T.C.

DOKUZ EYLL N VERS TES SOSYAL B L MLER ENST TS MAL YE ANAB L M DALI DOKTORA TEZ

VERG KANUNLARININ ANAYASAYA UYGUNLUUNUN YARGISAL DENET M : TRK YE DEERLEND RMES

Abdullah TEKBA

Danman Do. Dr. Zeynep ARIKAN

2007

YEM N METN Doktora Tezi olarak sunduum, Vergi Kanunlarnn Anayasaya

Uygunluunun Yargsal Denetimi: Trkiye Deerlendirmesi adl almamn, tarafmdan bilimsel ahlak ve geleneklere aykr decek bir yardma bavurmakszn yazldn ve yararlandm eserlerin bibliyografyada gsterilenlerden olutuunu, bunlara atf yaplarak yararlanlm olduunu belirtir ve bunu onurumla dorularm.

...//2007 Abdullah TEKBA

II

DOKTORA TEZ SINAV TUTANAI rencinin Ad ve Soyad Anabilim Dal Program Tez Konusu Snav Tarihi ve Saati : Abdullah TEKBA : Maliye Anabilim Dal : Maliye Doktora Program : Vergi Kanunlarnn Anayasaya Uygunluunun Yargsal Denetimi: Trkiye Deerlendirmesi :

Yukarda kimlik bilgileri belirtilen renci Sosyal Bilimler Enstitsnn .. tarih ve . Sayl toplantsnda oluturulan jrimiz tarafndan Lisansst Ynetmeliinin 30.maddesi gereince doktora tez snavna alnmtr. Adayn kiisel almaya dayanan tezini . dakikalk sre iinde savunmasndan sonra jri yelerince gerek tez konusu gerekse tezin dayana olan Anabilim dallarndan sorulan sorulara verdii cevaplar deerlendirilerek tezin, BAARILI DZELTME RED edilmesine * ** OY B RL ile OY OKLUU ile karar verilmitir. *** **

Jri tekil edilmedii iin snav yaplamamtr. renci snava gelmemitir. * Bu halde adaya 3 ay sre verilir. ** Bu halde adayn kayd silinir. *** Bu halde snav iin yeni bir tarih belirlenir.

Tez, burs, dl veya tevik programlarna (Tba, Fullbrightht vb.) aday olabilir. Tez, mevcut hali ile baslabilir. Tez, gzden geirildikten sonra baslabilir. Tezin, basm gereklilii yoktur. JR YELER Baarl Baarl Baarl Baarl Baarl Dzeltme Dzeltme Dzeltme Dzeltme Dzeltme Red Red Red Red Red

Evet MZA

.. .......... .. .............. ..

III

ZET Doktora Tezi Vergi Kanunlarnn Anayasaya Uygunluunun Yargsal Denetimi: Trkiye Deerlendirmesi Abdullah TEKBA Dokuz Eyll niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Maliye Anabilim Dal Gnmzde devletin en nemli gelir kayna haline gelen vergiler, gemi dnemlerde belli harcamalar karlamak iin ve dk miktarlarda tahsil edilmekteydi. Kamu gelirleri iinde vergilerin nispeten daha dk miktarlarda bulunduu gemi dnemlerde vergilendirme yetkisi kral, hkmdar gibi belli kimselerce kullanlmaktayken, kuvvetler ayrl kuramnn hayata geirilmesiyle gnmzde yasama organlar tarafndan kullanlmaya balanmtr. Temsili demokrasinin gerei olarak ortaya kan yasama organlar, egemenlii ve bu kapsamda vergilendirme yetkisini halk adna kullanan organlardr. Balangta hak ve zgrlklerin koruyucusu olarak grlen yasama organlarnn, devam eden srete, hak ve zgrlkleri ihlal edici uygulamalara ynelebildii grlmtr. Bu durum, gemi dnemlerin en nemli gereklerinden biri olan siyasi iktidarn snrlandrlmas konusunun, modern alarn yasama organlar iin de geerli olduunu gstermitir. Yasama organlarnn snrlandrlmasnda deiik alternatifler iinde en uygun olannn ise, siyasi iradeden bamsz olarak ilev gren yarglar tarafndan yrtlen anayasa yargs denetimi olduu kabul edilmektedir. Temsilsiz vergilendirme olmaz anlayna dayanan kanunilik ilkesi gerei, vergiler esas olarak kanunlarla konulmaktadr. Normlar hiyerarisi anlaynn kabulnn sonucu olarak, vergi kanunlarnn da st norm olan anayasaya uygunluunun salanmas gerekmektedir. Anayasaya uygunluk, ncelikle, yasama organlarnca anayasal prosedrlere ve ilkelere uygun kanunlarn karlmasyla salanacaktr. Ancak yasama organnn bu prosedr ve ilkelerden ayrlmas halinde, anayasaya aykr olarak karlan kanunlarn ortadan kaldrlmalar gerekir. Anayasaya aykr kanunlar iptal etme yetkisi, bugn pek ok lkede olduu gibi Trkiyede de Anayasa Mahkemesi tarafndan kullanlmaktadr. Trkiyede Anayasa Mahkemesinin kurulduu 1961 ylndan beri, vergi kanunlarnn Anayasaya uygunluu bu Mahkeme tarafndan denetlenmektedir. Ancak vergi kanunlarnn denetimiyle ilgili snrlamalar dolaysyla, bu kanunlardaki Anayasaya aykrlklar etkin bir ekilde giderilememitir. Bu sebeple, Trk Anayasa Mahkemesinin vergi hukukunun geliimine katks son derece snrl kalmtr. Anahtar Kelimeler: 1) Anayasaya Uygunluk 2) Anayasa Yargs Denetimi 3) Vergi Hukuku 4) Vergi Kanunu 5) Trk Vergi Sistemi

IV

ABSTRACT Doctorate Thesis Judicial Review of Constitutionality of Taxing Statutes: Evaluation of Turkey Abdullah TEKBA Dokuz Eyll University Institute of Social Sciences Department of Public Finance Taxes, that are most important revenue sources of the state today, were being collected in small amounts and for only particular expenditures in the past. In previous time periods, in which taxes were used to constitute a small part of public revenues, the power to tax belonged to kings and/or reminiscent, however after widespread process of the separation of powers principle, today it belongs to legislative branch of government. Legislative bodies that emerged as a requisition for representative democracy are organs that use the sovereignty and in this respect the power to tax on behalf of the society. It is seen later those legislative bodies, that have been considered as guardians of rights and freedoms outset, might have been tended to breach these rights and freedoms. This situation has shown that putting some limitations on political power in previous periods is also relevant for legislative power in contemporary ages. The most appropriate one among alternatives to control legislative power is the constitutional review carried out by independent judges. As a requisite of legality principle that is based on no taxation without representation approach, the law establishes how taxes are imposed. As a consequence of hierarchy of norms, tax laws compatibility with constitutions should also be ensured. Compatibility with the constitution, in the first instance, will be procured by law making process of legislative body in line with constitutional procedures and principles. On the other hand, if the legislative body deflects this, laws that enacted inconsistently with the constitution must be abolished. Likewise other countries, in Turkey, the power to abolish laws, that are inconsistent with the constitution, is executed by Constitutional Court. Since the year in which Constitutional Court was established (1961), the compatibility of laws with the constitution has been reviewed by this Court. However, due to limitations on the review of tax laws, incompatibilities in these laws with constitution have not been eliminated effectively. For this reason, contributions of the Turkish Constitutional Court to the development of tax law have been stayed at a limited level. Key Words: 1) Constitutionality 2) Judicial Review of Constitutionality 3) Tax Law 4) Taxing Statute 5) Turkish Tax System

VERG KANUNLARININ ANAYASAYA UYGUNLUUNUN YARGISAL DENET M : TRK YE DEERLEND RMES NDEK LER YEM N METN .......................................................................................................... TUTANAK................................................................................................................ ZET.......................................................................................................................v ABSTRACT ..............................................................................................................v NDEK LER ..........................................................................................................v KISALTMALAR ...................................................................................................... x TABLOLAR L STES .............................................................................................. xv EK LLER L STES ................................................................................................ xv G R ..................................................................................................................... xv

B R NC BLM YASAMA ALANINDA VERG LEND RME LE LG L GEL MELER VE ANAYASA YARGISI IVERG LEND RME YETK S N N YASAMA ORGANLARINA GE , YASAMA ORGANLARININ GLENMES VE LEMLER N N DENETLENMES LE LG L GEL MELER....................................................2 A- Kuvvetler Ayrl Kuramnn Geliimi .........................................................2 B- Hukuk Devleti ve Sosyal Devlet Anlaynn Geliimi..................................7 C- Vergilendirme Yetkisinin Yasama Organlarna Geii...............................15 IIGENEL HATLARIYLA ANAYASA YARGISI .................................................26 A- Anayasa Yargs Kavram.........................................................................26 B- Yarg Sistemleri Bakmndan Anayasa Yargs .........................................27 C- Anayasa Yargsnn Ortaya k ve Tarihsel Geliimi.............................28 1- Kuvvetler Ayrl Kuram Bakmndan Anayasa Yargs .....................28 2- Anayasa Yargsnn Ortaya k ve Tarihsel Geliimi.......................32 3- Trkiyede Anayasa Yargsnn Geliimi .............................................38 - Anayasa Yargsnn Gereklilii..................................................................41 D- Anayasa Yargs Denetimine Ynelik Eletiriler ........................................44 E- Denetimi Yapan Organ Bakmndan Kanunlarn Anayasaya Uygunluunun Denetlenmesi ve Anayasa Yargs Modelleri.....................55

VI

1- Ayr Bir Anayasa Mahkemesi Bulunmas (Avrupa Modeli) ..................56 2- Ayr Bir Anayasa Mahkemesi Bulunmamas (Amerikan Modeli)..........56 3- Karma Sistem.....................................................................................57 F- Anayasaya Uygunluk Denetiminin Kapsam .............................................57 1lemin Unsurlar Bakmndan Denetimin Kapsam .............................57 a) ekil Bakmndan Denetim............................................................57 b) Esas Bakmndan Denetim ...........................................................58 ba) Esas Bakmndan Denetim Asndan Kanunun Unsurlar ......59 baa) Kanunun Sebep Unsuru..................................................59 bab) Kanunun Ama Unsuru ...................................................60 bac) Kanunun Konu Unsuru ....................................................61 bb) Esas Bakmndan Denetimin Snrlar .....................................63 2lemin Nitelii Bakmndan Denetimin Kapsam.................................63 a) Olumlu lemler.............................................................................63 b) Olumsuz lemler ..........................................................................64 G- Anayasa Yargs Denetiminin Snflandrlmas.........................................65 1- Denetimin Zaman Bakmndan Snflandrma ....................................65 a) nleyici Denetim (A Priori Denetim)..............................................65 b) Dzeltici Denetim (A Posteriori Denetim) ......................................66 2- Denetimin zellikleri Bakmndan Snflandrlmas............................ 66 a) Dava Yoluyla Denetim (Soyut Norm Denetimi) .............................67 b) tiraz Yoluyla Denetim (Somut Norm Denetimi).............................67 c) Bireysel Bavuru zerine Denetim (Anayasa ikayeti) .................68 - Anayasa Yargs Denetiminde l Normlar ............................................68 1- Anayasa .............................................................................................69 2- Uluslararas Anlamalar......................................................................69 3- Hukukun Genel lkeleri........................................................................70 H- Anayasa Mahkemesi Kararlar..................................................................70 1- Kararlarn Trleri.................................................................................71 a) Basit Kararlar................................................................................72 b) Ara Kararlar ..................................................................................72 c) Yasama Organna ar Kararlar ................................................73 2- Kararlarn Etkileri ................................................................................73 3- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Balaycl...................................74

VII

4- Kararlarn Yrrle Girmesi ..............................................................75 5- Kararlarn Geriye Yryp Yrmeyecei...........................................76 6- Yrrl Durdurma Kararlar.............................................................77 K NC BLM ANAYASA YARGISI DENET M N N KONUSU OLARAK VERG KANUNU IIIVERG LEND RMEN N ANAYASAL EREVES .........................................78 VERG KANUNLARINI YAPMA YETK S VE VERG N N KANUNLA KONULMASININ ST SNALARI ....................................................................83 A- Vergi Kanunlarn Yapma Yetkisi ..............................................................83 1- Genel Olarak Yasama Yetkisi...............................................................84 2- Yasama Organnn Vergi Kanunu Yapma (Vergilendirme) Yetkisi ........85 B- Verginin Kanunla Konulmasnn stisnalar ...............................................91 1- Vergilendirme Yetkisinin Yrtme Organna Devri ..............................91 a) Kararnamelerle Vergi le lgili Dzenleme Yaplmas.....................94 aa) 1982 Anayasas ncesi Dnemde Kararnamelerle Dzenleme Yaplmas .............................................................94 ab) 1982 Anayasas Sonras Dnemde Kararnamelerle Dzenleme Yaplmas .............................................................97 aba) Anayasann 73 nc Maddesi 4 nc Fkrasna Gre Yetki Devri .............................................................99 abb) Anayasann 167 nci Maddesi 2 nci Fkrasna Gre Yetki Devri....................................................................104 b) Kanun Hkmnde Kararnamelerle Vergi le lgili Dzenleme Yaplmas....................................................................................106 2- Vergilendirme Yetkisinin Dier dare ve Kurumlara Devri..................111 a) Yerel Ynetimlere Vergilendirme Yetkisi Devri............................111 b) Dier Kurumlara Vergilendirme Yetkisi Devri ..............................114 c) Maliye Bakanlna Vergilendirme Yetkisi Devri .........................114 IIIGENEL HATLARIYLA VERG KANUNU.....................................................116 A- Vergi Kanunu Kavram ...........................................................................117 B- Kanunlarn Snflandrlmasnda Vergi Kanunun Yeri..............................117 1- Maddi Anlamda Kanun ekli Anlamda Kanun Ayrmnda Vergi Kanunu.............................................................................................117 2- Normatif Kanunlar Kurucu ( nai) Kanunlar Ayrmnda Vergi Kanununun Yeri................................................................................119

VIII

3- Emredici Kanunlar Yorumlayc Kanunlar Ayrmnda Vergi Kanununun Yeri................................................................................120 C- Vergi Kanununun Unsurlar ....................................................................120 1- D Unsurlar .....................................................................................121 a) Usul ve ekil Unsuru ..................................................................121 b) Yetki Unsuru ...............................................................................123 2 Unsurlar ........................................................................................125 a) Sebep Unsuru.............................................................................125 b) Ama Unsuru..............................................................................126 c) Konu Unsuru...............................................................................127 IVVERG KANUNUNUN YAPILMASI, YRRLE G RMES VE YRRLKTEN KALKMASI ......................................................................127 A- Vergi Kanununun Hazrlanmas, Kabul ve Yaymlanmas.....................127 B- Vergi Kanununun Yrrle Girmesi ......................................................134 1- Belli Bir Yrrlk Tarihi Gsterilmi Olmas Halinde Yrrle Girme ...............................................................................................135 2- Belli Bir Yrrlk Tarihi Gsterilmemi Olmas Halinde Yrrle Girme .............................................................................................. 136 3leriye Yrme ..................................................................................136 C- Vergi Kanununun Uygulanabilmesi Koulu: Bte Kanunuyla zin Verilmesi ................................................................................................136 1- Bte Kanununun karlmas Srasnda Mevcut Vergi Kanunlar ....138 2- Bte Yl erisinde karlan Vergi Kanunlar .................................139 - Vergi Kanunlarnn Yrrlkten Kalkmas ...............................................139 1- Sreli Kanunlarda Srenin Dolmas Nedeniyle Yrrlkten Kalkma .............................................................................................139 2- Ak Veya Zmni Olarak Yrrlkten Kaldrma..................................139 3- Anayasa Mahkemesi Karar le Yrrlkten Kalkma .........................140 4- Yrrlkten Kalkma le lgili Dier Haller...........................................142 a) Uygulanmakla Hkmn cra Eden Kanunun Yrrl Konusu .......................................................................................142 b) Kanunun Fiilen Uygulanmamas .................................................142 VVERG KANUNLARININ ER K BAKIMINDAN KONUSU: MAL YKMLLKLER.....................................................................................143 A- Vergi.......................................................................................................145 B- Resim.....................................................................................................146 C- Har .......................................................................................................148

IX

- Benzeri Mali Ykmllkler ....................................................................149 VITRK HUKUKUNDA VERG KANUNLARININ GENEL GRNM.......153 VII- VERG KANUNLARININ DENET M NDE KULLANILAN L NORMLAR...................................................................................................157 A- Anayasa .................................................................................................157 B- Uluslararas Anlamalar .........................................................................162 C- Hukukun Genel lkeleri ...........................................................................165 VIII- VERG KANUNLARININ TAB OLDUU ANAYASAL LKELER ...............166 A- Genel lkeler ...........................................................................................167 1- Hukuk Devleti lkesi ..........................................................................167 2- Sosyal Devlet lkesi ..........................................................................170 3- Hukuki Gvenlik lkesi ......................................................................174 a) Verginin Belirlilii lkesi ...............................................................175 b) Vergi Kanunlarnn Geriye Yrmezlii lkesi ..............................177 c) Kyas Yasa lkesi .....................................................................182 B- Anayasann 73 nc Maddesinden Kaynaklanan lkeler.........................184 1- Vergi Adaleti lkesi ............................................................................185 a) Verginin Genellii lkesi...............................................................187 b) Vergide Eitlik lkesi....................................................................189 c) Mali Gce Gre Vergilendirme lkesi...........................................194 ) Vergi Yknn Adaletli ve Dengeli Dalm lkesi.......................200 2- Verginin Kamu Giderlerinin Karl Olmas lkesi............................201 3- Verginin Kanunilii lkesi...................................................................205 NC BLM TRK VERG KANUNLARININ ANAYASA MAHKEMES TARAFINDAN DENET M N N DEERLEND R LMES IVERG KANUNLARININ TAB OLDUU ANAYASAL LKELERE ANAYASA MAHKEMES N N BAKII..........................................................211 A- Anayasa Mahkemesine Gre Genel lkeler.............................................216 1- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Hukuk Devleti lkesi ..........................................................................216 2- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Sosyal Devlet lkesi ..........................................................................221

3- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Hukuki Gvenlik lkesi ......................................................................224 a) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Belirlilii lkesi.......................................................225 b) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergi Kanunlarnn Geriye Yrmezlii lkesi .....................228 c) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Kyas Yasa lkesi.............................................................239 B- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Anayasann 73 nc Maddesinden Kaynaklanan lkeler.........................240 1- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergi Adaleti lkesi ............................................................................240 a) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Genellii lkesi......................................................240 b) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergide Eitlik lkesi ...........................................................241 c) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Mali Gce Gre Vergilendirme lkesi ..................................251 ) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergi Yknn Adaletli ve Dengeli Dalm lkesi ..............263 2- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Kamu Giderlerinin Karl Olmas lkesi............................267 3- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Kanunilii lkesi...................................................................270 IIBAVURU TRLER NE GRE VERG KANUNLARININ ANAYASA MAHKEMES NCE DENET M N N DEERLEND R LMES ........................281 A- Dava Yoluyla Yaplan Bavurularda Anayasa Mahkemesi Denetimi.......282 B- tiraz Yoluyla Yaplan Bavurularda Anayasa Mahkemesi Denetimi .......284 IIIVERG TRLER NE GRE ANAYASA MAHKEMES DENET M N N DEERLEND R LMES ...............................................................................289 A- Geliri Vergilendiren Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi.................................................................................................289 B- Tketimi Vergilendiren Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi.................................................................................................291 C- Serveti Vergilendiren Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi.................................................................................................292 D- Dier Vergilerle lgili Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi.................................................................................................293

XI

IV-

VERG KANUNLARININ DENET M NDE ANAYASA MAHKEMES KARARLARININ DAILIMI VE YRRLK TAR HLER HAKKINDA DEERLEND RME......................................................................................294 A- ptal, Ksmen ptal ve Ret Kararlar.........................................................294 B- Kararlarn Yrrlk Tarihleri ...................................................................299 1- Yrrl Durdurma Kararlar...........................................................300 2- Kararlarn Yrrlk Tarihi Olarak leri Bir Tarihin Belirlenmesi ..........303

V-

VERG KANUNLARININ DENET M NDE ANAYASA MAHKEMES DENET M N N SINIRLARI ...........................................................................305 A- Dnemsel Snrlama...............................................................................306 B- Yerindelik Denetimi Yaplamamas.........................................................309 C- Bavuruyla Harekete Geme..................................................................309 - Dava Yoluna Bavuracaklarn Snrlandrlm Olmas ...........................311 D- tiraz Yoluyla Denetim Yoluna Bavurabilmek in Menfaat artnn Gerekli Olmas .......................................................................................312 E- Bavuru eriiyle Bal Olma.................................................................312 F- tiraz Yoluyla Denetimde On Yllk Sre Snr ....................................... 314 G- Dava Yoluyla Denetimde Altm Gnlk Bavuru Sresi Snr...............316 - Yrtme Organna Braklm Dzenleme Alan .....................................316

VII- VERG KANUNLARI LE LG L ANAYASA MAHKEMES KARARLARININ EGEMENL KULLANAN ORGANLAR ZER NDEK ETK LER ..............................................................................317 A- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Anayasa Yapm ve Deitirilmesi Srasnda Vergi le lgili Hkmlerin Oluturulmasnda Etkileri................319 B- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Yasama Organ zerindeki Etkileri....320 C- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Yrtme Organ zerindeki Etkileri ...330 D- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Yarg Organlar zerindeki Etkileri: Dantay rnei .....................................................................................335 SONU ................................................................................................................356 KAYNAKA .........................................................................................................370 EKLER .................................................................................................................384

XII

KISALTMALAR a.g.e. a.g.m. a.g.t. AATUHK ABD A HM AYM BDT BGK BKK Bkz. EVK GATT GK GVK Haz. HK YUK KDVK KHK KVK LPG MTVK RG s. TBMM TRT vb. vd. V VK VUK WTO : Ad Geen Eser : Ad Geen Makale : Ad Geen Tez : Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun : Amerika Birleik Devletleri : Avrupa nsan Haklar Mahkemesi : Anayasa Mahkemesi : Bamsz Devletler Topluluu : Belediye Gelirleri Kanunu : Bakanlar Kurulu Karar : Baknz : Emlak Vergisi Kanunu : Gmrk Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlamas : Gmrk Kanunu : Gelir Vergisi Kanunu : Hazrlayan : Harlar Kanunu : dari Yarglama Usul Kanunu : Katma Deer Vergisi Kanunu : Kanun Hkmnde Kararname : Kurumlar Vergisi Kanunu : Likit Petrol Gazlar : Motorlu Tatlar Vergisi Kanunu : Resmi Gazete : Sayfa : Trkiye Byk Millet Meclisi : Trkiye Radyo Televizyon Kurumu : ve benzeri : ve dieri : Veraset ve ntikal Vergisi Kanunu : Vergi Usul Kanunu : Dnya Ticaret rgt

XIII

TABLOLAR L STES Tablo 1 : 1971 ncesi Bakanlar Kuruluna Yetki Veren ve Anayasa Mahkemesince ptal Edilen Kanunlar....................................................95 Tablo 2 : 1982 Anayasasnn 73 nc Maddesine Gre Bakanlar Kuruluna Yetki Veren ve Anayasa Mahkemesince Denetlenen Kanun Hkmleri ............................................................................................103 Tablo 3 : Maliye Bakanlna Yetki Veren Kanun Maddeleri ve Anayasa Mahkemesi Denetimi ...........................................................................116 Tablo 4 : Tasar ve Tekliflerin Kanunlama Oranlar (2003-2005).......................129 Tablo 5 : Anayasa Mahkemesi Kararlarnda Benzeri Mali Ykmllkler ...........152 Tablo 6 : Vergi Kanunlarnn Denetiminde l Norm Olarak Kullanlan Anayasa Maddeleri..............................................................................160 Tablo 7 : Hakl Nedenlerle hlal Edilen Vergi lkelerine Baz rnekler.................215 Tablo 8 : Hakknda Bavuru Yaplan Madde Saysna Gre Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Dalm ........................................................281 Tablo 9 : Dava Yoluyla Anayasa Mahkemesine Bavuranlar ve Bavuru Esas Saylar ................................................................................................283 Tablo 10 : tiraz Yoluyla Bavurularda Bavurularn Sonulanma Sresi (19972004) ...................................................................................................285 Tablo 11 : tiraz Yoluyla Anayasa Mahkemesine Bavuran Mahkemeler ve Bavuru Esas Saylar .........................................................................287 Tablo 12 : Geliri Vergilendiren Kanunlarda Anayasa Mahkemesi Denetimi .........290 Tablo 13 : Tketimi Vergilendiren Kanunlarda Anayasa Mahkemesi Denetimi .....291 Tablo 14 : Serveti Vergilendiren Kanunlarda Anayasa Mahkemesi Denetimi........292 Tablo 15 : Dier Vergi Kanunlarnda Anayasa Mahkemesi Denetimi....................293 Tablo 16 : tiraz Yoluyla Yaplan Bavurularn Denetim Sonucuna Gre Dalm...............................................................................................294 Tablo 17 : Dava Yoluyla Yaplan Bavurularn Denetim Sonucuna Gre Dalm...............................................................................................295 Tablo 18 : ptal veya Ksmen ptal ile Sonulanan ncelemelerde Bavuru Tarihi, Karar Tarihi ve Yaym Tarihi Arasndaki Gn Farklar (19972004) ...................................................................................................300 Tablo 19 : Yrrln Durdurulmas Karar Verilen Bavurular (1997-2004) ........302 Tablo 20 : Yrrln Durdurulmas steminin Reddedildii Bavurular (19972004) ...................................................................................................302 Tablo 21 : Yrrlk Tarihinin leri Bir Tarih Olarak Belirlendii Kararlar ................304 Tablo 22 : 03/48 ve 03/73 Esas Sayl Kararlarn ncelenmesine likin Sonular ..............................................................................................321

XIV

EK LLER L STES ekil 1 ekil 2 ekil 3 ekil 4 : Anayasa Mahkemesi Kararlar ve Kanunlar zerindeki Etkileri............296 : Dava Mahkemelerinde Kanunun Anayasaya Aykrln Deerlendirilmesi.................................................................................341 : tiraz Yoluyla Bavurular zerine Verilen ptal Kararlar Karsnda Dava Mahkemelerinin Tutumlar ..........................................................344 : Anayasa Mahkemesince Verilen Ret Kararlarnn Temel Gerekeleri ve Dava Mahkemelerinin Tutumu .....................................350

XV

GR Gnmzde vergi kanunlarnn tabi olduu en nemli anayasal ilkelerden biri olan ve temsilsiz vergilendirme olmaz ilkesinde teorik temellerini bulan verginin kanunilii ilkesi gerei, vergi koyma yetkisi esas olarak yasama organlarna aittir. Bunun sonucu olarak vergiler yasama organlarnn ilemleri olan kanunlarla konulacaktr. Yasama organlarnn vergilendirme yetkisini kazanmalar olduka uzun bir tarihi srecin ve pek ok nemli gelimenin sonucunda gereklemitir. Bu nemli gelimeler, eski dnemlerin vergi koyma yetkisine sahip monarik ynetimlerinin yerini, gnmzde, halkn temsilcilerinin grev yapt ve halka ait egemenlii kullanan kuvvetten biri olan yasama organlar almasn salamtr. Yasama organlarnn yasama yetkisini ve bu yetki iinde en nemli yetkilerden biri olan vergilendirme yetkisini elde etmelerinden sonraki gelimeler yasama ilemlerinin denetlenmesi zorunluluunu ortaya karm ve deiik denetim alternatifleri iinde en uygununun anayasa yargs denetimi olduu, gerek bu yndeki fikirler ve gerekse AYMlerinin hzla yaygnlamasyla ortaya kmtr. Pek ok lkede olduu gibi Trkiyede de vergilendirme yetkisi esas olarak kanun karmak suretiyle yasama organlarnca kullanlmaktadr ve dier kanunlarla birlikte vergi kanunlar da, Trk Anayasa Mahkemesinin (AYM) kurulduu 1961 ylndan beri anayasaya uygunluklar bakmndan bu mahkeme tarafndan denetlenmektedir. Trkiyede vergi kanunlar bakmndan anayasa yargs denetiminin durumunu deerlendirerek eitli neriler getirmeyi amalayan Vergi Kanunlarnn Anayasaya Uygunluunun Yargsal Denetimi: Trkiye Deerlendirmesi balkl almann birinci blmnde ncelikle vergilendirme yetkisinin yasama organlarna geii, yasama organlarnn giderek glenmeleri ve denetlenmeleri ihtiyacnn ortaya kmas ile ilgili gelimeler zerinde durulacaktr. Bu kapsamda, Avrupada ve Amerikada ve Trkiyede vergilendirme yetkisinin yasama organlarna geii ile ilgili gelimelere deinildikten sonra, bu geliime kuvvetler ayrl kuramnn katklar deerlendirilecek ve en son hukuk devleti anlay ve sosyal devlet anlayndaki gelimeler erevesinde inceleme yaplacaktr. Birinci blmn bu ilk ksmnda anlatlanlar erevesinde, yasama organlarnn ilemlerinin denetlenmesi ihtiyacnn ortaya kmas ve bu ihtiyacn karlanmasna ynelik alternatifler zerinde durulduktan sonra, bu alternatiflerden en etkini ve hukuk devletinin gerekletirilmesinde en nemli aamalardan biri olarak kabul edilen anayasa yargs denetimi zerinde durulacaktr. Genel hatlaryla anayasa yargs denetiminin incelenecei birinci blmn ikinci ksmnda, kuvvetler ayrl kuram erevesinde anayasa yargs denetiminin yerine deinildikten sonra, anayasa yargs denetiminin

XVI

ortaya k, tarihsel geliimi ve Trkiyede geliimi konular zerinde durulacak; anayasa yargs denetimine ynelik eletirilere deinildikten sonra, anayasa yargs denetiminin ileyii hakknda bilgiler verilecektir. kinci blmde anayasa yargs denetiminin konusu olarak vergi kanunu ele alnmtr. Bu kapsamda ikinci blmn ilk ksmlarnda vergilendirmenin anayasal erevesi ortaya konduktan sonra, vergi koyma yetkisinin esas olarak yasama organna ait olmasyla ilgili deerlendirilmeler yaplacak ve tarihsel srete yrtme organlarnn glendirilmesine paralel olarak, Trkiyede yrtme organna ve baka baz kurumlara vergilendirme yetkisinin devri ile ilgili gelimeler incelenecektir. kinci blmn sonraki ksmlarnda genel hatlaryla vergi kanunu, vergi kanunlarnn yaplmas, yrrle konmas ve yrrlkten kalkmas, vergi kanunlarna hakim olan anayasal ilkeler konular zerinde durulacaktr. Aslnda vergi kanunlarnn yasama organlarnca yaplmasyla ilgili olmas mnasebetiyle ikinci blmn tamamyla ilgili olan ve bu blmn eitli balklarnn altnda kendisine deinilen verginin kanunilii ilkesi, bir btnlk salanmas ve teknik ynlerinin ortaya konmas bakmndan Vergi Kanunlarnn Tabi Olduu Anayasal lkeler bal altnda ayrca incelenmitir. Bunlara ek olarak ikinci blmde, anayasa yargs denetimi bakmndan ayrmlarnn iyi yaplmas gereken mali ykmllk trlerine ve vergi kanunlarnn AYM tarafndan denetiminde kullanlan l normlara ilikin bilgilere yer verilmitir. Trk vergi kanunlarnn anayasaya uygunluunun yargsal denetiminin sonularnn deerlendirildii nc blmde, ncelikle vergi kanunlaryla ilgili kararlarnn nda Trk AYMnin vergilendirmeye ilikin anayasal ilkelere bak ortaya konulmaya allmtr. Bu kapsamda her ilke bakmndan denetim konusu yaplarak anayasaya uygun veya aykr bulunan uygulamalar maddeler halinde belirtilmitir. nc blmn takip eden ksmlarnda AYM denetimi ile ilgili saysal deerlendirmelere yer verilmitir. Bu blmde ayrca gereklilii nedeniyle, vergi kanunlarnn denetiminin anayasa yargsna ilikin snrlamalara deinildikten sonra, vergi kanunlaryla ilgili denetimlerde verilen kararlarn yasama, yrtme ve yarg organlar zerindeki etkilerine deinilmitir. alma kapsamnda kullanlan gerek vergi ile ilgili ve gerekse dier AYM kararlarnn knyeleri almaya ek olarak listeler halinde verilmi, bu kararlar alma iinde sadece esas saylar belirtilerek kullanlmtr.

XVII

B R NC BLM YASAMA ALANINDA VERG LEND RME LE LG L GEL MELER VE ANAYASA YARGISI
Avrupada aydnlanma a ncesinde vergilendirme yetkisini elinde bulunduran ve bu yetkiyi keyfi bir ekilde kullanma imkanna sahip olan yneticilerden, bu keyfi kullanm nedeniyle birey hak ve zgrlklerine ynelecek saldrlara kar bavurulabilecek denetim organlar bulunmamaktayd. Bu sebeple, vergilendirme yetkisinin ktye kullanmna kar pek ok isyan balatld ve tarihsel sre iinde bu isyanlar sonunda demokratik ve anayasal geliim bakmndan nemli mesafelerin alnd grlmektedir. Bu mesafe talarnn en nemlilerinden biri de, Ortaa boyunca giderek glenen ve birey hak ve zgrlklerinin gvencesi haline gelen yasama organlardr. Balangta kral, hkmdar, feodal bey gibi yneticiler tarafndan kullanlan egemenlii paylat lde keyfi uygulamalar ortadan kaldrma gibi bir ilev gren yasama organlar, bugn gelinen noktada, yrtme organlaryla ibirlii iinde egemenliin en nemli kullanclar haline gelmilerdir. Bir dier nemli gelime olarak, egemenlii kullanan tarafndan birey hak ve zgrlklerine ynelebilecek saldrlara kar gvence salamak zere, kuvvetler ayrl ilkesi erevesinde ayr bir g olarak tanmlanan yarg organlar ilev grmeye balamlardr. Bu kapsamda, yasama organlarnn denetimi ve bylelikle kararlarnn anayasaya uygunluunun salanmas grevi AYMne verilmitir. Anayasallama sreci iinde anayasa yargsn gerektiren ve birbiriyle ilikili eitli gelimeler yaanmtr. Kuvvetler ayrl kuramnn hayata aktarlmasyla yasama organlarnn glenmesi ve hukuki pozitivizmin yerlemeye balamas bu gelimelerin ban ekmektedir. Bununla paralel olarak hukuk devleti anlaynn geliimi ve zamanla bu anlaytaki eksikliklerin sosyal devlet anlayyla giderilmeye balanmas dier nemli gelimelerdir. Sosyal hukuk devleti anlay ve dnya apnda yaanan ekonomik krizler devletin ekonomiye mdahalesini gerektirmi ve bu mdahalelerde ara olarak verginin de kullanlmas, temel hak ve zgrlklerin korunmas asndan yasama ilemlerinin denetlenmesini nemli bir zorunluluk olarak ortaya karmtr.

I-

VERG LEND RME YETK S N N YASAMA ORGANLARINA GE , YASAMA ORGANLARININ GLENMES VE LEMLER N N DENETLENMES LE LG L GEL MELER

Anayasal geliim tarihi ayn zamanda ve ok sk bir iliki iinde vergi devletinin de geliim tarihi olarak ortaya kmtr. Gemi dnemlerin belli harcamalar iin vergi tahsil eden monarik krallklar ve feodal beyliklerinden, modern zamanlarn, gelirlerinin en nemli ksm vergilerden oluan vergi devletlerine gei ile ilgili incelemeler, doal olarak anayasal gelimelerin de incelenmesini gerektirmektedir. Bu geliim sreci iinde ortaya kan anayasal belgeler, kuvvetler ayrl kuramna ilikin fikirler, hukuk devleti ve sosyal devlet anlaynn geliimi hem vergi ile ilgili gelimelerden etkilenmi ve hem de bu gelimeleri etkilemi unsurlardr. A- Kuvvetler Ayrl Kuramnn Geliimi Vergilendirme yetkisinin parlamentolara gemesi ile ilgili gelimeler ok daha eskilere dayanmaktayken, yasama yrtme ve yarg glerinin birbirinden ayrlmasn salayan kuvvetler ayrl ile ilgili fikirlerin ortaa sonrasnda ortaya kt grlmektedir. Bu adan bakldnda bu fikirleri ileri srenlerin vergi kaynakl gemi parlamenter geliimden etkilendikleri sylenebilecektir. Tarihte yaanan eitli ynetim usulleri ve pek ok tecrbeler siyasi iktidarn snrlandrlmas gereini ortaya koymu, bunun nasl olaca sorusu ise, byk oranda cevabn kuvvetler ayrl kuramnda bulmutur. Siyasi iktidar snrlandrlmaldr, nk eer bu yaplmazsa, zamanla bozulup yozlaabilir. Bu bakmdan ynetilenler ar bir siyasi bask altnda tutulabilirler ve en tehlikelisi de zgrlkleri snrlandrlabilir1. Siyasal gcn ktye kullanlabilecei konusunda pek ok gr ileri srlmtr. DUVERGER, iktidar daha byk bir zorbala ynelir. te bu yasal zorbalktr ki, zorbal snrlama yolunu aan aralardan biridir .. sz konusu olan, tam anlamda bir yok etmeden baka, zorbaln bir dier alana aktarlmasdr: Fizik zorbaln yerini yasal, hukuki, elleri temiz bir zorbalk almtr2 demek suretiyle bu durumu ifade etmitir. DURKHEIM, devletin esasl fonksiyonun fertlerin ahsiyetlerini kollektif esaretten kurtarmaktan ibaret olmas bylelikle tahakkuk
1

Mustafa KUTLU, Kuvvetler Ayrl, Temelleri Geliimi, Hukuk Devletinin Kkenleri, Sekin Yaynclk San. ve Tic. A.., Ankara, 2001, s. 85; Mustafa ERDOAN, Anayasal Demokrasi (Anayasa Hukukuna Giri), 2. Bask, Siyasal Kitabevi, Ankara, 1997, s. 104. Mauric DUVERGER, Politikaya Giri, stanbul, 1971, s. 194-195.

etmektedir. Bu itibarla, kollektif hayatn eitli sahalarnda vaki devlet mdahalesi bizatihi asla mstebidane deildir; bilakis, Devlet mdahalesenin mevzuu ve neticesi mevcut istibdatlar azaltmaktr1 dedikten sonra devletin de zorbala meyledebileceini belirtmi ve bunun nlenmesi iin de bir kollektif kuvvet olan Devletin fert iin kurtarc olmas onun da mukabil bir kuvvetle karlanmasna baldr. Devletin temsil ettii kolektif kuvvet, dier kolektif kuvvetler tali gruplar tarafndan frenlenmelidir. Bu tali gruplarn yalnz bana kalmas iyi deil ise de, mevcudiyetlerine herhalde lzum vardr. te ferdi hrriyetler bu karlkl kuvvetlerin ihtilafndan doar. Tali gruplarn ehemmiyeti bylece de gze arpmaktadr. Tali gruplar yalnz kendi selahiyetlerine giren menfaatleri tanzim ve idareye yaramazlar. Fert hrriyetinin zaruri artlarndan biri olmak gibi daha umumi bir rolleri de vardr2 diyerek devlet gcnn ktye kullanlmasnn nlenmesinde tali gruplarn neminden bahsetmitir. BASTIAT, onyedi ve onsekizinci yzyllarda insan rknn bir aznlk tarafndan ekillendirilmeye alldn belirttikten sonra, antik alar, her yerde Msr, ran, Yunanistan veya Romada az sayda insann, eitli hile ve entrikalarla ele geirdii g ve prestij sayesinde, beeriyeti kendi arzu ve ihtiraslarna gre nasl kalplara dkerek ekillendirdiini anlatan bir piyes gibidir demek suretiyle iktidarn ktye kullanmnn rneklerini vermitir3. Daha nceki devirlerde de kuvvetler ayrlna ilikin fikirlere rastlamak mmkndr. Uygurlarn siyasi tekilatlanmalar hakknda en nemli eser olan Kutad-gu Bilige gre, devlet gm bir taht gibidir. Bu tahtn birbirine balanmam, mstakil aya bulunmaktadr. ayakl bu tahtta oturan hkmdarn elinde byk bir bak, solunda bir ac ot ve sanda ise eker bulunmaktadr. ayak stnde duran hibir ey bir tarafa meyletmez, her dz durduka taht sallanmaz. Esere gre tahtn ana direi doruluk ve adalettir. Gm tahtn ayandan kastn yasama, yrtme ve yarg olduu belirtilmitir. Zira eserde daha sonra yaplan izahlarn bu gr destekledii grlmtr4. Ayn dorultuda, Aristo, btn anayasalarda e bulunduunu, bunlarn grp dnme (meveret, yasama), yrtme ve yarg olduunu belirttikten sonra; iyi bir kanun koyucunun bunlarn her biri iin en iyi dzenlemeyi aramas gerektiini belirtmitir5. Bu ilevlerin birbirinden ayrlmas ile ilgili nerilerini getirmek suretiyle Aristo, kuvvetler ayrl kuramnn temellerini atmtr6. Ayn yndeki fikirlere Roma mparatorluu dneminin

1 2 3 4 5 6

Emile DURKHEIM, Ahlak ve Hukuk Kaideleri Hakknda Dersler, (ev: Hseyin Nail KUBALI), smail Akgn Matbaas, 1947, s. 20. DURKHEIM, a.g.e., s. 21. Frederic BASTIAT, Hukuk, Liberte Yaynlar, (Franszcadan ev. Dean RUSSELL), ngilizceden ev. Yldray Aslan), Eyll 2003, s. 43. Halil C N, Ahmet AKGNDZ, Trk Hukuk Tarihi, Kamu Hukuku, Konya 1989, s. 61. ARISTOTALES, Politika, 6. Basm, Remzi Kitabevi, stanbul, Kasm 2002, s. 132-133. KUTLU, a.g.e., s. 103.

nl dnrleri olan IERON ve POLYBIOSta da rastlanmaktadr1. Yukarda anlatlanlardan da grlecei gibi, kuvvetler ayrl kuramnn ortaya knda iktidar tekellemesinin dourduu olumsuz sonularn etkin olduu grlmektedir. Yrtmenin etkin olduu baskc siyasal dzenlerde, kurala gre ynetim deil, ynetime gre kural anlaynn hakim olduu grlmektedir. Bu durum, zamanla, yrtmenin sahip olduu bu snrsz iktidar snrlama abas iinde meclislerin ortaya kmasna sebep olmu ve yrtme ile yasama mcadeleleri bylelikle balamtr. Bir dnem, yasamann kural koymak ve yrtmeyi denetlemek suretiyle, yrtmeyi snrlandrabileceine inanlmtr2. Bu anlay erevesinde, kanunun stnl mutlak iktidara kar ileri srlmtr. Kurallar koyma yetkisinin yasama organna gemesi ve yrtmenin yasamaya tabi klnmasyla snrl bir iktidar kullanmn salanmtr. Bylece keyfi bir ynetim engellendii gibi demokrasinin temel yaps da ifade edilmi oluyordu3. Ancak yasamann, deien siyasi zemin ve gelien siyasi kurumlar sebebiyle etkinliini yitirmeye balamasyla boalan kural ve denetim alan, yrtme ilevinin stn bir iktidar konumuna ykselmesine sebep olmutur. Bu deime, iktidar tekellemesinin tehlikeli boyutlara ulamasna yol amtr. Oluan siyasi g odaklarn siyasi sistem iinde lml ve barlandrc klmak iin yarg iktidar, bozulan dengeleri yeniden kurarak, anayasa yargs ve idari yarg yoluyla siyasi sistemi dengeli ve denetimli iktidarlar biimine ynlendirmitir. Bu ekilde, yargnn bir iktidar olarak ortaya kmas siyasi sistemlerin krizine son vermitir4. Bugnk anlamda kuvvetler ayrlnn temelinin LOCKE tarafndan atld kabul edilmektedir5. Ancak LOCKE yargy bir kuvvet olarak kabul etmemekte onu yrtme kuvvetinin iinde deerlendirmektedir6. LOCKE, kuvvetler ayrl dncesiyle, iktidarn snrl bir ekilde kullanlabileceini belirtmi ve monarik ynetimin yerine parlamenter ynetimi geerli klmak amacyla, devleti, yasama, yrtme ve federatif kuvvetlerden oluan bir ayrma dayandrmtr7. Kuvvetler ayrl anlay LOCKE tarafndan temellendirilmekle birlikte, yarg gcnn de bir kuvvet olarak ele alnmas ve bylece bu gcn bugn de geerli
1 2 3 4 5

Mehmet AKAD, Genel Kamu Hukuku, Geniletilmi 2. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul 1997, s. 39 vd. KUTLU, a.g.e., s. 141. Erdoan TEZ , Anayasa Hukuku, Beta Basm A.., Ekim 2001, s. 392 KUTLU, a.g.e., s. 141. J.W. GOUGH, John Lockes Political Philosophy, Oxford, 1956, s. 93den aktaran Hardy BOUILLON, John Locke, (ev: Ali brahim SAVA), Liberte Yaynlar, Aralk 1998, s. 2.; KUTLU, a.g.e., s. 109. Cemil OKTAY, Yarg Asndan Kuvvetler Ayrl ve Siyasal Kltr, Trkiyede Politik Deiim ve Modernleme, (Ed. Esin KALAYCIOLU, Ali Yaar SARIBAY), Alfa Basm Yayn Datm, stanbul, Ocak 2000, s. 352. KUTLU, a.g.e., s. 109.

olan

siyasal

glerin

temel

unsurunun
1

bir

btnle

kavuturulmas

MONTESQUIEU tarafndan yaplmtr . Kendisinden nce kuvvetler ayrl dncesi ortaya konulmakla birlikte MONTESQUIEUnun zellii; konuyu btn nemi ve aklyla en esasl ekilde ortaya koymas ve siyasi dnceye, zgrln tek gvencesinin devletin kuvvetler ayrl dncesine uygun rgtlenmesiyle salanabilecei fikrini tamasdr2. MONTESQUIEUnun kuram iktidarn iktidarla snrlandrlmasna dayanr. bandakilerin devlet gcn kendi karlarna kullanmas ancak ikinci bir iktidarn varlyla engellenebilir. Bunu salamak iin devleti ortaya karan kuvvetler birbirinden ayrlmal, deiik ellere verilmelidir. Siyasi zgrl gvenlie balayacak iktidarlar dengesi baka trl kurulamaz3. Dnre gre, eit yetki bulunmaktadr. Yasama yetkisi: Hkmdar ya da bu ie memur edilmi kimse ya bir sre iin ya da her zaman iin yrrle girecek kanunlar yapar, eskiden yaplm olanlar dzeltir ya da yrrlkten kaldrr. Burada MONTESQUIEUnun yasama anlaynn LOCKEdan farkl olduu grlmektedir. Yrtme Yetkisi: Bar salar ya da sava aar; byk eliler gnderir ya da kabul eder; lkesinde gveni salar; istilalar nler. Yarglama Yetkisi: Sulular cezalandrr ya da kiiler arasndaki anlamazlklar zmler4. MONTESQUIEUnun bugn ok nemli ilevler gren idari yarg ve anayasa yargsna yer vermedii grlmektedir. MONTESQUIEUya gre, yasama ve yrtme yetkisi ayn kii veya memurlar topluluuna verilirse, ortada zgrlk diye bir ey kalmaz; nk ayn hkmdarn ya da ayn senatonun, iddet kullanarak uygulamak iin ar kanunlar yapmasndan korkulur. Yarglama yetkisi, yasamayla yrtmeden ayrlmazsa, yine zgrlk yoktur. Yarg yasamayla birletirilseydi yurttalarn yaam zerindeki iktidar keyfi olurdu: nk yarg ayn zamanda kanun koyucu olurdu. Yarg yrtmeyle birleseydi, o zaman yargcn elinde yarglama iktidarndan baka bir de bask gc bulunurdu. Bu yetki ayn zamanda ayn kiinin ya da yksek memurlardan, kiizadelerden, halktan oluan ayn topluluklarn elinde bulunsayd, devlette her ey yklrd5. Yasama yetkisi z itibariyle halka ait olmakla birlikte, halkn dorudan doruya bu yetkisini kullanmasndaki imkanszlk nedeniyle, temsilciler eliyle kullanlmas gerekmektedir ve tek meclis deil iki meclisli bir yasama organ olmaldr6. Bu yaklamyla MONTESQUIEU, yasama organnn iktidarn iki meclis
1 2 3 4 5 6

BOUILLON, a.g.e., s. 23-24. A. Fuat BAG L, Modern Devlette ve Selahiyet Blm, niversite Konferanslar, stanbul, 1937-1938, s. 232den aktaran KUTLU, a.g.e., s. 112. F. lhan AKIN, Temel Hak ve zgrlkler, stanbul niversitesi Yaynlar, No: 1333, Faklteler Matbaas, stanbul, 1968, s. 150. MONTESQUIEU, Kanunlarn Ruhu zerine, Cilt: 1, 2. Bask, Kuram Yaynlar, stanbul, Kasm 1998, s. 234-235. MONTESQUIEU, a.g.e., s. 235. MONTESQUIEU, a.g.e., s. 239.

sistemiyle snrlamak dncesindedir. MONTESQUIEUda da LOCKE gibi yasamann stnl, yrtmenin yasama tarafndan yaplan kanunlara uygun hareket etmesi gerektii vurgulanmaktadr. Eer yrtme kanunlara aykr ilemler yaparsa, gerekte kanun yapacak, dolaysyla yasama kuvvetinin yetki alanna girecektir1. Kuvvetler ayrl kuramnn geliiminde J.J. ROUSSEAU, Lon DUGUIT gibi dnrlerin de katkda bulunduu grlmektedir2. DUGUIT, her organa egemenliin bir blmnn verilmesinin bu organlar arasnda ekimelere neden olacan, bu sebeple ayr ayr egemen kuvvet deil, birbirine yardmc organn sz konusu olmas gerektiini belirtmitir3. Kuvvetler ayrl anlaynn belki en nemli gerei, kuvvetin esas sahibi olan halkn bu kuvveti kullanan organlar yetkilendirmesidir. Demokratik kurallar sayesinde egemen g olan halk, yasama ve yrtmeyi seimle yenileyerek kendi istemlerini devlete yanstabilmektedir. Seilmilerin siyasi istemlerinin snrn ise anayasa ve yarg iktidar belirleyecektir4. Kuvvetler ayrl kuramna gre yasama iktidar, halk meclislerinde ya da halkn temsilcilerinden oluan kurulda belirmektedir. Yasama iktidar, herkes iin geerli ve zorunlu hkmler koymakta, devletin de bu kurallara uyup uymama konusunda bir ayrcal bulunmamaktadr5. Yasama iktidarnn koyduu kurallarla bal olmas yannda, tm dier devlet organlarn da balamas, yasamann dier organlar zerinde stnlk kurmas anlamna gelmez. nk yasama iktidarnn snrlar olan yrtme ile yargnn iktidar alanlar, yasamann harekete gemesinde ve hizaya sokulmasnda nemli ilevler kazanmlardr. Anayasal ynetim temel hak ve zgrlklerle kiisel haklar anayasa gvencesi altna almtr. Bu yzden yasama iktidar hak ve zgrlklere aykr dzenlemelerde bulunamaz6. Aslnda egemenliin kullanmnn monarklardan halka gemesi karsnda egemenlii kullanan ve bundan etkilenenlerin ayn kimseler olmas karsnda, yasama ilemlerinin denetlenmesi pek de akla uygun grnmemektedir. Ancak
1 2

3 4 5 6

MONTESQUIEU, a.g.e., s. 245. Allan BREWER, R. CARIAS, Judicial Review in Comparative Law, Cambridge University Pres 1989, s. 13-14.den aktaran Hasan TUN, Karlatrmal Anayasa Yargs (Denetimin Kapsam ve Organlar), Yetkin Yaynlar, Ankara, 1997, s. 28; Lon DUGU T, Tralt de Dm11 Constitutionnel, 34me Edition. Tome: 11, Paris, 1928, s. 660-882den aktaran OKTAY, a.g.m., s. 339. Turhan FEYZ OLU, Kanunlarn Anayasa Uygunluunun Kazai Murakebesi, Gnay Matbaaclk ve Gazetecilik T.A.O., Ankara, 1951, s. 120. KUTLU, a.g.e., s. 123. Yahya K. ZABUNOLU, Devlet Kudretinin Snrlanmas, Ankara, 1963, s. 86. KUTLU, a.g.e., s. 134.

denetimin gereksizlii dorudan demokrasinin sz konusu olduu ynetimler bakmndan sz konusudur. Kk ve dorudan demokrasin uygulanmasna uygun devletler iin neriler getiren ROUSSEAU, bu yzden genel iradenin ifadesi olan kanunlarn denetlenmesine kar kmaktadr1. Ancak dorudan demokrasinin mmkn olmamas ve halkn sahip olduu egemenlii temsilcileri araclyla kullanmas durumunda, halk adna karar alanlarn yine halk adna denetlenmeleri zorunluluu bulunmaktadr. Zira temsili demokrasilerde yasama organlarnn kararlar ortaklatrlm kararlardr. Ortaklatrlm kararlar dier karar trlerinden ayran en nemli zellik, ortaklatrlm kararlarn bakalar iin alnan kararlar olmalardr. Ortaklatrlm kararlar ancak, kararlar veren btn ile kararlar kabul eden btn arasnda uygunluk bulunduu zaman birbirine uyarlar. Bu uygunluun kuramsal adan pek byk bir nemi vardr ve gerekte de byle bir uygunluk meydana gelebilir. Bununla birlikte, siyasal birimlerin boyutu bydke, bu uygunluk gitgide azalr. Bu nedenle, makro dzeyde, politikann en sonunda kararlardan (verilmi kararlardan) olutuu sylenebilir. Ortaklatrlm kararlarn herkes iin verilmesi demek, kararn herkese uygulanmas demektir. Doal olarak siyasal nitelikteki btn kararlar ortaklatrlm kararlardr2. Halk adna ve halk iin alnan kararlarn, kuvvetler denetlenmesi gereklilii ayrl kuram erevesinde yargsnn geliiminde yine en halk adna teorik anayasa nemli

gerekelerden birini oluturmaktadr. B- Hukuk Devleti ve Sosyal Devlet Anlaynn Geliimi Yukarda belirtilen ekonomik ve siyasal geliimin sonucu olarak, Tanrsal egemenlik fikrinin hakim olduu ve kraln egemenliinin Tanrsal egemenlie dayal olduu Ortaan monarik devletlerinden, egemenlik yetkisinin halka ait olduu ve bu egemenliin halk temsil eden organlarca kullanld gnmzn demokratik devletlerine geilmitir. Bu dnemde kuvvetler ayrl kuramnn geliimiyle, egemenliin yasama, yrtme ve yarg olarak e ayrlmas ve ayr organlar eliyle kullanlmas gereklilii ileri srlm ve uygulamadaki geliim de bu ynde devam etmitir. Bu srete yasama organlarnn glenmesi hukuk devleti anlaynn geliimiyle de ilgili bulunmaktadr.
1 2

Bkz. Yusuf evki HAKYEMEZ, ounluku Demokrasi Anlay, Rousseau ve Trk Anayasalar zerindeki Etkileri, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Cilt 52, Say 4, Yl 2003, s. 81. Giovanni SARTORI, Demokrasi Teorisine Geri Dn, (ev: Tuner KARAMUSTAFAOLU, Mehmet TURHAN), Yetkin Yaynlar, Ankara, 1996, s. 233. Kanunun ortak iradenin rn olduu konusunda bkz. Sddk Sami ONAR, dare Hukukunun Umumi Esaslar, I. Cilt, nc Bas, smail Akgn Matbaas, stanbul, 1966, s. 362.

Modern devletlerin en nemli zelliklerinden biri olan hukuk devleti kavram ondokuzuncu yzyln balarnda Alman liberalizminin temsilcileri tarafndan kullanlmaya balanmtr1. Onsekizinci yzylda modern anlamda hukuk devleti dncesinin gelimeye balamasyla, gcn snrlanmas balamnda bireysel zgrlklere vurgu yaplm ve kuvvetler ayrl, temel hak ve zgrlklerin korunmas gibi eler yzyl sonlarna doru ABD ve Fransa anayasalarnda yerini almtr2. Bundan sonra yaanan sre, zellikle liberal ekonomi anlaynn gerektirdii retici kesime ynelik zgrlklerin ve bu zgrlkleri korumaya ynelik mdahalelerin grld bir dnem olmutur3. Hukuk devletinin ondokuzuncu yzyldaki geliimi biimsel hukuk devleti kavramna indirgenerek srmtr4. Hukuk devleti kavram kanun koyucunun mutlak egemenliinin herhangi hukuki bir snrlamaya tabi tutulmasnn kabul edilmedii bir grnme kavumutur5. Bu anlayta yasama faaliyetinin hukukun yegane kayna olduu fikri etkili olmutur. Bu fikirden, modern zamanlarda neredeyse kendiliinden doru kabul edilen ve siyasal gelimelerde nemli etkisi olan iki fikir tremitir. Bunlardan biri, gcnn snrlandrlmas daha da yksek bir yasama organ gerektireceinden ve bu sonsuza kadar devam edeceinden, gc snrlanamayacak stn bir yasama organnn mevcut olmas gerektii inancdr. Dieri ise, bu stn yasama organ tarafndan konulan her eyin ve sadece onun iradesini ifade eden eyin kanun olduu fikridir6. BACON, HOBBES ve AUSTINden beri stn bir yasama organnn zorunlu olarak snrsz iradesi fikri, nce monarklarn daha sonra ise demokratik meclislerin mutlak iktidarlarnn gya reddedilemez sebepleri olarak hizmet grmtr. Bu durumda, hukuk terimi iktidar snrlama yerine iktidarn elinde kullanabilecei bir ara olarak anlamlandrlacaktr7. Sadece yasama organlarnn iradesinin ifadesi olan eylerin kanun olarak kabul edilmesi kanun anlayndaki deiimi ifade etmektedir. Eski dnemlerde hukukun tasarml bir insan faaliyetinin sonucu olmad ve insan iradesinden bamsz olarak var olduu kabul edilirken, onnc yzyl ve sonrasnda ise,
1 2 3 4 5 6 7

Hayrettin KES Z, Hukuk Devleti, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998a, s. 17. KES Z, (1998a) a.g.m., s. 18. Bkz. Ayferi GZE, Siyasal Dnceler ve Ynetimler, Geniletilmi 7. Bas, Beta Basm Yaym Datm A.., stanbul, 1995, s. 382 vd. KES Z, (1998a) a.g.m., s. 21. KES Z, (1998a) a.g.m., s. 22. Friedrich A. HAYEK, Kanun, Yasama Faaliyeti ve zgrlk (Kurallar ve Dzen), (ev: Atilla YAYLA), Trkiye Bankas Kltr Yaynlar, 1994, s. 137. HAYEK, a.g.e., s. 138.

Avrupa Ktasnda kanun yapma faaliyetinin tedricen ve yava yava yneticinin tasarml ve snrsz iradesinin bir tasarrufu olarak kabul edilmeye baland grlmektedir1. Kanun kavramnn geni bir ekilde, hem insanlar aras adil davran kurallar ve hem de devletin ileyiini salayacak organizasyon kurallarn kapsayacak ekilde alglanmas ve aradaki ayrmn gitgide ortadan kalkmasyla
2

yasama

organnn

her

konuda

kanun

karabilecei

anlay

yerlemitir . Balangta adil davran kurallarn tespit etmek iin davet edilen temsili organlar daha ok hkmet faaliyetlerine ynelik organizasyon kurallaryla ilgilenmilerdir. Fakat hukukun uygulanmas hkmetin birinci grevi olarak anlaldndan, hkmet faaliyetlerini yneten kurallarn hepsinin ayn isimle adlandrlr hale gelmesi doald. Bu eilim, muhtemelen hkmetlerin, hkmetin organizasyon kurallarna hukukun hakim olduu vakar ve itibar verme arzusundan3 ve egemenlik anlayndaki deiimden destek grmtr. Zira egemenlii Tanrdan alarak kullanan monarklarn tabi olacaklar hukuk kuralarnn verili olarak var olmas doalken; Tanrsal egemenlik anlayndan halk egemenliine geile birlikte, egemenlii halktan alan yasama organlarnn artk verili kurallarla bal olmas beklenemezdi ve yasama organlar kendilerini her konuda kanun yapmaya yetkili grmeye balamlard. Uygulamadaki bu geliime karn, yasama organnn snrsz iktidar fikri kolaylkla kabul grebilecek bir fikir deildi. Serbest seimlerle ibana gelen bir ynetimin her zaman hrriyetleri tam olarak gerekletirip gerekletiremeyecei konusu kukuluydu. yi tekilatlanm, disiplinli, tutucu bir ounluk hrriyetleri inemek hususunda bazen mutlakiyet idarelerine bile ta kartabilecei grlmekteydi. Bunun iin deil midir ki, ounluun istibdad istibdadlarn en korkuncudur denmitir4. Bu sebeple keyfi idareden korunmak, zgrlkleri teminat altna almak iin kanun hakimiyeti prensibini kabul etmek yeterli olmayacaktr. Hi phesiz, keyfi kararlardan kanunun egemenliine gemek olduka nemli bir ilerlemedir. Fakat unutmamaldr ki, kanun da tazyik edici olabilir. Kanun da hukuka aykr bir ierik tayabilir. DUGUITin hakl olarak belirttii gibi, modern devletlerde birka yz milletvekilinin oyu ile kabul edilen bir kanunu ROUSSEAUnun anlad manada genel iradenin ifadesi olarak grmek, kanunlar her trl eletirinin
1 2 3 4

HAYEK, a.g.e., s. 127. Bkz. HAYEK, a.g.e., s. 125 vd. HAYEK, a.g.e., s. 189. Thomas PA NE, The Rights of Man, Part II, Chapter IV (Everymans Library Tab), 1935, s. 192 den aktaran Turhan FEYZ OLU, a.g.e., s. 2.

stnde saymak, kanunu hukukla bir tutmak hataldr1. Her ne kadar ROUSSEAUda byle bir kabul varsa da, ROUSSEAUnun bu konudaki grlerinin salam teorik gerekeleri bulunmaktadr. Ancak temsili demokrasinin sz konusu olduu ynetimlerde, artk bu gerekeler geersiz bir hale gelmektedir. Kendisi iin karar alan bireyler, ayn zamanda karar alma srasnda bu kararlar denetleyebileceklerdir. Birden ok kiinin bir araya gelerek, kendi topluluklar iinde karar alma abalar iinde, bu kararlarn denetimi de daha karar alnrken yaplmaktadr. Dolaysyla ROUSSEAU, bu tr kararlarnn denetimine ve bu arada anayasa yargs denetimine kar kmakta hakl saylabilir2. Ancak topluluk iin karar alma iini, topluluk iinde belli bir kesime zgleme halinde, artk alnan kararlarn stn ilkeler balamnda doruluunun denetlenmesi iinin de kar bir g unsuru tarafndan salanmas gerekmektedir. Bu sebeple, hukuk devletinin gerekleme yollarndan biri de, yasama organnn kard kanunlarn anayasaya uygunluunun denetlenmesidir3. Zira kanunlarn da stnde baz prensipler, baz hukuk kurallar vardr ki, bunlara riayet edilmedii taktirde zgrlkler tehlikeye debilir, aznlk kendini ounluun basks altnda hissedebilir. Bu dnce, bizi, hukuk kurallar arasndaki hiyerariye ve Anayasa kavramna gtrmektedir4. Nitekim bu fikirler dorultusunda ondokuzuncu yzyln ikinci yarsnda Otto BHR ve Otto von GIERKE hukuk devleti kavramyla her eyden nce devlet yaamnn bir hukuki dzenini ve bu temelde devlet edimlerinin denetimini anlamaktadrlar. Buna gre; hukuk devleti hukuku kendi varlnn temel koulu olarak grmekte ve kendi iindeki hareketli yaamn hukukun ana ilkelerine gre deyimlenmesini ifade etmektedir. Devlet de aile, cemaat, dernek gibi bir ortaklktr. Dierleri gibi o da hukukun stnde deil altnda yer alr. Bunun gereklemesinin en iyi yolu btn devlet edimlerinin (zel veya idareye herhangi bir biimde baml idare mahkemelerinin yargsnn deil) bamsz bir yargnn denetimine tabi tutulmasdr5. Bylelikle, bir yandan idari yargya, dier yandan da anayasa yargsna iaret edildii grlmektedir. Yasama
1 2 3 4 5

organlarnn

snrsz

yetki

kullanmnn

sakncalar

sonraki

Lon DUGU T, Les Transformations du droit public, Paris, 1913, s. 75 vd.dan aktaran Turhan FEYZ OLU, a.g.e., s. 2. Bkz. HAKYEMEZ, a.g.m., s. 81. TEZ , (2001) a.g.e., s. 173. Turhan FEYZ OLU, a.g.e., s. 1-2. Otto BHR, Der Rechtsstaat. Eine publizistische skizze, Kassel u. Gttingen 1864, s. 1 ve Otto von GIERKE, das Deutsche Genossenschaftsrecht 1, 1868, s. 831 vd.den aktaran KES Z, (1998a) a.g.m., s. 21-22.

10

gelimelerle kendini gstermi ve yasama ilemlerinin denetlenmesi gereklilii somut olaylar nedeniyle iyice belirginlemitir. Nitekim ondokuzuncu yzyln biimsel hukuk devletinde egemenlii kullanmakta olan sermaye sahipleri, karlarn korumak adna devletin ekonomiye mdahalesini istemilerdir. Her ne kadar, ekonomiye mdahaleler devleti olarak sosyal devlet grlyor olsa da, liberal devlette de ekonomiye mdahale vardr. Nitekim ondokuzuncu yzylda devletin ekonomiye mdahalesi retici glere yardm, onlar destekleme eklinde gelimitir. LASKInin belirttii gibi, eskinin st ve orta snflar gibi, yeninin mlkiyet sahipleri, ellerindeki imtiyazlar ierden ve dardan tehdit edeceklere kar devlet iktidarn kefetmi bulunuyorlard. Liberal devletin ekonomiye mdahalesinin ilk ekli, gmrk duvarlar ve tarifeleri ile balamtr. Bylelikle rekabetten kurtulan sermaye kesimi byk kazanlar salamaya balamlar, ekonomiye mdahale baka aralarla devam etmitir. Gmrk duvarlarna ek olarak mali teviklerle de bu kesimler desteklenmeye devam edilmitir. Ayrca kriz dnemlerinde zor durumda kalan iletmeler, dar boazdan kurtulabilmek iin devletin mdahalesini istemilerdir. Devlet mdahalesinin gerek amacnn byk iletmeleri korumak deil, alan insan gcn ve sosyal dengeyi korumak olduu iddia edilmitir ki1, bu iddia belki de, bu mdahalelerin en ilgin tarafdr. Yaplan bu mdahaleler sonucu, kapitalizmin gelimesiyle kartel ve tekellerin ortaya kmas, serbest rekabet kuralnn ilemediini ve tketicinin liberal devlet anlay iinde korunamayacan gstermitir2. Bunun yansra, cretli alanlarn balattklar mcadeleler, siyasal haklardan yararlanma imkanlarnn genilemesi ve tabana yaylmas, i ilikilerindeki deiiklikler, alanlarn rgtl hale gelmeleri gibi gelimeler yaanmtr. Sonuta liberal devlet, ekonomik ve sosyal koullardaki deime ve gelimelere kolaylkla ayak uyduramam, bununla birlikte, toplumun yeni ihtiyalarn karlayacak ve daha byk ve daha radikal deiiklikleri nleyecek baz nlemler almak zorunda kalmtr3. Monariler karsnda nemli zaferler elde eden liberal hukuk devleti anlay, takip eden srete yaanan bu gelimeler ve tutucu ve sosyalist evrelerden gelen ar eletiriler karsnda bir meruluk krizi ierisine girmitir. Yeni dnemde savan dourduu sonular bir yandan, toplumda oluan ve glenen snfsal kartlklar ile yeni demokratik gelimeler dier yandan, formel hukuk devletinin doduu toplum
1 2 3

GZE, (1995) a.g.e., s. 382-383. GZE, (1995) a.g.e., s. 384. GZE, (1995) a.g.e., s. 385.

11

yapsnda temelli deiimlere yol amtr. Kanunun egemenlii kavramyla hukuk devletini hukuk gvenlii ve nceden bilinebilirlik ilevlerine indirgeyerek kanunun ieriinin boaltlmasna ve formelletirilmesine gtren eski anlaya artk kar klmas gerekli hale gelmitir. nk hukuk devletinin kanunilii artk meruluun yerini tutamamaktadr1. Meruluk iin kanunilikten teye bir eylere ihtiya duyulmaktadr. Bu sebeple, devletin grevlerinin ne olduunun yeni batan saptanmas, deerlendirilmesi ve tanmlanmas gerei ortaya kmtr2. Elbette bu yeni tanmlama sonucunda devlet artk sadece belli kesimlerin karlar iin deil, ok daha kapsaml amalarla ekonomiye mdahale edecektir. Liberal devletin yaad krizi amak amacyla alm olduu nlemler, zgrlklerin kiiler tarafndan kanuni snrlar iinde diledikleri gibi kullanlmasna seyirci kalan jandarma devletin yerini sosyal yardm devletinin almas sonucunu dourmutur. Devlet artk eitim sorununa eilecek, parasz eitim kurumlar aacak, toplum salnn korunmas iin nlemler getirecek, hastaneler aacak, yollar yaptracaktr3. Devletin ekonomik alandaki birlemelere kar ekonomik bakmdan gsz olan korumas zerine kurulu bu yeni devlet anlay, gsz lehine mdahaleci devlet anlay demekti4. Ancak zamanla sosyal yardm devletinin sorunlar zmede yeterli olmad grlmtr. Kanuni eitlik ilkesinin fiili eitlikle tamamlanmas gerektii inanc yaygnlamaya balam, bunu, servet ve gelir dalmndaki adaletsizliklerin kabul edilmeye balamas takip etmitir. Verginin sosyo-politik nitelii olduu dncesi yava yava kamuoyunu etkilemitir5. ki dnya sava arasndaki dnemde, sosyo-ekonomik olaylarla ilgili olarak alnan tedbirlerin arzi ve istisnai karakter tad grlmektedir6. ki sava aras bu dnemin en nemli gelimelerinden biri, 1929 ylnda yaanan byk ekonomik krizdir. 1914-1918 yllar arasnda yaanan I. Dnya Sava sonras, galip devletler, Almanyadan alacaklar sava tazminatlar ve yeni smrgelerden elde edecekleri gelirlerle I. Dnya Savann neden olduu zararlar giderebileceklerini ve 1914

1 2 3 4 5 6

Hayrettin KES Z, Hukuk Devleti Olgusu, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998b, s. 47. GZE, (1995) a.g.e., s. 384. GZE, (1995) a.g.e., s. 385. GZE, (1995) a.g.e., s. 558. GZE, (1995) a.g.e., s. 385-386. GZE, (1995) a.g.e., s. 386.

12

ncesi ekonomik dzeye ulaacaklarn tahmin etmekteydiler. Ancak sava sonras ortaya kan gelimeler, beklentiler dorultusunda olmamtr. Savata yenilen Almanyann yaad iktisadi bunalm sonucu ortaya kan siyasi istikrarszlklar ve takip eden gelimeler dnyann iktisadi ve siyasi dengesini tamamen deitirecek gelimelere sebep olmutur1. Dier taraftan galip devletlerin ileriye ynelik beklentileri gereklememitir. Savatan sonra savaa katlan lkelerin retimi 1914e gre te bir orannda dm, sava, her iki tarafn ekonomisine nemli zararlar vermitir. Ekonomik sorunlar yaplan mdahalelerle giderilemeyince, sonuta dnya, 1929 ylnn ikinci yarsnda etkileri btn lkelerde hissedilen bir ekonomik bunalmla kar karya kalmtr2. Bu bunalmn almas konusunda, J. M. KEYNESin devlet mdahaleciliini ngren grleri reva bulmutur. KEYNES, liberal kapitalizmin devlet mdahalesinin snrlandrlmasn ngren braknz yapsnlar kuralnn tutarsz olduunu savunmutur. Ona gre tketim, tasarruf ve yatrm oranndaki dengesizlikleri gidermek amacyla devletin ekonomiyi ynlendirici politikalar uygulamas gerekmektedir3. Bylelikle, ekonomik tevikler salama ya da sosyal ierikli devlet mdahalelerinin ok tesinde, ekonomiyi ynlendirmek ve piyasann salkl bir ekilde ilemesini salamak amacyla devletin ekonomiye mdahalesi dnemi balam oluyordu. II. Dnya Sava sonras devlet mdahalecilii bakmndan daha da zelliklidir. Sava nedeniyle oluan skntlar ve olumsuz sonular gidermek iin giriilen faaliyetler devletin srekli, etkili ve zincirleme nlemler almas, ekonomik hayata srekli mdahale etmesi sonucunu dourmutur4. Devletin grevlerindeki bu gelimeler, sonuta ekonomiye, daha kapsaml, sistemli ve srekli mdahaleleri gerekli klmaktadr. Devlet artk pr liberalizmden iyice uzaklam, anayasalarda ifade edildii gibi sosyal hukuk devleti olmutur5. Hukuk devleti olarak, devlet de hukukla baldr, ancak, sosyal devlet olarak, hukukun izdii snrlar iinde, sosyal amalarla ekonomik hayata mdahale
1 2 3 4 5

Arif ERSOY, ktisadi Dnceler Tarihi, Akyol Neriyat ve Yaynclk, zmir, 1986, s. 213. ERSOY, a.g.e., s. 213. ERSOY, a.g.e., s. 217. GZE, (1995) a.g.e., s. 387. Bkz. KES Z, (1998a) a.g.m., s. 24.

13

edebilecektir. Bu arada zellikle 1929 krizinden sonra yaanan gelimeler sonucu, devletin ekonomiye mdahalesi sadece sosyal amalarla snrl deildir. Yaanan gelimeler ve ne srlen fikirler erevesinde yasamann egemenliinin tartmasz kabul, artk ondokuzuncu yzyldaki anlam ve kapsamn oktan yitirmi bulunmaktadr1. Siyasal dzen yasama meclislerinin deil milletin egemenliine dayaldr. Bu nedenle, genel dzenleme yapma yetkisi tekeli parlamentoda olmad gibi, kanunla her eyin yaplabilmesi de sz konusu deildir. Byle bir dzende parlamentonun siyasal gc de bir seri snrlar ve kar dengelerin etkisi altndadr2. Nitekim egemenliin sahibi ve kullancs millettir. Dolaysyla, hibir organ, bu arada parlamento da, egemen deildir. Kurum, kurulu ve organlar, her gcn tek ve deimez kayna olan ulusun, kar, yarar, gereksinim ve istei dorultusunda, onun verdii yetki ile grevli olmaktadr3. Yasamann egemenlii konusundaki bu geliim kuvvetler ayrl kuramnn ideal eklinden uzaklamasn ve yargnn da dier kuvvetler iinde yerini almasn salamtr. Kanunla her eyin yaplabilmesinin kabul edilemeyecei ve yasamann egemenliinin snrl olduu kabul edildikten sonra, bu snrn ne olduu sorunu ortaya kmaktadr. Bu sorun ABDnde 1803 ylnda Yksek Mahkemenin vermi olduu bir kararla zlmtr. Marbury v. Madison kararnda Yksek Mahkeme, bir kanun hkm ile anayasa hkm arasnda atma olduunda anayasa hkmnn tercih edilmesi gerektiine karar vererek, bir yandan anayasa yargsnn ilk rneini sergilerken, dier yandan normlar hiyerarisi fikrinin temellerini atyordu. Bu dorultuda yirminci yzyln balarnda KELSEN tarafndan normlar hiyerarisi fikri ekillendiriliyor ve bylelikle Avrupa Modeli anayasa yargs ortaya kyordu. Bu gelimeler sonucu artk yasama yetkisi snrsz olmayp, yasama organnn ilemleri de denetlenecektir ve bu denetim anayasa yargs organlarnca anayasaya uygunluk denetimi eklinde gerekletirilecektir.

1 2 3

l Han ZAY, Anayasa Mahkemeleri (Ya da Yargsnn) Meruiyeti, Anayasa Yargs 9, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1992, s. 71. V. CRISAFULLI, La Corte Costituzionale Ha Ventanni, in Giurisprudenza Costituzionale, 1976, 10, p. 1698den aktaran ZAY, a.g.m., s. 71, dp. 18. ZAY, a.g.m., s. 71.

14

C- Vergilendirme Yetkisinin Yasama Organlarna Geii Kamu hizmetlerinin temel kaynak olarak vergi gelirleri ile karlanmas devletlerin hayatlarnda uzun bir evrimin sonucudur. Kral ve feodal beylerin herhangi bir yurtta gibi sahip olduklar malikane ve ticaret gelirlerinin, hem kendi z giderlerinin hem de kamu giderlerinin (yani gvenlik, dzen, bayndrlk vb. hizmetlerin) karl olduu dnemler ortaalarn sonuna kadar srmtr. Bu dnemlerde yneticilerin egemenliine dayanarak aldklar vergiler kendi feodal malikane gelirleri yannda ikinci planda kalabiliyordu. Gerek vergi niteliindeki gelirler daha ok baedirilen devletlerden alnan haralar ve uluslararas mal hareketlerinden alnan gmrklerden ibaretti. Milli gelirin byk ksmnn tarm faaliyetlerinden elde edildii ekonomilerde, yneticiler toprak mlkiyeti hakkna dayanarak toplumda oluturulan artk deerin nemli bir ksmn kendilerine alyorlard. Ancak ticaretin gelimesi ve sanayi devriminin gereklemesi tarm dnda oluturulan deerlerin toplam milli gelirdeki payn nemli bir ekilde artrm, o zaman devletin mlkiyet ilikisi temeline dayanmakszn, kiilerin retimlerinden ald payn (yani vergilerin) toplam kamu gelirlerindeki pay da ykselmi ve giderek vergiler devletin balca gelir kayna olmutur. Bu bakmdan Batda burjuvazinin glenmesi bir yandan milli devletlerin douunu salarken, bir yandan da vergi devletinin douuna imkan hazrlamtr1. Vergi devletine geite, ekonomideki bu geliim ve dnmn yansra, monarik ynetimlerin sahip olduklar vergilendirme yetkisini keyfi ve ar kullanmalarnn da nemli etkileri olmutur. Bu keyfi ve ar kullanmn sebep olduu ayaklanmalar neticesinde, anayasal geliimin temellerini oluturan olduka nemli belgeler ortaya km ve bu belgelerle aama aama kral ve feodal beylerin vergilendirme yetkileri snrlandrlrken, verginin rzaya dayanmas anlaynn yerletii grlmtr2. Aslnda hukuk kurallarnn verili ve deitirilemez kabul edildii, yani tabii hukukun hakim olduu bu dnemlerde, yneticilerin tebaasnn rzasn arad ilemlerinden biri de vergilendirme ilemleri olarak kabul edilmektedir ve parlamenter kurumlar vergilere rza elde etme ihtiyacndan domutur3. Ancak ortaa dneminde yneticilerin keyfi ve haksz vergiler koymalar halinde, bunlar denetleyebilecek ve engelleyebilecek mekanizmalarn
1 2 3

Kenan BULUTOLU, Trk Vergi Sistemi, Cilt 1, Altnc Basl, Faklteler Matbaas, stanbul, 1978, s. 2-3. Bkz. Courtenay ILBERT, Legislative Methods and Forms, (Oxford, 1901), s. 208 den aktaran HAYEK, a.g.e., s. 189. HAYEK, a.g.e., s. 189.

15

bulunmamas nedeniyle temel sebebi vergilendirme yetkisinin ar kullanlmas olan pekok bakaldr hareketi gereklemitir. Bu bakaldrlar sonucu rzasz vergi olmaz anlay daha da yerlemi ve bu anlayn sonucu olarak parlamentolarn oluarak gitgide glenmesi ve aama aama vergilendirme yetkisini elde etmeleri sonucu domutur1. Bu dorultuda parlamentolarn kazandklar ve kullandklar ilk yetkinin vergilendirme yetkisi olduu grlmektedir2. Bu geliimi ortaya koymak bakmndan pek ok nemli tarihsel olay ve belge zikredilebilir. Tarihte ilk demokrasi savam mutlak iktidarn vergilendirme gcn snrlandrmak amac ile balamtr. ngilterede Magna Carta Libertatumdan (Byk zgrlk Ferman, 1215) balayarak Petition of Right (Haklar Dilekesi, 1628) ve Bill of Rightsa (Haklar Demeci, 1688) kadar uzanan gelimeler, kraln vergilendirme iktidarnn halk temsilcilerinin
3

oluturduu

yasama

organlar

yararna

snrlandrlmas

ile

sonulanmtr . Bu belgelerden sonuncusu olan ve kralla parlamento arasnda etin mcadeleler sonucu parlamentonun stnlk salamasyla imzalanan Haklar Demecinin (Bill of Rights, 1688) 1 inci maddesinde, parlamento tarafndan karlan kanunlarn kral tarafndan kendi yetkisine dayanlarak iptal edilemeyecei belirtilmitir. Bu hkm artk yasama yetkisinin parlamentoya ait olduu ve kraln kanunlarn yrtlmesiyle grevli olduunu vurgulamaktadr. Bu maddeyle iktidar gcnn bir paras olan yasama iktidar tamamyla parlamentonun eline gemi ve parlamento yasama alannda mutlak otorite konumuna ykselmitir. Bylelikle yasama alannda mutlak stn duruma geen parlamento, iktidarn en nemli yetkisi olan vergilendirme yetkisini de eline geirmi ve krallarn bu yetkiyi keyfi ve ktye kullanmalar ihtimali sona erdirilmitir4. Benzeri gelimeleri ABDnde de grmek mmkndr. Amerikann kefinden sonra bu topraklara gen ve koloniler kuran kiiler, daha sonra eitli gerekelerle birlik kurma ihtiyac duymulardr. Kolonilerin birleerek bamszlklarn kazanmasndaki en nemli neden ise, o dnemde anavatan kabul edilen ngilterenin koloniler zerinde vergilendirme yetkisini kendi inhisarnda grmesi

1 2 3

Mualla NCEL, Ahmet KUMRULU, Nami AAN; Vergi Hukuku, Gzden Geirilmi ve Yenilenmi 7. Bas, Turhan Kitabevi, Ankara 1999, s. 7. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 7. Nami AAN, Trk Anayasas Asndan Vergileme Yetkisi, Anayasa Yargs 1, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1984, s. 171; Bkz. Zeynep ARIKAN, Vergilendirme Yetki ve Kullanm, Prof. Dr. Kenan BULUTOLUna Armaan, Maliye Aratrma Merkezi Konferanslar, Onyedinci Seri, Yl: 1996/1997, Emek Matbaaclk, stanbul, 1998b, s. 272 vd.; Zeynep ARIKAN, Vergilendirmede Demokrasi, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 115, Nisan 1998a, s. 96. Cokun Can AKTAN, Dilek D LEY C , zgr SARA, Hak ve zgrlk Bildirgelerinde Vergileme Yetkisinin Snrlandrlmas, Vergi, Zulm ve syan, Phoenix Yaynevi, 2002, s. 263, 264.

