcter obrigacional ou creditcio, tem por fim a realizao de uma receita pblica e no depende de outros vnculos jurdicos, nem determina para o sujeito activo respectivo qualquer dever de prestar especfico. Tendo carcter obrigacional, creditcio, o objectivo da relao jurdica de imposto de natureza patrimonial. E a respectiva prestao apresenta geralmente natureza pecuniria. No entanto tal natureza pecuniria no essencial.

Tendo por fim a realizao de uma receita pblica, a relao jurdicotributria estruturada em termos de o respectivo sujeito activo apresentar normalmente a natureza de entidade pblica. No dependendo de outros vnculos jurdicos nem determinando para o sujeito activo qualquer dever de prestar especfico, a relao de imposto no implica qualquer contraprestao para as entidades pblicas credoras; nem cria para as entidades pblicas, o dever de reembolsar as prestaes tributrias por elas recebidas. Contudo, ser logicamente admissvel o reembolso de impostos, no com fundamento num direito do contribuinte e no correspondente dever de uma entidade pblica, mas sim na base da mera faculdade desta. 6. Imposto e a Taxa O Imposto, uma prestao obrigatria estabelecida pela lei a favor de entidades que exeram funes pblicas e para satisfao de fins pblicos que no constituam sano de actos ilcitos. No plano da economia financeira a separao entre imposto e taxa pode estabelecer-se com relativa facilidade, na base do critrio da divisibilidade ou indivisibilidade dos servios pblicos. As taxas, so progressivas porque aumentam mais que proporcionalmente, h medida que o rendimento aumenta, taxa progressiva, a taxa que varia mais que proporcionalmente variao do rendimento. O Estado e as outras entidades pblicas prestam servios cuja utilidade no divisvel pelos cidados. A defesa nacional e a diplomacia constituem exemplos ntidos de servios pblicos indivisveis e, consequentemente, suportados pelo imposto. De outros servios pblicos, porm, extraem os particulares utilidades individualizveis. o caso dos servios de instruo, de justia e de muitos outros, ora quando atravs dos servios pblicos se prestam utilidades particulares, individualizveis, quando esses servios so divisveis, em suma, h a possibilidade de realizar a sua cobertura financeira, ou parte dela, atravs do pagamento de prestaes exigveis dos particulares que utilizam tais servios. Atendendo diversidade de estruturao legal, o vnculo jurdico de taxa tem por causa a prestao por uma entidade pblica de utilidades individualizadas. Quer dizer que a taxa, como alis o preo tambm apresenta origem sinalagmtica. este aspecto precisamente que separa com nitidez a taxa de imposto. Porque a taxa tem por causa a realizao de uma utilidade individualizada, ela depende de outro vnculo jurdico, o que no acontece com o imposto. 7. Classificaes jurdicas de impostos a) Impostos estaduais e no estaduais: Nem sempre o Estado credor do imposto, o sujeito activo da relao jurdico-tributria. Esta constitui-se, muitas vezes, em benefcio de uma Autarquia Local ou de um Instituto Pblico. Da a separao dos impostos estaduais e no estaduais. A origem de uns e de outros legal e, portanto, estadual; mas s em relao aos primeiros o Estado se apresenta como credor. Note-se que os impostos no estaduais so os estruturados no sentido da sua atribuio a uma entidade diversa do Estado. Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pblica. b) Impostos directos e indirectos:

Os impostos directos, visam atingir faculdades contributivas permanentes, estveis, enquanto os indirectos, visam atingir faculdades contributivas intermitentes, instveis, passageiras, aquele que geralmente tem inspirado as leis e contabilidade pblica. So impostos directos, aqueles cujo o lanamento se baseia na elaborao prvia de um rol nominativo de contribuintes; e indirectos os outros. c) Impostos reais e pessoais: Os impostos reais, visam a atribuio de bens econmicos, de riqueza, em termos objectivos, sem que nessa tributao se vo reflectir as condies pessoais do contribuinte, os impostos pessoais, pelo contrrio, procuram atingir certos bens por pertencerem, ou respeitarem a determinadas pessoas, cuja capacidade contributiva e outras circunstncias pessoais, so tidas em conta, atravs de alguns aspectos da tributao. Raramente se encontraro impostos que visem apenas aspectos pessoais. Mas pode admitir-se a classificao na base do maior ou menor relevo desses aspectos. Assim, segundo o critrio da predominncia, sero reais, alm de todos os impostos de consumo, do selo e aduaneiros, os impostos prediais. Segundo este mesmo critrio de predominncia, de aspectos objectivos ou subjectivos, sero pessoais o imposto sucessrio e o IRS, cujas taxas e outros elementos variam, no apenas em funo da capacidade contributiva mas tambm em funo de outros factores respeitantes pessoa do contribuinte. Tendo de reconhecer-se que os impostos indirectos so sempre reais, ou objectivos, nota-se facilmente que a destrina oferece interesse escasso, do ponto de vista jurdico, porquanto no campo dos impostos directos fcil distinguir diversidade de tratamento quanto ao nascimento e estrutura da obrigao de imposto entre reais e os pessoais. d) Impostos de cotidade: Cada contribuinte tem uma percentagem equivalente a uma cota (varivel) dependente do rendimento. e) Imposto de repartio: So todos relativos aos quais a responsabilidade dos financiadores igual, independentemente da sua capacidade contributiva. 8. mbito e enquadramento do Direito Fiscal Direito Fiscal, ser o sistema de normas jurdicas que disciplinam as relaes de imposto e definem os meios e os processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relaes. O Direito Fiscal tem natureza institucional. As suas normas no se integram no Direito Comum, cuja disciplina genrica, comum s mais diversas instituies. Visam, pelo contrrio, disciplinar certos tipos de relaes, constitudas na base das instituies tributrias, as quais encontram a sua origem na ideia-fora, enraizada no seu meio social, da necessidade da contribuio dos patrimnios dos particulares para a sustentao da comunidade. Dir-se- mesmo que essa raiz institucional d unidade ao Direito Fiscal, atravs do sentido teleolgico das suas normas, o qual provm daquela mesma raiz. O sistema fiscal (art. 103/1 CRP), visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado, e outras entidades pblicas de uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza. O princpio da generalidade, a lei fiscal aplica-se a todos os contribuintes, sejam eles activos ou passivos.

SOBERANIA FISCAL 9. Soberania estadual soberania fiscal e poder tributrio No inteiramente pacfico o entendimento sobre a noo de soberania fiscal. Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a soberania fiscal dever compreender apenas a delimitao de esferas tributrias, frente a outra soberanias estaduais, e a definio de regimes legais. As manifestaes de soberania fiscal s se nos revelam atravs da definio internacional de esferas tributrias e atravs da abstraco dos comandos tributrios legais. Quando o Estado, ou outra entidade impositora, exerce poderes em relao a determinados contribuintes, em obedincia queles comandos, na posio de sujeito tributrio activo. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira, e esta, por sua vez, um dos aspectos da soberania estadual. Por soberania fiscal, entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou restringir o seu mbito, de estabelecer proibies de natureza fiscal. E, como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas caractersticas. Em consequncia, s os Estados quer unitrios quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal. 10. Fundamento da soberania fiscal Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu funcionamento ltimo h-de confundir-se como fundamento filosficopoltico do prprio Estado, que poder entender-se como alheio ao plano da anlise jurdica e tem-se entendido frequentemente que, aqum desse fundamento ltimo, a soberania fiscal h-de encontrar uma fundamentao prxima em princpios gerais de Direito, cuja simples aplicao justificar o poder estadual de tributar. 11. Limites da soberania fiscal: a limitao pelos fins do Estado Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, acham-se limitados, no apenas de facto mas tambm de Direito. A primeira limitao decorre dos prprios fins do Estado e das vantagens que advm da sua prossecuo. O Estado no pode criar impostos para satisfazer fins que no sejam os seus prprios, nem para fazer face a despesas que no se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. Sem dvida que essas vantagens tm de ser apreciadas face de critrios polticos. Mas definidos estes, com eles ter de conformar-se o poder estadual, e ter consequentemente de admitir, mesma luz, cerceamentos sua capacidade de exigir impostos. 12. A limitao pelo costume, pelos tratados e pelas leis constitucionais Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus prprios fins, e do complexo de princpios e instituies que dominem a vida do pas considerado. Mas, alm destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo no apenas moral e poltico, mas tambm jurdico, os poderes tributrios do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas.

A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a prpria Constituio vigorar, os poderes tributrios estaduais, que embora so restringidos por costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os no denunciar 13. A territorialidade do imposto No plano internacional, a soberania tributria do Estado acha-se naturalmente limitada, pela coexistncia de outras soberanias, s suas fronteiras territoriais, s dentro delas se exercendo, em princpio, o poder de tributar. esse o significado da chamada territorialidade do imposto. S excepcionalmente as normas tributrias emanadas de uma ordem jurdica se projectam para alm dos limites territoriais a que essa ordem jurdica corresponde. Em obedincia ao prprio fundamento da soberania fiscal, o Estado s pode tributar aqueles que, pela posio assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecuo dos fins do Estado e nos benefcios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que atribuio seja legtima torna-se necessrio que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade imposta um vnculo poltico e econmico que justifique o seu interesse em relao s actividades que essa mesma entidade desenvolve. 14. Os conflitos internacionais de tributao Estes resultam da adopo pelas vrias ordens jurdicas de critrios diferentes na definio dos pressupostos tributrios, quando uma situao se acha ligada, pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma ordem jurdica, essa disparidade na definio de pressupostos tributrios pode determinar, ou que mais de um Estado tribute tal situao ou que nenhum tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexo, ela seria tributada. No primeiro caso, o conflito positivo, dele resultando uma duplicao de impostos; no segundo caso o conflito negativo, e d lugar a uma invaso fiscal, nalguns casos provocada por Estados que, com o fim de atrarem pessoas ou capitais aos seus territrios, procuram atravs das suas legislaes criar os designados parasos fiscais. Tambm as duplas tributaes e a evaso fiscal tributria, no plano internacional, tm sido evitadas, muitas vezes, falta de convenes, por medidas legislativas unilateralmente adoptadas pelos Estados. Assim, por exemplo, a Lei 65/90, que aprovou o Oramento de Estado para 1991, autorizou o Governo, at que sejam celebradas convenes para evitar a dupla tributao, a estabelecer medidas unilaterais com essa finalidade relativamente aos rendimentos auferidos por cooperantes e por sociedades com sede ou direco efectiva em Portugal e provenientes de pases que foram colnias portuguesas. FONTES DE DIREITO FISCAL 15. Princpios jurdicos fundamentais e costume constitucional A expresso fontes de Direito admite diversos entendimentos, ou contedos. Um substancial respeita origem e razo vinculativa das normas; outro formal, abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurdicos se revelam, so enunciados, se apresentam aos seus destinatrios. neste sentido formal que a expresso vai aqui ser empregada.

A Constituio material, abrange necessariamente, os mais diversos sectores. Assim, no ser concebvel que o direito vida, o direito a constituir famlia, a no retroactividade da lei penal, o poder paternal, etc., no tenham relevncia, e ao nvel das formas fundamentais, impondo-se ao legislador ordinrio, se a Constituio escrita, por demasiado sucinta, ou por qualquer outro motivo, no tiver enunciado tais princpios ou direitos. No h dvida que a difuso das declaraes de direitos e das regras fundamentais do chamado Estado de Direito vieram reforar a orientao neo-jusnaturalista e dar volume ideia de uma Constituio material que se sobrepe Constituio formal. Esta sobreposio poder mesmo suscitar o problema de uma admissvel inconstitucionalidade formal, por inobservncia de alguma ou mais regras da Constituio material. Os princpios tributrios fundamentais: nem sempre de ideia de costume constitucional permitir o enquadramento de princpios fundamentais, inclusivamente tributrios, no enunciados pela Constituio no sistema jurdico. Porque pode acontecer que alguns desses princpios nunca tenham sido includos em qualquer lei constitucional. Admite-se que determinados princpios e normas de Direito Fiscal, pelo enraizamento na conscincia dos povos, tenham assento supra-constitucional, que se imponha ao legislador, sem excluir o prprio legislador constitucional. E, no pretendendo embora qualquer enumerao taxativa em tal matria, estariam nesse plano os citados princpios da legalidade e da anualidade do imposto, da igualdade de tratamento na repartio dos encargos tributrios e da capacidade contributiva como base da incidncia fiscal. 16. Lei Constitucional A lei constitucional ocupa, compreensvelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. E no campo do Direito Tributrio, para alm da sua funo comum de supremacia relativamente lei ordinria, tem ainda a definir a zona reservada lei em sentido formal, em obedincia ao princpio da legalidade do imposto. Assim, na Constituio, o princpio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, reflecte-se nos preceitos contidos nos arts. 103/2, 104, 165/1-i. Tambm poder entender-se que o princpio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituio, atravs do art. 13 e do art. 104/1. 17. Lei ordinria formal O princpio da legalidade no exclusivo do Direito Fiscal, mas apresenta face deste um significado mais rigoroso e exigente. Com efeito, o princpio da legalidade desdobra-se em dois aspectos: o da preeminncia da lei e o da reserva da lei. Quanto preeminncia da lei, ele domina toda a ordem jurdica, se algum modo excluir o Direito Privado, no obstante o princpio da autonomia da vontade. Em qualquer sector do Direito, s se pode agir validamente em subordinao lei, aceitando a sua preeminncia. Mesmo quando as partes interessadas decidem, preferem, optam livremente, de harmonia com a sua vontade, fazem-no na medida em que a lei ou o costume com relevncia de lei assim o admite. Quanto reserva de lei, trata-se de um aspecto menos amplo e menos extenso; mas mesmo assim, atinge sectores do Direito Privado, designadamente os institutos respeitantes ao estado e capacidade das pessoas (art. 165/1-a CRP). Este mesmo aspecto de reserva de lei ganha particular relevo no campo do Direito Fiscal, porquanto os