16

olmutur. ngilterenin bu eilimi kolonilerin tepkilerine neden olmu ve zamanla duyulan memnuniyetsizliin doruk noktasna ulamas ile birtakm siyasi giriimler balatlmtr. Kolonilerin balatt bu giriimlerden ilki, 17 Ekim 1765 tarihinde gerekletirilen Pul Kanunu Kongresi olmutur. Ardndan 14 Ekim 1774 tarihindeki lk Ktasal Kongre ve 12 Haziran 1776 tarihindeki Virginia Haklar Bildirgesi ile sonulanan kinci Ktasal Kongre ile bu giriimler srdrlmtr1. kinci Ktasal Kongrede alnan ve tm kolonilerin kendi anayasalarn hazrlamalar konusundaki arya ilk olarak cevap veren Virginia kolonisi olmu ve bylece Virginia, koloni kimliinden kurtularak bamsz bir devlet kimliine brnmtr. Virginia Devletinin 12 Haziran 1776 tarihinde hazrlad Anayasann balangcnda 16 maddeden oluan bir Haklar Bildirgesine yer verilmitir. George MASON tarafndan hazrlanan bu belgede genel olarak temel hak ve zgrlkler ile bunlarn nasl korunacaklar belirtilmitir2. Daha sonra bu bildirge dier devletlerin anayasalarnda da aa yukar aynen yer almtr3. Balang ksmndaki Haklar Bildirgesinde vergilendirme yetkisinin kullanm ile ilgili 6 nc maddesinde u hkm bulunmaktadr4: Meclislerde halkn temsilcisi olarak alacak kiilerin seimi serbesttir; topluma ballk ve srekli genel ilgi beslediine dair yeterli delili olan herkesin oy hakk vardr; kamu yarar iin, kendinin ya da setii temsilcilerin rzas olmadan, kimse ne vergi demeye zorlanabilir, ne de mlk elinden alnabilir; ayn biimde kimse, kamu yararn gz nnde bulundurarak kabul etmedii yasalara uymakla ykml deildir. Bylelikle temsilsiz vergilendirme olmayaca belirtilmitir. Bu bildirinin en nemli zellii, yeni kurulan bir devletin anayasasnn bana eklenmi bulunmas ve anayasal deerde bir norm olmasnda yatmaktadr. Bu gelimeler sonucu, ngilterenin kendi zerlerindeki vergilendirme yetkisini ortadan kaldran koloniler, bamszlklarn ilan ederek ABD ats altnda toplanmlardr5. Batda yzyllar boyu sren yasama organlarnn vergilendirme yetkisini elde etme sreci, Trkiyede ondokuzuncu yzyln balarndan itibaren balam ve yirminci yzyln ilk yarsnda sonulanmtr. Trkiyede anayasallama hareketleri ve bu balamda vergilendirme yetkisinin monarik ve teokratik kullanmndan demokratik kullanmna dnmesi sreci, Osmanl Devletinde ondokuzuncu yzyln balarnda ortaya kan Sened-i
1 2 3 4 5

ttifaktan balatlabilir. Nihayet bu

AKTAN, D LEY C , SARA, (2002) a.g.m., s. 265. AKIN, a.g.e., s. 32. AKTAN, D LEY C , SARA, (2002) a.g.m., s. 271. Janko MUSULIN, Hrriyet Bildirgeleri Magna Szlemesine, Belge Yaynlar, stanbul , 1983, s. 75-78. AKTAN, D LEY C , SARA, (2002) a.g.m., s. 265.

Cartadan

Avrupa

nsan

Haklar

17

gelimeler, 1924 Anayasas ve takip eden anayasalarda verginin kanunilii ilkesinin kabulyle hedefine ulamtr. Kuruluundan itibaren Osmanl Devletinin teokratik zellikler gsteren bir monarik ynetim olduu grlmektedir1. Osmanl monarisinin teokratik nitelii, monarinin mutlak deil snrlandrlm olduunu gstermektedir2. Bu durumun az ok demokratik bir nitelii de artrd belirtilmitir. slam dininin devlet ilerinin grlmesinde bir yandan her eyi dini prensiplerle belirlemeye ve snrlamaya alrken, dier taraftan bu ilerin grlmesinde halkn istek ve iradesine de nem vermekte olmas, bu hususlarda istiareyi ngrmekte ve her eyde adaletin stnln n plana karmakta olmas bu gr desteklemektedir3. Ancak bu teorik yapya karn slam dininin esaslarna uyulmamas halinde, maddi hukuksal bir yaptrmn bulunmamas bu gvenceleri zaman zaman ilevsiz brakabilmitir4. Osmanl ynetiminin teokratik yapsnn sonucu olarak, padiah, slam Hukukunun prensipleriyle baldr, bu prensiplerle yetkileri snrlandrlmtr; ancak, slam Hukukunun temas etmedii ve rfi hukuk alan olarak bilinen sahada nemli yetkilere sahip bulunmaktadr5. Nitekim Osmanl Vergi Sistemi incelendiinde; eri vergiler ve rfi vergiler olmak zere ikili bir ayrmn bulunduu ve eri vergiler slam dinine gre konulmakta ve bunlarn deitirilmesi mmkn deilken, rfi vergilerin padiahn iradesi ile konulduu grlmektedir. eri vergiler; zekat, r, hara ve cizyeden meydana gelmekte olup; Tanzimattan nceki dnemde en nemli vergiler, aar, anam ve gmrk resminden olumaktayd6. Osmanl Vergi Sisteminin arlk merkezini oluturan rfi vergiler ise, sava zamanlarnda alnan imdadiye-i seferiye, bar dnemlerinde alnan imdadiye-i hazariye ve sava ihtiyalarn karlamak iin alnan iane-i cihadiyeden olumaktayd. Daha sonra bu tr vergi mrettebat ad altnda birletirilmi ve datma yntemiyle tahsil olunmaya balanmtr7.

2 3 4 5 6 7

Bkz. Recai G. OKANDAN, Amme Hukukumuzun Anahatlar (Trkiyenin Siyasi Gelimesi), Birinci Kitap, Osmanl Devletinin Kuruluundan Yklna Kadar, HFY, Faklteler Matbaas, stanbul, 1971, s. 15. Yusuf evki HAKYEMEZ, Mutlak Monarilerden Gnmze Egemenlik Kavram, Douu, Geliimi, Kavramsal erevesi ve Dnm, Sekin Yaynevi, Ankara, 2004, s. 124. OKANDAN, a.g.e., s. 16. HAKYEMEZ, a.g.e., s. 124 vd. OKANDAN, a.g.e., s. 27. Mehmet TOSUNER, 1980 Sonras Trk Vergi Sisteminin Yaps ve Geliimi, zmir, 1989, s. 2. Bkz. Naci Birol MUTER, Maliye Tarihi Ders Notlar, M BF, Teksir yaynlar No: 1987-1988/1, Manisa, s. 10-20.

18

Her ne kadar padiahn iktidar slam hukuku ilkeleriyle snrlandrlm olsa da, bu snrlandrma meyyideye balanmad iin, teorik olarak sylenilenlerin pratikte tam olarak uygulanamad, zaman zaman dini prensiplere aykr uygulamalara gidildii grlmektedir1. Daha nceki dnemlerde temel hak ve zgrlklerle ilgili baz ilerlemeler olsa da, I. Merutiyete gelinceye kadar, padiahn egemenlik yetkisi ve devlet organlarnn oluumu ve yetkileri konusunda esasl bir deiiklik yaplabilmi deildir2. Osmanl Devletinde de hazinenin gelir kaynaklarnn padiahn topran sahibi olduu esasna dayanan aardan (yani nesnel vergiden) tarm d faaliyetlere (ve parasal vergilere) kaydrlmas ondokuzuncu yzylda balamtr. Ayn dnemde kiilere ilk olarak topran zilyetlii yerine, Roma Hukukunun ilkelerine gre Batdaki gibi mlkiyet hakk tannm (1856 Arazi Kanunnamesi) ve aardan baka bir de arazi mlkiyet vergisi alnmaya balanmtr3. Vergilendirme yetkisi ve dolaysyla vergi hukukunun geliiminde Bat devletlerinde olduu gibi Osmanl Devletinde de nemli aamalar bildirgelerdir. Osmanl tarihinde bildirgeler genel olarak deerlendirildiinde iki nemli zellik dikkati ekmektedir. Buna gre bu bildirgelerin, genelde, yabanc devletlerin basksyla gndeme gelmi olmas birinci zellik olarak deerlendirilebilir. Dier bir ifadeyle, bu bildirgeler dier hak ve zgrlk bildirgelerinde olduu gibi herhangi bir halk hareketi ile gndeme gelmi deildir. Ayrca genel olarak devletin gerileme ve k dneminde ortaya kan bu bildirgeler, halka hak ve zgrlk verilmesinden ok devletin varlnn korunmas amacyla gerekletirilmitir. Dolaysyla Osmanl tarihinde bildirgelerin bu ynyle de dier hak ve zgrlk bildirgelerinden kolaylkla ayrld sylenebilir4. Tanzimat ncesi dnemde Sened-i ttifak ile balayan padiahn

vergilendirme yetkisinin snrlandrlmas ve aama aama yasama organna gemesi sreci, Tanzimat Dneminde, Tanzimat Ferman, Islahat Ferman ve Kanun-i Esasi ile srmtr. Kanun-i Esasinin yer alan vergilendirme ile ilgili 20 nci maddesi, Tekalifi mukarrere nizamat mahsusatna tevfikan kaffei tebaa beyninde
1 2 3 4

OKANDAN, a.g.e., s. 27. HAKYEMEZ, a.g.e., s. 126. BULUTOLU, a.g.e., s. 3. AKTAN, D LEY C , SARA, (2002) a.g.m., s. 271-272.

19

herkesin kudreti nispetince tarh ve kevzi olunur ve 25 inci maddesi Bir kanuna mstenit olmadka vergi ve rsumat nam ile ve nam aherle, hi kimseden bir ake alnamaz eklindedir1. Bu maddeler dikkate alndnda, Kanun-i Esasi ile iki nemli hususun kayda alnd grlmektedir. Buna gre, vergi adaletinin salanmasn ele alan 20 nci maddeye gre, grlp kabul edilen vergi kanunlar neticesinde halktan deme gcne gre vergi alnmas kabul edilmitir. Anayasada vergilendirmede adaletin salanmasna ynelik bu hkmn yer almas ile bundan byle devletin sosyal devlet anlayn benimsemeye balad sylenebilir. Dier yandan, kanunlarda yer almadka hi kimseden vergi alnamayacan dzenleyen 25 inci madde ile vergilendirme alannda nemli bir ilke olan kanunsuz vergi olmaz anlaynn benimsendii grlmektedir2. Bylelikle vergilendirme de kanunilik ilkesinin kabul edildii grlmektedir. Bu ilke daha sonra yaplan anayasalarda da kabul edilmi ve vergilendirme yetkisinin esas olarak yasama organlar tarafndan kullanlaca kabul edilmitir. Bu konuda dikkati eken bir gelime olarak, egemenliin temel gstergelerinden biri olan mali egemenlie sahip olduunu gstermek istercesine, Ankarada TBMMnin kabul ettii 1 numaral kanunun, Anam Resminin Sabk- Misillu Drt Misli Olarak stifas Hakknda Kanun (24.04.1920) isimli bir vergi kanunu olduu grlmektedir. Bu kanun Osmanl Meclis-i Mebusannda stanbulun igali yznden yarm kalm olan bir zam teebbsne aklk getiriyor, verginin eskisi gibi alnacan belirtiyordu. Bylece, TBMM bir yandan anam konusunda baz illerde grlen zaml tarife uygulamasna son vererek halk kitlelerinden destek salamaya alyor, bir yandan da Osmanl Meclis-i Mebusannda grlmesi yarm kalm bir konuyu karara balayarak onun devam olduunu belli ediyordu. 1926 ylna kadar Cumhuriyet idaresi eski Osmanl vergilerini toplamakla ve bunlara baz zamlar yapmakla yetindi. Fakat 1925 ylnda Aarn kaldrlmas, yeni bir vergi sisteminin kurulmasna esas olacak bir dizi deiikliin ve yeni vergi kanunlarnn balang noktas olmutur3. zellikle 1949 ylnda yaplan ve 1950 ylnda uygulamaya sokulan vergi kanunlaryla Trk Vergi Sistemi modern anlamda vergi sistemleri arasna katlmtr. Vergilendirme yetkisinin yasama organlarnca kullanlmaya balanmas paralelinde, yasama yetkisinin snrlandrlmasyla ilgili gelimelerin vergilendirme
1 2 3

Haklar ve zgrlkler Antolojisi, (Ed. Cokun Can AKTAN), Nurol Matbaaclk ve Ambalaj San. A.., Ankara, 2000, s. 654 vd. AKTAN, D LEY C , SARA, (2002) a.g.m., s. 280. BULUTOLU, a.g.e., s. 50. Bu dnemdeki deiiklikler iin bkz. Ahmet Burin YEREL , Ekonomik zgrlkler ve Trkiyede Devlet Birey likisi, Gazi Kitabevi, Ekim 2003, s. 96 vd.

20

yetkisinin snrlandrlmasyla ilgili olarak da deerlendirilmesini gerektirmitir. Yasama yetkisi kapsamnda kullanlan yetkilerin en nemlilerinden biri olan vergilendirme yetkisinin kullanmnn da snrlandrlmas gereklilii ayn paralelde ortaya kmtr. Devletin gelir kaynaklarnn, mlkiyet hakkna dayanarak artk deere el koyma ilkesinden dorudan egemenlik hakknn bir sonucu olarak milli gelire payda olma ilkesine doru kaymas, vergilendirme yetkisinin snrlandrlmas sorununa byk bir nem kazandrmtr. Yukarda belirtildii gibi, Batda anayasa hareketleri temelde devletin vergilendirme yetkisini snrlandrma, bunu halk onayna dayandrma hareketleridir1. Siyasal gelimelere paralel olarak vergilendirme yetkisinin hukuki nitelii zaman iinde devlet anlayna gre farkl ekilde alglanabilmitir. Jandarma devlet anlay iinde vergilendirme yetkisi egemenlik gibi mutlak ve snrsz bir yetkidir. Liberal devlette ise vergilendirme karlk ve mbadele ile aklanmaktadr. 19 uncu yzylda ortaya kan kollektivist devlet anlaynda ise vergilendirme yetkisi kavram fedakarlk ve milli grev kavramlar ile aklanmtr. ada anlayta vergilendirme yetkisi kavram devlet egemenlii temeline dayandrlmaktadr2. Grld gibi devlet egemenlii kavramna bal olarak vergilendirme yetkisi, egemenlik kavramnn geirmi olduu deiikliklerden etkilenmi ve bu kavram anlam olarak farkl bir nitelik kazanmtr3. Egemenliin halka gemesiyle birlikte artk iktidarn vergilendirme yetkisinin meruiyeti ve bu yetkinin ne ekilde kullanlaca, te yandan bireylerin, ar vergilere kar mlkiyet ve hatta yaam haklarnn ne ekilde korunabilecei ve gvence altna alnabilecei, haklar ve zgrlkler tarihinin en temel meseleleri olarak ortaya kmtr4. Onalt onsekizinci yzyllarda zellikle Avrupa lkelerinde nemli reformlar, devrimler yaplm, bu hareketler mali alanda da kendini gstermitir. Bu asrlarda vergiler, kamu harcamalar ve bunlarn denetimi ile ilgili nemli gelimelerin olduu grlmektedir5. Sonraki dnemde ise, 1880lerden itibaren verginin temel rasyonalitesi olarak etkinliin yerini eitlik almaya balamtr. Buna gre artk vergiler, kamu hizmetlerinden faydalanma lt
1 2 3 3 4 5

BULUTOLU, a.g.e., s. 3. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 33. Zeynep ARIKAN, Demokratik Geliim srecinde Vergilendirme Yetkisinin Kullanm ve Snrlar (Trkiye Analizi), (Yaymlanmam Doktora Tezi), DESBE, zmir, 1994, s. 3. ARIKAN, a.g.t., s. 5. AKTAN, D LEY C , SARA, (2002) a.g.m., s. 251. Filiz G RAY, Maliye Tarihi, Ezgi Kitabevi, Bursa, 2001, s. 55.

21

yerine deme gc ltne gre alnmaya balanmtr1. Yasama organlarnn kural koyma hakkn elde etmeleri ve ancak bu organlarn koyduklar kurallarn kanun kabul edilmesi anlayna paralel olarak, Osmanl Devletinin eri kurallara ve hkmdar iradesinden kaynaklanan rfi kurallara dayanan vergi hukukuna karn, Trkiye Cumhuriyetinde, vergilendirme yetkisini kullanan TBMM, vergi hukukunun oluumu ve geliimi bakmndan hukuku dourucu kaynak olarak fonksiyon grmektedir ve bu durum vergi hukukunu zel hukuk dallarndan ayran en nemli zelliktir. nk vergi hukuku kamu hukuku iinde yer aldna ve kamu hukuku HAYEKin belirttii gibi, temelde organizasyon kurallarndan olutuuna gre2; vergilendirme yetkisinin sahibi olan yasama organ bu yetkisini kullanncaya kadar, henz, vergi hukukuna ilikin bir kural bulunmamaktadr. Verginin kanunilii ilkesini ifade eden bu durum ayn zamanda dine dayal ve deitirilemez vergi kanunu hkmlerinden vazgeilmesi, vergi kanunlarnn tamamen yasama organnca dzenlenmesi sonucunu dourmutur. Byle olunca da vergi kanunlaryla ilgili dzenlemelerin anayasaya uygunluklarnn denetimi bir zorunluluk olarak kendini gstermitir. Onsekiz ve ondokuzuncu yzyllarda vergi demenin siyasal haklardan yararlanmak iin bir gereklilik olduu grlmektedir. 1791 Anayasasndan sonra Fransada semen olabilmek ve seimlere girebilmek iin belli miktarda vergi demek art bulunmaktayd. denecek verginin miktar dk tutulsa bile, semen olabileceklerin drtte biri siyasal haklardan mahrum braklmlardr3. Bylelikle, mutlak monari yerine ulusal egemenlik anlayn getiren 1791 Anayasas, ngrd seim sistemi ile servet sahiplerine stnlk salamtr4. Bu durumda, seimlere katlma ve seilebilme hakkn elinde bulunduran vergi mkellefleri ve zellikle bunlarn iinde byk sermaye sahipleri egemenliin yeni kullanclar olarak boy gstermektedirler. ncesinde vergi vermeyen lgin bir karlatrma olarak; Fransz Devrimi krallar, soylular, din adamlar egemenlii

kullanmaktayken, Devrim sonrasnda artk egemenlik vergi mkellefleri tarafndan kullanlmaktadr. Biimsel hukuk devleti anlay, bylelikle, devleti toplumdaki ksmi gruplarn ve glerin kar savalarnn arac yapmaktadr5. Balangta ekonomiye

1 2 3 4 5

G RAY, a.g.e., s. 55. HAYEK, a.g.e., s. 187 vd. GZE, (1995) a.g.e., s. 537. GZE, (1995) a.g.e., s. 538. KES Z, (1998a) a.g.m., s. 24.

22

mdahale sermaye sahiplerini korumak amacyla yaplmaktayken, sonralar, sosyal devlet anlaynn geliimiyle sosyal amalarla da mdahaleler yaplmaya balanmtr. Vergi bu mdahaleler srasnda kullanlan en nemli aralardan biri olarak ilev grmtr. Dolaysyla vergi kanunlaryla temel hak ve zgrlklere ynelecek ihlallerin nlenmesi ve anayasalarda teminat altna alnm bu hak ve zgrlklerin korunabilmesi bakmndan, yasama ilemlerinin denetimi ve anayasaya aykr olanlarn iptal edilmesi gereklilii ortaya kmtr. Tarihsel geliim iinde yasama organlarnn vergilendirme yetkisinin

kullanmnn denetimi gerektiren pekok rnee rastlamak mmkndr. rnein, Trkiyede anayasa yargs ihtiyac pek ok deiik alanda olduu gibi, vergi alannda karlan kanunlarda da kendisini hissettirmitir. Buna en nemli rnek 1942 ylnda yrrle giren varlk Vergisi Kanunudur. Bu kanunla getirilen varlk vergisi uygulamas her kadar siyasal adan savunabilse de, hukuksal adan savunulabilmesine imkan yoktur. Zira verginin uygulanmas son derece kt olmu, mahalli takdir komisyonlarna mutlak yetki verilmi, buna karlk verginin matrahnn ve orannn ne olduu belirtilmemiti. Vergiyi zamannda demeyenler bir ay iinde alma kamplarna gnderiliyordu1. Anayasal vergilendirme ilkelerine ak ekilde aykr olduu grlen byle bir kanun, anayasa yargs szgecinden gemi olsayd, dnemin ar artlarna ramen, byk ihtimalle iptal edilecekti ve Trkiye byle aykr bir tecrbeyi yaamam olabilecekti2. Ondokuzuncu yzyln liberal devletinde, sermaye sahiplerinin sahip olduklar yasama gcn kendi karlar dorultusunda kullanarak, ekonomiye yaptklar tarafl mdahalelerden, ekonomik ve sosyal gelimeler sonucu yirminci yzyln sosyal hukuk devletinin ekonomiyi ynlendirmek ve sosyal hedefleri gerekletirmek iin yaptklar kapsaml mdahaleler dnemine geilmitir. Mdahalenin amac ve boyutu ne olursa olsun, ekonomik hayata yaplan her mdahale, kar dengelerini etkileyecek, toplumun baz kesimlerinin lehine, baz kesimlerinin ise aleyhine sonular douracaktr. Dolaysyla, konu, pek ok gerekeyle, tarafsz davranmas konusunda kukular bulunan yasama organnn insiyatifine braklabilecek bir konu deildir. Uzun ve etin mcadeleler sonucu kazanlm ve anayasalarda yer alm ekonomik ve sosyal hak ve zgrlklerin korunmas ihtiyac; mdahale hangi devlet
1 2

BULUTOLU, a.g.e., s. 55. Muhittin TAYLAN, Anayasa Yargsnn Snrlar, Cumhuriyet, 16 ubat 1977den aktaran Artun NSAL, Siyaset ve Anayasa Mahkemesi, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Yaynlar, No: 443, S.B.F. Basn ve Yayn Yksek Okulu Basmevi, 1980, s. 85.

23

kurumundan ve hangi ilemle gelirse gelsin, snrlandrlmasn ve denetlenmesini gerekli klmaktadr. Dolaysyla yasama organnn yetkileri de snrsz deildir ve karm olduu kanunlarnn hukuki geerlilii, anayasaya uygun olduu lde sz konusu olacaktr. Bu uygunluu belirleme grevi de, yirminci yzyln anayasal devletinin en nemli gelimelerinden biri olan, anayasa yargs tarafndan gerekletirilecektir. Yasama organlarnn denetlenmesi bakmndan anayasa yargs denetimine karn siyasal denetim mekanizmalar da bulunmaktadr. Dolaysyla denetimle ilgili iki alternatifin olduu grlmektedir. hukukla ilgili bu iki alternatiften farkl olarak, d hukukla snrlamann da sz konusu olmas mmkndr1. hukuk alannda snrlama dzeyde gereklemitir (ki ayn zamanda bu dzey tarihsel snrlama srecini de ifade etmektedir). Bu erevede snrlama dzeyleri; kanunlarla snrlama, anayasa ile snrlama ve hukuk ile snrlamadr2. Birinci aamada kanunlarla snrlama sz konusudur. Batda Magna Carta ile Osmanl Devletinde ise Sened-i ttifak ile balayan bu srete, siyasi g tekelinin baka glerle paylalmas eklinde ilk snrlamalar ortaya kmaktadr. Bu tr snrlamalarn temelinde tabii hukuk dncesinin pozitif hukukun yannda olmas gereken hukukun da aratrlmas ve hukukun bir ideale doru akmas dncesi yatmaktadr3. Kanunlarla snrlama uygulamas, kanunlarla ihlal edilemeyecek temel hak ve zgrlklerin 1776 ylnda Amerika Birleik Devletleri Anayasas ve takibeden yllarda dier lkelerin anayasalarna girmeye balamasyla geliimini srdrmtr. Kanunlarla snrlama uygulamasnn temel getirisi, idarenin eylem ve ilemlerinin kanunlara uygunluunun salanmas olmu, bu durum idarenin eylem ve ilemlerinin yargsal denetime tabi tutulmas amacyla idari yargnn geliimini salamtr4. Anayasa ile snrlama, kuvvetler ayrl kuramnn kabul edilmesiyle, kuvvetlerin
1

farkl

ellerce

kullanlmas

ve

birbirini

dengelemesi

anlaynn

2 3 4

Yaar KARAYALIN, Hukukun stnl (Kavram Baz Problemler), Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998, s. 120. KARAYALIN, a.g.m., s. 120 vd. KARAYALIN, a.g.m., s. 120 vd. KARAYALIN, a.g.m., s. 121 vd.

24

ileyebilmesi iin gelitirilmitir. Temelde anayasann stnlne dayanan anayasa ile snrlama anlaynda, anayasa, kendinden sonra gelen normlarn kendisine uymas gereken stn norm olarak ortaya kmaktadr. Ancak anayasa ile snrlamann etkin olabilmesi iin anayasa yargsna ihtiya duyulmutur. Aksi taktirde anayasann stnlnn hibir anlam olmayacaktr. Ancak burada, anayasa yargsnda l norm olarak, sadece anayasann m kullanlaca sorusu ile karlalmaktadr. Bu soruya olumlu cevap verilmesi halinde AYM yargcnn anayasann lafzyla bal kalaca (bir anlamda klasik yorumla bal kalaca) ortadadr. Byle bir durum ise, ideal hukuka ulamada nemli bir engel olarak ortaya kabilecektir. Bu saknca siyasal iktidarn hukukla snrlandrlmas gerekliliini ortaya karmaktadr. AYMne hukukla snrlandrma yetkisi verildii taktirde, olmas gereken veya istenen ideal hukuk ve devlet dzeni ile yrrlkteki anayasa arasndaki farklar, aykrlklar giderecek zm bulunmu demektir. Ancak bu durumda devletin dzenini, belli sayda yksek yarglardan oluan bir mahkeme tarafndan belirlenmesi problemi ve hatta tehlikesi ortaya kabilecektir ki1, yarglar hkmeti olarak adlandrlabilecek bu durumun pek ok rnekleri grlmtr. AYMne hukukla snrlama yetkisinin verilmesi yorum anlay bakmndan klasik yorum anlayndan realist yorum anlayna geii ifade etmektedir. Siyasal iktidar snrlandrmaya alrken yarglar hkmeti tehlikesiyle karlamamak iin, bu konudaki kayglar giderici eitli nlemlerin alnmas gerekmektedir. Baz farkllklara ramen hemen tm parlamenter demokrasiyi benimsemi lkeler anayasaya uygunluk denetiminde ncelikle siyasal denetimi kabul etmilerdir. Vergi hukukuna ilikin dzenlemeler geni kitleleri ilgilendirdiinden, bu alandaki siyasal denetim daha da bir nem kazanmaktadr. Vergi kanunlarnn siyasal denetiminde, vergi kanunlarnn brokrat-teknisyenlerce hazrlanmas, tasarlarn kamuoyunun deiik kesimlerince tartlmas, Meclis komisyonlarnca grlp kabul edilmesi, imzalanp Meclis genel kurulunda grlp her birer oylanmas, biri, vergi halkasn Cumhurbakannca kanunlarnn oluturmaktadr .
2

yaymlanmas

aamalarndan denetiminin

anayasaya

uygunluunun

siyasal

1 2

KARAYALIN, a.g.m., s. 123. Yusuf KARAKO, Trk vergi Hukukunda Vergi Kanunlarnn Anayasaya Uygunluunun Yargsal Denetimi, Anayasa Yargs 13, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1996, s. 250.

25

II- GENEL HATLARIYLA ANAYASA YARGISI Kanunlarn anayasaya uygunluunun denetlenmesinde siyasi denetim ve hukuki denetim ayrmnda, hukuki denetim yolu olan anayasa yargs denetimi nemli stnlkleri bulunan denetim tr olmann yannda, hukuk devleti ilkesinin gerekletirilmesinde olduka etkin olan unsurlardan biridir. Egemenlii kullanan organlardan birisi olarak yarg ierisinde yer alan AYM, klasik yarglama ilevinden daha farkl olarak, hukuk ve siyasetin kesitii bir noktada, kurallarn yarglamasn yapmaktadr1. A- Anayasa Yargs Kavram Yarg, devletin hukuk dzeninin devam etmesi ve kiilerin subjektif haklarnn korunmas amacn gden faaliyetidir. Bu, devlet iin hem bir hak hem de bir ykmllktr. Bilindii gibi yarg, yasama ve yrtme yannda devletin nc fonksiyonudur2. Yarg kavramnn iki farkl anlam bulunmaktadr. ekli anlamda yarg; mahkemelerin kanunlara dayal olarak yaptklar tm ileri kapsar. Mahkemelerin kuruluu, faaliyetleri, hakimlerin tayin ve terfileri ile tm zlk ileri ekli anlamda yargnn iindedir3. Maddi anlamda yarg ise; sadece hakimlere braklm olan, baka hi kimseye devredilemeyen fonksiyonu ifade eder ve bu yetki hakimden de alnamaz. Maddi anlamda yarg bamsz bir mahkeme tarafndan, yarglama faaliyeti sonunda hakl olan taraf lehine verilen karardr (hkmdr). Bu karar kesinleince kesin hkm nitelii kazanr. Grld zere maddi anlamda yarg, geni anlamda yarglama fonksiyonu ve faaliyeti yannda, bu faaliyet sonunda ulalan karar da kapsamaktadr4. Yargsal usullerle devlet iktidarn snrlayan bir oluum olan anayasa yargs, kavram olarak eitli snflandrmalara tabi tutularak incelenmektedir. Bunlardan balcalar dar ve geni anlamda anayasa yargs veya ekli ve maddi anayasa yargs ayrmlardr5. Dar anlamda anayasa yargs, kanunlarn ve dier baz yasama ilemlerinin anayasaya uygunluunun yarg organlar tarafndan denetlenmesi6 ve

1 2 3 4 5

HAKYEMEZ, a.g.e., s. 177. Hakan PEKCANITEZ, Ouz ATALAY, Muhammet ZEKES, Medeni Usul Hukuku, 2. Bask, Sekin Yaynevi, Ankara, 2001, s. 53. PEKCANITEZ, ATALAY, ZEKES, a.g.e., s. 54. PEKCANITEZ, ATALAY, ZEKES, a.g.e., s. 54. Ergun ZBUDUN, Trk Anayasa Hukuku, Gzden Geirilmi 7. Bask, Yetkin Yaynlar, Ankara, 2003, s. 367; Servet ARMAAN, Anayasa Yargmzda Kazai Murakebe Sistemi, HF Yayn, stanbul 1967, s. 10. Yavuz ATAR, Trk Anayasa Hukuku, Gncelletirilmi 2. Bask, Mimoza Basm Yaym ve Datm A.., Konya, 2000, s. 317-318.

26

bu denetimin biim ve usullerini iermektedir1. Geni anlamda anayasa yargs ise, anayasaya uygunluu salama amacna ynelik her trl yarg ilemi yannda, eitli anayasal sorunlarn da yargsal usullerle zmlenmesi srecini ifade eder2. rnein, Alman AYM anayasaya uygunluk denetimi yannda federal devlet sisteminden doan baz sorunlar zmlemeye, temel haklarn kayb konusunda karar vermeye, anayasaya aykr partileri belirlemeye yetkili klnmtr3. Trkiyede genel olarak dar anlamda anayasa yargs kabul edilmise de, AYMne siyasi partilerin mali denetimi, siyasi partilerin kapatlmas, milletvekili dokunulmazlnn kaldrlmas gibi konularda yetkiler de verilmitir4. Anayasa yargs kavramnn ekli ve maddi adan yaplan ayrmnda da, anayasaya uygunluu denetlemekle grevli organa, yrrlkteki hukukun tand tm yarg grevlerine ekli anlamda anayasa yargs denilmektedir. Maddi anlamda anayasa yargs ise, maddi anlamda anayasa problemleri alanndaki yargdr5 eklinde tanmlanmtr. B- Yarg Sistemleri Bakmndan Anayasa Yargs Bugnk uygulamada yargnn rgtlenmesi bakmndan iki nemli sistem bulunmaktadr. Bunlardan birincisi, Anglo-Sakson lkelerinde uygulanan yarg birlii sistemidir. Dieri ise Almanya, Fransa, talya gibi Kara Avrupas lkelerinde uygulanan ve Trkiyenin de dahil olduu yarg ayrl sistemidir6. Fransz sisteminden etkilenen Kara Avrupas, idari yarg adli yarg ayrmna dayanmaktadr. Bu sistemde iki ayr hukuk, iki ayr yarg yeri ve iki ayr yarglama usul esastr; idari yarg, adli yargnn dnda, kendisine zg kurallara ve usullere gre yarglama yapar7. Yarg ayrl sistemini benimseyen lkelerde deiik yarg kollar bulunmaktadr. Yarg kolu, kararlar ayn yksek mahkemede temyiz edilen mahkemelerin oluturduu dzen olarak tanmlanabilir. Dzen iindeki yksek mahkemeler nihai karar veren ve kararlar temyiz edilemeyen mahkemelerdir. Bu sistemde, anayasa yargs denetimi bu ilevi gerekletirmek zere kurulmu AYMleri tarafndan yrtlmektedir8. Yarg birlii sistemi olan Anglo-sakson
1 2 3 4 5 6 7 8

Ylmaz AL EFEND OLU, Anayasa Yargs ve Trk Anayasa Mahkemesi, Yetkin Yaynlar, Ankara, 1996, s. 45. ATAR, (2000) a.g.e., s. 317; AL EFEND OLU, a.g.e., s. 45. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 45. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 45. Metin KIRATLI, Anayasa Yargsnda Somut Norm Denetimi: tiraz Yolu, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Yayn, Ankara, 1966, s. 18. Kemal GZLER, Hukuka Giri, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 1998, s. 108. Ylmaz AL EFEND OLU, Anayasa, Yarg ve Yksek Mahkemeler, Uluslararas Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara, s. 781. Kemal GZLER, Trk Anayasa Hukuku Dersleri, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 2000c, s. 429430.

27

sisteminde ise, tek yarg ve tek hukuk esastr. Bu dzende, ynetim ile birey eit konumdadr. Bunun doal sonucu olarak ilemi yapann kiisel sorumluluunun n plana kmasdr1. Amerikan yarg sistemi bu sisteme rnek olarak verilebilir. Ayr bir anayasa yargs modeli olan Amerikan Modelinde anayasaya uygunluk denetimi btn mahkemeler tarafndan yaplabilmektedir. Trk Yarg Sistemi, temelde adli idari yarg ayrmna dayansa da, gerekte, anayasa yargs, adli yarg, idari yarg, askeri yarg drtl ayrmna gre yaplanmtr. Askeri yarg da kendi iinde adli askeri yarg idari askeri yarg blmlerine ayrlmtr. Her yarg sisteminin banda bir yksek mahkeme bulunmaktadr. Trkiyede yksek yarg yerleri, Anayasaya gre, AYM, Yargtay, Dantay, Askeri Yargtay, Askeri Yksek Mahkemesidir . C- Anayasa Yargsnn Ortaya k ve Tarihsel Geliimi ok da uzak olmayan bir gemii olan anayasa yargsnn tarihsel geliimi ve teorik arka plan iyi bilinmeden bugnk durumunun tam olarak anlalabilmesi mmkn deildir. 1- Kuvvetler Ayrl Kuram Bakmndan Anayasa Yargs Kuvvetler ayrlna ilikin yaklamlar ve gelimelere bakldnda,
2

dare Mahkemesi ve Uyumazlk

mcadelenin genellikle yasama ve yrtme gleri bakmndan yapld, yarg gcne ilikin fikirlerin ve gelimelerin daha geri planda kald ve zorunluluklarn yargnn geliiminde esas etkili faktr olduu sylenebilir. Nitekim ngiltere ve Fransada parlamentarizmin gelimesi srasnda ortaya atlan fikirler de bunu gstermektedir3. LOCKEa gre yarg bir kuvvet olarak kabul edilemez. nk yarglar uyumazlklar toplum tarafndan yetkilendirilen yasama organnn yapaca kanunlara gre zeceklerinden kendilerinin kanuna bal olmalar gerekir4. Bylece LOCKE, yargy kanunlarla balarken yarglama ilemlerini yrtmenin ilevlerinden biri olarak kabul eder5, nk sreklidir ve kanunlarn yerine getirilmesini ierir6. LOCKE, yasama gcnn snrlarn da belirlemi, fakat toplumun kendi amalarna ve faydasna uygun kanunlar karacan daha olas
1 2 3 4 5 6

AL EFEND OLU, (2001) a.g.m., s. 781. AL EFEND OLU, (2001) a.g.m., s. 782. Bahri SAVCI, Siyasi ktidar Hukukla Balama abasnn Geirdii Seyir, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, Cilt: XII/1957/4, s. 70. OKANDAN, a.g.e., s. 6. OKTAY, a.g.m., s. 352. KUTLU, a.g.e., s. 111.

28

grmtr. Yarg burada yasamann barlandrc bir arac olmaktadr1. LOCKEda yargsal korunma yerine, halkn, meruiyetini kaybetmi ynetime kar direnme hakk tercih edilmektedir2. Her ne kadar yargy nc bir g olarak tanmlasa da MONTESQUIEUda da yarg aa yukar hi saylmaktadr3. Bunun da ok nemli nedenleri bulunmaktadr. Her eyden nce yarg, yasama ve yrtmeden ok farkl bir iktidardr. Politik yan bulunmayan yargnn tamamen politik ierikli yasama ve yrtme ile ayn bak asndan deerlendirilmesi sz konusu olamaz. MONTESQUIEUnun yarg karsndaki tutumu, onsekizinci ve ondokuzuncu yzyln hukuk gr erevesinde anlalabilir bir tutumdur. Bu dnemin yerleik kans, yargnn bir tr kyas makinesi olduu yolundadr. Yarg katksz bir mantk telaffuz olarak eden tanmlanr, dilden adeta otomat Yargnn yarg politik gr bir yaygndr4. olarak MONTESQUIEUnun kendi ifadesiyle, Yarglar, yalnzca kanunlarn szlerini ibarettirler5. kuvvet deerlendirilmemesinin sebebi, yarg alannn dier iki kuvvete oranla daha az nemli olmasnda deil, nitelik itibariyle yarglama faaliyetinin farkllnda aranmaldr6. MONTESQUIEUya gre yarg hkmn verirken kanunlarla bal kalmaldr. Eer, yarg kiisel kanaatleriyle hkm verirse toplum iinde kiiler ne gibi ykmllkler altnda olduklarn bilemezler. Halbuki, yarg kanundan ayrlmayacak olursa, bu taktirde herkes nceden hangi hareketin yaplp hangisinin yaplmayacan bilir ve ona gre hareket eder7. Kuvvetler ayrl kuramnn nde gelen bu iki isminin grlerine karn, normatif yaklamn yorumlarnda yasama, yrtme ve yarg ayn nitelikte kuvvetler olarak alglanmaktadr. Bugn demokrasi iin kuvvetlerin ayrlmas, daha ok gittike snrl ve bulank bir hal alan yasama ve yrtme ayrlndan ok, yarg gcnn gittike ne kan yrtme kuvvetinden ayrlmas ile bir fonksiyon icra etmektedir. Bu balamda Amerikan demokrasisine ayrcalkl deerini kazandran yarg erkinin ayrlnn salanm olmasdr8.

1 2 3 4 5 6 7

KUTLU, a.g.e., s. 111. BOUILLON, a.g.e., s. 29. MONTESQUIEU, a.g.e., s. 236. Charles EISENMANN, La Pense Constitutionnelle de Montesquieu, Bicentenaire da LEsprit de Lois, Recuell Sirey. Paris, 1952, s. 133den aktaran OKTAY, a.g.m., s. 340-341. OKTAY, a.g.m., s. 341. OKTAY, a.g.m., s. 341. Nihat ER M, Umumi Amme Hukuku Dersleri, Ankara, 1942, s.179/dan aktaran Bahtiyar AKYILMAZ, Tarihi Geliim inde ve zellikle Montesquieuda Kuvvetler Ayrl, Halil C Ne Armaan, Konya, 1995, s. 56. Alain TOURA NE, Demokrasi Nedir?, (ev.: Olcay KUNAL), Yapkredi Kltr Yaynlar, stanbul, 1997, s. 19-64den aktaran K. Haluk YAVUZ, Trkiyede Siyasal Sistem Aray ve Yrtmenin Glendirilmesi, Sekin yaynlar, Ankara, 2000, 33.

29

Yargnn nc g olarak tartlabilecei belirtilse de, kuvvetler ayrl ve buna bal olarak kontrol ve denge sisteminin nemli sonularndan biri de yasama ve yrtme tasarruflarnn yarg tarafndan denetlenmesi olmutur1. Kuvvetler ayrlnn hedefinde yatan dnce bir hayli negatiftir; temel ama, devlet organlarnn denetimsiz kalmamas ve yetkilerini ktye kullanmamalar iin bu organlarda ar kuvvet younlamasnn nlenmesidir. Byle bir kuvvet snrlandrlmas eitli yollarla kurumlatrlabilir. Geri ilk planda, klasik ayrm, yani devlet kuvvetinin yasama, yrtme ve yargya blnmesi akla gelmektedir. Ancak, sadece bir organda kuvvet toplanmasndan kanmak iin baka yollar da vardr: Federasyonda kuvvet federal devlet ile federe devletler arasnda bllmektedir. Parlamentoda muhalefetin varl iin anayasal gvenceler bulunmas, yasama ve yrtme kuvvetlerinin temel haklara mdahale etmesi imkann ortadan kaldrmak iin almas olanaksz gvenceler tannmas, anayasa yargs yoluyla dier btn devlet organlarnn kuvvet denetimlerinin salanmas, ara kurululara gl bir yaam hakk yolunun almas ve bunlarn devlet iinde kurumsal gvenceler iinde almalar, ii ve iveren birlikleri, dinsel dernekler, basn, bilim kurulular ve buna benzer zerk kurulular yahut cemaatler asl devlet organlarndaki kuvvet toplanmasn frenleyebilecek kurumlardr2. Kuvvetin snrlanmas bakmndan anayasa yargsnn yeri olduka nemlidir. Pek ok devlette anayasa yargsnn ilemesi ile kanunlarn iptal edilebilmesi yarg ile yasama arasndaki ayrmn kesinliini yumuatmtr. Ancak burada sorulmas gereken bir soru bulunmaktadr: Acaba AYMnin yetkisi kuvvetler ayrlna gre salt bir mahkemeye tannan normal bir yarg yetkisi olarak grlebilir mi3? Dorusu bu soruya olumlu cevap verebilmek pek mmkn grnmemektedir. nk anayasa yargs klasik kuvvetler ayrl kuram ile elimektedir. Yasama ve yrtme birbirlerini karlkl olarak denetlemelidirler, ama nc bir organ denetleme iine karamaz. MONTESQUIEU, kuvvetler ayrl kuramn gelitirirken yargya byle bir ilev tanmamtr. Kuvvetler ayrl ilkesinin iyice geliip iledii zamanlarda, yani meruti monarilerin yaygnlat dnemde yrtmeye belli bir dokunulmazlk alan tannm ve yasamann kararlaryla bu alana mdahale edemeyecei ngrlmtr4. te hkmdara veya onun kurduu hkmete ait bu stn egemenlik haklar, anayasa yargs ile ilevlerini yitirecekti. Bir anayasa yargs dncesine u tarzda kar klabilirdi: Temel haklarn zaten snrl bir etki alan vardr. Evet byle bir yarg ile temel haklar bir eit gvence altna alnmaktadr ama
1 2 3 4

ARSLAN, a.g.e., s. 30. Karl DOEHRING, Genel Devlet Kuram (Genel kamu Hukuku), ev: Ahmet MUMCU, kinci Bask, nklap Kitabevi Yayn Sanayi ve Ticaret A.., stanbul, 2002, s. 194-195. DOEHRING, a.g.e., s. 198. E.R. HUBER, Das Kaiserreich alsEpoche verfassungsrechtlicher Entwicklung, bk.: HStR, Cilt I, 2. Bask 1995, & 2, Yan Not 26 vd.dan aktaran DOEHRING, a.g.e., s. 232.

30

halk iradesinin egemen temsilcisi olan yasama organ gerekli grd taktirde bunlar pekala snrlandrlabilir. Yasama organnn temel haklar zerindeki yetkisini denetim altna almak ne gerekli, ne de amaca uygun grlyordu, nk parlamento kuvvetler ayrl sistemi iinde en soylu organ olarak halktan ald meruluunu bu yolla bir lde elinden karabilirdi1. Ancak bu kayg ve itirazlara ramen anayasa yargs kurumu, Bat dnyasnn demokrasilerinde srekli olarak zafere ilerleyen bir grnm alm ve eski Komnist devletlerde bile ok doal olarak yerlemeye balamtr. ngilterede ise, parlamentonun egemenliine son derece stn bir yer verildiinden bir norm denetimi kabul edilmemitir2. MONTESQUIEUnun kuvvetler ayrl teorisinde ifade edilen; devlet kuvvetlerinin birbirini snrlamas ve bu yolla kuvvet suistimallerinin nne geilmesi dncesi, her ne kadar dnr bundan bahsetmemi olsa da, anayasa yargsnn varln da gerektirmektedir3. Kuvvetler birlii durumunda yasama, yrtme ve yarg gleri tek elde topland iin, yasama ilemlerinin yarg organ tarafndan denetlenmesinden bahsedilemez. Dolaysyla byle bir durumda yasamann hukukla snrlandrlmas sz konusu deildir. Ancak, bu kuvvet birbirinden ayrlp farkl kii veya organlarca kullanlmaya balandktan sonra artk yasamann yarg tarafndan denetlenmesi sz konusu olabilecektir. Bu sebeple, anayasa yargsnn temelini kuvvetler ayrl prensibinde bulmak mmkndr. Bu prensibin bir gerei olarak, kuvvet snrlarnn belirlendii yazl anayasann varl, anayasallk denetiminin vazgeilmez unsurudur. Yazl anayasann bulunmad devletlerde kuvvet suistimallerinin nlenebilmesi olduka zordur. Kuvvetler aras ihtilaflarda nihai ve kesin karar verecek bir mekanizmann varl, rejim ahengi asndan da gereklidir. Kuvvetler ayrl dncesinin uygulamada iki boyutu sz konusudur. Yatay kuvvetler ayrl, klasik kuvvetler ayrl olarak adlandrlan devletin stn organlar aras (yasama, yrtme ve yarg) grev ve yetki dalmn ifade etmektedir. Dikey kuvvetler ayrl ise, devlet yetkilerinin deiik seviyelerdeki organlar (blgesel ve yerel ynetimler gibi) araclyla kullanlmasdr. Anayasa yargs organ her seviyede oluabilecek ihtilaflar zerken, en nemli dayana yazl anayasa normlar olacaktr4. Ondokuzuncu yzyl balarnda Benjamin CONSTANT, MONTESQUIEUnun retisine ek olarak u dnceyi ileri srmtr: Her kuvvet de lksel zerkliklerine sahip olsalar ve karlkl olarak birbirlerini denetleseler bile, gene de
1 2 3 4

DOEHRING, a.g.e., s. 232. DOEHRING, a.g.e., s. 203. Allan BREWER, R. CARIAS, Judicial Review in Comparative Law, Cambridge University Pres 1989, s. 20.den aktaran TUN, a.g.e., s. 22. BREWER, CARIAS, a.g.e., s. 20.den aktaran TUN, a.g.e., s. 22.

31

baz taknlklar yapmalar engellenemez. Bu nedenle her nn etkinliklerini dzene sokacak ve drdnc kuvvet olarak adlandrlabilecek bir koordinatre gereksinim vardr1. CONSTANT dneminin zelliklerini dikkate alarak drdnc kuvvetin hkmdar olmas gerektiini ileri srmtr. Hkmdar yasamann arln, sorunlu bir kanunun hazrlanmasn veya ilann nlemekle, hkmetin bir kararn yrrle sokmayarak ve keyfi olarak verilmi bir yarg kararn af yoluyla engelleyebilirdi2. Her ne kadar CONSTANT, drdnc g olarak hkmdar nermise de, bu neri deerlendirilirken, henz idari yarg ve anayasa yargsnn gelimedii bir ortamda olunduu gzden uzak tutulmamaldr. Yaplan neri, kuvveti kimin kullanaca noktasnda isabetli olmasa da, kuvvetin fonksiyonu bakmndan zamanna gre olduka nemli bir neridir. Gnmzde pek ok AYM deerlendirildiinde, grm olduklar fonksiyon bakmndan drdnc kuvvet olarak faaliyet gsterdikleri rahatlkla sylenebilecektir. rnein, bugn Alman AYMnin, yasama, yrtme ve yarg ilemleri zerindeki denetim yetkisiyle drdnc kuvvet olduu sylenebilecektir. Benzer ekilde Fransada kendisine tannan nemli yetkiler nedeniyle devlet bakannn drdnc kuvvet olduu dnlebilir. Bu rneklerden grlebilecei gibi kuvvetler ayrln temel alan sistemlerde drdnc kuvvetin kendisini deiik klklarda gsterdii grlmektedir3. 2- Anayasa Yargsnn Ortaya k ve Tarihi Geliimi Kuvvetler ayrl ilkesinden, anayasann stnl anlayna gei srecinin4 pek ok nedeni bulunmaktadr. Monarik g tekelinin yklmas ve yasama, yrtme ve yarg glerinin birbirinden ayr bamsz ve birbirini snrlayan kuvvetler olarak ortaya kmalarn salayan ve yukarda ksaca anlatlan teorik gelimeler, zamanla anayasal hareketlerde etkilerini gstermeye balamlardr. Yasama organlarnn snrsz g kullanmlarnn nlenmesi ihtiyac deiik denetim imkanlar iinde en uygun denetim yolu olarak anayasa yargs denetimini ortaya karmtr. Onyedinci yzyldan itibaren yaplmaya balanan anayasalarda anayasann stnl kabul edilmekte ancak, bu stnln nasl salanaca ok ak dzenlenmemi bulunmaktayd. Bu stnln yarg denetimi ile salanmas gerektii yolundaki ilk rnek Amerikan Yksek Mahkemesinin 1803 tarihli karardr. Bu kararda anayasa hkmleriyle atan kanun hkmlerinin uyumazlklarda dikkate alnmayaca sonucuna varlmtr. Bylelikle kanun hkmleri karsnda anayasa hkmlerine stnlk tannm, normlar hiyerarisi anlay kabul edilmitir.
1 2 3 4

B. CONSTANT, Cour de Politique Constitutionelle, nouvelle dition par J.-P, Pags 1936, Cilt I, Blm, 1, s. 1 vd.dan aktaran DOEHRING, a.g.e., s. 199. DOEHRING, a.g.e., s. 199. DOEHRING, a.g.e., s. 199. TUN, a.g.e., s. 27.

32

Pratie ilk olarak Amerikada aktarlan bu anlayn tarihi kkeninde ekli hukuk devleti anlay vardr. ekli hukuk devleti anlay, liberal burjuva ihtilalleri ertesinde iktidara trmanan parlamentolarn koymu olduu hukuk kurallarnn (kanunlar) hukuk dzeni iinde ncelik ya da stnlnn salanmas araydr1. Bu arayla ilgili en nemli katklar KELSEN tarafndan yaplmtr. KELSENe gre hukuk normlar hiyerarik yap dahilinde bir piramit olutururlar. Piramidin en stnde anayasa yer almakta, bunu kanunlar, ynetmelikler, tzkler ve itihatlar takip etmektedir. Yine KELSENe gre st norm dierinin geerlilik sebebidir2. Buna gre, kural oluturan her organn, geerli kural koyabilmesi iin st norma uygun bir ekilde kurallar oluturmas gerekmektedir3. Bu bak asndan anayasa yargs iin temel l, normlar hiyerarisidir. Denetimin yaplabilmesi iin de yazl anayasann varl zorunludur. Aksi, anayasallk denetiminin temel ltn tekil eden st norm kavramnn mevcudiyetini yok eder. st normun bulunmad ortamlarda anayasann ise, neyin neye uygunluunun lkelerde, denetlenecei anayasa belirsizleecektir. denetimi Dolaysyla, alt normlarn meruluk ve hukuki geerlilik kayna olan yazl bulunmad
4

yargs

gerekleemeyecektir . Normlar hiyerarisi asndan bakldnda, anayasaya aykr olan ilemler teorik olarak geersizdir. Ancak, bu geersizliin uygulamada etkili olabilmesi iin yetkili organ veya organlar tarafndan tespit ve ilan edilmelerine ihtiya bulunmaktadr5. Eer bu yaplmazsa, yani, byle bir tespit ve ilan sz konusu deilse, anayasann stnlnn fiilen salanabilmesi sz konusu olamayacaktr. Bu durumda,kanun koyucunun anayasaya uygun davranmasn salayacak aralara sahip olunmas gerekmektedir. Bu konudaki hukuki savunma aralarnn banda anayasa yargs gelmektedir. Bamsz denetim organlarnn bulunmad bir durumda ise, uygun olup anayasallk olmad kontrolnn yaplamayaca srece bir gerektir6. Yani anayasalar yazl ve kat olsalar bile, yasama organnn tasarruflarnn anayasa denetlenmedii parlamento ounluunun snrlanabilmesi mmkn deildir ve kuvvetin ktye kullanm kuvvetle muhtemel olacaktr7. Bylelikle anayasalarn adi kanunlardan ayrlmas ve stnlnn

1 2 3 4 5 6 7

Naz AVUOLU, Anayasa Notlar, Beta Basm Yaym Datm A.., stanbul, Aralk 1997, s. 117. Geni bilgi iin Adnan GR Z, Hukuk Felsefesi, AHF Yayn, Ankara, 1985, s. 239-241. Niyazi KTEM, Hukuk Felsefesi ve Anayasa Yargs, Anayasa Yargs 8, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1991, s. 267-268. TUN, a.g.e., s. 21. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 58. SARTORI, a.g.e., s. 354. Arend LIJPHART, ada Demokrasiler: Yirmibir lkede ounluku ve Oydamac Ynetim rntleri, (ev: Ergun ZBUDUN Ersin ONULDURAN), Trk Demokrasi Vakf ve Siyasi limler Dernei Ortak Yayn, 1988, s. 128.

33

salanmas mmkn olabilecektir1. st norm olan anayasaya uygun olarak kullanlan yetkiler hukuka merulatrlm yetkiler olacaktr2. Normlar hiyerarisi anlayna uygun bir ekilde Amerikada bir yargsal itihatta temelleri atlan anayasa yargs, Avrupa ve Trkiyede anayasallama hareketleri sonucunda anayasalarda dzenlenerek varlk kazanmtr. Ancak anayasa yargsnn ortaya kndan nce de yneticilerin koyduklar kurallara kar klmas sz konusu olmutur. Henz anayasa yargsnn gelimedii bu dnemlerde, yasama yetkisini kullananlara kar zaman zaman meru bakaldr hakknn tannd grlmektedir. Bu konuya rnek olarak, 1215 ylnda imzalanan Magna Carta gsterilebilir. Magna Cartann 14 nc maddesi, kraln kararlarn onaylayacak olan meclisin kimlerden oluacan ve ne ekilde toplanacan dzenlemektedir. Nitekim daha sonra yaanan gelimelerde, baronlar 61 inci maddeye dayanarak, kraln Magna Cartaya riayet etmesini salamak ve uygulamalarn denetlemek zere yirmibe kiilik bir komite kurmulardr. Ayrca belge hkmlerine aykr davranlar hakknda ikayetleri deerlendirmek zere bu komitenin drt yesinden kurulu bir alt komisyon oluturulmutur. ikayet konusu olan hususlarn kral tarafndan dzeltilmedii taktirde komitenin krala silahla kar koyma karar alma yetkisi tad vurgulanmtr3. Bylelikle, baronlara, kanunlara aykr davranan krala kar direnme hakk tannm bulunmaktadr. Bu durumda mevcut sistem iinde kral mutlak kanun koyucu deildir. Zira byle kabul edilmi olsa, kanunlara aykr davranmak ifadesi anlamszlaacaktr. Zira kral mutlak kanun koyucu olarak kabul edilirse, uymak istemedii kanunu kaldrarak yerine istedii ekilde kanunlar koyabilecek, bylelikle kanunlara uymamak gibi bir sonula karlamayacaktr. Meru bakaldr hakknn mstesna bir rneini tayan bu yetki, daha sonralar LOCKEun son are olarak direnme hakk fikrine zemin hazrlam gibi grnmektedir4. Henz yasama ve yrtmeyi denetleyen yarg organlar tekil edilmediinden (ki bu dnemde yasama ve yrtmeden ayr ayr bahsetmek de pek doru deildir) kanunlara aykr davrann nlenmesi fiili kar koyma eklinde olabilecektir. Avrupa tarihi bakmndan, her ne kadar kral kanunlara uygun davransa bile, askeri gcne gvenen baronlarn krall ele geirmek iin mcadeleye girebilmesi mmkn
1 2

Turhan FEYZ OLU, a.g.e., s. 339. brahim . KABOLU, Trkiyede Hukuk Devletinin Geliimi, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998, s. 91. H. V. WISEMAN, Manga Carta Efsanesi, (ev. Mnci KAPAN ), Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi 40. Yl Armaan, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Yaynlar No: 21, Ankara, 1996, s. 469. Bkz. WISEMAN, a.g.m., s. 469.

34

olabilse de, byle bir durumda, birinci haldeki gibi, hakl bir gereke bulunmayacak, yaplan eylem mevcut meru hukuka aykr bir eylem olacaktr. Kuvvetler ayrl kuramnn temellerini atan kii olarak bilinen LOCKE, ortaya att fikirlerle, yaad dneme uygun olarak daha ok yrtme gcn, yani kraln gcn snrlamak gerektiini belirterek, eer kral belirli snrlar aar veya sorumluluklarn yerine getirmezse egemenliin kayna olan halkn kar koyma hakknn olduunu belirtmektedir1. Ona gre, ynetim meru dayanan ne zaman kaybederse, kendi halkna sava amaya bavurur; bu, kanun yapmada suistimal, yasamaya halel getirmek, seimlere hile kartrmak, halk dmana teslim etmek, mlkiyete tecavz, grevi ihmal veya benzerleri eklinde tezahr edebilir. Eer gveni ktye kullanma bir kez vuku bulduysa, halkn itaat mecburiyeti kalkar2. Bylelikle, onun yaad dnemlerde de, kiisel hak ve zgrlklerin korunmas bakmndan henz bir kuvvet olarak grlmeyen yarg deil, kiilerin meru bakaldr haklar teorik olarak savunulmaktadr. Egemenliin kullanmnn, krallardan, baronlardan ya da bunlara ortaklk eden soylularn ve din adamlarnn oluturduklar meclislerden halka gemesiyle birlikte, artk, meru bakaldr hakk da anlamszlaacaktr. Zira artk, egemenliin kayna Tanr deildir ve onu Tanr adna kral kullanmamaktadr; egemenliin kayna halktr ve onu halk adna, halkn temsilcileri kullanmaktadr. Ancak bu kullanm, kuvvetler ayrl ilkesi dorultusunda, deiik organlar eliyle sz konusu olmaktadr. Halk, bir yandan kendisi adna karar alma yetkisini temsilcilerine vermekteyken (yani bir bakma kendisi karar almaktayken), elbette kendisine kar meru bakaldr hakknn bulunduundan bahsedilemeyecektir. Hele, yasama organlarnn egemenlii yeni yeni ele geirdikleri ve glenmeye baladklar, glenmelerinin temel hak ve zgrlklerin korunmas bakmndan garanti olarak grld bir dnemde, byle bir dncenin kabul mmkn deildir. Yasama organlarnn glenmesi sonucu gelien hukuka bal devlet fikrinin yerlemesinde modern yazl anayasalar nemli fonksiyon grmtr. Hukuk tarihinde ilk modern yazl anayasa olarak bilinen ABD Federal Anayasasndan sonra 1789 Fransz anayasalar izlemitir3. htilaliyle birlikte Avrupada anayasaclk hareketleri hz kazanmtr. ABD Anayasasn Fransz Anayasas ve dier Avrupa lkelerinin

1 2 3

AKYILMAZ, a.g.m., s. 49. BOUILLON, a.g.e., s. 29. zkan T KVE, Mukayeseli Hukukta ve Trk Hukukunda Anayasa Yargs, Ege niversitesi ktisadi ve Ticari Bilimler Fakltesi Yaynlar No: 64/69, Ege niversitesi Latbaas, Bornova zmir, 1978 / VI, s. 10.

35

Hukuk tarihi bakmndan yeni bir aama olan anayasa yargsnn douu, hukuka bal devlet fikriyle aklanabilir. Hukuk devletinde, Devletin btn faaliyetlerinin, bu arada yasama ilemlerinin de hukuk kurallarna balanmas ilkesi1 anayasa yargsn bir zorunluluk olarak ortaya karmtr. Bu zorunluluk, temelde egemenlik anlayndaki dnmn bir sonucu olarak artk sadece bireylerin deil devletin de hukuka bal hale gelmesi sonucunu dourmutur. Her ne kadar anayasa yargs AYMlerinin kurulmas ya da yksek mahkemelerin bu fonksiyonu icra etmeye balamalaryla ortaya kmsa da, yasama organnn tasarruflarnn anayasaya aykr olamayaca, aykr olanlarn hibir hkm ifade etmeyecei ve anayasaya aykr kanunlarn mahkemelerce uygulanmayacana ilikin ilk pratik rnei, daha eski bir tarihte ngilterede grmek mmkndr2. Hakim Edward COKE, 1610 ylnda, Dr. Bonham Vakas (Dr. Bonhams Case) olarak adlandrlan davada, Common Law parlamenter kanunlarn uymas gereken stn hukuk (Higher Law) olarak kabul etmitir3. COKE Doktirinini tabi hukuk dncesi ile birletirerek, ABDnde anayasa yargsnn olumasn salayan gelimeler, koloni dnemlerine kadar gerilere giden bir uygulamalar zincirini ifade etmektedir4. Parlamentolarn egemenlii ele geirdii ilk dnemlerde, bu organlarn en yksek derecede devlet organ olarak kanunlarn da geerli olup olmad hakknda son sz syleme yetkisinin bulunduu kabul ediliyordu. Ancak ondokuzuncu yzyln balarnda Amerikan Yksek Mahkemesi nl bir karar ile kendine kanunlarn anayasaya uygun olup olmadn lme hakkn tand. Dayanlan temel gereke,
5

aksi

takdirde

anayasann

ncelii

ilkesinin

gvencesiz

kalaca

kaygsyd . Yksek mahkeme bayargc Marshalln 1803 ylnda Marbury v. Madison davasnda verdii karar bu konudaki gelimelere son noktay koymutur6. Bu kararla, Amerikan Yksek Mahkemesi, tarihte ilk kez, kanunlarn anayasaya uygunluunun itiraz yoluyla denetimi faaliyeti gerekletirmitir. Federal Yksek Mahkemenin kanunlarn anayasaya uygunluunu denetleme yetkisi 1787 Anayasasnda ngrlmemitir. Ancak, Marbury v. Medison davasnda Federal
1 2 3 4 5 6

T KVE, a.g.e., s. 10. Edward McWHINNEY, Constitution-Making: Principles, Process, Practice, University of Toronto Pres, Toronto Buffalo London, 1981, s. 111.den aktaran TUN, a.g.e., s. 29. Bakr ALAR, Parlamentolar ve Anayasa Mahkemeleri, Teori ve Pratikte Anayasa Yargsnn Snrlar Problemi, Anayasa Yargs 3, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1987, s. 137. Mauro CAPPELLETTI, The Judicial Process in Comparative Perspective, (Ed. P.J. KOLLMER J.M. OLSON), Clarendon Pres, Oxford, 1989, s. 117-120.den aktaran TUN, a.g.e., s. 29. DOEHRING, a.g.e., s. 241. TUN, a.g.e., s. 29. Her ne kadar bu karar anayasa yargsnn balang noktas olarak grlse de, daha nce Coke Doktrininin tatbik edildii davalara rastlamak mmkndr. 1787 tarihli Bavard v. SINGLETON davasnda Kuzey Karolina Yksek Mahkemesi basit bir mantk kullanmtr: Eer yasakoyucu Anayasaya aykr davranabilirse bu onun hukuki meruiyetinin de sonu olur. ALAR, (1987) a.g.m., s. 137, dp. 2.

36

Yksek Mahkeme bayargc John Marshall, u akl yrtmeden hareket etmitir: - Her hukuk kural kendisinden stn olan kural karsnda gcn kaybeder; - Anayasa kanunlardan stn bir hukuk kuraldr; - u halde, kanunlar, anayasa karsnda glerini kaybederler. Anayasa kanun atmasnda, yarg kanuna gre deil, anayasaya gre davay karara balamaldr1. Bylelikle grlmekte olan bir davada, kanunla anayasa arasndaki atmann, anayasaya uygun olarak zmlenmesi gerektii, kanunlarn anayasann altnda bulunduu ve anayasann stn olduu yolundaki grlerin, fiiliyatta uygulamaya geirildii grlmtr. Amerikada bu gelimeler yaanrken, ondokuzuncu yzylda gelien, hukuk kurallar arasnda bir kademelenme olduu ve en sttede anayasann yer ald tarznda ifade edilebilecek normlar hiyerarisi fikri ile Kara Avrupas anayasa mahkemeleri kurulmaya balamtr2. Ancak Avrupa lkelerinde anayasa yargs farkl bir ekilde gelimitir. Amerikada Federal Yksek Mahkeme kanunlarn anayasaya uygunluunu denetleme konusunda kendisini yetkili grerek bu ii stlenmi ve bugne kadar da bu faaliyeti yrterek gelmitir. Zaten kural olarak, alt normun st norma uygunluu o normu uygulayacak mahkeme tarafndan denetlenmektedir. Buna uygun olarak kanun dndaki normlarn kanunlara ve anayasaya uygunluu mahkemelerce her zaman denetlenegelmitir. Ancak, kanunlarn anayasaya uygunluunun denetlenmesinde Amerika Birleik Devletleri dndaki lkelerde ve zellikle Kara Avrupas lkelerinde mahkemeler kendilerini yetkili grmemilerdir. Bunun sonucu olarak da zellikle kinci Dnya Savandan sonra Bat Avrupa lkelerinde kanunlarn anayasaya uygunluunu denetlemekle grevli AYMleri kurulmaya balanmtr3. Bu belirtilen geliim HANTINGTONun her nc Dalga bir isimli almasndaki ya da

demokrasi dalgalar paralelinde de incelenebilir. HANTINGTONun almasnda demokratiklemenin dalgasna

4

anayasaclk

anayasallama hareketi tekabl etmektedir . nc dalga Avrupa anayasaclk hareketlerinin en dikkat ekici zellii, anayasa yargsnn ok geni lde kabul edilmi olmasdr. ki dnya sava arasndaki dnemde ekoslovakya, Avusturya ve spanya Cumhuriyetinde anayasa mahkemeleri kurulmu olmakla birlikte, faizmin hzla ykselii nedeniyle bu deneyimler ksa zamanda sona ermitir. II.
1 2 3 4

TEZ , (2001) a.g.e., s. 197. TUN, a.g.e., s. 28. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 449-450. Ergun ZBUDUN, Dnyada Anayasaclk Hareketleri ve Trkiye, Uluslararas Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara, s. 40.

37

Dnya Sava sonras yaplan demokratik anayasalarda anayasa yargs, Federal Almanya, talya ve Avusturya tarafndan benimsenmitir. Bu dnemde anayasa mahkemeleri Polonya ve Yugoslavya gibi baz komnist lkelerde de kurulmu olmakla birlikte, bu lkelerdeki genel hukuk sisteminin bat demokrasilerindekinden kkten farkl olmas nedeniyle, sz geen mahkemeler bat demokrasilerindeki benzerlerinin fonksiyonlarn yerine getirmekten uzak kalmlardr1. Anayasa yargs ile ilgili bu gelimeler yaanrken, Avrupann en eski ve temel haklara en fazla nem veren demokrasisi olan ngilterede yazl anayasa sistemine geilmemi ve parlamentonun stnl prensibi kabul edilmitir2. Bu balamda parlamento tarafndan karlan kanunlarn herhangi bir organn denetimine tabi tutulmas sz konusu deildir3. Anayasa yargsn kabul etmeyen lkeler arasnda, ngilterenin yan sra, Yeni Zelanda, srail, Belika, Finlandiya, Lksemburg, Hollanda ve svire saylabilir4. Bu lkelerin bazlar, bata ngiltere olmak zere, anayasa yargsnn nartlarndan olan yazl ve kat anayasalara da sahip deildirler5. Buna karlk, ounluku demokrasi modeline yakn birok lke de dahil olmak zere demokratik lkelerin byk ounluu, kanunlarn anayasaya uygunluunun yargsal denetimini kabul etmitir. Bunlar arasnda, anayasa yargsnn ilk olarak itihat yoluyla gelitirildii Amerika Birleik Devletleri ile Almanya, talya, Fransa, Danimarka, zlanda, rlanda, sve, Avusturya, Avustralya, Kanada, Japonya, Norve, Hindistan ve Trkiye saylabilir. Ayrca demokrasiye gei sonrasnda spanya ve Portekiz ile Dou Avrupa lkelerinin tamamna yakn (Macaristan, ek Cumhuriyeti, Polonya, Bulgaristan, Romanya, Arnavutluk) ve tam yerlememi olmakla birlikte baz BDT lkeleri (Rusya, Ukrayna, Trkmenistan, Krgzistan) de anayasa yargsn benimsemitir6. 3- Trkiyede Anayasa Yargsnn Geliimi Trkiyede anayasa yargsnn geliimi baka lkelere gre farkllklar gstermektedir. Amerikada yargsal itihatla ortaya kan bu yarg tr, Almanyada federalist yapnn ve nasyonal sosyalist diktatoryasna kar yeni rejimin teminat olarak ortaya kmtr. Trkiyede ise, kanunlarn anayasa yarglamasna tabi tutulmas teklifleri tzklerin kanunlara uygunluu meselesinden km, anayasaya aykr kanunlarn saylar ve siyasi ve sosyal yapdaki tesirleri artnca zellikle bir siyasi partinin mallarnn kanunla elinden alnmas zerine, 1954 ylndan itibaren
1 2 3 4 5 6

ZBUDUN, (2001) a.g.m., s. 40. Bkz. Rudolf MACHACEK, Temel Hak Temini ile Politika Arkasndaki Gerilimli Alanda Anayasa Yargs, Anayasa Yargs 9, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1993, s. 52. TUN, a.g.e., s. 29. LIJPHART, a.g.e., s. 129. ATAR, (2000) a.g.e., s. 317-318. ATAR, (2000) a.g.e., s. 319.

38

muhalefet partileri tarafndan rejimin teminat olarak ileri srlmtr1. lk yazl anayasa olarak kabul edilen 1876 tarihli Kanun-i Esaside anayasa yargs kabul edilmemi, ancak kanunlarn Anayasaya uygunluunu siyasal adan denetlemek zere Heyet-i Ayan kurulmutur2. Kurtulu Savann olaanst koullarnda karlan 1921 Anayasasnda ve daha sonra karlan 1924 Anayasasnda da anayasa yargs kurulmamtr. Ancak 1923 Anayasas kanunlarn yorumu yetkisini yasama organna tanmtr. Bylelikle yasama organ, kanundan ne anlalmas gerektiini her kiiyi ve her olay kapsamak zere aklayacak ve bu yorum yarg organlar da dahil olmak zere btn kii ve kurumlar balayacaktr3. Yasama yorumu, yasama organnn snrlandrlmas bakmndan hibir etkisi olmayan bir yntem olarak grnmektedir. nk kanunu karan ve yorumlayan ayn organdr. Bu yorum yntemi ancak baz pratik faydalara hizmet etmitir. 1924 Anayasas dneminde, anayasa yargs ile ilgili kanuni bir dzenleme bulunmad gibi, yksek yarg organlarnn bu konudaki tutumlar da bu denetim yolunu mmkn klmamtr. 1924 Anayasasnn yrrlkte bulunduu otuzalt yl boyunca bu yarg organlar bu konuda ortak bir tutum sergilememilerdir4. Bu dnemde, Yargtayn deiik tarihlerde verdii kararlarnda gerek Anayasann gerekse dier kanunlarn herhangi bir kanunun Anayasaya aykrln inceleme grevini mahkemelere vermedii grn benimsedii grlmektedir5. Yargtayn denetime kar bu net tutumuna karlk, Dantayn bu dnemde daha iyi bir durumda olduu grlmektedir. Dantay aka kabul etmese de yeleri arasnda anayasaya aykrlk denetiminin defi yoluyla yaplabileceini kabul edenler bulunmaktayd6. 1924 Anayasasnda normlar hiyerarisi bakmndan anayasann

stnlnn kabul edilmesi suretiyle hukuk devleti alannda byk bir adm atlm olmakla beraber, bu prensibin meyyidesi olmak zere organik bir meyyide, yani bir AYM kurulmamas nemli bir eksiklik olarak ortaya kmtr. Bu eksiklik yasama organnn yetkisini amasna ve Anayasaya aykr birtakm kanunlar yapmasna sebep olmu; bu da 27 Mays 1960 askeri darbesinin en nemli sebeplerinden birini oluturmutur7. 1924 Anayasas ve ncesi dnemde yasama ilemlerinin denetlenmesi
1 2 3 4 5 6 7

T KVE, a.g.e., s. 134. NSAL, a.g.e., s. 82 vd; HAKYEMEZ, a.g.e., s. 128. ONAR, a.g.e., s. 362. NSAL, a.g.e., s. 86. NSAL, a.g.e., s. 87. NSAL, a.g.e., s. 88. ONAR, a.g.e., s. 364.

39

gereklilii dile getirilmesine karn1, AYMnin kurulmas iin 1961 Anayasasnn yaplmasn beklemek gerekmitir. Askeri darbeden sonra, Milli Birlik Komitesinin kurmu olduu Anayasa Komisyonu yasama organnn her trl tasarruflar zerinde geni bir yarg denetimi tesis etti. Tasarnn yarg organna mahsus 7 inci blmnn 2 nci ksmnda bir AYM kurulmu ve 173 nc maddesinde kanunlarn, yasama meclisi itzklerinin ve bu meclislerce verilen her trl kararlarn anayasaya uygunluunu denetlemek grevi bu mahkemeye verilmiti2. Bu haliyle tasar, sadece kanunlar zerinde deil, organik bakmdan her trl yasama organ tasarruflar zerinde de bir yargsal denetim kurmu oluyordu3. Ancak, komisyon tarafndan olduka geni bir ekilde dzenlenmi yetki Anayasann kanunlamas srasnda daraltlm, yarg denetimi sadece kanunlarla meclis itzne hasredilmitir. Bylelikle, yarg denetimi alan organik bakmdan Milli Birlik Komitesi Komisyonunun tasarsna nazaran daha dar tutulmutur; Milli Birlik Komitesi Komisyonu, maddi ve uzvi yani organik, her iki bakmdan yasama organ zerinde AYMnin yarg denetimini kurduu halde, 1961 Anayasas kanunlarla itzk zerinde yani sadece maddi bakmdan bir yarg denetimi kabul etmi bulunmaktadr4. Denetim konusu bakmndan gerekleen bu daralmaya ramen, anayasa yargsnn kabul edilmi olmas hukuk devleti ilkesinin byk ve nemli bir meyyidesini oluturan nemli bir gelime olmutur5. 1961 Anayasas, anayasa yargsn kabul etmekle, kanunlarn yorumu yetkisini AYMne vermi, byle bir yetki devriyle birlikte bulunmas uygun olmayacak olan yasama yorumu usuln ve TBMMnin bu konudaki yetkisini kabul etmemitir. Bundan tr Meclis kanunu yaptktan sonra bunu yorumlamak amacyla tekrar ele alamaz. Kanun ancak her olayda, subjektif olarak kanunu uygulayan idare veya yarg organ tarafndan yorumlanr. dari organlarn hukuk kurallarn uygulamalar yarg denetimine tabi olduu iin, gerekte kanun, yarg organlar tarafndan, her olay dolaysyla yorumlanacak ve bu yoldan da itihatlar gelitirilecektir6. 1961 Anayasas ile kabul edilen AYM, 1982 Anayasasnda da varln devam ettirmitir. Anayasann 148 inci maddesine gre AYM, kanunlarn, kanun hkmnde kararnamelerin ve Trkiye Byk Millet Meclisi tznn Anayasaya ekil ve esas bakmlarndan uygunluunu denetler. Anayasa deiikliklerini ise sadece ekil bakmndan inceler ve denetler. Bylelikle AYM, 1961 Anayasasnda

1 2 3 4 5 6

NSAL, a.g.e., s. 83 vd. ONAR, a.g.e., s. 364. ONAR, a.g.e., s. 364. ONAR, a.g.e., s. 364. ONAR, a.g.e., s. 365. ONAR, a.g.e., s. 363.

40

olduu gibi, kanunlar ve Meclis itzklerini ve bunlarn yansra 1971 Anayasa deiikliiyle mevzuat sistemine dahil edilmi olan kanun hkmnde kararnameleri denetleyecektir. Bu erevede Trk AYM, egemenlik yetkisini kullanan organlardan TBMMnin kanun yapma grevi zerinde ok etkin bir denetim yapmaktadr. Yalnz burada AYMnin yapaca denetimde kendisi iin lt alnmas gereken Anayasa kurallarna ball nemlidir. Aslnda bu noktada, hem TBMM kanun yaparken, hem de AYM yasama organnn karm olduu kanunlar denetlerken Anayasa hkmlerine uygun davranmak, onlar l almak durumundadrlar. Bu da 1982 Anayasasnda egemenliin Anayasa hkmleri ile snrl bir nitelie sahip olduunu aka gstermektedir. Trkiyede halkn temsilcilerinden oluan bir birimin karm olduu kanunlar denetlemekle grevli AYMnin varl, demokrasinin oulcu yaps ile elimemektedir1. Hatta, TEZ in de belirttii gibi, bu noktada AYMnin varl demokrasiye aykr olmad gibi, temel hak ve zgrlkler asndan Anayasann stnlnn bir anlam ifade edebilmesinin gerek bir yaptrm olarak grlmelidir2. - Anayasa Yargsnn Gereklilii Anayasa yargs bir bakma, halkn temsilcilerine gvensizliinin ifadesi gibi grnse de, daha nemli olarak, temsili demokrasinin doasndan kaynaklanan eksikliklerin kapatlmaya allmas abasnn bir rn olarak deerlendirilebilir. Anayasa yargs denetimi aslnda bir ikilemi ortaya koymaktadr. Bir yandan, halkn seilmi temsilcileri tarafndan alnan kararlarn atanm yarglar tarafndan denetlenerek iptal edilebilmesi bir tezat olutururken, dier yandan halk adna kullanlan yetkilerin, halka kar oluturduu tehditlere kar gvence oluturmas anayasa yargsn gerekli klmaktadr. Seimi kazanan ounluun, siyasal gc kendi karlar dorultusunda ve dierlerinin zararna ktye kullanabilme ihtimaline kar byle bir gvencenin gereklilii ortadadr3. Acaba, egemenliin sahibi tarafndan seilerek greve gelen ve onun adna karar veren milletvekillerinin karm olduu kanunlarn, genel oyla seilerek greve gelmeyen kiilerin yer ald AYM tarafndan denetlenmesi demokratik teori ile nasl aklanabilir? Bu soruya tatmin edici cevap verebilmek iin Batl demokrasilerde, ounluk oyu ile hareket edip parlamentolarda halkn iradesi ile elien kanunlarn
1 2 3

HAKYEMEZ, a.g.e., s. 177. TEZ , (2001) a.g.e., s. 179. George TRIDIMAS, Judges and Taxes: Judicial Review, Judicial Independence and the Size of Government, Constitutional Political Economy, Vol. 16, 2005, s. 7.

41

kabul edildii dnemi beklemek gerekmitir. zellikle Almanya ve

talya gibi

nasyonal sosyalist ve faist iktidarlarn ardndan bunun yant rahatlkla alnmtr1. Trkiyede de 1942 ylnda kabul edilerek yrrle konulan varlk vergisi vb. uygulamalarda gsterilebilir. Bugn, anayasa yargsnn kabul edilmesinin ve ayn zamanda meru saylmasnn baz nedenleri bulunmaktadr. Bu yarg kolunun kinci Dnya Savandan sonra birok lkeye yayl, o lkelerdeki hukuk devleti anlayyla ilgilidir. Bylece hukuka bal devlet dncesi gerekletirilmek ve gvenceye balanmak istenmitir. u halde, anayasa yargsnn bata gelen nedeni; bir lkede hukuk devleti dncesini gerekletirmek ve gvence altna almaktr2. Anayasa yargsnn varoluunun ikinci nedeni ise; bir ksm devletlerin (rnein: Avusturya, Almanya Federal Cumhuriyeti), federatif yaplarndan doan uyumazlklar zmek ve devletin federatif yapsn yargsal gvenceye balamaktr3. Bu gerekelerden anlalaca zere, modern demokrasiler anayasal demokrasiler olup, her organ gibi yasama organnn da hangi yetkilere sahip olduu anayasalarda belirtilmitir. Yetkileri snrsz deildir ve yetkilerini anayasada belirtilen ereve iinde kullanacaktr4. Dolaysyla anayasa yargs denetimi gereklidir. Demokrasinin en nemli gereklerinden biri olan katlmclk da bir bakma anayasa yargs tarafndan salanabilmektedir. Gerek yasama ve gerekse idarede karar alma srecinin her aamasnda ynetilenlerin katlmnn salanmas gerekmektedir. Anayasa yargs, bir gre gre grmekte olduu e yasayclk5 fonksiyonuyla bu katlmcl salamaktadr6. Bylelikle gnmzde gelinen noktada, yasama organ artk genel iradenin oluumunu tekelinde tutmadndan, kanunun sadece parlamentonun eseri olduu biimindeki anlay da alm durumdadr7. Yeni anlaya gre, parlamentonun ounluk oyu ile kabul ettii her kuraln, srf ounluk oyu ile kabul edildii iin doru ve uygulanabilir olaca
1 2 3 4 5

olduu

gibi,

gerek

kanuni

dzenlemelerdeki

ve

gerekse

uygulamadaki sorunlar anayasa yargsnn gerekliliini ortaya koyan rnekler olarak

6 7

HAKYEMEZ, a.g.e., s. 164. T KVE, a.g.e., s. 1. T KVE, a.g.e., s. 1. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 60. Hans KELSENin bu konudaki grleri iin bkz. Metin KIRATLI, Alman Federal Anayasa Mahkemesi, Sevin Matbaas, 1963, s. 6. KELSEN modelinden post-sosyalizme giden yolda anayasa yarglarnn ykselii sonucu, mahkemeler artk bir yasaya hayr demekle snrlanmyorlar; ounlukla ara karar vermeyi yeliyorlar. Bunlar, deiik yorumlama teknikleriyle yasa tamamlyor; parlamentoyu yasasna belli bir biimde ierik vermeye davet ediyor. Sonu olarak, anayasa yarglar, ayn zamanda n-yasayc, olumlu-yasayc ya da en azndan eyasayc durumuna geliyorlar. brahim . KABOLU, Anayasa Yargs, mge Kitabevi, 1994, s. 146. ZAY, a.g.m., s. 73 vd.. KABOLU, a.g.e., s. 148.

42

dncesi kabul edilmemektedir. Bylece ounluku demokrasi anlaynn yerini oulcu demokrasi anlay almaktadr. Sonuta gelinen yeni noktada AYM, yasama organn karm olduu kanunlar anayasaya aykr olmas durumunda iptal etmekte, bir anlamda KELSENin belirttii gibi, olumsuz kanun koyucu konumuna sahip olmaktadr1. Bu durum, kanun yapmnda, tekelci rejimden yarmac rejime geii ifade etmektedir2. Anayasa yargsnn gerekliliini aklayan teorilerden biri olan realist yorum teorisine gre; genel iradenin ifadesi olan kanun, birden ok ksmi organca yaplr ve bu organlarn ifade ettii irade genel iradeyi meydana getirir. Bu ksmi organlardan biri, ou zaman bir siyasi blok meydana getiren parlamento ve hkmet ikilisidir. Dier ksmi organ ise AYMlerine bavurma yetkisine sahip otoriteler ve AYMnin meydana getirdii btndr3. Antidemokratik grnm ve demokrasi teorisi bakmndan sakncal grlen ynlerine karn, anayasa yargsnn gerekliliini salayan en nemli unsurlardan biri de halkn gsterdii destektir. Nitekim bunun rnekleri eitli lke uygulamalarnda grlmtr. Watergate Skandalnda, Bakan NIXONun mahkemece istenen belgeleri vermek istememesi karsnda, halkn mahkemenin tarafn tutmas Bakan geri adm atmak zorunda brakmtr4. Buna benzer ekilde, AYMne ilke olarak kar olan toplumsal siyasal glerin de yeri geldike, zellikle siyasal partilerin, iktidarda olmadklar dnemlerde, bu yksek yarg organna bavurduklar ve dolayl yoldan onun meruluunu tandklar grlmektedir5. Yasama organlarnn ilemlerinin (ve bu arada vergi kanunlarnn)

denetlenmesini gerektiren en nemli sebeplerden biri de, siyasal karar alma srecinin, temsili demokratik sistem sayesinde sonuta bir lider sultasna dnebilmesidir. Trkiyede 1982 Anayasasnda egemenliin millete ait olduu ve bunun millet tarafndan Anayasada belirtilen yetkili organlar eliyle kullanlaca belirtilse de, sonuta egemenliin kullanm, zellikle yasama ve yrtme asndan birka kiiye hatta tek kiiye indirgenebilmektedir. Bunun nedeni, pek ok lkede ve Trkiyede benimsenen hkmet sistemi ve siyasal partilerde var olan parti disiplinidir6. Yukarda belirtilenler erevesinde, temsili demokrasinin ileyiinde ortaya
1 2 3 4 5 6

H. KELSEN, La garantie uridictionelle de la Constitution, Reveue de Droit Public, 1928, s. 224227den aktaran KABOLU, a.g.e., s. 146. KABOLU, a.g.e., s. 152. Bakr ALAR, Hukukla Kavranan Demokrasi ya da Anayasal Demokrasi, Anayasa Yargs 10, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1993, s. 255-258. NSAL, a.g.e., s. 170. NSAL, a.g.e., s. 176. Murat YANIK, Parti i Demokrasi, Beta Yaynlar, stanbul, 2002, s. 60.