impostos s podem ser criados e estruturados por lei. E trata-se de uma reserva de lei em sentido formal, posto que a lei criadora dos impostos deve provir de um rgo com competncia legislativa normal (arts. 103, 165/1-i CRP). 18. Decreto-lei O Governo pode legislar, atravs de decretos-lei, sobre outras matrias tributrias, alheias quela zona reservada. E mesmo sobre as matrias pela Constituio reservadas lei formal, poder o Governo legislar, tambm atravs de decretos-lei, na base de autorizaes legislativas. Em tal caso, a Assembleia da Repblica limita-se a definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autorizao. Baseado nessa definio, j o Governo poder criar o imposto na mesma definio indicado, e formular as respectivas normas de incidncia, incluindo as que fixem taxas e estabelecem benefcios fiscais, assim como legislar sobre garantias dos contribuintes. 19. Regulamento Relativamente s matrias reservadas lei pelo art. 103 CRP, s parecem admissveis regulamentos complementares, ou de execuo. Em tais matrias no sero admissveis regulamentos autnomos, ou independentes. Poder causar estranheza a afirmao de que os regulamentos complementares contenham normas sobre matrias reservadas lei pelo art. 103 CRP. Mas assim acontece com frequncia. corrente que em decretos regulamentares se incluam normas de incidncia, se fixem taxas tributrias, se definam benefcios fiscais e garantias dos contribuintes. 20. Ordens internas da administrao (despachos, instrues e circulares) O carcter geral e abstracto dos chamados despachos genricos, das instrues e circulares, emanados de diversas entidades sobre matrias tributveis, tem levado, por vezes, a considerar a questo de saber se tais resolues meramente administrativas, pois essa a sua natureza, sero fontes de Direito Fiscal. No parece que o sejam porquanto a fora vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma fora vinculativa resulta to-somente da autoridade hierrquica dos agentes onde provm, e dos deveres de acatamento dos subordinados as quais se dirigem. 21. Costume Tacitus consensus populi longa cosutudine inveteratus (prtica reiterada e constante com convico de obrigatoriedade), h-de afirmar-se como fonte de Direito. Mas no parece que tal acontea no campo tributrio, onde as normas no so criadas espontaneamente pelos destinatrios. No o princpio da legalidade do imposto que leva a afastar o costume daquele campo. Porquanto como se sabe, esse princpio domina apenas alguns aspectos da tributao, especialmente o da incidncia fiscal. Mesmo assim, difcil admitir que outros aspectos, como o lanamento, o da liquidao ou da cobrana, possam conformar-se com a disciplina de normas consuetudinrias. 22. Normas internacionais

 face do entendimento para o qual os destinatrios das normas internacionais so os Estados e no os indivduos, no faria sentido a incluso das normas internacionais entre as fontes de Direito Fiscal (arts. 15/2 e 74 CIRS, evitar a dupla tributao: (1) mtodo da imputao; (2) mtodo da no incidncia; (3) mtodo da iseno). De harmonia com o art. 8 CRP, as normas e os princpios de Direito Internacional Geral ou Comum fazem parte integrante do Direito portugus; e as normas constantes de convenes internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna, assim como, mesmo sem ratificao ou aprovao, as normas emanadas de organizaes internacionais de que Portugal faa parte e cujos tratados constitucionais vinculam, pois, directamente os particulares; e quanto s normas de carcter geral ou comum sem qualquer limitao ou resguardo, ao nvel da legislao constitucional portuguesa, e prevalecendo, por isso, sobre leis ordinrias do Direito Interno. Entre essas normas internacionais contam-se algumas de natureza tributria, pelo que no poder oferecer dvidas, na actualidade, a incluso das normas internacionais entre as fontes de Direito Fiscal. 23. Jurisprudncia e doutrina Nem a jurisprudncia nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal, salvo, quanto primeira. Os Tribunais, normalmente, no criam normas jurdicas atravs das suas sentenas e dos seus acrdos. No entanto, a jurisprudncia e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influncia que exercem na evoluo dos sistemas de Direito Positivo. E esta influncia ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente e est sofrendo, grandes e profundas alteraes, as quais so muito frequentemente influenciadas pela opinio dos doutrinadores e pelas orientaes jurisprudenciais. 24. Categorias de normas fiscais a) Normas de soberania fiscal: so as que definem o poder de tributar, separando a esfera patrimonial da comunidade poltica e as esferas patrimoniais dos particulares, determinando at onde, dentro dos quais limites, podem desenvolver-se as exigncias do poder poltico quanto aos sacrifcios patrimoniais daqueles que se situam na sua esfera de domnio poltico-econmico. Os quadros dentro dos quais se situam os poderes tributrios do Estado so delimitados por normas de soberania fiscal. b) Normas de incidncia: definem o plano de incidncia, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugao resulta o nascimento da obrigao de imposto, assim como os elementos da mesma obrigao. Determinam quem o sujeito activo da obrigao de imposto, quem so em abstracto, os sujeitos passivos da mesma obrigao, qual a matria colectvel, isto , a riqueza, os valores econmicos sobre que recai a tributao, qual a taxa do imposto, quota ou percentagem, calculada sobre aquela matria colectvel para efeitos de fixao da colecta, da prestao tributria a pagar e qual o facto dinamizante, gerador que, reunindo, pondo em contacto, os pressupostos tributrios, permitir que nasa, se constitua, uma obrigao de imposto. c) Normas de lanamento: consiste no conjunto de actos e operaes pelos quais os servios fazendrios, ou os contribuintes, nos casos de