43

kacak olumsuzluklar gidermek bakmndan yle bir devlet gcne ihtiya bulunmaktadr ki, hkmetin ne kadar ileriye gittiini saptayabilsin; zira ister kastl olsun, ister kastsz, ar bir irade gsterisi her zaman mmkndr. Bu konuda son karar doal olarak parlamentoya ait olmaldr denilebilir. Ama parlamento gereken denetimi yerine getiremez, nk parlamenter hkmet sisteminde yrtme ile parlamento ounluu zdetir ve muhalefet herhangi bir korumadan yoksun kalabilir. Gcn bir merkezde toplanmas tehlikelidir, nk bylesi bir durum denetim ddr ve anayasay keyfi olarak kullanma istei veya giriimi her zaman mmkn bulunabilir. imdi btn devlet glerinin kendilerini hem biimsel hem de maddi hukuk asndan yetki snrlar iinde tutmas istenirse drdnc bir gce gereksinim vardr. Bu gce sahip organ anayasay kendi i zne uygun bir biimde yorumlayacak ve dier glerin organlarna bu arada yargya da soyut kararlar gnderecektir. Bylelikle yasamann anayasaya aykr kanun karmas nlenebilir, yrtmenin keyfiliine set ekilebilir ve yarg da anayasann koyduu snrlar iinde davranmaya zorlanabilir. Kim anayasa yargsn bir devlet organ (gc) olarak reddederse unu mutlaka bilmek zorundadr: Parlamenter hkmet ekli ite o zaman tehlikeye girer1. Ondokuzuncu yzyl balarnda Benjamin CONSTANTn drdnc g olarak nerdii hkmdarn yerini gnmzde nemli lde AYMleri almtr. Anayasa yargs denetiminin yasama organlarnn tasarruflarna meruluk kazandrmak gibi ok nemli bir fonksiyonu da bulunmaktadr. Yasama ilemlerinin denetlenmesi yasamann yetkisini stlenmek olmayp, yetkinin genel iradeye uygun olup olmadn belirlemektir. Anayasal denetim organlar bu faaliyetleriyle genel iradenin oluumunu engelleyici olmaktan ziyade, katkda bulunmaktadrlar. Bamsz denetim organlarnn bulunmad lkelerde, anayasa yargsnn teekkl etmesi dnlemez. Anayasallk denetimi yapmakla grevli organlar kararlaryla, parlamento tasarruflarnn meruluunu, hukukiliini adeta onaylamaktadr2. Bylelikle, yasama tasarruflarnn hukuka uygun olup olmad yolunda zihinlerde oluabilecek tereddtler giderilmekte ve bu durum toplumsal bara salanmasnda nemli hizmetler grmektedir. D- Anayasa Yargs Denetimine Ynelik Eletiriler Her modern kurumda olduu gibi, ok nemli ilevler gren anayasa yargs ile ilgili olarak da baz olumsuz fikirlerin olumas ve bu fikirler erevesinde bu yarg kolunun meru olup olmadnn sorgulanmas son derece doaldr. Bu erevede, AYM yarglarnn kararlarnda subjektif davranabilecekleri, yetkilerinin snrlarn
1 2

DOEHRING, a.g.e., s. 235. NSAL, a.g.e., s. IX-X.

44

aarak kanun koyucu gibi davranabilecekleri ve sonuta bir yarglar hkmeti tehlikesiyle kar kaya kalnabilecei yolunda grler ortaya atlmtr. AYMlerinin grevleri konusundaki klasik aklama, bu organlarn

parlamentolar karsnda kendi iradelerini deil, anayasann iradesini ortaya kardklar eklindedir. Ancak bu anayasa iradesinin sonuta bir kiisel iradeler btn olduu ya da en azndan bu iradelerin etkisi altnda bulunduu aktr1. HAMILTONun yargnn en az tehlikeli organ olduu argmanna2 karn, anayasa yargs denetimi sonuta bir yorumlama ilemidir ve yorum ister istemez deer yarglar ierir. Anayasa mahkemelerinin siyasi koullardan etkilenebildiklerine ilikin arpc bir rnek, Federal Almanya ve Fransada krtajn serbest braklmasna ilikin kanunlarn anayasaya uygunluunun denetiminde, Federal Almanyada bu kanunun anayasaya aykr bulunup iptal edilmesine karn, Fransada anayasaya uygun bulunmasdr3. Hemen hemen ayn tarihlerde, ayn konuda ayr iki lkede birbirine zt kararlarn kmas, hukuki muhakemeden ok felsefi ve siyasi dncelerin etkili olduunu gstermektedir. Bu iki farkl kararla ilgili olarak Almanyada Nazilerin ktlklerinin ans, yarglar, hayat hakknn kutsal ve salt nitelikte oluunu dorulamak zorunda brakt, buna karlk, Fransada byle bir dncenin rol oynamad ileri srlmektedir4. Ayn konudaki karlarda farkllklar ayn lke AYMnin farkl daireleri arasnda da sz konusu olabilmektedir. Federal Almanyada krtajla ilgili kanun AYMnin iki dairesinden Kara Dairede incelenip karara balanmtr. Dava, Kzl Dairede incelenmi olsayd, Anayasaya aykr bulunmayaca kamuoyunda muhakkak saylmaktayd5. Mahkeme yelerinin siyasal anlaylarna gre denetim sonucunda zt ynl kararlar verilebilecek olmas, anayasa mahkemelerinin meruluu konusunda ciddi anlamda tereddtler dourabilecek niteliktedir. Ayn ynde pheler Trk Anayasa Yargs bakmndan da sz konusudur. zellikle, baz davalarda bu durum bariz bir ekilde ortaya kmaktadr. Parti kapatma davalarnda yarglardan bir ksm her zaman red ynnde karar bildirirken

1 2 3 4 5

Mmtaz SOYSAL, Dinamik Anayasa Anlay, Anayasa Diyalektii zerine Bir Deneme, A..S.B.F. Yaynlar No: 272, 1969, s. 91. A. HAMILTON, J. MADISON, J. JAY, The Federalist Papers, Mentor Boks, New York, 1961, s. 465. Bkz. TEZ , (2001) a.g.e., s. 184. TEZ , (2001) a.g.e., s. 184. Bkz. Metin KIRATLI, Anayasa Mahkemeleri ve Siyasal Polemikler, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, Cilt XXXVII, No. 3-4, Eyll-Aralk 1982, s. 125-126.

45

dierleri kapatma karar vermektedirler1. Ancak, yine de tereddtleri bir miktar da olsa giderebilecek bir durum olarak, bilinmesi gerekir ki, yarglarn subjektif davranabilmeleri riskine ramen, anayasa mahkemeleri de, baka organlar gibi kendi i dengeleri olan ve yelerinin deimesiyle birlikte bu dengelerini deitiren kurululardr2. Bu i dengelere bel balamak her ne kadar tam anlamyla tatmin edici deilse de, mevcut sistem bakmndan yapacak baka bir ey de grnmemektedir. Subjektivizm bir dereceye kadar kabul edilebilse de, kabul edilemeyecek bir tehlike vardr ki, o da yarglarn kanun koyucu gibi hareketle yeni bir uygulamaya yol aacak biimde hkm tesis etmeleridir. Bu durum literatrde yarglar hkmeti olarak isimlendirilmektedir. Herhangi bir kanun hkmnn uygulanmas ve denetlenmesi doal olarak onun yorumunu gerektirmektedir. Yorum kanun metninin anlamn ortaya karmak iin yaplacaktr. Kanunun anlamlandrlmasnda, btn anlamlandrma ilemleri birbirine paralel ve anayasal ilkeler balamnda kabul edilebilir olduu srece sorun kmayacaktr. Kanun, kanun koyucunun arzulad biimde uygulanacak ve kanunun iptali istenmeyecektir. Ancak, farkl kii ve kurumlar tarafndan farkl anlamlandrmalarn yaplmas halinde ortaya kan yorum akmas sorunu, kanunun ve anayasann nihai olarak yorumlanmas gereini ortaya karmaktadr. Yorum farkll zellikle anayasa ve kanun hkmlerindeki belirsizliklerden kaynaklanmaktadr. Denetimin hukukilik snrlar iinde kalmas ve AYMnin siyasi denetime ynelmemesi iin, kanunlarn ak ve anlalr olmalar, mulak olmamalar gerekmektedir3. Kanunlarn anlamlandrlmas meselesi ayn zamanda anayasaya belli bir anlayla bakmay da gerekli klmaktadr. Anayasaya belli bir anlayla bakmak sz konusu olduu zaman, bu anlay kazanmas gereken kurulularn banda AYM gelecektir. Aslna baklrsa, tpk kendi iindeki haklarn ve zgrlklerin z gibi, anayasadaki zn de nasl anlalaca ancak somut durumlarda verilen kararlarla ortaya kacaktr4.

1 2 3 4

Siyasi parti kapatma ile ilgili 96/3, 97/2, 97/1, 99/2, esas sayl kararlarda Haim KILI ve Sacit ADALInn srekli kapatmaya kar oy kullandklar grlmektedir. SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 100. Erdoan TEZ , Kanunlarn Anayasaya Uygunluunun Esas Asndan denetimi, Anayasa Yargs 2, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1985, s. 34 vd. SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 89.

46

Anayasa normlarn anlamlandrma sorunu, ayn zamanda, anayasalara emdirilmi ilkelerin tespit edilmesi ve uygulamann buna gre ynlendirilmesi sorunudur. Anayasadaki ilkeler aratrlrken ve onun metnine dayanlarak ilkeler gelitirmeye allrken, en bata ortaya konmas gereken ana zellik, bu anayasayla nasl bir temel ama gdldn, hatta, daha objektif terimlerle, bu anayasann nasl bir ama gttdr1. Bugn, modern hukuk devletlerinde, anayasann amacnn tespiti AYM yelerine braklmaktadr. Yorum yaparken anayasa yargc iki tutum sergileyebilir. Birinci tutum kanuni yetkilerin snrlarn zorlayp geniletmeye almak eklinde zetlenebilir (atlgan yarg). kinci tutum anayasaya uygunluk denetimini yaparken kanuni yetkilerin snrlar iinde olan konularda dahi ok dikkatli davranmak ve kendi yetkilerini snrlamak, kanunlarn ilke olarak anayasaya uygun olduu karinesinden hareket etmek, anayasaya aykrln ispat edildii, ak olduu hallerde iptal yoluna gitmektir (ll, kendi kendini frenleme yanls yarg)2. Anayasaya uygunluk denetimi yetkisini kendi kararna dayandracak kadar gl olan Amerikan Yksek Mahkemesinin anayasaya uygunluk denetimi yetkisini kullanrken ok dikkatli hareket etme, yetkilerini bizzat snrlama ilkesini ve anayasaya uygunluk karinesini esas ald grlmektedir3. Atlgan yarglar, topluma yararl olacak politikalarn desteklenmesini savunurlar4. Ancak atlganln her zaman ille de ilerici bir anlam tamad da aktr. Trkiyede kamulatrma bedellerinin vergi deeri zerinden deneceini belirten Anayasann 38. maddesinin biimden, ancak gerekte zden iptal edilerek, demelerin piyasa deeri zerinden yaplmasnn salanmas buna canl bir rnektir5. Atlgan yarglarn tersine, yarg grevlerini yerine getirirken ll olmalar gerektiini ileri sren baz yarglarn ise, halk tarafndan seilmi yneticilerin kanunlarla kendilerince uygun grdkleri kamu politikalarn saptamalarna karlmamasndan yana olduklar grlyor. Bu konuda Amerikan Yksek Mahkemesi yarglarndan STONE 1936 ylnda yle diyordu: Yrtme ve yasama organlarnn iktidar Anayasaya aykr bir biimde kullanmalar yargsal bir snrlamaya tabi iken, kendi gcmz zerindeki tek denetim ise bizim kendi kendimizi snrlama duygumuzdur6.
1 2 3 4

5 6

SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 105. KARAYALIN, a.g.m., s. 138. KARAYALIN, a.g.m., s. 139. Glonden A. SCHUBERT, Constitutional Politics: the Political Behavior of Supreme Court Justices and the Constitutional Policies That They Make, Rinehart and Winston Inc., New York, 1964, s. 208. NSAL, a.g.e., s. 215. Henry J. ABRAHAM, The Judicial Process, (second edition), London: Oxford Univ. Pres, 1968, s. 325den aktaran NSAL, a.g.e., s. 212.

47

Anayasa yargcnn bu iki tr tutumu, anayasa yargs bakmndan iki tr yorum anlayna iaret etmektedir. Anayasa yargc klasik yorum anlayn benimseyebilecei gibi, realist yorum anlayn da benimseyebilecektir. Klasik yorum anlaynn esas itibariyle statik anayasa anlayna dayand sylenebilir. Statik anayasa anlay, anayasay belli ilkelerin, belli deerlerin ve belli dengelerin sakl tutulmas iin bir ara olarak grr ve metin lehine mevcut karineyi ya da kurucularn amalarn bu yolda yorumlar1. Bu anlayta hukuki pozitivizmin etkisi grlmekte, anayasaya uygunluk denetimi yapan AYM sadece anayasa metni snrlar iinde kilitlenmi bir organ olarak kalmaktadr. Klasik yorum anlaynda, hakimin yapt yorum yeni bir ey ortaya koymamaktadr. Zira bu teoriye gre, gizli de olsa, karanlkta kalm da olsa, her hukuki durum iin, her hukuki sorun iin uygulanacak bir hukuk kural bulunmaktadr. Eer hukuk kural byle karanlkta ise, hakim yorum yaparak bu kural gn na karmaldr2. Burada, hukuk oluturmayan hakim, byk nerme olan soyut kuraldan kk nerme olan somut olaya ilikin sonucu karmaktadr3. Bu anlaya gre, yarglar, MONTESQUIEUnun kendi ifadesiyle, sadece kanunlarn szlerini telaffuz eden dilden ibarettirler4. Klasik yorum anlaynn statik anayasa anlayna uygunluu karsnda, realist yorum anlay dinamik anayasa anlayna yakndr. Dinamik anlayta, hareket noktas yine metindir ama bu defa kurucularn amac deil, anayasann kendinden, kendi btnlnden, tarihsel oluumun belli bir aamasnda ortaya km olmasndan doan ama gz nnde tutulmaldr. Kurucular bu amac hi dnmemi bile olabilirler ya da bu amac dnm ve kurulu srasnda bu amaca gre davranm olanlar metnin oluumu srasnda aznlkta kalmlardr5. Bu anlayta, anayasa yapcnn amac gz nne alnmakszn, bazen tamamen bundan bamsz bir ama ortaya konabilmektedir ki, bu durumda da realist yorum anlayna dayal, hukukun tamamen yarglar tarafndan konulduu yaklamna kayan bir durum ortaya kmaktadr. Realist yorum anlaynda, klasik yorum anlaynda olduu gibi, byk nerme, yani uygulanacak hukuk kural yargca nceden verilmi deildir. Yarg
1 2

3 4 5

SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 88. Michel TROPER, Le positivisme comme thorie du droit, in Christophe Grzegorczyk, Franoise Michaut et Michel TROPER (sous la direction de-) Le positivisme juridique, Bruxelles et Paris, E.Story-Scientia et L.G.D.J., 1992, s.280den aktaran Kemal GZLER, Realist Yorum Teorisi ve Mekanist Anayasa Anlay, Anayasa Yargs 15, Anayasa Mahkemesi Yaynlar No: 40, Ankara, 1998, s. 208. GZLER, a.g.m., s. 208-209. OKTAY, a.g.m., s. 341; bkz. KABOLU, a.g.e., s. 153. SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 88.

48

kanun metnini yorumlamal, onun anlamn belirlemelidir. Dolaysyla yarg, byk nermenin gerek koyucusu, yani gerek kanun koyucu haline gelir1. Amerikan Yksek mahkemesinin realist anlaya uygun yorumu, 1803te, Amerikada anayasa yargsnn balamasn salamtr. Yarg Marshalln karar bir yandan anayasa yargsnn balangc kabul edilirken, bir yandan da realist yorum anlaynn ilk rneini vermektedir. Zira 1776 Anayasasnda byle bir yetkilendirme olmad halde, yarg Marshalln yapm olduu ve normlar hiyerarisini belirgin bir ekilde ortaya koyan kararyla, Yksek Mahkeme kendini, kanunlarn anayasaya uygunluunu denetleme konusunda yetkili saymtr. Bylelikle Anayasa ile dzenlenmemi bir alanda, bir yargsal yorumla Mahkemenin kendini yetkili saymas bariz bir ekilde bir hukuk normu oluturma eklinde ifade edilebilir. Realist yorum anlay baz varsaymlardan hareket etmektedir2. Buna gre; - Norm, kanunun metni deil bu metnin anlamdr. - Yorumun konusu norm deil, metindir. - Yorum kanlmazdr. - Bir hukuki metin birden fazla norm ierebilir. - Yorum, metnin ierdii alternatif normlar arasnda yaplan bir seimdir. - Metinler kendi kendilerini yorumlayamazlar. - Yorum, yorumcuya baldr. - Yorum, yorumcunun serbest iradesinin rndr. - Gerek kanun koyucu, kanunun yazar deil yorumcusudur. - Yorum, tanma ilemi deil, irade ilemidir. Btn bu zellikleri tayan realist yorum anlayna gre yorum gerekten de bir irade ilemidir. nk yorumdan nce normun tannabilecek bir anlam bulunmamaktadr ve yorumu yapan organ otantik yorum yapmaktadr. Otantik yorum, hukuken kendisine itiraz edilemeyen ve kendisine pozitif hukukun hukuki sonular balad yorumdur3. Hukuksal olarak son sz syleme durumundaki organlarn otantik yorum yaptklar ortadadr. Anayasa yargs denetimine kadar, bir kanunun ne anlama geldiini belirleme yetkisi, onu uygulayan idarenin yorumuna baldr. Bunun yan sra, AYM nne gtrlmemi bir kanun metninin dier yarg organlarnn nne gtrlmeleri halinde de, bu yarg organlarnn otantik yorum yapmalar sz konusu olacaktr. Zira kanun metninin anlam konusunda son sz sylemektedirler. Bunlara benzer ekilde, bir AYMnin yapaca yorum da otantik yorumdur. Bu yorum doru veya yanl olmaya elverili deildir. Kimse bu yoruma
1 2 3

GZLER, a.g.m., s. 209. Bkz. GZLER, a.g.m., s. 210 vd. Michel TROPER, Justice constitutionnelle et dmocratie, Revue franaise de droit constitutionnel, n 1990, s. 36dan aktaran GZLER, a.g.m., s. 214. 1,

49

kar kamaz. Zira bir yandan bu yorumun karlatrlaca standart bir yorum yoktur; dier yandan ise, bu yorum iptal edilemez ve ierii ne olursa olsun sonularn dourur. O halde onun sadece geerli olduu sylenebilir1. Bu durumda, hukuk kural, kanun koyucunun kabul ettii ve RGde yaymlanan metin deil ama bu metnin ierdii norm ise, bu normun ne olduunu syleyen kanun koyucu deil, yargtr2. Realist yorum anlay erevesinde, anayasaya uygunluk denetimi yapan AYMlerinin, anayasa metninde geen kelimelere u ya da bu anlam vererek bir kanunun geerliliini ortadan kaldrma yetkilerinin, onlar e-yasakoyucu haline getirdii belirtilmitir3. Bu anlayn grld Fransada yasama fonksiyonu bir tarafta hkmet ve parlamento, dier tarafta ise, Anayasa Konseyi ve Anayasa Konseyine bavurma yetkisine sahip olanlar olmak zere birok organn katlmyla kullanlmaktadr4. Ayn durumun Trkiye iin de geerli olduunu sylemek yanl olmayacaktr. Realist yorum anlay deerlendirilirken, yaplan eletirileri yumuatmas bakmndan, gzden uzak tutulmamas gereken baz hususlar bulunmaktadr. Buna gre: - Her ne kadar yarglar yorumlasa da, hukuk dzeninin erevesi anayasa tarafndan izilmektedir. Sonuta yorumun da kendisini aamayaca snrlar bulunmaktadr. - Anayasann ak ve somuta yakn hkmleri karsnda yorum etkili olmayacaktr. - Yasalar yasama organnca karlmaktadr. Bu sebeple, yorumun yaplabilmesi iin ncelikle yasama organnn asli dzenleme yetkisini kullanarak bir kanun karmas gerekmektedir. - AYMleri bavuru zerine almaktadr. Bu faktrler gz nne alndnda yarglarn gerek norm koyucu olduklar yolundaki iddiann ok iddetli bir ekilde savunulamayaca grlebilecektir. Realist anlayn kat bir ekilde uygulanmas, yani yarglar gerek norm
1 2

3 4

Michel TROPER, Justice constitutionnelle et dmocratie, Revue franaise de droit constitutionnel, n 1990, s. 36dan aktaran GZLER, a.g.m., s. 214. 1, Michel TROPER, Un systme pur du droit : le positivisme de Kelsen, in Pierre Bouretz (sous la direction de-), La force du droit : panorama des dbats contemporains, Paris, Editions Esprit, 1991, s. 133den aktaran GZLER, a.g.m., s. 215; ayrca bkz. Carl J. FRIEDRICH, Snrl Devlet, (ev. Mehmet TURHAN), Gndoan Yaynlar, Ankara, Eyll 1999, s. 196-197. Michel TROPER, Justice constitutionnelle et dmocratie, Revue franaise de droit constitutionnel, n 1990, s. 37den aktaran GZLER, a.g.m., s. 219. 1, Michel TROPER, Justice constitutionnelle et dmocratie, Revue franaise de droit constitutionnel, n 1990, s. 40dan aktaran GZLER, a.g.m., s. 219. 1,

50

koyucular olarak grmek anayasa yargs bakmndan son derece ciddi bir tehlikeyi beraberinde getirmektedir. Tarihsel geliim iinde zaman zaman rnekleri grlen bu tehlike yarglar hkmetidir. Anayasa yargs denetiminin anayasay yorumlamakla balad

dnldnde, anayasann dzenledii alan olarak, AYMlerinin siyasal alann kurallar hakknda deerlendirme yaptklar grlecektir. Bu sebeple bu mahkemeler mahkemenin boyutlarn aan, bir lde siyasal nitelik tayan kurululardr. Bu noktada AYMnin baars siyasal alan hukukiletirebilmesine, yani bu alanda hukuki-teknik kararlar verebilmesine baldr1. Bunu baarma konusunda mahkemelerin yetersiz ve isteksizlikleri durumunda ise, yarglar hkmetinden hakl olarak yaknlmas gerekecektir2. Bugn gelinen noktada hukuku yorumlama
3

yetkisinin

mahkemelere

verilmesinden daha gvenli bir yol bulunamamtr . Bu yorumlama ilevini grrken AYM, belli kanun hkmlerini yrrlkten kaldrabilir, kanunun anlamn akla kavuturabilir, kanunun uygulama tarzlarn belirleyebilir, etkisini snrlayabilir veya geniletebilir, hatta yeni hkmlerin kabuln yasamaya tleyebilir4. KELSEN tarafndan, kanunlarn iptali yetkisinin kanun yapma karakteri tad belirtilmi ve bu ilev yasama ilevi olarak deerlendirilmitir5. Bu gre gre, mahkemelerin grevi kural koymak olmayp mevcut kurallara dayanarak uyumazlklar zmektir. Oysa kanunlarn mahkemeler tarafndan iptal edilmesi, ou zaman kural koymakla ayn sonucu dourabilmektedir6. Siyaset bilimi diliyle bu durumda mahkemeler siyaset-uygulayc deil siyaset-kararlatrc birer organ haline dnmekte, bir kanunun iptal etmekle kural koymaya yetkili organn ngrmedii yeni bir hukuki durum ortaya karmakta ve dolayl olarak kural koymu olmaktadrlar7. Kanun koyucu olarak Parlamentonun gc anayasa yargs ile

snrlandrlm bulunmaktadr. Parlamento ounluunun tiranln engellemek iin yaplan bu g snrlamas srasnda, parlamento ounluunun haklar byk lde AYMne gemektedir ki, bu durumda mahkemenin kendi yetkisini ama tehlikesiyle kar karya bulunduu da sylenilmelidir8. Anayasa yargs ile, devlet glerinden biri bamsz ve dierlerine buyruk verebilen bir duruma erimektedir. AYMni bir bakma drdnc g haline getiren
1 2 3 4 5 6 7 8

ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 61-62. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 62. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 62. KABOLU, a.g.e., s. 145. KIRATLI, (1963) a.g.e., s. 6. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 61. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 61. DOEHRING, a.g.e., s. 245-246.

51

bu yetkisi, btn devlet organlarnn hatta dier mahkemelerin almalarnda anayasa normlarna uygun davranp davranmadklarn denetleme zerinde toplanmaktadr1. Alman sisteminde AYM bakmndan durum byleyken, Trk sisteminde AYM sadece yasama ilemlerini denetlemektedir. darenin ve yargnn ilemleri denetim dndadr. Bu durumda, idari ve adli yarg alanlarnda almakta olan yksek mahkemeler de, bir bakma anayasaya uygunluk denetimi yapmakta, kanunu iptal edemeseler de, anlamn belirlemekte ve zellikle itihad birletirme kararlar yoluyla norm koyma yoluna dahi gidebilmektedirler. Bazen denetimin snrlar alarak hukuksal denetimin tesinde yerindelik denetimine de saplabilmektedir. Kanunun genel amac kamu yarardr. Kamu yararnn takdiri ise meclis ounluuna, akas iktidar partisi veya partilerine aittir. Bir demokraside seimleri kazanm siyasi partinin, kamu yararn kendi tercihleri dorultusunda tanmlamaya ve bu dorultuda kanun karmaya hakk vardr. Eer AYM yasama organnn kard kanunlar kamu yararna ynelmedikleri gerekesiyle iptal ederse, bu, lkenin seimleri kazanm siyasi parti tarafndan deil, AYM tarafndan ynetildii anlamna gelir. O halde, AYMnin kanunlar kamu yararna ynelmedikleri gerekesiyle iptal etmesi yarglar hkmeti ne yol aabilir2. Bu durumda, AYMnin, kanun koyucunun takdirinde bulunan, kamu yararnn bulunup bulunmad hususunu, kendi takdirine gre deerlendirmesi, dier bir deyimle kendi kamu yarar anlayn yasama organnn kamu yarar anlaynn yerine geirmesi mmkn deildir3. Ancak, anayasaya uygunluk denetiminde, siyasi ve hukuki sorunlar birbirinden kesinlikle ayrmak pek kolay deildir4. Siyaseti hukuksallatrmak ve denetim yaparken anayasay yorumlamak durumunda bulunan mahkeme, ou zaman, kanunu kamu yarar ynnden incelerken siyasal tercihlerin deerlendirmesini de yapmaktadr5. Bu gereke, bazen anayasaya uygunluk denetimi yapan yarglar tarafndan da suistimal edilmiyor deildir. Sz konusu belirsizlik, onlarn konumunu nemli lde glendirebilmektedir. Bu durum zellikle liberal dncelerin hakim olduu anayasal sistemlerde sz konusu olabilmektedir. Nitekim 1890-1937 yllar arasnda ABDnde bir tr Yarglar Ynetimi izlenimi veren dnem de bu tr bir g gsterisi eklinde ortaya kmtr. zellikle 1929 ekonomik krizinden sonra, Yksek Mahkemenin sosyal ierikli kanunlara kar koymas, sendikalarn tepkisini ekmi
1 2 3

4 5

DOEHRING, a.g.e., s. 231. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 479; TEZ , (2001) a.g.e., s. 189. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 387. Ancak, AYMnin, kendi kamu yarar anlayna uygun olmad gerekesiyle bir kanunu iptal etmesi halinde, yaplacak bir ey de yok gibidir. Trkiye asndan, eer iktidardaki siyasi parti/partilerin gc, anayasay deitirmeye yetiyorsa, anayasa deiiklii yoluyla AYM engeli alabilecek, aksi taktirde, iptal edilen kanunla ulalmak istenen amaca ulalamayacaktr. TEZ , (2001) a.g.e., s. 183. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 82.

52

ve anayasa yargs denetimi sevimsiz grnmeye balamtr. F. Rooseveltin 1933 ylnda Bakanla seilmesinden sonra krizin etkilerini gidermek iin uygulamak istedii Yeni Dzen (New Deal) politikalarn Yksek Mahkeme engeline taklmas bir tr anayasal krizin balamasna sebep olabilecek nitelikteydi. Yksek Mahkeme bu politikayla ilgili kanunlar anayasaya aykr bulurken 1787 Anayasasnn liberal bir anlaya dayand, dolaysyla devletin ekonomiye mdahalesini ngren kanunlarn anayasaya aykr olduu gerekesine dayanmaktayd. 1936 ylnda Rooseveltin tekrar bakanla seilmesi ve dokuz yargtan oluan Yksek mahkeme ye saysn artrmak ve dengeyi kendi lehine deitirmek konusunda fikirlerinden sonra, Yksek Mahkeme engelleyici tavrndan vazgemek ve bu tr politikalara izin vermek durumunda kalmtr1. Yerindelik denetiminin en belirgin rnei olan bu rnek olay, anayasaya uygunluk denetimi yapanlarn siyasal davranabileceklerini ortaya koymak bakmndan dikkat ekicidir. Amerikada 1930lu yllarda yaanan trden yarglar hkmeti eilimin yaanmas ok kolay deildir. Anayasa yargs yoluna bavurunun belli snrlamalara tabi tutulmas ve belli konularda mahkemeye bavurma konusunda yetkili olanlarn eitli gerekelerle ekingen davranmalar bu konuda baz gvenceler olarak grlmektedir. rnein, Trkiyede memurlara denen cretler iin kabul edilen vergi istisnalarnn ou anayasal olarak mmkn olmad halde KHKlerle getirilmi olmasna karn, kendisine AYMne bavurma hakk verilmi olanlarn bu yola bavurarak anayasaya aykr bu KHKleri iptal ettirmeyi denemedikleri grlmektedir. Yine Trkiye asndan 1982 Anayasasnn, liberal bir iktisadi politika takibine elverili olduu kadar karma bir iktisadi politika takibine de msait olduu2nu belirten AYMnin ekonomi politikas tercihlerini siyasi iktidara brakt grlmektedir. Btn bu tartmalarn tesinde anayasa mahkemelerinin kendi yetkilerini kendilerinin belirlemesinin getirebilecei sakncalar grmek gerekmektedir. rnein, Amerikan Yksek Mahkemesi, 1803 ylnda verdii bir kararla, anayasa yargs organ olarak faaliyet gstermeye balamtr. Benzer ekilde Trkiyede AYM, 1993 ylnda vermi olduu bir kararla kanunlarn yrrln durdurma yetkisini kendisine tanmtr. AYM, Yasakoyucu gibi hareketle kanun koyamaz belki ama, kanunun tabi olaca snrlar, ilkeleri belirlemek, yani ereveyi izmek, geni anlamda kanun koymay ifade etmez mi? Hans KELSENin syledii ekilde belki iptal etmek deil ama, iptal veya red gerekesinde snrlar izmek belki kanun koymak anlamna gelecektir.
1 2

TEZ , (2001) a.g.e., s. 183-184. 85/2 esas sayl karar. Turgut TAN, Ekonomik Dzen ve Anayasa, Uluslararas Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara, s. 862.

53

AYMlerinin yetki snrlarn aarak yasama alanna girmelerini engellemek bakmndan, eitli tavsiyeler ve pratik uygulamalar sz konusu olmutur. AYM yarglarnn kendi kendilerini snrlamalar gerektii ve hukuku denetim yaparken ok dikkatli olmalar gerektii vurgulanmtr1. Zira kendini pek stn gren bir parlamento yerine yenisi seilebilir, ama AYMnin bamsz yarglar her trl yaptrmn dndadr. Bir demokraside uyulmas gerekli hukuk kurallar halkn temsilcileri tarafndan deil de halka kar hibir sorumluluu olmayan bir yarglar kurulu tarafndan konulursa, bu durumun, ulus egemenlii sistemine ters dlecei de aktr2. Gerek realist yorum anlay ve gerekse onun uzants olan yarglar hkmetinin dourmu olduu sakncalar giderebilmek bakmndan, bugn bir temenni olarak yarglarn kendi kendilerini snrlamalarndan baka bir yol grnmedii3 belirtilse de, baz tedbirler alnabilir. Eer yasama organnn amac mahkemenin ortaya koyduundan farkl ise, parlamentoya mahkeme kararna kar bir imkan salanmaldr. Polonya anayasa yargs sisteminde olduu gibi, AYMnin iptal kararna kar meclisin 2/3 ounlukla kabul ettii kanun iin iptal kararnn uygulanmayaca eklindeki bir kar denge mekanizmas kurulabilir4. Eer AYM anayasaya aykrl bir anayasa maddesine dayandryorsa o madde deitirilerek bu aykrlk alabilir. Ancak aykrlk hukukun genel ilkeleri ya da uluslararas anlamalara dayandrlyorsa ne olacaktr? Trkiyede AYMnin anayasa deiikliklerini esas bakmndan inceleme yetkisi bulunmad iin, teknik olarak AYMnin iptal ettii kanun iin dayand anayasa kural deitirilerek o kanun tekrar karlabilir. Ancak AYM iptal kararn verirken anayasa st ilkelere dayanm olmas durumunda, Anayasa deiikliinin yaplarak AYM engelinin almaya allmas toplum psikolojisinde (AYMne duyulan inan orannda) ho karlanmayabilir. Aslnda klasik veya realist yorum anlayndan birini tamamen benimsemek ok doru grnmektedir. Bu ikisinin arasnda kalnarak, esas olarak anayasada kaleme alnm ve anayasa koyucunun amacna uygun yorumlar yaplrken, bu amacn ak olmad, toplumdaki eilimlerin deiip gelitii, siyasal dengelerin deitii durumlarda realist anlay erevesinde farkl yorumlar yaplabilmesi daha doru bir yol olarak grnmektedir.

1 2 3 4

SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 106; DOEHRING, a.g.e., s. 245-246. DOEHRING, a.g.e., s. 245-246. NSAL, a.g.e., s. 212. Bkz. KABOLU, a.g.e., s. 147.

54

E- Denetimi Yapan Organ Bakmndan Kanunlarn Anayasaya Uygunluunun Denetlenmesi ve Anayasa Yargs Modelleri Kanunlarn anayasaya uygunluunun denetiminde temel ayrmlardan biri olarak denetimi yapan organn nitelii ortaya kmaktadr. Buna gre, denetim siyasi nitelikteki bir organ tarafndan veya bir yarg organ tarafndan yaplabilecektir. Parlamentonun egemenlii anlaynn geerli olduu ounluku demokrasi modeline daha uygun den1 ve kanunlarn siyasi tercihleri yanstan siyasal ilemler olduu ve bu sebeple siyasi bir kurulu tarafndan deerlendirilmesi gerektii anlayna dayanan siyasal denetim2, bir organ veya birka organ tarafndan gerekletirilebilir. Bu denetimi yapacak organlar arasnda, devlet bakan, ikinci meclis, parlamentonun bir komisyonu gibi organlar saylabilecei gibi3, Fransa rneinde olduu gibi 1958 Anayasas ile kurulan Anayasa Konseyi de saylabilir. Dolaysyla siyasi denetim bir tr n denetim, nleyici denetimdir; yani kanunlarn yrrle girmesinden nce yaplan bir denetimdir. Bylece anayasaya aykr kanunlarn kmas peinen nlenmek istenmektedir4. Zaman zaman siyasal denetimin uygulanm olmasna karn, anayasa uygunluk denetimi hukuki bir sorun olup, bunun siyasal bir organ tarafndan deil hukuki adan deerlendirme yapabilecek yargsal bir organ tarafndan gerekletirilmesi gerekmektedir. Zira siyasal organ tarafndan yaplan denetim, hukuki bir denetim deil yerindelik denetimi olacak ve denetimi yapan siyasi organ kendisini kanun koyucu yerine koyacaktr5. Bu sebeple kanunlarn anayasaya uygunluunun denetiminde en etkin yolun yargsal (hukuki) denetim olduu belirtilmitir6. Anayasaya uygunluun hukuki denetimi anayasaya aykr normu ortadan kaldrmaya, hukuk dzeninden karmaya ynelik olmas sebebiyle bir dzeltici denetimdir. Bu sebeple, siyasi denetime oranla daha az etkin olduu dnlebilirse de, aslnda ortaya kard sonular bakmndan ondan daha salkl ve daha gvenilirdir7. Nitelii bakmndan hukuki olan bu denetim mahkemeler tarafndan yargsal usullerle
8

gerekletirildii

iin

yargsal

denetim

olarak

da

adlandrlmaktadr . Anayasa yargsnda, balca Avrupa Modeli ve Amerikan Modeli olmak zere
1 2 3 4 5 6 7 8

ATAR, (2000) a.g.e., s. 318. TEZ , (2001) a.g.e., s. 174. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 368. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 62-63. Turhan FEYZ OLU, a.g.e., s. 125. TEZ , (2001) a.g.e., s. 177. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 64. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 65.

55

iki modelden sz edilebilir1. Bunlara nc bir model olarak karma sistemlerin de eklenebilecei ifade edilmitir2. 1- Ayr Bir Anayasa Mahkemesi Bulunmas (Avrupa Modeli) Pratikten ve metinlerin suskunluundan doan, kanunlarn anayasaya uygunluk denetimine ilikin Amerikan sisteminden farkl olarak Avrupa Modeli Anayasann
3

yargsal

gvencesini

kurma

ynndeki

kuramsal

almalarn

rndr . Bu ifadelerden de anlalaca gibi Avrupa Modeli, AYM modelidir. AYM ise, zel olarak anayasal uyumazl zme balamak iin kurulmu olup olaan yarg aygt dnda yer alan ve kamu iktidarlarndan biri olarak bundan bamsz olan yarg merciidir4. Prototipini Avusturya AYMnin oluturduu merkezilemi modelde, anayasaya uygunluun denetimi kural olarak ayr bir mahkeme tarafndan yaplmaktadr. Anayasa yargsnn benimsendii lkelerin byk ounluunda merkezilemi sistem tercih edilmektedir. Almanya, talya, Fransa, Hindistan, Japonya, Portekiz, spanya, Rusya, Macaristan, Polonya ve Trkiye bu grupta yer almaktadr5. Avusturyal hukuku KELSEN tarafndan ortaya konulan normlar hiyerarisi anlayna dayanan bu sistemin JELLINEK, MERKL, WEYR gibi dnrler tarafndan da savunulduu grlmektedir6. 2- Ayr Bir Anayasa Mahkemesi Bulunmamas (Amerikan Modeli) Yaygn denetim sisteminde kanunlarn anayasaya uygunluunu denetlemek iin zel bir mahkeme kurulmu olmayp, bu denetimi yapmaya btn mahkemeler yetkili klnmlardr7. 1787 Amerika Birleik Devletleri Anayasas ile ngrlmemi olmasna ramen, Yksek Mahkemenin, 1803de, Amerikan Yksek Mahkemesinin verdii Marbury V. Medison karar, Amerikan Anayasa Yargsnn temelini oluturmutur8. Belirtildii zere balangc ABDne dayanan bu merkezilememi anayasa yargs modeline gre, kanunlarn
9

anayasaya

uygunluu

normal

mahkemeler tarafndan da denetlenebilmektedir . Yani bu modelde, kanunlarn anayasaya uygunluunun denetlenmesi iin, zel bir mahkeme kurulmayp, bu yetki genel mahkemeler tarafndan kullanlmaktadr10. Amerikan modeli, ABD dnda,
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

KABOLU, a.g.e., s. 9. Mauro CAPPELLETTI, The Judicial Process in Comparative Perspective, (Ed. P.J. KOLLMER J.M. OLSON), Clarendon Pres, Oxford, 1989, s. 133, dp. 59den aktaran TUN, a.g.e., s. 29. KABOLU, a.g.e., s. 9. L. Favoreu, Les Cours Constitutionnnelles, (Deuzime dition mis jour) PUF, Paris 1992, s. 3den aktaran KABOLU, a.g.e., s. 9. KABOLU, a.g.e., s. 12. Rudolf MACHACEK, Avusturya Anayasa Mahkemesi, Anayasa Yargs 4, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1987, s. 19. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 69. KABOLU, a.g.e., s. 9. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 451. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 369.

56

Avustralya, Kanada, Japonya, Norve, Danimarka ve uygulanmaktadr . 3- Karma Sistem

1

sve gibi lkelerde

Yksek Mahkeme Sistemleri ile AYM sistemlerinin anayasaya uygunluk denetimi konusunda kendine zg prensip ve yntemleri bulunmaktayken, karma sistemde bu iki tipe ait uygulama biimlerine de rastlamak mmkndr. Bir Avrupa lkesi olan Portekiz, Latin Amerika lkeleri olan Kolombiya, Venezuela, Guatemala, Peru ve Brezilya gibi lkelerde anayasa yargs sistemleri karma sistem zellikleri tamaktadr2. Bu lkelerden Portekizde, 1976da kabul edilen Anayasa ile kurulan sistem, hem genel mahkemelere denetim yetkisi vermesi, hem de soyut norm denetimi yapan Devrim Konseyi, st inceleme mercii olarak grev yapan Anayasa Komisyonu gibi organlarn anayasaya uygunluk denetimi yetkileri dolaysyla, yukarda anlatlan her iki modeli de ieren karma bir sistem oluturmaktadr3. F- Anayasaya Uygunluk Denetiminin Kapsam Anayasaya uygunluk denetimi kapsamnda denetim konusu ilemlerin ekli koullara uygun yaplp yaplmamas yansra, ilemin ieriinin Anayasal ilkelere uygunluu da aratrlacaktr. Ayrca, sadece yasama organlarnn harekete geerek ortaya koyduklar ilemler deil, hareketsiz kalarak ihmal ettikleri konular bakmndan da anayasaya uygunluk denetimi yaplabilmesi sz konusu olabilmektedir. 1lemin Unsurlar Bakmndan Denetimin Kapsam

Denetime tabi normlarn anayasaya uygunluu sorunu bu ilemlerin hem ekli hem de esas bakmndan sz konusu olur. ekil ynnden denetim aslnda bir usul denetimidir, yani denetim konusu ilemlerin nasl yapldyla ilgili olarak yaplr. Esas ynnden denetim ise, esas itibariyle ilemin konusuyla ilgilidir; yani kanunlarn ve dier ilemlerin ierdikleri hkmlerin dourduu hukuki sonular bakmndan anayasaya uygun olup olmadklarn inceler4. a) ekil Bakmndan Denetim Dar anlamda ekil denetimi, kanunlar veya uygunluk denetimine tabi dier normlarn, anayasada belirtilmi usul ve ekil kurallarna uygun olarak yaplp
1 2 3 4

GZLER, (2000c) a.g.e., s. 451. TUN, a.g.e., s. 155. Bkz. TUN, a.g.e., s. 156. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 65.

57

yaplmadnn aratrlmasdr1. ekil denetimi da dnk bir zelliktedir. Ancak, ekil denetiminden bahsederken ekilden ok usulden sz etmek daha yerinde olacaktr. Zira kanunun anayasa ve itzk kurallarna gre yaplmamas bir usul sorunudur. Dolaysyla, ekil eksiklikleri ve usul bozukluklarn birbirinden ayrarak konuyu incelemek gerekmektedir. Kanunun iptaline yol aabilecek tartma usul bozukluklar ile ilgili olup, ekil eksiklikleri halinde ortada bir kanun yoktur. Bu sebeple, anayasa yargsnn bulunduu sistemlerde ekil eksikliklerini her mahkeme saptayabilirken, usul bozukluunun bulunup bulunmadn denetleme ve buna bal olarak kanunu iptal etme yetkisi AYMne ait bulunmaktadr2. ekil sakatlklarnn bir kanunu geersiz kld kabul edildii taktirde, ayr bir AYMnin bulunduu sistemler bakmndan, bu denetimi AYMnden baka genel mahkemelerin yapp yapamayacaklar doktrinde tartlmtr. Doktrinde hakim olan gr, hi deilse ve baz ekil
3

sakatlklarnn byle bir bir Ayr

genel kanunu

mahkemelerce nlerindeki

de

denetlenebilecei

mahkemelerin yolundadr .

olaya

uygulayamayacaklar

AYMnin

bulunmad

sistemler

bakmndan byle bir tartmann olmayaca, zira btn mahkemelerin anayasaya uygunluk denetimi yapabilecekleri ortadadr. Trk Anayasa Yargs sisteminde de ekil denetimi uygulanmakta olup, Trk AYM, kanunlarn anayasaya uygunluunun ekil ynnden denetiminde, anayasa yannda itzk kurallarnn da l olarak kullanlabileceini vurgulam, ancak bunlar nemli-nemsiz eklinde ayrdktan sonra, nemli ekil eksikliklerinin iptal nedeni olabileceini ve bunu belirleme yetkisinin kendi takdirinde olduunu belirtmitir4. Trk Anayasasnn ekil denetiminden bahsederken muhtemelen yetki asndan sz konusu olabilecek sakatlklarn denetlenmesini de kastettii belirtilmitir5. b) Esas Bakmndan Denetim Bir kanunun ve anayasada saylan dier normlarn esas bakmndan anayasaya aykrl, o normun ieriinin anayasa hkmleri ile atmas demektir6. Kanunun anayasaya uygunluunun esas ynnden denetimi, onun ieriinin anayasaya uygun olup olmad ile ilgili olarak ie dnk bir zelliktedir. Bu denetim kanunun anayasa karsnda hukuki kymetini lme anlam tamaktadr. Mahkeme, anayasaya uygunluu denetlerken, anayasann szn sylemek gibi bir
1 2 3 4 5 6

ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 389. TEZ , (2001) a.g.e., s. 179-180. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 390. 64/38 esas sayl karar. TEZ , (2001) a.g.e., s. 178. Bkz. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 389. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 385.

58

grev stlenir1. Kanunlarn anayasaya uygunluunun denetlenmesi, ayn zamanda

anayasann da yorumlanmas demektir. Bu yorumlama yaplrken kanunun ieriinin hangi ynlerden anayasaya aykr olduunun saptanmas, zlmesi gereken temel sorundur2. ba) Esas Bakmndan Denetim Asndan Kanunun Unsurlar Denetlenen normun anayasaya aykrl ok eitli sebeplerle ortaya kabilecei iin, esas ynnden anayasaya aykrlk durumlarn tam olarak tanmlamak ve snflandrmak ok gtr3. Doktrinde, aykrlk sebepleri, idari ilemlerin kanuna aykrlk sebepleri paralelinde deerlendirilmitir4. Buna gre, kanunlarn anayasaya aykrl incelenirken, sebep unsuru, ama unsuru ve konu unsuru zerinde durulabilir. baa) Kanunun Sebep Unsuru Bir kanunun sebep unsuru, onun karlmasnda rol oynayan etkenler olup, genel olarak kanun koyucunun takdirine baldr. Ancak, anayasa istisnai olarak, kanun koyucunun sebebe bal olarak karaca kanunlar ya da alaca kararlar belirleyebilmektedir5. Kanunun sebep unsuru tamamen yasama organnn takdir yetkisinde olduu iin, AYM, kanunlar sebep unsuru bakmndan denetleyemez6. Aksi taktirde, yani mahkemenin sebep unsuru ynnde denetim yapmas halinde, artk bir hukukilik denetimi deil, bir yerindelik denetimi sz konusu olacaktr7. Sebep unsurundaki sakatln AYMnce denetlenmesi, belki de, yasama organnn yetkileriyle anayasa yargsnn kesitii nokta olmaktadr. nk sebep unsurunun denetimi, yasama organnn takdiri ve siyasi tercihlerinin denetimi anlamn tayacana gre, bu noktada yaplacak bir denetim, AYMni, ister istemez, politik tartmalarn ierisine itecektir8. Bu da anayasa yargs ile badamaz9. Sebep unsurunun AYMnce denetlenmesinin gereksizlii yannda, baz sakncalar da bulunmaktadr10:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

TEZ , (2001) a.g.e., s. 183. TEZ , (2001) a.g.e., s. 186. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 385. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 385 vd.; GZLER, (2000c) a.g.e., s. 475 vd.; TEZ , (2001) a.g.e., s. 187 vd. TEZ , (2001) a.g.e., s. 187; ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 386. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 477. Bkz. KIRATLI, (1966) a.g.e., s. 132-134, 155-170. Turhan FEYZ OLU, a.g.e., s. 344. TEZ , (1972) a.g.e., s. 102. Bkz. TEZ , (1972) a.g.e., s. 102-103.

59

- Kanunun sebep unsuru siyasi bir tercihi yanstmaktadr. - AYMnin sebep unsurunu incelemesi yerindelik denetimi yapmasdr. - Sebep unsuru AYMnce incelenebilir, ancak, Mahkeme bunu, kanunun hangi amala karldn anlamak iin yapmaldr. - Sebep unsurunun AYMnce denetlenmesi, yasama organn AYMnin sultas altna sokacaktr. bab) Kanunun Ama Unsuru Kanun bakmndan ama unsuru, o kanunla ulalmak istenen nihai sonu olarak tanmlanabilir. Btn kamu ilemlerinde olduu gibi, kanunlarn da amac, yani kanunla ulalmak istenen nihai sonu, kamu yararnn gereklemesidir. Kamu yarar amac kanunlarn genel amacdr1. Kanunun sebep unsuru nde gelen bir unsur olmasna karlk, ama unsuru nihai bir unsurudur2. Bazen kanunlar iin anayasada zel amalar belirlenebilir. Buna rnek olarak temel hak ve hrriyetlerin snrlandrlmas konusunda karlacak kanunlarn hangi amalarla karlabileceinin saylmas gsterilebilir3. Kanun koyucu, anayasada belirtilen zel amaca ya da genel ama olan kamu yarar amacna ulamak bakmndan ilgili yollarn seimini yapmakta takdir yetkisine sahiptir. Bu takdir yetkisi AYMnin denetimine tabi deildir. Aksi taktirde AYMnin yerindelik denetimi yapmas gibi sakncal bir durum ortaya kacaktr4. Kanunun amacnnn kanun koyucunun zihninde beliren ve kanun metninde olmayan bir unsur olmas, kamu yarar kavramnn objektif olarak tanmlanamamas ve ama unsurunun hukuki deil siyasi bir nitelik tamas gibi gerekelerle, ama unsuru ynnden anayasaya uygunluk denetimi yaplamayaca belirtilmitir5. Belirtildii gibi, siyasi tercihlerine gre neyin kamuya yararl olup olmad konusunda takdir hakk olmakla birlikte, kanun koyucu, kiisel siyasi ya da sakl bir ama gtt durumlarda, artk teknik olarak bir yetki saptrmasndan ve ama unsuru bakmndan kanunun sakatlndan sz edilebilecektir6. Bu bakmdan AYM denetimini yaparken, kanunun kamuya yararl olup olmadn deil, fakat kanunun gerekten kamu yarar amac ile karlp karlmadn denetleyebilecektir7. Ancak, ama unsurunun subjektif nitelii dolaysyla, kanun koyucunun kamu yarar amac dnda bir amala yetki kullandn ispat etmek son derece gtr. Bu bakmdan, kanun koyucunun, kamu yarar dnda amalarla hareket ettiini aka
1 2 3 4 5 6 7

GZLER, (2000c) a.g.e., s. 477. TEZ , (2001) a.g.e., s. 188. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 477. TEZ , (2001) a.g.e., s. 188. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 478. TEZ , (2001) a.g.e., s. 188. SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 96.

60

gsteren kantlarn bulunmamas halinde, kamu yarar amacyla hareket ettiini varsaymak gerekir. Aksi takdirde AYMnin kendi kamu yarar anlayn dayatmas gibi bir durum sz konusu olacaktr ki, bu da yarglar hkmeti gibi bir tehlikeyi ortaya karabilecektir1. bac) Kanunun Konu Unsuru Kanunun konusu, oluturduu hukuki durumu ve ayn zamanda hukuki sonucu ifade eder. Kanun koyucu, kural olarak her konuyu, anayasaya aykr olmamak kouluyla dzenleyebilir2. Kanunun konusunu belirlemekte yasama organna olduka geni bir takdir yetkisi verilmitir. Ancak bu takdir yetkisi snrsz deildir. Belirtildii gibi bu yetki ancak anayasaya uygun bir ekilde kullanlabilecektir3. Kanunun konusu, onun dourduu hukuki sonu ve ieriini ifade ettiine gre, anayasaya uygunluk denetiminde konu unsuru aslnda, anayasa sorununu ortaya karmaktadr4. Esas bakmndan denetimde, sebep unsuru ve ama unsuru bakmndan denetim istisnaidir. nk anayasalarda nadiren kanunlarn sebebi gsterildii gibi, ama unsuru bakmndan yaplacak denetimde hukukilik denetiminden karak yerindelik denetimine dnebilecektir. Buna karlk konu unsuru bakmndan denetim her zaman mmkndr. Ancak bu denetim yetkisi de snrsz deildir. nk kanun koyucu anayasada ngrlmeyen bir konuda kanun karabilecei gibi, anayasann ngrd bir konuda kanun karmayabilir. Ayn zamanda kard kanunla bir konuyu tamamen dzenleyebilecei gibi eksik de dzenleyebilir ve her zaman, tm bu haller AYMnin denetimine tabi deildir5. Kanunun konu unsuru bakmndan anayasaya uygunluu incelenirken, eitli atma noktalarndan hareket edilebilir6: - Kanunun dzenledii konu anayasada ngrlmtr: Burada iki durum sz konusudur. Birinci durumda, kanunun dzenledii konu anayasa tarafndan aka yasaklanm veya emredilmitir. Eer anayasada belli bir konuda yasaklayc bir dzenleme sz konusuysa, kanun koyucunun bu konuda kanun karabilmesi sz konusu deildir. Bu durumda kanun koyucunun takdir yetkisinden sz edilemeyecektir7. rnein, 1982 Trkiye Cumhuriyeti Anayasasna gre
1 2 3 4 5 6 7

ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 387; ayrca bkz. SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 96. TEZ , (2001) a.g.e., s. 192. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 387. TEZ , (2001) a.g.e., s. 192. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 482. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 480-481. TEZ , (2001) a.g.e., s. 193.

61

angarya yasaktr. Bu durumda, angarya ykmll getiren herhangi bir kanuni dzenleme yaplamayacaktr. Aksi taktirde konu ynnden anayasaya aykrlktan sz edilecektir. Ayn ekilde, anayasann emredici bir hkmnn sz konusu olmas halinde, yasaklayc bir kanuni dzenleme yaplamayacaktr. kinci duruma gre ise, anayasa kanunla dzenlenen konu ile ilgili baz esaslar getirmi olabilir. Kanunun bu esaslara uygun olarak karlmas gerekmektedir. 1982 Anayasasna gre, devletletirme esas karlk zerinden gerekletirilmelidir. Buna aykr bir kanuni dzenleme konu bakmndan anayasaya aykr olacaktr1. Ancak, burada baka bir sorun daha ortaya kabilir. Kanun koyucu anayasa tarafndan belirlenen esaslara aykr davranmamakla birlikte, bu esaslar eksik dzenleyebilir, yani, bu esaslardan bazlarna yer vermeyebilir2. Eksik dzenleme halinin anayasaya aykrlk tekil etmeyecei, zira AYMnin var olan bir kanun hkmn denetleyebilecei, var olmayan bir hkmle ilgili denetleme yapamayaca yolunda grler ileri srlmtr3. Dier bir gre gre ise, eksik dzenleme halinde, kanunda yer verilen esaslar bakmndan anayasaya aykrlk yoksa, kanun btnyle anayasaya uygun deil, fakat aykr da deildir4. - Kanunun dzenledii konu anayasada ngrlmemitir: Yasamann olduka geni takdir yetkisinin bir sonucu olarak, yasama organ anayasaya aykr olmamak kouluyla, her konuda kanun karabilecektir. Kanunun konusunun anayasada ngrlmemi olmasnn nemi yoktur. Zira kanun anayasaya uygun olmak zorundadr, ama dayanmak zorunda deildir. Byle bir kanuni dzenleme sz konusu olduu taktirde, AYM denetiminin mantiken mmkn olamayaca ve sz konusu olamayaca belirtilmitir5. nk, hakknda anayasada bir hkm bulunmayan hususlar anayasa meselesi tekil etmeyecek ve bu konulardaki kanun hkmlerinin anayasaya aykrl ileri srlemeyecektir6. Trk AYMnin de bu ynde kararlar bulunmaktadr7. Ancak hemen belirtmek gerekir ki, kanun koyucunun takdir yetkisi deerlendirilirken,
8

Anayasann

btnn

gz

nnde

bulundurmak

gerekecektir . Bu bakmdan, anayasada ngrlmemi bir konuda karlan kanunun, anayasann btn bakmndan incelenmesi ve herhangi bir aykrln bulunup bulunmadnn saptanmas gerekecektir.

1 2 3 4 5 6 7 8

GZLER, (2000c) a.g.e., s. 480. TEZ , (2001) a.g.e., s. 193. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 481. TEZ , (2001) a.g.e., s. 193. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 481. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 388. 63/192, 63/199 esas sayl kararlar. TEZ , (2001) a.g.e., s. 195.

62

bb) Esas Bakmndan Denetimin Snrlar AYM, kanun koyucunun siyasi tercihini yanstan kanunun, lke koullarna uygun olup olmadn, yani yerindeliini denetlememelidir. Ancak, anayasaya uygunluk denetiminde, siyasi ve hukuki sorunlar birbirinden kesinlikle ayrmak pek kolay deildir. zellikle hrriyetlerle ilgili anayasa kurallarnn yorumunda, denetlemeyi yapan mahkemenin ya da kuruluun lke tarihi ve siyasi koullarn etkisinden kolaylkla syrld sylenemez1. Bu duruma rnekler olarak; ABDnde Federal Yksek Mahkemenin 1890-1937 yllar arasnda bir tr Yarglar Ynetimine yol amas; Federal Almanya ve Fransada krtajn serbest braklmasna ilikin kanunlarn anayasaya uygunluunun denetiminde, Federal Almanyada bu kanun anayasaya aykr bulunup iptal edilirken Fransada anayasaya uygun bulunmas gibi rnekler verilebilir2. Zaman zaman, Trkiyede de AYMnin yerindelik denetimi yaptna ilikin rnekler grlebilmektedir. rnein, Mahkemenin seimlerle ilgili kanunda deiiklik yapan 1036 sayl Kanunun, barajl dHont sistemini iptal eden karar ve 1803 sayl Af Kanununun baz maddelerinin iptali ynndeki kararlar bu ynde youn eletirilere uramtr3. Mahkemelerin yerindelik denetiminden kand daha yakn zamanlara ilikin rnekler de mevcuttur. Nitekim A.B.D. Yksek Mahkemesi eitli fzelerin Almanyada konulandrlmas ile ilgili bir davay incelerken, ilgili bakanlardan ve askerlerden kararn nedenlerini sormu fakat, doruluu ya da yanll zerinde durmamtr4. 2lemin Nitelii Bakmndan Denetimin Kapsam

Denetlenen ilemler alan bir mahkemeden tekine nemli deiiklikler gsterebilmekte; baz mahkemeler sadece kanunlar denetlemekle yetinirken, bazlar, olaan yarg kararlar da dahil btn hukuki ilemleri bu alana dahil etmektedir5. a) Olumlu lemler AYM denetimine tabi normlar arasnda bir trdelik olmamakla birlikte, kural olarak kanunlar btn lkelerde denetime tabidir. Federal yapl devletler
1 2 3 4 5

TEZ , (2001) a.g.e., s. 183. Bkz. TEZ , (2001) a.g.e., s. 184. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 83. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 82-83. KABOLU, a.g.e., s. 66.

63

bakmndan, federal ve federe kanunlar ayr ayr denetime tabi tutulmaktadr. Anayasa deiiklikleri ve kanunlarla yasama organ tzkleri dnda, Avrupa Modeli Anayasa Yargsnn geerli olduu devletlerin hemen hepsinde, yrtme organndan kaynaklanan hukuki ilemler de anayasaya uygunluk denetimi kapsamna alnmtr. Bunlar talya, kararnameler, tzkler ve idari kararlardr. Ayrca baz lkelerde cumhurbakannn ilemleri zerinde de denetim sz konusudur. Buna karlk, spanya ve Trkiyede dzenleyici ilemler AYMnin denetim alanna girmemektedir. Polonya ve Trkiyede uluslararas anlamalar resmen denetim alan dnda tutulmaktayken, baz lkelerde bu anlamalar denetime tabi tutulmaktadr. Trk Anayasa Yargs denetimi bakmndan denetime tabi ilemler; kanunlar, kanun hkmnde kararnameler, TBMM tz, Anayasa deiiklikleri (sadece ekil denetimi sz konusu) ve parlamento kararlardr. AYMnin denetime tabi tutulan norm ve ilemler Avrupa Modeli ile karlatrlabilir nitelikte ise de; denetlenemez ilemler kategorisi, onu byk lde Avrupa Modeli anayasa adaletinin dna karmaktadr. 1982 Anayasasna gre denetlenemez ilemler unlardr1: - Olaanst hal kanun hkmnde kararnameleri, - Geici 15. maddeyle getirilen haller2, - Baz meclis kararlar (seimlerin geri braklmas, sava hali ilan vb. gibi), - Anayasal denetimin itiraz yoluyla yaplmasna engel olan yargsal denetim yasaklar (Cumhurbakannn tek bana yapt ilemler, Hakimler ve Savclar Yksek Kurulu kararlar vb. gibi yarg denetimi dnda brakld iin ilgili kanuni dzenlemeleri hakknda AYMne gidilemeyen durumlar). b) Olumsuz lemler Birok lkede, hukuki ilemlerin yokluu anayasa mahkemelerince denetime tabi tutulmaktadr. Portekiz, Macaristan, Polonya, talya ve Almanya bu lkeler arasnda yer almaktadr. Portekizde AYM, ihmal yoluyla anayasaya aykr bir durumun varln teyit ettii zaman, bunu yasama organna bildirir. Macaristanda ihmal yoluyla anayasaya aykrlk denetimi herkes tarafndan istenebilecei gibi, AYM kendiliinden de harekete geebilmektedir. hmal yoluyla anayasaya aykrlk sz konusuysa, AYM belli bir nihai sre vererek bu ihmalin giderilmesini yasama organndan ister ve yasama organ bu sre iinde gereini yapmak zorundadr. Almanyada, sadece bir anayasal hakk uygulamasz brakan bir kanun yokluunu deil, ayn zamanda kanun koyucunun ortam ve koullarn deimesini hesaba
1 2

KABOLU, a.g.e., s. 66 vd.. Ge. 15 inci maddenin 3 nc fkras 3.10.2001 tarih ve 4709 sayl kanunla kaldrldndan, bu tarihten sonra, ilgili dnemde karlan kanunlarla ilgili AYM denetimi yaplabilecektir. Dava yoluyla denetimle ilgili sreler gemi olduu iin, denetim ancak itiraz yoluyla yaplabilecektir.

64

katarak bir kanunu deitirmemesi veya belli kii kategorileri iin bir kanunda hkmler ngrlmesinin unutulmu olmas olgusunu, Federal AYM yaptrma tabi klabilir1. Trkiyede yasama organnn ihmalleri AYM denetimine tabi tutulmamtr. Bu durumda AYMnin yapabilecei bir ey yoktur2. Zira AYM de bu dorultuda gr bildirmitir3. Oysa Trkiyede, zellikle Anayasann kanunla dzenlemeyi ngrd alanlarda kanun koyucu dzenleme yapmayarak ihmal yoluyla anayasal hkmlerin uygulanmasn engelleyebilmektedir. hmal ise, hem bir haktan yararlanamama sonucunu dourabilmekte, hem de dzenleme yaplmayan alan ar toplumsal bunalmlarla ilikili olabilmektedir4. zellikle yasama organnn ihmalinin youn olarak grld haller eksik dzenleme halleridir. G- Anayasa Yargs Denetiminin Snflandrlmas Anayasa yargs denetimi, denetimin yapld zaman ve denetimin zellikleri bakmndan snflandrlabilir. 1- Denetimin Zaman Bakmndan Snflandrma Kanunlarn anayasaya uygunluunun denetimi kanun henz yrrle girmeden nce sz konusu olabilecei gibi, yrrle girdikten sonra da sz konusu olabilir. Bu balamda "nleyici denetim ve dzeltici denetim ayrm yaplabilecektir. a) nleyici Denetim (A Priori Denetim) nleyici denetim kanunun yaymlanmasndan nce, yetkili kurul veya yarg organ tarafndan yaplan Anayasaya uygunluk denetimidir5. Fransada uygulanan bu denetim trne iki halde bavurulabilmektedir: 1- Parlamentonun hkmetin yetki alanna giren bir konuda dzenleme yapt iddias sonucu uyumazlk kmas, 2- Cumhurbakan, babakan, iki meclis bakan, altm milletvekili veya altm senatrn bir kanunun parlamento tarafndan kabul edilip yaymlanmasndan nce Anayasa Konseyine bavurmas. Baz lkelerde nleyici denetim, sonradan denetim ile birlikte

uygulanmaktayken (Macaristan, Kolombiya, Costa Rica, Panama gibi), baz lkelerde de mahkemeler balayc olmayacak biimde gr bildirebilmektedirler

1 2 3 4 5

KABOLU, a.g.e., s. 72-73. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 482. Bkz. 63/174 esas sayl karar. KABOLU, a.g.e., s. 74. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 46.

65

( sve, Norve, Finlandiya gibi)1. Trkiyede 1982 Anayasas yaplrken Danma Meclisinde kabul edilen metinde, ekil denetiminin kanunlarn yaymlanmas sresi iinde yani kanun yrrle girmeden nce istenebilecei, bu sre getikten sonra ekil bozukluklarndan dolay iptal davas alamayaca ngrlmt. Ancak, Milli Gvenlik Konseyi, Trk Anayasa Sistemi ve anayasa yargsnn mahiyeti ile badamayan bu ndenetim sistemini deitirerek maddeyi bugnk haliyle kabul etmitir2. b) Dzeltici Denetim (A Posteriori Denetim) Sonradan denetim olarak da ifade edilen dzeltici denetim, kanun yaymlandktan sonra bavuru zerine AYM tarafndan yaplan denetimdir. Trkiyede olduu gibi Avrupada genellikle uygulanan sistem bu olmakla birlikte, Romanya ve Macaristan anayasa yargsnda nleyici denetim ve sonradan denetim birlikte uygulanmaktadr3. Baz hukukular tarafndan her iki denetimin yeri ve amac baka bakadr. nleyici denetim daha ok kamu gleri arasnda yetki ayrmn salarken, dzeltici denetim ise kii haklarnn korunmasna ncelik verir. Her iki uygulama farkl ilev grerek birbirini tamamlamaktadr4. 2- Denetimin zellikleri Bakmndan Snflandrlmas Anayasaya aykrln mahkemeye intikal ettirilmesi bakmndan dava yoluyla denetim (soyut norm denetimi), itiraz yoluyla denetim (somut norm denetimi) ve anayasa ikayeti (bireysel bavuru) yntemleri bulunmaktadr. Bu tercihler ayr ayr veya bir arada benimsenebilmektedir. Anayasaya aykrlk iddias ve denetiminin herhangi bir dava ile ilgili olmakszn, yani uyumazlk kmakszn yapld dava yoluyla denetim, Avusturya, Almanya, talya, Fransa, Trkiye, spanya, Portekiz, Belika, Polonya ve Romanyada uygulanmaktadr5. Bir mahkemede grlmekte olan bir uyumazla uygulanacak olan bir kanun hkmnn anayasaya uygun olup olmad sorununun ortaya kmas halinde yaplan itiraz yoluyla denetim, ayn zamanda dava yoluyla denetime de yer veren Avusturya, talya, Portekiz ve Trkiye tarafndan benimsenmi olup, ABDnde uygulanan yntem de budur6. Kiilerin anayasal gvenceye sahip hak ve hrriyetlerinin, anayasa ve kanunlarda ngrlen usullerle
1 2 3 4 5 6

korunmasn

salayan,

haklar

ihlal

edilen

kiilerce

belli

artlar

AL EFEND OLU, a.g.e., s. 47. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 393. brahim . KABOLU, Kelsen modeli Snrlarnda Demokratikleme Srecinde Anayasa Yarglar, Anayasa Yargs 10, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1993, s. 374. Bkz. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 48. KABOLU, a.g.e., s. 50-57. TEZ , (2001) a.g.e., s. 197 vd.

66

erevesinde kullanlabilen ve sadece kanuna kar deil, genellikle btn kamusal ilemlere kar AYMnde alabilen bir dava olarak anayasa ikayeti ise, bata Almanya olmak zere, Avusturya, spanya, Portekiz, Macaristan ve Polonya gibi lkelerde kabul edilmitir1. a) Dava Yoluyla Denetim (Soyut Norm Denetimi) Yasalarn anayasaya uygunluunun dava yoluyla denetimi, anayasada belirtilen kii, grup, kurum veya organlar tarafndan, bir kanuna kar, anayasaya aykr olduu iddiasyla yetkili yarg yerine dava almasn ifade etmektedir2. Bu yolla, kanuna kar
3

dorudan

doruya

alan

bir

dava

ile

onun

iptali

salanabilecektir . Bu denetim yoluna bavurma bakmndan tek bir kii veya organ yetkili klnabilecei gibi, birden fazla organ veya kii de yetkili klnabilir. Bir kanunun veya kanun hkmnn anayasaya aykr olduu dncesiyle alan bu davalar, somut bir olaya dayanmakszn aldklar iin bu denetim trne soyut norm denetimi de denilmektedir. Bu denetim tr nleyici olabilecei gibi dzeltici de olabilir. Buna karn itiraz yoluyla denetim, somut bir olaya dayand iin dzeltici niteliktedir. Bu yolla yetkili yarg organna bavurabilmek bakmndan deiik lkelerde farkl bavuru sreleri ngrlm olabilir. Trkiyede bu sre altm gn olarak belirlenmiken, talyada 15 ila 60 gndr4. b) tiraz Yoluyla Denetim (Somut Norm Denetimi)

tiraz yoluyla denetim, bir mahkemede grlmekte olan bir davann karara balanmasnn, o davada kullanlacak hukuk normunun anayasaya uygun olup olmamasna bal olmas halinde yaplan denetimdir5. Bu denetim yoluna, bir yarg yerinde grlmekte olan bir davada uygulanacak bir kanun hkmnn Anayasaya aykr olduunun ileri srlmesi ya da mahkemece bu kanya dorudan varlmas6 sonucu gidilmektedir. tiraz yoluyla denetim hukuki uyumazlklar mnasebetiyle mahkemelerce AYMnden talep edilen ve esas olarak hukukilik unsurunun n planda olduu denetim trdr. Yargcn uygulanacak kuraln anayasaya aykr olduu sonucuna varmas halinde, iki farkl anayasa yargs modeline gre iki ihtimal sz konusudur7: - Davay gren mahkeme, uygulayaca kuraln anayasaya aykr olup
1 2 3 4 5 6 7

KABOLU, a.g.e., s. 62-65. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 57. TEZ ,(2001) a.g.e., s. 202. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 57. KIRATLI, (1966) a.g.e., s. 35. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 58. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 58.

67

olmad konusunda karar verme yetkisine sahiptir ve kural anayasaya aykr bulursa uygulamaktan kanr. Amerikan Anayasa Yargs Modelinde uygulama bu ekildedir. - Davay gren mahkeme, uygulayaca kuraln anayasaya aykr olduu kansna varrsa, davay geri brakarak, konuyu, anayasaya aykrlk durumunun incelenmesi iin AYMne bir n sorun olmak zere gnderir. AYMnin verecei karar zerine bakmakta olduu davay sonulandrr. Bu sistem Almanya, talya, Trkiye gibi pek ok lke tarafndan benimsenmitir. c) Bireysel Bavuru zerine Denetim (Anayasa ikayeti) Bireysel bavuru, bireyin anayasa tarafndan gvence altna alnan temel hak ve zgrlklerinin, anayasa veya kanunda ngrlen yntemle korunmas iin yaplr. Birey bu yolla sadece kanuna deil, temel hakkn ihlal ettiini dnd tm kamusal ilemlere kar da dava aabilir. Davay ancak temel hakk ihlal edilen birey aabilecektir1. Anayasaya uygunluk denetiminde Avrupa Modelini benimseyen lkelerin bireylere de AYMne bavurma hakk tannmtr. Bu bavurular genellikle bir temel hak ihlalini telafi etmeye ynelik olup, kanunlarn yrrle girmesinden sonra yaplrlar2. Alman Anayasasnn 1-17 maddelerinde yer alan temel haklarn inenmesi halinde, yurttalarn btn kanun yollar tketildikten sonra AYMne ikayet haklar vardr. Buna Anayasa ikayeti denilmektedir3. Anayasa ikayeti temel haklar veya temel haklar benzeri haklarn kamu gc tarafndan inendii iddiasyla yaplabilmektedir4. Anayasa ikayeti, bir kanuna kar yaplabilecei gibi, yrtme ilemleri veya yarg kararlarna kar da yaplabilmektedir5. Yarg kararlarna kar da AYMne bavurulabiliyor olmas, yarg kararlarnn da AYMnin yorumlaryla bal olmas sonucunu dourduu gibi, AYMnin mahkemeler st bir mahkeme olmas sonucunu da dourmaktadr. Bylelikle AYM kuvvetler ayrl sistemi iinde yarg fonksiyonunun iinde yer almamakta, bu kuvvetin hukuk devleti ilkelerine uygun olarak kullanlmasn denetleyen bir st denetim organ, bir drdnc g grnts vermektedir. - Anayasa Yargs Denetiminde l Normlar Anayasa yargs denetiminde kullanlan l normlar, anayasa, uluslararas
1 2 3 4 5

AL EFEND OLU, a.g.e., s. 58. ERDOAN, (1997) a.g.e., s. 68. Yavuz SABUNCU, Federal Almanyada Anayasa ikayeti, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, Cilt: XXXVII, No: 3-4, Ankara, 1982, s. 139-151. TEZ , (2001) a.g.e., s. 205. K. SCHLAICH, Tribunal Constitutionnel Fdral Allemand, Revue nternational de Droit Compar, No. 2, Avril-Juin 1981, s. 355 ve dv.dan aktaran TEZ , (2001) a.g.e., s. 204.

68

anlamalar ve hukukun genel ilkeleridir. Bu l normlarn tm, anayasallk bloku denilen normlar kmesini oluturmaktadrlar1. 1- Anayasa Anayasa yargs iin ilk koul, devletin temel dzenini belirleyen ve anayasa yargsnda l norm olarak kullanlabilecek bir anayasann bulunmasdr2. Geni anlamyla anayasa; kamusal kuvvetlerin rgtlenmesi, devlet organlar arasnda ve devlet organlaryla yerinden ynetim organlar arasnda yetkilerin paylam, normlarn hazrlanmasna ilikin kurallarn yan sra, eitli ilkeler, haklar ve zgrlkleri de kapsamna almaktadr. Hatta kimi anayasalarn balang ksmlar da l norm olarak kullanlmaktadr. 1982 Anayasasna gre, Anayasann dayand temel gr ve ilkeleri belirten balang ksm anayasa metnine dahildir (m. 176)3. 1956 Fransz Anayasasnn yapm olduu atf sebebiyle de, Fransz Anayasa Konseyi hak ve zgrlkler ynnden 1789 Haklar Bildirgesine uzanan bir anayasallk bloku oluturmutur4. Anayasaya uygunluk denetiminde l normun geni anlamda anayasa olmas, bunun her davada btn olarak kullanld anlamna gelmemektedir. rnein, Almanyada, bireysel bavurularn hkme balanmasnda sadece temel haklar kategorisi denetimin yaplmasnda l norm olarak dikkate alnmaktadr5. 2- Uluslararas Anlamalar Anayasa yargsnda dikkate alnan dier bir l norm grubu da uluslararas anlamalardr. Uluslararas anlamalarn l norm olarak kullanlmasnda iki farkl durum sz konusudur. Bunlardan birincisi, Avusturya ve Trkiyede olduu gibi, bu anlamalarn alnmasdr. anlamalara Cumhuriyeti anayasaya kincisi ve ise, uygunluk uygunluk AYMnin denetimi denetiminde anayasa l norm olarak dikkate ek deil uygunluk yannda uluslararas

yapmasdr.

Bulgaristan, sadece

Macaristan, anayasaya

spanya

Anayasalar

kanunlarn

uluslararas anlamalara da uygun olmas gerektiini belirtmi ve anayasa mahkemelerine bu konuda yetki vermi anayasalardr6. Trk Anayasa Yargs bakmndan durum deerlendirildiinde; uluslararas hukuk kurallarnn bamsz l norm olarak deil, ancak destek l norm olarak
1 2 3 4 5 6

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 290. AL EFEND OLU, a.g.e., s. 46. KABOLU, a.g.e., s. 76. D. Rousseau, Droit du Contentieux Constitutionnel, 2e d., Prface de G. Vedel, Montchrestien, Paris 1992, s. 91-104den aktaran KABOLU, a.g.e., s. 76. KABOLU, a.g.e., s. 77. KABOLU, a.g.e., s. 77-78.

69

kullanld grlmektedir1. Uluslararas anlamalarn AYMlerince l norm olarak kullanlmalar, hukukun genel ilkelerinin l norm olarak kullanlmasyla sk skya ilikilidir. nk hukukun genel ilkeleri, evrensel nitelik tayan ilkelerdir2. Uluslararas anlamalar da esas itibariyle bu ilkelerin yazl hale getirilmi halleridirler. Bylece imzalanan uluslararas anlamalar uluslararas anlama statsnde l norm olurken, imzalanmayan anlamalarda yer alan ilkeler, dier hukuk ilkeleriyle birlikte hukukun genel ilkeleri statsnde l norm olarak kabul edilebilirler. 3- Hukukun Genel lkeleri Anayasa yargs denetiminde kullanlan son l norm gurubu hukukun genel ilkeleridir. Trk AYMnin, belli bir sonuca varrken anayasa st hukukun temel ilkelerinden yararland pek ok karar bulunmaktadr3. Bylece Trk AYM, hukukun bilinen ve btn uygar memleketlerde kabul edilen prensiplerini kararlarnda kullanmakta4 ve bu tutumuyla pozitivizmden uzaklam olmaktadr5. Zaten, anayasaya uygunluun yargsal denetimini kabul eden sistemlerde pozitivizmden
6

uzaklama

eiliminin

kendiliinden

kazanmas

olduka

normaldir . Trk AYM de, hukuk devleti kavramndan hukukun genel ilkelerini karmakta ve bunu kararlarnda destek l norm olarak kullanmaktadr7. Hukukun genel ilkelerine Trk AYM gibi baka AYMlerinin kararlarnda da arlkl bir ekilde yer verildii grlmektedir. Alman Federal AYM, birok kararlarnda, supra-pozitif temel normlar, tabii adalet, objektif ahlak normlar, lllk emri, hukuk gvenlii, somut olay adaleti arasndaki gerginlik ilikisini zmleme gibi kstaslar kullanarak, hukukun genel ilkelerini yazl olmayan anayasa kurallar olarak grdn ortaya koymutur8. H- Anayasa Mahkemesi Kararlar AYMleri yaptklar denetim sonucu, anayasaya aykrl ileri srlen kanun
1 2 3 4 5 6 7 8

Bkz. 86/18 esas sayl karar. KABOLU, a.g.e., s. 80. Blent Nuri ESEN, Anayasa Mahkemesine Gre Trk Anayasa Hukuku Anlay, AHFY: 206, 1996, s. 40-42. SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 103. ESEN, a.g.e., s. 40-42. SOYSAL, (1969) a.g.e., s. 103. brahim . KABOLU, Hukukun Genel lkeleri ve Anayasa Yargs, Anayasa Yargs 8, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1991, s. 302-310dan aktaran KABOLU, a.g.e., s. 81. Taylor COLE, The Constitutional Courts: A Comparison, American Politics Science Review, Vol. LIII, No. 4, Dec. 1959, s. 973; Altan HEPER, Alman Anayasa Mahkemesinin Hukuk Devleti Anlay, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998, s. 171.

70

hakknda bir hkm verirler. Bu hkm, kanunun anayasa karsndaki durumunu ortaya koymakta; aykrlk sz konusu ise kanun iptal edilmekte, aykrlk sz konusu deilse bavuru reddedilmektedir. Yarg denetimi sonucunda anayasaya aykr bulunan kural bakmndan iki durum sz konusudur1: - Kural yarg yerince iptal edilir. Bu karar herkesi balar. Trkiyede olduu gibi, kanunlarn anayasaya uygunluunun bu amala kurulmu bir mahkeme tarafndan denetlendii sistemlerde, mahkemenin anayasaya aykrl saptad durumlarda verdii kararlar herkes iin hkm ifade etmektedir. Bu kararlara kar herhangi bir itiraz, ya da kanun yolu yoktur2. - Kural iptal edilmez. Mahkemenin anayasaya aykrlk konusundaki karar sadece davann taraflarn etkiler ve Anayasaya aykr bulunan kural onlar ynnden uygulanmaz. Ayr bir AYMnin bulunmad sistemlerde geerli olan bu uygulamada, mahkeme karar ile kanun hukuken yrrlkten kalkmamakla yani iptal edilmemekle birlikte, aykrlk karar btn mahkemeler iin balayc olduundan, kanun bir daha uygulanamamakta ve l bir metin haline gelmektedir3 Buna gre, aykr bulunan kuraln iptal edilip edilmemesi, sonucu deitirmemektedir. Birinci halde, iptal edildii iin kimseye uygulanamayan kural, ikinci halde, iptal edilmese de alt mahkemeler tarafndan kimseye uygulanamamaktadr. Ancak, ikinci halde, kural hukuken yrrlkte kald iin kurala dayal uygulamalarn mahkemelere intikal etmemesi halinde balayc bir ekilde uygulanmaya devam edecektir. Ayr bir mahkemenin bulunduu sistemlerde, AYM kararlar kural olarak herkesi balamakla birlikte, bunun baz istisnalar da vardr. Portekiz, Polonya ve Romanyada parlamento 2/3 oyokluuyla AYM kararn askya alabilmektedir. ekoslavakyada ise, AYMnin anayasa aykrlk bildirimi durumunda Parlamento, ilgili kanunu alt ay iinde anayasaya uygun duruma getirebilir, getiremezse iptal hkm yrrle girer. Alman, Avusturya ve Polonya AYMleri imdilik anayasaya uygun bulduklar, ancak ilerde uygun bulmayacaklar kanunun deitirilmesi iin parlamentoya uyarda bulunmaya yetkilidirler. 1- Kararlarn Trleri AYMlerinin verecekleri kararlar, kanunun iptali ynnde olabilecei gibi, kanunun anayasaya uygunluu ynnde de olabilir. Bunun yan sra mahkemeler ara
1 2 3

kararlar

verebilecekleri

gibi,

yasama

organna

ar

kararlar

da

AL EFEND OLU, a.g.e., s. 61. TEZ , (2001) a.g.e., s. 207. TEZ ,(2001) a.g.e., s. 199.

71

verebilmektedirler. a) Basit Kararlar Anayasa yargs denetimi sonunda kanunun anayasaya uygun olmad bildirilebilir. Bu durumda ya Fransadaki n denetimde olduu gibi kanun yrrle girmez, ya da kanun yrrle girdikten sonra, dava ya da itiraz yoluyla yaplan bavurular sonucu kanun iptal edilir. Ancak bu genel uygulamann baz istisnalar olabilmektedir. rnein, Portekizde AYM, sadece kanunun anayasaya aykrlk bildiriminde bulunur. Denetim konusu olan kanun, te iki ounlukla AYM kararn kaldrmak, deitirmek ya da teyid etmek iin tek yetkili organ olan Parlamentoya geri gnderilir1. Anayasaya uygunluk denetiminde bir dier alternatif de kanunun anayasaya uygun olduunun bildirilmesidir. Bu durumda mevcut kanun, anayasa yargs denetimini baaryla gemenin salad hukuki kuvvetle ve anayasa yargsna olan inan lsnde daha etkili bir konuma ykselmi olacaktr. Anayasaya uygun bulunan kanunlar bakmndan 1982 Anayasasnda Avrupa lkeleri anayasalarnda bulunmayan2 bir yasaklama hkm bulunmaktadr. Buna gre; itiraz yoluyla yaplan bavuruda esastan anayasaya uygun bulunan bir kanunun, on yllk sre iinde anayasaya aykr olduu itiraz ileri srlemeyecektir. b) Ara Kararlar Ara kararlar Avrupa Modelinde yaygn olup, farkl biimlerde

verilebilmektedir. ki ana eilimden biri, ksmi anayasaya uygunluk bildirimi, dieri ise, yorumlayc kararlardr. Ksmi anayasaya aykrlkta kanunun tamamen deil ksmen anayasa aykr bulunmaktadr. Yorumlayc kararlarda ise, kanun AYMnce yaplan yorum erevesinde anayasaya uygun bulunmaktadr3. Avusturya ve Alman Federal AYMlerince kullanlan anayasaya uygun yorum yntemine gre; kanunlarn anayasaya uygun yorumu erevesinde AYMnin grevi sadece kanunun anayasaya aykr bulunan ruhunun bertaraf edilmesidir4. Trk AYM iki tr ara karar gelitirmitir. Birincisi, yorumlayc ya da aklayc kararlardr. Mahkeme bu tr kararlarla kanunu iptal etmeden, onu Anayasaya uygunluk asndan yorumlamaktadr5. Bu tr yorum kararlar, dier
1 2 3 4 5

KABOLU, a.g.e., s. 82-83. KABOLU, a.g.e., s. 83. KABOLU, a.g.e., s. 83. OBERNDORFER, Avusturya Raporu, s. 23den aktaran KABOLU, a.g.e., s. 84. Ergun ZBUDUN, Ylmaz AL EFEND OLU, Trkiye Raporu, Anayasa Yargs, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1988, s. 187den aktaran brahim . KABOLU, Anayasa Yargs, mge Kitabevi, 1994, s. 85.

72

yarg organlar ile birlikte yrtme makamlarn etkilemektedir1. AYMlerince yorumlayc kararlar, yasama organ ile ihtilaflarn oalmasnn nne gemek ve bir iptal kararnn yol aaca hukuki glkleri nlemek amacyla verilmektedir2. kinci tip ara kararlar, anayasaya aykrlk iermesine karn mahkemenin kanunu iptal etme yerine ihmal etmesi ve Anayasa kuralnn, grlmekte olan davada dorudan uygulanmasdr3. c) Yasama Organna ar Kararlar Bazen AYMleri yasama organn kanun yapmaya ya da kanunu deitirmeye davet edebilmektedirler. Baz durumlarda kanun anayasaya uygun olarak beyan edilmitir, fakat kanunun o durumda korunmas, gelecekte anayasann u veya bu ilkesini zedeleme tehlikesi tadn beyanla AYM, yasama organna belli bir sre tanyarak kanunu deitirmeye davet eder4. Baz durumlarda ise, yasama organ anayasann ngrd kanunlar karmamakta veya anayasann temel ilkeleri dorultusunda gerekli dzenlemeleri yapmamaktadr. Bu gibi durumlarda AYMnin yasama organna arda bulunmas baz lkelerde kabul edilmitir. Polonyada AYM ska Parlamentoyu bir kanunu kabul etmeye ya da deitirmeye davet etme yetkisini kendiliinden kullanr. Macaristanda AYM, Parlamentoyu belli kanunlar hazrlayp yrrle koymaya davet eder5. Trk AYMnin Yasama organna ar yetkisi bulunmamaktadr. Anayasann ptal kararnn yrrle giriinin ertelendii durumlarda, TBMM iptal kararnn ortaya kard hukuki boluu dolduracak kanun tasar veya teklifini ncelikle grp karara balar kural (m. 153/4), hem daha ok AYM kararnn etki ve sonucu ile ilikili, hem de AYMnin ars deil, dorudan bir anayasal buyruktur6. 2- Kararlarn Etkileri Trk AYM de teki AYMleri gibi, yasama organnn kard kanunlar zerinde anayasaya uygunluk denetimi yaparken ikinci bir kanun koyucu veya bir baka deyile menfi kanun koyucu olarak grev ifa etmi olmakta, Anayasa hkmlerini yorumlamak suretiyle de btn devlet organlarn Anayasann gsterdii

1 2 3 4 5 6

Yldrm ULER, Anayasa Mahkemesi ptal kararlar Geri Yrr, Bahri SAVCIya Armaan, Mlkiyeliler Birlii Vakf Yaynlar 7, Ankara, 1988, s. 525. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 272-273. KABOLU, a.g.e., s. 85. KABOLU, a.g.e., s. 87. KABOLU, a.g.e., s. 88. KABOLU, a.g.e., s. 88.

73

hedeflere yneltmektedir1. Trk AYMnin kararlar, dava konusu olan normu ortadan kaldrd iin bu karar herkes iin hkm ve sonu dourur. 1982 Anayasas, 1961 Anayasasnn aksine, AYMne olayla snrl ve sadece taraflar balayc karar verme yetkisini tanmamtr. 3- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Balaycl Kanunlar Anayasaya uygunluk karinesinden yararlanmaktadrlar. Buna gre, bir kanun AYM tarafndan iptal edilinceye kadar hukuka uygun kabul edilmektedir. darenin ve yarg organlarnn bu kanunu uygulamama gibi bir tercih haklar bulunmamaktadr. Buna karn, AYMnce iptal edilen veya yrrl durdurulan bir kanunun ise idare ve yarg organlarnca uygulanabilmesi mmkn deildir2. Zira AYM kararlar kesin hkm otoritesinden yararlanmaktadr3. Bu kararlara kar hibir bavuru yaplamaz. Bu hukuki g, sadece kararn hkm fkrasyla snrl kalmayp, gerekelerine, snrl Anayasaya uygunluk kararlar erevesinde formle edilen yorumlara kadar uzanmaktadr4. Kararn kesinlii, ekli anlamda kesinlik ve maddi anlamda kesinlik olmak zere iki ekilde ortaya kacaktr. ekli anlamda kesinlik; o karara kar baka herhangi bir bavuru imkannn olmamasn ifade etmektedir. Gerekten de AYM kararlar verildikleri anda kesinleen ve kendisine kar herhangi bir bavuru imkannn bulunmad kararlardr5. AYM kararlarnn bu zellii, AYMlerine bugnk gl konumlarn salamaktadr. AYM kararlarn bozacak bir organn bulunmamas karsnda, bu kararlar amann tek yolu, iptal edilen hkm Anayasa hkm olarak kanunlatrmaktr. Maddi anlamda kesinlik ise; kararn balayc olmasn ifade etmektedir. Bu anlamda kesin karar, mahkemenin kendisini ve baka mahkemeleri balar. Kesin hkm sadece mahkemeleri deil, ayn zamanda, yasama ve yrtme organlar ile gerek ve tzel kiileri de balamaktadr6. Ancak AYM kararlarnn kesin hkm olmasn dier yarg organlar kararlarnn kesin hkm olmasndan ayran nemli bir zellik bulunmaktadr. Dier yarg organlar tarafndan verilen ve kesin hkm haline gelmi kararlar balaycln kazanmtr ve ilgili konuda artk yarg
1 2 3 4

5 6

T KVE, a.g.e., s. 134. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 274. ARMAAN, a.g.e., s. 147. KABOLU, a.g.e., s. 91; Fazl SALAM, Yetki ve lev Balamnda Anayasa Mahkemesinin Yasama Yrtme ve Yarg le likisi, Anayasa Yargs, 13, Ankara, 1996, s. 58; Bakr ALAR, Anayasa Yargsnda Yorum, Anayasa Yargs 2, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1986, s. 191 vd. GZLER bu konuda farkl dnmektedir. Yazara gre, kararn balaycl yalnz hkm fkras iin geerli olup, gerekenin balaycl sz konusu deildir. Bkz. Kemal GZLER, Trk Anayasa Hukuku, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa 2000b, s. 494. GZLER, (2000b) a.g.e., s. 493. GZLER, (2000b) a.g.e., s. 493.

74

organlarna bavurma imkan ortadan kalkmtr. Ayn durum AYMnin iptal kararlar iin de sz konusudur. Ancak AYMnin ret kararlar bakmndan ayn ey sylenemeyecektir. Zira ret kararndan sonra, ayn kanun hakknda tekrar AYMne bavurulmas ve mahkemenin ilgili kanunu iptal etmesi mmkndr. Bu sebeple, AYMnin ret kararlarnn kesin hkm otoritesine sahip olmad sylenebilecektir1. AYM kararlarnn kesinlii ve balaycl ile ilgili nemli bir konu da, iptal edilen kanunla zde yeni bir kanunun karlmas halidir. Yasama organnn byle bir kanunu karmas her zaman mmkndr. Byle bir durumda, iptal edilenlere zde olan yeni kanun kendiliinden yok hkmnde ve Anayasaya aykr deildir2. Bu kanunun yokluunun AYMnce tespit edilmesi gerekmektedir. Yokluun tespiti ile kanunun hkmszl ortaya konacaktr, byle bir kanunun iptaline gerek bulunmamaktadr3. AYM bu konudaki bir kararnda4, Anayasa Mahkemesince iptal edilerek Anayasaya aykrl belirlenen bir hkmle ayn ya da zde nitelikte olan bir baka kuraln yasalatrlarak Anayasa Mahkemesi kararnn etkisiz duruma drlmesi, kukusuz Anayasann 153. maddesinin ar ihlali anlamna gelir demek suretiyle, yok hkmndeki kanunlarn etkisine iaret etmektedir. Yokluuna karar verilen hkm batan itibaren hi yrrle girmemi kabul edileceinden ilgili kanun hkmlerine gre yaplan ilemler de, kendiliinden yoklukla sakat olacaktr. Bu sebeple, yokluun sonular iptalden daha ardr5. 4- Kararlarn Yrrle Girmesi Anayasal dzeni ihlal eden hukuk normlar, her ne olursa olsun aslnda kendiliinden ve geriye etkili olarak, batan itibaren hkmszdr6. Ancak pratikte ortaya kan gereklilikler nedeniyle, hukuka ve anayasaya aykr kanun hkmleri ile ilgili iptal kararlarnn yrrle girmesinde, bu kararlar normun konulduu zamana kadar yrtme anlay genel olarak benimsenmemektedir. AYM kararlarnn yrrl ile ilgili ihtimal sz konusudur: - Kararn verildii andan itibaren yrrle girmesi. - Kararn RGde yaymland tarihten itibaren yrrle girmesi. - Kararn RGde yaymland tarihten daha sonraki bir tarihte yrrle girmesi. 1961 Anayasasnn ilk eklinde iptal kararlar verildii anda yrrle
1 2 3 4 5 6

Bkz. GZLER, (2000b) a.g.e., s. 494. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 276. Ylmaz AL EFEND OLU, Ynetsel ve Anayasal Yargda Yokluk, Amme daresi Dergisi, Cilt: 28, Say: 2, Haziran 1995b, s. 9. 90/36, 91/27 esas sayl kararlar. AL EFEND OLU, (1995b) a.g.m., s. 9. Michael SACHS, Hukukun stnl ve Hukuk Devleti, Uluslararas Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara, s. 626.

75

girerken,

1971

deiikliinden sonra

ve 1982

Anayasasna gre RGde

yaymland andan itibaren yrrle girmektedir. AYM karar verdii halde gereke yazmnn uzun srebilmesi nedeniyle, RGde yaymnn gecikmesi, buna ek olarak yrrlk tarihinin bir yl sonras olarak kararlatrlabilmesi, stelik yasama organn bu sre ierisinde bile dzenleme yapmama ihtimali sz konusu olduunda iptal edilmi olan bir kanunun hukuk alannda iki yl gibi uzun bir sreyle tutulmas anayasa yargsnn ama ve ileviyle badamamaktadr1. ptal kararnn yrrle giriinin ertelenmesi, yani RGde yaymland gnden daha sonraki bir gn olarak belirlenmesi, hukuk boluu domas ve bylelikle kamu dzenini tehlikeye dmesinin nlenmesi bakmndan gerekli olabilmektedir2. 5- Kararlarn Geriye Yryp Yrmeyecei Anayasada kazanlm haklar ve hukuk gvenliini ortadan kaldrc ya da toplumun adalet anlayn zedeleyici sonular dourmasndan kayg duyulmas nedeniyle, AYMnce verilmi iptal kararlarnn geriye yrmezlii ilkesi kabul edilmitir3. Bylelikle kanunlarn Anayasaya uygunluu karinesine gvenmi olanlar korumak amalanmtr4. Geriye yrmezlik genel kural olmakla birlikte, bu kural her zaman ok kat bir biimde uygulanmamaktadr. tiraz yoluyla AYM denetiminde, itiraz yoluna bavuran mahkeme bakmakta olduu davay ertelemekte, AYM be ay iinde karar verirse verilen bu karar dorultusunda uyumazlk zlmektedir. Be ay iinde AYMnin karar vermemesi durumunda Mahkeme mevcut kanun hkmlerine gre davay zecek ancak, dava konusunda esas hakkndaki karar kesinleinceye kadar AYM karar gelirse, dava mahkemesi bu karara uyacaktr. Bu bilgiler dorultusunda, itiraz yoluyla AYMne bavurulmas halinde, AYM iptal kararnn bu denetime yol aan dava bakmndan dikkate alnmas ve dava konusu yaplm ilemin hukuka aykr bulunarak iptali gerekmektedir5. AYM 1993 ylndaki itihad ile yrrl durdurma kararlar vermeye balam, bylelikle iptal kararlar gerekesiyle birlikte RGde yaymlanmadan nce yrrle girmeye balamtr. Bylelikle, Mahkeme, kendi itihadyla, kararlarn geriye yrtme imkanna kavumutur.
1 2 3 4 5

KABOLU, a.g.e., s. 96. KABOLU, a.g.e., s. 95. Ylmaz AL EFEND OLU, Anayasa Mahkemesince Verilen ptal Kararlarnn Zaman indeki Etkisi, Amme daresi Dergisi, Cilt: 23, Say: 3, Eyll 1990, s. 3. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 279. Metin GNDAY, dare Hukuku, 7. Bas, maj Yaynlar, Ankara, 2003, s. 84 vd.

76

6- Yrrl Durdurma Kararlar Yrrl durdurma ile ilgili bavurularda AYM, nceleri Anayasada bu konuda verilmi bir yetki olmamas nedeniyle bavurular reddetmekteyken1, sonunda nceki kararlarnda benimsedii anlaytan vazgeerek Anayasaya uygunluk denetiminde yrrl durdurma kararlar vermeye balamtr2. AYM, itihadi yetki yoluyla verdii yrrln durdurulmasna ilikin kararnn gerekesini, hukuk devleti, hak arama zgrl ve hukukun stnl kavramlar balamnda formle etmitir. Anayasada ve 2949 sayl Kanunda ak ve dorudan bir dayana bulunmamasna karn, Yksek Mahkemeye gre, dava kavram iinde yrtmenin durdurulmas da bulunmaktadr. Yasamann stn gcne kar anayasal denge arac olarak bu ilevin yerine getirilmesini, yarglama kapsam iinde gerekli nlemleri alma yetkisinin kullanlmasna balayan AYM, yrrl durdurmay, yargsal denetimin etkinliinin znde var olan bir ara olarak grmektedir3. Yrrl durdurma yetkisi, iptal karar zerine, yasama organnn ayn ierikte yeni bir kanun karmas ihtimaline kar gerekli bir nlem olarak grlebilir4. Bylece, nceki iptal kararna atfla verilecek yrrl durdurma karar, Anayasaya aykrl nceki iptal kararyla tespit edilmi kanunun bir an nce hukuk alanndan kaldrlmas bakmndan etkin bir uygulama olacaktr. Yrrl durdurma kararlarnn en nemli sonucu, AYM kararlarn bu yolla geriye yrtlmesidir. Yrrl durdurma kararlar sayesinde AYM kararlar, RGde yaymlandklar tarihte deil, daha nce verilen yrrl durdurma kararlarnn RGde yaymlandklar tarihte yrrle girmektedir.

1 2 3 4

Bkz. 72/13, 77/60 esas sayl kararlar. Yrrl durdurma karar ilk olarak E: 93/33 sayl kararla verilmitir. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 286. Bkz. KABOLU, a.g.e., s. 100.

77

K NC BLM ANAYASA YARGISI DENET M N N KONUSU OLARAK VERG KANUNU

Gemi alarn tarma veya kk apl dier ekonomik faaliyetlere dayal toplumlarnda vergiler ve mkellefler belirgindi ve vergilerdeki deiiklikler kolayca hissedilmekteydi. Dolaysyla vergilendirme ile ilgili konularn dzenlenmesi kadar, halk tarafndan hissedilmesi ve tepki gsterilmesi de olduka kolayd. Esas olarak yasama organlarnn vergilendirme yetkisini kulland gnmzde ise, vergiler son derece karmak bir hal almtr. Vergilerin tabanndaki genileme, arlkl olarak dolayl vergilere kayma, mkellefle devlet arasnda en nemli iliki olan vergi ilikisinin yan sra pek ok baka ilikinin de ortaya kmas, devletin gitgide artan fonksiyonlar vb. artlar vergi hukukunu karmak bir hale getirmi, bu karmaa, hem doal bir sebep hem de sonu olarak vergilerin konulmas ve uygulanmas ilemlerinin uzman organlarca yaplmas ve denetlenmesi zorunluluunu dourmutur. Eskiden, hak ve zgrlklere zellikle vergilendirme yoluyla yaplan keyfi saldrlar, egemenliin kullancs durumunda olan ve yrtme ve yasama gcn elinde bulunduran kral, feodal bey gibi kimselerden gelmekteydi ve parlamentolar kurtulu yerleri olarak grlen yerler eklinde ortaya kmlard. Ancak zaman iindeki gelimeler, yasama yetkisi kim tarafndan kullanlrsa kullanlsn, yasamann bakalar iin karar alma faaliyeti olmas sebebiyle denetlenmesi gerekliliini ortaya karmtr. Bu denetimin en gerekli olduu alanlardan biri de arlkl olarak yasama organlarnn yetkisi erevesi iinde olan vergilendirme alandr. Krallklarn ve beyliklerin ortadan kalkt, egemenliin artk kuvvetler ayrl ilkesi erevesinde yasama, yrtme ve yarg organlar eliyle kullanld gnmzde vergilendirme yoluyla hak ve zgrlklere yaplacak saldrlarn nlenmesi konusunda en nemli grev yarg organlarna ve drdnc g olarak grlebilecek AYMlerine dmektedir. IVERG LEND RMEN N ANAYASAL EREVES

Ekonominin rgtlenmesi ve ileyii hukuk kurallarna bal olduundan, hukuk sisteminin temeli olan anayasa, zorunlu olarak ekonomik dzenin de temelini ve hukuki altyapsn oluturmaktadr1. Hukuk, ekonomik alandaki kamusal dzenlemeler iin bir ara ilevi grmesi yannda; ayn zamanda ekonomik alandaki faaliyetlerin iinde cereyan edecei bir ereve de oluturmaktadr. Ekonominin kendi kanunlarnn varln ve bunlarn ileyiini salt hukuki dzenlemelerle
1

P. DELVOV, Droit public de lconomie, Dalloz, Paris, 1999, s. 67den aktaran TAN, (2001) a.g.m., s. 857.

78

durdurmann veya tersine evirmenin olanakszlna karn, serbest piyasa ekonomisi iin
1

de

bir

hukuki

altyapnn

oluturulmas

zorunluluu

kabul

edilmektedir . Zira kamusal faaliyetin alan ve kapsam ile kurallar ilk olarak Anayasalarda belirlenir. Devletin Anayasada liberal devlet veya sosyal devlet olarak ifade edilmesi ama fonksiyonunun ne olduunu gsterecektir2. Dier pek ok lkede olduu gibi Trkiyede de ekonomik sistemin hukuki altyapsn dzenleyen birincil kaynak olan Anayasann, ekonomik dzen ile ilgili hkmlerinin belirli bir sistem tercihini yanstp yanstmad sorgulanmtr. AYM konuyla ilgili kararlarnda3, ok partili demokratik rejimi benimseyen Anayasamzda, Anayasa ilkelerine ters dmemek kouluyla iktidarlarn ekonomi alannda mdahaleci ve liberal politika izlemelerine bir engel bulunmadn, Anayasann liberal bir iktisadi politika takibine elverili olduu kadar karma bir iktisadi politika takibine de msait olduunu belirtmektedir4. Buna gre, ounluun siyasal eilimleri dorultusunda iktidara gelen siyasal parti, Anayasann izin verdii llerde farkl iktisadi politikalar izleyebilecek, bunun iin gerekli kanunlar karabilecektir. Demokratik sistem ierisinde olmas gerekeni ifade eden bu anlaya karn, belli grler erevesinde belli bir iktisadi anlayn izlenmesini zorlayacak ekilde anayasalarda dzenleme yaplmasn neren yaklamlar, demokratik anlaya aykrlklar gerekesiyle eletirilmitir5. Anayasa ile kurulan demokratik siyasal sistemlerin teorik kkeni olan kuvvetler ayrl fikrinin zellikle en duyarl olarak korunmaya alld alanlardan biri vergilendirme alandr. Verginin kanunilii ilkesinin hemen hemen tm anayasalarda yer almas6, bu konuda tarihsel mcadeleler sonucunda yasama organnn elde ettii vergilendirme yetkisinin en nemli gstergelerinden biri olmutur7. Bugn, verginin kanunilii ilkesinin anayasalarda yer almas, anayasa hukukunun ve vergi hukukunun birlikte gelimelerinin sonucudur8. Gerek Batdaki ve gerek Trkiyedeki gelimeler bu durumu ortaya koymaktadr9. Ancak verginin kanunilii ilkesi dorultusunda, vergi konusunda temel dzenleme yetkisi yasama
1 2 3 4 5 6 7 8 9

TAN, (2001) a.g.m., s. 857. A. Kemal ELEB , Cumhuriyet Dnemi Anayasalarnda Ekonomik ve Sosyal Devlet Anlay, Ynetim ve Ekonomi Dergisi, Say: 1, 1995, s. 56-57. 84/9 esas sayl karar. 85/2 esas sayl karar. Ayrca bkz. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 142. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 148-149. Nami AAN, Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Cilt: XXXVII, Say: 1-4, 1980, s. 133. Erdoan TEZ , Bat Demokrasilerinde Yrtmenin stnl ve Yeni Kurumlar Dengesi, dare Hukuku ve limleri Dergisi, Yl 1, Say: 2, Austos 1980, s. 91. Akif ERG NAY, Anayasamzn Mali Hkmleri, Maliye Enstits Konferanslar, C. IXdan ayr bas, stanbul, 1964, s. 1. Bkz. Ahmet G. KUMRULU, Vergi Hukukunun Birksm Anayasal Temelleri, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Atatrkn 100. Doum Ylna Armaan, Cilt XXXVI, Say 1-4, 1979, s. 148-149;

79

organnda olmakla birlikte, her geen gn artan oranda yrtme organna yaplan yetki devirleriyle, bugn artk, tarihsel kuvvetler ayrl anlaynn yumuad ve kurumlar dengesinin yrtme organ yararna bozulduu grlmektedir1. Vergi devletinde devlet kurumunun en nemli gereklerinden biri olan vergi de, kabul edilen ekonomi anlay erevesinde anayasalarda ekillenecektir2. Anayasa, vergilendirme yetkisinin erevesini izmeye alan ve onun snrlarn belirten hkmler tayacaktr3. Anayasalara vergi ile ilgili hkmler konulmas sadece tarihi nedenlere dayanmamaktadr. Vergilendirme, bir yn ile kiilerin hak ve zgrlk alanlarna, malvarlklarna ynelen bir mdahale nitelii tarken dier yn ile de devlet iin demokratik rejimi finanse eden, siyasal iktidarn ekonomik ve sosyal politikalarnn yrtlmesini salayan nemli ve etkili bir aratr4. Bu sebeple, vergi ilikisinin, gerek alacakl devlet ve gerekse borlu mkellef asndan belli dzenlemelere balanmas bir hukuki zorunluluk olarak kendini hissettirmitir. Bu dzenlemeler bir yandan vergi alacaklsnn, yani devletin, kamu hizmetlerini yrtmek iin gerekli fonlar toplamasn gvenceye balarken, te yandan vergi borlusuna akal konularda, devlet karsnda belli gvenceler salamaktadr. Baka bir anlatmla, vergi ilikisi tmyle, hukuki bir ereve iinde yer almaktadr5. Bu hukuki ereve gnmzn anayasal devletlerinde anayasa dzeyinde, kurucu iktidar tarafndan tercih edilen ekonomik sisteme uygun olarak genel hatlaryla konulmakta, kurulmu iktidarn yasama organ tarafndan anayasal atya uygun olarak ierii doldurulmaktadr. 1982 Anayasasnn 12 nci maddesine gre, herkes, kiiliine bal, dokunulmaz, devredilmez, vazgeilmez temel hak ve hrriyetlere sahiptir. Temel hak ve hrriyetler kiinin topluma, ailesine ve dier kiilere kar dev ve sorumluluklarn da ihtiva eder. Dolaysyla kiinin topluma kar sorumluluklarndan biri de, 73 nc maddede dzenlenmi bulunan vergi devidir. Yine, Anayasann 2 nci maddesinde Trkiye Cumhuriyeti sosyal bir hukuk devleti olarak nitelendirilmitir. Bu sebeple, dier hukuk kollarnda olduu gibi, vergi hukukunun genel yaps da sosyal hukuk devletinin gereklerine uygun olmaldr. Bu adan Edinburg Kural olarak adlandrlan ve bireylerin greceli ekonomik durumunun vergilendirme ile deitirilmemesi gerektiini belirten onlar bulduunuz gibi braknz (leave them as you find them) ilkesi sosyal hukuk devleti ile badamamaktadr6 ve devlet, vergilendirme ile amalad ilevlerini yerine
1 2 3 4 5 6

TEZ , (1980) a.g.m., s. 91. Nami AAN, Anayasa Tasarsnda Vergi ve Benzeri mali Ykmllkler, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 13, Eyll 1982, s. 30. ARIKAN, (1998a) a.g.m., s. 98. AAN, (1982) a.g.m., s. 30; AAN, (1984) a.g.m., s. 172. NCEL, KUMRULU, AAN; a.g.e., s. 2. Klaus TIPKE, Steuerrecht, 8. Auflage, Kln, 1981, 3, 2.4den aktaran Selim KANET , Trk Vergi Hukukunun Anayasal Temelleri, ktisat ve maliye Dergisi, Cilt XXXI, Say 1, Nisan 1984, s. 28.

80

getirirken demokratik sosyal hukuk devletinin zellikleri ve ilkeleri erevesinde davranmak; vergilendirmeye ilikin anayasa kurallar bu devlet tipinin gerekleri dorultusunda dorultusunda durumlarn belirlemekle vergiler grevlidir1. bylelikle Sosyal gelir ve devlet servetin ilkesinin bireylerin yeniden gerekleri greceli dalm araclyla yaplan mdahaleler,

deitirebilecek,

salanabilecektir. Trk Anayasalarnda ekonomik ve mali hkmlerin olduka dank bir ekilde dzenlendikleri grlmektedir2. Vergi ile ilgili dzenleme 1961 Anayasas dneminde olduu gibi 1982 Anayasas dneminde de, Anayasann ikinci ksmnn Siyasal Haklar ve devler balkl drdnc blmnde dzenlenmitir. Ancak, 1961 Anayasas dneminde, ekonomik iliki vatandalk bana dayal vergilendirme iin daha geerli bir temel olduu gerekesiyle, vergi ile ilgili maddenin yeri eletirilmi, ilgili dzenlemenin Cumhuriyetin Temel Kuruluu ile ilgili nc ksmda yer alan ktisadi ve Mali Hkmler blmnde yer almas gerektii belirtilmitir3. Ayn ekilde 1982 Anayasasnn Danma Meclisince hazrlanan metninde vergi devi ile ilgili madde, tasarnn drdnc ksmnda Mali ve ktisadi Hkmler arasnda 173 nc madde olarak yer alm iken, Milli Gvenlik Konseyi Anayasa Komisyonu tarafndan, verginin bir dev olmas nedeniyle, Temel Haklar ve devler balkl ikinci ksmn Siyasal Haklar ve devler balkl drdnc blmnde4 73 nc madde olarak dzenlenmitir. Bylelikle 1961 Anayasasndaki anlay kabul edilmitir. 1982 Anayasasnn vergi ile ilgili dzenlemesinin madde bal olarak vergi devi ifadesini tercih etmesi, birey (vergi ykmls) devlet ilikisinde arln, Anayasann genel ideolojik tercihine uygun olarak ok net bir biimde devletten yana konduunun bir gstergesi olarak yorumlanmaldr5. Trkiyede gerek 1961 ve gerekse 1982 Anayasalarnn tm maddeleri incelendiinde, yaklak te birinin dorudan ya da dolayl olarak vergi kavramyla ilgilendirilebilecei grlr. rnein, sosyal devlet, hukuk devleti, verginin kanunilii, mali gce gre vergilendirme ilkesi ile temel hak ve zgrlkler, bunlarn z, bte, kesin hesap kanunlar ve denetim, planl ekonomik kalknma, anayasa yargs denetimi, idari yarg denetimi vb. anayasal kurallar ile vergi hukuku arasnda belli kprler yer almaktadr6. Anayasada bu kadar arlkl bir yeri olan verginin zellikleri dikkate
1 2 3 4 5 6

AAN, (1980) a.g.m., s. 129. YEREL , a.g.e., s. 138. AAN, (1980) a.g.m., s. 149. ehnaz GEREK, Ali Rza AYDIN, Anayasa ve Vergi Hukuku, Sekin Yaynevi, Ankara, 2005, s. 21. Mmtaz SOYSAL, 100 Soruda Anayasann Anlam, 6. Bas, Ankara, 1986, s. 191. KUMRULU, (1979) a.g.m., s. 147; A. Bumin DORUSZ, Anayasa ve Vergi, Hukuka Gre, 15.11.2000a tarihli Dnya Gazetesi.

81

alndnda, mali hukukun iinde kamu gelirlerini dzenleyen hukuk dal olan1 vergi hukukunun, kamu hukuku - zel hukuk ayrmnda, kamu hukukukun bir dal olduu grlmektedir. Nitekim vergi, usulne uygun karlm kanunlar araclyla devletle kiiler arasnda bir iliki kurmakta2 ve bu ilikinin bir tarafnda bulunan devlet, egemenlik gcne dayanarak bireylerin kaynaklarndan bir ksmna el koymaktadr3. Verginin, devlet veya vergilendirme selahiyetine haiz kamu kurulular tarafndan, fert ve kurumlardan hukuki cebir altnda, muayyen kurallara gre ve karlksz olarak alnan iktisadi deerdir eklindeki tanmndan hareket edildiinde, vergi ilikisinin bir tarafnda devlet, dier tarafnda ise mkellefin bulunduu grlecektir. Vergi ilikisinde devlet aktif vergi sujesi, mkellef ise pasif vergi sujesidir ve bu mali ilikinin bir tarafnda devletin olmas ve devletle kiiler arasndaki ilikilerin kamu hukuku tarafndan dzenlenmesi sebebiyle vergi hukukunun kamu hukukunun bir dal olduu anlalmaktadr4. Acaba ilikinin bir tarafnda devletin olmas, tek bana, vergi hukukunun kamu hukukunun bir kolu saylabilmesi iin yeterli midir? Devletle kiiler arasndaki btn ilikilerin kamu hukuku konusuna girmemesi karsnda vergi hukukunun kamu hukukunun bir kolu olduu sonucuna nasl varlacaktr? Bu durumda ilikinin ekline bakmak gerekmektedir. Vergi mkellefi ile devlet arasndaki ilikilerin zel hukukta taraflar arasnda olduu gibi yatay olmayp, dikey olmas5, eit varlklar arasnda deil de, biri dierine gre stn konumda olan varlklar arasnda bir iliki olduunu gstermektedir. Vergilendirme ilemine giriirken devlet, egemenlik gcyle hareket etmekte, dolaysyla, bu ilikide, eit taraflardan deil, biri egemenlii kullanan dieri ise bu egemenlie tabi taraflardan bahsetmek gerekmektedir. Buna gre, devletin birey karsnda egemenlik gcn kullanmak suretiyle aktif rol ald ilikileri dzenleyen hukuk dal kamu hukukudur ve bu sebeple vergi hukuku kamu hukukunun bir daln oluturmaktadr. Nitekim baz vergi tanmlarnda da vergi hukukunun kamu hukukunun bir kolu olduu belirtilmektedir. TROTABASa gre vergi hukuku; vergi haklarn ve bu haklara bal icra selahiyetlerini kaidelere balayan bir amme hukuku daldr6. Vergi Hukuku, Kamu Hukuku iinde Maliye Hukukunun bir alt dal olarak gelimektedir. Maliye Hukuku, devlet ve dier kamu kurumlarnn gelir, gider ve patrimuan vb. ilerini dzenlemekte, buna karlk vergi hukuku bunlardan sadece
1 2 3 4 5 6

Mehmet TOSUNER, Zeynep ARIKAN, Vergi Usul Hukuku, zmir, 2006, s. 1. Akif ERG NAY, Vergi Hukuku, Sava Yaynlar, Ankara, 1998, s. 9. BULUTOLU, a.g.e., s. 2. erafettin AKSOY, Vergi Hukuku ve Trk Vergi Sistemi, Son Deiikliklere Gre Yeniden Dzenlenmi ve Gzden Geirilmi 2. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul, 1989, s. 3. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 3. L. TROTABAS, Prcis de Science et Lgislation Financlres, Dalloz, Paris 1944, s. 257den aktaran Akif ERG NAY, Vergi Hukuku Prensipleri, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Yaynlar, stiklal Matbaaclk ve Gazetecilik Koll. Ort., Ankara, 1953, s. 20.

82

devlet gelirleri ile ilgili ksma ilikin bulunmaktadr. Ancak (zellikle kapitalist ekonomiler bakmndan) vergilerin devlet gelirleri iindeki nemi bakmndan vergi hukuku maliye hukukunun en nemli daln oluturmakta ve bu durum, bu alanda alan bilim adamlarn vergi hukukunun bamszl fikrine kadar gtrmektedir1. 1982 Anayasasnda vergi ile dorudan ilgili dzenlemeler 73 ve 167/2 nci maddelerde yaplm olup, bu maddeler vergi ile ilgili genel kurallar ve ilkeler koymakla yetinmitir. 73 nc maddede yer alan vergilerin kanunilii ilkesi gerei vergi ile ilgili temel dzenlemelerin yaplmas ve vergi sisteminin oluturulmas grevi ve yetkisi yasama organna verilmitir. Bugn vergi kanunlar, Anayasadan sonra vergi hukukunun temel kaynan oluturmaktadr. Anayasann 91 inci maddesi gerei olaan KHKlerle vergi konusunda dzenleme yaplmasnn yasaklanmas ve olaanst dnem KHKleriyle ise, ancak olaanst hal ve skynetim halinin gerekli kld lde vergi konusunda dzenleme yaplabilecek olmas dolaysyla vergi hukuku alannda vergi kanunlarnn temel kaynak olduu grlmektedir. II- VERG KANUNLARINI YAPMA YETK S VE VERG N N KANUNLA KONULMASININ ST SNALARI Temsilsiz vergilendirme olmaz anlay erevesinde gelien anayasal hareketlern bir sonucu olarak bugn ou lkede vergilendirme yetkisi yasama organlarnca kullanlmaktadr. Dolaysyla vergilerin yasama organnn ilemi olan kanunla konulmasn ifade eden verginin kanunilii ilkesi anayasalarda dzenlenen temel ilkelerden biri haline gelmitir. Ancak, bu ilkenin istisnasz ve ok kat bir ekilde uygulanmas modern dnyann ekonomik, sosyal ve siyasal gerekleriyle uyumamaktadr. Bu gerekler, zamanla verginin kanunilii ilkesinin yumuatlmasn ve yrtme organyla dier baz idare ve kurumlara vergilendirme yetkisinin devrini zorunlu klmtr. Ayn geliimi Trkiyede de izlemek mmkndr. A- Vergi Kanunlarn Yapma Yetkisi Balangta ifade etmek gerekir ki, vergi kanunlarn yapma yetkisinin vergilendirme yetkisi ile ayn anlam ifade etmesi, Anayasadaki baz dzenlemeler nedeniyle mmkn deildir. Anayasann 7, 73 ve 87 inci maddelerinin birlikte deerlendirilmesinden, ilk bakta vergilendirme yetkisinin vergi kanunlarn yapma yetkisi ile ayn anlama geldii izlenimi dosa da; olaanst dnem KHKleri ile Anayasann 73 ve 167 inci maddelerine dayanlarak Bakanlar Kuruluna verilen yetkiler dolaysyla, vergi kanunu yapma yetkisi ifadesi vergilendirme yetkisi ifadesine eit deildir.

Ayrntl bilgi iin bkz. ERG NAY, (1953) a.g.e., s. 19, 20.

83

Vergilendirme yetkisinin ne olduunu grebilmek iin, ncelikle, yasama yetkisinin zelliklerini ortaya koymak gerekmektedir. Zira aada aklanaca zere, kural olarak vergilendirme yetkisi kanun karma yetkisine sahip olan 1- Genel Olarak Yasama Yetkisi Anayasalar genellikle temel ilkeleri koymakla yetinen ve uygulanabilir kurallar iermeyen metinlerdir. Uygulanabilir ayrntl dzenlemeler kanun koyucu tarafndan yaplmaktadr1. Yasama organnn daha nceden dzenlenmi ya da dzenlenmemi konularla ilgili her karar mevcut hukuki durumu deitirecek veya onun yerini alacaktr. dare eden bir organ olarak yasama organ, genel dzenlemeler yapan anayasa dnda hibir kanun tarafndan balanmamaktadr ve onun belirli meselelerle ilgili olarak syledii ey bir genel kuraln gcnn aynsna sahiptir ve mevcut bu gibi herhangi bir kuraln yerine geecektir2. Bu g, yasama yetkisinin asli, ilk elden dzenleme yapabilme imkann iermesinden gelmektedir. Buna gre yasama organ, bir konuyu dorudan doruya, yani araya herhangi bir ilem girmeksizin dzenleyebilecektir3. lk elden dzenleme yetkisinin yan sra, yasama yetkisinin nemli bir zellii de genelliidir. Yani yasama, hem ilk-elden dzenleme yapma imkanna, hem de Anayasaya aykr olmamak kouluyla her konuda dzenleme yapabilme imkanna sahiptir. nk yasama organna, Anayasa snrlar iinde devletin hukuk dzenini oluturma yetkisi tannmtr. Bu yetki asndan dnldnde, yasama organ her konuda dzenleme yapabilecektir. Ancak burada Anayasada belirtilen ilkelere aykr dzenleme gerekletiremez. Bu adan bakldnda, idarenin elinde zel bir dzenleme alan sz konusu olamaz. dare, kanunlara dayal olarak hareket etme zorunluluu ile kar karya iken; yasama organ iin bu noktada byle bir snr yoktur. Hatta, normalde dzenledii konunun ana hatlarn kanunla belirledikten sonra ayrntsn yrtme ve idareye brakma biiminde bir tercihi olabilecei gibi, yasama organ, sahip olduu bu yetkisi sayesinde konunun en ince teferruatn da bizzat kendisi dzenleyebilir ve yrtme organna sadece bal yetkiler vererek, hibir idari dzenleme alanna yer brakmayabilir4. Bu durum, yasama yetkisinin genellii ile asla elimemektedir; ancak bu balamda, dzenleyecei alann ayrntsn ok iyi bilmedii iin, yasama organnn isabetsiz bir dzenleme yapmas sakncas ortaya kabilir. Bu nedenle gnmzde yasama organ, arlkl olarak, bir konuyu ana hatlar ile dzenlemekte, ayrntsn dzenleme iini ise, kanunlara yasama organlarna aittir.

1 2 3 4

TEZ , (2001) a.g.e., s. 14. HAYEK, a.g.e., s. 190. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 191. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 191.

84

aykr olmamak zere, yrtme ve idareye brakmaktadr1. Kural yasama organnn her konuda dzenleme yapabilmesi olmakla birlikte, Anayasada belirtilen baz istisnai durumlarda yasama organ eylem ve ilemlerde bulunamayacaktr. rnein, yasama organ uygulayc bireysel idari ilemler ve eylemler yapamayaca gibi, bamsz yarg organlarna braklm yarglama ilemleri de yapamayacaktr2. Yasama yetkisinin nemli bir zellii de, bu yetkinin devredilemeyecek olmasdr. 1982 Anayasasnn 7 nci maddesine gre, Yasama yetkisi Trk Milleti adna Trkiye Byk Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez. Bu hkme gre ekli anlamda kanun yapma yetkisi baka bir organa devredilemez. Dolaysyla ekli anlamda kanunla yaplmas zorunlu olan bir dzenleme (vergisel dzenlemeler gibi) baka bir organa braklamaz3. 2- Yasama Organnn Vergi Kanunu Yapma (Vergilendirme) Yetkisi Herhangi bir konuyu ilk-elden dzenleme yetkisine sahip olan yasama organ bugn devlet egemenliini kullanan unsurdan birini oluturmaktadr. Hemen hemen btn doktrinlere gre egemenliin devlet iinde halka ait olduu kabul edilmekle birlikte, egemenliin halka nasl ait olduu sorunu ve bunun hkmet biimine yansmalar devlet ii egemenlik sorununun temelini oluturmaktadr4. Bu temel sorunla ilgili en youn tartmalarn ve ciddi mcadelelerin vergilendirme yetkisi konusunda yapld tarihsel srecin incelenmesinden anlalmaktadr. Yasama organlarnn, yasama yetkisi erevesinde sahip olduu en nemli ve mnhasr yetkilerden biri olan vergilendirme yetkisi, temel olarak, devletin varln srdrebilmesinin ilk ve en nemli koullarndan biri olan dzenli mali kaynaklara sahip olmas amacyla kullanlmaktadr. Dolaysyla devlet saylabilecek rgtlenmelerde, hemen en batan itibaren deiik adlar tasa ve deiik biimler alsa da, vergilendirme yetkisi ile karlalr5. Bu yetkinin kayna, devletin sahip olduu egemenlik gc ve bu gc tam olarak kullanabilmesinde yatmaktadr6. Bir gcn, bir iktidarn en stn olma zellii olarak ifade edilebilecek egemenlik7, iktidar olgusunun normatif anayasa hukuku asndan grn olarak belirmektedir. Egemenlik, en stn aamada ve dzeyde bulunan, ynetim piramidinin en stnde yer alan iktidar ifade eder. Piramidin dier kademelerinde yer alan iktidarlar,
1 2 3 4 5 6 7

HAKYEMEZ, a.g.e., s. 166. TEZ , (2001) a.g.e., s. 14 vd. Bkz. T. Bekir BALTA, dare Hukuku, C. I, Genel konular, ASBF. Yayn, A Basmevi, Ankara, 1972, s. 167. Esat AM, Siyaset Bilimine Giri, Cihangir, Eyll, 1981, s. 114. zhan ULUATAM, Yaar METH BAY, Vergi Hukuku, maj Yaynclk, Deiik Drdnc Bask, Ankara, 2000, s. 17. ARIKAN, a.g.t., s. 3. ARIKAN, a.g.t., s. 3.

85

iktidarlarn bu zirvedeki iktidardan almaktadrlar1. En stn iktidar olan egemenliin en nemli unsurlarndan biri mali egemenliktir. Mali egemenlik, devletin, lke snrlar iinde vergilendirme, harcama, bte yapma, borlanma, kamu mallarn ynetme gibi yetkilere sahip olmasdr. eitli yetkilerden oluan mali egemenlik, devlet egemenliinin srekliliini temin etmekte ve yrtmektedir2. Vergi devletinde, devletin varln srdrebilmesi iin gerekli kaynaklarn salanmasnda en nemli kalemi oluturan vergilerin salnmas ve toplanmas ile ilgili vergilendirme yetkisi de, mali egemenliin kapsad en nemli yetki olarak ortaya kmaktadr. Vergilendirme yetkisinin parlamentolar araclyla kullanlmas yolundaki ciddi mcadelelerin nemli gerekeleri bulunmaktadr. Kamu hizmetlerinin grlmesi, hatta devletin topyekn ilemesini salamak iin gelirlerinden bir ksmn veren bireylerin iki noktada sz sahibi olmaya haklar vardr3: - Devletin hangi ileri grecei, yani mterek ihtiyalardan hangilerinin devlet vastayla karlanaca, ksaca devletin grevlerinin neler olmas gerektii; - Bu grevleri yapabilmesi iin, milli gelirin ne kadarnn devlet emrine tahsis olunaca. Bu konularda bireylerin sz sahibi olabilmeleri imkan, temsili demokrasilerde, halkn temsilcilerinden oluan yasama organ araclyla mmkn olabilecektir. Yasama organnn vergilendirme yetkisini kullanmas, halkn kendi iradesi ile kendisini vergilendirmesi anlamna geleceinden, bireyler bu konuda sz sahibi olmakta ve bylelikle, vergilendirme yetkisinin yasama organ tarafndan kullanlmasnn demokratik gerekesi de ortaya konmu olmaktadr. Bireyler, yasama organndaki temsilcileri araclyla, kamu giderlerinin karlanmas iin gerekli vergilerin hangi konular zerine konulaca, bu mnasebetlerle kimlere hangi oranlarda yklenecei, hangi sosyal ve ekonomik gerekelerle, kimlerin bu ykn dnda tutulaca gibi, vergilendirme dolaysyla mlkiyet hakk ve dier hak ve zgrlklerle ilgili snrlamalar vb. konularda bizzat kendileri karar vermek isteyeceklerdir ve belirtildii gibi buna haklar da vardr. Ancak, teorik olarak bunu salad dnlen temsili demokrasilerde, halk iradesinin yasama organlarna tam olarak yansyamamas sonucu temsilde yaanan sorunlar, yasama organlarnn halk adna kulland vergilendirme yetkisinin etkin bir denetim yntemi olan anayasa yargs denetimi araclyla denetlenmesi gereini
1 2 3

AM, a.g.e., s. 113. ARIKAN, a.g.t., s. 5; Ayrca bkz. Hasan Hseyin BAYRAKLI, Vergi Hukukunun Temel lkeleri, A.K.. Yayn No: 8, Afyon, 1997, s. 29. Bedi Necmeddin FEYZ OLU, Nazari, Tatbiki, Mukayeseli Bte, 7 nci Bask, Filiz Kitabevi, Beyazt stanbul, 1974, s. 6.

86

de ortaya karm bulunmaktadr. Her ne kadar vergilendirme yetkisinin devletin zor kullanma gcnn en belirgin gstergesi olduu belirtilmise de1, demokrasi teorisi asndan vergilendirme yetkisi ile zor kullanma unsurunun badatrlmas zor grnmektedir. Zira (temsili demokrasi ile ilgili sorunlar gz ard edildiinde) egemenliin asl sahibi olan ve temsilcileri araclyla egemenlii kullanan, yani kendini bizzat kendisi vergilendiren bireyin vergilendirilmesi, devlet tarafndan zor kullanlarak gerekletirilen bir eylem deil, kendisi tarafndan rzaya dayal olarak ifa edilen bir ykmllktr ki, bu durum yzyllar ncesinin nl rzasz vergi olmaz sloganyla ortaya konmutur. Zor kullanma eylemi, istisnai olarak, balangta rza gsterdii (ya da demokratik sistemin ileyii iinde rza gstermi sayld) bu ykmll gerei gibi yerine getirmeyen bireylere kar sz konusu olacaktr ki, bu durum, kural ihlallerinin nlenmesi ile ilgili farkl bir teorik tartmann konusudur. Dier ada temsili demokrasilerde olduu gibi, Trk Hukukunda da vergilendirme yetkisi, temelini Anayasadan almaktadr2. Vergilendirme yetkisinin yasama organ olan TBMMne ait olduu farkl anayasal hkmlerden karlabilir. Bunun iin 1982 Anayasasnn 7, 73 ve 87 nci maddelerinin birlikte deerlendirilmesi gerekmektedir. 7 inci madde; Yasama yetkisi Trk Milleti adna Trkiye Byk Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez, 73 nc madde; Vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler kanunla konulur, deitirilir veya kaldrlr ve 87 nci madde; Trkiye Byk Millet Meclisinin grev ve yetkileri, kanun koymak, deitirmek ve kaldrmak..... hkmlerini iermektedir. Bu hkmler birlikte deerlendirildiinde, vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler ancak kanunla konulabilecektir ve kanun koymak, deitirmek ve kaldrmak TBMMnin yetkisinde olduu iin vergilendirme alannda yetkili organ da yasama organ olan TBMMdir3. Yasama yetkisi ile vergilendirme yetkisinin ilikisinin genel olarak deerlendirildii bu ksa giriten sonra, vergilendirme yetkisinin tanmna geilebilir. Literatrde vergilendirme yetkisi; devletin, egemenliine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduu hukuki ve fiili gc olarak tanmlanmtr4. AYM de vergilendirme yetkisi konusunda ayn tanm benimsemitir5. Vergilendirme yetkisi dar anlamda kullanldnda devletin kamu gelirleri iinde sadece vergi koymaya ilikin yetkisini ierir. Geni anlamda vergilendirme yetkisi ise devletin kamu harcamalarn karlamak zere koyduu ve kamu gcnn
1 2 3 4 5

Geoffrey BRENNAN, James M. BUCHANAN, The Power to Tax Analytical Foundations of A Fiscal Constitution, Cambridge University Pres, Cambridge, 1980, s. 8. Nami AAN, Vergilendirme Yetkisi, Kazanc Hukuk Yaynlar, stanbul, 1982, s. 95. Abdullah TEKBA, Trk Vergi Hukukunda Bakanlar Kurulu Kararlarnn Yeri ve nemi, (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi), DESBE, zmir, 2001, s. 91. AAN, (1984) a.g.m., s. 172. 97/62 esas sayl karar.

87

kullanlmasna dayanan her eit mali ykmlle ilikin yetkiyi kapsamna alr. Bu geni ereve iine dar anlamda verginin yan sra resimler, harlar, parafiskal gelirler ile deiik isimler altnda konulan mali ykmllkler de girmektedir1. Belirtilen vergilendirme yetkisi ayrmna dayal dar anlamda vergi ile geni anlamda vergi arasndaki en nemli fark, birincinin mali gce gre vergilendirme ilkesine dayanmasna karlk, ikincide somut bir karln ve yararlanmann sz konusu olmasndadr2. Nitekim AYM 1961 Anayasas dneminde verdii bir kararnda3, mali gce gre vergilendirmenin dar anlamda vergilerle ilgili olduunu belirtmitir. 1982 Anayasasnn 73 nc maddesinin 1 ve 2 nci fkralar dar anlamda vergi ile ilgili olup; bu dzenleme biimine gre, mali gce gre vergilendirme ve vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkeleri dar anlamda vergilerle ilgili bulunmaktadr. Oysa ayn maddenin 3 nc ve 4 nc fkralarnda vergilerin kanunilii ilkesi ve Bakanlar Kurulunun vergilendirme alanndaki yetkilerinin koullar ve snrlar dzenlenirken geni anlamda vergi kavram, yani dar anlamda vergiler dndaki resim, har ve benzeri mali ykmllkler de dzenlemeye temel alnmtr4. Literatrde ve bir AYM kararnda, dar ve geni anlamda vergilendirme yetkisi mali ykmllk trlerinin dnda, kamu giderleri balamnda da deerlendirilmitir. ARIKANa ve AYMnin 97/62 esas sayl kararna gre5; dar anlamda vergilendirme yetkisinin kullanm sonucu salnan vergiler; milli savunma, i gvenlik, adalet gibi, devletin, geleneksel grevleri olan tam kamusal mal ve hizmetlerin finansman iin salnacak ve toplanacaktr. nk tam kamusal mallar bakmndan bireysel fayda llemez ve bu mallarn finansmannn bireysel karl olmayan dar anlamda vergilerle karlanmas gerekmektedir. Geni anlamda vergilendirme yetkisinin kullanlmas sonucu salnan dar anlamda vergiler dndaki mali ykmllkler ise, karlk esasna dayandrlabilecektir ve bu mali ykmllkler, devletin, gvenlik, adalet, eitim gibi geleneksel grevleri yansra, yerine getirmek zorunda olduu, ekonomik, sosyal, kltrel ve dier alanlarla ilgili grevlerinin gerektirdii giderlerin finansmannda kullanlacaktr. Bu yaklama karn, gnmz bte uygulamasnn byle bir ayrm mmkn klmad grlmektedir. Yasama organ sahip olduu yetkileri Anayasadan almaktadr. Anayasa koyucu dier devlet organlar gibi yasama organnn da sahip olduu yetkileri ve bu yetkilerin hangi snrlar iinde kullanlacan Anayasada belirtmektedir. Her ne kadar yasama organ ilk-elden dzenleme yetkisine sahipse de, bu yetkinin asl sahibi deil, kullancsdr. Bu yetkinin kullanm srasnda tabi olduu anayasal snrlamalara uymayan ilemleri AYM tarafndan iptal edilecektir.
1 2 3 4 5

AAN, (1984) a.g.m., s. 172; ARIKAN, a.g.t., s. 6, 7. AAN, (1984) a.g.m., s. 172. 68/12 esas sayl karar. AAN, (1984) a.g.m., s. 172. ARIKAN, a.g.t., s. 6, 7.

88

Genel bir ilke olarak, yasama gcn snrlandran anayasal dzenlemeler, dier kanunlarn karlmasnda olduu gibi vergi kanunlarnn karlmasnda da dikkate alnacaktr1. Vergilendirme yetkisinin snrlar genel hatlaryla aadaki ekilde sralanabilir2: 1- Vergi hukuku ile dorudan veya dolayl olarak ilgili anayasal ilkeler, mali anayasa, 2- Gelimi bir toplum tarafndan oluturulmu, anayasal ve temel kanuni prensipler, 3- Uluslararas szlemeler ve uluslararas entegrasyonlar, 4- Vergi kanunlarnn mahkemeler tarafndan yaplan yorumlar, 5- zel hukuk ve kamu hukuku tarafndan izilen genel ereve, 6- lkenin niter veya federal siyasal yaps, 7- Mali federalizm vb. Yukarda belirtilen snrlama hallerinden bazlar dorudan (1 ve 2) anayasa yargs denetimi ile ilgiliyken, dierleri dolayl olarak bu denetimle ilgilidirler. Mahkemelerin vergi kanunlarn yorumlamas konusunu, AYM ve dier mahkemeler tarafndan ikiye ayrarak incelemek gerekmektedir. AYM, ncelikle Anayasann vergi ile ilgili hkmlerini anlamlandrmakta, sonra da vergi kanunlarnn bu hkmlere uygunluunu denetlemektedir. Dier mahkemeler ise, mevcut kanunlarnn uygulanmas srasnda denetim grevi yapmaktadrlar. Anayasa yargsn kabul eden lkelerde vergilendirme yetkisinin kullanm, yukarda belirtilen snrlamalar bakmndan deerlendirilerek, anayasaya aykrlklar tespit edildiinde ilgili kanunlar AYM tarafndan iptal edilecektir. Aslnda, yukarda belirtilen snrlama erevesi, ancak anayasa yargsnn bulunduu ve bylelikle anayasann stnlnn saland lkelerde bir anlam ifade edebilecektir. Kanun koyucu, vergi hukuku alannda yetkisini kullanrken (vergi kanunlarn karrken), kamu gelirlerinin doru, etkin ve verimli biimde nasl ve hangi yntemlerle salanaca hususunda takdir yetkisine sahiptir. Ancak, bu yetkisini kullanrken, Anayasann temel ilkelerine ve vergi ile ilgili ilkeleri olan, vergide kanunilik, eitlik, mali g ve genellik gibi kimi ilkelere uygun olarak bu yetkilerini kullanmaldr3. Bylelikle 73 nc maddede belirtilen vergilendirmeye ilikin temel ilkeler, anayasal balayclklar dolaysyla ayn zamanda vergilendirme yetkisinin snrlarn da oluturmaktadr. Vergi hukukunun ilkelerinin yansra vergilendirme yetkisini snrlandran baz
1 2 3

Frans VANISTENDAEL, Legal Framework for Taxation, Tax Law Design and Drafting, (Ed. Victor THURONYI), Volume 1, Chapter 2, International Monetary Fund, 1996, s. 13. Bkz. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 1, Bkz. ARIKAN, a.g.t., s. 63 vd. 93/3, 92/29 esas sayl kararlar.

89

dzenlemeler anayasalarda yer alabilecektir. zel mlkiyete el konulmasnn yasaklanmas, blgeler aras eitliin salanmasn emreden hkmler, belli unsurlarn vergilendirilmesinin snrlandrlmas veya baz alanlarda tevik salanmasn emreden dzenlemeler, ifte vergilendirmenin nlenmesine ilikin dzenlemeler, bu snrlama hkmlerine rnek olarak gsterebilecektir1. rnein, Amerikada, vergilendirme yetkisi, beinci Anayasa deiikliiyle getirilen due process2 uygulamas gibi, yasama yetkisi zerindeki genel anayasal snrlamalara bal olarak snrlandrlmtr. Uygulamada, Amerikan vergi kanunlar, ok nadiren Anayasaya aykr bulunmulardr. Ancak, Pollock karar bunun nemli bir istisnasn oluturmaktadr3. Almanyada, evli iftlerin gelirlerinin toplanarak artan oranl tarifeye tabi tutulmas sonucu deyecekleri vergi, bunlarn ayr ayr vergilendirilmeleri halinde deyecekleri vergiden daha ok olduu iin, bunlarn gelirlerinin toplanarak vergilendirilmesini salayan dzenleme Anayasaya aykr bulunmutur. Alman AYM, ilgili kanun hkmnn, Anayasa 6/1de dzenlenmi bulunan ailenin ve evliliin korunmas ilkelerini ihlal ettii sonucuna varmtr4. ou lke anayasasnda, din ve inan zgrl ile ilgili anayasal dzenlemeler de vergilendirme yetkisinin snrn oluturabilmektedir. Buna gre, eitli vergiler araclyla (rnein, ar kilise vergileri gibi) bu zgrlklerin kullanm ihlal edilemez5. Her ne kadar baz lkelerde kilise vergileri uygulanyor olsa da, ABD gibi baz lkelerde bu tr vergilerin uygulanmas anayasaya aykr bulunacaktr, zira bu tr vergiler kilise ile devletin ayrl kuralna aykr olacaktr6. 1982 Anayasasna gre vergilendirme yetkisi devletin ama ve grevlerini yerine getirmek iin ihtiya duyduu finansman kaynaklarnn salanmas iin kullanlacaktr. dolaysyla bu ihtiyacn snr, devletin ekonomik ve sosyal grevlerinin gerektirdii gider miktaryla belirlenecektir. Bu giderlerin karlanmas iin vergilerin salnmas srasnda, bata mlkiyet hakk olmak zere, birey hak ve zgrlklerinin snrlandrlmasnda, hakkn zne dokunulmayacak ekilde snrlamalara uyulmas gerekmektedir.

1 2

3 4 5 6

VANISTENDAEL, a.g.m., s. 13. Bu ilke hukuk devletini gerekletirmek iin gelitirilen ilkelerin dayanan oluturmaktadr. Bu ilkeye bal olarak gelitirilen ilkeler; getirilen snrlamann makul olmas (lllk ilkesi: rule of reasonableness), snrlamann genel yarar salamada gerekli olmas (amaca uygunluk: rule of expediency), getirilen snrlama ile kamuya salanan yarar arasnda denge bulunmas (uygunluk: balance of Convenience) eklinde sralanabilir. Ylmaz AL EFEND OLU, Trk Anayasa Mahkemesinin Hukuk Devleti Anlay, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998, s. 148. Bkz. Pollock v. Farmers' Loan & Trust Co., 157 U.S. 429 (1895)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 13, dp. 61. Bkz. Judgment of Jan. 17, 1957, BVerfG, 6 BVerfGE, No. 9, at 55den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 13. Ayrntl bilgi iin bkz. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 13. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 14.

90

B- Verginin Kanunla Konulmasnn stisnalar Vergilendirme yetkisinin asl sahibi yasama organ olmakla birlikte, Anayasa ile tannan baz istisnalar nedeniyle ya da Anayasaya aykr yetki kullanmlar nedeniyle, vergilendirme yetkisi ile yasama yetkisini ayn anlamda kullanmak mmkn grnmemektedir. Anayasann eitli maddeleri ile vergi konusunda Bakanlar Kuruluna yetkiler devredilebilecei belirtilmitir. Bunun yansra, baka baz idare ve kurumlara da vergi konusunda yetkiler verildii grlmektedir. 1- Vergilendirme Yetkisinin Yrtme Organna Devri Zaman iinde mutlak iktidarlarn tasfiye edilmesi ile yasama ve yrtme gleri arasnda kesin ayrm yerine, ibirlii ve yaknlama balam1; yasama vergilendirme ile ilgili yetkilerini demokratik yoldan seilmi yrtme organlar ile paylamaya balamtr. Bu olgunun balca nedeni, devletin ilevlerindeki arta paralel olarak kamu kesiminin ulusal ekonomi iindeki paynn giderek bymesi ve mali aralarn devletin genel ekonomik ve sosyal amalar dorultusunda kullanlmaya balamasdr2. Bylelikle, vergi ile ilgili dzenlemeleri tamamen yasama organna brakan vergilerin kanunilii ilkesinin kat bir biimde uygulanmas, demokratik geliimde tarihi roln oynam ve artk eski nemini bir lde yitirmitir. nk bu ilke, siyasal gc elinde tutan ve parlamentoya kar sorumlu olmayan iktidarlara kar zgrlklerin korunmas amacyla kabul edilmitir. Bylece keyfi vergilendirmenin nne geilmeye allmtr3. Trkiyede olduu gibi pek ok lkede, yrtme organnn yasama organ iinden kt gnmzde ise, yrtme organ, yasama organna kar siyasal bakmdan sorumludur. Yasama organ da vergi ykmlleri olan semenlere kar sorumludur. Bu sorumluluk zinciri iinde yrtme organ daha dolayl da olsa vergi ykmllerini temsil etmektedir4. Bu geliimin bir sonucu olarak; kuvvetler ayrl kuramnn yrtme organ yararna yumuatlmas gereksinmesi, zellikle vergilendirme yetkisi konusunda kendisini gl bir biimde duyurmutur5. Bu dorultuda, yrtme organ Avrupa lkelerinde deien derecelerde dzenleme yetkisine sahip klnmtr. Bu lkelerin bir ksmnda yrtme dorudan anayasadan ald yetkiyle norm koyma iktidarn kullanmaktadr6. Bu dorultuda ABDnde kanun koyucunun vergi konusunda ayrntl dzenlemeler yapmak yerine, bu dzenlemelerin Hazine tarafndan yaplmas
1 2 3 4 5 6

Mnci KAPAN , Kamu Hrriyetleri, 7. Bask (Tpk Basm), Yetkin Yaynlar, Ankara, 1993, s. 286. Nami AAN, Anayasa erevesinde Kamu Maliyesinin Parlamenter Kontrol, Anayasa Yargs 2, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1985, s. 199. AAN, a.g.e., s. 109. Heinz HALLER, (ev. Salih TURHAN), Maliye Politikas Teorik Esaslar ve Temel Problemleri, F. Maliye Enstits Yayn, Faklteler Matbaas, stanbul, 1974, s. 432, 433. Maurice DUVERGER (ev. smail Hakk LKMEN), Amme Maliyesi, ASBF. Maliye Enstits Yayn, Ankara, 1955, s. 97. KABOLU, a.g.e., s. 140.

91

nerilmitir1. Trkiyede de bu yeni yaklam 1982 Anayasasnn dier hkmlerinin yansra daha balang hkmlerinde grmek mmkndr. Balang blmnn ikinci fkrasnn drdnc bendinde yer alan kuvvetler ayrmnn, Devlet organlar arasnda stnlk sralamas anlamna gelmeyip, belli devlet yetkilerin kullanlmasndan ibaret ve bununla snrl medeni bir iblm ve ibirlii olduu ve stnln ancak Anayasa ve kanunlarda bulunduu hkm sert kuvvetler ayrl rejiminin terk edilerek yerine lml kuvvetler ayrl rejiminin benimsendiini gstermektedir2. Yrtme organna vergilendirme yetkisinin devri ile ilgili bu gelimelere karn, vergilendirme yetkisinin parlamentolarn kazandklar ilk yetki olmas ve bu yetkiyi zamanmza kadar duyarl bir biimde korumu olmalar sonucu, ada demokrasilerde yrtme organnn kulland vergilendirme yetkisi, ya belli bir sre iinde parlamentonun onayna sunulmakta ya da byle bir yetki devri kanunla sk koullara ve snrlara balanmaktadr3. Bu snrlar ve koullarn farkl anayasalarda farkl boyutlarda olduu ve deiik tutumlarn ortaya kt grlmektedir. Bu tutumlarn bir ucunda, kanunilik ilkesinin hibir ekilde vergilendirme yetkisinin devrine izin vermeyecei anlay varken, dier ucunda, verginin kanuni temellerinin anayasada bulunmas yeterli olup, eer anayasa yasama yetkisinin devrine izin vermise, buna bal olarak vergilendirme yetkisinin devredilebilecei anlay bulunmaktadr. Bu iki tutumun arasnda kalan nc tutuma gre ise; yetki devrinin snrlar belirlenmitir. Buna gre, verginin temel unsurlar kanunda belirlenmelidir. Bu temel unsurlar, ykmlnn tanm, verginin konusu, vergi oran, vergi idaresi iin temel kurallar ve baka baz kurallar olarak saylabilir. Bylelikle verginin btn unsurlarnn kanunla dzenlenmeyecei grlmektedir. Kanunla dzenlenmeyen konularda da, idare, anayasann izdii snrlar iinde, idare hukuku erevesinde gerekli dzenlemeleri yapabilecektir4. Bu ayrm bakmndan Trkiyenin durumu deerlendirildiinde; verginin kanunilii ilkesinin, verginin temel unsurlarnn kanunda gsterilmesi zorunluluu ve ancak snrl konularda yrtmeye yetki devredilebilecei, bunun yansra teknik konularn yrtme tarafndan dzenlenecei eklinde anlalmas ve uygulanmas nedeniyle, Trkiyenin nc tutumu benimsedii sylenebilir. Anayasal dzenlemelerde yasamann asli (ilkel) ve genel bir yetki, yrtmenin ise mtak (trevsel) ve tabi (baml) bir yetki olduu da

3 4

Stanley S. SURREY, Complexity and the Internal Revenue Code: The Problem of the Management of Tax Detail, Law and Contemporary Problems, Vol. 34, No. 4, Tax Simplification and Reform (Autumn, 1969), 673-710, s. 704. S. Ate OKTAR, Vergi Benzeri mali Ykmllkler Ek Mali Ykmllkler ve Bir Totolojik Dzenlemenin Amac, Prof. Dr. Kenan BULUTOLUna Armaan, Maliye Aratrma Merkezi Konferanslar, Onyedinci Seri, Yl: 1996/1997, Emek Matbaaclk, stanbul, 1998, s. 166. AAN, a.g.e., s. 110. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 3.

92

dikkate alnrsa1, genelde idarenin kanunilii ilkesi, zelde verginin kanunilii ilkesi yrtmeye, kanunlarn koyduu kurallar ve izdii ereve ierisinde, snrl ve tamamlayc bir yetki ngrmektedir. Bu yetkinin snrlarn, yrtmenin subjektif haklar etkileyen dzenlemeler ihdas edebilecei, bu ynde yeni kurallar koyabilecei ekilde geniletilebilmesine olanak yoktur2. zellikle Anayasann kanunla dzenlenmesini emrettii konularda, subjektif haklar etkileyen hususlarda yrtmeye dzenleme yetkisi verilemez3. Yrtme organ olan Bakanlar Kuruluna vergilendirme alannda yetki verilmesinin gerekeleri u ekilde sralanabilir4; - Ekonomiye etkin ve abuk mdahale gereine karlk yasama organnn yava almas - dari dzenlemelerin kolayl - Enflasyondan kaynaklanan anmay telafi etmek - Verginin ksa vadeli maliye (iktisat) politikasnn arac olmas - Yasama organnn bask gruplarndan daha fazla etkilenmesi - Gizli dzenleme zorunluluu - Mkelleflerin vergi kanunlarna olumsuz tepkileri Hkmet vergi kanunlarnda zaman zaman yapmay planlad deiiklikleri, tasarlar hazrlayarak Meclisten kanun karmak yoluyla yapabilecei gibi, Bakanlar Kurulu karar karmak konusunda yetki alarak kararnamelerle de yapabilir. Ancak, kararnameler iin Meclise bakanlarca sevk imzalanmakla tamamlanm olurlar ve RGde kurulda yaymlanarak yrrle girerler. Tasarlarn ise yaymlanarak yrrle girebilmeleri edilmeleri, komisyonlardan gemeleri, genel grlmelerini gerektiren olduka uzun bir srece ihtiya bulunmaktadr. Dier taraftan, vergi kanunu tasarlarn ilk bata hazrlayanlarla bu kanunlara bal olarak karlacak idari dzenleyici ilemleri hazrlayanlar ayn kiiler veya ayn birimlerde alan kiilerdir. Bunun iki nemli sonucu vardr: Birincisi, yrtme organnn bnyesinde bulunan brokratlarn yasama faaliyetleri zerindeki etkinlii ve ikincisi ise, yasama ilemleri ile yrtme ilemlerinin temelde ayn temelde ayn iradeden kaynaklanmalardr. Yasama ounluunu elinde bulunduran ve hkmeti kuran siyasi parti, hkmet programn uygulamak iin bir yandan kanun tasarlarn hazrlayp bunlar meclisten geirirken, dier yandan bu
1

Ltfi DURAN, Anayasa Mahkemesine Gre Trkiyenin Hukuk Dzeni (I), Amme daresi Dergisi, Cilt: 19, Say: 1, Mart 1986a, s. 14; Ltfi DURAN, Dzenleme Yetkisi zerk Saylabilir mi? dare Hukuku ve limleri Dergisi, Yl 4, Say 1-3, stanbul, 1985, s. 39. Bumin DORUSZ, Yarg Kararlar Inda Vergilerin Kanunilii lkesi Asndan Trk Vergi Mevzuatnn Deerlendirilmesi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000b, s. 151. Ayn ynde bkz. Selim KANET , Anayasa Mahkemesi Kararlarna Gre Yasama Yetkisi le Yrtmenin Dzenleme Yetkisinin Snrlar, stanbul Hukuk Fakltesi Mecmuas, Cilt LIV, Saylar 1-4, Yllar 1991-1994, stanbul, 1994, s. 44. Ayrntl bilgi iin bkz. TEKBA, a.g.t., s. 98 vd.

93

kanunlarn uygulamaya geirilmesi iin gerekli alt dzenlemeleri de ayn paralelde yapmaktadr. Bylelikle daha balangta yasama ve yrtme ilemleri arasnda bir uyum salanm olmaktadr. Trkiyede Bakanlar Kurulunun kanunlarla vergilendirme yetkisi devri ve yetki kullanm, Cumhuriyetin ilk yllarndan itibaren balam; bu organa vergilendirme yetkisi devredilebilecei 1971 Anayasa deiiklii ile Anayasal dayanaa kavuturulmutur. Bunun yansra, yine 1971 deiiklii ile Bakanlar Kuruluna KHK karma yetkisi verilmi ve olaanst dnem KHKleri ile mali alanda dzenleme yaplabilecei Anayasann ilgili maddelerinde belirtilmitir. Ancak olaan KHKlerle de vergilendirme alannda dzenleme yapld grlmektedir. a) Kararnamelerle Vergi le lgili Dzenleme Yaplmas Bakanlar Kurulu kendisine verilen yetkileri esas olarak, Anayasada dzenlenmemi bir ilem tr olan kararnamelerle kullanmaktadr. Bakanlar Kuruluna vergi konusunda verilen yetkiler ve bu yetkilerin kullanm ile ilgili inceleme, 1982 Anayasas ncesi ve sonras olmak zere iki dnemde ele alnmtr. aa) 1982 Anayasas ncesi Dnemde Kararnamelerle Dzenleme Yaplmas 1982 Anayasasnn kabulnden nce, yrtme organna vergilendirme yetkisinin devri ve bu durumun Anayasaya uygunluunun denetimi bakmndan tarihsel geliimi; 1971 Anayasa deiikliinden nceki dnem ve 1971 ylndan 1982 Anayasasna kadar olan dnem olarak iki ksmda incelemek mmkndr. 1961 Anayasasnda 1971 ylnda 20.9.1971 tarih ve 1488 Sayl Kanunla1 yaplan deiiklikten nce, Anayasal dayanak olmad halde, Trk Hukukunda yrtme organna vergilendirme alannda yetkiler veren kanunlar karlmtr. Trkiyede hkmete dzenleme yetkisi veren ilk kanun 1921 tarihlidir. 1921 ylnda ihracattan resim alnmaktadr. Resmin % 50ye kadar artrlmas ve indirilmesi iin Meclis tarafndan yrtme organna yetki verilmitir. Fakat kanunda yetki kullanldktan sonra en ge onbe gn iinde gerekesiyle birlikte Meclise sunulmas gerei kabul edilmitir2. Sonraki dnemde de, yrtmeye olduka nemli yetkiler veren kanunlar karlmtr. 20.2.1930 tarih ve 1567 Sayl Trk Parasnn Kymetini Koruma Hakknda Kanun3, 18.1.1940 tarih ve 3780 Sayl Milli Koruma Kanunu4, 10.9.1960 tarih ve ve 79 sayl Milli Korunma Sularnn Affna, Milli
1 2 3 4

22.9.1971 tarih ve 13964 sayl Rasmi Gazetede yaymlanmtr. Vural ARIKAN, Vergi Sistemimiz Sistemsizlie Dnt m? Bunu Tartmaya Ayorum, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 100, Aralk 1989, s. 7-8. 25.2.1930 tarih ve 1433 sayl Rasmi Gazetede yaymlanmtr. 26.1.1940 tarih ve 4417 sayl esmi Gazetede yaymlanmtr.

94

Korunma Tekilat, Sermaye ve Fon Hesaplarnn Tasfiyesine ve Baz Hkmler hdasna Dair Kanun1 bu dnemde karlan nemli kanunlardr2. Bu kanunlar yrtme organna, ekonominin dzenlenmesi konusunda olduka geni dzenleme yetkisi vermilerdir. Buna dayanarak, Bakanlar Kurulu ve Bakanlk kararnameleri ile kiilere mali ykmllkler konulmutur. Bu ykmllklerin Anayasann 61 inci maddesine uygunluu, gerek yarg kararlarnda, gerek doktrinde tartmalara konu olmutur3. 1961 Anayasas sistemi iinde 1971 Anayasa deiikliinden nce, yrtme organnn vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler koymas ancak olaanst hal koullar altnda geerli olmakla birlikte, 1567 sayl Kanunun 3.2.1970 tarih ve 1224 Sayl Kanunla4 srekli hale getirilmesi ile, bu Kanunun anayasal dayanann
5

Anayasann

123

nc

maddesinde

aranmasn

engellemitir . 1961 Anayasas ile AYMnin kurulmasyla bu dnemde Bakanlar Kuruluna yetki veren kanunlardan bazlar AYMnin nne getirilmi ve AYM tarafndan iptal edilmitir. Bunlar aadaki tabloda gsterilmitir.
Tablo 1: 1971 ncesi Bakanlar Kuruluna Yetki Veren ve Anayasa Mahkemesince ptal Edilen Kanunlar
Beki cretlerinin belirlenmesini, datmn ve tahsilini, yerel rf ve teamle gre yerel idare meclislerinin kararlarna brakan hkm konusunun, matrahnn ve nispetinin gsterilmesi veya hi olmazsa en yksek snrnn ve bir de bununla kimlerin ykml tutulacaklarnn gsterilmesi gerektii gerekesiyle Anayasaya aykr bulunarak iptal edilmitir.*** Bakanlar Kuruluna vergi muaflklar tanma ve vergi iadesine karar verme 28.7.1967 tarih ve yetkileri verilmektedir. AYM ilgili hkm, vergiden indirim yapma ya da 933 sayl Kanun* bak tutma ii en az, vergi koyma ii lsnde byk bir nem tamaktadr diyerek Anayasaya aykr bularak iptal etmitir.**** Bakanlar Kuruluna vergi miktarlarnda deiiklik yapma yetkisi verilmitir. Bu 28.5.1970 tarih ve madde ile ilgili kararda Vergi nisbet ve hadlerinde deiiklik yapmak kanunu 1267 sayl deitirilmesi anlamna gelir denildikten sonra bu yetkinin T.B.M.M.ne ait Kanun** olduu vurgulanm ve ilgili kanun hkm Anayasaya aykr bulunmutur.***** * 11.8.1967 tarih ve 12671 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. ** 11.6.1970 tarih ve 13516 sayl Rasmi Gazetede yaymlanmtr. *** Anayasa Mahkemesi, 26.10.1965 tarih ve E: 65/25, K: 65/57 sayl karar **** Anayasa Mahkemesi, 23-24-25.10.1969 tarih ve E: 67/41, K: 69/57 sayl karar ***** Anayasa Mahekmesi, 15.6.1971 tarih ve E: 70/55, K: 71/57 sayl karar Kaynak: Tarafmzdan hazrlanmtr. 29.4.1330 tarihli ar ve Mahallat Bekileri Hakknda Kanun

Bu kanunlarn Bakanlar Kuruluna tanm olduu yetkiler incelendiinde, Anayasalarda dzenlenmi olan vergilerin kanunilii ilkesine aykr olduklar ve yasama organna ait olan vergilerin oran, istisna, muafiyet, mkellefiyet gibi esasl unsurlarnda
1 2 3 4 5

dzenleme

yapma

yetkisini

Bakanlar

Kuruluna

verdikleri

16.9.1960 tarih ve 10605 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Dier kanunlar ve bu kanunlarla Bakanlar Kuruluna devredilen yetkiler iin bkz. TEKBA, a.g.t., s. 124 vd. AAN, a.g.e., s. 112. 11.2.1970 tarih ve 13423 sayl Rasmi Gazetede yaymlanmtr. AAN, a.g.e., s. 113.

95

grlmektedir. 1971 ylnda 1961 Anayasasnda yaplan deiiklikten sonra bile Bakanlar Kuruluna yetki veren kanunlarn bir ksmn Anayasaya aykrl devam etmitir. rnein, 3843 sayl Kanunnun 89 uncu maddesinin 5 inci fkras ile Bakanlar Kuruluna tannan ithalatta alnacak muamele vergisinden istisna edilecek maddelerin eitlerini saptama yetkisi, gerek 1961 Anayasasnn 61 inci maddesi 3 nc fkras ve gerekse 1982 Anayasasnn 73 nc maddesi 4 nc fkrasyla Bakanlar Kuruluna tannan vergilendirme yetkisini aan nitelikte bir yetkiyi bu organa vermektedir. 1971 Anayasa deiikliinden nceki dnemde, dnyada olduu gibi Trkiyede de, yrtme organnn glendirilmesi yolundaki eilimlere uygun olarak, fakat Anayasal dayana olmakszn Bakanlar Kuruluna yetkiler devreden kanunlar karlm, ancak, pek ok yetki hkm AYM engeline taklmtr. AYMnin Anayasann 5 inci ve 61 inci maddesine dayanarak verdii iptal kararlar, devletin ekonomi politikas ve ona bal olarak hukuk politikas ile elimekle birlikte, Anayasa kurallarna uygundur. Bu nedenle 1971 Anayasa deiiklii srasnda AYM kararlarnn nda yrtme organnn vergilendirme yetkisi ele alnm1 ve hkmete, vergi oranlarn ve muaflk ve istisnalar belli miktarlar arasnda deitirme ve kaldrma yetkileri veren hkm Anayasaya konmutur (m. 61/3). Bylece Bakanlar Kurulu, kanunda izin verilmi olmas kaydyla, vergi oranlarn belirtilmi alt ve st snrlar arasnda deitirmek ve muaflk ve istisnalar azaltmak veya bsbtn kaldrmak yetkisine kavuturulmutur2. Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi verilebileceine dair Anayasa deiiklii ile, yasama ve yrtme organlar arasnda var olan kuvvetler ayrl ilkesi, yerini ada kamu hukuku anlayna uygun olarak kuvvetler ibirlii ve dengesi ilkesine brakmtr. Bylece Trk Vergi Sistemi iindeki birok hkm, AYM tarafndan iptal edilme tehdidinden kurtulmu3 ve nceki kanunlarla Bakanlar Kuruluna verilen bu tr yetkiler Anayasal dayanaa kavuturulmutur. 1971 ylndan 1982 Anayasasnn kabul edildii dneme kadar, bu konuyla ilgili karlan iki kanun hkm AYMnce incelenmi olup, her ikisi de, yetkinin Bakanlar Kurulundan baka bir kuruma verilmesi nedeniyle Anayasaya aykr bulunmutur. Bu kararlardan biri, Anayasann 61 inci maddesi kapsamnda benzeri
1 2

AAN, a.g.e., s. 118. BULUTOLU, a.g.e., s. 6. Bakanlar Kuruluna 73. maddenin 4. fkrasyla verilen yetkinin, siyasal iktidar tarafndan olduka sk ve takdiri bir ekilde kullanlmakta olduu, bu sebeple bu fkrann ya tmyle kaldrlmas veya muaflk, istisna ve indirimler ile oranlarna ilikin dzenlemelerde hkmete braklacak yetkilerin muaflk ve istisna durumunda gz nnde bulundurulmas gereken hallerin aka saylmas ve oranlarda deiiklik yaplmas halinde de bu deiikliin en ok % 3 gibi dk bir oranla snrl kalmasnn salanmas nerilmise de, yrtme glendirilmesi gereklilii ve eilimleri karsnda bu gre katlmak mmkn deildir. Vural Fuat SAVA, Yeni Anayasa in Ekonomik Anayasa nerileri, Anayasa Yargs 11, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1995, s. 219. AAN, a.g.e., s. 95.

96

mali ykmllk saylan renim har ve cretlerinin tutarlarn ve denme tarzlarn belirleme yetkisini Maliye Bakanlna brakan 14.6.1973 tarih ve 1739 Sayl Kanunun1 38 inci maddesinin ikinci fkras hakkndadr2. Dieri ise, rencilerden alnacak harlara ilikin esaslarn Yksekretim kurulunca belirlenmesi ve bu harlarn bir renci Fonunda toplanmasn dzenleyen 1750 sayl Kanunun 73 nc maddesi hakkndadr3. Bu dnemde Bakanlar Kurulunun vergilendirme alannda yetki kullanmad grlmektedir. ab) 1982 Anayasas Sonras Dnemde Kararnamelerle Dzenleme Yaplmas Trkiyede 1982 Anayasas ncesi dnemde zaman zaman yrtme organna yetki devirleri yaplmken, bu Anayasa sonras dnemde, vergi kanunlarnda yaplan deiikliklerle yetki kapsam srekli olarak geniletilmekte ve sonu olarak, yrtme organ, vergi politikas uygulamasnda gittike daha etkin bir konuma gelmektedir4. Her ne kadar Anayasal temeli olmakszn yrtme ve dier kurumlara yetki devirleri grlse de, Anayasa hukuku bakmndan vergilerin kanunilii ilkesinden ilk ayrlmann 1961 Anayasasnda 1488 sayl Kanunla yaplan deiiklik sonucunda ortaya kt grlmektedir. kinci ve daha byk ayrlmann ise, 1982 Anayasasnn 167/2 hkmyle Bakanlar Kuruluna verilen yetkiyle olduu grlmektedir5. 1982 Anayasasna damgasn vuran gl yrtme eilimi, esas olarak 73 ve 167 nci maddelere yansmtr. Bir baka deyile, yrtme yetkisi byk lde, yrtme organnn vergilendirme yetkisi ekline dnmtr6. Anayasann bu yetkiyi glendiren baka hkmleri de bulunmaktadr. Zira 121 ve 122 nci maddelerde dzenlenen olaanst hal ve skynetim hallerinde, Bakanlar Kurulunun yetki kanununa dayanmayan KHKlerle mali ykmllkler koyabilmesi bu dorultuda ifade edilebilecektir. Anayasann 8 inci maddesinde yrtme yetkisi ve grevinin Anayasa ve kanunlara uygun olarak yerine getirilecei belirtilmekle birlikte, yrtmeye yetki veren dzenlemeler, bu Anayasal snrlamann tesine geerek yrtmenin kanun kuvvetinde ilemler yapmasn salamaktadr. Bylelikle anayasal geliimde yrtme yasama aleyhine glenmekte, yasama yetkisinin devredilemeyecei yolundaki Anayasa hkm, bizzat Anayasaya konulan istisnalarla her geen gn daha da esnetilmektedir. Bunda yrtmenin 1982 Anayasasnda yetki olarak kabul edilmesinin yansra, 1971 ylndan itibaren Bakanlar Kuruluna verginin indirim,
1 2 3 4 5 6

24.6.1973 tarih ve 14574 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 73/32 esas sayl karar. 73/37 esas sayl karar. Ahmet KUMRULU, Trkiyede Vergi Politikas Gelimeleri: Karar Sreci ve Sapmalar, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Cilt: XL, Say: 1-4, 1988, s. 201. OKTAR, a.g.m., s. 155. OKTAR, a.g.m., s. 167.