auto-lanamento, determinam, em concreto, os elementos da obrigao de imposto. d) Normas de liquidao: operaes que consistem na aplicao da taxa de imposto matria colectvel, para determinao da colecta, do quantitativo da prestao tributria. e) Normas de cobrana ou de pagamento: conforme a operao seja considerada do ponto de vista do fisco ou do contribuinte, so todas aquelas que disciplinam a cobrana ou pagamento dos impostos. f) Normas de organizao de servios: so nitidamente de ndole administrativa, no se podendo razoavelmente atribuir-lhes natureza diversa daquela que corresponde s normas de organizao de outros quaisquer servios do Estado. g) Normas de fiscalizao: entre estas a distinguir duas espcies: umas respeitam fiscalizao dos servios e essas so nitidamente de natureza administrativa; outras respeitam fiscalizao dos contribuintes e de terceiros, que se julgue disporem de elementos susceptveis de possibilitar, ou facilitar, as operaes fiscais orientadas para uma regular percepo dos impostos. h) Normas de sano: destinam-se a penalizar os contribuintes e, por vezes, tambm terceiros, por actos cometidos susceptveis de comprometer as operaes de lanamento, de liquidao ou de cobrana dos impostos, participam da natureza das normas penais, ou seja, punitivas. i) Normas de contencioso: as que se encontram no Cdigo do Processo Tributrio. APLICAO DAS NORMAS FISCAIS NO TEMPO E NO ESPAO 25. Vigncia das normas fiscais Poder entender-se que as normas fiscais, ou pelo menos, as de incidncia, tm a fora vinculativa condicionada pela autorizao parlamentar anual de cobrana de receitas, que se integrar, ou no no Oramento de Estado. Quanto a outros aspectos, nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto sua vigncia e quanto respectiva vacatio legis. Pelo que se lhes aplicam os prazos estabelecidos no art. 2 da Lei 6/83, quando o legislador no tenha fixado outros especialmente. Tambm quanto cessao da vigncia das normas fiscais essa cessao se verifica nos termos comuns, pela revogao ou pela caducidade, nos casos em que a vigncia daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na dependncia de condies que deixaram de verificar-se. relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspenso da vigncia de normas, embora essa suspenso deva atribuir-se a precipitaes do legislador, orientado para pr em rigor normas de difcil aceitao pelo meio social respectivo. 26. Problemtica da no retroactividade das normas fiscais A questo em causa no consiste em saber se a norma fiscal aplicvel antes da sua entrada em vigor, aps o perodo de vacatio legis, estabelecido em termos genricos ou especficos. Mas, mesmo aplicando a norma fiscal apenas a partir do momento da sua entrada em vigor, importa fixar a quais situaes, a quais relaes, essa norma aplicvel. Se todas as situaes a

todas as relaes que correspondem previso de comando normativo, ou se somente quelas que se consubstanciam j durante a vigncia da norma considerada. Na primeira hiptese, a norma estar a ser aplicada retroactivamente quanto quelas situaes, quelas relaes constitudas antes da sua entrada em vigor. Na segunda hiptese, observar-se- o princpio da no retroactividade. Em favor da no retroactividade das normas jurdicas em geral, invocvel um princpio de segurana, de respeito da boa f. Porquanto os regimes jurdicos aplicveis devero ser aqueles com os quais os seus destinatrios podiam razoavelmente contar, tendo em face deles estabelecido os seus planos e realizados as suas opes. Em homenagem a um princpio da certeza, de segurana, a norma nova dever aplicar-se s relaes constitudas no domnio da norma anterior; pois, de outro modo, todas as razoveis expectativas sobre as consequncias das opes dos membros de uma sociedade seriam fundadas. Este mesmo princpio de segurana imps ao legislador a consagrao da regra da no retroactividade das normas civis (art. 12 CC). Os princpios da legalidade e da tipicidade do imposto podem servir de fundamento tese de que no so susceptveis de aplicao retroactiva das normas fiscais respeitantes s matrias contempladas pelo art. 103/2/3 CRP. Mais frouxa parece ser a argumentao baseada num princpio de igualdade tributria ou nas regras fundamentais do Estado de Direito, demasiado fugidias em muitos aspectos para serem utilizadas por uma teoria da aplicao da lei no tempo. Tambm no parece consistente fazer duvidar um princpio geral de no retroactividade das normas desfavorveis aos cidados da legalidade democrtica e da submisso do Estado lei constitucional (art. 3 CRP). 27. Territorialidade das normas fiscais Da territorialidade do imposto resulta a delimitao do mbito de aplicao no espao das normas fiscais. Estas, em princpio, s se aplicam no territrio do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espao delimitado desse territrio, quando, pela extenso e diversidade de caractersticas das parcelas de um Estado, os regimes tributrios se aplicam apenas a um dos espaos. 28. Relao jurdica de imposto: sua natureza Os caracteres essenciais da relao tributria ou relao de imposto: vinculo jurdico obrigacional ou creditcio, constitudo comum fim de obteno de uma receita pblica e autnomo, no sentido de no depender de situaes jurdicas anteriores nem criar novos vnculos legais. A relao jurdico-fiscal pois, uma relao obrigacional, embora de Direito Pblico. Nem se trata de uma particularidade do Direito Fiscal que possa interpretar-se como correspondendo quela conhecida orientao que visa aproximar esse ramo jurdico do Direito Civil. 29. As relaes tributrias acessrias Admite-se que o sentido teleolgico e a natureza institucional do Direito Tributrio aconselhem a incluso de todas as relaes que visam a defesa de interesses fiscais no mbito daquele Direito. Mas importar, em qualquer caso, considerar as dvidas que razoavelmente podem suscitar-se a tal respeito. Para mais, as legislaes fiscais tm, por vezes, adoptado terminologia, e at