97

istisna, muafiyet ve oranlarna ilikin yetki devri yaplabileceine izin veren Anayasa hkm de etkili olmutur. Esas olarak yrtme, 1961 Anayasasnda olduu gibi, 1982 Anayasasnda da yine yasamaya bamldr1. Bu bamlln Anayasal dayanaklar olan hkmler vergi hukuku bakmndan deerlendirildiinde u sonulara varlabilecektir: 1- Anayasann 13 nc maddesine gre; temel hak ve hrriyetlerin snrlandrlmas kanun ile yaplabilecektir. KHKlerle dahi dzenlenemeyecek bir alan olan temel hak ve hrriyetlerin idarenin dier dzenleyici ilemleriyle dzenlenmesi de mmkn deildir2. Vergiler nerdeyse btn hak ve zgrlkleri etkileyen ykmllkler olduklarna gre3, vergisel ykmllklerin kanunlarla konulmas zorunlu bulunmaktadr. 2- Anayasann 8 inci maddesine gre; yrtme, Anayasa ve kanunlara uygun olarak yaplp yerine getirilecektir. Bu sebeple, yrtme yetkisi ve grevi trev bir yetki olup, zerk dzenleme yetkisini iermemektedir4. Yrtmenin ilemlerin daha sonra yasama ilemleri ile deitirilebilmesi ve yrrlkten kaldrlabilmesi de, yrtmenin zerk bir dzenleme alannn bulunmadn gstermektedir5. 73 nc maddede dzenlenmi bulunan verginin kanunilii ilkesi, vergilendirme alannda yrtme yetkisinin trev bir yetki olduunu ortaya koyan bir baka Anayasa hkmdr. 73 nc maddenin 4 nc fkrasna gre, Bakanlar Kurulu, ancak, yasama organ tarafndan yetkilendirilmesi halinde ve ilgili kanunda belirtilen snrlar iinde vergilendirme alannda dzenleme yapabilecektir. Ancak bu dzenlemeler, yasama organ tarafndan her zaman deitirilebilecek ve yrrlkten kaldrlabilecektir. Bu bakmdan 73/4 hkm ile verilen yetki trev bir yetkidir6. 1982 Anayasasnda yrtmenin yetki olarak belirtilmesi, dorudan Anayasadan kaynaklanan baz yetkileri olmas ile aklanabilir7. Vergilendirme konusunda yrtme organna, Anayasada iki yerde trev olmayan asli dzenleme yetkisi verilmitir: 1- Anayasann 91 inci maddesiyle yrtme organna verilen KHK karma yetkisiyle, yrtme organ daha nce kanunla dzenlenmemi konularda asli, yani ilk-elden dzenleme yapabilme imkanna kavuturulmutur. Olaan dnemlerde karlan
1 2 3 4 5 6

KHKler

bir

yetki

kanununa

dayanmak

zorundayken,

olaanst

TEZ , (2001) a.g.e., s. 15; Ayrca bkz. KANET , (1994) a.g.m., s. 33 vd. TEZ , (2001) a.g.e., s. 15. 89/6 esas sayl karar. DURAN, (1985) a.g.m., s. 39. TEZ , (2001) a.g.e., s. 16. Abdullah KTK, Bakanlar Kurulunun Vergi Yasalarnda Anayasa 73/4e Gre Sahip Olduu Yetkiler, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 207, Kasm 1998, (http://www.vergidunyasi.com.tr/ DergiIcerik.aspx?ID=2244; 15.2.2007). TEZ , (2001) a.g.e., s. 16.

98

dnemlerde

karlan

KHKler

(m.

121,

122),

dorudan

Anayasadan

kaynaklanmakta, halin gerekli kld konularda yrtmenin bir kanuna bal olmakszn yapt geici, ayrk (istisnai) ilemleridir1. KHK ile ilgili 91 inci maddenin 1 inci fkrasnda drdnc blmnde yer alan siyasi haklar ve devler kanun hkmnde kararnamelerle dzenlenemez hkm gerei, olaan dnemlerde KHKlerle vergilendirme alannda dzenleme yaplamayacaktr. Ancak olaanst dnemlerde karlan KHKler bakmndan byle bir snrlama sz konusu olmayacaktr. Olaanst dnemlerde, Cumhurbakannn bakanlnda toplanan Bakanlar Kurulu halin gerekli klmas durumunda KHKlerle vergilendirme alannda asli, yani ilk elden dzenleme yapabilecektir. 2- Anayasann 167 nci maddesi 2 nci fkras hkm ile d ticaretin lke ekonomisinin yararna olmak zere dzenlenmesi amacyla ithalat, ihracat ve dier d ticaret ilemleri zerine vergi ve benzeri ykmllkler dnda ek mali ykmllkler koyma ve bunlar kaldrma yetkisinin kanunla Bakanlar Kuruluna verilebilecei kabul edilmitir. Sz konusu yetki, 2.2.1984 tarih ve 2976 Sayl D Ticaretin Dzenlenmesi Hakknda Kanun ile Bakanlar Kuruluna verilmitir. 167/2 hkm ile verilen yetki de, KHK karma yetkisi gibi asli dzenleme yetkisi eklindedir. Yrtme organna 73 nc madde ile tannan yetkinin temel zellii snrl bir yetki olmasdr. Snrlar kanunlarla belirlenen ve ancak bu snrlar iinde kullanlabilecek bir yetki sz konusudur. Ancak, ayn eyi 167 nci madde ile tannabilecei kabul edilen yetki bakmndan syleyebilmek mmkn deildir. Bu maddeye gre, Bakanlar Kurulu, kanun koyucu gibi hareket ederek, btn esasl unsurlaryla bir mali ykmllk koyabilecektir. Ek mali ykmllk ifadesinin tad anlam dnldnde, bu mali ykmllk, vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerden herhangi birisi olabilecektir. aba) Anayasann 73 nc Maddesi 4 nc Fkrasna Gre Yetki Devri 1982 Anayasasnn 73 nc maddesi drdnc fkrasyla, vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerin muaflk, istisnalar ve indirimleriyle oranlarna ilikin hkmlerinde kanunun belirttii yukar ve aa snrlar iinde deiiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebilecei kabul edilmitir. Vergi miktar, muafl ve istisnalarnn zamanla artan oranda dmesini engellemek zere, kanunla Bakanlar kuruluna yetki verilmesi ilkesi kabul edilmitir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini yetki veren kanunda gsterilen ller iinde kullanacaktr. Bakanlar Kuruluna 73 nc madde ile tannabilecei belirtilen yetki, vergi kanunlarnn, ancak kanunla deitirilebilecei kuralnn snrl bir istisnasn
1

TEZ , (2001) a.g.e., s. 16.

99

oluturmaktadr1. 3 nc fkra hkm dikkate alndnda, vergilerin kanunla konulmas, deitirilmesi ve kaldrlmas gerekmektedir. 4 nc fkradaki yetkinin kullanlmasyla, yeni vergi ve benzeri mali ykmllkler konulamayacak veya mevcut mali ykmllkler kaldrlamayacaktr. Ancak, bunlarn muafiyet, istisna, indirim ve oranlarnda kanunlarda belirtilen snrlar iinde deiiklikler yaplabilecektir. Bu nedenle 73 nc maddenin son fkrasnn mevcut ekliyle, ayn maddenin 3 nc fkrasnda yer alan verginin kanunilii ilkesinin istisnas olduu eklinde genel bir nitelendirme yapmak yerinde deildir. Eer bir istisnadan sz edilecekse; bu istisnay snrl ve koullu bir istisna olarak anlamak gerekeceinde kuku yoktur. nc fkrada belirtilen kanunilik ilkesi; vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerin konulma, deitirilme ve kaldrlmasn kapsamaktadr. Drdnc fkradaki yetki ise, bu unsurdan sadece deitirme unsuru ile balantl olup, bu deitirme yetkisi de, oran, istisna, muafiyet ve indirim ile snrldr2. Buna gre; Bakanlar Kuruluna belirtilenler dndaki temel vergi elerinde (vergini ykmls, konusu, matrah ve vergiyi douran olay) deiiklik yapma yetkisi verilemeyecektir. Bu sebeple, rnein, 2978 Sayl cretlilere Vergi adesi Hakknda Kanunun vergi iadesinin konusuna giren mal ve hizmet eitlerini saptama, bunlarn kapsamn geniletme, daraltma; kapsama girmeyen ykmlleri kapsam iine alma, kapsam dna karma yetkisini veren hkm (m. 1/3) anayasal yetki devri koullarna uygun dmemektedir3. Bakanlar Kurulunun vergilendirme yetkisi kullanabilmesi iin, ncelikle, indirimi, oran, istisna ve muafiyeti sz konusu olan, yani daha nce kanunla dzenlenmi bulunan bir verginin bulunmas gerekmektedir. Ortada, temel unsurlaryla dzenlenmi bir vergi yokken, Bakanlar Kurulunun temel unsurlarn yukar ve aa snrlar arasnda dzenleme yapma yetkisi de sz konusu olmayacaktr4. Ancak, uygulamada, bu yasaa aykr dzenlemelere rastlamak mmkndr. rnein, birtakm devlet memurlarna grev tazminat denmesi ile ilgili 631 sayl KHKde5, Anayasaya uygun olarak, bu demeyle ilgili herhangi bir vergi istisnas tannmam, ancak, grev tazminatna ilikin esas ve usulleri tespit etme yetkisi Bakanlar Kuruluna tannmtr (m. 11). Bu yetkilendirme hkmne dayanarak Bakanlar Kurulu iki ayr kararname karm6 ve bu kararnamelerde grev tazminat demesinin damga vergisi hari herhangi bir vergiye tabi tutulmayaca belirtilmitir. Bylelikle 631 sayl KHK ile Bakanlar Kuruluna verilen grev tazminatnn
1 2 3 4

5 6

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 150. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 151. AAN, (1984) a.g.m., s. 174. Abdullah TEKBA, Ersan Z, Grev Tazminatn Vergiden stisna Eden Dzenlemelerin Vergilerin Kanunilii lkesi Bakmndan Deerlendirilmesi, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 178, Temmuz 2003, s. 181. 18.07.2001 tarih ve 24461 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 10.01.2002 tarih ve 2002/3546 sayl karar, 05.07.2002 tarih ve 2002/4382 sayl karar.

100

uygulanmasna ilikin esas ve usulleri tespit etme yetkisi Anayasann 73 nc maddesinde yaplan dzenlemede kullanlabilecei belirtilen yetki snrlarn aar ekilde, cret kapsamnda yaplan bir demenin vergiden istisna edilmesi eklinde kullanlmtr. 631 sayl KHK ile verilen esas ve usulleri belirleme yetkisinin, grev tazminat ad altndaki cret kapsamnda vergiye tabi demeyi, vergi d tutma yetkisini de ierdiini ileri srmek mmkn deildir. nk, Anayasann ilgili maddeleri gerei, KHK ile vergi alannda dzenleme yaplamayaca gibi, bu kapsamda olmak zere, Bakanlar Kuruluna vergi ile ilgili dzenleme yapma yetkisi de verilemeyecektir. Dolaysyla ilgili Bakanlar Kurulu kararlar yetki ynnden sakat ve Anayasaya aykr ilemler olarak uygulanmaktadrlar1. Anayasann 73/4 hkmyle Bakanlar Kuruluna verilen yetki iki ynden snrlandrlmtr. lk snrlama, konu hakkndadr. Buna gre, Bakanlar Kuruluna vergilen deitirme yetkisi mali ykmllklere ilikin muaflk, istisnalar, indirim ve oranlar konusundadr. Dier snrlandrma ise, deitirmenin sadece Bakanlar Kuruluna yetki veren kanunun belirttii alt ve st snrlar ierisinde yaplabilmesi eklindedir2. Anayasada Bakanlar Kuruluna verilebilecek yetkinin konusunun belirtilmi olmas dolaysyla, yetkinin niteliksel ierii akla kavuturulmu, ancak niceliksel ierii konusu dzenlenmemitir. Bu sebeple, Bakanlar Kuruluna hangi alt ve st snrlar iinde yetki verilebilecei, yetkinin ne sklkla ve hangi srelerle verilebilecei, Bakanlar Kurulunun bu yetkisini ne zaman ve ne sklkla kullanaca gibi konular tamamen yasama organnn takdirine braklmtr. Yrtme organnn yasama organ zerindeki etkinlii sayesinde, Bakanlar Kurulunun serbest hareket etmesini salamak zere, karlan yetki kanunlarnda niceliksel snrlamalara yer verilmemektedir3. Ancak bu durumun sakncalarn ortadan kaldrmak bakmndan baz nerilerin getirildii grlmektedir. ARIKAN, yaplacak Anayasa deiikliiyle, Bakanlar Kurulunun sz konusu yetkiyi yl iinde ka kez kullanabileceinin belirlenmesi gerektiini ifade etmitir4. Anayasada belirtilen unsurlara ek baz unsurlarla ilgili olarak da Bakanlar Kuruluna dzenleme yetkisi verildii grlmektedir. 4 nc fkra hkmnde vergi
1 2

TEKBA, Z, a.g.m., s. 184-185. Hasan Hseyin BAYRAKLI, Devletin Vergilendirme Yetkisi Karsnda Temel Hak ve zgrlklerin Gvence Altna Alnmas, Afyon Kocatepe niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt: II, Say: 1, Temmuz 2000, s. 162-163. Bu durumda, AYMnin Yrtme organna dzenleme yetkisi veren bir yasa kuralnn Anayasann 7. maddesine uygun olabilmesi iin temel ilkeleri koymas, ereveyi izmesi, snrsz, belirsiz, geni bir alan ynetimin dzenlemesine brakmamas gerekir. Temel kurallar koymadan, lsn belirlemeden ve snr izmeden yrtmeye dzenleme yetkisi veren kural, Anayasann 7. maddesine aykrdr (93/5 esas sayl karar) eklindeki kararnn 73/4 hkmne dayanarak yetki veren yasalar bakmndan dikkate alnmad, genel dzenleme yetkisiyle ilgili olduu grlmektedir. Bkz. ARIKAN, (1998a) a.g.m., s. 102.

101

oranndan bahsedilmekle birlikte, lafzdan teye hkmn ruhundan vergi miktarnn belirlenmesi yetkisinin verilebilecei karlabilir. Buna uygun olarak, vergi miktarn belirleme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verildii grlmektedir. rnein, MTVKnun 10 uncu maddesiyle Bakanlar Kuruluna motorlu tatlar vergisi miktarn belirleme yetkisi verilmitir. Bakanlar Kuruluna zaman zaman vergi matrahnn belirlenmesi konusunda yetki devirleri yapld da grlmektedir. Deiik dnemlerde uygulanan ve en son GVKnun geici 58 inci maddesiyle getirilen hayat standard esas uygulamasnda, verginin matrah olarak dikkate alnan temel ve ilave gsterge tutarlarn belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmitir. Bunun yansra, V VKnun 16 nc maddesine gre, V V matrahnn belirlenmesi konusunda Bakanlar Kuruluna dzenleme yetkisi verilmektedir. Bakanlar Kuruluna bu erevede, vergi cezas miktarlarn belirleme, verginin terkinine karar verme yetkileri de verilmitir. Vergi cezasn belirleme yetkisinin Anayasaya aykr olmad AYM tarafndan karara balanmtr1. Vergi cezalarnn ceza hukukunun bir alt dal olmas ve cezalarn kanunilii ile ilgili Anayasann 38 inci maddesinin herhangi bir istisnaya yer vermemesi karsnda bu karara katlmak mmkn deildir. Bakanlar Kuruluna verginin terkini ile ilgili yetkiler verildii de grlmektedir. rnein, AATUHKun 105 inci maddesinde Bakanlar Kurulu tarafndan baz artlarda verginin terkin edilebilecei kabul edilmitir. 73 nc maddenin son fkras ile, daha ziyade maddi vergi borcuna ilikin yetkiler verilebilecei belirtildiinden, Bakanlar Kuruluna, verginin tahsili iin ykmllerce tannamayaca yaplacak veya masraflar ekli artrc bir deiiklik olmayan yapma kiiler iin yetkisi ekli hibir ykmll

ykmllkler ihdas edici bir deiiklik yapma yetkisi tannamayaca belirtilmitir2. Ancak, yrtmeye maddi vergi borcuna ilikin dzenleme yetkisi verilmiken, ekli ykmllklerle ilgili dzenleme yetkisinin verilemeyecei dnlemez. ekli ykmllklere ilikin yetki kullanmlar idarenin mevcut yetkileri iinde deerlendirilmelidir. Her ne kadar ekli ykmllkler baz maddi klfetler getiriyor olsa da, sz konusu demelerin vergiler gibi Hazineye denmedii, vergi kanunlar dnda pek ok kanunla da bu tr klfetler getirildii (aralarn muayenesi ile ilgili ykmllk, deprem sigortas yaptrma ykmll vb.) ve bu konuda idareye yetkiler verildii dnldnde, baz ekli ykmllklerin yrtmenin normal

86/5 esas sayl karar. AL EFEND OLU, Bu hadlerin vergi, resim, har ve benzeri mali ykm niteliinde olmamas ve bu konudaki yetki kullanmnn ykml lehine sonu dourmas nedeniyle Anayasaya aykrlk olmadn dnmektedir. Bkz. Ylmaz AL EFEND OLU, Vergileme Yetkisi ve 1980 Sonras Trk Vergi Politikas, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 33, Mays 1984, (http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?ID=343; 15.2.2007). DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 140.

102

dzenleme yetkisi iinde deerlendirilmesi gerekmektedir. AYM konuyla ilgili bir kararnda1, yerindelik denetimini hukukilik denetiminin nne kararak, vergi kayp ve kaaklarn nleme amacn gtt, kiileri doru beyanda bulunmaya sevk ettii ve ekonomik gerein kayt altna alnmasna hizmet ettii gibi gerekelerle Maliye Bakanlna ekli ykmllkler getirme yetkisi veren maddeyi iptal etmemitir2. Maliye Bakanl ve Bakanlar Kuruluna kayt ve belge dzenine ilikin olarak verilen yetkiler, idarenin gerekleri iinde dnlebilir. Btn ayrntlarn kanun ile dzenlenmesi mmkn deildir. 73 nc maddeye dayanlarak Bakanlar Kuruluna yetki veren ve AYM tarafndan denetlenen kanunlara ilikin veriler aadaki tabloda gsterilmitir.
Tablo 2: 1982 Anayasasnn 73 nc Maddesine Gre Bakanlar Kuruluna Yetki Veren ve Anayasa Mahkemesince Denetlenen Kanun Hkmleri
Yetki ve erii Sonu Esas Says l Norm Olarak Kullanlan Anayasa Maddeleri

Gelir vergisi tevkifat oranlarn sfra indirme (GVK/94, ret 86/5 73 3239/62 ile deiik) Hayat standard esas ile ilgili gstergelerdeki miktarlar artrp eksiltmek suretiyle matrah belirleme ret 86/5 73 (GVK/mk.116, 3239/68 ile deiik) Ceza miktarlarn artrp indirme (VUK/mk. 414, ret 86/5 73 3239/35 ile deiik) Hayat standard esas ile ilgili gstergelerdeki miktarlar artrp eksiltmek suretiyle matrah belirleme iptal 89/6 73 (GVK/ge. 32, 3505/18 ile ekli) Motorlu tatlar vergisi miktarn artrma ve eksiltme ret 89/6 2, 73 (MTVK/10, 3505/27 ile deiik) Elektrik enerjisi sat tarifelerinden alnacak paylarn iptal 95/24 2, 7, 73 belirleme (3096/9) Talih oyunlar salonlar asgari vergisini artrma ret 96/49 73 (GVK/mk. 111, 4108/24 ile deiik) Eitime katk pay miktarn artrma (4306/ge. 1-A) ret 97/62 73 Eitim, genlik, spor ve salk hizmetleri vergisini ret 97/62 73 sfra indirme (4306/ge. 1-B) Vergi oranlarn yirmi katna kadar artrma ve indirme iptal 01/36 2, 73 (MTVK/10, 4605/1 ile deiik) Hayat standard esas ile ilgili gstergelerdeki miktarlar artrp eksiltmek suretiyle matrah belirleme ret 01/36 2, 73 (GVK/ge. 58, 4605/5 ile ekli) Klavuzluk ve rmorkaj hizmeti vermekte olan kamu ve zel kurum ve kurulularn gelirlerinden alnacak ret 03/9 73 pay artrma ve indirme (491 KHK/ek 8, 4745/7 ile ekli) Vergi oranlarn artrma ve indirme (MTVK/5, 5035/23 ret 04/14 2, 7, 8, 11, 73 ile deiik) Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

Anayasann 73/4 hkmne gre Bakanlar Kuruluna yetki veren kanunlarn denetimi ile ilgili sonular yukardaki tabloda verilmitir. Bu sonulara gre, AYMnin Bakanlar Kuruluna yetki devreden hkmler balamnda kanunilik ilkesini dar

1 2

90/29 esas sayl karar. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s., s. 141.

103

yorumlad ve mmkn olduunca yetki devrine geit verdii grlmektedir. 73/4 hkm kapsamnda bulunmayan vergi cezalarn belirleme yetkisini Bakanlar Kuruluna kanun hakkndaki bavurunun reddedilmesi de bu durumu gstermektedir. Yetki devri ile ilgili 13 incelemenin sadece 3 nde iptal karar verilmi olup; matrah belirleme yetkisinin verilmesi, kanunda miktar gsterilmemi mali ykmlln miktarn belirleme yetkisi ve vergi miktarlarn yirmi katna kadar artrma yetkisi ilgili kanunlarn iptalini gerektiren haller olarak deerlendirilmitir. Yrtme organna braklacak yetkiler verginin temel unsurlarna ilikin olabilecei gibi, teknie ve uzmanlk isteyen konulara ilikin de olabilir. kinci halde yrtmeye verilen yetkiler 73 nc maddenin 4 nc fkrasndaki snrlamalara tabi deildirler. Ancak iki konuyu birbirinden ayrmak kolay deildir1. abb) Anayasann 167 nci Maddesi 2 nci Fkrasna Gre Yetki Devri 1961 Anayasasnda bulunmayan, d ticaretin dzenlenmesinde ek mali ykmllklerle ilgili dzenleme, 1982 Anayasasnn Mali ve Ekonomik Hkmler balkl drdnc ksmnn Ekonomik hkmler balkl ikinci blmnde, Piyasalarn Denetimi ve D Ticaretin Dzenlenmesi bal altnda 167 nci maddenin 2 nci fkrasnda yer almtr2. D ticaretin lke ekonomisinin yararna olmak zere dzenlenmesi amacyla ithalat, ihracat ve dier d ticaret ilemleri zerine vergi ve benzeri ykmllkler dnda ek mali ykmllkler koymaya ve bunlar kaldrmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir eklindeki fkra, gerek Danma Meclisinde kabul edilen, gerek Milli Gvenlik Konseyi Anayasa Komisyonunca hazrlanm metinlerde mevcut deildir. Bu fkra madde metnine, Milli Gvenlik Konseyi almalar srasnda eklenmitir. Bu dzenlemeye, teknolojik ilerleme ve ekonomik gelimelerin getirdii zorunluluklar karsnda, bu tr ykmllklerin, izlenen ekonomik politikayla uyumlu ekilde, sratle ve gizli olarak getirilebilmesi ve dzenlemenin son derece teknik bir konuyu ierecek olmas nedenleri ile yer verilmitir3. Bata verginin kanunilii ilkesi olmak zere, vergilendirmede genellik ve eitlik ilkeleri, hukuki gvenlik ilkesi gibi temel vergilendirme ilkeleri gz ard edilerek konulan4 bu anayasa hkm ile gmrk ve d ticaret mevzuatnda yer alan bir ksm hkmler anayasal geerlilik kazanmtr. Ayrca 2.2.1984 tarih ve 2976 Sayl D Ticaretin Dzenlenmesi Hakknda Kanun5 karlarak Bakanlar Kuruluna ithalat, ihracat ve d ticaret ilemleri zerine konulacak ek mali ykmllklerin nevi, miktar, tahsili, takibi ve iadesi konularnda geni yetkiler verilmitir. Bu Kanunun gerekesinde, d ticaretin dzenlenmesi ile ilgili alternatif yntemlerin eitli sakncalar iermesi nedeniyle en uygun yntemin

1 2 3 4 5

AAN, a.g.e., s. 131. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 206. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 145. OKTAR, a.g.m., s. 176. 15.2.1984 tarih ve 18313 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

104

Bakanlar Kurulunun yetkilendirilmesi olduu belirtilmitir1. 2976 sayl Kanun Anayasann 167/2 hkmne uygun olduu gibi Bakanlar Kuruluna d ticaret ilemlerinin gerektirdii abuk harekete geme olanan ve esnekliini de salamaktadr. Trkiyenin ileride Avrupa Birliine tam ye olarak katlmas sz konusu olduu taktirde, Birlik dzenlemelerine daha kolay uyum salayabilmek ynnden bu esneklik gerekli hale gelebilecektir2. Ancak ilgili Anayasa maddesini tekrar eden bu kanunun, konulacak ykmllklerle ilgili belli unsurlar ierecek ekilde yeniden dzenlenmesi, vergilendirme ilkelerine uygunluu salamak bakmndan yerinde olabilecektir. Bakanlar Kurulu 167/2 hkm dorultusunda kendisine verilen mali ykmllk koyma yetkisini, Merkez Bankas nezdinde oluturulan 1985 ylnda kard Yatrm Mallar malat Tevik Fonu hakknda karar ve 1988 ylnda kard Destekleme ve Fiyat stikrar Fonu hakknda kararlaryla kullanm ve d ticarete ilikin eitli mali ykmllkler getirmitir3. 73 nc madde ile birlikte sz konusu 167/2 hkm ile 1982 Anayasas yrtme organn vergilendirme alannda yasama organna kar nemli lde glendirmi bulunmaktadr4. Aslnda bu yetkinin tannmas ithal ikameci ekonomi anlayndan ihracata ynelik ekonomik anlayna geiin bir gerei gibi grnmektedir. Zira artk, milli retim unsurlar yasaklamalarla korunmamakta, gerektiinde bunar koruyacak tedbirleri hzla alabilmek iin Bakanlar Kuruluna byle bir yetki verilmektedir. 1961 Anayasas dneminde Bakanlar Kuruluna verilen baz yetkiler 167/2 hkm ile verilebilecei kabul edilen yetkilere benzerdir. 1567 Sayl ve 79 Sayl Kanunlara dayanarak karlan kararnameler ile imento ve ithal edilen otomobiller zerinden prim alnmas konusundaki yetkiler bu balamda deerlendirilebilir. AYM bu yetkileri Anayasaya uygun olarak deerlendirmi5; ancak Dantay karlan kararnameleri iptal etme yolunu semitir6. AYMnin bu ekildeki yetki devrine olumlu yaklamna karn, Dantayn olumsuz yaklam ve kararnameleri iptal ederek yetki kullanmn engellemesi karsnda, 1982 Anayasas yaplrken 167/2 hkmnn konulmas, bu konudaki Dantay engelinin almas bakmndan nemli bir gelime olmutur. Sz konusu 167/2 hkm, Anayasann 73 nc maddesinin son fkrasnda olduu gibi, TBMMnin yrtme organna hangi koullarda ve konularda dzenleme yetkisi verebileceine ilikin Anayasa kurallarndan biridir. Her iki dzenlemede de
1 2 3 4 5 6

OKTAR, a.g.m., s. 177. AAN, (1984) a.g.m., s. 178. OKTAR, a.g.m., s. 168. AAN, (1984) a.g.m., s. 178. 63/4 esas sayl karar. imento primi ile ilgili karar iin bkz Dantay 8. Dairesi, 1.10.1962 tarih ve E: 61/251, K: 62/3838 sayl karar; otomobil primi ile ilgili karar iin bkz. Dantay 8.Dairesi, 1.11.1962 tarih ve E: 62/757, K: 62/4160, 1.11.1962 sayl kararndan aktaran AAN, a.g.e., s. 112.

105

Bakanlar Kuruluna kanunla yetki verilmesi sz konusudur. Bakanlar Kurulu, bir kanunla yetkili klnmadka bu yetkisini kullanamaz. Bu gibi benzerlikler dnda, 167 nci maddede, Bakanlar Kuruluna verilen yetki, 73 nc maddedekinden farkl ve ayrca daha genitir1. Anayasann gerek 73/4 ve gerekse 167/2 inci maddesinde, konunun nce kanunla dzenlenmesinin ngrlmesine karlk, 73 nc maddenin son fkrasnda aranan kanun, 167 nci maddenin 2 nci fkrasnda aranan kanundan farkldr. Aranan kanun, birincisinde ierik itibariyle geni kapsaml olmasna karlk, ikincisinde bir genel ereve kanundur2. Bu nedenle, 167 nci madde 2 nci fkrada yer alan dzenlemeyi, verginin kanunilii ilkesinin ve hatta Anayasann 7 nci maddesinde yer alan yasama yetkisinin devri yasann bir istinas olarak kabul etmek gerekmektedir. Nitekim AYM de, yabanclara mlk edinme hakk veren kanuni dzenlemeler aleyhine alan bir davada3, 1982 Anayasasnn 8. maddesinde yrtme sadece grev olmaktan teye bir yetki olma gcne de kavuturulmutur dedikten sonra, yrtmeye bir yetki olma gcn veren esaslar(n) Anayasann muhtelif maddelerine serpitirildiinden bahisle, yrtme organnn bu hallerde subjektif haklar etkileyen dzenlemeler yapabileceine ve bu ayrk hallerin yasama yetkisinin devri olarak yorumlanamayacana iaret etmitir. Yksek Mahkeme, bu ayrk hallerden biri olarak da Anayasann 167/2 nci maddesini zikretmitir4. Yksek mahkemenin kabul ettii bu esaslar erevesinde Bakanlar Kurulu bir genel ereve kanunun varl halinde Anayasaya uygun olmak koulu ile bu konunun kapsamn, genel esaslarn, temel ynlerini ve ayrntlarn tm ile dzenleme yetkisine sahip olacak, bu yetkisini sresiz olarak dilediince kullanabiecek ve st kanun olamayacandan, idari yargnn da etkili bir denetimi dnda kalabilecektir5. Anayasann 167/2 hkmne aykrlk nedeniyle yaplan iki bavruda da AYM, yukarda belirtiline yaklam dorultusunda, verilen yetkilerin Anayasaya aykr olmadna karar vermitir6. b) Kanun Hkmnde Kararnamelerle Vergi le lgili Dzenleme Yaplmas 1961 Anayasasnn ilk eklinde bulunmayan KHKler, bu Anayasada 1971 tarihinde yaplan deiiklikle 64 nc madde olarak eklenmitir. 1982 Anayasasnn yaplmas srasnda da KHKler, 91 inci maddede dzenlenmilerdir. Her iki Anayasada da vergi devi siyasal haklar ve devler iinde dzenlenmi ve
1 2

3 4 5 6

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 206-207. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 146. BAARAN, yasakoyucunun genel ifadeler kullanarak Bakanlar Kuruluna ek mali ykmllk koyma yetkisi veremeyecei, kanunda en azndan getirilecek ek mali ykmll douran olay, konusu, ykmls ve orannn belirlenmesi zorunlu olduu gerekelerile, yasama yetkisinin devri anlamna gelebilecek bu ekilde bir yetkinin verilemeyeceini dnmektedir. Funda BAARAN, Anayasa Temelinde Benzeri Mali Ykmllk Kavram, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 118, Temmuz 1998, s. 118, 199, dp. 18. 84/14 esas sayl karar. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 146. Ayrca bkz. DURAN, (1986a) a.g.m., s. 15. 84/6, 95/50 esas sayl kararlar.

106

olaan KHKlerle siyasal haklar ve devler konusunda dzenleme yaplamayaca belirtilmitir. Ancak olaanst dnemlerde karlan KHKler iin byle bir snrlama bulunmamaktadr. KHKler bakmndan 12 Eyll Darbesi sonras ksa bir dnem zellik arzetmektedir. 12.1.1982 tarih ve 61 Numaral Milli Gvenlik Konseyi karar ile Anayasann (1961) 64 nc maddesinde deiiklik yaplarak u hkm kabul edilmitir: Kanun hkmnde kararnamelerle, mali ykmllk getirilemez ve mevcut ykmllkler artrlamaz; buna karn, vergi kanunlarna aykr hareketler hakknda kanunlarda ngrlen cezalar ile vergi, har, resim ve bunlara ilikin cezalar ve gecikme zamlar azaltlabilir veya kaldrlabilir. Bu hkm uyarnca 13.1.1982 tarih ve 2578 sayl deme Gl inde Bulunan Bankerlerin lemleri Hakknda Yetki Kanunu1 kartlarak Bakanlar Kuruluna bir yl sreyle kanun hkmnde kararname karma yetkisi verilmitir. Bu konuda kartlan 35 sayl KHK2 ile de (m. 18), kararname hkmlerine gre kendi istekleri ile tasfiyeye tabi tutulan gerek ve tzel kiiler adna faaliyetleri ile ilgili olarak vergi ykmls ya da sorumlusu sfatyla tasfiye dnemi iinde saptanan matrahlarla tasfiyenin balangcndan nce saptanan veya tarh edilmekle beraber henz kesinlememi matrahlar zerinden salnacak vergi, resim ve harlara vergi cezalar ile gecikme zamm uygulanmayaca ve tasfiyeye tabi tutulan gerek veya tzel kii bankerlere ikrazda bulunmu olanlar hakknda 13.7.1950 tarih ve 6802 Sayl Gider Vergileri Kanunu3 hkmlerinin uygulanmayaca hkme balanmtr. 35 Sayl KHKnin 21 inci maddesinde de, bu kararnameye gre yaplacak tasfiyenin almas istemlerinin, yaplacka bildirimlerin, tasfiye kuruluna alacak her trl dava ve takiplerle ilgili ilemlerin ve bakalarnn tasfiye masasna kabul edilen alacaklar hakknda alacak sra cetveline itiraz davalar ve alacakllara yaplacak demelerin hibir har ve resme tabi olmayaca belirtilmitir. Grld gibi 61 Numaral Milli Gvenlik Konseyi Karar ile yaplan Anayasa deiiklii, Bakanlar Kurulunun kanun hkmnde kararname karma yetkisinin kapsamn mali ykmllkleri azaltc yndeki dzenlemeler asndan geniletmitir4. Doktrinde KHK karma yetkisinin yasama yetkisinin devri niteliinde olduunu ileri srenler5 olduu gibi, kesinlikle bu sonucun domayacan

1 2 3 4 5

13.1.1982 tarih ve 17573 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 14.1.1982 tarih ve 17574 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 23.7.1956 tarih ve 9362 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. AAN, a.g.e., s. 121. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 195-196; Kemal GZLER, Kanun Hkmnde Kararnamelerin Hukuki Rejimi, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 2000a, s. 32-34.

107

savunanlar da1 vardr. Bir dier gr ise, bunun Anayasada yasama yetkisinin devredilmezlii ilkesine bir istisna olarak kabul edilmesi grdr2. Ancak tarihsel geliim asndan deerlendirildiinde, KHK karma yetkisinin yrtme organlarna verilmesi yasama organlarnn gcn azaltmam, gcn kullanlma eklini deitirmitir. Bu tr bir yetkilendirme ile ilgili dzenlemelerin Anayasalarda yer almad II. Dnya Sava ncesi dnemlerde, yasama organlar yrtme organlarna, yetki kanunlaryla, koullar ve sresi belli olmayan dzenleme yetkileri devretmekte ve bu yetkilere dayanlarak yaplan ilemler yasama organlarnn denetimi dnda kalmaktayd. Ancak, yeni durumda, karlacak KHKlerle ilgili koullarn neler olduunun Anayasalarda ve yetki veren yasalarda belirtilmiyor olmas ve KHKlerin yasama organlarnn denetimine sunulmas zorunluluu, yrtmenin yetki kullanmnn disipline edilmesi ve yasama organnn yetkilerinin gaspedilmesinin engellenmesi bakmndan faydal olmutur3. Kanun hkmnde kararname kavramnda geen kanun terimi bir ilemin kanun gcnde, kanun kuvvetinde olduunu gstermek iin kullanlmaktadr. Bu kararnamelerin kanun gcnde olmalar yrrlkteki ekli kanunlar deitirebilmelerini ifade eder. Kararname kelimesi ise aslnda yrtme organnn ilemi olduunu gstermektedir4. 1982 Anayasas, siyasal adan yrtme organn glendirmesine karn, kanun ile dzenlemeyi esas almtr. Bununla birlikte KHKlerle dzenleme eiliminin gitgide artt da grlmektedir5. Bu eilim ve KHKler zerinde TBMMnce yaplan denetimin ou zaman ilevsiz kalmasnn Trkiyede yasama krizinin varlnn gstergelerinden olduu belirtilebilir6. Bu saptama ile, genel olarak Parlamentonun yasama iktidarn hkmet lehine byk lde yitirmesi arasnda paralellik bulunmaktadr. Anayasann 121 ve 122 nci maddelerine gre, olaanst hal ve skynetim halinde, Bakanlar Kurulu bu hallerin gerekli kld konularda KHKler karabilecektir. Bu dnemlerde her konuda KHK karlabilecei gibi vergilendirme alannda da KHK ile dzenleme yaplabilecek, yeni vergiler konabilecektir. AYM denetimi dndaki bu KHKler bylece, uluslararas anlamalar gibi, kanunlar gibi uygulama imkan bulan hukuk metinleri olarak yer alacaklardr. Bu KHKlerin temel
1

2 3 4 5 6

Burhan KUZU, Trk Anayasa Hukukunda Kanun Hkmnde Kararnameler, stanbul, 1985, s. 368; Erdoan TEZ , Trkiyede 1961 Anayasasna Gre Kanun Kavram, Faklteler Matbaas, stanbul, 1972, s. 28; Blent TANR, Necmi YZBAIOLU, 1982 Anayasasna Gre Trk Anayasa Hukuku, 2. Bask, Yap Kredi Yaynlar, 2001, s. 367. GNDAY, a.g.e., s. 92-93; HAKYEMEZ, a.g.e., s. 173-174. Bkz. Doan SOYASLAN, Kanun Hkmnde Kararnameler, Anayasa Yargs 11, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1995, s. 169. KUZU, (1985) a.g.e., s.127-128. KABOLU, a.g.e., s. 142. Bkz. KABOLU, a.g.e., s. 142 vd.

108

hak ve zgrlkleri zedelemesi veya yerlemi vergilendirme ilkelerine aykr hkmler ierebilmeleri durumunda, yaplacak tek ey, olaanst dnem sona erdikten sonra yasama organnn gerekli dzeltmeyi yapmasn beklemekten baka bir ey deildir. Olaanst KHK uygulamasnda, Cumhurbakan bakanlndaki Bakanlar Kurulu, adeta yasama organnn sahip olduu kanun karma ya da asli dzenleme yetkisini kullanabilmektedir. Bu nedenle olaanst KHK, 1982 Anayasasnda yrtme organnn olaanst ynetimle ilgili olarak sahip olduu asli dzenleme yetkisinin tipik gstergesidir1. stelik bu dnemlerde yrtmenin kard KHKler, TBMMnin karm olduu kanunlardan farkl olarak, anayasaya uygunluk denetiminin de dnda tutulmulardr. Bu alardan bakldnda, hukuk devleti ve insan haklarna saygl devlet ilkeleri asndan nemli bir aykrln olduu ortada ise de, olaanst ynetim usullerinin olduu dnemlerde kuvvetler ayrl ilkesine uygun bir yetkilendirmenin olmad; yrtme organnn yasamann yetkilerini de rahatlkla kullanabildii grlmektedir. stelik, bunlara ynelik olarak Anayasaya uygunluk denetiminin de yaplamamas, akla olaanst ynetim usullerinin yrrlkte olduu dnemlerde, 1982 Anayasasnda, snrl egemenlik anlaynn olmadn gstermektedir2. AYM, KHKler konusunda olduka titiz bir denetim yapmakta ve bunlarn Anayasada belirtilen koullara gre ve TBMMnin asl kanun koyucu organ olmasn da dikkate alarak, sadece zorunlu, ivedi koullarda ve istisnaen kullanlmas gereine iaret etmektedir. Nitekim bu dorultuda gelitirmi olduu bir koulu KHKlerin denetiminde srekli olarak devreye sokmu ve KHKlerin ivedi ve zorunlu durumlar dnda ve ok uzun srede kullanlmasnn yasama yetkisinin devri anlamna geleceini ve bu nedenle de Anayasaya aykr deceini belirtmektedir3. Buna karn, gerek 1961 Anayasasnn 64 nc ve gerekse 1982 Anayasasnn 91 inci maddelerine gre olaan KHKlerle vergi ile ilgili dzenleme yaplmas yasak olmasna ramen, zaman zaman bu kurala aykr olarak, vergi ile ilgili dzenlemeler yapan KHKler karld ve bunlardan bazlarnn AYMnce Anayasaya aykr bulunmad grlmektedir. AYM, 26.9.1978 tarih ve 2171 sayl Yetki Kanununun4 5 inci maddesinin (d) bendinde yer alan; 27.6.1963 tarih ve 261 sayl hracat Gelitirmek Amacyla Vergilerle lgili Olarak Hkmete Alnacak Tedbirlere likin Kanunun5 1 inci maddesi ile 14.5.1964 tarih ve 474 Sayl Gmrk kanununa Bal Gmrk Giri Tarife Cetvelinin Deiitirilmesi Hakknda Kanunun6 2 nci maddesi ile ilgili olarak verilen yetkinin Anayasann 64 nc maddesine aykr olmadna ve
1 2 3 4 5 6

ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 234. HAKYEMEZ, a.g.e., s. 175. 93/26 esas sayl karar. HAKYEMEZ, a.g.e., s. 173. 29.9.1978 tarih ve 16419 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 5.7.1963 tarih ve 11446 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 25.5.1964 tarih ve 11711 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

109

iptal isteminin reddine karar vermitir. Mahkeme, bu kararnda, yetki kanununun 5 inci maddesi uyarnca karlacak KHKlerin iptal davasna konu olmad gerekesiyle yetki kanunundaki yetki kapsamna giren konularn Anayasaya aykrlk sorununun z ynnden aratrlmasna gerek ve olanak olmadn belirtmitir1. KHKlerle vergi konusunda yaplan dzenlemeler2 konusunda, zellikle kamu grevlilerinin zlk haklarnn dzenlenmesi ile ilgili KHKlerde bulunan vergi muafiyet ve istisnalarna ilikin hkmlere deinilebilir. rnein, 28.11.1996 tarih ve 4214 sayl Kanuna3 dayanyarak karlan 570 sayl Memurlar ve Dier kamu Grevlileri le lgili Baz Kanun ve Kanun hkmnde Kararnamelerde Deiiklik Yaplmasna Dair Kanun Hkmnde Kararnamenin4 3 nc maddesi ile 24.2.1983 tarih ve 2802 sayl Hakimler ve Savclar Kanununun5 106 nc maddesinde deiiklik yaplm ve bu maddeyle hakim ve savclara verilecek baz demeler dzenlenmi, madenin son fkrasnn son cmlesinde, bu maddeye gre yaplacak demeler hakknda aylklara ilikin hkmler uygulanr ve damga vergisi hari herhangi bir vergiye tabi tutulmaz denilmek suretiyle cret kapsamnda vergilendirilmesi gereken bir demeler vergi dnda tutulmutur. Yine ayn ekilde, 25.01.1995 tarih ve 4066 sayl Kanuna6 dayanlarak karlan 547 sayl Memurlar ve Dier Kamu Grevlileri le lgili Baz Kanun ve Kanun hkmnde kararnamelerde Deiiklik Yaplmasna Dair Kanun Hkmnde Kararnamenin7 20 nci maddesinde, Babakanla bal kurumlarda almakta olan memurlara fazla alma creti denecei belirtilmi ve bu demenin damga vergisi hari hibir vergiye tabi tutulamayaca hkm altna alnmtr. Gerek bu KHKlerde ve gerekse dier pek ok KHKde bu ve buna benzer vergi ile ilgili dzenlemeleri bulmak mmkndr8. AYMnin . Vergiden indirim yapma ya da bak tutma ii en az vergi koyma ii lsnde byk bir nem tamaktadr. Anayasann eit nemde bulunan iki konudan biri iin yasa hkmn zorunlu sayarken teki iin zorunlu saymam olmas dnlemez.9 eklindeki karar karsnda, cret kapsamndaki bu tr demeleri vergiden istisna eden KHKlerin Anayasann 91 inci ve 73 nc maddelerine aykr olduu ortadadr. Ancak, bu tr aykrlklarn AYM nne getirilerek iptal ettirilmeleri pek mmkn grnmemektedir. Zira AYMne dava
1 2

3 4 5 6 7 8 9

78/65 esas sayl karar. 2007 Mali Yl Bte Kanunu C cetvelinde saylan ve vergi ile ilgili dzenleme ieren KHK numaralar: 35, 90, 91, 178, 320, 491, 574, 576, 582, 586, 587, 588, 589, 593. Bte Kanunu ve C cetveli iin bkz. (http://www.bumko.gov.tr/Mevzuat/ButceM/Kanun/2007bkanunu/CCetveli.htm, (30.01.2007) 3.12.1996 tarih ve 22836 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 3.4.1997 tarih ve 22953 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 26.2.1983 tarih ve 17971 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 27.1.1995 tarih ve 22184 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 9.3.1995 tarih ve 22222 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Abdullah TEKBA, Vergi Hukukunda Kanun Hkmnde Karanamelerle Dzenleme Yaplmas, Vergi Sorunlar Dergisi, Eyll 2003, Say: 180, s. 67/41 esas sayl karar.

110

yoluyla bavurma hakk olanlarn, siyasal sebeplerle, cretlilerle ilgili vergi istisnas getiren bu tr dzenlemeleri AYM nne gtrmeleri beklenilmeyecei gibi, itiraz yoluyla AYMne bavurmak da menfaat art yokluundan mmkn grnmemektedir. 2- Vergilendirme Yetkisinin Dier dare ve Kurumlara Devri Bakanlar Kurulu dnda kalan ve idare olarak nitelendirebileceimiz dier organlar, ancak, uygulayc durumundadr ve sadece o da yetkili olmak kouluyla uygulamaya ynelik dzenleyici ilemler yapabilirler. Yerel ynetimlerin ise pozitif Anayasa hukuku bakmndan vergilendirme yetkisine sahip olmad grlmektedir. a) Yerel Ynetimlere Vergilendirme Yetkisi Devri Vergilendirme yetkisinin merkezi ynetimle alt kademe rgtleri arasndaki blm eitli biimlerde gerekletirilebilir. Bu hususta kullanlabilecek seenekler geni bir mali zerklikle merkezi devlete sk bir bamllk arasnda bir yelpaze oluturur1. Vergilendirme yetkisinin merkezi ynetim ile yerel ynetimler arasnda blmnde her lkenin kendi yapsal zellikleri, siyasal ve tarihsel geliimi nemli rol oynamaktadr2. Bazen, gelir vergisi, servet vergileri vb. vergi trleri bakmndan yetki dalm sz konusu olabilecei gibi; bazen de, verginin unsurlar bakmndan (vergi taban, mkellefi, oran vb.) farkl dzeydeki ynetimler yetkilendirilebilir. nc bir snflandrma ise, vergi kanunlarn karma yetkisi ile bunlar uygulama yetkisinin farkl ynetim birimlerine braklmasdr3. Yerel zellii daha ar basan vergilerin yerel idareler tarafndan belirlenmesi ve tahsil edilmesi demokratik devlet ilkesine daha uygun der4 ve yerel hizmetlerin daha iyi yrtlebilmesi bakmndan gereklidir5. Bu dorultuda, yerel idarelere Fransa ve ngilterede snrl, talya, Hollanda ve Belikada geni vergilendirme yetkisi verildii grlmektedir6. Trkiye uygulamasnda ise, merkezi devlete bamlln sz konusu olduu grlmektedir. Zira Anayasann 73 nc maddesi 4 nc fkras ile, kendisine vergilendirme yetkisi verilebilecek organ olarak sadece Bakanlar kurulu belirtildiinden, yasama organ tarafndan baka bir kuruma yetki verilemeyecektir. Yine bu dorultuda, Bakanlar Kurulu da, kendisine verilen yetkileri baka kurumlara devredemeyecektir7. Dolaysyla yerel ynetimlerin sahip olacaklar gelir kaynaklar TBMM tarafndan karlan kanunlarla belirlenecek, bu gelir kaynaklarnn temel
1 2 3 4 5 6 7

Bkz. ULUATAM, METH BAY, a.g.e., s. 59. Bkz. Metin MER , Mustafa SAKAL, Yerel Ynetimler ve Finansman, zmir, 2005, s. 79 vd. Mehmet TOSUNER, Mahalli darelerde Vergilendirme Yetkisi, Dokuz Eyll niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt: 10, Say: II, 1995a, s. 263. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 49. AAN, (1980) a.g.m., s. 136. ARIKAN, a.g.t., s. 176. AAN, (1980) a.g.m., s. 136. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 151; Bkz. 73/37 sayl karar; bkz. ARIKAN, a.g.t., s. 198.

111

unsurlaryla ilgili dzenleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilecektir. Vergilendirme yetkisinin kullanmnda merkeziyeti anlayn hakim olduu1 Trkiyede yerel ynetimlerin pozitif hukuk bakmndan vergilendirme yetkisinin bulunmad grlmekle birlikte, doktrinde, verginin kanunilii ilkesinin yerel ynetimlere vergilendirme yetkisine engel olmad, kanunla belirlenen ereve ierisinde yerel ynetimlere vergilendirme yetkisi devredilebilecei savunulmutur2. Ancak, gerek AYM itihatlarnn seyri ve gerekse vergilendirme yetkisi devredilebilecek organ olarak sadece Bakanlar Kurulunun gsterilmi olmas karsnda, ok yerinde bir neri olan yerel ynetimlere ksmi vergilendirme yetkisi devri ile ilgili olarak, ncelikle Anayasal dzenleme yaplmas gerekmektedir3. 1961 Anayasasnn 116 nc maddesi ve 1982 Anayasasnn 127 nci maddesinde yerel ynetimlere grevleri ile orantl gelir kayna salanaca belirtilmi, ancak, yukarda belirtilen grlere karn, bu ynetimlere vergilendirme yetikisi devredilebilecei Anayasalarda kabul edilmemitir. Buna ramen, 1961 Anayasas dneminde, karlan kanunlarla yerel ynetimlere vergilendirme yetkisi verilmi ve bunlarn bir ksm AYM denetiminden gemitir. Bunlardan 18.3.1340 tarih ve 422 sayl Ky Kanununun 15 inci maddesi ile getirilen "Ky ilerinin birou btn kyl birleerek imece ile yaplr" hkmnn Anayasaya aykr olduu iddia edilmitir. Bu ykmllkle ilgili temel esaslarn belirlenmemi olmas, verginin kanunilii ve belirlilii gibi ilkelere aykr grnmekteyken, AYM Mahalli nitelik tayan hizmetlerin giderlerinin o yerde oturan kii tarafndan karlanmas maliye biliminin kabul ettii bir ilkedir. Bu hizmetlerin giderlerinin tmn genel kamu gelirleri ile karlamak ve dorudan doruya Devlete yklemek mmkn olmaynca mahalli deme gc de gznne alnarak o yerde oturanlara bir alma ykm yklemek, kamu oyunun zorunlu alma saymayaca bir vatan ykm niteliini alr gerekesiyle sz konusu ykmlln Anayasaya aykr olmadna karar vermitir4. AYM, ky ynetiminin mali ykmllk koyma yetkisine geit verirken bunun aksine belediye ynetimlerine yetki tanmama eklinde itihatlarn gelitirmitir. rnein, 1.7.1948 tarih ve 5237 sayl BGKnun5 19 uncu maddesinin (B) fkrasnda yer alan, "Belediye iindeki limanlarda bo veya ykl olarak durup denizi veyahut gl ve nehirleri igal eden veyahut depo vesair surette kullanlan byk kk deniz
1 2

3 4 5

TOSUNER, (1995a) a.g.m., s. 265. BULUTOLU, a.g.e., s. 5; Ayrca bkz. AAN, (1980) a.g.m., s. 137; Ylmaz AL EFEND OLU, Trk Anayasas Asndan Vergilemenin Snrlar, Dantay Dergisi, Atatrkn Doumunun 100. Yl zel Says, Ankara, 1981, s. 84-85; ARIKAN, (1998a) a.g.m., s. 103. TOSUNER, (1995a) a.g.m., s. 268; Mehmet TOSUNER, Yerel Ynetimlerde Yeniden Yaplanma Sempozyumunda Sunulan Tebli, zmir Ticaret Odas Yayn No. 6, zmir, 1995b, s. 63. 63/198 esas sayl karar. 9.7.1948 tarih ve 6953 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

112

nakil vastalarndan Belediye Meclisince dzenlenecek tarifeye gre resim alnr" eklindeki hkmn Anayasa'nn 61 inci maddesine aykr olduu ileri srlerek iptali istenmitir. AYM konuyla ilgili kararnda1, verginin kanunilii ilkesinin, verginin btn temel unsurlarnn kanunla dzenlenmesini gerektirdiini belirttikten sonra, Tarifenin dzenlenmesinde belediye meclisleri haiz olduklar serbestiye ve takdir hakkna dayanarak kiilerden deiik resim isteyebilecekler; bylece idareye mali ykm bakmndan snrsz yetki tannmasndan doabilecek sakncalar gereklemi olacaktr gerekesiyle, ilgili kanun hkmn Anayasaya aykr bularak iptal etmitir. Benzeri ekilde, 5237 sayl Kanunun levhalar ile ilan ve reklamlardan belediye meclislerince dzenlenecek tarifelere gre resim alnmasn dzenleyen 21 inci maddesinin 3 ve 4 nc fkralar AYMnce benzer gerekelerle Anayasaya aykr bulunarak iptal edilmitir2. 1971 deiikliinde de, sadece Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi devredilebileceini belirten tali kurucu iktidar, yerel ynetimlere vergilendirme yetkisi devredilemeyecei konusunda AYMnin grne katldn gstermitir. 26.5.1981 tarihinde 2464 sayl yeni BGK3 kabul edilmi ve bu Kanun 5237 sayl Kanunu yrrlkten kaldrmtr. 2464 sayl BGK, belediye meclislerine meslek vergisi, ilan ve reklam vergisi, tellallk harc gibi vergi ve harlarn tarifelerini kanunda belirtilen alt ve st snrlar arasnda deitirme yetkisi vermektedir (m. 96/B). Daha sonra karlan 1982 Anayasas ile 1961 Anayasasnda olduu gibi sadece Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi devredilebilecei kabul edilmi, yerel ynetimlere yetki devri kabul edilmemitir. Bu durumda, belediye meclislerine kanun ile verilen sz konusu yetki dorudan bir anayasal dayanaktan yoksundur4. Ancak, bu Anayasann ge. 15 inci maddesi 3 nc fkras gerei, 12.9.1980 6.12.1983 tarihleri arasnda karlan kanunlar hakknda AYMne bayvurulamayacandan, BGKnun ilgili maddelerinin Anayasaya aykrlklar tespit edilememitir. Bir bakma, ge. m. 15/3 hkm, dolayl olarak, belediyle meclislerine yetki veren 2464 sayl Kanun 96/B hkmnn Anayasal dayanan oluturmutur. AYMne de yetkilerini veren Anayasay yapan kurucu iktidar, yerel ynetimlere baz konularda vergilendirme yetkisini tanm, ancak yerel ynetimlere yetki devri imkann kurulmu iktidarn yasama organna vermemitir. Geici 15 inci madde engeline taklmayan ve 15.7.1993 tarih ve 3914 sayl Kanunla5 BGKna eklenen mkerrer 44 nc madde ile getirilen evre temizlik vergisi dzenlemesinde, sv atklara ilikin tahsil edilecek miktarn belirlenmesi

1 2 3 4 5

67/54 esas sayl karar. 65/45, 69/23, 70/29 esas sayl kararlar. 29.5.1981 tarih ve 17354 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 142. 15.7.1993 tarih ve 21647 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

113

yetkisi, belediye meclislerine braklmtr. Kanunlama tarihi itibariyle Anayasann ge. 15 inci maddesinin kapsam dnda kalan bu dzenleme, Anayasann 73/4 dzenlemesi ile aka elimektedir1. Ancak bu konuda AYM tarafndan verilmi bir karar bulunmamaktadr. Ge. 15/3 hkm 2001 Anayasa deiiklii ile yrrlkten kaldrld iin bugn yerel ynetimlere vergilendirme yetkisi tanyan BGKnun 96/B hkmnn AYM nne gtrlebilmesi mmkndr. b) Dier Kurumlara Vergilendirme Yetkisi Devri 1961 ve 1982 Anayasalrnda, yerel ynetimler gibi, dier kamu kurum ve kurulularna da vergilendirme yetkisi tannmamtr. Bu sebeple, bu kurum ve kurululara yaplan yetki devirleri Anayasaya aykrlk oluturacaktr2. Kamu kurumu niteliindeki meslek kurulularnn, yelerinden kanunun ngrd snrlar erevesinde toplayacaklar aidat, cret ve harlar kanuni snrlar iinde belirlemeye yetkili olduklar hkmnn Anayasaya konulmas, aksi halde, bu aidat, cret ve harlar, vergi benzeri mali ykmllk niteliinde olduundan ayrntl kanuni dzenlemeyi gerektirecei3 savunulmaktadr. Uygulamada, mesleki birliklere ve eitli odalara yelerinden tahsil edilecek aidat ve dier demelerle ilgili olarak oran ve miktar belirleme yetkileri verilmi, bu yetki hkmlerinin ou verginin kanunilii ilkesine aykr bulunarak iptal edilmitir4. c) Maliye Bakanlna Vergilendirme Yetkisi Devri Vergilendirme yetkisi ile ilgili Anayasa hkmleri dikkate alndnda, Maliye Bakanlna yetki veren hkmlerin, hibir zaman idareye, kaynan Anayasadan almayan bir yetki bahetmemesi ve yasama yetkisinin devri anlam ve sonucunu douracak ekilde veya kanunla yaplan dzenlemelerin kapsamn deitirecek, geniletecek veya daraltacak biimde deerlendirilmemesi gerekmektedir5. 1980li yllardan sonra Maliye Bakanlna verilen usul ve esas belirleme ve idari dzenleme yapma yetkisi ve buna bal olarak da anayasal denetim artm ve yaygnlamtr. Kamu maliyesinin yeni yapsyla, maliye politikalarnn saptanmasnda ve uygulanmasnda asli grevi olan Maliye Bakanl, grev ve yetkileri kstlanarak, ikincil konuma itilmitir. Maliye Bakanl, muhasebecilik ve gelir idaresiyle yetinmek zorunda braklm, ancak, bu Bakanla zellikle vergi
1 2

3 4 5

Bumin DORUSZ, p vergisinde Anayasaya Aykrlklar, Dnya Gazetesi, 12.8.1993den aktaran DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 142. Eser KARAKA, Elif SONSUZOLU, eitli lkelerde Anayasal lkeler ve Trk Vergi Sisteminin Bu Adan Deerlendirilmesi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000, s. 242. AAN, (1980) a.g.m., s. 151. rnek kararlar iin bkz. 69/65, 76/54, 77/109, 80/27 esas sayl kararlar. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 140.

114

dzeniyle ilgili olarak verilen yetkiler yaygnlatrlmtr. Bu sebeple de bu konudaki kanuni dzenlemeler Anayasaya aykrlk iddialarnn artmasna sebep olmutur. Maliye Bakanl ile ilgili olarak, 1961 Anayasas dnemine ilikin bir adet AYM karar bulunmas, dier kararlarn 1985 ylndan sonraki tarihleri tamas da bu tabloyu dorulamaktadr1. 1982 Anayasas dneminde vergi ve benzeri dzenlemelerle ilgili olarak Maliye Bakanlna verilen yetkilerin anayasal denetimi, temel olarak Anayasann iki maddesi zerinde younlamaktadr. AYM, konuyu arlkl olarak Anayasann, yasama yetkisinin Trk Ulusu adna TBMMnin olduuna ve bu yetkinin devredilemeyeceine ilikin 7 nci maddesi ynnden incelemi, zaman zaman da, Anayasaya aykrl ileri srlen kuraln zelliine ve bavuru dilekesindeki gerekeye bakarak, 73 nc maddenin 3 nc ve son fkras bakmndan da inceleme yapmtr. 73 nc maddenin son fkras ynnden yaplan incelemenin temel gerekesi, Bakanlar Kuruluna ait olan yetkinin; Maliye Bakanlna ya da Bakanlar Kurulu dndaki yrtmenin herhangi bir organna devredilemeyecei zerinde younlamtr. 3 nc fkra ynnden yaplan incelemede ise, kanun kuralnn kanunilik ilkesi kapsamnda kalp kalmad konusu deerlendirilmitir2. AYM denetiminde baka baz Anayasa maddelerinin de dikkate alnd grlmektedir. Maliye Bakanlna yetki veren ve AYMnce denetlenen kanun hkmleri aadaki tabloda gsterilmitir. Maliye Bakanlna yetki veren kanunlarla ilgili AYMne yaplan bavurularda, genellikle usul ve esas belirleme yetkisi veren dzenlemelerle ilgili bavurularn reddedildii grlmektedir3. ptal ile sonulanan karar bulunmakta olup, bu kararlarda Maliye Bakanlna har ve cretlerin tutarlar ve denme tarzlarn belirleme yetkisi, vergi mahsup ve iadesine tabi tutulacak mal ve hizmet almlarn tespit etme yetkisi ve istisna uygulanacak miktara ilikin alt snr belirleme yetkisi veren kanun hkmleri Anayasaya aykr bulunarak iptal edilmitir4. Maliye Bakanlna yetki veren dzenlemeler ve denetim sonular aadaki tabloda gsterilmitir.

1 2 3 4

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 171, 172. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 173. 86/5, 89/6, 90/29, 92/29, 93/3, 94/46, 96/5, 96/11, 96/49, 96/75, 01/36 esas sayl kararlar. 73/32, 03/33 esas sayl kararlar.

115

Tablo 3: Maliye Bakanlna Yetki Veren Kanun Maddeleri ve Anayasa Mahkemesi Denetimi
Yetki ve erii Sonu Esas Says l Norm Olaraka Kullanlan Anayasa Maddeleri

Yksek renim har miktarnn belirlenmesi iptal 73/32 61 (1961 An.) (1739/38) Vergi kaaklarnn aklanmas (VUK/5, 3239/1 ile ret 86/5 7, 8, 38 deiik) Mteselsil sorumluluk ile igili usul ve esaslarn ret 86/5 7, 38 belirlenmesi (VUK/11, 3239/2 ile deiik) Zirai rn satnda mteselsil sorumlu tutma ret 93/3 6, 7, 8, 73, 124 (VUK/11, 3418/30 ile deiik) yeri kapatma cezas uygulama (VUK/mk. 354, ret 86/5 38 3239/27 ile ekli) Yatrm indiriminden yararlanma artlar ve uygulamam esaslar ile dier hususlarn belirlenmesi ret 86/5 7, 73 (193/ek 2, 3239/46 ile deiik) Gemi yl zararlarnn indirilmesi artlar, usul ve ret 89/6 2, 7, 73 esaslarnn belirlenmesi (GVK/mk. 120, 3505/15 ile ekli; KVK/mk. 40, 3505/21 ile deiik) Ek defter ve belge belirleme, bunlarda deiiklik ret 90/29 6, 7, 8, 38, 73 yapma (VUK/mk. 257, 3239/21 ile deiik) Kamu alacaklarnn tahsilin hzlandrlmas ve matrah ret 92/29 87 artrmnda usul ve esas belirleme (3787/21) eitli mali belgelerin, 3568 sayl Kanuna gre yetkili meslek mensuplarna imzalattrlmas ret 96/5 7, 73 ykmll getirme (VUK/mk. 227, 4108/6 ile ekli) 3100 sayl Kanundaki usul ve esaslara ret 96/11 2, 7, 38 uymayanlarn cezalandrlmas (3100/mk. 8) Talih oyunlar salonlar asgari vergisi ile ilgili usul ve 96/49, ret 2, 73 esas belirleme (GVK/mk. 111, 4108/24 ile ekli) 96/75 Hayat standard esas ile ilgili usul belirleme, baz kimselerin hayat standard esas dnda tutulmas ret 01/36 2, 73 (GVK/ge. 58, 4605/5 ile ekli) Vergi iadesi kapsamna girecek mal ve hizmetleri iptal 03/33 73 belirleme (GVK/mk. 121, 4842/15 ile deiik) Katma deer vergisinde istisnalarda alt snr belirleme iptal 03/33 73 (KDVK/19, 4842/24 ile deiik) Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

III- GENEL HATLARIYLA VERG KANUNU Yasama organ tarafndan kanun ismi altnda karlan kararlar, bireysel kararlar grup kararlar ortak kararlar ortaklatrlm kararlar ayrmnda, ortaklatrlm kararlar grubuna dahil olmaktadr. Ortaklatrlm kararlar, teki karar trlerinin hepsinden ok farkl olan kararlardr. Kararlarn hepsi; bireysel kararlar, grup kararlar ve ortak kararlar bir zneyi, yani kararlar veren bir kimseyi anlatrlar. Oysa ortaklatrlm kararlar, onlarn tek kii, birka kii veya birok kii tarafndan verilip verilmediklerine baklmakszn, bir toplulua uygulanan ve bir topluluk zerinde yrtlen kararlardr. Burada tanmlayc lt, artk karar veren kimse deil, kararlarn alan ve amacdr: Karar kim verirse versin, herkes iin karar verir1. Herkes iin verilen kararlarn bugn en kapsayc ve etkin olanlar kanunlardr.
1

SARTOR , a.g.e., s. 232. Kanun iradenin izhar bakmndan kolektif bir tasarruftur. ONAR, a.g.e., s. 362.

116

Kanun genel iradenin ifadesi olmas sebebiyle, dzenleyici normlarn anayasadan sonra gelen en nemli ksmdr. Kanuni bir ynetimde kanunun stnlnden sz edilir ve kanuna temel norm kimlii tannr. Bu anlamda kanun, hukuk rgsnden oluan, genel bir dzenleyici ilemdir. Gnmzde kanun yapmnn nitelii deimi olsa da, parlamento kanunun yapld organ olma kimliini korumaktadr1. A- Vergi Kanunu Kavram Kanun kelimesi hukuk dilinde eitli anlamlar ifade eder. Trk Hukuku bakmndan, en genel ve teknik anlamda kanun, konusu ne olursa olsun TBMM tarafndan usulne uygun olarak karlan ve Cumhurbakan tarafndan yaymlanan bir hukuki tasarruftur2. Kanunun bu ekli anlamda tanm, pozitif hukuk bakmndan kabul edilse de, tek bana yeterli deildir. Kanunun yasama organnn ilemi olmas yannda baz zellikleri de tamas gerekmektedir. Bu zellikleri salayan kanun anlay maddi anlamda kanun anlaydr. Aada aklanaca zere, esas olarak, maddi kanun niteliinde olmas gereken vergi kanunlar vergi hukukunun en nemli kaynan oluturmaktadr. Mali hukukun iinde kamu gelirlerini dzenleyen hukuk dal olan3 vergi hukuku, vergi devinin niteliine, vergi borcunun domas ve ortadan kalkmasna ilikin maddi ve ekli hukuk kurallar btndr4 eklinde tanmlanmaktadr. Vergi hukukukunun bu tanmndan hareketle vergi kanunu da, vergi devinin nitelii, vergi borcunun domas ve ortadan kalkmas ile ilgili maddi ve ekli esaslar dzenleyen ve yasama organlarnca karlan kurallar olarak tanmlanabilecektir. B- Kanunlarn Snflandrlmasnda Vergi Kanunun Yeri Kanunlar eitli alardan snflandrlabilir. Kanunun nitelikleri, kanunu karan organ, kanunun kurucu olup olmamas, kanunun kii iradelerini dikkate alp almamas gibi faktrler kanunlarn snflandrlmasnda dikkate alnmaktadr. 1- Maddi Anlamda Kanun ekli Anlamda Kanun Ayrmnda Vergi Kanunu Kanunlarn tanmlanmasnda, kanunu yapan organ ve kanunun tamas gereken zellikler bakmndan ekli anlamda kanun ve maddi anlamda kanun ayrm yaplmaktadr. 1982 Anayasas ekli kanun anlayn benimsemitir5.

1 2 3 4

TEZ , (2001) a.g.e., s. 361. ONAR, a.g.e., s. 358. TOSUNER, ARIKAN, (2006) a.g.e., s. 1. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 2. Benzer tanmlar iin bkz. Ernst BLUMENSTE N, System der Steuerrecht, Schulthes Polyraphischer Verlag AG Zrich 1971, s. 5den aktaran AKSOY, a.g.e., s. 3. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 201.

117

Aada aklanaca zere, buna gre, TBMM tarafndan kanun ad altnda yaplan ilemler kanun olarak kabul edilecektir. Deiik hukuk dallarna ilikin, bireysel konular dzenleyen bu tarz kanunlara rastlamak mmkndr. Vergi kanunlarnn ekli maddi kanun bakmndan deerlendirilmesine girmeden nce bu kanun anlaylar zerinde durmakta fayda vardr. Maddi anlamda kanun anlay kanunun ieriinin aratrlmas ile ilgilidir1. Eer herhangi bir metin veya hkm, genel, soyut ve kiisel olmayan ierikte ise, bu bir kanundur. Bu zellikleri tayan btn kural ve ilemler maddi anlamda yasama ilemi olarak kabul edilecektir2. Bu kanun anlaynda ilemin kayna, yani yapan organ dikkate alnmaz; bir metnin genel, soyut, kiisel olmayan kurallar iermesi durumunda, ortada bir kanun var demektir. Maddi kanun anlay bu adan, tzk ve ynetmelik gibi organik idari dzenleyici ilemleri de kapsar3. Kanunun genel olmas, vatandalara uygulanacak olan hukukun kiisel ve keyfi ilemlerle deil, nceden tespit edilmi ve btn vatandalar iin uygulanabilen bir nitelik kazanmasn gerektirmektedir. Bu sayede kii gvenliinin salanaca dnlmektedir4. ekli kanun anlaynda, kanunun ierii ve kapsam nemli deildir. Kanun onu yapan organa gre nitelendirilir. Bu anlayn savunucusu Malberge gre; yasama organnca, kanun yapma ekline gre alnan her karar kanundur5. Bu durumda, kanunun dzenleme alanndan tek snr anayasal ilkeler olmaktadr. Bu anlaya gre kanun genel veya zel olabilecektir6 yani kanunun mutlaka kural-ilem olmas zorunluluu bulunmamaktadr7. ster belli bir kiiye maa balanmasna ilikin kanun, ister bireyleri belli bir duruma sokan vatandalk ve kadro kanunlar gibi ya da Maliye Bakanlnn vergi toplayabilmek ve harcamalar yapabilmesi asndan, yetkileri kullanabilmesinin bir koulunu oluturan bte kanunu olsun, hepsi de yasama organ tarafndan yapldklar iin ekli anlamda kanun saylrlar8. Normlar hiyerarisi iinde ekli kanunlarla maddi kanunlar ayn gte olmakla birlikte, uygulama alanlar ve kapsamlar arasnda fark bulunmaktadr9. Her ne kadar Trk Hukukunda ekli kanun anlay kabul edilmi olsa da, ekli kanun anlayna uygun olarak belli kiilere kanunla mali ykmllk
1 2 3 4 5 6 7 8 9

G. VEDEL, Manuel Elmentaire de Droit Constitutionnel, Paris, 1949, s. 479dan aktaran TEZ , (1972) a.g.e., s. 33. A. De Laubadere, Trati Elmentarire de Droit Administratif, Paris, 1967, Cilt: 1, s. 190dan aktaran TEZ , (1972) a.g.e., s. 33; Bkz. ONAR, a.g.e., s. 358. TEZ , (2001) a.g.e., s. 12-13. TEZ , (1972) a.g.e., s. 34. R. Carre de MALBERG, Contribution la thorie Gnrale de lEtat, Sirey (C.N.R.S. fotomekanik bask 1962) Cilt: I-II, Paris, 1920, s. 327, 377den aktaran TEZ , (1972) a.g.e., s. 39. Bkz. TEZ , (1972) a.g.e., s. 40. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 201. TEZ , (2001) a.g.e., s. 12. ONAR, a.g.e., s. 358.

118

yklenemeyecei ortadadr. Ancak ekli kanun anlayn benimseyenlerin de kabul ettii bu gerek, kanunlarn mutlaka kural-ilem nitelii tamas gerektii grne deil, hukuk devleti ve kanun nnde eitlik ilkelerine dayandrlmaktadr1. Bunun gibi, belli kimseleri ykmllklerden kurtaracak kanunlarn karlmas da mmkn deildir2. Vergi hukuku bakmndan konu deerlendirildiinde, aada aklanacak olan verginin kanunilii ilkesi gerei, vergilere ilikin dzenlemelerin gerek ekli, gerek maddi anlamda kanunla yaplmas gerekmektedir. Buna gre, vergilendirme yetkisinin, genel, soyut, kiisel olmayan, vergilere ilikin esasl unsurlar ieren ve yasama organ tarafndan anayasal usullere uygun olarak karlan kanunlarla kullanlmas gerekmektedir3. Ancak, 73 nc maddede dzenlenen vergi hukuku ile ilgili anayasal ilkelerin bir sonucu olarak; her iki kanun anlay bakmndan baz snrlamalar bulunmaktadr. Vergi hukukunda, ekli kanun anlaynn izin verdii bireysel dzenleme yoluyla dzenleme yaplmas mmkn deildir. Bunun yansra, maddi kanun anlayna gre kanun saylan, idari dzenleyici ilemlerle verginin temel unsurlarna ilikin dzenlemelerin yaplabilmesi mmkn deildir. AYM denetiminde vergi kanununun maddi anlamda kanun olmay, tek bana kanunun iptali iin yeterli gereke olarak grlmemektedir. Trk Hukukunda ekli kanun anlaynn kabul edilmesi bu sonucu dourmaktadr. rnein, 6200 sayl Devlet Su ileri Umum Mdrl Tekilt ve Vazifeleri Hakkndaki Kanunun 49 uncu maddesinde yer alan, Umum Mdrln varidat kurumlar vergisinden ve muameleleri her trl vergi, resim ve hartan muaftr hkm, AYM tarafndan eitlik ilkesi bakmndan incelenemi ve Anayasaya aykr bulunmamtr4. Konu asndan bu hkmn ekli kanun anlayna uygun olarak belli bir kuruma vergi muafiyeti getirdii ve ekli anlamda bir kanun hkm olduu grlmektedir. 2- Normatif Kanunlar Kurucu ( nai) Kanunlar Ayrmnda Vergi Kanununun Yeri Kanunlar iireklire bakmndan normatif kanunlar ve kurucu (inai) kanunlar eklinde snflandrlabilirler5: Normatif kanunlar, iktisadi, sosyal, ahlaki kural ve davran tarzlarndan belirginlemi, toplumsal yaam iindeki ilikilerden doan emir ve yasak eklinde davran kurallarn ieren kanunlardr. Yoksa kanun koyucunun icat ettii, onun
1 2 3 4 5

Turan GNE, Devlet bakan Meclis atmas, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, Cilt: XIX, No. 2, 1964, s. 187; TEZ , (1972) a.g.e., s. 47. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 203. AAN, a.g.e., s. 103; Bumin DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 137-138; NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 41. 68/12 esas sayl karar. ONAR, a.g.e., s. 360 vd.

119

iradesinin arzu ve isteinin rn kurallar deillerdir. Mlkiyet hakk, szleme serbestisi, zararn tazmini, sular ve yasaklar hakkndaki hkmleri bunlara rnek olarak verilebilir. Kurucu kanunlar ise, normlarn hkmlerini gerekletirmek iin teknik ve aralar ieren kanunlardr; tekilat ve usul kanunlar ve bunlara benzer kanunlar bu snfa girerler. Bu tr kanunlar, kanun koyucunun iradesine dayal olup; kanun koyucu, bir normun uygulanmasn salamak iin ald teknik tedbirleri, bulduu yntemleri, kurduu tekilat bu tr kanunlarla ortaya koymaktadr. Bu iki kanun tr arasndaki fark; ikincisi spesifik amalara hizmet eden bir organizasyonun planl bir ekilde ina edilmesine hizmet ederken, birincisinin insan yapm olmayan bir kendiliinden doan dzenin artlarndan kaynaklanmas gereinde yatmaktadr1. Adil davran kurallar (normatif kanunlar) ile yasama faaliyetinin dier rnleri arasndaki farkn en ak biimde belirdii ve sonuta kendisiyle ilgili siyasal kanunlarn adil kanunlardan farkl bir ey olduunun erkenden kabul edildii alan, iinde temsili organlar eliyle yasama faaliyetinin ilk olarak belirdii alan, yani, maliye alan olmutur2. Temsilsiz vergi olmaz anlay dorultusunda vergilerin yasama organlar tarafndan konulmaypa balanmasyla, yasama organlarnn normatif kanunlar belirginletirmenin yansra, inai kanunlar da yapabilecekleri grlmtr. 3- Emredici Kanunlar Yorumlayc Kanunlar Ayrmnda Vergi Kanununun Yeri Emredici kanunlar, kanunun muhatab olan kimselerin aksini kararlatramadklar, mutlak ekilde uymak zorunda olduklar kanunlardr. zellikle kamu dzeniyle ilgili kanunlar emredici hkmler iermektedir. Vergi kanunlar da, kural olarak aksi kararlatrlamayan emredici kanunlardr. Yorumlayc kanunlar ise, taraflarn iradelerini tamamlayan kanunlardr. Bu tr kanunlar, yaplan szlemelerde eksik kalan ksmlarn tamamlanmasnda ilev gren, aksi kararlatrlabilen hkmler iermektedirler. Bu tr hkmlere daha ok zel hukuk alannda rastlanmaktadr. C- Vergi Kanununun Unsurlar Bir kanunun, hukuk aleminde geerli olarak doabilmesi iin belirli unsurlar tamas gerekmektedir. Hukuki tasarruflar olan kanunlarn tamas gereken bu unsurlar, hiyerarik bakmdan st derecedeki mevzuat unsuru olan Anayasadan karmak mmkndr3. Bu unsurlarn dayana Anayasa olduu iin, unsurlardaki
1 2 3

HAYEK, a.g.e., s. 183. HAYEK, a.g.e., s. 202. ONAR, a.g.e., s. 361.

120

sakatlk, ilgili kanunu Anayasaya aykr hale getirecektir. Fakat, kanun eklindeki ilemler, siyasi tercihleri de dile getirmeleri bakmndan, idari ilemlerdeki unsurlarla tam bir uyumluluk gstermemektedirler. Kanunu meydana getiren, ekil, yetki, sebep, ama ve konu unsurlarnn Anayasaya uygunluu, AYMnce denetlenebilecektir. Fakat, kanun ileminin bir bakma yasama organndaki ounluun siyasi tercihlerini yanstt dnlnde, btn unsurlarn anayasaya uygunluk bakmndan denetlenmesi sz konusu olmayacaktr. Kanunun tamas zorunlu olan bu unsurlar, d unsurlar ve i unsurlar olarak snflandrmak mmkndr. 1- D Unsurlar D unsurlar, kanunlarn oluturulmasnda yetki, kanunun ekli ve karlma usulyle ilgili konular ifade etmektedir. D unsurlar, usul ve ekil unsuru ve yetki unsuru balklar altnda incelenebilir. Bu unsurlar kapsamnda; kanunun yazl olmas, yetkili kii veya organ tarafndan teklif edilmesi, gerekeli olmas, yasama organnn ilgili komisyonlarnda incelenmesi, yasama organ genel kurulunda grlmesi ve yeterli ounlukla kabul edilmesi gibi ilemlerin gereklemesi gerekmektedir. a) Usul ve ekil Unsuru Usul ve ekil unsuru, kanunun hukuk dzeninde varl ve yokluu ile ilgili olduundan nemli bir konudur. Kanunlarn yaplnda uyulacak usuller Anayasa ve itzklerde belirtilmitir. Genel hatlaryla kanunun usul ve ekil unsuru ynnden aadaki zellikleri tamas gerekmektedir: - Kanun yazl olmaldr: Kanun ekle tabi bir tasarruf olup, bu ekil de yazl ekildir. Yazl olarak karlmayan kanunun varlndan sz edilemeyecektir1. Kanunun teklif edilmesinden RGde yaymlanarak yrrle girmesine kadar geen btn aamalarda kanun ile ilgili ilemlerin yazl metin zerinden yrtlmesi zorunluluu bulunmaktadr. - Kanun yetkili kii veya organ tarafndan teklif edilmi olmaldr: Trk Hukukunda kanun teklif etme yetkisi Anayasann 88 inci maddesine gre Bakanlar Kuruluna ve TBMM yelerine aittir. Bakanlar Kurulunun tekliflerine tasar, milletvekillerinin tekliflerine teklif denmektedir. TBMM ile birlikte TBMM Bakanlna sunulmaldr. Bakanlar Kurulu ve milletvekilleri dnda kii ve kurumlarca kanun teklif edilmesi mmkn deildir. Byle bir teklifin sz konusu olmas halinde, ilgili teklif
1

tznn 73 nc

maddesine gre, kanun tasarlar btn bakanlarca imzalanm olarak ve gerekesi

ONAR, a.g.e., s. 363.

121

kanunlarsa, yetki gasp dolaysyla Anayasaya aykrlk ortaya kacaktr. Zira Anayasann 6 nc maddesine gre, Hibir kimse veya organ kaynan Anayasadan almayan bir Devlet yetkisi kullanamaz1. - Kanun teklif ve tasarlar gerekeli olmaldr: tzn 73 ve 74 nc maddelerine gre, kanun tasar ve tekliflerini gerekeli olmas gerekmektedir. Kanunun gerekesi kanunun hangi amala karldnn anlalmas bakmndan nemlidir. Bylelikle genel olarak kamu yarar amacyla karlan kanunlarn zelde bu yarar nasl gerekletirecekleri grlm olmaktadr. Her ne kadar itzkte kanun tasar ve tekliflerinin gerekeli olmas gerektii belirtilmekteyse de, gerekenin bulunmamasn, iptal nedeni olabilecek bir usul eksiklii veya sakatl olarak saymamak gerekmektedir2. - Kanun teklif ve tasarlar yasama organnn ilgili komisyonlarnda incelenmelidir: Komisyonlar, yasama organ nne gelecek kanun tasar ve tekliflerinin uzman kiilerce incelendii ve metnin oluturulduu birimler olarak hizmet etmektedirler3. Anayasada, kural olarak, kanunlarn komisyonlardan geirilmesi yolunda bir zorunluluk bulunmamaktadr4. Komisyonlardan geirilme ykmll, itzkle dzenlenmitir. AYM bir kararnda5, birer itzk dzenlemesi olan ve meclislerde kabul edilen kanunlarn shhati bakmndan da art bulunmayan komisyonlarn almalarna ve kurulularna ilikin olarak ilenen hatalar veya usulszlkler kanunlarn Anayasaya aykr saylabilmeleri iin yeterli sebep deildir demek suretiyle, komisyonlarda incelenmemeyi esasl ekil bozukluu olarak kabul etmediini belirtmitir. Aslnda, komisyonlara gnderme yetkisinin meclis bakanna verilmesi ( t. m. 73, 74) ve hangi konuyla ilgili kanun tasar veya teklifinin hangi komisyona gnderileceinin belirtilmemi olmas, bu konudaki eksikliklerin esasl ekil bozukluu olarak grlmeyeceini, komisyonlardan gemeksizin kan kanunlarn bu sebeple Anayasaya aykr saylmayacan gstermektedir. - Kanun teklif ve tasarlar yasama organ genel kurulunda grlmeli ve yeterli ounlukla kabul edilmelidir: Komisyonlardan meclis genel kuruluna gelen kanun tasar ve tekliflerinin grlmesinde iki aama sz konusudur. nce teklif veya tasarnn tamam zerinde grmeler yaplr ve maddelere geilmesi oya
1 2 3 4

TEZ , (1972) a.g.e., s. 57. TEZ , (1972) a.g.e., s. 58. Bkz. TEZ , (1972) a.g.e., s. 59. 1982 Anayayas ile, istisnai olarak baz durumlarda ilgili metnin komusyonlardan geirilmesi zorunluluu getirilmitir. rnein, Anayasann 91/8 hkmne gre KHKlerin ve 162/2 hkmne gre bte tasarlarnn komisyonlardan geirilmesi zorunluluu bulunmaktadr. 68/15 esas sayl karar.

122

sunulur. Maddelere geilmesi kabul edilmedii taktirde teklif veya tasar reddedilmi saylr. kinci aamada maddelerin tek tek grlmesine geilir ( t. m. 81). Anayasann 96 nc maddesine gre; Anayasada bakaca bir hkm yoksa, Trkiye Byk Millet Meclisi ye tamsaysnn en az te biri ile toplanr ve toplantya katlanlarn salt ounluu ile karar verir; ancak karar yeter says hibir ekilde ye tamsaysnn drtte birinin bir fazlasndan az olamaz. Buna gre, 96 nc maddede kararlarn alnabilmesi iin karar yetersays ile ilgili iki saysal snr ngrlmtr. Bunlardan birincisi, karar yetersaysnn hibir ekilde ye tamsaysnn drtte birinin bir fazlasndan az olamayaca kuraldr. Buna gre, bir kanunun kabul edilebilmesi iin, her halkarda, en az 139 milletvekilinin kabul oyu vermesi gerekmektedir. Bu genel snrlamann yannda ikinci bir snrlama daha bulunmaktadr ki, buna gre kararlar toplantya katlanlarn salt ounluu ile alnacaktr. Toplantda 277 veya daha az sayda milletvekili oy kullanm ise, birinci kural geerli olacak ve en az 139 milletvekilinini kabul ynnde oy kullanmas gerekecektir. Ancak, toplantda 278 ve daha fazla sayda milletvekili oy kullanm ise, oy kullanan milletvekillerinin yarsndan bir fazlasnn kabul ynnde oy kullanmasyla kanun karlabilecektir. rnein, toplantda 296 milletvekili oy kullanmsa, oylanan kanunun kabul edilebilmesi iin, en az 149 milletvekilinin kabul ynnde oy kullanmas gerekmektedir. Toplant yetersaysnn toplantnn tamam boyunca bulunmas gerekli deildir. Toplantnn al srasnda bu sayya ulamak yeterlidir1. Karar yetersaysnn hesaplanmasnda, toplantya katlanlardan fiilen oy kullananlar dikkate alnacaktr. Yoksa Mecliste bulunduu halde toplantya katlmayan veya
2

toplantya

katlmakla

oylamaya
3

katlmayanlar

dikkate

alnmayacaktr . AYMde bu gr benimsemektedir . Toplant ve karar yetersaysna uyulmakszn kabul edilen kanunlarn, usul ynnden Anayasaya aykr olduklarn kabul etmek gerekmektedir4. b) Yetki Unsuru Bugn pek ok modern devlette olduu gibi Trkiyede de, kanun karma yetkisi yasama organlarna braklm ve bu yetkinin kullanmna bakasnn katlm uygun grlmemitir5. 1982 Anayasasnn 6 nc maddesine gre, Hibir kimse veya organ kaynan Anayasadan almayan bir Devlet yetkisi kullanamaz ve 7 nci maddesine
1 2 3 4 5

Bkz. TEZ , (1972) a.g.e., s. 74. Bkz. TEZ , (1972) a.g.e., s. 75. 64/38, 64/26 esas sayl kararlar. TEZ , (1972) a.g.e., s. 76. ONAR, a.g.e., s. 362.

123

gre Yasama yetkisi Trk Milleti adna Trkiye Byk Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez. Bu iki hkm birlikte deerlendirildiinde, kanun karma yetkisinin yasama organna ait olduu ve bu yetkinin devredilemeyecei anlalmaktadr. Ancak, yasama yetkisinin devredilemeyecei ynndeki kural, zaman iinde yumuatlm ve Anayasann eitli maddeleriyle (91, 167/2 vb. gibi) yrtme organna asli dzenleme yetkisinin devredilmesi yollar almtr. Anayasada izin verilen haller dnda kanun karma yetkisinin baka bir organ tarafndan kullanlmas halinde ekil bakmndan Anayasaya aykrlk sz konusu olacaktr. Yasama organ dndaki organlar, rnein yrtme organ, yapt dzenlemeyi elbette kanun ad altnda karmayacaktr. Ancak burada ele alnmas gereken ey, dzenlemenin ismi deil, ieriidir. Eer kanunla dzenlenmesi gereken bir konu, kanun dnda baka bir ilemle ve yasama organ dnda baka bir organ tarafndan dzenlenmise ekil ynnden Anayasaya aykrlk ortaya kacaktr. Yasatma organnn yetki alan konusu, Anayasann, egemenlii kullanan organn dzenlendii 7, 8, ve 9 uncu maddelerine baklarak tespit edilebilir. 1961 Anayasasnda, yrtme yetki deil grev olarak belirlendiinden, yarg yetkisinin balad yerde yasama yetkisinin snrlar balamatayken1, 1982 Anayasas dneminde artk, yasama yetkisinin snrlarn, yarg ile birlikte, bu Anayasa da yetki olarak tannan yrtme de oluturacaktr. Trk Hukukunda yasamann yetki alan ve koyaca kurallarn ierii kesin olarak belirtilmediinden, Anayasaya uygun olmak artyla, Anayasa ile getirilmi istisnalar dndaki
2

her 7

konuda nci

yasama

organ

tarafndan yasama

dzenleme yetkisinin

yaplabilecektir . Anayasann maddesinde dzenlenen devredilmezliinin ok kat bir ekilde kabul edilmedii grlmektedir. Anayasada yetki devredilebileceine ilikin hkmler bulunmas yannda, bu konudaki AYM kararlar da yetki devrine izin verilebileceini gstermektedir. Anayasada kanunla dzenlemenin emredildii konularn yrtme organna yetki devri yaplamayacak konular olduu ortadadr. Bunlar arasnda saylabilecek su ve ceza, vergi gibi konularda kanunun ak ve esasl unsurlar ierecek ekilde bu konular dzenlemesi gerekir. Bu konularda yrtmeye braklacak yetkiler, ancak Anayasada belirtilenlerle snrl olacaktr. Ancak, kanunla dzenlemenin aka emredilmedii durumlarda, yrtmeye braklacak yetkilerin snrlar konusunda ak

1 2

TEZ , (1972) a.g.e., s. 80. TEZ , (1972) a.g.e., s. 81.

124

kriterler koymann imkanszl ortadadr1. Ancak bu konuda AYM kararlarnda ortaya konulan baz kriterlerden yararlanlabilecektir2: - Kanun koyucunun esasl unsurlar tespit ettikten sonra, ihtisas ve idare teknii ile ilgili noktalarn dzenlenmesi iin hkmete yetki vermesi yasama yetkisinin kullanlmasndan baka bir ey deildir3. - Kanun koyucu, hkmete yetki verirken, bunun ama ve hedefini aklam olmaldr4. - Kanun koyucu, hkmete yetki verirken, erevesini6 de kanunla belirtmelidir. bunun snrlarn5 ve

- Kanunun emrine dayanarak yrtme organnca alnacak tedbirler, umuma amil (objektif) nitelik tamaldr7 ve idareye, keyfi uygulamalara sebep olacak ok geni takdir yetkisi vermemelidir8. Yasama organ, Anayasaya uygun bir ekilde yrtme organna dzenleme yapma yetkisini devrettii durumlarda da, ayn konuda kendisi dzenleme yapmaya devam edebilecektir9. 2 Unsurlar

Kanunun i unsurlar, sebep, ama, konu unsurlar olup; bu unsurlar, kanun koyucuyu kanun yapmaya iten etkenler, kanunun yneldii ama, kanunun ierii ve dourduu hukuki sonula ilgili bulunmaktadr. a) Sebep Unsuru Anayasa devletin organizasyonu, birey hak ve hrriyetlerini dzenledikten sonra, hangi sebeplerle kanunlarn yaplmas gerektiini yasama organnn takdirine brakmtr. Anayasada baz konularda hengi sebeplerle kanunlarn karlaca belirtilmi olsa da10, bunlarn dndaki konularda, yasama organ kendi takdirine gre serbeste kanun karabilecektir11. Vergi kanunlar bakmndan da sebep unsuru yasama organnca belirlenecektir.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

11

Ltfi DURAN, dare Alannn Dzenlenmesinde Teri ve Tanzimi Tasarruflarn Snrlar, stanbul niversitesi Hukuk Fakltesi Mecmuas, Cilt: XXX, Say: 3-4, 1965, s. 474. TEZ , (1972) a.g.e., s. 91. 62/198, 62/232, 63/4, 63/298, 63/101esas sayl kararlar. 62/198, 62/281 esas sayl kararlar. 63/204, 63/311 esas sayl kararlar. 63/101, 65/25, 65/45 esas sayl kararlar. 62/232, 63/298 esas sayl kararlar. 65/25 esas sayl karar. TEZ , (1972) a.g.e., s. 83. Anayasann 78 inci maddesinde, sava sebebiyle seimlerin bir yl geri braklabilecei; 13 nc maddesinde temel hak ve hrriyetlerin Anayasann ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerle snrlanabilecei belirtilmitir. ONAR, a.g.e., s. 361-362.

125

b) Ama Unsuru Kanunun en nemli unsurlarndan biri ama unsurudur. Kanunun amac, Anayasada belirtilen amalara uygun olmaldr1. Kanunlarn hangi amalarla yaplaca genellikle Anayasada belirtilmitir. Ancak, yasama organ Anayasada belirtilen amaca ulamak iin, deiik yollar seebilecektir2. Belli bir konuda Anayasann btnne hakim olan temel ama, yasama organnn siyasi tercihlerini snrlam olmaktadr. Burada yasama organnn tercihleri, Anayasann btnnden kartlabilecek temel amaca ulamak iin seilecek deiik usul ve yollarn seiminde sz konusu olacaktr3. Kural olarak kanunun amac kamu yarar olarak belirtilebilir. Kanun koyucu, eilimine gre, kamuya yararl alan ortaya koymakta serbesttir. Kamu yarar unsuru, yasann tanmlanmasyla ilgili olmayp, geerlik artdr4. Kamu yarar amac genel olmakla birlikte, bu genel amaca ulamak iin baz ikincil amalar da ngrlebilir. rnein, Anayasann 73 nc maddesi 1 inci fkrasna gre, Herkes, kamu giderlerini karlamak zere, mali gcne gre, vergi demekle ykmldr denilmek suretiyle, verginin amacnn kamu giderlerini
5

karlamak

olduu

belirtilmitir. Verginin bu mali ya da klasik amac , kamu giderleri yoluyla sunulacak hizmetlerle kamu yararnn salanmas amacn salamaya ynelik alt amac ifade etmektedir. Vergi kanunlar bakmndan ama unsuru temelde, Anayasann 73 nc maddesi 1 inci fkrasyla, kamu giderlerini karlamak eklinde ifade edilen verginin mali amac dorultusunda dzenlenmitir. Ancak modern vergi devletinde, mali ama yannda, ekonomik ve sosyal amalar gibi baka amalarn da vergi kanunlarnn dzenlenmesinde rol oynad grlmektedir. Mali ama dnda ve belki de verginin mali gce gre salnmas ilkesine aykr olarak karlan vergi kanunlar bakmndan, ama unsurunun dayanaklarn Anayasann ilgili dier maddelerinde aramak gerekecektir. rnein, sakatlar ve yallar korumaya ynelik veya eitim hizmetlerini tevik etmek amal vergisel dzenlemelerin anayasal dayanann devletin sosyal haklar salama devi ile ilgili maddelerde aranmas gerekecektir.

1 2 3 4 5

ONAR, a.g.e., s. 363. TEZ , (1972) a.g.e., s. 104. TEZ , (1972) a.g.e., s. 119. TEZ , (1972) a.g.e., s. 104. C. T. STANDFORD, Hidden Cost of Taxation, Institute for Fiscal Studies, No: 6, London, 1973, s. 80.

126

c) Konu Unsuru Kanunun konusu, onun ierii ve dourduu hukuki sonu olarak tanmlanmaktadr1. Kanun koyucu Anayasaya aykr olmamak artyla, kanunun ierii ve douraca hukuki sonular serbeste takdir edebilecektir. Dier unsurlarda olduu gibi, konu unsuru bakmndan da, Anayasann koymu olduu snrlara uymak zorunluluu vardr2. Vergi kanunlarnn konusunu ortaya koyabilmek bakmndan bu kanunlarn ierii ve dourduu hukuki sonulara bakmak gerekmektedir. Vergi kanunlarnn ierii vergi konular zerine vergi salnmasyla ilgilidir. rnein, geliri vergilendiren bir vergi kanununun ierii esas olarak gelir ve bununla ilgili unsurlardr. Vergi kanununun dourduu hukuki sonu ise, vergi ykmls ile devlet arasnda vergi ilikisinin domasdr. Vergi kanunu bakmndan, vergi hukukunda etkin bir ekilde geerli olan kanunilik ilkesi gerei, bir verginin konulabilmesi iin, ilgili kanunda sadece konusunun belirtilmesi yeterli olmayp; bu konunun vergi uygulanmasnda tereddde yer brakmayacak ekilde verginin esasl unsurlarn kapsamas ve dier vergi ilkelerine uygun olarak dzenlenmesi gerekmektedir. IV- VERG KANUNUNUN YAPILMASI, YRRLE G RMES VE YRRLKTEN KALKMASI Genel olarak kanunlarn karlmas ve uygulanmasnda izlenen prosedr zelde vergi kanunlar iinde geerli bulunmaktadr. Vergi kanunlarnn karlmas ve yrrle girmesinde dier kanunlardan farkl bir yn bulunmazken, uygulanabilmeleri iin, ilgili yl bte kanununda gsterilmeleri gerekmektedir. A- Vergi Kanununun Hazrlanmas, Kabul ve Yaymlanmas Kanunlarn yaplmasnda uygulanacak usuller Anayasa (m. 88-89) ve ve 88 inci maddeye hkmne gre3 TBMM tznde dzenlenmitir. Kanunlarn yaplmasnda Anayasa ve itzk kurallar birlikte dikkate alnmaldr. nk, bunlara aykrlk, kanunun geerlilii zerinde etkili olacaktr4. Bu usullere uygun olarak ve yazl bir ekilde karlan kanun, hukuk alannda varlk kazanabilecektir.

1 2

3 4

TEZ , (1972) a.g.e., s. 120. ONAR, a.g.e., s. 363. rnein, 1982 Anayasasnn 18 inci maddesine gre, angarya yasak olup, angaryay ngren bir kanun konulamayacaktr. Yine Anayasann 73 nc maddesi 4 nc fkrasna gre, Bakanlar Kuruluna vergilendirme konusunda devredilebilecek yetkiler, vergilerin indirim, oran, istisna ve muafiyetlerine ilikin olup, verginin konusunu veya mkellefini belirleme yetkisini Bakanlar Kuruluna devreden bir kanun konu unsuru bakmndan Anayasaya aykr olacaktr. Kanun tasar ve tekliflerinin Trkiye Byk Millet Meclisinde grlme usul ve esaslar tzkle dzenlenir TEZ , (2001) a.g.e., s. 40.

127

Kanun teklif etme yetkisi, Anayasa gerei (m. 88) Bakanlar Kuruluna ve millevekilerine aittir. Bakanlar Kurulundan gelen kanun tekliflerine tasar, milletvekillerinden gelen kanun tekliflerine ise teklif denmektedir. Anayasann 152 nci maddesinde, hazrlanan kanun tasarlarnn Dantayn dncesi alndktan sonra TBMMne sunulaca belirtilmise de, bu kurala uyulduu sylenemez. Zira Bakanlar Kurulu, danma karar niteliindeki Dantay dncesi ile bal deildir. Bu bakmdan, Dantayn dncesini almakszn kanunlaan tasarlarn sakatlndan sz edilemeyecektir1. Dantayn ilevi gz nne alndnda, btn kanun tasarlar hakknda Dantayn dncesinin alnmasna gerek olmad ortadadr. Ancak, vergi kanunlar bakmndan bu yola bavurulmas, kanunlarn uygulanmas srasnda ortaya kabilecek uyumazlklara dikkat ekilmesi suretiyle, balangta aykrlklarn giderilmesini salayabilecektir. Vergi kanunu tasarlar iin gr alnmak zere zaman zaman Dantaya bavurulmutur2. Btn bakanlarca imzalanarak gerekesiyle Meclis Bakanlna sunulan Kanun tasarlarnn zellii, Meclisten gvenoyu alm hkmet programnn uygulama aralar olmalardr. Baka bir deyile, kanun tasarlar, bir yerde ounluun siyasi tercihlerini yanstmaktadr3. ounluun desteiyle kurulan hkmetler ve yasama organ iindeki ounluk, vergi alannda mmkn olduunca tutucu davranmakta, karlan vergi kanunlarnn neredeyse tamam tasarlara dayanmaktadr. Milletvekilerince verilen teklifler bir veya daha fazla imza tayabilir ve gerekeli olmaldr ( tzk m. 74). Gnmzde ounluun hkmeti oluturduu ve parlamentoya kar siyasi adan sorumlu olduu parlamenter sistemlerde, kanun tasarlar kanun tekliflerinden bir hayli fazladr. Hkmetin benimsemedii kanun tekliflerinin kanunlamas da hemen hemen imkanszdr4. Bu sebeple, yasama organnn, hkmetler iradesinin ve idare tarafndan hazrlanm metinlerin kayt brosuna dnt eklinde bir eletiri yaplabilir. Gnmzde yasa, genel iradenin ifadesi olmaktan ok, iktidar partileri ve hkmet iradesinin yansmasdr. Artk kanunun

1 2

3 4

TEZ , (2001) a.g.e., s. 40. rnein, Gelir Vergisi Kanunu ile birlikte Kurumlar Vergisi Kanununda da eitli deiiklikler yapan 2970 Sayl Kanunun tasarsnn hazrlk almalar srasnda Dantaydan Bakanlar Kurulunun vergi oranlarn sfra indirip indiremeyecei konusunda gr sorulmu, Dantay 1. Dairesi, vergi oranlarn sfra indirme yetkisini Bakanlar Kuruluna verilemeyecei yolunda gr bildirmitir. Dantay 1. D., 26.12.1983 tarih ve E: 1983/336, K: 1983/335 SK. (Yaymlanmamtr). A. Bumin DORUSZ, Trk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme Stopaj, stanbul SMMMO Yaynlar, Yayn No: 3, Yl: 1998, s 189. TEZ , (2001) a.g.e., s. 40. TEZ , (2001) a.g.e., s. 41.

128

genel niteliinin de tartma gtrmesi yasama organnn ilevini rselemitir1. Trkiyedeki duruma benzer ekilde, Avrupa lkelerinde de, absentisme2 ve yasama insiyatifinin gerilemesi gibi sebeplerle yasama organn ileyi ve ilevinde bir bunalm yaand ve bu durumun anayasa yargsna zgl bir yer bahettii belirtilmitir3. Yasamadaki bunalm, insiyatifin yrtmeye gemesi eklinde bir sonucu da dourmaktadr. Bu durum, bir yandan yasama zerinde yrtmenin etkisiyle, dier yandan hergeen gn artan oranda yrtme organna yaplan yetki devirleriyle yrtmenin glenmesi ve bylece yasamann nemli lde g kaybetmesi ile ortaya kmaktadr. Trkiyede 2003-2005 yllar arasnda tasar ve tekliflerin kanunlama oranlar aadaki tabloda verilmitir.
Tablo 4: Tasar ve Tekliflerin Kanunlama Oranlar (2003-2005)
2003 2004 2005 Tasar (1) 404 205 217 Tasarlardan Kanunlama (2) 333 164 94 (2) / (1) (%) 82 80 43 Teklif 209 134 303 Birleen Teklif 64 62 26 Farkl Teklif (3) 145 72 277 Tekliflerden Kanunlama (4) 35 30 56 (4) / (3) (%) 24 42 20 Tasar + Farkl Teklif 549 277 494 Toplam Kanunlama (5) 368 194 150 (2) / (5) (%) 90 85 63 (4) / (5) (%) 10 15 37 Kaynak: www.tbmm.gov.tr (25.12.2006) adresinden alnan verilerden yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

Tabloya gre; 2003 ylnda kan kanunlarn % 90 tasar kaynakl, % 10u teklif kaynakl iken, 2004 ylnda bu oranlar srasyla % 85 ve % 15 olmu, 2005 ylnda ise tekliflere dayal kanunlarn oran nemli lde artarak % 35 e ykselmi, tasarlara dayal kanunlarn oran ise % 65e gerilemitir. Bu durum, yasama organ zerinde, yrtme organnn etkisinin azalmas bakmndan olumlu bir gelimeye iaret etmektedir. Tasar ve tekliflere ilikin kanunlama oranlar ile ilgili geliimi vergi kanunlar konusunda izlemek mmkn deildir. 2000-2006 yllar arasnda, tamam tasarlara dayal vergi anlamalarn uygun bulma kanunlar hari olmak zere, vergi ile ilgili

2 3

KABOLU, a.g.e., s. 138. Benzer Grler iin bkz. Nihan Yanc ZALP, Trkiyede Yasa Yapm: Nicelik Sorunu mu, Nitelik Sorunu mu?, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, Prof. Dr. eref GZBYKe Armaan, 61 (1), Ocak Mart 2006, s. 282; Burhan KUZU, Anayasa Hukukumuzda Yrtme Organnn Dzenleyici lem Yapma Yetkisi ve Glendirilmesi Eilimi, Filiz Kitabevi, stanbul, 1987, s. 121. Yasama almalarna katlmama, meclis oturumlarnda bulunmama, yasama faaliyetlerinden uzak durma. Bkz. KABOLU, a.g.e., s. 132 vd.

129

toplam 47 kanun karlmtr. Bu kanunlardan 5 tanesi vergi ile ilgili temel kanun1, 34 tanesi vergi kanunlarnda deiiklik yapan kanun ve 8 tanesi de dier konularla ilgili olup, vergi ile ilgili hkmler ieren kanunlardr. Bu kanunlardan sadece iki tanesi milletvekillerince teklif edilmi olup, bu milletvekilleri iktidar partisinin milletvekilleridir2. Meclis Bakanlna verilen kanun tasar ve teklifleri Meclis Bakanl tarafndan komisyonlara havale edilir ( t. m. 73, 74). Trkiyede olduu gibi baz Kta Avrupas lkelerinde de tasar ve teklifler Meclis Bakanlnca dorudan doruya komisyonlara sevk edilmektedir. Buna karlk, ngilterede kanun tasar ve teklifleri, komisyona gnderilmeden nce sunulduklar Meclis genel kurulunda ilke bakmndan kabul edilip edilmeyecekleri grldkten sonra, kabul edilmeleri halinde ilgili komisyonlara gnderilirler ve komisyonlarn yaptklar incelemede, teklifin ilkelerine dokunulmakszn ayrntlara ilikin deiiklikler grlr3. Meclis komisyonlar, meclis adna faaliyet gsteren ve meclis genel kurulunun almalarn hazrlayan kurululardr. Genelde tek bir komisyon tarafndan incelenen
4

kanunlar

gerektiinde

birden

fazla

komisyonda

da

incelenebilecektir . TBMMnde vergi kanunlarnn incelendii esas komisyon Plan ve Bte Komisyonudur. Ancak, gerekli olduu hallerde vergi kanunlarnn baka komisyonlarca da incelendii grlmektedir. 2000-2006 yllar arasnda karlan vergi ile ilgili 47 kanunun sadece 2 tanesi Plan ve Bte Komisyonuna gnderilmemitir. Dier 45 kanundan 26s sadece bu komisyon tarafndan incelenmitir. Dier komisyonlarn da inceledii kalan 19 kanunun, 11inde Plan ve Bte Komisyonu esas komisyon olarak grev yapmtr. Baka komisyonlarn esas komisyon olarak grev yapt 8 kanun ise, genelde baka konularla ilgili olup, vergi ile ilgili hkmler ieren kanunlardr5. TBMM tznn 38 inci maddesine gre; komisyonlarn, Anayasann metin ve ruhuna aykr olduuna karar verdikleri tasar ve teklifleri reddetme yetkileri bulunmaktadr. Bylelikle, ilgili tasar ve teklif Genel Kurula gelmeden nce komisyonlarn Anayasaya uygunluk asndan denetim yapmalar ve Anayasaya aykr tasar ve teklifleri reddetme yetkileri vardr. Bu durumda, henz Genel Kurula intikal ettirilmeyen tasar ve tekliflerin Anayasaya uygunluk bakmndan yaplan bu
1

2 3 4 5

4705 sayl Yurtdna klarda Har Alnmas Ve 4481 Sayl Kanunda Deiiklik Yaplmas Hakknda Kanun, 4760 sayl zel Tketim Vergisi Kanunu, 4811 sayl Vergi Bar Kanunu, 4837 sayl Ekonomik stikrar Salamak in Ek Vergiler Alnmas Hakknda Kanun, 5520 sayl Kurumlar Vergisi Kanunu. (www.gib.gov.tr, www.tbmm.gov.tr; 05.01.2007). K. BRADSHAW, D. PRING, Parliament and Congress, Quartet Boks, London, 1973, s. 269-274. TEZ , (2001) a.g.e., s. 41. Ayrntl bilgi iin bkz. (www.tbmm.gov.tr; 15.2.2007)

130

ndenetimle ortadan kaldrlabilmeleri mmkndr. Komisyonlardan geerek Meclis Genel Kuruluna gelen kanun tasar ve tekliflerinin burada grlmesinde iki aama vardr: ncelikle metnin tm zerinde grme yaplarak, maddelere geilmesi oylanr. Maddelere geilmesi kabul edilmezse, tasar veya teklif reddedilmi saylr ve red tarihinden balayarak bir yl gemedike tekrar ayn yasama dnemi iinde tekrar verilemez ( t. m. 76). Maddelere geilmesi kabul edimldikten sonra, maddelerin tek tek grlmesine geilir. tzgn 84 nc maddesine gre; Bir kanun tasar veya teklifinin Genel Kurulda grlmesi srasnda tasar veya teklifin belli bir maddesinin Anayasaya aykr olduu gerekesiyle reddini isteyen nergeler, dier nergelerden nce oylanr. Bylelikle, tasar veya teklifin kanunlamasndan nce, kanunlama sreci iinde ikinci defa Anayasaya uygunluk denetimi yaplm olacak ve ilgili nergenin kabul edilmesi halinde, Anayasaya aykr tasar veya teklifin kanunlamas nlenmi olacaktr. Meclisin kanunlar grmek zere toplanabilmesi iin toplant yetersays, ye tamsaysnn en az te biri olan 184 milletvekilidir (An. m. 96). Toplant yetersaysnn toplantnn alnda bulunmas gerekmektedir1. Karar yetersays konusunda Anayasada iki snr ngrlmtr (m. 96). Buna gre; kararlar toplantya katlanlarn salt ounluu ile alnacak; ancak karar yeter says hibir ekilde ye tamsaysnn drtte birinin bir fazlasndan az olamayacaktr. Bu durumda toplantya katlan milletvekili says ne olursa olsun, karar alnabilmesi iin, en az 139 milletvekilinin olumlu oy kullanmas gerekmektedir. Eer toplantya katlanlarn says 276dan fazla ise, bu durumda, toplantya katlanlarn salt ounluu ile karar alnacaktr. rnein toplantya 300 milletvekili katlmsa, kararn alnabilmesi iin en az 151 milletvekilinin kabul oyu kullanmas gerekmektedir. Dorudan demokrasinin imkanszl karsnda, zorunlu bir uygulama olan temsili demokraside karar alc organlarn ye says siyaset teorisi asndan ayrca tartlabilir. Demokratik geliim srecinde, nceleri, seilmemi tek kii veya kk bir aznlk tarafndan alnan kararlarla toplumun ynetilmesi dneminden, seilmi ve ok daha fazla saydaki temsilcilerden oluan yasama organlarnn ald kararlarla toplumun ynetimesi dnemine geilmitir. Gnmzde ise, yasama organlarnn karar alma imkanlar ve egemenlik kullanmndaki insiyatifleri gitgide zayflamaktadr. Bu dorultuda geliimin tersine dnd sylenebilir. Bugn, daha az saydaki hkmet yelerinin ve belki de babakan ve birka bakann aldklar
1

TEZ , (2001) a.g.e., s. 45.

131

siyasal kararlarla toplumlar ynetilmektedir. Bu adan deerlendirildiinde, Trkiyede 550 sandalyeli Mecliste asgari karar yetersaysnn 139 olarak belirlenmi olmas, bir ynyle yasama organn pasifize eden ve yrtme organn yasama organ karsnda gl ve yasama ilemlerinde etkin klan bir uygulamadr. Vergi kanunlarnn kabul ile ilgili olarak Anayasada farkl bir karar yetersays ngrlmemitir. Buna gre, bir vergi kanununun kabul iin gerekli asgari karar yetersays da 139dur. TBMMnin bugnk yaps gz nne alndnda, vergilendirmenin en temel ilkelerinden biri olan temsilsiz vergilendirme olmaz ilkesinden uzaklald grlmektedir1. Zira bugn Meclisin ounluuna sahip olan partinin seimlerde ald oy oran, seime katlanlarn oyunun % 34, toplam oylarn ise % 27sini temsil etmektedir. Seime katlmayanlarn seim sonularna rza gsterdikleri varsaym altnda, seime katlanlarn oylaryla bu oylarn meclisteki temsili karlatrldnda; iktidar partisinin bugnk milletvekili says 354 olup, bu sayy salayan oy oran % 34tr. Karar yeter says 139 olduuna gre, seime katlanlarn oylarnn % 13,26sn temsil eden 139 milletvekilinin kabul oyu ile bir vergi kanunu karlabilecek, vergi ykmll konulabilecektir. Seim sistemi ve barajyla ilgili olan bu temsil sorunu, sonuta, temsilsiz vergilendirme olmaz anlayndan ciddi anlamda uzaklalmasn salamakta ve kk bir aznln oylarn temsil eder sayda milletvekilinin vergi kanunu karmas imkann dourmaktadr. Her ne kadar bu konudaki eletiriye, hkmeti kuran ve Mecliste ounluu elinde tutan partinin milletvekili says itibariyle toplam milletvekili saysnn salt ounluunu toplayp karar alma imkan bulunduu ve siyasal sistemin ileyiinde parti disiplini, grup karar gibi kurumlar nedeniyle ayn partiye mensup milletvekillerinin birlikte hareket ettikleri gibi gerekelerle kar klabilirse de, yine de btn bu gerekeler bu konudaki kayglar gidermede yeterli deildir. Kanun tasar ve teklifleri, TBMM tarafndan oylanp kabul edildikten sonra kanunlar. Ancak, yrrle girebilmeleri 89 ve uncu uygulanabilmeleri maddesinde iin yaymlanlanmalar gerekir. Anayasann kanunlarn

Cumhurbakannca yaymlanaca belirtilmekle birlikte, ilgili maddede yaymlama iinin nasl yaplaca belirtilmemitir. Ancak, Anayasann 151 inci maddesinde iptal davas ama sresinin balang tarihi olarak kanunlarn RGde yaymland tarihin gsterilmesi, dolayl olarak, kanunlarn RGde yaymlanaca sonucunu dourmaktadr. Dier yandan, 23.5.1928 tarih ve 1322 sayl Kanunlarn ve Nizamnamelerin Sureti Neir ve lan ve Meriyet Tarihi Hakknda Kanun2 uyarnca

1 2

Bu durum, karlan vergi kanunlarnn halkn iradesini yanstmayaca dncesiyle eletirilmitir. Bkz. ARIKAN, (1998a) a.g.m., s. 103. 4.6.1928 tarih ve 904 sayl Rasmi Gazetede yaymlanmtr.

132

(m. 5), kanunlarn RGde yaymlanmalar gerekmektedir1. 1322 sayl Kanuna gre, cezaya, vergiye, askerlie ve halk alakalandran dier hususlara ait kanun, nizamname vesaire derhal ehir ve kasabalarda mutad vehile belediye ve kylerde muhtarlar vastasyla ilan ettirilir ve keyfiyet zabt varakas ile tespit edilerek dosyasnda saklanr2. AYM, bir kararnda3, bu ek ilan koulunun bir yrrlk hkm deil, uyarma hkm olduu sonucuna varmtr. Buna gre, kanun Resmi Gazetede yaymlanmakla yrrle girmi ve her yerde uygulama olana domutur. RGde yaymlanma zorunluluu bulunsa da, kanun, Meclis tarafndan kabul edildikten sonra varlk kazanm olur. RGde yaymlanma, kanunun varl iin gerekli bir art olmayp, da vardr, vatandalara ancak, duyurulmasn yaymlanmadka ifade eder4. Kanun ahslar yaymlanmasa balamayacaktr. Cumhurbakannn kanunlar onbe gn iinde yaymlamas gerekmektedir. Ancak, Cumhurbakan, yaymlanmasn ksmen veya tamamen uygun bulmad kanunlar, bir daha grlmek zere, bu hususta gsterdii gereke ile birlikte ayn sre iinde TBMMne geri gnderir. TBMM, geri gnderilen kanunu aynen kabul ederse, kanun Cumhurbakannca yaymlanr; Meclis, geri gnderilen kanunda yeni bir deiiklik yaparsa, Cumhurbakan deitirilen kanunu tekrar Meclise geri gnderebilir (An. m. 89). Bylelikle, Anayasaya aykrl dnlen kanunun Meclis tarafndan tekrar incelenmesi ve aykrlklarn giderilmesi salanmak istenmitir. Dolaysyla, komisyonlarda ve genel kuruldaki denetimlerinden sonra bu denetim, kanunlarn hazrlanmasndan yaymlanmasna kadar geen aamada, Anayasaya uygunluun salanmas bakmndan kanunlarn nc kez gzden geirilmesi imkann dourmaktadr. Her ne kadar, Cumhurbakannn kanunlar bir daha grlmek zere TBMMne geri gndermesi yerine, iptal davas yoluna bavurmasnn daha isabetli olduu ileri srlse de5, Anayasaya aykrlklarn yasama sreci iinde henz kanun yrrle girmeden nce giderilmesi ve AYMne mmkn olduunca az bavurulmas daha ideal bir durumdur. Bu aamada dzeltilemeyen Anayasaya aykrlklar, kanunun yaymlanmasndan sonra bavuru yaplmas halinde AYM tarafndan giderilecektir. nc

1 2 3 4 5

TEZ , (2001) a.g.e., s. 46. ONAR, a.g.e., s. 369. 67/9 esas sayl karar. TEZ , (2001) a.g.e., s. 46. TEZ , (2001) a.g.e., s. 52.

133

B- Vergi Kanununun Yrrle Girmesi Yasama organ tarafndan kabul edilen kanunlarn yrrle girebilmeleri iin RGde yaymlanmalar gerekse de, kanunun yrrle giri tarihi ile ilgili deiik alternatifler sz konusu olabilmektedir. Kanunlarn yrrlk tarihleri kural olarak kanun metninde belirtilir. Yrrlkle ilgili hkmde kanunlarn yaym tarihinde yrrle girebilecei belirtilebilecei gibi, ileri bir tarih veya kanunun yaymndan nceki bir tarih de, yrrlk tarihi olarak belirlenebilir. Bazen de yrrlkten kalkm olan nceki kanun hkmleri geerli olmaya devam edebilir1. Kanunlarn zaman bakmndan uygulanmasnda gz nnde tutulmas gereken nokta, kanunlarn birbirini izlemesidir. zleme karkla son verme olduundan bunun soruna yol amas artcdr. Nitekim bu dnceden hareketle Hans KELSEN, kanunlar arasnda elime olmayacan, sorunun geerlilik sorunu olduunu belirtmektedir. Hangi kanunun geerli olduunu ise geerlilii dzenleyen st norma bakarak zmek mmkndr. Sonraki kanunun nceki kanunu kaldrmas ilkesi bu tr bir normdur2. Kanunlarn yrrle girecekleri tarih, genellikle son maddelerinde belirtilir. Bu da u biimlerde olmaktadr3: - Kanunlarn, yaymlandklar tarihten balayarak yrrle girebilmeleri iin ak bir kural olmas gerekir. Kanunlarn sondan bir nceki yrrle giri maddesinde kullanlan forml, bu kanun yaym tarihinde yrrle girer biimindedir. - Kanunun yrrle girecei tarihi kanun koyucu kesin bir tarih olarak saptayabilir. - RGde yrrlk tarihi belirtilmediinde, 1322 sayl Kanunun 3 nc maddesine gre, kanun yaymlanmay izleyen gnn balangcndan itibaren hesaplanmak zere krkbeinci gnn sonunda yrrle girer. AYMne gre, ilke olarak kanunlarn derhal uygulanmas gerekir. Buna istisna olmak zere sregelen ilerde eski kanunun uygulanmas kabul edilebilir. Ancak bu durumun belirlenmesi yargca ait bir yetki olup bunun dorudan doruya Anayasa kurallar ile ilgili bir yan bulunmamaktadr4. AYMnin de kabul ettii gibi, vergi kanunlar da, ancak yrrle girdikten sonra meydana gelecek vergi dourucu olaylar iin geerli olacaktr. Zira vergi kanunlarnn zaman bakmndan uygulanmasnda, dier kanunlarda olduu gibi yrrlk tarihinden nceki dnemler iin geerli olmama, gemii kapsamama ilkesi vardr5. Aada kanunlarn
1 2 3 4 5

Tekin AKILLIOLU, Yasalarn (Anayasa Dahil) Zaman inde Uygulanmas, Anayasa Yargs 1, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1984b, s. 280. Hans KELSEN (ev. E. EISENMANN), Thorie pure du droit, Paris, Dalloz, 1962, s. 273 vd.dan aktaran AKILLIOLU, (1984b) a.g.m., s. 279. TEZ , (2001) a.g.e., s. 53, 54. AKILLIOLU, (1984b) a.g.m., s. 280. BULUTOLU, a.g.e., s. 25.

134

yrrle girileri deiik durumlar bakmndan incelenmitir. 1- Belli Bir Yrrlk Tarihi Gsterilmi Olmas Halinde Yrrle Girme Kanunun ne zaman yrrle girecei ile ilgili kanunda belli bir tarih gsterilmesi halinde, yrrlk tarihi olarak bu tarih dikkate alnacaktr. Yrrlk tarihi olarak farkl tarihler belirlenebilir ve kanunun yrrl ile ilgili deiik sonular ortaya kabilir: - Yaym Tarihinde Yrrle Girme: Genellikle kanunlar yaym tarihinde yrrle girmektedir. Pek ok kanunun sondan bir nceki maddeleri yrrle giri maddeleri olup, bu maddede bu kanun yaym tarihinde yrrle girer eklinde ifade bulunmaktadr. Bu durumda kanunun yrrle girecei tarih, nceden kestirilemeyecektir. Bu tarih ancak ilgili kanunun RGde yaymland gn kesin olarak belli olacaktr. - leri Bir Tarihte Yrrle Girme: Baz kanunlarda, kanunun yrrlk maddesinde, yrrlk tarihi olarak belli bir tarih belirtilmekte ve genellikle bu kanun, kanunun muhtemel yaym tarihinden daha ileriki bir tarih olabilmektedir. - Geriye Yrme: Kanunlarn geriye yrmezlii ilkesi, bir hukuki eylem ya da davrann, bir hukuki ilikinin meydana geldii dnemdeki kanun hkmlerine tabi olmakta devam edeceini ifade etmektedir. Bu itibarla, sonradan kan kanun, kural olarak, yrrlnden nceki olaylara ve ilikilere uygulanmaz1. Hukuki gvenlik ilkesi, kanunlarn gemie yrrlklerinin sk bir biimde snrlandrlmasn gerektirir2. Baz kanunlar kendiliklerinden yaymlarndan nceki dnemlere yrrler; ceza kanunlarnn suu kaldran veya cezay azaltan hkmleriyle, usul kanunlarnn ferdin kazanlm haklarn ve durumlarn ihlal etmeyen hkmleri, kriz dnemlerinde karlan moratoryum kanunlar veya kiralanan eyin tahliyesini istemeye engel olan kanunlar buna rnek olarak verilebilir3. Bu durumlar dnda Anayasada kanunlarn geriye yrmeyeceine dair tek dzenleme su ve cezalarn geriye yrmezliini dzenleyen 38 inci maddedir. Bu durumda, ceza hukuku ayr tutulursa teki hukuk alanlar bakmndan kanun koyucunun anayasal gvencelere aykr olmamak kouluyla geriye yrr nitelikte kural getirmesine engel

1 2 3

Dantay tihatlar Birletirme Kurulu, 3.7.1989 tarih ve E: 88/5, K: 89/3 sayl karar, Dantay Dergisi, S. 78-79, s. 67den aktaran KARAKO, (1996) a.g.m., s. 313. Hans SPANNER, Rechtssicherheit, Handwrterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, C. II, L-Z, Mnchen 1972, s. 870den aktaran AAN, a.g.e., s. 179. ONAR, a.g.e., s. 370.

135

bulunmamaktadr1. 2- Belli Bir Yrrlk Tarihi Gsterilmemi Olmas Halinde Yrrle Girme RGde yaymlanan kanunda yrrlk tarihi belirtilmemi olabilir. Bu durumda, 1322 Sayl Kanunun 3 nc maddesine gre, ilgili kanun, yaymn izleyen gnden itibaren 45 gn sonra yrrle girecektir. 3leriye Yrme

Bazen bir kanun hkm yrrlkten kaldrld halde, belli bir sre uygulanmaya devam etmektedir. Tanmaz eya ile ilgili geici vergi muaflklarnn mktesep hak gibi saylp srenin tamamlanmasna izin verilmesi buna rnek olarak gsterilebilir. Bu balamda, binalara tannm geici muaflk (yani konutlarda on, turizm tesislerinde be yl vb.) sonradan kanun deitirilerek kaldrlnca veya kstlannca muaflk sresinin henz ilememi ksmnn dolmasna izin verilmitir (29.7.1970 tarih ve 1319 sayl Kanun2 ge. md. 1). Bunun sebebi muaflk sresi devam eden binalar satn alanlarn bu etkeni hesaba katarak daha yksek deer demi olma ihtimalidir. Bununla beraber, burada mktesep hakka benzer bir durum olmad aktr. Nasl her zaman vergi muaflklar kaldrlabilir ya da vergi yk arlatrlabilirse, ayn ekilde geici muaflklar da kanunla kaldrlabilir3. C- Vergi Kanununun Uygulanabilmesi Koulu: Bte Kanunuyla zin Verilmesi Kanunlar kural olarak yasama organnca kabul edilip Cumhurbakannn onayndan geerek RGde yaymlanmakla yrrle girerler. Ancak, baz kanunlar yrrle girdikleri halde uygulanabilmeleri gerekli koullarn varlna baldr. rnein, 3780 sayl Milli Korunma Kanununun uygulamaya konulmas ve uygulamadan kaldrlmas yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmitir4. Anayasada bu konuda bir hkm bulunmamasna ramen, vergi kanunlar bakmndan da, 10.12.2003 tarih ve 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanununun5 37 nci maddesiyle byle bir uygulanabilme koulu getirilmitir. Teorik temellerini verginin tarihsel geliiminde ve bte hakknn yasama organlarna ait oluunda bulabileceimiz bu koula gre; vergi kanunlarnn belli bir takvim ylnda uygulanabilmesi iin, ilgili yl bte kanununa ekli C cetvelinde gsterilmesi gerekmektedir. Buna gre, u veya bu ekilde bte kanununun ilgili ksmnda yer
1 2 3 4 5

Tekin AKILLIOLU, Ekonomik Alanda Ynetsel lemlerin Geriye Yrmezlik Kural Karsnda eitli Durumlar, Aziz KKL Armaan, Ankara, 1984a, s. 33 vd. 11.8.1970 tarih ve 13576 sayl sayl Rasmi Gazetede yaymlanmtr. BULUTOLU, a.g.e., s. 28. TEZ , (2001) a.g.e., s. 52, dp. 92. 24.12.2003 tarih ve 25326 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

136

almayan bir vergi kanununa ilikin gelirler toplanamaz. Ancak bte kanununda yer verilmeyen vergi kanunu yrrlkten kaldrlm olmaz. Sadece yer verilmedii srece vergi kanunu askda kalr ve o yl iin uygulanamaz1. Anayasada btenin yllk olduu hkme balanmtr (161/1); fakat vergilerin ve mali ykmllklerin yllk olarak onaylanacana ilikin ak bir hkm bulunmamakla birlikte, bugn uygulamada ve AYM kararlarnda n izin ilkesi dikkate alnmakta, bir kanunla dzenlenen bu ilke, gitgide Anayasal bir ilke gibi ilev grmeye devam etmektedir. Bu dorultuda bu ilkenin Anayasada yer almas gerektii savunulmutur2. Vergi kanunlarn dier kanunlardan ayran nemli zelliklerden biri olan3 ve n izin ilkesi olarak adlandrlan bu ilkenin teorik temellerini kuvvetler ayrl fikrinin ortaya atld dnemlerde bulmak mmkndr. MONTESQUIEUya gre; Yrtme kuvvetinin emrine verilecek denek bir yl iin verilmelidir. Yasama kuvveti vergi toplama yetkisini sresiz olarak yrtme kuvvetine verirse zgrln kaybetmek tehlikesiyle karlar. nk masraflarn karln bu yolla devaml olarak salayabilecek
4

olan

yrtme

kuvveti,

yasama

kuvvetine

bal

olmaktan

kurtulabilecektir . Bteyi bir kanun5 halinde tasdik hakknn milleti temsil eden meclislere verilmesi, vergilere ve onlar douran harcamalara millet iradesini hakim klmak iindir6. Bylelikle, n izin ilkesi, yasama organnn vergilendirme yetkisini7, dolaysyla da verginin kanunilii ilkesini glendirmek eklinde ilev grmektedir. Nitekim, vergi kanunlarnn btelerde gsterilmesi gerekliliini dzenleyen 5018 sayl Kanunun ilk fkras, Vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler kanunla konulur, deitirilir veya kaldrlr eklinde olup, Anayasann verginin kanunilii ilkesini dzenleyen 73 nc maddesi 3 nc fkrasnn tekrar mahiyetindedir. n izin ilkesinin kanunilik ilkesini desteklemek yannda, verginin belirliliini salayarak, ykmllerin hukuki gvenliklerine hizmet ettii de grlmektedir. Ykmller, ekonomik ve kiisel ilikilerini, belli bir dnem iin fazladan srpriz mali yklerle karlayamayacaklarndan emin olarak, kendilerini ne gibi balantlarn

1 2 3 4 5

6 7

TOSUNER, ARIKAN, (2006) a.g.e., s. 11-12. Ayrca bkz. Kmil TEN, Devlet Btesi, Gzden Geirilmi ve Geniletilmi Beinci Bask, zmir, 2006, s. 233; ARIKAN, a.g.e., s. 22. Bkz. ARIKAN, (1998a) a.g.m., s. 102. Doan ENYZ, Vergi Hukuku Genel Hkmler, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 2005, s. 12. MONTESQUIEU, a.g.e., s. 245. Btenin bir kanun olup olmad konusu tartmaldr. Bkz. Bedi Necmeddin FEYZ OLU, a.g.e., s. 9 vd; Bedri GRSOY, Kamusal Maliye, kinci Cilt, Bte, Ankara, 1980, s. 45 vd.; Gkhan Krat YERL KAYA, Bte Kanunu le Vergi Kanunlarnda Dzenleme Yaplmas, (www.eakademi.org/makaleler/gkyerlikaya-1.htm; 15.1.2007). Btenin maddi anlamda bir kanun olarak kabul edilemeyecei konusunda bkz. HAYEK, a.g.e., s. 203. Bedii Necmeddin FEYZ OLU, a.g.e., s. 12. AAN, a.g.e., s. 104.

137

ilgilendirdiini bilerek gelecek bir ylda olsa gvenle bakarak dzenleyebileceklerdir. Buna ek olarak dzenin devamndaki kesinlik ve istikrar bireyin korku ile hareket etmekten vazgeip gerekli teebbsleri yapmasn gndeme getirecektir1. Ancak bte yl iinde karlan yeni vergi kanunlar ile getirilen vergiler ve yrtmeye devredilen yetkiler erevesinde yrtmenin yapt dzenlemeler, n izin ilkesinin belirlilik ilevini nemli lde zedelemektedir. Baz vergiler bakmndan verginin domasndan tahsiline kadar geen sre bir takvim yln aabilmektedir. rnein, gelir vergisi verginin doduu yl takip eden yl iinde iki taksit halinde tahsil edilmekte ve verginin domasndan tamamen tahsil edilmesine kadar geen sre ondokuz ay bulabilmektedir. Bu durumda bte kanunuyla bir yllna izin verilen eyin vergilendirme aamalarndan tahsil deil de, vergiyi douran olayn gereklemesi olaca ortadadr. Bte yl iinde vergiyi douran olay gerekletikten sonra, artk bu verginin tahsili ayn yl iinde gerekleebilecei gibi, takip eden yllarda da gerekleebilecektir2. Vergi kanunlarnn uygulanabilmesi iin bte kanununda gsterilmesi bakmndan iki ihtimal bulunmaktadr: 1- Bte Kanununun karlmas Srasnda Mevcut Vergi Kanunlar n izin ilkesi ancak mevcut vergi kanunlar ile ilgili olarak ilev grmektedir. Bununla ilgili eitli rnekler bulunmaktadr. 23.2.1963 tarih ve 196 Sayl D Seyahat Harcamalar Vergisi Kanunu3 1974, 1975 ve 1976 yllar Bte Kanunlarnda gsterilmemi ve bu yllar iin uygulanmamtr4. Ayn ekilde, TRT Kurumu Kanunu uyarnca radyo almlarnda tahsil edilmesi gereken ruhsat harcnn 1983 Mali Ylna likin Bte Kanununun 76 nc maddesinin (c) bendinin 4 numaral alt bendi uyarnca, 1983 bte yl iinde uygulanmayaca ngrlm ve 1983 ylnda radyolar iin ruhsat harc alnmamtr5. Aslnda btenin C cetvelinde gsterilmedii halde bir vergi kanununun uygulanmas o kanunun Anayasaya aykr olduu anlamna gelmeyecektir. Byle bir durumda hukuka aykrlk sz konusudur, ancak bu aykrlk kanunun Anayasaya aykrl deil, idarenin uygulanmas belli sre durdurulmu kanuna dayanarak ilem tesis etmesi eklinde bir aykrlktr. Bu durumda yaplmas gereken ey ise,
1

2 3 4

Glsen GNE, Hukuksal Teknik Asndan Btede nceden zin lkesinin Vergi Gelirleri Ynyle levini Ksmen Yitirmesinin Bte Hakk Asndan rdelenmesi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000b, s. 179. V Vnde verginin tahsili birka yla uzamaktadr. 23.2.1963 tarih ve 11342 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. D seyahat harcamalar vergisi, 1976 yl Bte kanununun C cetvelinden, unutkanlk sonucu kartlmamtr. Bu konuda alan bir davada AYM, kanun koyucunun gerek niyetini (1976 Yl Bte Kanunu, m. 90, bent t) gz nne alarak, verginin 1976 ylnda uygulanmayacana karar vermitir. E: 76/34, AAN, a.g.e., s. 104. Selim KANET , Bte Hukuku, Yaymlanmam Ders Notlar, stanbul, 1983den aktaran Glsen GNE, (2000b) a.g.m., s. 182.

138

ilgili vergi kanununa dayal vergi uygulamalarna kar vergi yargsnda dava amak suretiyle kanunun uygulanmasna engel olmaktr. Zira burada zaten yrrl askya alnm bir kanun vardr ki, bu kanunun iptal edilebilmesi sz konusu olamaz. Dier taraftan, bu kanunun yrrln askya alan bte kanununun ilgili hkm ve cetvelinin iptali ise ayr gerekelerle sz konusu olabilecektir. 2- Bte Yl erisinde karlan Vergi Kanunlar Btenin kabulnden sonra mali yl ierisinde karlan ve yrrle giren vergi kanunlarnn, bte kanunlarnda gsterilmedikleri gerekesiyle uygulanmamalar sz konusu deildir. n izin ilkesinin Anayasal bir ilke olmamas, bir kanunla getirilmi olmas, n izin ilkesinin, bte kanunun yapld srada mevcut vergi kanunlar iin geerli olmas gibi gerekeler bu sonucu dourmaktadr. AYM, kararlarnda, bu sorunu, bte kanunu ile vergi kanununu ayn dzeyde mevzuat unsurlar olarak kabul ederek, nceki kanun sonraki kanun deerlendirmesi erevesinde zmeyi tercih etmitir. 4.5.1994 tarih ve 3986 sayl Kanunla1 ilgili kararnda2, Yksek Mahkeme, Hukukumuzda yasalar arasnda hiyerarik farkllk bulunmadndan yasann yasaya uygunluu zorunluluu yoktur. Sonraki yasa durumunda olan 3986 sayl Kanun nceki yasann kendisiyle atyan kurallar yerine geer demek suretiyle n izin ilkesinin btenin uyguland mali yl iinde karlan kanunlar bakmndan aranmayaca sonucuna varmtr. - Vergi Kanunlarnn Yrrlkten Kalkmas Anayasaya uygun ekilde yrrle giren bir kanunun yrrlkten kalkmas ile ilgili deiik durumlar sz konusu olabilmektedir. 1- Sreli Kanunlarda Srenin Dolmas Nedeniyle Yrrlkten Kalkma Kanunkoyucu kanunu belli bir sreyle uygulanmak zere koymusa, srenin dolmasyla kanunun kendiliinden ortadan kalkmas sz konusu olacaktr. Vergi hukukunda sk rastlanan, geici maddelerle temel kanunlara eklenen ve belli bir sre uygulanan kanun maddeleri bu duruma nemli rneklerdendir. rnein, 23.11.2000 tarih ve 4605 sayl Kanunun3 5 inci maddesiyle GVKna eklenen ge. 58 madde ile hayat standard esas getirilmi ve bu maddenin 1.1.2000 - 31.12.2001 tarihleri arasnda uygulanaca kabul edilmitir. Bazen de, yeni bir vergi uygulamas getiren kanunlar sreli olarak konulabilir. Bazen sreli olarak konulan kanunlar srenin dolmasndan nce sresiz hale getirilebilmektedir. 2- Ak Veya Zmni Olarak Yrrlkten Kaldrma Kanunun yrrlkten kaldrlmas konusunda iradenin aklanmas ak veya
1 2 3

7.5.1994 tarih ve 21927 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 95/6 esas sayl karar. 30.11.2000 tarih ve 24246 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

139

zmni (st kapal) olmak zere iki ekilde ortaya kabilmektedir. Ak ilga, kanun koyucunun, yrrlkte olan bir kanunu baka bir kanun ile yrrlkten kaldrdn aka belirtmesi biiminde olur. Ak ilga, yrrlkte olan bir kanunu yrrlkten kaldrmak amac ile yaplan zel bir kanunla (ilga kanunu) ya da ayn konuyu dzenleyen yeni bir kanunun eski kanunu yrrlkten kaldrmasyla olabilecektir1. rnein, 4760 sayl zel Tketim Vergisi Kanunu2, baz tketim harcamalarnn vergilendirilmesi amacyla getirilmi ve daha nceden bu harcamalar vergilendiren, bata 3074 sayl Akaryakt Tketim Vergisi Kanunu olmak zere pek ok kanun hkmn yrrlkten kaldrmtr. Zmni olarak yrrlkten kalkma halinde, ayn konu yeni bir kanunla dzenlenmi olup, yeni kanun eski kanunun yrrlkten kalktna dair bir hkm iermemektedir. ki kanun arasnda bir elime sz konusu deilse sorun kmayacaktr. Ancak, byle bir elime varsa hangi kanun uygulanacaktr? nceki ve sonraki kanunun zel veya genel kanun olmalarna gre deiik ihtimaller ortaya kmaktadr3: - nceki ve sonraki kanunlar ayn nitelikte genel kanunlar ise, sonradan yrrle giren ncekini zmnen yrrlkten kaldrr. - nceki ve sonraki kanunlarn her ikisi de zel kanunlar ise, sonraki kanunun, nceki kanunla elien hkmleri zmni olarak yrrlkten kalkar. - nceki kanun zel, sonraki kanun genel kanun ise ve genel kanun zel kanunun ngrmedii bir konuyu dzenlemise, zel kanun yrrlkten kalkm saylmaz; fakat, zel kanunun genel kanuna aykr bulunan hkmleri, zmni olarak yrrlkten kalkm olur. - nceki kanun genel sonraki kanun zel ise, zel kanunun dzenledii konularda, genel kanun st kapal olarak ilga edilmi saylr. Kanunlarn nceliinin belirlenmesi bakmndan yasama organnca kabul edildii tarihin esas alnmas gerektii savunulmusa da4, AYM yrrlk tarihini esas almaktadr5. 3- Anayasa Mahkemesi Karar le Yrrlkten Kalkma Anayasa yargsnn kabul edildii bir dzende AYMnin kanunu iptal etmesi ve bu kararn RGde yaymlanmas ile kanun yrrlkten kalkar. Gereken hallerde, yani iptal edilen kanunun hemen yrrlkten kalkmas ile doabilecek boluu nlemek ve yasama organnn gereken dzenlemeyi yapmasn salamak amacyla6, iptal edilen kanunun yrrlkten kalkma tarihi, kararn RGde
1 2 3 4 5 6

TEZ , (2001) a.g.e., s. 54. 12.06.2002 tarih ve 24783 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. TEZ , (2001) a.g.e., s. 56. TEZ , (2001) a.g.e., s. 56. 65/40 esas sayl karar. TEZ , (2001) a.g.e., s. 55.

140

yaymland tarihten itibaren bir yl gememek zere ileri bir tarih olarak belirlenebilir (An. m. 153). ptal kararnn RGde yaymlanmasyla kanunun yrrlkten kalkmas kuralna aykr olarak Bakanlk tezkeresi ile kanunun iptal edilmesi gibi bir uygulama yaanmtr. 1961-1971 yllarnda AYM Bakan, iptal karar imzalanp RGde yaymlanmadan kanunun iptal edildiini TBMMne bildirmi, yasama organ da bu uygulamaya kar kmamtr1. Bu farkl uygulama 1971 ylnda yaplan Anayasa deiiklii ile sona erdirilmitir: Kararlar, gerekesi yazlmadan aklanamaz. ptal edilen hkmler, gerekeli kararn Resmi Gazetede yaynland tarihte yrrlkten kalkar (md. 152, f. 1). Bu hkmler aynen 1982 Anayasasnda da yer almtr (md. 153, f. 1)2. ptal edilen kanunun bir konuyu ilk defa dzenleyen bir kanun olmasyla, teden beri var olan bir kanunu deitiren ve eski hkmleri yrrlkten kaldran bir kanun olmas ayn sonular dourmayacaktr. - Eer iptal edilen kanun bir konuyu ilk defa dzenliyorsa, iptal karar ile birlikte yrrlkten kalkar ve bir sorun olumaz. - Ancak iptal edilen kanun bir konuda mevcut kanunu deitiriyorsa ve bu deiiklik yapan kanun iptal edilmise, bu durumda AYMnin bu deiiklik kanununu iptal etmesiyle ortaya kabilecek sorun, iptal edilen kanunun, aka yrrlkten kaldrd kanunun tekrar yrrle girip girmeyeceidir. Bu konuda gerek AYM, gerekse Dantay iptal edilen kanunla yrrlkten kaldrlan kanunun tekrar yrrle girmeyecei grn tamaktadrlar3. Yasama organ nceki kanunu yrrlkten kaldrarak bu konudaki iradesini ortaya koymaktadr. Onun yerine yaplan yeni kanun ise, eitli alardan Anayasaya aykr bulunarak iptal edilmektedir. Bu durumda eski kanun yasama organnn iradesi sebebiyle, yeni kanun ise Anayasaya aykrlk sebebiyle ortadan kalkmaktadr. Ancak, eski kanunun yrrlkten kaldrlmas konusunda yasama organnn iradesi olumamsa, bu durumun, genel kabulden ayrtrlarak ele alnmas gerekmektedir. Buna gre, rnein, toplant veya karar yetersays olumadan karlm ve ekil ynnden Anayasaya aykrl incelenen bir kanunun, bu sebeple iptal edilmesi halinde, bu kanunla yrrlkten kaldrlan nceki kanunun yeniden yrrle gireceinin kabul gerekir. nk eski kanunu yrrlkten kaldracak irade olumad iin, yrrlkten kaldrma ilemi de geersiz olacaktr. Bunun yansra, yeni kanunun AYMnce iptal edilen hkm, eski kanunu yrrlkten kaldran hkm ise, ilga iradesi ortadan

1 2 3

Yaar KARAYALIN, Bakann tezkeresi ile Kanunun ptal Edilmesi, Meseleler Grler, C. II, 1972, s. 65-68den aktaran KARAYALIN, a.g.m., s. 140. KARAYALIN, a.g.m., s. 140. 63/106 esas sayl karar; Dantay 3. Dairesi, 9.1.1971 tarih ve E: 70/444, K: 71/40 sayl karar, Dantay Dergisi, Yl 2, Say 4, 1972, s. 69-70; Dantay Genel Kurulu, 24.5.1971 tarih ve E: 71/22, K: 71/36 sayl karar, Dantay Dergisi, Yl 2, Say 4, 1972, s. 71-75.

141

kaldrld iin, eski kanunun yeniden yrrle girmesi gerekmektedir1. 4- Yrrlkten Kalkma le lgili Dier Haller Kanunlarn yrrlkten kalkma halleri ile ilgili baka baz durumlar da bulunmaktadr. Zaman zaman tartmalara neden olan bu durumlar aadaki gibi sralamak mmkndr: a) Uygulanmakla Hkmn cra Eden Kanunun Yrrl Konusu Kural olarak kanunlar, yrrle girdikten sonra yukarda belirtilen hallerden biriyle yrrlkten kalkmadka veya kaldrlmadka yrrlkte kalrlar. Ancak yrrlkte bulunan bu kanunun hkmn icra etmesi sz konusu olmayabilir. Bu durum, ou zaman kanunun dzenledii konuyla ilgilidir. rnein, 3.7.2005 tarih ve 5398 sayl Kanunun2 25 inci maddesiyle KDVKnun ge. 22 nci maddesi deitirilmi ve 2005 ylnda kapsamnda yaplacak zmirde yaplacak zmir Universiade Oyunlar teslimlerin katma deer vergisinden istisna olduu

belirtilmitir. Ge. 22. maddenin uygulamas ile ilgili bir sre ngrlmemi, ancak Universiade oyunlar tamamland iin, bu maddenin artk hkmn icra etmesi imkan kalmamtr. Aslnda bir kanun bir defada gerekleecek bir konuyu dzenlemekle birlikte hkmn icra etse de, icra edilen bu hkmn sonular devam etmekteyse, kanunun yrrlkte saymak en doru zm gibi grnmektedir. Kanunun konusundan, kanunun ierii ve dourduu hukuki sonu anlaldna gre, her ne kadar kanun bir kere uygulanmakla hkmn icra etmi olsa da, dourduu hukuki sonu etkilerini devam ettirmekte ise kanunun yrrlkte olduunu kabul etmek gerekmektedir. Ayn dorultuda bir AYM kararnda3 belirtildii gibi, hukuki sonular srp gitmekte bulunan ve herhangi bir kanunla kaldrlm olmayan bir kanun hkm, yrrlkte demektir. b) Kanunun Fiilen Uygulanmamas Bir kanun hkm yrrlkten kaldrlmad halde fiilen uygulanamaz hale gelebilir. Fiilen uygulanamama, kanunun uygulanabilme yeteneini kaybetmesini ifade etmektedir ki, bu durum, tamamen d artlarn sonucu ve sosyolojik bir meseledir. Bu sebeple, kanunun uygulanabilme yeteneini kaybetmesi bu kanunu anayasaya aykr hale getirmeyecektir. Vergi hukukunda kanunun fiilen uygulanamamas durumuyla ilgili ilgin bir rnek olarak, Bakanlar Kuruluna verilen vergi oranlarn sfra kadar indirebilme yetkisi erevesinde, vergi oranlarnn sfra indirilmesi halinde, ilgili vergi kanununun
1 2 3

KIRATLI, (1966) a.g.e., s. 181. 21.7.2005 tarih ve 25882 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 63/145 esas sayl karar.

142

fiilen uygulanamamas hali zikredilebilir. Aksi yndeki fikirlere1 karn, byle bir durumda, verginin fiilen uygulanmasa bile kurum olarak devam ettii fikri savunulmaktadr ki2, AYM de bu gr benimsemitir3. V- VERG KANUNLARININ ER K BAKIMINDAN KONUSU: MAL YKMLLKLER AYMnin mali ykmllklerle ilgili denetimlerinde, anayasal ilkelere uygunluk konusunu incelemeden nce, denetim konusu unsurun anayasal anlamda mali ykmllk olup olmadn ncelikle tespit etmesi gerekmektedir. nk vergilendirmeyle ilgili denetimde, vergilendirme yetkisinin kullanmndan, vergi ile ilgili anayasal ilkelere uygunlua kadar pek ok deerlendirme ltnn uygulanabilmesi iin ncelikle denetim konusu kanunun dzenledii bir mali ykmlln bulunmas gerekmektedir. Nitekim AYM, kanunlarla getirilen kimi ykmllk ya da gelirlerin, vergi, resim ve har benzeri mali ykmllk olup olmadnn belirlenmesi iin ykmllk ya da gelirin niteliine bakmtr. Bu nitelik belirlemesinde, ykml olan taraf ile birlikte ykmlln hangi amala getirildii, nerede nasl kullanlaca gibi unsurlar deerlendirilmitir4. Bir ykmlln mali ykmllk olarak nitelendirilmesinin, ykmlleri bakmndan olduka nemli sonular bulunmaktadr. ncelikle bu ykmllklerin yasama organ tarafndan konulmas, ykmllere hukuk gvenlii salayan vergi ile ilgili Anayasal ilkelere uyulmas gerekmektedir. Dolaysyla, iinde cebir unsuru bulunan demelerin ok dikkatli bir ekilde deerlendirilmesi ve gerekten mali ykmllk niteliinde olan bir demenin farkl ekilde deerlendirilerek, ykmllerin Anayasal gvenceden yoksun braklmamalar gerekmektedir. Bavuru konusu unsurun mali ykmllk olduu tespit edildikten sonra yaplmas gereken ey, mali ykmllk trlerinden hangisinin iine sokulabilecei konusudur. nk Anayasada mali ykmllkler dar anlamda vergiyle snrl tutulmam; geni anlamda vergi kapsamnda kabul edilen resim, har ve benzeri mali ykmllkler de vergi devi ile ilgili 73 nc maddede dzenlenmilerdir. Bu maddenin ilk iki fkrasnda vergiden bahsedilirken, 3 ve 4 nc fkralarda verginin yansra, resim, har ve benzeri mali ykmllklerden bahsedildii grlmektedir. lk iki fkra dar anlamda vergi ile ilgili iken, 3 ve 4 nc fkralar geni anlamda vergi olarak deerlendirilebilecek devletin kamu harcamalarn karlamak zere koyduu ve kamu gcnn kullanmna dayanan her eit mali ykmllklerle (vergi, resim,

1 2 3 4

DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 143. AAN, (1984) a.g.m., s. 175. 86/5 esas sayl karar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 34.

143

har, parafiskal ykmllkler, fon ykmllkleri vb.) ilgilidir1. Bu dzenleni tarz, vergi ile dier mali ykmllklerin benzer ve farkl yanlarn ortaya koymak bakmndan anlamldr. Buna gre; mali gce gre vergilendirme, vergi yknn adaletli ve dengeli dalm gibi ilkeler, dorudan dar anlamda vergi ile ilgili iken (vergi ve vergi benzeri mali ykmllkler), verginin kanunilii, verginin baz unsurlarnda deiiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna tannmas konular hem dar anlamda vergi, hem de dier mali ykmllklerle ilgili bulunmaktadr2. 73 nc maddede geen mali ykmllk kavram bir st kavram olup, kamusal egemenlie dayal olarak getirilebilecek tm mali ierikli ykmllkleri kapsamaktadr3. Mali ykmllkler parasal edimler olup, esas amalar kamu giderlerinin karlanmasdr4. Mali ykmllklerin en belirgin zellikleri, kamu gcne bal olarak ortaya kmalar ve buna bal olarak zorunlu olmalarnda grlr5. Mali ykmllkler geni anlamda vergi kanununun konusunu oluturan unsurlardr. Burada, verginin konusu ile kanunun konusu arasndaki fark ortaya koymak gerekmektedir.
6

zerinden

vergi

alnan

eyler

verginin

konusunu

oluturmaktadr . Verginin konusuna, elde edilen gelir, yaplan harcama, bir motorlu araca sahip olmak gibi vergi trne gre pek ok rnek verilebilir. Kanunun konusu ise, ierii ve dourduu hukuki sonu olarak tanmlanmtr7. Vergi kanunlar bakmndan, ierik verginin konusu olmakla birlikte, hukuki sonu, devletle mkellef arasnda vergi ilikisinin domasdr. Vergi ilikisinin tam ve salkl bir ekilde domasnn koulu da, bata kanunilik ilkesi olmak zere, vergi ile ilgili anayasal ilkelere uygun ierikte kanun karlmasdr. Bu durumda, sadece verginin konusunu ieren bir vergi kanunu kanunilik ilkesine aykr olacaktr ve Anayasann emrettii ekilde tam ve salkl bir ekilde hedeflenen hukuki sonucu dourmayacandan kanunun konu unsuru ynnden sakatl sz konusu olacaktr. Mali ykmllklerden har, resim ve benzeri mali ykmllkler vergi kavramnn dnda yer almakla birlikte, Trk Hukukunda, bu mali ykmllkler vergilerle birlikte dzenlenmi ve vergilerin hukuksal dzenine balanmlardr8.

1 2 3

4 5 6 7 8

Nami AAN, Kamu Maliyesinin Anayasal erevesi, Bahri Savcya Armaan, Mlkiyeliler Birlii Vakf Yaynlar 7, Ankara, 1988, s. 218. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 28. Dieter WILKE, Gebhrenrecht und Grundgesetz, Mnchen 1973, s. 15; Klaus VOGEL, Grundzge des Finanzrechts des Grundgesetzes in HStR, 87 Rn. 65; Klaus VOGEL, Hannfried VOLTER, in:DOLZER/VOGEL, Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Heidelberg 1997 (Loseblatt), Art. 106, Rdnr. 32den aktaran BAARAN, (1998) a.g.m., s. 117. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 118. Selim KANET , Vergi Hukuku, zdem Kardeler Matbaas, stanbul, 1986/1987, s. 5. Ayta EKER, Kamu Maliyesi, zmir, 2001, s. 150. TEZ , (1972) a.g.e., s. 120. KANET , a.g.e., s. 7.

144

A- Vergi Kamu gelirleri iinde en arlkl yeri oluturan dar anlamda vergilerin1, har, resim gibi bir ksm kamu gelirleriyle benzerlik tayan taraflar bulunsa da, zellikle karlksz ve cebri olma nitelikleri, vergiye; kamu gelirleri ierisinde ayr bir yer salamakta ve nem vermektedir2. Kamusal finansmann esasn tekil eden vergi, kamu ihtiyalarnn karlanmas iin zel ekonomilerden kamu ekonomisine kaynak aktarlmasyla ilgilidir3. Trk Vergi Sistemi iinde vergi herhangi bir kanunla tanmlanm deildir. Trk VUKna kaynak tekil eden Alman Abgabenordnung Abs. 1de vergi, belli bir edim karl olmayan ve kamu hukuksal bir kurum tarafndan, gelir salama amacyla, kanunun deme ykmlln balad olay kendisinde gerekleen herkese ykmlendirilen parasal edim olarak tanmlanmaktadr4. Dar anlamda verginin ana zellikleri u ekilde ortaya konabilir5: - Vergi geneldir, vergiyi douran olay kendisinde gerekleen herkes vergi demekle ykmldr. - Vergi genel kamu giderlerini karlamaya hizmet eder, hangi gider iin kullanlaca belli deildir. - Vergi karlkszdr, mkellef dedii vergi karlnda kendisine bir edimde bulunulmasn talep edemez. - Vergi zorunlu bir demedir ve hukuki cebre dayanmaktadr. - Vergi nceden saptanm belirli kurallara gre alnr. - Fertlerin vergiyi demek zorunda olmalarnn sebebi, siyasi olarak tekilatlanm bir toplumun yesi olmalar veya byle bir toplumun iinde yaamalardr. AYMnin deiik kararlar incelendiinde, verginin nitelik ve zelliklerini gsteren baz unsurlar ortaya kmaktadr6. Buna gre vergi: - Kamu giderlerini karlamak iin alnr. - Herhangi bir karl yararlanmakszn) alnr. olmakszn (blirli bir hizmetten dorudan

- Tm kamu hizmetleri iin yaplan giderlere ortak katlma paydr.

1

3 4 5

Dar anlamda vergi, sadece bu isim altnda kartlan ve bu balk altnda zellikleri belirtilecek mali ykmllklerdir. Geni anlamda vergi ise, dar anlamda vergiye ek olarak, dier btn mali ykmllkleri de kapsamaktadr. Abdurrahman AKDOAN, Kamu Maliyesi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2005, s. 102; Naci B. MUTER, Vergi Teorisi, Birinci Bask, Ajans Birmat Reklam Prodksiyon, Mart 1997, s. 13; Ayrca bkz. 03/9 esas sayl karar; Bkz. OKTAR, a.g.m., s. 163. Naci B. MUTER, A. Kemal ELEB , Sreyya SAKIN, Kamu Maliyesi, Manisa, 2003, s. 104. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 121. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 121; Gaston JZE, Cours Elementarie de Science des Finances et de Legislation Financire Franaise, Paris, 1912, s. 732-734den aktaran Halil NADAROLU, Kamu Maliyesi Teorisi, Gzden Geirilmi ve Dzeltilmi 10. Bask, stanbul, 1998, s. 216-217. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 27. lgili kararlar 96/49, 96/75, 89/6, 92/29, 95/24, 97/62, 02/55, 03/106 esas sayl kararlar.

145

- Piyasa ekonomisinden bteye gelir aktarr. - Bir ykmllktr. - Ykmll kabullenmek vatandalk grevidir. - Ykmllerin mali glerine gre konulur. - Kii ve kurumlardan alnan ekonomik deerlerdir. - Anayasalar ve usulne uygun olarak karlan kanunlara dayanr. - Kamu gcne / devletin egemenlik gcne dayanr. - Kamu alacadr. - Devletin tek tarafl iradesiyle alnr. - Gerektiinde zorla alnr. Gerek doktrinde gerekse AYM kararlarnda verginin zellikleri ayrntl bir ekilde ortaya konulmu olsa da, vergi kavramnn tam olarak ifade edildiini savunmak gtr. nk, her iki grupta da verginin kamu giderlerini karlamak iin alnd belirtilmitir. Ancak, zamanmzda vergi sadece kamu giderlerini karlamak iin alnmamakta; iktisadi ve sosyal baz hedeflere ulamak iin de tahsil edilmektedir. Bunun yannda vergi ile ilgili nemli bir zellik de verginin sadece gerek kiilerden deil, tzel kiilerden, hatta baz durumlarda tzel kiilii olmayan kurululardan da alnddr1. Bir dier zellik olarak da, verginin sadece zel sektr kurulularndan deil, ekonomik faaliyet yrten kamu kurumlarndan da alnmas belirtilebilir2. Belirtilen zellikleri dorultusunda verginin kapsaml bir tanm u ekilde yaplabilecektir: Vergi, devletin veya devletten ald yetkiye dayanan kamu tzel kiilerinin geni anlamdaki kamusal faaliyetlerinin gerektirdii harcamalar karlamak ya da kamusal grevlerinin gereklerini yerine getirmek amacyla ve kanuni esaslara uymak kaydyla hukuki cebir altnda, zel bir karlk vaadi olmakszn geri vermemek zere gerek kiilerle gerek olmayan kiilerden aldklar para tutarlardr3. B- Resim Bazen harca bazen de vergiye dayanan4 resim, kamusal gce dayal olarak, kamusal harcamalarn finansman iin belirli bir hizmetin veya iin grlmesi iin

1 2 3

NADAROLU, a.g.e., s. 216. Mehmet TOSUNER, Zeynep ARIKAN, Parafiskal Gelirler Parafiskal Kurumlar, zmir, 1989, s. 32. NADAROLU, a.g.e., s. 216-217. Vergi tanmlar iin bkz. Mehmet YCE, 3986 Sayl Yasa le Getirilen Ek Vergisel Ykmllkler zerinde Bir Deerlendirme, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 74, Eyll-Ekim 1994, s. 78; AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 82; ERG NAY, (1998) a.g.e., s. 9; Nurettin B L C , Vergi Hukuku, Sekin yaynevi, Gncellenmi 11. Bask, Ankara, 2005, s. 11. MUTER, ELEB , SAKIN, a.g.e., s. 107.

146

yetkili makamlarca verilen iznin karlnda alnan paradr1. Resim harlar gibi karlkl olabilecei gibi karlksz da olabilir. rnein, ithalde alnan damga resmi karlksz alnabildii halde, ulatrma altyaplar resmi hizmetten yararlanma karl alnmaktadr. Bazen de resim bir hakkn elde edilmesi iin denmektedir. Avlanma ruhsat iin denen resim buna rnek verilebilir2. Yukarda yaplan tanmna karn, uygulama bakmndan resim, belirsiz bir hukuki kavram olarak nitelendirilebilir. Hukukumuzda zaman zaman, yukarda resme rnek olarak verilen vergi nitelikli mali ykmllklerin (rnein, karlksz olan ithalat damga resmi), zaman zaman ise har nitelikli mali ykmllklerin (rnein, hizmet karl alnan ulatrma alt yaplar resmi) veya bir iznin karlnn (avlanma ruhsat resmi) resim olarak isimlendirilmi olduklar grlmektedir3. Mevcut durum itibariyle resim mali ykmll bakmndan tartmasz olan nokta, bunlarn da aynen harlar gibi karlkl olduklar ve sadece karlktan yararlanalardan alndklardr4. Burada deinilmesi gereken bir durum, BGKnda mali ykmllk eidi olarak vegi, har ve harcamalara katlma pay dzenlenmi olmakla birlikte, resim mali ykmllne yer verilmemi olmasdr. Anayasada ismi gememekle birlikte BGK m. 86-94 arasnda dzenlenmi olan harcamalara katlma pay AYM tarafndan resim benzeri mali ykmllk olarak nitelendirilmitir5. AYM tarafndan resim ile ilgili ortaya konan kriterler aadaki gibi sralanabilir6: - Resim devlet ilerinde ve kamu kurumlarnda grlen hizmetin ve yaplan giderlerin karl olarak alnabilir. - Bunun yansra, resim, bir i ya da faaliyetin yaplmasna yetkili kurulular tarafndan izin verilmesi karlnda da alnabilir. - Sadece sz konusu hizmet veya izinle ilgili olanlardan alnr. - Resim alnrken ykmllerin mali gcne baklmamaktadr.

2 3 4 5 6

Fevzi DEVR M, Kamu Maliyesine Giri, Gzden Geirilmi ve Geniletilmi Drdnc Bask, zmir 2002, s. 177; MUTER, (1997) a.g.e., s. 18; AKDOAN, (2005) a.g.e., s. 104. AL EFEND OLU tarafndan resim, devlet dairelerinde ya da teki kamu kurumlarnda yaplan hizmet veya gider karlnda o ie bal olarak alnan paradr denilerek harca benzer ekilde tanmlanmtr. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 82. DEVR M, a.g.e., s. 177. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 123. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 124. 86/19 esas sayl karar; BAARAN, (1998) a.g.m., s. 123-124. 86/20, 95/24, 97/62, 03/9 esas sayl kararlar.

147

C- Har Har, kamu kurumlar tarafndan sunulan hizmetler karl alnan paralar olarak kabul edilmektedir1. Har baz ynlerden vergiye benzemekle birlikte, birok noktada vergiden ayr zellikler tamaktadr. Harlar fiyat ve vergi arasnda yer alan kamu gelirleridir. Harca tabi olan hizmetler sadece devlet tarafndan retilmektedir. Bylece har, baz kamu kurulularnn sunduklar kamusal hizmetlerden yararlananlarn, bu yararlanma karl belli bir lde dedikleri bedeldir2. Bu sebeple, harc vergiden ayran en nemli zellik, harcn bir karlnn bulunmas buna karlk verginin karlksz olmasdr3. Ancak, har olarak denen tutarn, yaplan hizmete kyasla ok yksek olmamas gerekir. Aksi taktirde yaplan deme vergiye yaklar, vergi nitelii kazanmaya balar4. Har gibi karlkl olan mali ykmllkler bakmndan, ilgilinin szkonusu hizmet, hak veya maldan yararlanmas iin ona bir zorlama yaplmad ve harc demek istemeyen kimsenin ilgili hizmetten yararlanmaktan vazgeebilecei ileri srlebilirse de; sunulan kamu hizmetinin alternatifinin bulunmamas durumunda bir zorunluluun sz konusu olduu ortadadr5 ve ounlukla harca tabi hizmetlerden yararlanmaktan kanmak mmkn deildir6. Aksi taktirde, dolayl vergileri demek istemeyen kimselerin de zerine vergi konulmu tketim mallarndan almaktan vazgeebilecekleri ihtimali karsnda verginin zorunlu bir deme olmad gibi kabul edilemeyecek bir sonuca ulalabilecektir7. Doktrinde yukardaki gibi tanmlanan harcn tanm herhangi bir kanunda yaplm deildir. Yalnz 2.7.1964 tarih ve 492 sayl Harlar Kanunu8 gerekesinde har, fertlerin zelmanfaatlerine ilikin olarak, kamu kurumlar ve hizmetlerinden yararlanmalar karlnda yaptklar deme olarak tanmlanmtr9. TBMM Bakanlna sunulan harlar kanunu tasarsnda, harc douran olay, yaplan bir kamu hizmeti olarak ifade edilmitir. Kamu hizmetinin har konusu olabilmesi iin10; - Bireyin bir kamu kurumundan yararlanmas, - Bireye kamu eliyle zel bir kar salanmas, - Kamu idarelerinin bireyin bir iiyle uramalar gerekmektedir.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Fritz NEUMARK, Maliyeye Dair Tetkikler, stanbul, 1951, s. 40-41; Bkz. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 82; Bkz. MUTER, (1997) a.g.e., s. 15. DEVR M, a.g.e., s. 176; AKDOAN, (2005) a.g.e., s. 102. KANET , a.g.e., s. 5. AKDOAN, (2005) a.g.e., s. 102. NADAROLU, a.g.e., s. 195. TOSUNER, ARIKAN, (1989) a.g.e., s. 12. NADAROLU, a.g.e., s. 195. 17.7.1964 tarih ve 11756 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 121. Maliye ve Gmrk Bakanl, Gelirler Genel Mdrl, Trk Vergi Kanunu Gerekeleri, Cilt 5, C Blm, 1989, s. 4.

148

AYM kararlarnda1 ortaya konan tanmlar da dikkate alndnda, harlarn zellikleri aadaki gibi sralanabilir2: - Harc herkes deil, sadece kamu kurumlarnn hizmet veya malndan ya da kamusal bir hakdan yararlanmak isteyenler der. - Har karlkldr. darenin bir hizmeti karl (kaynak sular harc BGK m. 63), kamu kurum ya da mallarndan yararlanma karl (igal harc BGK m. 52) veya idarenin belli bir izni veya kamusal bir hakk salanmas karl (tatil gnlerinde alma ruhsat harc BGK m. 80) alnrlar. Ancak bu karlk bir fiyat deildir3. - Sunulan karlk bireysel bir karlktr, yoksa bir grubun faydalanmas sz konusu deildir4. - Vergi gibi cebridir5. - Yaplan hizmet ticari ve snai nitelikte deildir6. - Ykmllerin mali gcne baklmamaktadr7. - Benzeri Mali Ykmllkler Benzeri mali ykmllklerin ne olduu konusu Anayasada aka ortaya konulmam8 ve bu ykmllkler belirsiz bir hukuki kavram olagelmitir. Oysa hukuki gvenlik ve eklin akl ilkesi, kavramn belirliliini gerektirmektedir9. AYM tarafndan benzeri mali ykmllk, vergi, resim, har benzeri mali ykmllk kiilerden, kamu hizmetleri karlnda ya da bir hizmet karl olmakszn kamu gcne dayanlarak alnan paralardr. Benzeri mali ykmllk, kimi zaman vergi, resim ve harcn zelliini ayr ayr yanstrken, kimi zamanda verginin, resim ve harcn ortak zelliini tayabilir10. Buna gre, benzeri mali ykmllkler bakmndan AYM tarafndan yaplan incelemelerde kimi zaman tek bir ykmlle benzetilmekte, kimi zaman karma bir zellik gsterdii kabul edilmektedir11. Birer mali ykmllk olarak benzeri mali ykmllklerin vergilerle ortak yn, kanunla konulmalar12 ve alnmalarnn hukuksal zora, dier bir deyile kamu gcne dayanmasdr. Benzeri mali ykmllkleri vergiden ayran zellikler ise

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

74/31, 68/12, 03/9, 86/20, 95/24 esas sayl kararlar. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 122. OKTAR, a.g.m., s. 164. Hans D. JARASS, Verfassungsrechtliche renzen fr die rhebung nicht steuerlicher Abgaben, DV 1989, s. 1015den aktaran BAARAN, (1998) a.g.m., s. 122. AKDOAN, (2005) a.g.e., s. 102. AKDOAN, (2005) a.g.e., s. 102. 68/12 esas sayl karar. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 82. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 114. 97/62, 03/9 esas sayl kararlar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 31. 97/62, 03/9 esas sayl kararlar.