metodologia, que tornam inaceitvel o desconhecimento puro e simples do problema. Parece teoricamente possvel ou enquadrar todos os deveres cujo o fim tributrio na obrigao de imposto, ou separ-los desta, ou incluir to-somente aqueles deveres de que tambm sujeito o contribuinte, o devedor da prestao tributria. A questo dever ser resolvida na base do conceito de obrigao tributria. E, assim, onde se reconhece um vnculo obrigacional constitudo com o fim de realizar uma certa receita pblica e do qual no nasce qualquer dever para o sujeito activo, no se estar tambm em presena de uma obrigao tributria. Poder duvidar-se se o dever de prestar declaraes ter natureza obrigacional, e se se destina, directamente ao menos a criar uma receita pblica. Mas, sendo mesmo o seu fim ltimo e quando tem por sujeito, o sujeito passivo de uma relao de imposto, aquele dever, como poder correspondente, integrar-se numa relao tributria acessria, ou subsidiria que, depende da relao principal, perde autonomia. A obrigao fiscal, obrigao tributria ou obrigao de impostos uma relao jurdica e constitui mesmo a relao jurdico-tributria ou jurdico-fiscal por excelncia. Nela podero incluir-se os vnculos tributrios acessrios quando se verifique coincidncia de sujeitos; mas j parece inconveniente nela integrar tais vnculos quando sejam diversos os sujeitos. No faz sentido uma relao jurdica incluindo, no apenas poderes e deveres diversos, mas repartidos por sujeitos aos quais corresponderiam posies de natureza muito varivel tambm. CONSTITUIO DA RELAO JURDICA DE IMPOSTO 30. Conjugao dos pressupostos tributrios como facto constitutivo da relao de imposto O facto constitutivo, ou facto gerador da relao de imposto, ser aquele facto que conjugou os pressupostos previstos na lei tributria. a realidade com vigor jurdico bastante, que lhe advm da lei, para pr em movimento, para combinar, os pressupostos tributrios, considerados estes como aquelas situaes, pessoais e reais, previstas expressa ou tacitamente, pelas normas de incidncia tributria. Um pressuposto, em si mesmo, como tal, no causa, no facto constitutivo. qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, se no verifica, no actua. O pressuposto de facto, no sentido global de conjunto de pressupostos sempre indispensvel para que qualquer obrigao tributria se constitua. 31. Pressupostos da relao de imposto Os princpios da generalidade, da proporcionalidade ou da progressividade, por exemplo sero pressupostos poltico-financeiros da relao tributria. Mas, numa construo jurdica, interessam, fundamentalmente os pressupostos jurdicos, isto , os factos de cuja conjugao a lei de imposto faz depender, expressa ou tacitamente, o nascimento da relao tributria. Os pressupostos jurdicos de uma relao tributria podem ser muito variveis. Uma das classificaes que se impe divide os pressupostos tributrios por duas grandes categorias, a dos subjectivos e a dos objectivos. Com efeito, os pressupostos tributrios podem dizer respeito a pessoas e bens.

Outra classificao indispensvel divide os pressupostos tributrios em genricos, os que procedem toda e qualquer relao de imposto; e especficos, aqueles que precedem as relaes de imposto de certo tipo. Tendo-se definido pressupostos tributrios, como aquelas situaes previstas, expressa ou tacitamente, pelas normas de incidncia tributria, admissvel fazer-lhes corresponder todas as realidades jurdicas que correspondem para a constituio de qualquer vnculo tributrio. Os pressupostos podem abranger, assim, no apenas o plano da projeco directa de uma lei de imposto mas todo o complexo legal dos comandos impositivos e mesmo o plano supra-legal da soberania tributria. Assim, para que se constitua qualquer relao de imposto, seja qual for a sua espcie necessrio que exista um Estado soberano, o exerccio dos seus poderes fiscais, que o respectivo crdito tributrio seja atribudo a algum que possa, pela sua natureza, integrar-se numa relao tributria como sujeito activo, que o respectivo dbito tributrio recaia sobre um ente cuja personalidade passiva seja reconhecida pelo Direito Fiscal, que esse ente se encontre num certa posio de presumvel benefcio relativamente a um ente econmico, e que se mantenha o necessrio enquadramento jurdico de um sistema fiscal. Mesmo conjugando-se todos esses pressupostos genricos, a verificao de uma iseno fiscal, funcionando como pressuposto negativo, obstar a que se constitua um vnculo jurdico de imposto. SUJEITOS DA RELAO JURDICA DE IMPOSTO 32. Personalidade tributria A personalidade tributria, constitui um dos aspectos da personalidade jurdica. Consiste no reconhecimento de centros de imputao de direitos e deveres tributrios. a susceptibilidade desses direitos e desses deveres. As leis fiscais, visando transferir para as entidades pblicas a parte dos patrimnios que se julga devida pela participao daquelas no processo de formao de riqueza, atingem pela incidncia tributria, realidades econmicas, que nem sempre correspondem a situaes jurdicas regularmente definidas. A personalidade jurdica sofre, limitaes e cerceamentos, ditados pelas particularidades dos ramos de Direito face aos quais no faria sentido, no teria causa, atribuir personalidade a determinadas entidades. E acontece tambm, por vezes, que a personalidade jurdica atribuvel apenas como susceptibilidade de certos direitos e deveres em determinados tipos de relaes jurdicas. 33. Natureza da personalidade tributria activa A susceptibilidade em obrigaes tributrias como sujeito activo, isto , a personalidade tributria activa nitidamente separvel da soberania fiscal. No apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos atribuda a entidades diversas do Estado, no soberanas, mas tambm porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o Estado-administrador. E este que aparece nas relaes tributrias como sujeito activo. A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributrios de que faz depender o nascimento da relao jurdico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos, dependentes da verificao daqueles pressupostos e integrados na

relao jurdico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto no pode atribuir uma qualidade de credor um vnculo tributrio a uma entidade que no goze da personalidade tributria activa. Pe-se, pois, o problema de saber de que condies dependes essa personalidade, a que poder a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributrio activo. A personalidade tributria activa parece depender da prossecuo de interesses colectivos. Poder admitir-se que o Estado legislador seja livre na concesso dessa personalidade tributria activa; mas aos sistemas polticos e jurdicos evoludos repugnaria a atribuio de crditos fiscais a entidades que no prosseguem fins de interesse pblico. 34. Personalidade tributria activa do Estado O Estado, pela sua mesma natureza, carece de rgos para atravs deles exprimir a sua vontade soberana, de imprio, no exerccio da sua funo legislativa, ou governativa. De igual modo, o Estado, ao exercer funes executivas, administrativas, carece de rgos que, normalmente, exprime a vontade do Estado, no plano da Administrao o Governo. O Governo tambm o rgo por meio do qual o Estado manifesta a sua vontade nos quadros da relao jurdica de imposto, atravs de actos de contedo individual (lanamento, liquidao, cobrana, fiscalizao) realizados por agentes situados na hierarquia da orgnica governamental. 35. Personalidade tributria passiva As especialidades do conceito tributrio de personalidade avultam quanto susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigao fiscal, quanto personalidade tributria passiva. No oferece dvidas a atribuio de personalidade tributria passiva s entidades que como pessoas so tidas pela generalidade de outras disciplinas jurdicas, quer se trate de pessoas fsicas quer de pessoas meramente jurdicas. 36. Sujeito tributrio passivo, contribuinte de direito e contribuinte de facto O sujeito da relao de imposto, pessoa a quem juridicamente exigvel a prestao tributria, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em consequncia de, por vezes, o sacrifcio econmico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa a quem juridicamente exigvel. 37. Sujeitos tributrios passivos originrios e no originrios Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo titular de uma situao jurdico-tributria passiva do contribuinte pessoa em relao qual se verificam os pressupostos tributrios e do devedor de imposto aquele sobre quem recai o dever de prestar. No dever pretender-se que o substituto de impostos ou que o responsvel tributrio sejam devedores mas no sejam contribuintes, nem sujeitos passivos, da relao de imposto. O substituto como o responsvel, como o devedor solidrio, como o sucessor devem o imposto, so devedores, porque so contribuintes, porque so sujeitos passivos a relao jurdica de