149

unlardr1: - Kamusal harcamalarn genel bir kaynan oluturmayp, belli ihtiyalara tahsis edilmeleri, - Finansmannda sz konusu olan harcama alannn yakn ilgi evresinde bulunanlara ykletilmesi, - Belirli zel ihtiyalarn finansmanna tahsis edilmeleri. AYM kararlarndan hareketle benzeri mali ykmllk kavramnn unsurlar konusunda kesin bir sonuca varabilmek mmkn deildir. nk, bu konuda genellikle st kapal ifadelere yer verilmesinin yansra, AYMnin birbiriyle elien kararlarna da rastlanmaktadr. AYM, kamu idareleri tarafndan alnan paralarn isimlerine deil, ierik ve niteliklerine gre hukuki deerlendirmelerin yaplmas gerektiini belirtmektedir2. AYMne gre benzeri mali ykmllkler aadaki zellikleri tamaldr3: - Zorunluluk unsuru tamaldr. - Kamu gideri niteliinde olmal, kamu hizmeti karl alnmaldr. - denmemesi halinde hukuki yolla tahsil edilmelidir. - Kamu tzel kiileri ya da kamu kurumu niteliindeki meslek kurulular tarafndan tahsil edilmelidir. - Kanunla konulmaldr. Baarana gre Anayasada anlanlarn dnda baka mali ykmllkler de getirilebilmesi mmkndr4. nk, Baaran, belli kriterlere5 sahip olduunu belirttii benzeri mali ykmllklerin vergi, resim ya da har olmayan mali ykmllkleri kapsayan torba bir kavram olmadn dnmektedir6. Ancak, Oktara gre7 ve AYM kararlarnda benzeri mali ykmllk kavramnn torba kavram olduu ve dier ykmllklerin iine sokulamayan mali ykmllklerin bu ekilde nitelendirildii grlmektedir. Buna gre, benzeri mali ykmllkler, vergi benzeri mali ykmllk, resim benzeri mali ykmllk ve har benzeri mali ykmllk eklinde ayrlabilecei gibi, bunlardan hibirinin iine girmeyenleri sadece benzeri mali ykmllk olarak ifade edilecektir. Vergi, resim ve harlar, dzenlendikleri kanunlarda, konular ve nitelikleri itibariyle belli edilmektedir. Benzeri mali ykmllkler ise, dzenlendikleri kanunlarda ak olarak nitelendirilmemekte, parasal bir takm ykmllk ya da demeler olarak gsterilmektedir8. 73 nc maddede zikredilen benzeri mali ykmllkler, vergi, resim veya hartan
1 2 3 4 5 6 7 8

KANET , a.g.e., s. 6. 86/20, 87/16 esas sayl kararlar; BAARAN, (1998) a.g.m., s. 125. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 32. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 115, dp. 4. Bkz. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 131. BAARAN, (1998) a.g.m., s. 132. OKTAR, a.g.m., s. 173. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 30.

150

hangisine benzemekte ise onun tabi olduu ilkelere tabi olacaktr1. Bu durumda, vergi benzeri mali ykmllklerin, verginin tabi olduu ilkelere tabi olmas gerekmektedir. Bu tr ykmllkler, hem mali g ilkesine, hem de verginin adaletli ve dengeli dalm (vegi adaleti) ilkesine uygun olarak konulmaldrlar. Resim ve har benzeri mali ykmllkler ise verginin kanunilii ilkesi gerei kanunla konulacaklar ve resim ve harcn tabi olduu dier ilkelere tabi olacaklardr. Yeni getirilen ykmllklerle kapsam srekli genileyen benzeri mali ykmllklerin tam bir listesini karmak mmkn deilse de2, bunlar aadaki ekilde rneklendirilebilirler3; - Savunma Sanayi Destekleme Fonu - Kamu kurumu niteliindeki meslek kurulular giri cretleri ve yllk ye aidatlar - Bte iinde oluturulan fonlar iin konulan ykmllkler - BGKnda dzenlenen katlma pay - Sanayi, ticaret ve ziraat odalar ve barolar gibi meslek kurulularna denen aidat ve harlar - Televizyon ruhsat cretleri - Baz temel stok rnlerinin fiyatlarna yaplan zamlar sonucunda alnan fiyat farklar - niversite seme snavna katlan rencilerden alnan cretler - Emekli Sandna, Sosyal Sigortalar Kurumuna, Ordu Yardmlama Kurumuna denen aidatlar gibi - Altyap tesislerinden yararlananlardan yararlanma karl alnan paralar - erefiyeler, harcamalara katlma paylar4 AYM kararlarnda, hangi ykmllklerin benzeri mali ykmllk olarak kabul edildii ve bunlarn tr aadaki tabloda gsterilmitir.

1 2 3

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 28. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 34. KANET , a.g.e., s. 7; Nami AAN, Anayasa Ynnden Fonlar, Anayasa Yargs 3, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1987, 107 vd. (115 vd.); NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 34; ULUATAM, METH BAY, a.g.e., s. 61. OKTAR, a.g.m., s. 171.

151

Tablo 5: Anayasa Mahkemesi Kararlarnda Benzeri Mali Ykmllkler

Getirilen Ykmllk Nitelii ar ve mahalle bekilerine mahalle sakinleri tarafndan Vergi benzeri mali denen cret ykmllk Belediyelerce yer alt sularndan kullanma ve sanayi suyu Vergi benzeri mali olarak faydalananlardan alnan cret ykmllk Belediyelerce yol, kanalizasyon ve su hizmetlerinden Resim benzeri mali yararlanan tanmaz sahiplerinden alnan harcamalara ykmllk katlma pay Yksek retim creti Benzeri mali ykmllk Elektrik enerjisi fonu gelirleri arasnda bulunan elektrik Benzeri mali ykmllk enerjisi sat tarifelerinde yer alan fon pay Sekiz yllk kesintisiz temel eitim iin alnan eitime katk Benzeri mali ykmllk pay Ticaret ve sanayi odalarnn gelirleri arasnda yer alan Benzeri mali ykmllk munzam aidat Ticaret ve sanayi odalarnn tzkte gsterilecek Benzeri mali ykmllk belgelerden alnan belge harlar Ticaret borsalar muamele tescil creti Benzeri mali ykmllk Ziraat odalarnn giri creti ve yllk aidat Benzeri mali ykmllk Barolara giri kesenei ve yllk kesenek Benzeri mali ykmllk Klavuzluk ve rmorkaj hizmeti vermekte olan kamu ve Benzeri mali ykmllk zel kurum ve kurulularn bu hizmetlerinden elde ettikleri aylk gayrisafi haslatn % 6,5i orannda alnan devlet pay Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr. Esas Says 65/25 86/20 87/19, 01/5 73/32 95/24 97/62 72/40 77/109 80/27 69/65 76/54 01/412, 03/9, 03/11, 03/24

Tabloda saylan oniki ykmllkten sadece tanesinin hangi ykmlle benzedii ortaya konmu, dierleri sadece benzeri mali ykmllk olarak nitelendirilmitir. Byle bir nitelendirme, benzeri ykmllklerin benzedikleri ykmllklere bal olarak tabi olacaklar ilkelerin farkllamas karsnda denetim bakmndan belirsizlikleri ortaya karabilecektir. Oniki ykmllkten sadece ilk ikisi vergi benzeri mali ykmllk olarak grld iin, dar anlamda verginin tabi olduu ilkelere tabi olacaktr. Anayasann vergi ile dorudan ilgili bir baka maddesi olan 167 nci maddesi 2 nci fkrasnda dzenlenen ek mali ykmllklerin, ayr bir ykmllk tr m yoksa 73 nc maddede saylanlara benzer ykmllkler mi olduu tartlabilir. KANET , ek mali ykmllklerin kamusal gce dayal olarak alnmalar nedeniyle, dier mali ykmllklerin kapsamnda dnlebileceini1 belirtmise de, daha nce sistemde bulunmayan her eit mali ykmllkle, daha nce sistemde yer alan mali ykmllklere yaplan eklemeler ve zamlar bu deyimin kapsamna girecektir2. Ek mali ykmllkte, ykmlln ek olmas, onun vergi, resim, har kategorilerine ek farkl nitelikler tayan bir ykmllk olmasn deil (ki benzeri mali ykmllk genel snf dier btn ykmllkleri de kapsar), yasama organnca konulan ykmllklere ek olarak Bakanlar Kurulunca da ykmllk konulabileceini ifade etmektedir. Buna gre, ek mali ykmllk; vergi, resim, har veya benzeri mali ykmllk niteliinde olup, Anayasann 167 inci maddesi 2
1 2

KANET , a.g.e., s. 7. AAN, (1988) a.g.m., s. 219.

152

nci fkrasnda verilen yetki gerei, Bakanlar Kurulunca, her trl d ticaret ilemi zerine, yasama organnca konulan mali ykmllklere ek olarak konulan mali ykmllkleri ifade etmektedir. Bu kapsamda kararnamelerle getirilen fon ykmllkleri, vergilendirme alannda Bakanlar Kurulunun yetki kulland nemli bir alan oluturmaktadr1. VI- TRK HUKUKUNDA VERG KANUNLARININ GENEL GRNM Trk Hukukunda vergilerle ilgili dzenlemeler esas olarak ekli vergi hukukuna ilikin kanunlarla (VUK gibi) zel vergi kanunlarnda (GVK, KVK gibi) yer alr. Ancak bunun dnda vergiyle dorudan ilgili olmayan ve baka konular dzenlemeye ynelen kanunlarda da vergilendirmeye ilikin hkmler bulunabilmektedir. Bu hkmlerle genellikle yeni vergiler konulmamakta, belli amalarla mevcut vergilere muafiyet ve istisnalar getirilmektedir2. Bu ekilde vergiyle ilgili hkm ieren olduka uzun bir kanun listesi bulunmaktadr. Aslnda mevzuatn dzen ve sadelii bakmndan, her kanunun, yalnz dzenledii konuyla ilgili hkmler getirmesi, vergiyle ilgili dzenlemelerin ise ilgili vergi kanunlarna madde eklenmek suretiyle yaplmas gerekmektedir. Bu konuda zellikle vergi mevzuatnn sabkas olduka kabarktr. Mevzuattaki karmaay nlemek ve sadelik ve dzeni salamak iin, Anayasa ve kanunlara baz hkmlerin konulduu grlmektedir. Anayasann 161 inci maddesinde Bte kanununa, bte ile ilgili hkmler dnda hibir hkm konulamaz denilmek suretiyle bu konuda bir snrlama getirilmitir. Bte kanununu karan irade ayn zamanda vergi kanunun karmaya da yetkili irade olduuna gre, yetki bakmndan, bte kanunu iinde vergilerle ilgili dzenlemeler yaplmasnda bir saknca bulunmamaktadr. Ancak, bte kanununun yllk olmas ve vergi mevzuatnda sadelik ve dzenin salanmas gibi amalarla bu hkmn konulmas yerinde olmutur. Zaman zaman vergi kanunlarnda da, bu konuda snrlayc hkmlere rastlanmakla birlikte bunlarn pek etkili olmad grlmektedir. rnein KDVKnun 19 uncu maddesinde, katma deer vergisine ilikin istisna ve muafiyetler ancak bu kanuna hkm eklenmek veya bu kanunda deiiklik yaplmak suretiyle dzenlenir denilmek suretiyle byle bir yasak getirilmesine karn, katma deer vergisi ile ilgili eitli baklklarn, farkl kanunlarda dzenlendii grlmektedir. Vergi kanunlar dier kanunlara gre daha detayl ve deiken normlar iermektedirler ve temel ilkeler ile genel dzenek ve ileyi sakl kalmak artyla sk

1 2

Ayrntl bilgi iin bkz. Zeynep ARIKAN, Fonlar ve Yetki Kullanm, Banka ve Ekonomik Yorumlar Dergisi, Yl: 32, 1 Ocak 1995a, s. 45 vd. AAN, a.g.e., s. 101.

153

sk deitirilmektedirler1. Bu durum, yukarda belirtilen vergi mevzuatnn dankl yannda ar detaylandrlmas sorununu da beraberinde getirmektedir. Vergi kanunlarnn ar detaylandrlmas nedeniyle vergi mevzuatnn karmaklamas vergi kural lgnl olarak nitelendirilmitir2. Kanun metinlerini hazrlayan brokratlar, yasama organlarndan bu metinler geerken, genellikle soyut ve genel ifadelerle kanunlarn gemesi konusunda milletvekillerini ikna etmeye alrlar, ancak yasama organndaki
3

tartmalarn

boyutuna

gre,

kanunlar

detaylandrlabilmektedir . Kanunlarn brokratlarn istedii gibi genel ve soyut gemesi sonuta yrtmenin ayrntlar dzenlemesi sonucunu douracaktr ki, bir yandan yrtmenin glendirilmesi eilimini de gstermektedir. Vergi kanunlarnn karmaklnn dourduu baz dezavantajlar bulunmaktadr. Bunlar aadaki ekilde sralanabilir: 1- Her detayl kural kendi yorumlama glklerini beraberinde getirir. 2- Gerekli olan ek bir kanuni detayn dierleri arasna konmas zorlaabilir. 3- nemli bir vergi tercihi kk, karmak ve ilk bakta fark edilmeyen bir detaya gizlenmi olabilir. 4- Ayrntl kanun ileri derecede yasama yetenei gerektirir, ancak, yasama srecindeki zaman darl nedeniyle baz durumlarda kanun perspektifini yitirir ve hatta bazen ayrntnn kendisi kanuna yansmayabilir. 5- Fazla ayrntl ve matematize edilmi bir kanun vergi uygulaycsna sezgisel davranma imkan tanmaz, ancak, akllca dzenlenmi bir kanun yaps kanun koyucu tarafndan tahmin edilemeyen problemlere zm sunabilmesi iin iyi eitilmi bir vergi igdsne dayanmay mmkn klmaldr. Vergi kanunlarnn karmakl ilk bakta tamamen olumsuz bir durum gibi grnse de, bu durumun yukarda belirtilen dezavantajlarnn yansra baz avantajlar da bulunmaktadr4. Bunlar aadaki ekilde sralanabilir: 1- Vergiyle ilgili konularda kesinlik salar. 2- Avukat ve muhasebecilere, karlatklar birok sorunla ilgili cevaplar sunar. 3- Mkellef asndan da, karlkl pazarlkla deil de, parlamentodan kan kararlarn sonucu olmas asndan bir gven teskin eder.
1

3 4

Glsen GNE, 4369 Sayl Yasa le Getirilen Deiikliklerin Verginin Anayasal lkeleri Asndan rdelenmesi, Prof. Dr. Adnan TEZELe Armaan, Marmara niversitesi, Maliye Aratrma ve Uygulama Merkezi Yayn No:13, Teknik Eitim Fakltesi Matbaas, stanbul, 2000a, s. 261. John Avery JONES, Tax Law: Rules or Principles?, Fiscal Studies, Vol. 17, No. 3, 1996, s. 69. Vergi kanunlarn ar ayrntl dzenlenmesi, eitli gerekliliklerin yansra, yasama organnn yarglara gvenmemesi ve yorum imkanlarn kstlama isteinden kaynaklanabilmektedir. JONES, a.g.m., s. 70. Aslnda bu lgnln btn kanunlariin sz konusu olduu sylenebilir. Trkiyede TBMMnin alndan (23.4.1920) gnmze kadar karlan kanunlarn says 13.000i gemi bulunmaktadr ve 2000-2006 yllar arasnda karlan kanun says 1064tr. Bkz. (www.tbmm.gov.tr; 15.2.2007) JONES, a.g.m., s. 67. SURREY, a.g.m., s. 698.

154

Ayrntl olmayan kanunlar bakmndan da yukarda belirtilen avantajlar dezavantaj, dezavantajlar ise avantaj haline dnecektir1. Ancak, vergi kanunlarndaki karmakln nemli dezavantajlar karsnda, sk sk kanun deiiklii yerine geerliliini kaybeden hkmlerin daha seyrek olarak ve elikili bir ortam dourmayacak ekilde yenilenmesi daha yerinde olacaktr2. Vergi mevzuatnn detaylandrlmas ve karmaklamas bugn pek ok lkede yaanan bir sorun olarak grlmektedir. ABDnde gelir vergisi, kurumlar vergisi ve sermaye kazanlar vergisinde ana mevzuat 1970den 1996ya (sayfa says olarak) % 253 genilemi; ikincil mevzuat ise % 744 genilemitir. Fransada, 1996 ya kadar vergi kanunlar toplam 450 sayfa, ekleri ise 400 sayfa, Almanyada, vergi kanunlar ve ekleri 450 sayfa olmutur3. Trkiyede vergi kanunlarnn durumu 26.12.2006 tarih ve 5565 sayl 2007 Yl Merkezi Ynetim Bte Kanununun4 C cetvelinden5 izlenebilir. C cetvelinde, vergi, resim, har ve dier gelirlerin dayanaklar olarak saylan mevzuat unsurlarna ilikin dalm aadaki gibidir: - 366 adet kanun, - 89 adet ikili ve ok tarafl anlamalarn uygun bulunduuna dair kanun, - 18 adet kanun hkmnde kararname, - 5 adet kararname, - 2 adet tzk (nizamname). Her ne kadar C cetvelinde saylan mevzuat unsurlarndan bazlar bugn yrrlkte olmasa da (29.7.1970 tarih ve 1318 sayl Finansman Kanunu6 gibi), yukarda verilen saylar vergi mevzuatnn ne kadar kalabalk ve karmak olduunu gstermek bakmndan anlamldr. zellikle 1980 sonras vergi mevzuatnda yaplan kapsaml deiikliklerin bir sonucu olarak, uygulamada birtakm zorluklar domu, eitli kanunlar arasnda elikiler ortaya km ve sk sk yaplan deiikliklere uyum salamak nispeten zor olmutur7. 2000-2006 yllar arasnda, vergi ile ilgili toplam 47 kanun karlmtr. Bu kanunlardan 5 tanesi vergi ile ilgili temel kanun8, 34 tanesi vergi kanunlarnda deiiklik yapan kanun ve 8 tanesi de dier konularla
1 2 3 4 5 6 7 8

SURREY, a.g.m., s. 698. Mehmet TOSUNER, Kurumlar Vergisinin Hukuki Yaps ve zellik Gsteren Uygulamalar, Akademik Aratrmalar Dergisi, zmir, 1998, s. 135. JONES, a.g.m., s. 68. 29.12.2006 tarih ve 26391 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Bkz. (http://www.bumko.gov.tr/Mevzuat/ButceM/Kanun/2007bkanunu/CCetveli.htm; 15.2.2007). 10.8.1970 tarih ve 13575 sayl Rasmi Gazetede yaymlanmtr. TOSUNER, (1998) a.g.m., s. 135. 4705 sayl Yurtdna klarda Har Alnmas Ve 4481 Sayl Kanunda Deiiklik Yaplmas Hakknda Kanun, 4760 sayl zel Tketim Vergisi Kanunu, 4811 sayl Vergi Bar Kanunu, 4837 sayl konomik stikrar Salamak in Ek Vergiler Alnmas Hakknda Kanun, 5520 sayl Kurumlar Vergisi Kanunu

155

ilgili olup vergi ile ilgili hkmler ieren kanunlardr. Ayrca ayn tarihler arasnda 37 adet vergi anlamalarn uygun bulma kanunu karlmtr1. Deiiklik kanunlarnn bazlar, sadece bir veya birka maddeyi deitirmekte veya eklemekteyken bazlar ok sayda maddeyi deitirebilmekte veya ok sayda madde ekleyebilmektedir. rnein, 29.6.2001 tarih ve 4705 sayl Kanun2, yrrlkle ilgili maddeleri dnda iki maddeden olumakta olup, 1 inci madde yurtdna klarda har alnmas, 2 nci madde ise 4481 sayl Kanunda deiiklik yaplmas ile ilgilidir. Buna karn, 22.7.1998 tarih ve 4369 sayl Kanun3 toplam 87 maddeden olumaktadr ve 15 kanunla 2 KHKde deiiklik yapmaktadr. Bugn Trk Hukukunda yukarda da belirtildii gibi, vergi ile ilgili hkm ieren pek ok kanun bulunmakla birlikte, farkl konular dzenleyen ve vergi ile ilgili hkmler ieren kanunlar bir yana brakldnda vergi kanunlar aadaki ekilde snflandrlabilir: Temel Vergi Kanunlar: - 31.12.1960 tarih ve 193 sayl Gelir Vergisi Kanunu4 - 13.06.2006 tarih ve 5520 sayl Kurumlar Vergisi Kanunu5 - 29.7.1970 tarih ve 1319 sayl Emlak Vergisi Kanunu - 18.2.1963 tarih ve 197 sayl Motorlu Tatlar Vergisi Kanunu6 - 8.6.1959 tarih ve 7338 sayl Veraset ve ntikal Vergisi Kanunu7 - 25.10.1985 tarih ve 3065 sayl Katma Deer Vergisi Kanunu8 - 6.6.2002 tarih ve 4760 sayl zel Tketim Vergisi Kanunu - 13.7.1956 tarih ve 6802 sayl Gider Vergileri Kanunu - 21.2.1963 tarih ve 210 sayl Deerli Katlar Kanunu9 - 1.7.1964 tarih ve 488 sayl Damga Vergisi Kanunu10 - 2.7.1964 tarih ve 492 sayl Harlar Kanunu - 26.5.1981 tarih ve 2464 sayl Belediye Gelirleri Kanunu - 27.10.1999 tarih ve 4458 sayl Gmrk Kanunu11 - 29.6.2001 tarih ve 4705 Sayl Yurt Dna kanlardan har Alnmas Hakknda Kanun - 4.1.1961 tarih ve 213 sayl Vergi Usul Kanunu1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Bkz. (www.gib.gov.tr, www.tbmm.gov.tr; 05.01.2007). 12.7.2001 tarih ve 24460 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 29.7.1998 tarih ve 23417 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 6.1.1961 tarih ve 10700 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 21.6.2006 tarih ve 26205 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 23.2.1963 tarih ve 11342 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 15.6.1959 tarih ve 10231 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 2.11.1984 tarih ve 18563 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 28.2.1963 tarih ve 11343 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 11.7.1964 tarih ve 11751 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 4.11.1999 tarih ve 23866 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

156

- 21.7.1953 tarih ve 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun2 Dier Vergi Kanunlar: - 24.3.1988 tarih ve 3418 sayl Kanun3 (Eitim, Genlik, Spor ve Salk Hizmetleri Vergisi) - 16.8.1997 tarih ve 4306 sayl Kanun4 (Eitime Katk Pay) - 21.1.1998 tarih ve 4325 sayl Kanun5 (Olaanst Hal Blgesinde ve Kalknmada ncelikli Yrelerde stihdam Yaratlmas ve Yatrmlarn Tevik Edilmesi) - 26.11.1999 tarih ve 4481 sayl Kanun6 (Baz Mkellefiyetler hdas) - 25.2.2003 tarih ve 4811 sayl Vergi Bar Kanunu7 - 3.4.2003 tarih ve 4837 sayl Ekonomik stikrar Salamak in Ek Vergiler Alnmas Hakknda Kanun8 Vergi ile ilgili dzenleme yapan bu kanunlarn ve vergi ile ilgili hkm ieren dier kanunlarn baz maddeleri hakknda Anayasaya aykrlk iddias ile AYMne bavurulmu ve baz kanun maddelerinin iptali yoluna gidilmitir. Bu konu hakknda nc blmde bilgi verilecektir. VII- VERG KANUNLARININ DENET M NDE KULLANILAN L NORMLAR Anayasaya uygunluk denetiminde, denetlenen normun, st baz normlara uygunluu aratrlmaktadr. Bu sebeple ncelikle bu st normlarn neler olduu belirlenmelidir. Bu balamda denetim, st normlar yorumlamak, kanunu yorumlamak ve yorumlanan bu iki normun birbirine uygunluunu aratrmak faaliyetinden olumaktadr. Vergi kanunlarnn Anayasaya uygunluunun denetiminde kullanlan l normlar; Anayasa, uluslararas anlamalar ve hukukun genel ilkeleri olup, bunlardan sadece Anayasa hkmleri bamsz l norm olarak kullanlmakta, dierleri ise destek l norm olarak ilev grmektedir. Bu sebeple, AYM denetiminde, uluslararas anlamalar ve hukukun genel ilkelerine deinilse de, iptal karar verilebilmesi iin sonuta bir Anayasa hkmne dayanld grlmektedir. A- Anayasa Anayasa yargs alannda kullanlan temel l norm Anayasann bizzat
1 2 3 4 5 6 7 8

10.1.1961 tarih ve 10703 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 28.7.1953 tarih ve 8469 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 31.3.1988 tarih ve 19771 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 18.8.1997 tarih ve 23084 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 23.1.1998 tarih ve 23239 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 26.11.1999 tarih ve 23888 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 27.2.2003 tarih ve 25033 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 11.4.2003 tarih ve 25076 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

157

kendisidir. Denetimde, ncelikle, denetlenen kanunun konusu ile dorudan ilgili Anayasa hkmleri dikkate alnmakta, ilgili olduu lde dier hkmlere de bavurulmaktadr. Bu arada, hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi, eitlik, temel haklar ve zgrlklerle ilgili maddeler ise tm hukuk sistemi ile ilgili olmalar ve bireyleri dorudan ilgilendirmeleri bakmndan, genelde dikkate alnmaktadr. AYM, bozamayaca hukuk temel devletini hukuk ilkeleri yasalarn ile stnde yasakoyucunun bulunduu da Anayasann bilincinden

uzaklamayan devlet olarak. tanmlarken vergilendirme alannda da bu ilkeden hareket ederek Anayasa ya da kanunlarda yer almayan baz kavramlar vergi hukukuna katarak bu kavramlar anayasallk bloku iine almtr. O halde AYMnin vergilendirme alannda l normlar nelerdir? Anayasann 73 nc maddesinde dzenlenen vergi devi ile ilgili kurallar, zellikle vergilerin kanunilii, 2 nci maddede dzenlenen hukuk devleti, 10 uncu maddede dzenlenen eitlik ve 7 nci maddede dzenlenen yasama yetkisinin devredilmezlii AYMnin kulland temel l normlara rnek verilebilir1. rnein, vergide eitlik ilkesinin ieriini vergide deme gc ile lmeye alrken, Anayasada yer almayan vergilerin geriye yrmezlii ilkesini, hukuk devletinde kazanlm haklara sayg ile ilgili olarak deerlendirmitir2. Vergi kanunlarnn denetiminde ncelikle dikkate alnan Anayasa maddesi Vergi devini dzenleyen 73 nc maddedir. 73 nc madde Anayasann Siyasal Haklar ve devler balkl ikinci ksm drdnc blmde dzenlenmi olup, drt fkradan olumaktadr. 73 nc madde hkm aadaki gibidir: Herkes, kamu giderlerini karlamak zere, mali gcne gre, vergi demekle ykmldr. Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm, maliye politikasnn sosyal amacdr. Vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler kanunla konulur, deitirilir veya kaldrlr. Vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerin muaflk, istisnalar ve indirimleriyle oranlarna ilikin hkmlerinde kanunun belirttii yukar ve aa snrlar iinde deiiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. Drt fkradan oluan bu hkm, sosyal hukuk devleti ilkesi dorultusunda vergi devine egemen olan temel Anayasal ilkeleri kapsamaktadr. Maddenin birinci, nc ve drdnc fkralar, 1961 Anayasasnn 1488 Sayl Kanunla deitirilmi 61 inci maddesinden alnm bulunmaktadr. Buna karlk, ikinci fkra ilk defa 1982

1 2

SABAN, (2000) a.g.m., s. 76. 94/80 esas sayl karar; SABAN, (2000) a.g.m., s. 77.

158

Anayasasnda yer almaktadr1. 73 nc maddede, vergi kanunlarnn karlmasnda dikkate alnmas gereken temel ilkeler belirtilmitir. Olduka soyut ekilde dzenlenmi bulunan bu ilkelerin, ieriklerinin belirlenmesinde ve soyut Anayasa alanndan somut uygulama alanna aktarlmasnda AYM nemli bir grevi ifa etmektedir. Anayasa vergi ile ilgili bir dier dzenleme, d ticaretin lke ekonomisi yararna dzenlenmesi amacyla Bakanlar Kuruluna ek mali ykmllkler koyma yetkisi verilmesi ile ilgili 167 nci madde 2 nci fkra hkmdr. Sz konusu fkraya gre: D ticaretin lke ekonomisinin yararna olmak zere dzenlenmesi amacyla ithalat, ihracat ve dier d ticaret ilemleri zerine vergi ve benzeri ykmllkler dnda ek mali ykmllkler koymaya ve bunlar kaldrmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir. Anayasann 91 inci maddesinde KHKler dzenlenmi ve KHKlerle vergi konusunda dzenleme yaplamayaca belirtilmitir. Ancak bu snrlama hkm skynetim ve olaanst hallerde karlan KHKler bakmndan geerli deildir. 121 ve 122 nci maddelerde, Cumhurbakannn bakanlnda toplanan Bakanlar Kurulunun olaanst hal ve skynetim halinin gerekli kld KHKleri karabilecei belirtilmektedir. Dolaysyla, bu tr olaand durumlarda KHKlerle dzenleme yaplabilecek ve bu KHKler AYM denetimi dnda kalacaktr. Anayasann baka baz hkmleri de, vergi ile dorudan veya dolayl ilikisi nedeniyle vergi kanunlarnn denetiminde l norm olarak kullanlabilecektir. Bu tr hkmlere, Devlet, sosyal ve ekonomik alanlarda Anayasa ile belirlenen grevlerini, bu grevlerin amalarna uygun ncelikleri gzeterek mali kaynaklarnn yeterlilii lsnde yerine getirir diyen 65 inci madde; Bte kanununa, bte ile ilgili hkmler dnda hibir hkm konulamaz diyen 161 inci madde vb. rnekler verilebilir. Bugne kadar AYM tarafndan vergi kanunlarnn denetiminde kullanlan l normlar aada gsterilmitir.

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 298.

159

Tablo 6: Vergi Kanunlarnn Denetiminde l Norm Olarak Kullanlan Anayasa Maddeleri

Madde No. Balang 2 5 6 7 8 10 11 13 36 38 48 49 65 68 73 87 123 124 125 126 127 128 160 161 163 165 167 168 173 Madde erii Cumhuriyetin nitelikleri Devletin temel ama ve grevleri Egemenlik Yasama yetkisi Yrtme yetkisi ve grevi Kanun nnde eitlik Anayasann balaycl ve stnl Temel hak ve hrriyetlerin snrlanmas Hak arama hrriyeti Su ve cezalara ilikin esaslar alma ve szleme hrriyeti alma hakk ve devi Devletin iktisadi ve sosyal devlerinin snrlar Parti kurma, partilere girme ve partilerden ayrlma Vergi devi Genel olarak TBMMnin grev ve yetkileri darenin btnl ve kamu tzel kiilii Ynetmelikler Yarg yolu Merkezi idare Mahalli idareler Kamu hizmeti grevlileriyle ilgili genel hkmler Saytay Btenin hazrlanmas ve uygulanmas Btelerde deiiklik yaplabilme esaslar Kamu iktisadi teebbslerinin denetimi Piyasalarn denetimi ve d ticaretin dzenlenmesi Tabii servetlerin ve kaynaklarn aranmas ve iletilmesi Esnaf ve sanatkrlarn korunmas

Anayasa dnda eitli kanunlarda dzenlenmi olan baz hkmlerin de giderek daha da artan etkinlikte Anayasa normlar gibi deerlendirildii ve bu kanun hkmleriyle getirilen ilkelerin anayasaya uygunluk denetiminde dikkate alnmaya baland grlmektedir. n izin ilkesini dzenleyen 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanununun 37 nci maddesi bu tr kanun hkmlerine rnek olarak verilebilir. 1961 Anayasasnda ve 1982 Anayasasnda bte kanunuyla gelirlerin toplanmasna izin verileceine ilikin bir karar bulunmamasna karn, bte kanunlar denetiminde n izin ilkesine atflar yaplm ve incelemesini Anayasann bte ile ilgili hkmn zikrederek sonulandrmtr1. Anayasann ekonomik dzen iin getirdii genel kurallar kanuni dzenlemelerle yaama geirilmekte; son aamada da AYM kararlar ile ierik ve
1

23.2.1963 tarih ve 196 Sayl D Seyahat Harcamalar Vergisi Kanununun bte kanunlarnda gsterilmemesi ile ilgili yapt incelemede AYM, u ifadelere yer vermitir: Bteler, kaytsz artsz milletin olan egemenliin kullanlmasn salayan devlet faaliyetlerinden olduundan ve demokrasilerin tarihteki oluum ve geliim sreci iinde milletlerin egemenliklerini, vergilere milletin ve onun temsilcilerinin izin vermesi suretiyle kullanmaa balam olduklar tarihi gereinin Trk Demokrasisine olan etkisinin sonucu olarak zel kanunu bulunan vergilerin tahsil edilmelerine her yl Bte Kanunlaryla ayrca izin verilmesi, Trkiye Cumhuriyetinin kuruluundan beri titizlikle uygulanagelen bir bte geleneini tekil etmektedir. 76/34 esas sayl karar.

160

anlamlar somutlatrlmaktadr. Anayasann genel kurallar koymakla yetinmesi anayasa tekniinin de bir gereidir1. Bu bak asyla, doal olarak, Anayasal ktisat Teorisi yanllarnn nerdikleri trden ayrntl dzenlemeleri, anayasa teknii ile badatrmak olanakl olmad gibi; hkmetin ekonomi politikasn belirleyip, bu politikann yrtlmesinden sorumlu olmas ilkesine de ters dmektedir. Nitekim, Fransada Merkez Bankas Kanununda deiiklik yaparak para politikasn belirleme ve uygulama yetkisini Merkez Bankasna veren dzenleme, Anayasa Konseyi tarafndan 1958 Anayasasnn politika belirleme ve uygulama yetkisini hkmete ve babakana veren hkmlerine (m. 20-21) aykr bulunmutur2. Benzer dzenleme ancak 1992 ylnda Anayasada yaplan deiiklikle, AB ile ilgili hkmn (m. 88/2) Anayasaya konulmasndan sonra kanunlaabilmitir3. Anayasal ktisat Teorisinin nerileri, her ne kadar, ekonomi politikas tercihlerini hkmete brakma eilimindeki anlaya uygun olmasa da, bu nerilerin hayata geirilmesi halinde anayasa yargs bakmndan pratik sonular ortaya kabilecektir. Bugnn anayasalarnn genel ve soyut dzenlemelerinden, Anayasal ktisat yaklam erevesinde ileri srlen daha somut ve ayrntl anayasa hkmleri, yorum gc bakmndan AYMni zayflatarak, klasik yorum ynteminin daha ok kullanlmas yolunda bir geliimi salayacaktr. Bunun yansra, bu daha somut anayasa hkmleri, Mahkemenin karar vermesini kolaylatracak; vergi ile ilgili ierii daha belirgin anayasa kurallar sayesinde anayasaya aykrln tespiti ve aykr kanunlarn ortadan kaldrlmas daha ksa srede salanabilecektir. Ayrca, verginin belirliliinin anayasal dzeyde ekilmesi ile vergi ykmllerine daha st dzeyde ve daha etkin hukuki gvenlik salanmas mmkn olacaktr. rnein, Knut WICKSELLe gre; btn vergi ve harcama programlarnn yasama organnda ayn anda kaliteli ounluk kural ile oylanmas gerekmektedir4. Byle bir hkmn Anayasaya konulmas durumunda, 73 nc maddenin 1 inci fkrasnda belirtilen vergilerin kamu giderlerinin karl olmas ilkesi daha net ve ak bir hale gelmi olacak, bir kamu giderine karar veren yasama organnn ayn zamanda, bu giderin karl vergiyi de gstermesi zorunluluu, karlk verginin gsterilmemesi halinde kamu gideri ile ilgili kanunun iptali sonucunu douraca gibi, bunun tersi de mmkn olacaktr. Bugn iin, verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesi genel ve soyut boyutuyla byle bir imkan AYMne salamamaktadr. Baka bir rnek
1 2

3 4

TAN, (2001) a.g.m., s. 875. Fransz Anayasa Konseyinin 3 Austos 1993 tarihli ve 93-324 DC sayl karar, L. FAVOREU, Recueil de Jurisprudence Constitutionnelle, 1959-1993, Litec, Paris, 1994, s. 537den aktaran TAN, (2001) a.g.m., s. 870. TAN, (2001) a.g.m., s. 870. James M. BUCHANAN, Marilyn FLOWERS, Constitutional Limits on Taxing and Spending, The Public Finance, Homewood, llionis: Richard D. Irwin Inc., 1960, s. 143den aktaran Cokun Can AKTAN, Dilek D LEY C , zgr SARA, Anayasal ktisat Perspektifinden Vergi Reformu ve Vergi Anayasas nerisi, Anayasal ktisat Pershektifinden Para ve Maliye Politikalar, (Ed. Dilek D LEY C ), Sekin Yaynlar, Ankara, 2005, s. 70.

161

vermek gerekirse, Anayasal ktisatlara gre, vergi konularnn nceden Anayasa ierisinde ak olarak belirlenmesi gerekmektedir1. Buna gre zerine vergi konulacak unsurlar, mali gce gre vergilendirme ilkesi erevesinde soyut ve genel olarak belirlenen ve ierii AYMnce doldurulan bir ilkeye dayal olarak deil de, bizzat Anayasa ile belirlenmi olacandan, Anayasada saylan konular dndaki konular zerine vergi konulmas halinde ilgili kanunlar AYMnce iptal edilebilecektir. B- Uluslararas Anlamalar Anayasa yargs denetiminde kullanlan l normlardan bir dieri de uluslararas anlamalardr. Vergi kanunlarnn denetiminde uluslararas anlamalarn l norm olarak kullanlmas konusuna girmeden nce, bu konunun temsilsiz vergi olmaz ilkesiyle ilgili olarak deerlendirilmesi gerekir. Temsilsiz vergi olmaz veya rzasz vergi olmaz ilkeleri, ilk bakta yle grnse de, bir lke yasama organnda temsil edilmeyen yabanclarn vergilendirilmeyecei anlamna gelmeyecektir2. Yabanclar kural olarak mlkilik esasna gre, lkenin vergi kanunlarnn muhatab olarak vergi demek durumunda kalmaktadrlar. Ancak yabanclar hakknda vergilendirme yetkisinin kullanlmas bir takm snrlamalara tabi tutulabilmektedir3. Yabanclarn hem kendi lkelerinde, hem de bulunduklar lkelerde vergilendirilmeleri, vergilendirme yetkisi atmas sonucunu douracaktr4. Bu atmay yani ifte vergilendirmeyi nlemek iin devletler ya tek yanl olarak vergi kanunlarna koyduklar hkmlerle vergilendirme yetkilerini snrlarlar; ya da dier devletlerle ifte vergilendirmeyi nlemek iin anlama imzalarlar. Bu anlamalar ikili olabilecei gibi ok tarafl da olabilir. Devletlerin uluslararas alanda vergilendirme yetkilerinin snrlandrlmasnn bir dier yolu da uluslararas veya uluslarast ekonomik btnlemelere katlmalardr5. Bu balamda Trkiyenin yapm olduu ifte vergilendirmeyi nleme anlamalar veya ABne yelik sreci erevesinde yapt anlamalarn vergilerle ilgili hkmleri, vergi kanunlarnn denetiminde l norm olarak dikkate alnabilecektir. Bunlar dnda, vergilendirme yetkisinin kullanlmasnda ve snrlandrlmasnda baka uluslararas metinlerden de yararlanlabilecektir. 10 Aralk 1948 tarihli nsan Haklar Evrensel Beyannamesi6, 20 Mart 1952 tarihli nsan Haklar ve Ana Hrriyetleri Korumaya Dair Szlemeye Ek

1 2 3 4 5 6

AKTAN, D LEY C , SARA, (2005) a.g.m., s. 75-76. AAN, a.g.e., s. 7. TOSUNER, ARIKAN, (2006) a.g.e., s. 16. AAN, a.g.e., s. 9. AAN, a.g.e., s. 10. Hi kimse keyfi olarak mal ve mlknden mahrum edilemez (m. 17).

162

Protokol1 gibi metinler2 ve serbest blge kurulmasna ilikin ok tarafl anlamalar, Tarifeler ve Ticaret Genel Anlamas (GATT) ve Dnya Ticaret rgt (WTO) ile ilgili anlamalar ile IMF Anlamasnn hkmlerini3 bu erevede saymak mmkndr. Bu anlamalar vergilendirme yetkisinin kullanm ve snrlar ile ilgili pek ok hkm iermektedirler. rnein, Ek Protokoln 1 inci maddesinde, vergi salma yetkisinin snrlar; kamu yarar, kanunun arad artlar ve devletler hukukunun genel ilkeleri eklinde belirlenmitir4. Buna gre, vergi kanunlar balamnda A HMne yaplacak bir bavuru olmas halinde, Mahkeme, bu snrlamalar dorultusunda konuyu deerlendirecektir. 1960l yllarn sonuna kadar tercihini vergi anlamas yapmama yolunda kullanan Trkiye, uluslararas piyasalarda istedii yere gelebilmek bakmndan, bu tr anlamalar yapma zorunluluuyla kar karya kalmtr5. Gerek 1961 ve gerekse 1982 Anayasasnn hazrlanmasnda kaynak olan6 ve vergilendirme yetkisini snrlarken vergi hukukunun balayc kaynaklar arasnda bulunan uluslararas anlamalarn Trk Hukukundaki yeri ile ilgili dzenleme 1982 Anayasasnn 90 nc maddesinde yaplmtr. Milletleraras anlamalar uygun bulma balkl 90 nc maddeye gre; Usulne gre yrrle konulmu milletleraras andlamalar kanun hkmndedir. Bunlar hakknda Anayasaya aykrlk iddias ile Anayasa Mahkemesine bavurulamaz. Bu konuda farkl grler ortaya atlmsa da7, bu hkm bu anlamalara anayasa ile kanunlar arasnda bir yer salamaktadr8. Bu durumda, kanunlar gibi Anayasaya aykrlklar iddia edilemeyen bu anlamalarn, Anayasa gibi l norm olarak kullanlabilmesinin mmkn olup olmad sorusu sorulabilir. Uluslararas anlamalarn AYMnin eitli kararlarnda9, Anayasaya uygunluk denetiminde aydnlatc ve destek l norm olarak kullanld grlmektedir10. ZBUDUNun da belirttii gibi, Anayasada konuya ilikin bir kural bulunmamas nedeniyle, yrrlkteki Trk pozitif hukuku bakmndan milletleraras hukukun,
1

2 3 4 5 6 7 8 9 10

Her gerek ve tzel kii mallarnn dokunulmazlna riayet edilmesi hakkna sahiptir. Herhangi bir kimse ancak kamu yarar gerei olarak ve kanunun arad artlar ve devletler hukukunun genel ilkeleri erevesinde mlknden mahrim edilebilir. Yukardaki hkmler, devletlerin, mlkiytin kamu yararna uygun olarak kullanlmasn dzenleme veya vergilerin veyahut sair mkellefiyetlerin veyahut da para cezalarnn tahsili iin zorunlu grdkleri kanunlar yrrle koymak hususundaki sahip olduklar hukuka halel getirmez (m. 1). Bkz. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 293. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 16. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 293. Zeynep ARIKAN, Uluslararas ifte Vergilendirme ve nlenmesi Yollar, Dokuz Eyll Universitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt: 10, Say: 11, Yl 1995b, s. 256. TEZ , (2001) a.g.e., s. 10. Bkz. Tahsin FENDOLU, Uluslararas nsan Haklar Belgelerinin Uygulanmasnda Bagmsz l Norm veya Destek l Norm Sorunu, Anayasa Yargs 17, Ankara, 2000, s. 372 vd. Billur YALTI SOYDAN, Uluslararas Vergi Anlamalar, Beta Basm Yaym Datm A.., stanbul, Temmuz 1995, s. 365. 63/207, 63/124, 67/10, 76/43, 79/1, 87/1, 84/14 esas sayl kararlar. TEZ , (2001) a.g.e., s. 10.

163

Anayasaya uygunluk denetiminde genel ve bamsz l norm olarak kabul edilmesi mmkn olmamakla birlikte, 1982 Anayasasnn yollama yapt drt alanda (m. 15, 16, 42, 92) ilgili uluslararas hukuk kurallarnn l norm olarak kullanlabilmesi mmkndr1. Sz konusu Anayasa maddelerinin hibiri vergi kanunlarnn denetiminde kullanlan maddeler olmadklarndan, vergi hukuku bakmndan uluslararas anlamalarn bamsz l norm olarak kullanlabilmesi mmkn deildir. Uluslararas anlamalarn hukuksal deeri ile ilgili nemli bir gelime, 2004 ylnda 90 nc maddeye yaplan eklemedir. Deiiklik ncesinde, AYM, A HSne zel deer vermesine karn, Szlemeyi destek l norm olarak kullanmas2 ve A HMnin zaman zaman Trk Devletini tazminata mahkum etmesi, ancak i hukuka mdahale edip iptal karar verememesi karsnda Anayasada deiiklik yaplmas ihtiyac domutur3. Bu ihtiya dorultusunda, 7.5.2004 tarih ve 5170 sayl Kanunun4 7 nci maddesiyle, Usulne gre yrrle konulmu temel hak ve zgrlklere ilikin milletleraras andlamalarla kanunlarn ayn konuda farkl hkmler iermesi nedeniyle kabilecek uyumazlklarda milletleraras andlama hkmleri esas alnr hkm, Anayasann 90 nc maddesi 5 inci fkrasna eklenmitir. Temel hak ve zgrlklerin uluslararas geliime paralel olarak korunmasn salama bakmndan nemli bir gelime olan bu Anayasa deiikliini, anayasa yargs denetimi bakmndan nemli bir deiiklik olarak grmek mmkn deildir. Zira anlama hkmlerine aykr olarak karlan kanunlarn anlama hkmlerine aykrlktan deil, Anayasann 90/5 hkmne aykrlktan iptal edilmeleri sz konusu olacaktr. Bu durumda anlama hkmlerinin destek l norm olarak kullanlmasna devam edilecektir. Deiiklik hkmnn esas nemini hissettirecei alan, vergi yargs alandr5. Zira kanun ile anlama arasndaki atmada anlamay esas alarak kanunu ihmal edecek olan vergi yargs organlar6, vergi ile ilgili idari ilem ve eylemlerin kanunlara uygunluunu denetlemek yetkisinin tesine geerek, kanunu ihmal etmek
7

suretiyle,

dorudan

szleme

hkmlerini

uygulayabileceklerdir . Uluslararas anlamalarn Anayasaya aykrlklarnn ileri srlememesi, bu

1 2 3 4 5 6 7

ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 382. rnein, bkz. 99/10 esas sayl karar. FENDOLU, (2000) a.g.m., s. 381. 22.5.2004 tarih ve 25469 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Ayrntl bilgi iin bkz. YALTI, a.g.e., s. 28 vd. YALTI, a.g.e., s. 30. Bu durum, bir bakma, 1961 Anayasas dneminde, itiraz yoluyla AYMne bavurduu halde ilgili kanun hakknda AYM tarafndan alt ay iinde karar verilmemesi halinde, Anayasaya aykrlk iddiasn kendisinin zmlemesi (m. 151) suretiyle kanunlarn anayasaya uygunluunu denetleme yetkisine benzemektedir. 1961 Anayasasna gre, belli koullarda, Anayasa karsnda kanunlar ihmal etme yetkisine sahip olan mahkemeler, 1982 Anayasas 90/5 hkm ile, temel hak ve zgrlklerle ilgili anlamalar karsnda kanunlar ihmal etme yetkisine kavuturulmulardr.

164

anlamalarla Anayasa hkmlerinin att durumlarda ne olaca sorusunu akla getirmektedir. Byle durumlarda, AYMnin Anayasay uygulayarak
1

sorunun

zmn uluslararas yarg yerlerine brakmak durumunda olduu ve uluslararas yarg yerlerinin sorunu, ahde vefa ilkesi ve hak-eksenli yorum2 erevesinde, anlama hkmlerine gre zmesinin sz konusu olabilecei sylenebilir. Nitekim AYM, uluslalararas anlamalarn Anayasaya uygunluk denetiminden kand gibi, bunlarn Anayasa st ilkelere uygunluu konusunu da tartmamaktadr3. C- Hukukun Genel lkeleri Hukukun genel ilkelerinin tam ve herkese kabul edilebilecek bir tanmn yapmak kolay olmamakla birlikte, bu konuda pozitif bir temel olarak Milletleraras Adalet Divan Statsnn 38 inci maddesinden yararlanlabilir. Bu madde, Uygar milletlerce tannm genel hukuk ilkelerini milletleraras hukukun kaynaklar arasnda saymtr. AYM de muhtemelen bu tanmdan esinlenerek, hukukun genel ilkelerini, hukukun bilinen ve tm uygar lkelerin benimseyip uyduu ilkeler olarak tanmlamtr4. 1961 ve 1982 Anayasalar hukukun genel ilkelerinden dorudan doruya sz etmemi olmakla beraber, 1961 Anayasasnn 132 inci ve 1982 Anayasasnn 138 inci maddeleri bu ilkelerden hakim tarafndan bir hukuk kayna olarak yararlanlabileceini ifade etmektedir. lgili maddelerdeki hakimlerin, Anayasaya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine gre hkm verecekleri yolundaki ifadelerden salt yazl metinlerin deil, bunun yansra hukukun genel ilkelerinin de dikkate alnabilecei sonucu karlabilmektedir5. Trk AYMnin 1982 Anayasas dneminde vermi olduu kararlarda dayand genel hukuk ilkelerinden bazlar; iyi niyet, ahde vefa, kazanlm haklara sayg, kanunlarn geriye yrmezlii, kesin hkme sayg, devlete (ve kanunlara) gven, zel kural genel kural atmasnda zel kuraln uygulanmas eklinde sralanabilir6. Trk AYMnin kararlarnda grld zere, genel hukuk ilkeleri iinde kazanlm haklara sayg ilkesi olduka nemli bir ilke olup, bu ilke hukuk devleti ilkesinin doal bir gerei gibi grlmektedir. Gerekten de hukuk devletinin dier unsurlar gibi, kazanlm haklara sayg ilkesinin de temel amac, bireylerin hukuk gvenliini salamaktr7. Kazanlm haklara sayg ilkesi vergi hukukunda, vergi kanunlarnn geriye yrmemesini ifade eden geriye yrmezlik ilkesiyle ilikili bulunmaktadr. Geriye yrmezlik ilkesi 1982 Anayasasnda sadece ceza kanunlar
1 2 3 4 5 6 7

YZBAIOLU, a.g.e., s. 60-61. YALTI, a.g.e., s. 20. AL EFEND OLU, (1998) a.g.m., s. 164. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 294; 63/166, 85/31 esas sayl kararlar. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 23-294. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 295. ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 121. Bkz. 63/106, 63/124 esas sayl kararlar.

165

bakmndan dzenlenmi bulunmakla birlikte, bugn vergi kanunlar bakmndan da kabul edilmekte, bylece vergi hukuku alannda yazl olmayan genel bir hukuk ilkesi olarak fonksiyon grmektedir. AYM, bugne kadar hibir kararnda bir genel hukuk ilkesini bamsz l norm olarak kullanmam, hukuk devleti kavramndan hukukun genel ilkelerini kararak, hukukun genel ilkelerinden destek l norm olarak yararlanmtr1. AYM kararlarnda hukukun genel ilkeleri, hukuk devleti kavramnn ayrlmaz unsurlar olarak yorumlamtr2. Bu dorultuda, hukuk devletinin eitli kararlarda verilen tanmlarnda yer alan ana ilkelerine eklenen nitelendirmelerin en nemlilerinden biri de, kanun koyucunun, yalnz yasalarn Anayasaya deil, Anayasann da evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasn salamakla ykml olduu3dur4. AYMnin Anayasann da hukukun genel ilkelerine uymas gerektii yolundaki ifadeleri bir temenniden ibaret grnmektedir. Zira Anayasa koyucu bir Anayasa maddesini bu evrensel ilkelere aykr olarak dzenleyebilir ve AYMnin bu dzenlemeyi denetleme yetkisi bulunmamaktadr. Kendi gcn Anayasa koyucunun yapt Anayasadan alan AYMnin bu organn ilemlerini denetlemesi kabul edilmemitir. Ancak, yine de realist yorum anlay erevesinde, Anayasa hkmlerinin anlamlarn belirleme yetkisini kmsememek gerekmektedir. VIII- VERG KANUNLARININ TAB OLDUU ANAYASAL LKELER Yasama organ tarafndan kullanlan vergilendirme yetkisi birtakm snrlamalara tabi tutulmaktadr. Vergi kanunlarnn ieriinin oluturulmasnda dikkate alnmas gereken eitli Anayasal ilkeler de bu snrlamalar iinde yer almaktadr. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasann 73 nc maddesinde yer alan kamu giderlerinin karlanmas, kanunilik, mali g, genellik, eitlik, vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkeleri ile birlikte Anayasann genelinden ve baz zel hkmlerinden karlan hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi ve hukuki gvenlik ilkesi gibi birtakm ilkelerle snrlandrlmtr. Vergi, Anayasann ngrd bu ilkeleri gzetecek ekilde kanunla konulmaldr5. Vergilendirmeye ilikin anayasa hukukundan kaynaklanan bu hukuki ilkeler, sistemi tayan vergi hukuku ilkeleri olarak isimlendirilebilir6. Vergi devi ile temel hak ve zgrlkler arasndaki ban nemi dikkate alndnda, vergilendirmenin anayasal ilkelerle snrlandrlmasn
1 2 3 4 5 6

ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 384. Bkz. 63/166, 63/124, 87/30, 85/31, 86/3 esas sayl kararlar. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 295. Bkz. 01/119, 89/6, 91/7 esas sayl kararlar. 01/119 esas sayl karar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 230. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 149. Bkz. Klaus TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Band I, Kln 1993, s. 111 vd.dan aktaran Joachim LANG, Vergi Adaletinin Anayasal Temelleri, (ev: Funda BAARAN), Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000, s. 3.

166

anlamak

daha

da

kolaylaacaktr.

Hukuk

devletinde

bireyler

devletin

mdahalelerinden korunmu temel hak ve zgrlklere sahiptirler. Anayasal hukuk devletinin salad bu hukuki gvenlik belirtilen ilkelere uyulmas sayesinde salanabilecektir. Vergi kanunlarnn tabi olduu Anayasal ilkeleri genel ilkeler ve Anayasann 73 nc maddesinden kaynaklanan ilkeler olarak ikiye ayrarak incelemek mmkndr. A- Genel lkeler Anayasann tamamna hakim olan ve btn hukuk dallaryla ilgili olan genel Anayasal ilkeler ayn zamanda vergi hukukuyla da ilgili bulunmaktadr. Bu ilkelerden genel olarak bahsedildikten sonra vergi hukukuyla ilgileri ortaya konulmaya allacaktr. 1- Hukuk Devleti lkesi Hukuk devleti kavram, devlet iktidarnn, kii hak ve zgrlkleri yararna snrlandrlmaya balanmas ile birlikte ortaya km ve demokrasi ile birlikte gelimitir. Hukuk devleti, temel anayasal bir ilke olarak, btn devlet organlarnn eylem ve ilemlerinin hukuk kurallarna bal olmasn ve kiilerin temel hak ve zgrlklerinin gvence altna alnmasn amalamaktadr1. Bu balamda hukuk devletinin kii asndan temel konusu, insan haklar ve temel hrriyetler, devlet asndan ise kuvvetler ayrl ilkesidir2. Birey asndan hukuk devleti bireyin temel gereksinimine hizmet etmektedir: zgrlk, gvenlik ve eitlik3. Hukuk devletinde yasama, yrtme ve yarg organlar, yalnz halkn sahibi ve kaynag olduu egemenliin kendi alanlarna den blmlerini kullanrlar. Anayasa, kanunlar ve hukukun genel ilkeleri bu alanlara ilikin yetkileri belirler ve snrlar. Bylece hukuk yoluyla karlkl denetlemeye dayanan bir kuvvetler ayrl bilindii gibi, yasama ve onun uzants olan hkmet, yani siyasal iktidarla yarg arasndadr4. Hukuk devletinin elerini bir liste halinde verebilme imkan yoktur. Bununla birlikte somut olay
5

ve

konularda

hukuk

devleti

asndan

zmlemeler

yaplabilmektedir . Doktrinde hukuk devleti kavramnn kapsad belli bal u ilkeler

1 2 3 4 5

AAN, a.g.e., s. 144. KARAYALIN, a.g.m., s. 132. KES Z, (1998a) a.g.m., s. 31. NSAL, a.g.e., s. 127. AAN, a.g.e., s. 144.

167

zerinde durulmaktadr1: - Kanuni idare ilkesi - Kanunlarn genellii ilkesi - Kuvvetler ayrl ilkesi - Kazanlm haklara sayg gsterilmesi - Temel hak ve zgrlklerin gvence altna alnmas - Mahkemelerin ve yarglarn bamszlnn ve tarafszlnn salanmas - darenin eylem ve ilemlerinin yargsal denetime tabi olmas - Yasama organndan yrtme organna yetki devri koullarnn nceden belirlenmi olmas - Devletin mali sorumluluu - Kanunlarn anayasaya uygunluunun salanmas Hukuk devletine ilikin btn bu ilkeler dier hukuk dallaryla ilgili olduklar kadar vergi hukukuyla da ilgilidirler. Kuvvetler ayrl ilkesi erevesinde, vergilerin konulmas, uygulanmas ve denetlenmesi yetki ve grevlerinin deiik organlara verilmesi, vergi kanunlarnn herkese uygulanmas, toplanan vergilerin ancak kanunlara uygun kamusal amalarla kullanlmas2, idarenin kanunlarla bal olmas ve kyasn yasak olmas, vergi konusunda yetki devrinin koullarnn belirlenmi olmas, yasama organnca karlan vergi kanunlarnn anayasa yargsna denetimine tabi tutulmas eklinde anayasalarda dzenlenen esaslar; hukuk devleti anlaynn anayasalara yansmasnn sonulardr. Dolaysyla, anayasann yukarda belirtilen dzenlemelerine aykr bir kanun, ayn zamanda hukuk devleti ilkesine de aykrlk oluturacaktr. Vergi hukukunda, hukuk devleti kavramnn son derece geni bir uygulama alan vardr. nk devlet vergilendirme yetkisi araclyla kiilerin hak ve zgrlk alanlarna eitli mdahalelerde bulunmaktadr3. Gerekten de vergi dorudan doruya bireylerin mlkiyet hakkna ynelik bir el atma olmas yannda, yapmay dndkleri iten seyahat zgrlklerine kadar pek ok hak ve zgrlk zerinde etkili olabilecektir. Hukuk devletinde devlet vergilendirme yetkisini hukuk kurallar erevesinde kullanr. Vergilerin kanunilik yannda dier anayasal ilkelere de uygunluu salanr. Vergi hukuku, hukuk devleti kavramnn snrlarn belirlemek

2 3

Bkz. KES Z, (1998b) a.g.m., s. 45; Ernst Rudolf HUBER, Modern Endstri Toplumunda Hukuk Devleti ve Sosyal Devlet, (ev: Turul ANSAY), Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998, s. 60; Klaus STERN, Der Rechtsstaat (Rektoratsrede), Krefeld, 1971, s. 7den aktaran Hayrettin KES Z, nsan ve Hukuk Devleti, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998c, s. 41; KARAYALIN, a.g.m., s. 134. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 1. AAN, a.g.e., s. 144.

168

asndan en elverili hukuk kollarndan biridir1. Hukuk devletinde yasama ve yrtme organlarnn vergilendirme alanndaki yetkilerinin
2

snrlarnn

saptanmasnda yarg organlarna nemli grevler dmektedir . Vergi hukukunun temel belirleyici ilemleri kanunlar olduu iin ve yasama organ AYM tarafndan denetlendiinden, vergi hukukunun hukuk devleti ilkesi erevesinde geliiminin denetimi konusunda en nemli grev AYMne dmektedir. Devletin vergilendirme yetkisini mali ama dnda, sosyal, ekonomik ve kltrel amalarla kullanmas ile vergilerin son zamanlarda temel hak ve zgrlklere uygunluklar daha da gncel bir duruma gelmitir. Ekonomik ve sosyal yaam dzenlemeyi amalayan vergi kanunlar, eitli ekonomik faaliyetlerin caydrlmas gibi etkiler dourabilecektir. Bu kanunlarn uygulanmas ile ortaya kan caydrc etki temel hak ve zgrlkleri zedeleyeblir3. nk temel hak ve zgrlklerin vergi kanunlar ile de olsa snrlandrlmas lsz ve ar boyutlara ulat taktirde, bu hak ve zgrlkler kullanlamaz hale gelebilir4. AYM bu konuda, getirilen ykmlln arl temel hak ve zgrlkleri kullanlamaz hale getiriyorsa, Anayasaya aykrlktan sz edilebilir5 demek suretiyle kullanlabilirlik ltn dikkate aldn gstermektedir6. Hak ve zgrl kullanlamaz hale getiren ykmllk, artk o hak ve zgrln zne dokunmu olacak ve ykmll getiren dzenlemenin iptal edilmesi gerekecektir7. 1982 Anayasasnda dzenlenen sosyal gvenlik hakk (m. 60), ailenin korunmas (m. 41), zel hayatn gizlilii (m. 20), yerleme ve seyahat zgrl (m. 23) gibi hak ve zgrlklerin yansra; vergi kanunlarna kar en duyarl olan hak ve zgrlklerin banda, mlkiyet ve miras hakk (m. 35) ile alma ve szleme zgrlkleri (m. 48, 49) gelmektedir. Vergi, z itibariyle mlkiyet hakkna ynelik bir snrlama oluturduu iin, vergiden birinci derecede etkilenen hakkn mlkiyet hakk olduu grlmektedir. Zira vergiyle zel mlkn bir ksm devlete aktarlmaktadr. Mlkiyet hakk asndan yaplan incelemede esas olan, mlkiyet hakkna vergiyle ne kadar mdahale edileceidir. Mlkiyet hakk bakmndan msadere lsne
1

2 3 4 5 6

Klaus TIPKE, Steuerrecht, Ein Systematischer Grundriss, 3. Auflage, Dr. Otto Schmidt Verlag, Kln 1975, s. 7den aktaran AAN, (1980) a.g.m., s. 137. Ancak, kanunilik ilkesi veya dier vergi ilkelerinin hukuk devletinin zorunlu sonucu olduu sylenemeyecektir. Zira hukuk devleti ilkesini kabul ettii halde, verginin kanunilii ilkesini kabul etmeyen ve vergisel dzenlemelerin (pekok temel unsur itibariyle) esas olarak yrtme tarafndan yaplmasn ngren lkeler de olabilecektir. AAN, (1980) a.g.m., s. 137. Ernst BENDA Karl KREUZER, Verfassungsrechtliche, Grenzen der Besteuerung, Deutsche Steuerzeitung, No. 4, Februar 1973, s. 53den aktaran AAN, (1980) a.g.m., s. 140. AYM de ayn gr paylamaktadr. Bkz. 95/6 esas sayl karar. 95/6 esas sayl karar. Billur YALTI SOYDAN, Vergi Adaletinde Soyuttan Somuta: Trk Anayasa Mahkemesi Kararlarn Eitlik, zgrlk ve Sosyal Devlet Kavramlar le Okumak, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000, s. 99-100. Temel hak ve zgrlklerin snrlandrlmasnda lllk ilkesi ile ilgili olarak bkz. Necmi YZBAIOLU, Trk Anayasa Yargsnda Anayasallk Bloku, stanbul, 1993, s. 286-287.

169

varacak vergisel dzenlemelerden kanma ykmll sz konusu iken; baz haklar bakmndan devlete grevler yklenmi bulunmaktadr. rnein, devlet en az geim indirimi ya da asgari cretin vergi d braklmas ile ilgili olarak yapaca dzenlemelerle aileyi korumaldr1. Bu anlaya ters biimde aile reisi beyan uygulamas ile aile gelirlerinin toplanarak vergilendirilmesi sz konusu olmu, bu uygulama 27 Mays 1960 6 Ocak 1961 tarihleri arasnda GVKna dahil edildii iin AYMnce incelenememitir2. Benzer ekilde, tanmaz gelirlerinden malikin yararlanmasn engelleyecek lde yksek oranl bir gelir vergisi, veraset yoluyla miraslara geen malvarlnn tmne yakn bir blmnn devlete aktarlmas sonucunu douran ok yksek oranl bir veraset vergisi, malik ile tanmaz arasndaki ilikiyi kesmeye ynelen ve kamu yararnn hakl klamayaca kadar yksek oranl bir emlak vergisi, iletmeler arasndaki rekabet artlarn lsz biimde deitiren vergi tevik tedbirleri, bir sanat veya meslein srdrlmesini ekonomik olarak caydran ve nleyen vergiler temel hak ve zgrlklerin zn zedeleyebilir3. Gerek hakk yerine getirmek, gerekse snrlandrmak iin vergi salndnda sz konusu dzenlemenin Anayasaya aykr olmamas iin, hem temel hak ve zgrlklerin snrlama nedenlerine, hem de vergilendirmenin anayasal ilkelerine uymak gerekmektedir4. 2- Sosyal Devlet lkesi Bugn anayasalarda yer alan sosyal devlet ilkesinin herkesin zerinde anlat bir tanmn vermek zordur. Bu nedenle bu kavram devletin ulamak istedii amalara ve stlendii grevlere gre belirlemeye almak daha doru olur. Sosyal devlet, bir toplum iinde sosyal adaletin, sosyal refahn ve sosyal gvenliin salanmasn ama olarak benimsemektedir5. Bylelikle sosyal haklar salanmaya allacaktr6. Sosyal adalet, zenginliin adil dalmn; sosyal refah, milli gelirin arttrlmas ve dengeli datmn; sosyal gvenlik ise, bireylerin yarndan emin olmalarn ifade eder. Bu amalar erevesinde devlet bir yandan ekonomik bakmdan zayflar koruyacak, vatandalar sosyal gvenlie kavuturacak, dier

1 2 3 4 5 6

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 308. Bkz. Nihal SABAN, Anayasa Hukuku Asndan Gelir vergisinde Aile Reisi Beyan, Yaklam Dergisi, Yl: 2, S. 14, ubat 1994, s. 122. AAN, a.g.e., s. 167-171. KARAKA, SONSUZOLU, a.g.m., s. 220. BALTA, a.g.e., s. 113. Sosyal haklar, ekonomik bakmdan zayf ve gsz olanarn ve zellikle iilerin haklarnn ve karlarnn korunmas, gelitirilmesi ve emekle sermaye arasndaki ilikilerde bir g dengesi kurulmas iin devletin gerekletirme sorumluluunu stlendii ekonomik ve sosyla nitelikli ve zgrlk nlemlerin tmdr. Cahit TALAS, Sosyal Haklar ve Trk Anayasalarnda Sosyal Haklarn Evrimi, nsan Haklar Yll, Yl: 3-4, 1981-1982, s. 43.

170

yandan da ekonomik kalknmay salayacaktr1. Sosyal devlet bu amalar gerekletirmek zere devlete bir ksm olumlu grevler yklemektedir. Sosyal devlet, grevlerini yerine getirebilmek iin ekonomiye mdahale ederek gelir ve servet dalmn adil bir duruma getirmeye alr, kalknmay plana balar2. Bu bakmdan sosyal devlet ilkesi devletin ekonomiye mdahalesinin gerekesini oluturmaktadr. Ancak bir yandan da bu mdahaleler sonucu bozulan ekonomik dengelerin dourduu sosyal sorunlarla ilgili olarak sosyal devlet ayn zamanda bir sonu olarak ortaya kmaktadr. Kiiler sosyal devletin sosyal nitelii gerei, elde ettikleri sosyal haklar yannda baz devleri yerine getirmek ve kanunlarn ngrd zverilere katlanmak zorundadrlar. Anayasann siyasal haklar ve devleri dzenleyen drdnc blmnde yer almasna karn, daha ziyade sosyal ve ekonomik nitelikte olan vergi devi bu trdendir3. Devletin sosyal nitelik kazanmas ile vergilendirmenin de geleneksel mali ilevi yannda ekonomik ve sosyal yaam dzenlemeye ynelik vergiler de n plana kmtr. Bylece sosyal devlet, vergilerin ekonomik bakmdan tarafsz olmas gerektiine ilikin leave them as you find them (bulduun gibi brak) kuraln reddetmektedir4. Sosyal gerekelerle vergilerin dzenleyici ekilde kullanlmas, ou zaman vergilendirmenin en nemli ilkelerinden biri olan eitlik ilkesinin ihlali sonucunu douracaktr. Devletin ekonomiye mdahalesi esas olarak Keynesyen iktisadn hakim olmaya balad 1930lu yllarda balamtr ve bylece verginin mali ama dnda ekonomik amala kullanlmaya balanmas sz konusu olmutur. 1930lu yllarda, Bakan Rooseveltle Amerikan Yksek Mahkemesi arasndaki srtme de esas itibariyle, mdahaleci devlet anlayna kar Mahkemenin direnmesiyle ilgilidir. Bundan sonraki srete verginin sosyal amala kullanlmas eklinde gelimeler yaanmtr. Sosyal devlet anlaynn II. Dnya Sava sonras ortaya kt grlmektedir. Trk dnce hayatnda ise 1960da kesin izgilerle izilmitir5. 1961 Anayasasnn yeni olan ynlerinden biri de sosyal devlet ilkesini benimsemi olmasdr. Sosyal ve iktisadi haklarn ilk defa bu Anayasada ngrlm olmas da bunu aka gstermektedir6.

2 3 4 5 6

Ayferi GZE, Sosyal Devlet Sistemi, stanbul niversitesi Hukuk Fakltesi Yayn, Faklteler Matbaas, stanbul, 1976, s. 9-93; lk AZRAK, Sosyal Devlet, Reat KAYNARa Armaan, s. 7; AAN, a.g.e., s. 190; KARAKO, (1996) a.g.m., s. 343. AAN, a.g.e., s. 190. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 70. Klaus TIPKE, Steuerrecht, Ein Systematischer Grundriss, 3. Auflage, Dr. Otto Schmidt Verlag, Kln 1975, s. 24den aktaran AAN, (1980) a.g.m., s. 145. Tark Zafer TUNAYA, Siyasi Messeseler ve Anayasa Hukuku, stanbul niversitesi Yaynlar No: 2047, 3. Bask, stanbul, 1975, s. 728. Mustafa ERDOAN, Trkiyede Anayasalar ve Siyaset, Gzden Geirilmi 2. Bask, Liberte Yaynlar, 1999, s. 101.

171

Sosyal devlette bir yandan sosyal adalete ve gelirin ve servetin yeniden datlmasna, te yandan da planl kalknmaya ynelen vergi tedbirleri nem kazanmaktadr. Ancak gelimekte olan lkelerde bu hedefler birbirine ters den tedbirleri gerektirdiinden ou kez elimektedir1. Nitekim vergi ile kalknma yolunu seen lkeler iin vergi politikas ile kalknma ynnde ayarlamalar yaplr. Ancak vergi politikas ile kalknmann teviki salanrken gelir dalm sorunu ihmal edilmi, vergi politikasnn gelir dalmndaki adaletsizlikleri giderici ekilde kullanlmas yoluna gidilememitir. stisna ve muaflklarn sosyal amalarla kullanlmamas bunun en ak rneini tekil etmektedir2. Hukuk devleti ile sosyal devlet anlaylar arasndaki farklardan kaynaklanan bu eliki sosyal devlet ilkesinin hukuki bakmdan ne lde balayc olduu sorununu ortaya karr3. Sosyal devlet ilkesi erevesinde, devletin ekonomik ve sosyal yaama planl olarak mdahale etmesi, sosyal adaleti gerekletirmek iin gelirin ve servetin dalmn adil bir duruma getirmesi gerekmektedir. Sosyal devlet kavram hukuk devleti kavramndan farkl olarak devlete olumlu bir ksm devler yklemektedir. Hukuk devleti kavramnn kanun nnde eitlik anlay, sosyal devlette ekonomik ve sosyal bir ierik kazanarak frsat eitliine dnmtr. Hukuk devleti kavram vergi adaletinin, kanun nnde eitlik ya da yatay adalet- yn ile ilgilendii halde sosyal devlet gelir, servet, harcama, aile yk vb. ynlerden farkl durumlarda olanlarn ne lde farkl vergilendirilecekleri, baka bir deyile dikey adalet sorunu ile ilgilidir. Sosyal devlet kavram asndan tek bana yatay adalet yeterli deildir4. Klasik haklar bakmndan esas olan devlet mdahalesinin nlenmesi iken, sosyal haklar bakmndan esas olan devletin mdahalesidir5. Sosyal hukuk devleti olarak devletin gerekletirmek zorunda olduu grevler aada ekilde sralanabilir: - Ailenin korunmas (m. 41) - Eitim hizmeti sunma (m. 42) - Toprak reformunun gerekletirilmesi (m. 44) - Tarm, hayvanclk ve bu retim dallarnda alanlarn korunmas (m. 45) - sizliin nlenmesi (m. 49) - Salk hizmetlerinin sunulmas ve evrenin korunmas (m. 56) - Konut sahibi olmann desteklenmesi (m. 57) - Genliin korunmas (m. 58) - Sporun gelitirilmesi (m. 59)
1 2 3 4 5

AAN, (1980) a.g.m., s. 145. TOSUNER, (1998) a.g.m., s. 135. AAN, (1980) a.g.m., s. 145. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 52. TUNAYA, a.g.e., s. 279.

172

- Herkese sosyal gvenlik salanmas (m. 60) - Tarih, kltr ve tabiat varlklarnn korunmas (m. 63) - Sanatn ve sanatnn korunmas (m. 64) - Planl kalknmann salanmas (m. 166) - Piyasalarn denetimi ve d ticaretin dzenlenmesi (m. 167) - Orman kyllerinin korunmas (m. 170) - Kooperatifiliin gelitirilmesi (m. 171) - Tketicilerin korunmas (m. 172) - Esnaf ve sanatkarn korunmas (m. 173) Gemi yllarda Trk Vergi Sistemine dahil edilmi ve uzun sre uygulanm baz kurumlarn sosyal devlet ilkesi ile badatrlabilmesi mmkn deildir. Bunlardan biri aile reisi beyandr. Bu uygulamaya gre, aile reisi, e ve ocuklarn gelirleri aile reisi tarafndan tek bir beyanname ile beyan edilmekte ve ailenin toplam geliri zerinden vergilendirilmektedir. Bylelikle ailenin geliri tek bir beyanname ile beyan edilmekte ve toplam gelir tarifenin daha yksek dilimlerine girerek artan oranl tarife yaps dolaysyla daha yksek oranda vergilendirilmektedir. Bu dzenleme, Anayasann 41 inci maddesiyle devlete yklenmi bulunan ailenin korunmas ykmllne aykr olmann yannda, deme gc ilkesi, eitlik ilkesi gibi temel vergilendirme ilkelerine de aykrlk oluturmaktadr1. Sz konusu dzenleme 1961 Anayasasnn ge. 4 nc maddesi gereince AYM nne getirilememi, dolaysyla Anayasaya aykrlk bir kararla tespit edilememitir. Bu dzenleme nihayet 1998 ylnda 4369 Sayl Kanunla yrrlkten kaldrlmtr. Anayasaya aykrl sz konusu bir baka dzenleme ise, zaman zaman Trk Vergi Sistemine dahil edilmi olan hayat standard esas uygulamasdr. Bir eit gtr vergilendirme olan hayat standard esas, uyguland vergi mkelleflerinin bir ksmnn meslei terk etmesine sebep olarak, Anayasann alma zgrlne ilikin hkmlerini ihlal etmektedir. Bunun yannda, hayat standard esas, vergilendirme ile ilgili eitlik ilkesi ve mali gce gre vergilendirme ilkesini de ihlal etmektedir2. Sosyal devlet ilkesinin vergi hukukuna yansmas, sadece vergilerin toplanmasnda sosyal adalete uygun davranlmasn deil, vergi gelirlerinin harcanmasnda da sosyal devlet anlayna uygun olarak gszleri koruyucu harcamalarn yaplmasn da gerektirmektedir. Bu durum verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesi balamnda, sosyal devlet anlayna uygun kamu giderlerinin belirlenmesi ve bunlarn vergilerle finanse edilmesini de mmkn klmaktadr. Bugn anayasalarda yer alan sosyal hukuk devleti ifadesiyle birlikte
1 2

Bkz. KARAKA, SONSUZOLU, a.g.m., s. 233-234; ARIKAN, a.g.t., s. 209. KARAKA, SONSUZOLU, a.g.m., s. 234.

173

deerlendirildiinde; vergi kamusal faaliyetlerin gerektirdii harcamalar karlamak zere bavurulan en nemli ara olduundan1, denilebilir ki, sosyal hukuk devleti ayn zamanda vergi devletidir2. 3- Hukuki Gvenlik lkesi Hukuk devleti kavramnn baka baz unsurlar yannda, kiilerin kendilerine uygulanacak kurallar bilmeleri, dier bir deyile hukuki bir gvenlik iinde bulunmalar gereini de ierdii ada demokratik toplumlarda kabul edilmektedir3. Hukuki gvenlik ilkesi, herkesin tabi olaca hukuk kurallarn nceden bilmesi, tutumunu ve davranlarn buna gre gvenle dzene koyabilmesi anlamna gelir. Kiilerin davrann dzenleyen kurallar onlara gvenlik salamaldr. Hukuki gvenlik ilkesinin gerekleebilmesinin n art, devletin kendi koyduu hukuk kurallarna kendisinin de uymasdr4. Bu bakmdan hukuki gvenlik ilkesi hukuk devleti ilkesinden domakta, hukuk devleti ilkesinin bireye bakan ynn oluturmaktadr. Bu ilke kapsamnda gvenlikten yararlanacak olan, Anayasa ile hak ve zgrlkleri gvence altna alnm olan bireydir. Bu balamda dnldnde hukuki gvenlik ilkesi, bir st ilke olan ve ideal durumu hedefleyen hukuk devleti ilkesinin birey dzeyinde daha da somutlam hali olarak ortaya kmaktadr. Hukuki gvenlik ilkesinin en gerekli olduu alanlardan biri, devletin birey hak ve zgrlklerine en fazla mdahalede bulunabilecei alanlardan biri olan vergilendirme alandr. Vergi devletinin geliimi sonucu verginin gelien fonksiyonlar ve mali ama dndaki amalarla alnmaya balamasyla, devlet mdahaleciliinin, bata mlkiyet hakk olmak zere temel birey hak ve zgrlklerine ynelmesi karsnda, bireyin gerek kanunlarn yaplmas ve uygulanmas ve gerekse denetimi alanlarnda anayasal korunma altna alnmas gerekmitir. Kiiler, devletin vergilendirme yoluyla hak ve zgrlkler alanlarna ynelttii mdahaleleri nceden tahmin edebilmeli ve gelecee dnk planlarn buna gre yapmaldrlar; bylece vergilendirmede keyfilik de nemli lde nlenir5. Hukuki gvenlik ilkesinin bir yn, kanunlarn ierii ve yrrl ile ilgili olarak ortaya kmaktadr. Buna gre vergi kanunlar ak, anlalr, kesin olacak;

1 2 3 4

Salih TURHAN, Vergi Teorisi, stanbul, 1982, s. 27. TIPKE, Steuerrecht, 10. Bas, Kln, 1985, 1, 2den aktaran KANET , a.g.e., s. 3. ULUATAM, METH BAY, a.g.e., s. 52. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 46; Hans SPANNER, Rechtssicherheit, Handwrterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, C. II, L-Z, Mnchen 1972, s. 870den aktaran AAN, a.g.e., s. 172. AAN, (1980) a.g.m., s. 141; Fritz NEUMARK, (ev. clal (FEYZ OLU) CANKOREL), Vergi Politikas Adil ve Ekonomik Bakmdan Rasyonel Bir Vergi Politikasnn Temel Prensipleri, Filiz Kitabevi, stanbul, 1975, s. 375.

174

yoruma ve kyasa imkan vermeyecektir1. Ayrca gemie yrtlmeyecektir. Hukuki gvenlik ilkesinin dier yn ise, yasama organ ve idarenin vergi ile ilgili ilem ve eylemlerinin yarg denetimine tabi tutulmasdr. Yarg denetimi yoluyla, vergi kanunlarnn aamalarda karlmasndan anayasal somut olaylara uygulanmasna salanmas kadar btn ilkelere uygunluun amalanmaktadr.

Vergilendirmede hukuki gvenlik ilkesinin kapsamna verginin belirlilii, vergi kanunlarnn geriye yrmezlii ve kyas yasa ilkeleri girmektedir2. a) Verginin Belirlilii lkesi Hukuk devletinin bireylere bakan yn olan hukuki gvenlik ilkesinin en nemli gereklerinden biri belirliliktir. Bu ilke kanun veya dier dzenleyici ilemlerin ieriklerinin ak ve anlalr ekilde belli olmasn salayarak hukuk gvenliini salamaktadr. Vergilendirmede belirlilik ilkesi, hukuk devleti kavramnn hukuki gvenlik ilkesi erevesinde, geleneksel anlamn aan bir ierik kazanmtr. Vergilendirmede belirliliin salanmasyla, bir yandan vergi ykmllerinin hukuki gvenlii, te yandan da vergi idaresinin istikrar korunmaktadr3. Vergi bakmndan belirliliin salanmas, verginin esasl unsurlarnn ilgili dzenleyici ilemde gsterilmesini gerektirir. Geleneksel anlamda vergilendirmede belirlilik ilkesi, verginin konusunun, vergilerin miktarlarnn, tarh ve tahsil zamanlar ve ekillerinin gerek idare, gerek vergi ykmlleri asndan belli ve kesin olmasn ifade eder. Vergilere ilikin ilem ve kurallarn ak ve anlalabilir olmas vergilendirmede keyfiliin nlenmesi amacn gtmektedir4. Bu amaca uygun olarak, rnein, gelimi bat lkelerinde olduu gibi Trkiyede de gelir vergisine tabi gelir unsurlar snrlayc yntemle tek tek saylm ve tanmlanm5, bu konuda aklk salanmaya allmtr. Her ne kadar verginin kanunilii ilkesinin verginin belirlilii ilkesinin nkoulu olduu belirtilmise de6, belirlilik ilkesi kanunilik ilkesi ile ilgili olmakla birlikte dorudan bu ilkenin sonucu deildir. Zira kanunilik ilkesi olmamakla, yani yrtmeye vergilendirme yetkisi tannmakla birlikte (167/2 deki gibi) belirlilik ilkesi de zorunlu tutulabilirdi. Bu dorultuda, yrtme organnn dzenleme yetkisinin bulunduu durumlarda, yrtmenin ilemleri bakmndan da belirlilik ilkesine uygun olarak gerekli unsurlarn ak ve anlalr ekilde, ilgili metinlerde gsterilmesi hakknda gerekmektedir.
1 2 3 4 5 6

Bylece

ykmller,

katlanacaklar

ykmllkler

AAN, (1980) a.g.m., s. 141. AAN, a.g.e., s. 172. AAN, a.g.e., s. 172. AAN, a.g.e., s. 172. Glsen GNE, (2000a) a.g.m., s. 263. Bedi Necmeddin FEYZ OLU, Mkellefiyet Dourucu Vaka (Vergiyi Douran Hadise), Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, C. VII, S. 1-4, 1952, s. 63, 89; AAN, a.g.e., s. 172.