imposto. Apenas no so sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores originrios. O sujeito tributrio passivo pode s-lo por um dbito originrio ou por um dbito no originrio. O dbito do sujeito tributrio passivo normalmente originrio. Mas tambm quanto ao carcter originrio do dbito tributrio importa ter presente que aquele carcter no coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relao jurdica de imposto. No sero sujeitos passivos no originrios apenas as pessoas daquela relao. H casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relao de imposto um sujeito passivo no originrio. Assim acontece com os substitutos de imposto, chamados a pagar a prestao tributria normalmente, isto , na base de um desenvolvimento normal da relao jurdica de imposto. Mesmo assim, os substitutos de impostos so devedores, sujeitos passivos, no originrios; porquanto em relao a eles no se estabelece uma presuno de benefcio que justifique a incidncia tributria. 38. Fundamento genrico da personalidade tributria passiva A atribuio de personalidade tributria passiva depende de vnculos de carcter poltico e econmico. o factor poltico que fixa os limites da atribuio no espao. A ordem jurdico-fiscal tributa situaes econmicas, mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. Esta esfera limitada por elementos polticos, tais como a cidadania, o domiclio, a residncia, a passagem pelo territrio estadual, a situao de bens nesse mesmo territrio, a propositura de uma aco judicial perante os Tribunais do Estado, etc. Assim, sujeito passivo de uma relao tributria predial, ou de contribuio autrquica, ser quem se presume auferir um rendimento elemento econmico proveniente de um prdio situado no territrio do Estado elemento poltico: ser sujeito de uma relao tributria de imposto do selo quem, tendo celebrado um contrato no estrangeiro, queira invoc-lo perante a ordem jurdica portuguesa. Personalidade tributria em especial No basta o gozo de personalidade tributria passiva, em geral, para que uma entidade se integre, como sujeito passivo, em qualquer tipo de obrigao de imposto. A estrutura caracterstica de cada espcie tributria exige preenchimento de certos requisitos de cuja verificao depende a personalidade tributria em especial. As isenes pessoais ou subjectivas, funcionam como condies negativas relativamente atribuio de personalidade tributria passiva especfica. Esta s ser atribuda a certa entidade se ela no beneficiar de uma iseno. As isenes quer as subjectivas quer as objectivas no devem confundir-se com as situaes de no incidncia. Para que se verifique uma iseno tributria indispensvel precisamente uma situao de incidncia, da qual a iseno tem o efeito de afastar uma pessoa caso de iseno subjectiva ou um bem caso da iseno objectiva. 39. Situaes de personalidade tributria passiva Quando vrias pessoas se acham na posio de sujeitos passivos de um mesmo vnculo tributrio, de admitir que a lei fiscal a considere solidariamente obrigadas. E nesse caso, o sujeito activo poder exigir de uma

s o pagamento da totalidade da prestao tributria nos termos comuns do regime de solidariedade (art. 521 e 524 CC). OBJECTO DA RELAO JURDICA DE IMPOSTO 40. Pressupostos objectivos da tributao Os pressupostos tributrios so uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considera um nico pressuposto tributrio, no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haver sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidncia fiscal. Pressuposto objectivo genrico, sem a verificao do qual nenhum vnculo jurdico-tributrio se constitui, a matria colectvel. No havendo riqueza, bens materiais, bens econmicos, assim como uma entidade qual se atribua a usufruio dessa riqueza, no h tambm imposto. No entanto, de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais. A constituio do vnculo tributrio nem sempre depende de uma produo, ou de uma circulao real, de riqueza, pode depender de factos que a lei tenha definido como ndices de tal produo ou dessa circulao, as quais se presumem. E embora as ltimas reformas tributrias portuguesas tenham afirmado o princpio da tributao dos rendimentos reais, princpio recebido a nvel constitucional quanto tributao das empresas, os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunes, o que, por vezes, determina injustias menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade no pode ser apreendida, por deficincias da contabilizao e outras razes ainda. 41. Objecto imediato da relao jurdica de imposto O objecto mediato, aquele constitudo pelo prprio contedo do vnculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo prestao. O objecto imediato da relao de imposto, tambm designado por contedo, pois, constitudo pelos direitos e deveres nessa relao includos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastar indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o contedo da relao de imposto. Indicar-se-o, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte. O dever fundamental do sujeito tributrio passivo o de realizar a prestao de imposto, que corresponde ao objecto mediato da relao. Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relao jurdica de imposto unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas origem mas para outros tambm ao contedo, poder parecer duvidoso que naquela relao se incluam direitos do sujeito passivo. 42. Objecto mediato da relao jurdica de imposto O objecto mediato da relao jurdica de imposto uma conduta, uma prestao positiva, de dare, de facere, ou negativa de non facere. Entende a generalidade da doutrina que a prestao tributria principal sempre de dare, s se apresentando como de facere ou de non facere as prestaes acessrias. E assim ser se se negar natureza tributria ao aspecto

negativo dos monoplios fiscais, isto , proibio de fabricar ou vender produtos monopolizados. As prestaes tributrias acessrias, quer de facere quer de non facere, geralmente no so fungveis, pois pressupem uma conduta pessoal do contribuinte. Distinguem-se, frequentemente, a prestao tributria principal, resultante da aplicao da taxa bsica do imposto, os adicionais e os adicionamentos. Mas importar observar que a prestao global, resultante da aplicao da taxa bsica, dos adicionais e dos adicionamentos, , em regra, incidvel. FACTO EXTINTIVO DA RELAO JURDICA DE IMPOSTO 43. Cumprimento da obrigao tributria Facto tributrio, est sujeito ao princpio da tipicidade (fechada), o que leva a alguma especificao na integrao de lacunas, toda a riqueza ou rendimento possvel de imposto. Subsuno do facto norma, aplica-se ao facto tributrio a norma que potncia a determinao de imposto. O cumprimento, ou pagamento, constitui a forma normal de extino da obrigao tributria, como de qualquer outra. O princpio fundamental em matria de cumprimento o da pontualidade, o que significa que o cumprimento h-de corresponder, em todos os aspectos ao montante poca, ao local e ao modo. A pontualidade no exige, normalmente, que a obrigao deva ser cumprida pelo prprio sujeito passivo, directamente ou atravs dos seus representantes, legais ou voluntrios. Compreende-se bem que assim seja em relao generalidade das prestaes tributrias, por no se tratar de prestaes de coisa, ou de facto, mas sim, normalmente, de prestaes pecunirias. No entanto, algumas prestaes acessrias podero ser exigidas pessoalmente do contribuinte. A prestao tributria dever ser realizada no prazo e nos locais estabelecidos e pela forma legalmente prevista. Quanto ao prazo do cumprimento, ele muitas vezes estabelecido directamente pela lei, que tem definido um perodo de cobrana boca do cofre, durante o qual os impostos podem ser pagos sem juros de mora, um perodo de cobrana voluntria, durante o qual os impostos j s podem ser pagos acrescidos dos respectivos juros de mora, e um perodo de cobrana coerciva, iniciado com o relaxe das contribuies. Assim acontece com os impostos directos peridicos. 44. Dao em cumprimento da obrigao tributria A dao em cumprimento, dao em pagamento, ou datio in soliutum, que, tal como o prprio cumprimento, extingue imediatamente a obrigao, distinguindo-se assim, da datio pro solvendo, ou dao em funo de pagamento admitida, por vezes, no Direito Fiscal portugus. No devero ser entendidas como casos de dao em cumprimento as formas de pagamento por cheque, por vale de correio, ou por transferncia de conta. Pela liquidez imediata que aquelas formas evolvem, elas no correspondem figura da dao em cumprimento, a qual, para mais, implica a prestao ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. 45. Prescrio da obrigao tributria

Como qualquer outra obrigao tambm a relao jurdica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo no realizado num certo perodo de tempo. Importa determinar qual seja o momento em que esse perodo se inicia e qual a sua durao. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrio extintiva encontraria o seu fundamento na negligncia, no desinteresse, do credor, que seriam interpretados como renncia tcita ao seu direito. E como geralmente se afirma que os crditos tributrios so irrenunciveis, poderia tambm julgar-se que as obrigaes tributrias no fossem prescritveis. Mas o instituto da prescrio encontra tambm fundamento na certeza e na estabilidade das relaes sociais, que no se compadecem com a cobrana de impostos cujos pressupostos, ou cujo vencimento, se situem em pocas muito remotas. GARANTIAS DA RELAO JURDICA DE IMPOSTO 46. Garantias tributrias em geral O cumprimento de qualquer obrigao acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestao. A aco creditria sobre o patrimnio do devedor constitui, a garantia comum das obrigaes (arts. 601 e 817 CC). Tambm o patrimnio do sujeito tributrio passivo constitui a garantia geral das obrigaes fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorvel quanto aco creditria sobre o patrimnio do devedor, que corresponde execuo fiscal. Em regra, a realizao coerciva do interesse do credor precedida de uma aco declarativa, na qual se reconhea o crdito, embora esse reconhecimento prvio no seja, muitas vezes, necessrio, como no caso da aco, da letra, que so ao mesmo tempo declarativas e executivas. 47. Garantias tributrias em especial So pessoais, as garantias resultantes da responsabilidade que as leis fiscais frequentemente atribuem no sentido de melhor assegurar o cumprimento da obrigao tributria pela vinculao de outras pessoas, alm do obrigado originrio. So garantias reais ou privilgios creditrios, estabelecidos em favor da Fazenda Nacional e das Autarquias Locais, a hipoteca legal, de que uma e outra gozam, e ainda a prestao de cauo, nalguns casos admitida. Admite ainda a lei que o cumprimento da obrigao tributria seja assegurado atravs de uma cauo pelos contribuintes que queiram beneficiar de certas vantagens, nomeadamente exercer determinados direitos, sem pagamento prvio de imposto que, em princpio, seria exigvel. 48. Juros de mora e compensatrios como garantias tributrias Se o imposto no for pago no prazo legalmente estabelecido, comeam a vencer-se juros de mora, a uma taxa mensal de 2%. Os juros de mora s sero devidos quando o cumprimento no tenha sido pontual. Mas poder no haver mora do contribuinte e, no entanto, o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente s operaes de lanamento e liquidao. Se esse atraso no for imputvel ao contribuinte, este s ter que realizar a prestao tributria, no acrescida de quaisquer juros. Mas se tal atraso lhe for atribuvel, prestao acrescero juros de compensatrios, sem prejuzo das multas e outras penas porventura aplicveis.

Tambm as multas fiscais e outros meios compensatrios, podero, em termos paralelos constituir garantias de cumprimento da obrigao tributria. PROCESSO DE LANAMENTO E LIQUIDAO 49. Competncias quanto ao processo de lanamento e liquidao s reparties de finanas que tem cabido, geralmente, instaurar o processo de lanamento e liquidao na generalidade dos impostos. A competncia das reparties de finanas determinada em funo do domiclio, da residncia, da sede, da direco efectiva ou do estabelecimento do sujeito passivo para os processos de lanamento da generalidade dos impostos. Mas essa competncia depende da situao dos bens cujo rendimento, ou cuja transmisso, constituam objecto do imposto. Quanto s competncias no processo de lanamento da generalidade dos impostos, elas no dependem, arbitrariamente, do domiclio, da residncia, da sede, da direco efectiva, ou do estabelecimento, ao sabor da preferncia pessoal dos funcionrios ou dos contribuintes. 50. Iniciativa no processo de lanamento e liquidao: a iniciativa do contribuinte O processo de lanamento inicia-se, normalmente, com a declarao do contribuinte. atravs dela, que o sujeito activo, em regra, toma conhecimento de que determinados pressupostos tributrios se verificam e, com essa verificao, uma certa relao jurdica de imposto se constitui. Assim se passa com os impostos sobre o rendimento, pela declarao do contribuinte no sentido de que iniciou, ou se prope iniciar, uma actividade comercial, industrial ou profissional, ou de que auferiu um certo rendimento, ou de que participou um acto que lhe confere o direito a um certo rendimento. As declaraes tributrias, em processos de lanamento e cobrana eventuais correspondem, por vezes, a uma solicitao do prprio contribuinte, no sentido de lhe ser lanado o imposto. A ideia de autoliquidao s ser aceitvel em relao a certas declaraes iniciais, porquanto estas nem sempre contm qualquer determinao de colecta, da prestao a pagar. Tambm a declarao inicial, s vezes altera-a; e porque no tem fora probatria plena contra o declarante (art. 358 CC), porquanto atravs de reunir elementos no constantes da declarao inicial e de concluir at num sentido mais favorvel ao declarante do que aquele que resultaria da sua declarao. Ao contribuinte so exigveis tambm, por vezes, declaraes subsequentes. Sobretudo quando se verifica alguma alterao das situaes tributrias respectivas. Tais declaraes subsequentes so geralmente disciplinadas pelos mesmos princpios e regras respeitantes declarao inicial. 51. A iniciativa de terceiro A iniciativa no processo de lanamento tributrio cabe, por vezes, a um terceiro. Quer se trate de um particular quer de um funcionrio. admissvel porm que um terceiro preste a declarao inicial. E parece facilmente compreensvel que a um terceiro, nem responsvel nem substituto, particularmente conhecedor da verificao dos pressupostos tributrios, seja

exigida a declarao inicial. Mas poder a declarao inicial de terceiro apresentar-se nalgumas relaes tributrias como normal. Tambm so exigveis a terceiros declaraes subsequentes. Sobretudo para efeitos de fiscalizao. mesmo mais frequente que a iniciativa no caiba a terceiros; mas que as declaraes destes conjugadas com as dos contribuintes, permitam confront-las, dando lugar a pedidos de esclarecimento e, eventualmente a correces. 52. A iniciativa oficiosa A iniciativa no processo de lanamento oficiosa quando o contribuinte, ou um terceiro a quem coubesse faz-lo, no tenha prestado a declarao inicial. Porque quando os servios fiscais tm conhecimento, seja por que via for, de factos tributrios que deram lugar ao nascimento de uma relao de imposto, instauram o respectivo processo de lanamento, alm do processo de contraordenao, pela falta de declaraes. A via pela qual os servios tm conhecimento daqueles factos, quando falta a declarao inicial, muito frequentemente a da denncia. Muitas vezes a denncia indirecta, atravs da comunicao dos factos a funcionrios com competncia para levantarem autos de notcia. Importa separar com nitidez a denncia da declarao de terceiro, ou de todo e qualquer dever tributrio acessrio. Quem declara um facto tributrio porque a lei fiscal lhe impe essa declarao no um denunciante. Cumpre um dever. Pelo contrrio, a denncia no obrigatria, parte da pessoa que no tem o dever de prestar qualquer declarao tributria. As leis fiscais admitem a denncia; mas no a impem. ILICITUDE TRIBUTRIA E INFRACO FISCAL 53. Ilicitude tributria A infraco, de infringere, consiste em toda e qualquer quebra, toda e qualquer violao, de uma norma, seja qual for a sua natureza. Mas, tratandose de infraco qualificada como fiscal, a norma por ela violada h-de ser de natureza tributria tambm. Infraco fiscal, pois, toda e qualquer violao, toda e qualquer inobservncia, de uma norma tributria. As normas de Direito Tributrio so heterogneas. E, necessariamente, todas elas podero consistir objecto de violao. Qualquer atitude oposta a um comando tributrio ser qualificada como ilcito fiscal (quod non licet). Mas essa ilicitude apresentar natureza e ter efeitos diversos, em conformidade com a diversidade dos sectores do Direito Fiscal em que a violao se verifique. Na esfera do Direito Tributrio material a ilicitude apresenta-se em termos que no diferem dos correspondentes ilicitude civil. Assim, a violao das normas de Direito Tributrio material, respeitantes relao jurdica de imposto, suscita apenas a reconstituio do patrimnio lesado pela violao. Se o sujeito passivo do vnculo jurdico, no pagar a prestao tributria devida, a ordem jurdica, ao reagir contra essa violao, no exige seno o cumprimento daquela mesma prestao; a qual, porque no foi realizada pontualmente, h-de ser acrescida de juros de mora, correspondentes ao perodo de tempo que tenha mediado entre o momento em que o imposto deveria ter sido pago e aquele em que tenha sido efectivamente recebido nos cofres do Estado.

54. Infraco fiscal em sentido amplo e em sentido restrito Em sentido amplo a infraco consistir na quebra, na violao, de toda e qualquer norma. Assim tambm poder empregar-se a expresso relativamente ofensa de uma norma fiscal, seja qual for a sua natureza. A infraco depara-se, luz desse sentido restrito, como sinnimo de crime ou delito, abrangendo tanto os julgados mais graves como os menos graves (contravenes e contra-ordenaes). Nesse sentido restrito se compreender aqui a expresso. A infraco fiscal ser considerada, assim, como a violao de um comando tributrio susceptvel de provocar uma sano de tipo penal, e de tipo punitivo. PROCESSO DE EXECUO FISCAL 55. Natureza e objecto do processo de execuo fiscal O processo de execuo fiscal integra-se, como espcie caracterstica, no gnero correspondente ao processo executivo. Trata-se, portanto, de um meio processual de reparao efectiva de um direito violado. Este o trao distintivo em relao ao processo declarativo que tem por objecto a definio de um direito ou de uma situao. O processo executivo no tem por objecto uma definio de direito, que j se h-de achar definido. Visa, sim, torn-lo efectivo, obter a prestao devida ao titular de direito. Essa prestao poder consistir, no processo executivo comum, na entrega de uma importncia pecuniria, na entrega de uma coisa certa ou na prestao de um facto. Mas no assim no processo executivo fiscal. Neste a prestao exequenda consiste sempre numa importncia pecuniria, certa, lquida e exigvel. O processo de execuo fiscal, caracteriza-se, especialmente, pela simplicidade e pela celeridade. Por isso, de todos os incidentes da instncia s admite o da falsidade, estabelecendo-se, neste processo, que a citao de herdeiros tenha lugar sem prvia habilitao, assim como a penhora sem despacho que a ordene, a no suspenso da execuo no caso da penhora de bens comuns, etc. Sistema fiscal portugus, IRS, imposto pessoal nico: 1- Incide sobre o rendimento das pessoas singulares; 2- Atendendo s caractersticas do agregado familiar. APURAMENTO DO IRS Rendimento Bruto = Rendimento Ilquido de cada Categoria Dedues Especficas (despesas prprias da actividade fixadas no Oramento de Estado art. 21/1, 25, 54 CIRS) = Rendimento Global Lquido (procede-se ao englobamento) (art. 21 CIRS) Abatimentos e Benefcios Fiscais (penses declaradas em sentenas transitadas em julgado), art. 55 CIRS = Rendimento Colectvel

X Quociente Conjugal (:2), art. 72/1 CIRS X Aplicao da Taxa de Imposto (de acordo com os escales (*2), art. 71 CIRS) X Quociente Conjugal (*2), art. 72/2 CIRS = Colecta Total Dedues Colecta (natureza pessoa ou real), art. 80 CIRS = Imposto Liquidado Retenes na Fonte = VALOR APURADO