175

bilgilenmi olurlar. Bu bilgilenmenin zaman ykmlln domasndan nce olmaldr. Bu durum, belirlilik ilkesi ile geriye yrmezlik ilkesi arasndaki balanty gstermektedir. Ancak bugn verginin kanunilii ilkesi temel vergi ilkelerinden biri olduu iin kanunlarda belirliliin salanmas gerekmektedir. Verginin kanunilii ilkesini dzenleyen Anayasa 73/3 hkm yannda, Bakanlar Kuruluna yetki devrini dzenleyen 73/4 hkm de iki adan belirlilik ilkesine hizmet etmektedir. ncelikle 4 nc fkrada saylan temel unsurlarn alt ve st snrlaryla vergi kanununda dzenlenmesi zorunluluu getirilmi; bunun yansra, verginin ancak bu unsurlar hakknda Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi devredilebilecei belirtilmitir. Vergilendirmede belirliliin salanabilmesi iin vergi kanunlar ok ak bir dille ve yaln bir biimde hazrlanmaldr; bylece herkes vergi kanunlarnn etki alann aka anlayabilecektir. Bu durum vergi uyumazlklarn da en az dzeye indirecektir1. Nitekim Alman Anayasas vergi mevzuatnn ak ve detayl bir ekilde yazlmas gerektiini ifade etmektedir2. Vergi kanunlarnn karmakl mkellefler bakmndan baz olumsuz sonularn domasna sebep olabilecektir. Vergi dememesi gerektii halde, bunun farknda olmayan kimselerin vergi demeye devam etmeleri buna rnek olarak verilebilir3. Bunun yansra, belirsizlikler ieren vergi kanunlarnn uygulamada istenen baary salayamamas ve yrrlkten kaldrlmas da sz konusu olabilmektedir4. Mkelleflerin zaman zaman ihtirazi kaytla beyanname vermeleri, vergi idaresinden zelge istenmesi alkanlnn yaygnl gibi hususlar vergi kanunlarnn karmakl ve belirlilik ilkesinin yeterince gerekletirilemediinin gstergesidir. Bu konuda yatrm indirimi ile ilgili Trkiyede yaanan tartmalar nemli bir rnektir. Ayrca bir vergi kanununda baka hukuk kurallarna yollama yaplyorsa, bu kurallarn ok ak biimde gsterilmesinde yarar vardr5. Belirlilik ilkesi vergi kanunlarnn istikrarl olmasn, yani sk sk ve keyfi olarak deitirilmemesini de gerektirmektedir. Vergi kanunlarnn sk sk ve zellikle keyfi gerekelerle deitirilmesi de, vergi hukukunda gerekli olan istikrar bozacaktr6. Belirlilik ilkesi yasama organnn yrtme organna devrettii vergilendirme yetkisinin erevesinin anayasal kurallar dorultusunda izilmi olmasn gerektirir7. Aslnda belirlilik ilkesi yrtmeye braklan yetkilerin kullanlmas iin gerekli artlarn da belirlenmesini gerekli klmaktadr. KHK dzenleme yetkisi
1 2 3 4

5 6 7

AAN, a.g.e., s. 173. JONES, a.g.m., s. 68. SURREY, a.g.m., s. 693-694. Trkiyede 27.12.1980 tarih ve 2361 sayl kanun ile GVKna eklenen mk. 117 nci madde ile yrrle konan pein deme sistemi, eitli sorunlarn yansra ilgili kanuni dzenlemedeki belirsizlikler nedeniyle 31.12.1982 tarih ve 2772 sayl Kanunla yrrlkten kaldrlmtr. Bkz. Mehmet TOSUNER, Pein deme (Dahili Tevkifat) Sistemi, Mali Hukuk Dergisi, Say 9, Mays Haziran 1987, s. 8 vd. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 312. Ersan Z, Vergilendirmede Kanunilik ve Trk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Aralk 2004, s. 60. AAN, a.g.e., s. 173.

176

veren yetki kanunlarnn tamas gereken artlara benzer artlarn Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi veren kanunlarda da bulunmas, bu konuda belirliliin salanmas hukuki gvenlik ilkesine hizmet edecektir. Aksi taktirde, Bakanlar Kurulunun sk aralklarla ve beklenmedik zamanlarda kulland yetkilerle vergisel ykmllklerde yapaca deiikliklerin belirlilik ilkesini zedeleyerek, uzun vadeli planlar yaplmasn engellemesi sz konusu olabilecektir. b) Vergi Kanunlarnn Geriye Yrmezlii lkesi Kural olarak kanunlarn yrrle girmelerinden sonraki olaylar iin uygulanmalar, geriye yrmemeleri gerekmektedir1. Kanunlar esas olarak, gelecee ynelik hkmleri, emirleri ve yasaklar kapsamaktadr. Bu sebeple geriye yrmemeleri hukukun genel bir kural haline gelmitir. Bu kural hem akli, hem iktisadi, hem de siyasi dncelerle ve sebeplerle gerekelendirilebilir. Kanun esas olarak bir emri iermektedir. Emirler ise gelecee ynelik olarak verilirler. Bir emirden nce yaplan tasarruflar ya eski kanunun emrine dayanlarak ya da eski kanunda bunu yasaklayan bir hkm bulunmamasndan yararlanlarak yaplmtr. Bu bakmdan, sonraki emrin eski tasarruflar ortadan kaldrmas ve onlar haksz bir duruma drmesi doru olmayacaktr. Dier ynden, iktisadi ve siyasi dnceler, hareket ve ilikilerde kesinlik ve istikrarn bulunmasn gerektirmektedir. Bireyler, hareketlerinin sonularndan, devam ve istikrarndan emin olmaldr ki, istenilen giriimlerde bulunabilsinler. Bugn iktisap ettii durumun devamndan emin olmayan bireyler korku ile hareket edecekler ve pek ok giriimden vazgeeceklerdir. Bireyin cesaretini, giriim enerjisini krmamak iin onu kanunlarn gelecekteki hkmlerinin tehdidi altnda brakmamak gerekmektedir2. Geriye yrmeme kuralnn temel amac, zel sektrden kamu sektrne kaynak aktarm olan vergi kanunlar bakmndan daha da zenle uygulanmas ve zellikle vergi ykn artrc nitelikteki hkmlerinin geriye yrtlmemesinin salanmasdr. Aksi taktirde, geriye yryen hkmler nedeniyle ortaya kan zamansal belirsizlik nedeniyle hukuk devletinin bireye bakan yn olan hukuki gvenlik ilkesinin ihlal edilmesi sz konusu olacaktr3. Bu durum hukuki bar tehdit edecek, ekonomik ve ticari hayatn istikrarn bozacaktr4. Geriye yrmezlik ilkesi, ceza kanunlar dnda 1982 Anayasasnda pozitif bir kural olarak dzenlenmemi olup; ceza kanunlar dnda, Anayasadaki kanun anlayn aklamakta bir l olarak kullanlamaz 5. Buna karn, Anayasann temel
1 2 3 4 5

AAN, a.g.e., s. 179. ONAR, a.g.e., s. 369-370. AAN, a.g.e., s. 179. Mehmet TOSUNER, Vergi Hukuku lkeleri ve Yksek Mahkemelerin Kararlar Inda Net Aktif Vergisinin Deerlendirilmesi, Yaklam Dergisi, Say: 20, Yl: 2, Austos 1994b, s. 47. TEZ , (1972) a.g.e., s. 46-47.

177

ilkelerinden olan hukuk devleti ilkesi ve AYM kararlaryla ierii iyice gelitirilmi bulunan ve 73 nc maddenin 3 nc fkrasnda ifadesini bulan vergilerin kanunilii ilkesi gibi ilkeler hukuki gvenlii salama amacna ynelik olup, vergiyi douran olayn meydana geldii dnemde yrrlkte olmayan bir kanuna dayanlarak vergi yknn artrlmasna imkan vermemektedirler1. Bu dorultuda BULUTOLU, vergilerin geriye yrtlmesinin Anayasaya aykr olmadn, ancak yerlemi vergicilik ilkeleri ve vergi adaletine aykr olduunu ve nemli zorunluluklar olmadka vergi kanunlarnn geriye yrtlmemesi gerektiini belirtmitir2. Geriye yrmezlik ilkesine uygun vergisel dzenlemeler, kiilerin ileriye dnk planlarnda hukuki gvenlik iinde kararlar almalarna hizmet edecektir. Zira kiiler gelecek dnemlere ilikin planlarn yrrlkteki vergi kanunlarna gre yaparlar. Sonradan kartlan kanunlarla gemi dnemler iin vergi yknn artrlmas, mkelleflerin kararlarn verdikleri andaki sonulardan farkl sonularla karlamalarna neden olacaktr ki3, bu durum, ykmllerin devlete ve hukuk dzenine olan gvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunmas gereken kararllk ve belirlilik olumsuz ynde etkilenir4. zellikle, uluslararas sermaye hareketlerinin nemli lde hzland ve kalknma yolundaki lkelerin yabanc sermaye yatrmlarn ekmek iin eitli unsurlar arasnda vergiyi de rekabet unsuru olarak kullandklar gnmzde, vergisel dzenlemelerin geriye yrtlmemesi yatrmclara gven verilmesi ve lkenin ihtiya duyduu sermayenin ekilebilmesi bakmndan da nemlidir. Pozitif bir dzenleme olmamasna ramen, geriye yrme ile ilgili yasan bulunmad ou durumda da kanun koyucular kural olarak gelecee dnk kanunlar karmaktadrlar. Bylece tamamlanm ilemler zerine vergi konulmamas suretiyle vergi mkelleflerine geni kapsaml bir koruma salanmak istenmektedir5. Aslnda, hukuk devleti kavramnn hukuki gvenlik ilkesi, geriye yrtlen hkmlerin anayasa yargs tarafndan denetime tabi tutulabilmesine imkan vermektedir6. Trk AYM incelemelerinde, hukuk devleti ilkesi ve lllk ynlerinden yargsal denetim yapmaktadr7. Geriye yrtlen vergi kanunlarnn, kanunilik ilkesi ve gemie yrrl hakl klan neden asndan yargsal denetime tabi tutulmas olana vardr. Keyfi ve gemie yrtld dnem asndan lsz olduu kabul edilen bir hkm anayasa yargs organ tarafndan iptal
1 2 3 4 5 6 7

Bkz. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 313. BULUTOLU, a.g.e., s. 27-28. Bkz. Michael J. GRAETZ, Retroactivity Revisited, 98 Harv. L. Rev. 1820, 1822 (1985)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 9-10; BULUTOLU, a.g.e., s. 25-26. Klaus TIPKE, Joachim LANG, Steuerrecht, Ein systematischer Grundri, 13. Auflage, Kln 1991, $ 3, 2.31; AAN, (1980) a.g.m., s. 141. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 12. AAN, (1982) a.g.m., s. 37. 89/6 esas sayl karar; GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 235.

178

edilebilecektir1. Tasarland zere2, vergi kanunlarnn geriye yrmezlii ilkesi Anayasada yer alsayd, istisnasz btn durumlarda bu ilkenin geerli olmas zorunlu olacakt. Bununla beraber Trk Hukukunda kanunlarn Anayasaya uygunluklar yargsal denetime tabi olduu iin, gemie yryen vergi kanunu hkmlerinin, her somut olayda, gemie yrrl hakl klan neden ve vergilerin kanunilii ilkesi alarndan incelenmesine bir engel yoktur. Vergi kanununun keyfi ve lsz olarak getirebilecei gemie yryen bir hkm, AYMnce iptal edilebilecektir3. Nitekim, AYM bir kararnda4, kanunun niteliklerini belirtirken, gelecei
5

dzenleyici

olmasna

ya

da

gemie

uygulanmamasna

iaret

etmektedir . Geriye yrme ile ilgili uyumazlklar uluslararas alana da tanm; Avrupa nsan Haklar Komisyonu, Avrupa nsan Haklar Szlemesindeki mlkiyet hakk ile ilgili dzenlemeyi ihlal ettii gerekesiyle nne getirilen, gemie etkili bir ngiliz vergi kanunu ile ilgili bavuruyu reddetmitir6. Bu olayda, 1978 tarihli Mali Kanunun 31 inci blm 6 Nisan 1976 tarihine kadar geri yrtlyordu7. Vergi kanunlarnn geriye yrmemesiyle ilgili gerekelere ramen, bu kuraln kat bir ekilde uygulanmas, kanunlarda herhangi bir deiiklik yaplmasn engelleyecektir. Zira kural olarak kanunlar gelecekte etkili olsa bile, kiilerin mevcut servet durumlarn etkilemektedirler. Bu konudaki denge, vergi kanununun yrrle girdii tarihten nce gereklemi vergi ykmllklerine, yeni kanunun geriye yrr ekilde etkili olduu tanmlamasnn yaplmasyla salanmaktadr. Bununla beraber, bu durum, varolan yatrmlar zerindeki vergi deiikliklerinin ekonomik etkisi ile bu deiikliklerin grece geriye yrmesi arasnda karlkl yakn ilikinin olmamas nedeniyle keyfi bir izgi gibi grnmektedir8. nk, neredeyse hemen hemen btn vergi kanunu deiiklikleri, varolan yatrmlar zerinde bir etkiye sahiptir. Bu durumda, geriye yrme problemi, bir biimsel kanuni kural problemi olarak deil, bir politika konusu olarak ele alnmas gereken bir problemdir9. ou lkede, geriye yrmezlik ilkesi, balayc bir ilke olarak grlmemekte, gerekli grldnde kanun koyucu tarafndan izlenebilecek bir vergi politikas ilkesi
1

3 4 5 6 7 8 9

AAN, (1980) a.g.m., s. 142. Ayrca bkz. Glsen GNE, Anayasa Mahkemesinin Ekonomik Denge Vergisine likin Bir Kararnda Geriye Yrmelik lkesi Yaklamna Eletirel Bak, Yaklam Dergisi, Yl: 4, Say: 42, Haziran 1996, s. 69. 1982 Anayasas tasarsnda, Tarh ve tahakkuk ettirilen vergi, sonra kartlan kanunla arlatrlamaz. Hukuk devleti ilkelerine aykr ekilde, nceye etkili kanunlar kartlamaz hkmleri yer alm, ancak, hkmler yasalamamtr. Bkz. AAN, (1982) a.g.m., s. 31. AAN, a.g.e., s. 181. 63/124 esas sayl karar. TEZ , (2001) a.g.e., s. 53. Bkz. A., B., C. and D. v. The United Kingdom, App. No. 8531/79, 23 Eur. Comm'n H.R. Dec. & Rep. 203, 211 (1981). VANISTENDAEL, a.g.m., s. 10. Bkz. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 10-11. Bkz. Michael J. GRAETZ, Retroactivity Revisited, 98 Harv. L. Rev. 1820, 1822 (1985)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 9-10. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 10.

179

olarak grlmektedir. rnein, ABDnde, baz vergi kanunu deiiklikleri (zellikle baz teknik deiiklikler) geriye yryen ierikte olmutur1 ve Amerikan Yksek Mahkemesi, geriye yrtlen vergi kanununun, rasyonel olarak meru yasama amalaryla balantl olduu srece, Anayasaya aykr olmayacan belirtmitir2. Trkiyede de eitli nedenlerle vergi kanunlarnn geriye yrtld grlmektedir. Balca geriye yrme nedenleri olarak, ar ekonomik kriz dnemlerinde ve savalarda kazanlan ve haksz saylan gelirlerin vergilendirilmek istenmesi, enflasyona kar izlenen vergi politikas ve vergilerin tarh dnemleri gibi teknik zellikler saylabilir3. Bunun yansra baz durumlarda, vergi geliri seviyesini korumak iin geriye etkili kanunlarn karld grlmektedir4. Vergi ykmllerinin lehine olan dzenlemelerin geriye yrtlebilecei, buna karlk mali ykmllkleri artran dzenlemelerin geriye yrtlmemesi gerektii belirtilmitir5. Ancak, lehe olan hkmlerin geriye yrtlmesinde vergide eitlik ilkesine aykrlklar ortaya kabilecektir. Gerekten bu durumda, vergisini zamannda demi, vergi idaresi ile uyumazlk yoluna gitmemi olan drst ykmller cezalandrlm buna karlk dememi ve ihtilaf tercih etmi olanlar dllendirilmi olmaktadr6. Bu sebepten, herhangi bir vergi hakknda hafifletici hkmler geriye yrtld taktirde, daha nceki dnemde alnm btn vergi farklarnn da iadesi gerekir. Bunun bir rnei, Trkiyede 1957den 1959a kadar uygulanm olan deiik V VKnun vergiyi arlatrc hkmlerini kaldran kanundur. Bu kanunun hafifletici hkm sadece henz tahakkuk etmemi veya kesinlememi vergilere deil, kesinlemi ve denmi vergilere de vergi iadesi hkm konularak uygulanmtr. 1959da yaplan deiiklik (7338 sayl Kanun) 1957de yaplan ve vergiyi arlatran dzenlemelerin kaldrlarak, eski halin iadesini amalamaktayd. Ykmller bakmndan lehe olan dzenlemeleri geriye yrten kanun, eitlik ilkesine uygun olarak dzenlendii iin hukuka uygundu7. Vergi kanunlarnn geriye yrtlmesine izin verilen lkelerde, genellikle, geriye yrtme yetkisinin ar kullanmn engellemeye ynelik snrlar bulunmaktadr. rnein, Fransz Anayasa Konseyi, eer cezai nitelik tayorsa geriye yrr nitelikte vergi kanunlarnn uygulanamayacan, buna karn mahkemeler tarafndan karara balanm kiisel durumlar etkilemeyen vergi
1 2 3 4

5 6 7

Tax Reform Act of 1986, Pub. L. No. 99-514, 1881, 100 Stat. 2085, 2914 (1986)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 10. United States v. Carlton, 129 L.Ed.2d 22, 31 (1994)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 11. AAN, a.g.e., s. 181. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 12. Bu konuda Alman vergi uygulamasndan rnekler iin bkz. Vertrauensschutz. See 1 Klaus TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, s. 188 (1993)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 12. BULUTOLU, a.g.e., s. 26. Bkz. Veysi SEV , Vergi Yasalarnn Geriye lerlii, Yaklam Dergisi, Yl: 3, Say: 30, Haziran 1995, s. 67. BULUTOLU, a.g.e., s. 26.

180

kanunlarnn geriye yrtlebileceini belirtmitir1. Kanunlarn geriye yrmesi konusunu eitlik ilkesi balamnda deerlendiren Fransz Anayasa Konseyi, vergi ykmllnde farkl kategoriler ve durumlarn varl halinde, vergi kanunlarnn nihai amacnn, eitlik ilkesi ile elimeyeceine karar vermitir. Zira Konseye gre, eitlik kavramnn ierii deme gc olarak belirlenmitir ve deme gcn esas alan vergilerde geriye yrme, eitlik ilkesini ihlal etmeyecektir2. Federal Almanya Anayasasnda vergi kanunlarnn geriye yrmeyeceine ilikin bir hkm yer almamakla birlikte, gerek Alman Vergi Hukuku Doktrininde ve gerekse Federal AYM kararlarnda, vergi kanunlarnn gemie yrmesi asndan, gerek geriye yrme gerek olmayan geriye yrme ayrm yaplmaktadr. Gerek geriye yrme, bir vergi kanununun, kanun koyucu tarafndan, eski kanun dneminde tamamlanm hukuki durum, iliki ve olaylara uygulanmasdr. Gerek olmayan geriye yrme ise, vergi kanunlarnn eski kanun yrrlkte iken balamakla beraber henz tamamlanmam hukuki durum, iliki ve olaylara uygulanmas anlamna gelir3. Doktrinde ve mahkeme kararlarnda kural olarak gerek geriye yrme Anayasaya aykr, gerek olmayan geriye yrme ise Anayasaya uygun saylmaktadr. Ancak ana kural bu olmakla birlikte, her iki kuraln da istisnalar olduu kabul edilmektedir. Bu istisnalarn kabul edilmesinde lt, ykmllerin hukuki gvenliklerinin korunmaya deer olup olmamasdr4. Federal AYM, gerek geriye yrmeyi Anayasaya aykr kabul etmekle birlikte5, bu kurala balca u istisnalar getirmektedir6: 1- Kiiler kanun deiikliini ve bu deiikliin geriye yryeceini ngrmek durumunda iseler, rnein kanun deiiklii basnda haber
1

4 5 6

Bkz. Judgment No. 86-223 of Dec. 29, 1986, Con. const., 1987 J.C.P. II, No. 20903; Judgment No. 95-369 of Dec. 28, 1995, Con. const., 1996 J.C.P. II, No. 67749 (court decisions may be overturned retroactively only for reasons based on the public interest)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 11. Nihal SABAN, Yeni Yzyln Eiinde Yeniden Sorgulanan Adalet: z Eitlik, Vergi Adaleti: z Vergide Eitlik, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000, s. 71. TIPKE, a.g.e., s. 31-32den aktaran AAN, a.g.e., s. 182. Ayrca Bkz. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 11. Gerek ve gerek olmayan geriye yrme doktrinde farkl ekilde de anlalabilmektedir. Gerek olmayan geriye yrmenin gelir elde edildiinde mevcut gelir vergisi kanununa gre vergilendirilmesi halinde sz konusu olduu; buna karlk, gerek geriye yrmenin, bir vergi kanunun karldktan sonra, yrrlk tarihinden nceki olaylara uygulanmas halinde (gerek dnem bana ve gerekse daha ncesine kadar) sz konusu olaca yolunda grler de mevcuttur. Charles Robinson SMITH, Retroactive ncome Taxation (So-Called), The Yale Law Journal, Vol. 33, No. 1 (Nov., 1923), s. 42. Dier yandan, daha nce yrrlkte olmayan servet vergisi yeni bir kanunla dzenlenip yrrle girdiinde, bu yeni verginin daha nce vergilendirilmi gelirin yeniden vergilendirilmesi eklinde geni anlamda geriye yrme oluturaca da savunulmutur. Cokun Can AKTAN, Ufuk GENCEL, Trkiyede Geriye Doru Vergileme ve Verginin Hukukilii lkesinin hlali, Dokuz Eyll niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Dergisi, Cilt: 5, Say: 1, 2003, s. 3. AAN, a.g.e., s. 182. TIPKE, a.g.e., s. 31den aktaran AAN, a.g.e., s. 182. TIPKE, a.g.e., s. 31den aktaran AAN, a.g.e., s. 182; Klaus TIPKE, Joachim LANG, Steuerrecht, Ein systematischer Grundri, 13. Auflage, Kln 1991, $ 3, 2.31den aktaran KARAKO, (1996) a.g.m., s. 314, dp. 83.

181

olarak yer almsa; 2- Yrrlkten kaldrlan kanun dnemindeki hukuki durum belirsiz ve anlalmaz idi ise; daha nce grnte bir hukuk kural bulunmasna ramen, bu kural yok hkmnde ise, rnein kuraln Anayasaya aykrl ak seik belli idi ise; 3- Kamu yararnn zorlayc nedenleri kiilerin hukuki gvenliklerinden basknsa; 4- Daha nce yrrlkte kural yok hkmnde ise veya bu kuraln Anayasaya aykrl, bu konuda bir duraksamaya yol amayacak kadar ak idi ise; rnein, yrtme organna eski kanunla Anayasal snrlar aan lde geni yetki verilmi ise. c) Kyas Yasa lkesi TIPKEye gre kyas; hukuk kuralndan karlmas gereken ilkelerin kanunda dzenlenen olaya benzer, yani onlara karar nedeni iin nemli olan ksmlarda yapsal benzerlik arz eden olaylara geniletici uygulandr1. Bylelikle kanunda dzenlenmeyen olaylara kanunda dzenlenen kurallarn uygulanmas sz konusu olacaktr2. Vergi ilikisinin eit taraflar arasndaki ilikiler gibi yatay bir iliki olmayp dikey bir iliki olmas ve bu ilikide ykmllkleri belirleme yetkisinin, egemenlii kullanan organlardan mnhasran yasama organna tannm olmas, verginin kanunilii ilkesini dourmutur. Bu ilkenin zorunlu bir sonucu olarak, kanun koyucu dnda egemenlii kullanan hibir organn vergi koyma, deitirme ve kaldrma yetkilerine sahip olabilmesi mmkn deildir. Dolaysyla, mnhasr yasama yetkisi olan verginin konulmas, deitirilmesi ve kaldrlmas ilemleri, ne dzenleyici idari ilemlerle, ne de yarg organlarnn yorum snrlarn aan kararlaryla gerekletirilemeyecektir. Aksi halde idare ve yarg organlarnn bu yoldan yeni vergiyi douran olaylar oluturmalar veya vergi ykn artrmalar imkan doabilir; bu da hukuki gvenlii ve bar bozar. Kyas, vergi hukukunda yorumun snrn oluturmaktadr. Vergi hukuku uygulamasnda karlalabilecek kanun boluklar kyasa varmayan yorum yntemleri ile doldurulamyorsa, bu boluklarn mutlaka yasama sreci iinde doldurulmas gerekir3. Vergi hukuku kurallarnn kyas yntemi ile yorumlanmas, hukuk devleti kavramnn hukuki gvenlik ilkesine ve vergilerin kanunilii ilkesine ters decektir. Vergilendirmede kyas yasa belirlilik ilkesini tamamlamaktadr4. Hukuki gvenlik ilkesi ve vergilerin kanunilii ilkelerinin sonucu olarak,
1

2 3 4

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung Bd. III Fderative Steuervertailung, Rechtsanwendung und Rechtsschutz, Gestalter der Steuerrechtsordnung, Kln 1993, s. 1302den aktaran Hakan B RSENOUL, Vergi Hukukunda Kyas Yasa Yoluyla Hukuk Gvenlii mi, Atatrk niversitesi Erzincan Hukuk Fakltesi Dergisi, Cumhuriyetin 80 Kurulu Ylna Armaan, Cilt: VII, Say: 3-4, Erzincan, 2003, s. 159. ENYZ, a.g.e., s. 30. AAN, (1980) a.g.m., s. 141. AAN, a.g.e., s. 174.

182

idarenin ve vergi yargs organlarnn vergi kanunlarnn anlamn belirlerken geniletici yorum ve kyas yoluna bavuramamalar gerekmektedir. Hukuki gvenlik ilkesi asndan nemli olan, yeni vergi dourucu olaylar meydana getiren veya vergi ykn artran kyasn yntem olarak yasaklanmasdr. Ancak Trk Hukukunda vergilerin kanunilii ilkesinin ak olarak hkme balanmas nedeniyle kyasn vergilendirmede bir yorum yntemi olarak tmyle reddedilmesi gerekmektedir1. Vergi kanunlarndaki eksiklikler yasama sreci iinde doldurulacak, yasama sreci iinde eksikliklerin giderilmemesi halinde kurallarn uygulanamaz hale gelmeleri sz konusu olacaktr2. Aksi halde, kyas yolu ile yeni vergi konular ve matrahlar oluturulmas tehlikesi ortaya kar3. Bu sebeple, kyas yasa ilkesi belirlilik ilkesini de tamamlamaktadr. Belirlilik ilkesi, yargcn kanuna ve hukuka ball ve devletin mdahale hakk iin geerli olan kanunilik formlne uyma zorunluluunu beraberinde getirir; bylelikle yazl hukuk tesinde vergi hukuku ve kyas yoluyla hukuk oluturma imkan ortadan kalkar4. Aksi halde bu durum kamu hukukunda fonksiyon (ilev) gaspna yol aacaktr5. Kural olarak, hukuki gvenlik kapsamnda bulunan kyas yasa, vergi kanunlarnn Anayasaya uygunluunun yargsal denetimi deil, vergilendirme ilemlerinin yargsal denetimini ilgilendirmektedir6. Zira kyas yasa ilkesi yasama tarafndan kabul edilmi kanunlarn, idare tarafndan uygulanmas veya kan uyumazlklarn yarg organlar tarafndan zlmesi srasnda dikkate alnabilecek bir ilkedir. darenin bu ilkeye aykr ve yarg yoluna gtrlmemi ilemleri veya yarg yoluna gtrlmekle birlikte, yarg organnca kyas yasa ilkesine aykr olarak verilmi kararlara kar AYMne bavurulamayacandan, bu ilke anayasa yargs denetiminde ilevsel bir ilke deildir. Kanunla yaplan vergisel dzenlemenin, kyas yasa ilkesine aykr olarak geniletilip geniletilemeyecei ileriki aamada idarenin ilgili kanunun uygulamas ve mahkemenin ilgili kanun maddesine gre uyumazl zmesi srasnda sz konusu olacaktr. tiraz yoluyla AYMne bavurma durumunda da ayn sonu sz konusudur. Mahkeme uyumazln zmn AYM kararn verinceye kadar ertelese veya be ay iinde karar verilmemesi nedeniyle beklemeksizin kararn verse; her iki durumda da mahkemenin verecei (ve belki de kyas yasa ilkesine aykr) karar AYM tarafndan denetlenemeyecektir. Buna karn, AYM kanunlar denetlerken mevcut boluklar gz nne alarak, kyasa meydan verebilecek boluklarn bulunmas halinde, kanunilik ve hukuki gvenlik ilkelerine aykrlktan iptal yoluna gidebilecektir. Buna gre esasl unsurlar eksik
1 2 3 4 5 6

AAN, a.g.e., s. 176. JONES, a.g.m., s. 75. AAN, a.g.e., s. 102. F SCHER, Grundlagen und Grenzen der Rechts(fort)bildung im Steuerrecht, StVj. 1992, s. 16dan aktaran B RSENOUL, a.g.m., s. 166. NCEL KUMRULU AAN, a.g.e., s. 29. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 311.

183

olan bir kanuni dzenleme, ayn zamanda kyas tehlikesi sz konusu olduu iin AYMnce iptal edilebilecektir. Maddi doldurulmas vergilendirme vergi iin hukuku bakmndan mmkn olmamakla yorum ve kyasa kurucu bavurulmas temel birlikte, mali Bylece ile ykmllk getirmeyen, usul kurallarn ieren VUKnda yer alan boluklarn mmkndr1. kyas ilikisinin zne, elerine yasa

dokunulmamakta, buna karlk vergilendirme ilemleri ile vergi yarglamasna dair boluklarn kyas yolu ile doldurulmasna kanunilik ilkesi engel oluturmamaktadr2. Dier pek ok lkede de kyas yasa ilkesi mevcut olup, bu ilke vergi mkelleflerinin hukuki gvenliklerine hizmet etmektedir. ngilterede bir vergi borcu ancak bir kanunda ngrldnde sz konusu olabilir. ngiliz Vergi Hukukunda kyas iin ok dar bir alan vardr. Uygulamada ne vergi koyucu, ne vergi arlatrc, ne de vergi muafiyeti salayan kyasa yer verilmez3. Alman Vergi Hukukunda baskn gr, kyasn hukuksal durumun arlatrlmamas, yani vergi yknn arttrlmamas koulu ile uygulanabilecei ynndedir. Alman AYMnin 30.1.1985 tarihli kararnda yer alan yarg erki kyas yoluyla vergi unsuru koyamaz veya arlatramaz; zira vergi hukuku kanun koyucunun iradesinde hayat bulur4 ifadesiyle vergi arlatrc kyas yasan kabul ettii anlalr5. ABDnde vergi koyma erki Anayasal olarak kanun koyucuya aittir; ancak buna ramen genel st kuraldan somut olaya ilikin kurala, kompleks realiteden nesnel tespit edilebilir altlanabilir olaya giden yolda, yani hukuku uygulamada mahkemelerin geni takdir alan bulunmaktadr6. B- Anayasann 73 nc Maddesinden Kaynaklanan lkeler Anayasann 73 nc maddesinin 1 ve 2 nci fkralar, sadece dar anlamda vergiyi zikretmi ve bu iki fkrada ifadelendirilen vergilendirme ilkelerinin sadece dar anlamda vergi (ve vergi benzeri mali ykmllk) ile ilgili olduu belirtilmek istenmitir. Buna karn 3 nc fkrada verginin kanunilii ilkesi dzenlenmi ve bu fkrada vergi dnda, resim ve harlardan da bahsedilmitir. Bu dzenleni biimi itibariyle, verginin kanunilii ilkesi sadece dar anlamda vergilerle ilgili olmayp; vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerle de ilgili bulunmaktadr.

1 2 3 4 5 6

Selim KANET , Vergi Usul kanunundaki Boluklarn Yarg Tarafndan doldurulmas, Vergi Dnyas Dergisi, Say 123, Kasm 1991, s. 38; ENYZ, a.g.e., s. 30 Ahmet KUMRULU, Uzlamaya likin Bir tihatlarn Birletirme Kararnn Inda Vergi Hukukunda Teori, Uygulama ve retim, Dantay Dergisi, Say: 72-73, Ankara, 1989, s. 15. B RSENOUL, a.g.m., s. 162. BVerfG, NJW 1985, s. 1891den aktaran B RSENOUL, a.g.m., s. 165. B RSENOUL, a.g.m., s. 165. WALZ, Berichte ber auslaendisches Recht, DStJB. 5, s. 382den aktaran B RSENOUL, a.g.m., s. 161.

184

1- Vergi Adaleti lkesi Adalet kavramnn kesin ve herkese kabul edilen bir tanmn yapmak imkanszdr. Deiik zamanlarda deiik kiiler tarafndan farkl tanmlar yaplmtr. Adaletin ne olduunu ortaya koyabilmek bakmndan, herkese kendi payna deni vermek konusunda sonsuz ve srekli aba harcanmas, sze ballk, herkese payna denin verilmesi gibi tanmlar yaplagelmitir. Adalet fikrinin mutlak olmayan bir eitlik, kiiye uygulanacak kurallarn nceden belirlenmi olmas ve keyfilie yer verilmemesi eklinde rasyonellik gibi unsurlar bulunmaktadr1. Adaletin en gerekli olduu alanlardan biri olan vergi alannda vergi adaleti, vergilendirmenin haka olmas eklinde tanmlanmtr2. Neyin haka olduuna, zamana ve yere gre hukuk cevap verecektir ya da hukuk, haka vergilendirmeyi gerekletirmek zere belirledii llerle kavramn ieriini dolduracaktr3. Ancak batan belirtilmesi gereken ey, adaletin mutlak ierikle olmamasna4 paralel olarak, vergi adaleti kavramn da salt ve mutlak olarak ifade eden bir tanm yapmann olduka zor olduudur5. Bu tanmlama zorluu nedeniyle adalet kavramnn kanun koyucu bakmndan yol gsterici olmas da ok mmkn grnmemektedir. nk hangi tr dzenlemelerin adalete uygun olaca konusu belirsiz kalacak; kiilerin duygular, sempati ve antipatileri neyin adaletli olduu konusunda etkili olacaktr. rnein kendisini daha ok vergi demek sonucu ile kar karya brakan bir vergi kanununu, vergi ykmls adalete aykr saymakta bir saknca grmeyecektir. Bunun tersi de sz konusu olmaktadr. Vergi ykmlsnn daha az vergi demesini ngren yeni bir vergi kanunu, ilgili vergi ykmlsnce adalete uygun ve hakl saylacaktr6. Bu durum vergi adaleti kavramnn sosyo-ekonomik ierii baskn olan, ideolojiye, yere ve zamana gre deien nisbi bir kavram olmasndan kaynaklanmaktadr7. Adaletin iki tr bulunmaktadr. Denkletirici adalet; hibir ayrc zelliine baklmakszn, herkese eit olann verilmesini ifade etmektedir. Salt aritmetik bir eitlik dncesine dayanmaktadr. Datc adalet ise; orantl eitlik dncesinin temelinde bulunmaktadr. Ayrc zelliklerine gre bireylerin farkl ilemlere tabi tutulmasn; ayn zelliklere tabi olanlara ayn ilemin yaplmasn ifade etmektedir.

1 2 3 4 5 6 7

Adnan GR Z, Adalet Kavram, Anayasa Yargs 7, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1990, s. 14-15. Salih ANVER, Vergi devi, ada Anayasalarda Ekonomik ve Sosyal Haklar ve devler (Uluslararas Seminer), stanbul, 1982, s. 399. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 81; AAN, (1984) a.g.m., s. 177. Adnan GR Z, Adalet Kavramnn Belirsizlii, Adalet Kavram, Ed. Adnan GR Z, kinci Bask, Trkiye Felsefe Kurumu, Ankara 2001, s. 15. Cemil RAKICI, Vergi Adaleti ve Asgari cretin Vergilendirilmesi, Vergi Dnyas Dergisi, S. 276, Temmuz 2004, (http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?ID=3409; 05.02.2007). GR Z, (1990) a.g.m., s. 16-17. AAN, (1984) a.g.m., s. 177.

185

Buradaki eitlik, salt ve aritmetik bir eitlik deil; bireylerin ihtiya, yetenek ve olanaklarna uyan orantl bir eitliktir1. Datc adalet, daha ok sosyal devlet ilkesiyle ilgili grnmektedir. Denkletirici adalet anlayna dayal verginin genellii ve eitlii ilkeleri geleneksel vergi adaleti ilkeleridir2 ve vergi adaleti ilkesi, daha ok kapsamna giren bu ilkeler araclyla somutlamaktadr. Buna gre, belli bir ereve iinde vergi adaleti, eit durumda bulunanlara eit muamele yaplmas, yani ayn mali gce sahip olanlarn ayn vergi ykn tamalar anlamna gelmektedir. Baka bir deyile, vergi adaleti, bir yandan vergilerin genel olmasnn yansra, eit durumda olanlara eit, eit durumda
3

olmayanlara

eitsizlikleri

derecesinde

farkl

davranlmasn

gerektirmektedir . Bu durum, yatay adalet ve dikey adalet kavramlaryla ifade edilmektedir. Yatay adalet, vergilendirme bakmndan benzer durumda (gelir, servet, gider, aile yk vb.) bulunan kiilerin belli bir vergiyle ilgili olarak ayn ileme tabi tutulmalarn ifade etmektedir. Datc adaletin gerei olan dikey adalet ise, orantl adalet dncesinin rn olup4, vergilendirme bakmndan benzer durumda olmayan kiilerin farkl vergilendirilmelerini ifade etmektedir5. Yatay adalet kanun nnde eitlik ilkesinin bir sonucu olup, hukuk devleti ilkesinin bir gereidir. Dikey adalet ise, kanun koyucunun deer yarglarna ve sosyal devlet anlayna gre biimlenir6. Datc adalet anlaynn geliimine paralel olarak, bugn, geleneksel vergi adaleti fikrinden sosyal adalet anlayna uygun, kiilerin sosyal durumlarn gz nne alan vergi adaleti fikrine geilmitir. Artk, vergi adaletinin anayasal temelini, genellik, eitlik ve sosyal dayanmadan oluan ortak temel deerler ls oluturmaktadr. Mali gce gre eit vergilendirme, evlilik ve ailenin zel olarak korunmas, zgrlk haklarnn kamu yararyla ilikilendirilmesi ve sosyal devlet ilkesi gibi anayasalarda yer alan ilkeler vergi adaletinin ortak temellerini oluturmaktadr7. Vergi adaleti, bir yandan vergilerin mali ara olarak kullanlmasnda vergi yknn kiiler arasnda nasl dalacan, te yandan da ekonomik ve sosyal dzenleme arac olarak ne ynde kullanlmas gerektiini belirler. Vergi adaletinin her iki yn ou kez ak olarak saptanabilirse de, ls ayn aklkla

2 3 4 5 6 7

Vecdi ARAL, Hukuki Deer Olarak Adalet, HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 1, AFA Yaynclk, 1995, s. 352 vd.

TIPKE, Steuergerechttigkeit in Theorie und Praxis, Kln 1981, s. 24 vd.dan aktaran KARAKO, (1996) a.g.m., s. 337. AAN, a.g.e., s. 191. Tlin KIRANOLU, Vergi Adaleti, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 174, Mart 2003, s. 132. AAN, a.g.e., s. 148; KUMRULU, (1979) a.g.m., s. 157. AAN, a.g.e., s. 148. LANG, a.g.m., s. 4, 33.

186

saptanamaz1. Parlamento ounluunun siyasal karar alma srecinde egemen olduu demokratik lkelerde vergi adaleti hukuki ve ekonomik bir sorun olmann yan sra, ayn zamanda siyasal bir sorundur2. Sosyal devlet ilkesi ynnden nemli olan, vergilendirme koullar farkl kiilerin vergi yklerinin ne lde farkllatrlacadr (dikey adalet). Bunun belirlenmesinde bir lde keyfilik kanlmazdr3. Vergi adaletinin gerekletirilmesinde farkl ilkelere uygunluun salanmas gerekmektedir. Bunlar aada belirtilmitir. a) Verginin Genellii lkesi Verginin genellii ilkesi, kamusal ykn herkese datlmas ile ilgili olmasnn yansra, verginin kanunilii kavramyla ifade edilen verginin kanunla konulmas zorunluluu balamnda, kanunun genellii anlayyla da ilikilidir. Maddi kanun anlaynn sonucu olan kanunlarn genellii ilkesi, kanun konusunun elverililii lsnde, uyulmas gereken bir ilkedir. Anayasada yer alan hukuk devleti ve eitlik ilkesi gibi ilkelerin bir sonucu olan genellik ilkesi, zellikle haklarn tannmas ve ykllklerin konulmasnda uyulmas gereken genel bir ilkedir. Bu balamda, vergi gibi ykmllk getiren kanunlarn da, bu itibarla, genellik ilkesine uygun olarak dzenlenmesi gerekmektedir. Dolaysyla yasama organ ekli anlamda kanunla kimlii belli kiilere mali ykmllkler ykleyemeyecektir 4. Genellik ilkesi egemenliin halk tarafndan kullanmnn dorudan sonularndan biridir. Her ferdin egemenliin kullanmnda sz sahibi olduu (en azndan teorik olarak) gnmz demokratik toplumlarnda, bireyler hibir ayrm olmakszn mali ykmllklere tabi olmakta, kamusal giderlerin karlanmas iin genele yaygn ykmllkler konularak, gerekli gelirler salamaya almaktadrlar. Herkesin vergilendirilmesiyle ilgili kararlar da, herkesin temsil edildii yasama organlar tarafndan konulmaktadr. Ayn ekilde, eitli gerekelerle vergi d tutulacak olanlar belirleme yetkisi de, bu yasama organlarna verilmi bulunmaktadr. Genellik ilkesi gerek 1961 Anayasasnn 61 inci ve gerekse 1982 Anayasasnn 73 nc maddesinde herkes szc ile ifade edilmitir. 73 nc maddedeki herkes szcn mali g kavramyla birlikte deerlendirmek gerekir5. Verginin genellii ilkesi, bir toplumda yaayan mali gc olan herkesin vergi ykmls olmasn gerektirir. Verginin herkesten alnmas ya da verginin
1 2 3 4 5

HALLER, a.g.e., s. 450. AAN, a.g.e., s. 191. Bkz. Richard A. MUSGRAVE, Peggy B. MUSGRAVE, Public Finance Theory and Practice, McGraw_hill Co., New York 1973, s. 192. Bkz. AAN, (1980) a.g.m., s. 138. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 71.

187

genellii ilkesi, vergi yknn olabildiince adaletli bir biimde tm birey ya da gruplara yaygnlatrlmas, baz toplum kesimleri zerinde vergi yknn birikmemesi abasdr. AYMne gre genellik ilkesi sosyal snf fark gzetilmeksizin herkesin elde ettii gelir, servet ya da harcamalar zerinden vergi demesidir1. Ancak, tketim vergileri de dikkate alnrsa, hemen herkesin bir oranda vergi dedii ve tketim nedeniyle denen vergilerin mali g ilkesine uygun olarak alnp alnmadn bilebilmenin ok halde mmkn olmad sylenebilir. Bu arada, vergi kanunlarndaki baklk ve kimi gelirlerin vergiden ayr tutulmas sonucunda baz kiilerin vergi deme ykmllnden kurtulabilmesinin herkesin vergi deyecei biimindeki genel ilkeye aykr dp dmeyecei tartlabilir2. Genellik ilkesinden u sonular karmak mmkndr3: - Sadece belirli kimseleri kapsayacak biimde vergi konulmas mmkn deildir. - deme gcne gre vergi yknn datlmasn salama amac dndaki bir nedenle vergi yknn belirli toplumsal kesimler zerinde younlatrlmas, bu ilkeyle badamaz. - Vergi kanunlarnda uygulanacak olan istisna ve muafiyetlerle indirimlerin, verginin yapsna ve anayasal normlara uygun olmas ve nesnel gerekelere dayanmas zorunludur. - Vergi kanunlarnda vergiyi douran olayn, verginin konulu amacna uygun olarak kapsaml biimde tanmlanmas gerekmektedir. - Vergi oranlarnn, deme gc ilkesi sakl kalmak zere, ykmllerin bir ksmnn vergi dnda kalmalarna neden olacak biimde belirlenmemesi gerekmektedir. Genellik ilkesinin ykmlye ve ykmllk konusuna bakan iki yn bulunmaktadr. Ykmlye bakan yn herkes kavramyla ifade edilmi ve Anayasa erevesinde ayrk tutulabilecekler dnda herkesin vergi demekle ykml olduunu ifade etmektedir. lkenin ykmllk konusuna bakan yn ise, mali gc oluturan gelir, servet ve harcama gibi unsurlarn vergilendirmede temel alnmasn ifade etmektedir. Dier ilkelerde olduu gibi genellik ilkesinin de mutlak olarak uygulanabilmesi mmkn deildir. Genellik ilkesi sosyal adalet ve ekonomik kalknma amalarna ulamak amacyla belirli yumuatmalarla uygulanmaktadr. Devletin temel grevleri kaynak dalmnda etkinlik, gelir dalmnda adalet ve ekonomik istikrar olduuna gre, bu grevlerin yerine getirilmesi iin vergisel baklklarn uygulanmas genellik ilkesine ters dmemektedir. Bu genelleme, ekonomik ve sosyal amalarla
1

2 3

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 337; mer GREN, Trk Vergi Dzeninde Anayasal Yaklam ve Vergi Yargs, Tartmal Toplant, Kamu Gelirleri, Saytay Denetileri Dernei Meslek Dergisi, Yl 8, S. 50, Mays 1978, s. 76. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 71. KANET , a.g.e., s. 28-29.

188

tannan vergisel baklklarn Anayasaya tamamen uygun olduu anlamna gelmez1. Vergisel baklklarn genellik ilkesine aykrl ynndeki kayglar, ancak bu baklklarn amalar karlamasyla giderilebilir2. Bu bakmdan, vergi muafiyet ve istisnalar genellik ilkesine aykr gibi grnse de, bunlar, iktisadi, sosyal, kltrel politika nedenleriyle ve vergi tekniinin gerektirdii lde geerlidir3. Dolaysyla genellik ilkesine uygun olarak, mali ykmlle tabi tutulacak ykml grubu, zaman zaman herkes kavramnn mutlak anlamna gre daha dar bir ereve iinde belirlenmekte, bu grup iindekilerin mali glerine gre vergilendirilmesinde eitlik ilkesi ilev grmektedir. b) Vergide Eitlik lkesi Eitlik ilkesi, zgrlk demokratik dzen iinde, adalet dncelerinden gelitirilmitir4. Genellik ilkesi ile birlikte eitlik ilkesi, onsekizinci yzyldan balayarak gelitirilmi geleneksel vergilendirme ilkeleridir5. Eitlik ilkesinin ekli ve maddi iki anlam bulunmaktadr. ekli anlamda eitlik ilkesi; hibir kiisel zellik dikkate alnmakszn kanunlarn tam anlamyla ve tarafsz bir ekilde uygulanmasdr. Maddi anlamda eitlik ilkesi ise; ayn durumda bulunanlarn ayn ileme tabi tutulmasdr. lkenin bu anlam, kiilerin eitli zelliklerine gre snflandrlmalarn ve buna gre farkl muameleye tabi tutulmalarn gerektirmektedir. Bugn genellikle kiilerin snflandrlmasnda ve farkl muameleye tabi tutulmasnda kabul edilmeyen ltler; etnik kken, din, cinsiyet gibi zelliklerdir6. Bu zellikler farkl muamele iin kabul edilmeyecek, ancak baka baz zellikler kiilere farkl muamele yaplabilmesi iin kullanlabilecektir. Kabul edilen farkllklarna gre kiiler snflandrlacak ve bu snflar itibariyle eit durumda bulunanlara eit muamele yaplacaktr. Acaba vergilendirmede kimler eit saylacaktr ya da vergilendirme bakmndan eitliin lt (ayn durumda olma ve farkl durumda olmann lt) nedir? Vergi ehliyeti temelde kiilerin mali glerine dayal olduu iin, dier bir deyile, vergi demek iin mali gce sahip olmak gerektii iin, eitlik ilkesinin uygulamasnda ayn muameleye tabi tutulacak olanlar iin kriter olarak kabul edilen ayn durumda olmak ifadesinin vergi hukukundaki grnm ayni mali durumda olmak ya da ayn mali gce sahip olmak eklinde anlalacaktr. Buradan kan
1 2 3 4 5 6

Metin TA, Anayasal Vergileme Normlar Asndan Gelir Vergisi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000, s. 279-280. Bkz. Abdurrahman AKDOAN, Vergilerin ncelenmesi ve Deerlendirilmesi, Geniletilmi kinci Bask, Gazi n. BF Yayn, Ankara, 1996, s. 37. AAN, a.g.e., s. 147. Heinz PAULIK, Lehrbuch das allgemeinen Steuerrechts, Carl Haymans Verlag, Kln, 1971, s. 9dan aktaran AAN, a.g.e., s. 147. AAN, a.g.e., s. 147. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 5; ARIKAN, a.g.t., s. 209.

189

sonuca gre; ayn mali gce sahip olanlarn ayn vergi ykne, farkl mali gce sahip olanlarn ise farkl vergi ykne tabi tutulmalar Anayasann emrettii eitlik ilkesinin bir gereidir ve farkl mali gce sahip olma, daha zengin olanlarn daha fakir olanlara gre, daha fazla vergi demeleri Anayasann 11 inci maddesinde belirtilen eitlik ilkesine aykr olmayacaktr. Bu durumda, mali gce gre vergilendirme ilkesi, eitlik ilkesinin gerekletirilmesinde karlatrma kriteri olarak ilev grecektir1. Bu dorultuda genellik ve eitlik ilkeleriyle birlikte mali gce gre vergilendirme ilkesinin vergi adaletini salamaya ynelmi ilkeler olduu sylenebilecektir2. Eitlik ilkesinin lt olarak mali g baz alndnda, bu ltn deiik vergiler bakmndan uygulanmasnda farkl sonular ortaya kabilecektir. Bu balamda, verginin zerinden alnd gelir, harcama ve servet unsurlar bakmndan deerlendirme yaplabilir. rnein, ilke servet vergileri bakmndan deerlendirildiinde ve bu vergilerinin, motorlu tatlar, gayrimenkul ve servet transferlerini vergilendirdii dnldnde; gelirini bu unsurlar dndaki unsurlar araclyla servete dntrenler bakmndan eitlik ilkesi uygulanamayacaktr. rnein, gelir fazlasn altn, menkul kymet, yabanc para vb. unsurlar alarak servete dntrenlerle gayrimenkul ve motorlu ara alarak servete dntrenler bakmndan bir eitsizlik ortaya kabilecektir. Eitlik ilkesi yasama gcnn snrlanmasnda,
3

farkl

lkelerin

mahkemelerinde farkl ekillerde anlalmtr . Vergi kanunlar, vergi adaletine uygun olup olmadklar bakmndan dnyann baka hibir lkesinde Almanyadaki kadar sk anayasal denetime tabi tutulmamaktadrlar. Bu durum, Almanyada, maddi hukuk devletinin anayasa gerei haline gelmesini salamtr. Federal Alman AYM, vergi adaleti ilkesini temel olarak eitlik ilkesinden karmaktadr. Mahkeme, genel eitlik kuraln keyfilik yasa eklinde yorumlamaktadr: Eitlere keyfi olarak eit olmayan ekilde ve eit olmayanlara da keyfi olarak eit ekilde davranmak yasaktr4. ABD Yksek Mahkemesi kanun nnde eitlik ilkesini (equal protection clause) aklarken yle demitir: eitlik ilkesi, btn bireylerin haklarnn, benzer koullar altnda, ayn kurala tabi olmas zorunluluunu ortaya koyar ve vergilendirme yetkisi de dahil olmak zere, bireyi ve servetini etkileyebilecek btn devlet yetkileri kullanrken uygulanr5. Fakat bu hkm, eitliin kat bir ekilde uygulanmas anlamna gelmez6. (Bu ilke), snflandrmalar yasaklamaz ve devletin vergilendirme bakmndan snflandrma yetkisi, geni bir alana yaylr ve esnektir.
1 2 3 4 5 6

LANG, a.g.m., s. 9. AAN, a.g.e., s. 147. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 6. LANG, a.g.m., s. 4, 5, 9. U.S. Supreme Court, Louisville Gas & Electric Co. V. Coleman, 277 U.S. 32 (1928)den aktaran YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 85, dp. 16. U.S. Supreme Court, Lehnhausen v. Lake Shore Auto Parts Co., 410 U.S. 356 (1973)den aktaran YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 85, dp. 16.

190

Ancak snflandrma, benzer koullar altndaki herkesin ayn muameleye tabi tutulmasn salayacak ekilde, keyfi deil meru olmal ve kanunun amacn adil ve nemli klan bir farklla dayanmaldr1. Bylelikle, Amerikan Yksek Mahkemesi, eitlik ilkesini btncl bir bakla ele alm, bireylerin servetlerini etkileyecek her trl devlet mdahalesinin (bu arada vergilendirmenin) birlikte deerlendirileceini ve eit davranlp davranlmadna bu btncl deerlendirme sonucunda karar verileceini belirtilmitir. Eitlik ilkesini kanunilik ilkesi ile birlikte deerlendiren2 Fransz Anayasa Konseyi verdii bir kararnda, harcamalar esas alnarak gelir vergisi tarh ettirilmesi durumunda, geliri belli miktar aan mkellefler bakmndan harcamalarn baka kaynalardan yapldn ispatlama imkann ortadan kaldran kanuni dzenlemeyi, anayasal eitlik prensibine aykr bularak iptal etmitir3. Eitlik ilkesi Trk Pozitif Hukukunda 1961 Anayasasnn 12 nci, 1982 Anayasasnn 10 uncu maddesinde dzenlenmitir. 10 uncu maddenin 1 inci fkrasna gre, Herkes, dil, rk, renk, cinsiyet, siyasi dnce, felsefi inan, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayrm gzetilmeksizin kanun nnde eittir. Vergi devinin dzenlendii 73 nc maddenin 1 inci fkrasna gre ise, Herkes, kamu giderlerini karlamak zere, mali gcne gre, vergi demekle ykmldr. Bu iki fkra hkm birlikte deerlendirildiinde, vergi demek bakmndan herkese kanun nnde eit davranlacak, vergi ykmll bakmndan, dil, rk, renk, cinsiyet, siyasi dnce, felsefi inan, din, mezhep ve benzeri sebepler farkl muamele iin gereke olamayacaktr. Ancak 10 uncu maddenin balnn kanun nnde eitlik olarak dzenlenmi olmas, kimlerin eit ve kimlerin farkl kabul edileceklerinin takdirinin yasama organna brakldn gstermektedir. Bu durumda, vergilendirmede eitlii gerekletirecek olan makam yasama organdr4. Kanun koyucu, vergi ykmlleri veya vergi konular bakmndan ortaya kan fiili eitsizliklere gre ayrmlar yapabilir ve buna gre deiik dzenlemeler getirebilir5. Kanun koyucu, ekonomik, kltrel, sosyal ve salk politikalar ile vergi tekniine ilikin kolaylatrc nedenlerle eitlik ilkesine istisnalar getirebilir. Bu istisnalar, Anayasann dier kurallarna dayanyorsa eitlik ilkesinden sapmalar geerli saylabilir6. Eitlik ilkesinin gzetilmesi vergi sistemini kuran yasama organnn takdirinde
1 2 3

4
5 6

U.S. Supreme Court, Louisville Gas & Electric Co. V. Coleman, 277 U.S. 32 (1928); Kahn v. Shevin, 416 U.S. 351 (1974)den aktaran YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 85, dp. 16. Nihal SABAN, Vergi Hukukunda l Normlar Bloku zerine Bir Deneme, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 117, Haziran 1998, s. 97. Judgment of Dec. 27, 1973, Conseil constitutionnel (Con. Cons.), 1974 La Bemaine juridique (Juris Classeur Priodique) (J.C.P.) II, No. 17691den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 6, dp. 19. Akif ERG NAY, Kamu Maliyesi, 13. Bask, Sava Yaynlar, Ankara, 1990, s. 47. Klaus TIPKE, Steuerrecht, Ein Systematischer Grundriss, 3. Auflage, Dr. Otto Schmidt Verlag, Kln 1975, s. 37den aktaran AAN, a.g.e., s. 150. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 41. Bkz. 90/35, 85/21 esas sayl kararlar.

191

olunca, yasama organnn tabi olduu etkiler de eitsizliklerin ortaya kmasna sebep olabilecektir. ada demokratik lkelerde ve Trkiyede vergilendirmede eitlik ilkesinin bozulmasna neden olan ok nemli bir olgu da bask gruplardr. Yasama organnca karlan baz kanunlarla belirli kesimlere avantajlar salanmas, bu avantajlardan yararlanamayan kesimler bakmndan eitsizlik olarak ortaya kacak ve bu kesimler benzer avantajlardan yararlanabilmek iin bir araya gelerek bask gruplar oluturacaklardr1. Ortak ekonomik karlarn gerekletirmek iin rgtlenerek siyasal karar organlarn etkileyen (dolaysz bask grubu) ya da rgtl olmamalarna ramen, oy potansiyelleri bakmndan varlklar ile etkili olan (dolayl bask grubu) bask gruplar2 vergilendirmede genellik ve eitlik ilkelerini bozucu etkide bulunabilirler3. Vergilendirmede eitlik ilkesinin bask gruplarna kar bir lde de olsa korunabilmesi iin, vergi kanunlarnn hazrlanmasnda, politik ynleri baskn olmayan brokrat kadrolara grev verilmesi gerekir4. Eitlik ilkesine aykr dzenlemeler yaplabilmesinin baz koullar bulunmaktadr. Ancak, bu koullara uygun olarak yaplan dzenlemeler halinde eitsizlikler anayasal olarak kabul edilebilecektir. Yasama organnn eitlik ilkesine aykr dzenleme yapabilmesinin koullar aadaki ekilde belirtilebilir5: 1- Hkmler genel nitelikli olmal, yani kimlikleri nceden belli kiilere ynelmemeli ve ayn hukuki durumda bulunan kiilere ayrm yaplmakszn uygulanmaldr. rnein, istisna ve muaflklarn isim belirtilerek belirli bir takm kiilere tannmas, Anayasada vergi eitlii ilkesine aykr bir ayrcalk olur ve Anayasann ruhuna aykrdr. Ayn ekilde muaflk ve istisnalarn ykmllerin idareye mracaatlar zerine durumlarnn incelenerek bir idari kararla tannmas da Anayasaya aykrdr. Bu sebeple, Trkiyede uzun sre uygulanm olan yatrm indirimi istisnasndan yararlanmak iin tevik belgesi alnmas zorunluluunun Anayasaya aykr olduu ifade edilmitir6. 2- Ayrca ekonomik, sosyal, kltrel ve salk politikalar ve vergi tekniine ilikin basitletirici nedenlerle de eitlik ilkesine istisnalar getirilebilir. stisna ve muaflklar ile anayasal ilkeler arasnda dolayl da olsa bir iliki varsa, bu hkmlerin anayasal geerliliini kabul etmek gerekir. Bylece, devletin iktisadi kararlar zendirme, aile kurumunu koruma, iktisaden gszleri koruma amalaryla koyduu istisna ve muaflklar Anayasann ruhuna aykr saylmayacaktr. 3- Devletin
1 2 3 4 5 6

salt

mali

gereksinimi

nedeniyle

kolay

vergilendirilebilir

Hakan AY, Vergi Politikalar ve Bask Gruplar, Birinci Bask, zmir, 1998, s. KAPAN , a.g.e., s. 275-276. AAN, a.g.e., s. 164. HALLER, a.g.e., s. 454. BKz. AAN, a.g.e., s. 151; BULUTOLU, a.g.e., s. 7. BULUTOLU, a.g.e., s. 7.

192

kaynaklara ynelmesi, eitlik ilkesine istisna getirilebilmesi iin yeterli bir neden saylmamaldr. Devlet, mali gereksinimi eitlie uygun vergilerle karlamaldr1. Eitlik ilkesine aykr vergisel uygulamalar eitli sebeplerle ortaya kabilmektedir. kabilmektedir. Bunlardan Bunlarn bazlar yansra, anayasal yasama temele organnn dayal ihmali olarak ortaya de kabilecei gibi, bazlar da, hukuk politikas ve vergi teknii gerei ortaya nedeniyle eitsizliklerin ortaya kabilmesi mmkndr. Aada bu sebeplere dayal eitsizlik hallerinden bazlar saylmaktadr2: 1- Ekonomik kalknmaya ynelen yatrmlar ve ihracatn tevik edilmesi, tarmn ve iftinin korunmas gibi eitli sektrlerin ve kesimlerin korunmas amacyla yaplan dzenlemeler 2 borlanma zorunluluunun gerektirdii dzenlemeler 3- Yabanc sermaye yatrmlarnn ekilmesi iin yaplan dzenlemeler 4- ok dk miktarlardaki vergilerin tahakkukundan vazgeilmesi 5- Zamanamna urayan vergilerin tahsilinden vazgeilmesi 6- Baz gelir unsurlarnn vergilendirilmesi gtr usulde veya tevkifat yoluyla

7- Tarh ve tahsil zamannda farkllklar oluturulmas 8- Sosyal gerekelerle farkllklar oluturulmas 9- Uzlama uygulamas Yasama organnn bilinli olarak ortaya kard eitsizlikler belli amalara ynelmiken, ihmali nedeniyle ortaya kard eitsizliklerin belli bir amac bulunmamaktadr. Kanun koyucu bir vergi ya da vergi muafl hkm getirirken, bu hkmn kapsamna girebilecek kiiler arasnda eitlik ilkesine aykr debilecek lde bir ayrm yapmsa, vergi kanununda bir boluktan veya eksiklikten sz edilebilir. GVKnun 31 inci maddesinde dzenlenmi bulunan sakatlk indirimi uygulamas bu duruma rnek olarak gsterilebilir. Bu indirim balangta sadece cret geliri elde edenler iin kabul edilmi ve dier gelir unsurlarn elde eden ve sakat olan ykmller aleyhine bir eitsizlik oluturulmutu. 4369 sayl Kanunun 46 nc maddesiyle GVKnun 89 uncu maddesine eklenen bentle, sakatlk indirimi uygulamasndan basit usule tabi ticaret erbab ve serbest meslek erbabnn da yararlanmas kabul edilmitir. Bylece yasama organ, sakat mkellefler arasndaki eitsizlii ksmen ortadan kaldrm bulunmaktadr. Ancak hala, bu grup dnda kalan ve sakat olan mkellefler bakmndan eitsizlik devam etmektedir. Fransz Anayasa Konseyi, eitlik ilkesinin ieriinin ne olaca konusundaki tartmada,
1 2

verginin

kanunilii

ilkesinin

nne

eitlik

ilkesini

koyarak,

TIPKE, a.g.e., s. 38den aktaran AAN, a.g.e., s. 155. AAN, a.g.e., s. 153 vd; NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 41-42.

193

vergilendirme alanndaki tartmay eitlik eksenli bir tartmaya dntrmtr. Eitlik kavramnn ieriini ise, neyin eitlik olup olmadn tespit ederek, anayasaya uygunluk denetimi ile belirlemeye almaktadr1. AYM, yapt inceleme sonucunda kanuni dzenlemenin kapsamn eitlik ilkesine aykr biimde dar bulmusa bu eksik dzenlemeyi iptal edebilecek midir? Eksik dzenlemelerin iptali halinde baz sakncalarn ortaya kabilecei belirtilmitir. zellikle sosyal amal baklklarla ilgili dzenlemelerin iptal edilmesi halinde bu baklklardan yararlananlarn bu imkanlardan yoksun kalmalar nemli bir saknca olarak grlmtr2. Ancak sosyal amal ve eksik dzenlenmi baklklarn gereklilii ile bu dzenlemelerin eitlik ilkesine uygunluunun gereklilii arasndaki tercihlerin tamamen yasama organnn insiyatifine braklmas daha da nemli sorunlar dourabilir. Bu yzden eksik dzenlemelerin iptal edilmesi ve yasama organnn eksiklii giderici dzenlemeler yapmaya zorlanmas daha uygun bir zm yolu olarak grnmektedir. c) Mali Gce Gre Vergilendirme lkesi Vergi hukukunun nemli ilkelerinden biri olan mali gce gre vergilendirme ilkesi eitlik veya eitsizlik lt olarak ilev grmektedir. Vergilendirmede hukuksal durumun aynln belirleyen temel l, mali glerin aynldr. Hukuksal durumdaki farkllk ise mali gteki farkllkla llr. Buradan yle bir sonu karlabilir: Mali gc ayn olanlar eit durumda olanlar, mali gc farkl olanlar da eit durumda olmayanlar ifade eder. Ancak, ykmllerin sadece mali glerine bal olarak yaplan bu ayrm, vergilendirmede eitlik ilkesinin mutlak bir biimde uygulanmas anlamna gelir. O zaman, sormamz gerekir: Vergilendirmede mutlak eitliin salanmas mmkn mdr? Vergilendirmede eitlii basit bir denklem eklinde deerlendirmek, AYM kararlar erevesinde pek mmkn grnmemektedir3. Mali g mutlak eitliin lt olarak kabul edilmekle birlikte, mutlak eitlik her zaman mmkn olamayacandan, baz hakl nedenlerle eit olmayan uygulamalar sz konusu olabilecektir. Mali gce gre vergilendirme ilkesi, vergilendirme yetkisinin, ykmller zerinde ne lde kullanlabilecei ile ilgili vergi hukuku ilkesidir ve esas olarak lllk ilkesi ile balantldr. lllk ilkesi, Trkiyede olduu gibi, her geen gn artan oranda, Bat Avrupa mahkemeleri ve zellikle de Avrupa Adalet Divannca kullanlmaktadr. Buna gre, yasama organnca hedeflenen amalarla kullanlan aralar arasnda orantl bir ilikinin bulunmas gerekmektedir4. lllk
1 2 3 4

SABAN, (2000) a.g.m., s. 70. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 43. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 87. The United Kingdom, App. No. 8531/79, 23 Eur. Comm'n H.R. Dec. & Rep. 203, 211 (1981)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 9.

194

ilkesi, genel olarak, vergilendirme yetkisinin ar lde (msadereye varacak ekilde) kullanlmasn nlemek amacyla, bu yetki zerinde bir marjinal snrlama arac olarak deerlendirilmektedir. rnein, svirede ar ve msadere lsne varan vergilendirmeye kar koruma, Anayasann zel mlkiyeti koruyan 22 nci ve ticaret ve endstri zgrln koruyan 31 inci maddelerinin kombinasyonuyla gerekletirilmektedir1. Mali gce gre vergilendirmede esas olarak iki konunun aratrlmas gerekmektedir. Birincisi, mali gcn tanm nedir ve ykmlnn mali gc neyle llecektir? kinci olarak, bir verginin, ykmlnn mali gcyle orantl olup olmadnn, bir baka deyile ykmlnn mali gcn aan oranda vergilendirilip vergilendirilmediinin neyle lleceidir2? Anayasada tanm yaplmam olan mali g; vergi deme gcn ortaya koyan ekonomik deerler toplam olarak ifade edilebilir. Bu ekonomik deerler, gelir, servet ve harcama olarak belirlenir ve bunlar ayn zamanda verginin konusunu oluturur3. Bylelikle, mali g kiilerin yalnz gelire bal deme glerini deil, ayn zamanda servet unsurlarn ve harcamalarn da kapsamaktadr. Elinde yeterince nakit para bulunmasa da, tanr veya tanmaz serveti olan kiinin mali gc var demektir. Her ne kadar AYM, salmann Anayasaya aykr olmadna ilikin kararnda . Kyde oturan yurttalarn her birinin mlk ve arazisi, hayvanlar ve tarm yani gelir salayacak aralar hakknda kesin bilgileri gz nne alnd taktirde.4 demek suretiyle mali gcn maddi lt olarak gelir salayacak aralardan sz etmise de, bu kararn olayna zg olduu, tmyle dikkatle okunduunda, mali gcn servet unsurlarn da kapsayaca ilkesini dolayl biimde benimsedii gzlenecektir. Servet unsurlarnn tm gelir getirmez. Ancak istendiinde paraya evrilebilir5. Kanun koyucu mali gc gsteren ekonomik deerleri eitli yollardan ve deien younluklarda kavrayarak6 vergi sistemini oluturacaktr. Bu yaplrken, vergi sisteminin tm dikkate alnmal ve alnacak tedbirlerin ekonomik sonular dikkatlice deerlendirilmelidir7. Buna gre, mali gce gre vergilendirme ilkesi, yasama organna ve yetki devredilmesi halinde yrtme organna, bir yandan vergi sistemini bu ilke dorultusunda dzenleme direktifi (yapma devi) verirken, dier yandan da mali gc aan lde vergi koymama (yapmama devi) ykmll getirmektedir. Bu ikinci dev asndan ilke pozitif anayasa hukukunda deer
1 2 3 4 5 6 7

VANISTENDAEL, a.g.m., s. 9. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 93; Ayrca bkz. LANG, a.g.m., s. 12-13. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 94; AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 76. 63/198 esas sayl karar. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 74-75. TA, a.g.m., s. 279. AAN, (1980) a.g.m., s. 145; TA, a.g.m., s. 279.

195

tamaktadr1. Mali gce gre vergilendirme ilkesinin hangi ilkeyle ilikili olduunu anlamak bakmndan, mali g ilkesini ihlal eden dzenlemelerin hangi ilkeyi ihlal ettiine bakmak gerekmektedir. Bu adan bakldnda, mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr bir dzenleme, ayn zamanda eitlik ilkesine dolaysyla vergi adaleti ilkesine aykrlk oluturmaktadr. Oysa ayn dzenleme, ounlukla sosyal devlet ilkesine aykrlk oluturmak yerine bu ilkeye uygun bir dzenleme durumundadr. Baka bir deyile, sosyal ve ekonomik amal normlar yoluyla eit ekilde davranmama, mali gce gre vergilendirme ilkesine aykrdr2. Bu sebeple, mali gce gre vergilendirme ilkesi, eitlik ilkesi
3

araclyla

hukuk

devletinin

vergilendirme alanndaki uzantsn oluturmakta ve mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr vergisel dzenlemeler eitlik ilkesine de aykr olmaktadr. Yoksa iddia edildii gibi4, mali gce gre vergilendirme ilkesi, verginin adil dalm ilkesi ile birlikte sosyal devlet ilkesinin vergilendirme alanndaki yansmasn tekil etmez. Bu durumda sosyal devlet ilkesi, vergi hukukunda mali g ilkesinden ayrlmay hakl klan bir gereke olarak ilev grmektedir ve sosyal devlet ilkesi ile mali g ilkesi arasnda genellikle kabul edildii tarzda birbirinin sonucu olma eklinde bir balant bulunmamaktadr. Mali gce gre vergilendirme ilkesi, ncelikle uygulanabilir bir normlar doktrinini art komaktadr. Vergi hukuku bilimi, devletin finansman ihtiyacn karlamaya hizmet etme amacnda olan mali amal normlar ile devletin ekonomik ilikilere ynlendirici ve yeniden datc ekilde mdahalesine hizmet eden sosyal amal normlar birbirinden ayrmaktadr. Bu doktrin erevesinde, mali gce gre vergilendirme ilkesi, vergi yknn eit dalmn salamakla ykml olan mali amal normlarn hukuki ilkesi eklinde gelimekte ve vergi eitliini salama lei olmas nedeniyle sosyal amal normlar merulatrmaya uygun bulunmamaktadr. nk, sosyal amal normlar genellikle merulatrlmaya ihtiya duyan- vergi eitsizliine neden olmaktadr. Sosyal amal normlarn mali gce gre vergilendirme ilkesinden ayrlmasnn hakl gerekelerinin sunulmas zorunludur5. Zira devlet artan oranll ve yeniden datm ne kadar iddetli bir ekilde
1 2 3

4 5

AAN, (1982) a.g.m., s. 33. LANG, a.g.m., s. 13-14. Bkz. Funda BAARAN, Artan Oranl Vergi Tarifesi, Verginin Mali Gle Orantl Olmasnn Zorunlu Bir Sonucu mudur?, Prof. Dr. Adnan TEZELe Armaan, Marmara niversitesi, Maliye Aratrma ve Uygulama Merkezi Yayn No:13, Teknik Eitim Fakltesi Matbaas, stanbul, 2000, s. 94. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 92; AAN, (1980) a.g.m., s. 145; GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 50; AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 74-75. Bkz. Klaus TIPKE, Joachim LANG, Steuerrecht, 16. Aufl., Kln, 1998, 4 Rz. 70 vd.dan aktaran LANG, a.g.m., s. 12. Benzer ekilde Fransz Anayasa Konseyi de, deme gcn eitlik kavramnn ierii olarak belirlemi ve deme gcn esas alan vergilerde geriye yrmenin eitlik ilkesini ihall etmeyeceini kabul etmitir. SABAN, (1998) a.g.m. s. 98.

196

uyguluyorsa, vergi yknn verginin mali gle orantl olmas ilkesi leinden ayrlan eit olmayan dalmn eitlik ilkesi karsnda merulatrma ihtiyac da o kadar artmaktadr1. 1982 Anayasasnda bu ilkelerin dzenlendikleri fkralar incelendiinde, mali gce gre vergilendirme ilkesinin sosyal devlet ilkesi ile ilgili olmad sonucuna varlabilir. Anayasa 73 nc maddesinin 1 inci fkras iyi deerlendirildiinde, mali gce gre vergilendirme ilkesinin esas itibariyle eitlikle ilgili olduu ve sosyal devlet ilkesiyle igili olmad grlecektir. Bu fkraya gre, mali gce gre alnacak vergiler kamu giderlerini karlamak zere kullanlacaktr. yleyse, herkes kamu giderlerine, mali gcne gre katlmak zorundadr. Eer, bazlar, dierlerinden daha az oranda bu giderlere katlacaklarsa, bunun geerli gerekelerinin (ekonomik ve sosyal gerekeler) gsterilmesi gerekir ki, bu daha az katlm, artk, daha az katlanlarn mali glerine gre vergilendirilmedikleri anlamna gelmektedir. Ayrca, ilkelerin tarihsel geliimi de, mali gce gre vergilendirme ilkesinin esas olarak hangi ilkeyle balantl olduunu ortaya koymak bakmndan yol gstericidir. Zira mali gce gre vergilendirme fikri, sosyal devlet anlaynn gelimesinden ok nce ortaya atlmtr. Mali gce gre vergilendirme dncesi ok daha eski dnemlere dayanmaktadr. 1789 tarihli Fransz nsan ve Yurtta Haklar Bildirisinin 13 nc maddesinde yer alan bu ilke2, ayn yzylda farkl iki yerde daha ifade edilmitir. Adam SMITH 1776 tarihli Milletlerin Zenginlii isimli eserinde, ynetilenlerin ynetim yklerine mali glerine orantl olarak katlmalar gerektiini ifade etmitir. Ayrca 1791 tarihli Fransz Anayasasnn giriine konulan (ve nsan Haklar Bildirgesine dayanan) hkmde kamusal yklerin vatandalarn mali glerine gre datlmas gerektii ifade edilmitir3. Bu iki belge bugn anayasalarda benimsenen mali g anlayna iaret etmektedir. Bu erevede bakldnda mali g anlaynn esas itibariyle, liberal vergilendirme anlayna uygun olduu anlalmaktadr. Sosyal devlet anlaynn katks ise, mali gce gre verginin belirlenmesinden sonra, vergi ykleri arasnda oluturulacak farkllklarn sosyal gerekelere dayanmasn salamak olmutur. Mali g ilkesinin sosyal devlet ilkesinin vergi hukukuna yansmas eklindeki kabuln sonucu olarak; mali gce gre vergilendirmenin kiilerin ekonomik ve kiisel durumlar gz nne ald belirtilmitir4. Bu balamda, en az geim indirimi, artan oranl vergi tarifeleri, emek gelirlerinin sermaye gelirlerine gre daha elverili koullarla vergilendirilmesi (ayrma kuram), sosyal amal vergi indirimleri, muaflk ve istisnalar, zorunlu gereksinim maddeleri tketiminin hafif, lks tketimin ar
1 2 3 4

LANG, a.g.m., s. 14. LANG, a.g.m., s. 9. BAARAN, (2000) a.g.m., s. 91. AAN, (1980) a.g.m., s. 145.

197

vergilendirilmesi ve veraset vergisi gibi uygulamalar mali gce gre vergilendirmeyi gerekletirmeye ynelik uygulamalar olarak kabul edilmitir1. Bunun yansra, mali gce gre vergilendirme ilkesi, verginin salnmas srasnda vergi ykmlsnn ya, geiminden sorumlu olduu aile bireylerinin adedi, salk durumu gibi zelliklerin de dikkate alnmasn gerekli klmaktadr2. Ancak, btn bu unsurlarn esas olarak sosyal devlet ilkesi ile ilgili olduu ve bu zellikleri dikkate alacak ekilde tesis edilecek vergi sisteminin mali gce gre vergilendirme ilkesinden uzaklama sonucunu douraca ortadadr. Sosyal devlet ilkesi ve mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan tartlmas gereken nemli bir konu, artan oranl vergilendirmenin hangi ilkeye dayanddr. talyan Anayasasnda verginin mali gle orantl olmas ilkesinin artan oranllkla balantl grlmesinin3 ve ayn dorultuda literatrde verginin mali gle orantl olmas ilkesinin artan oranl vergi tarifesini gerektirdiini ileri sren grlerin4 aksine,
5

mali

gce

gre

vergilendirme ilkesinin vergi

6

ilkesi

artan

oranll somut

gerektirmemektedir .

Sosyal

devlet

hukukundaki

uygulamalarndan biri olan artan oranl vergilendirme sosyal adaletin bir arac olarak gsterilmekte ve bunun gerisinde ou zaman, vergi sisteminde artan oranl vergilerin, daha ok iktisadi bakmdan gl kiilere ynelecei yolundaki inan yatmaktadr7. Mali gce gre vegilendirme ilkesi ile artan oranll birlikte deerlendiren anlay; mali gce gre vergilendirmenin sosyal devlet ilkesinin vergi hukukuna yansyan yn olduunu kabul eden anlaytr. Aslnda, verginin mali gle orantl olmas ilkesinin bir hukuki ilke olarak, vergi orannn tespiti ile hibir ortakl bulunmad sonucuna varlmtr. Aslnda verginin mali gle orantl olmas ilkesinden hibir somut vergi oran karlamayaca gibi, belli bir artan oranllk da karlamaz. Aslnda, bugn mevcut genel kabuln aksine, verginin mali gle orantl olmas ilkesinin eit vergilendirme ilkesi erevesinde artan oranlla

1 2 3

5 6 7

AAN, (1980) a.g.m., s. 145; TA, a.g.m., s. 279; Ayrca bkz. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 81; NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 53. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 76. Joachim LANG, Metin TA tarafndan sunulan Anayasal Vergileme Normlar Asndan Gelir Vergisi isimli teblile ilgili tartma notlarndan, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000, s. 302. Walter LEISNER, Demokratie, Betrachtungen zur Entwicklung einer gefaehrdeten Staatsform, Berlin, 1998, s. 342 vd.; KARAKA, SONSUZOLU, a.g.m., s. 215 vd.; NEUMARK, Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitik, J.C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tbingen, 1970, s. 130dan aktaran KARAKO, (1996) a.g.m., s. 348; AAN, (1984) a.g.m., s. 183; Yavuz ATAR, Vergi Hukuku, Mimoza Yaynlar, Konya, 1991, s. 21. LANG, a.g.m., s. 11. KANET , (1984) a.g.m., s. 30; BAARAN, (2000) a.g.m., s. 99. zhan ULUATAM, Enflasyon ve Vergileme, 6. Maliye Sempozyumu, Lara - Antalya, 21-23 Mays 1990, s. 21.

198

deil, aksine sabit oranlla gtrd savunulabilir1. Artan oranl tarifenin mali gle balants olmad, aslnda sosyal devlet ilkesinin sonular olduu ortadadr2. Sosyal amal normlar yannda ekonomik amal normlar da, mali gce gre vergilendirme ilkesinden uzaklama sonucunu dourmaktadr. zellikle, planl kalknma ile ilgili vergi tedbirleri, yatrmlar ve ihracat gelitirmek ve zendirmek amalarn hedef almaktadr. Bunlar arasnda yatrm indirimi, hzlandrlm amortismanlar, gmrk vergisinde muaflk ve istisnalar, turizm muaflklar, ihracatta vergi iadesi nde gelenlerdendir. Bu tedbirlerden ou kez yalnz yksek gelir sahipleri yararland iin mali gce gre vergilendirmeyi gerekletirme olana yoktur; gelir ve servet dalm bu tedbirlerden olumsuz etkilenmektediir3. Mali gce gre vergilendirme ilkesi ou lke anayasalarnda yer almamakla birlikte, baz lkelerde balayc bir anayasal ilke olarak kabul edilmitir. rnein, talyan Anayasasna gre, herkes, kamu harcamalarna kendi kaynaklar lsnde katkda bulunmaldr4. talyan AYMne gre, mali
5

gce

gre

vergilendirme ilkesi, genel eitlik ilkesinin zel bir uygulamasdr . Mahkeme, evli iftlerin gelirlerinin birlikte vergilendirilmesini (aile reisi beyan) hem eitlik ilkesine, hem de mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr bulmutur6.
7

spanya

Anayasasnda da ilke ayn cmlelerle ifade edilmitir . Alman AYM, ayn prensibi, Anayasann 3 nc maddesi 1 inci paragrafnda yer alan herkesin kanun nnde eit olduu prensibinden karmaktadr8. Bunun yansra, Alman Federal Mali Mahkemesi (Bundesfinanzhof), ticaret hukukundan kaynaklanan seim haklarnn vergi bilanosunda kullanlmasna izin vermemektedir9, nk mkellefin vergiye tabi gelirini keyfi bir ekilde ekillendirebilmesi, verginin mali gle orantl olmas

2 3 4 5

6 7 8 9

LANG, a.g.t.n., s. 302; Artan oranl vergilemenin vergi adaletine aykr olduu konusunda bkz. Frank Warren HACKETT, The Constitutionality of the Graduated Income Tax Law, The Yale Law Journal, Vol. 25, No. 6, (Apr., 1916), s. 431 vd; Bkz. Dilek D LEY C , Artan Oranl Vergiler Dz Oranl Vergiler Karlatrmas ve Dz Oranl Vergilerin Uygulanabilirlii, (Yaymlanmam Doktora Tezi), DESBE, zmir, 2003, s. 276 vd. KANET , (1984) a.g.m., s. 30. AAN, (1980) a.g.m., s. 147. Const. art. 53, cl. 1 (ITA), translated in IX Constitutions of the Countries of the World (Albert P. BLAUSTEIN & Gisbert H. FLANZ eds., 1987)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 8. See Judgment of July 6, 1972, Corte costituzionale [Corte cost.], 1972 Giurisprudenza Costituzionale [Giur. Cost.] I, No. 120, at 1289; Judgment of Apr. 19, 1972, Corte cost., 1972 Giur. Cost. I, No. 62, at 272; Judgment of Dec. 13, 1963, Corte cost., 1963 Giur. Cost. I, No. 155, at 1546den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 8. See Judgment of Mar. 26, 1980, Corte cost., 1980 Giur. Cost. I, No. 42, at 287den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 8. Const. art. 31, 1 (ESP), translated in XVIII Constitutions of the Countries of the World (Albert P. BLAUSTEIN & Gisbert H. FLANZ eds., 1991)den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 8. See Judgment of Feb. 22, 1984, BVerfG, 66 BVerfGE, No. 14, at 214den aktaran VANISTENDAEL, a.g.m., s. 8. Byk Senatonun 3.2.1969 tarihli karar, Bundessteuerblatt, Jahrgang 1969, Teil II, s. 291. Weitere Nachweise: Klaus TIPKE, Joachim LANG, Steuerrecht, Ein systematischer Grundri, 13. Auflage, Kln 1991, s. 327den aktaran LANG, a.g.m., s. 13.

199

ilkesine aykrdr1. Trk Gelir Vergisi uygulamasnda, gayrimenkul sermaye irad elde edenlerin, matrahlarn tespit ederken gerek gider veya gtr gider usuln seme imkanlar, bu bak asyla mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr grnmektedir. Ancak bu seimlik hakk dzenleyen GVKnun 74 nc maddesi AYM denetiminden gemedii iin, Yksek Mahkemenin bu konuya yaklam belli deildir. ) Vergi Yknn Adaletli ve Dengeli Dalm lkesi Trk Pozitif Hukukunda teorik vergi adaletinden vergi yknn adil ve dengeli dalm ilkesini ayran ey, ilkenin dzenleni biimidir. 1961 Anayasasnda yer verilmeyen bu ilke 1982 Anayasas ile getirilmitir. Anayasann 73 nc maddesinin 2 nci fkras vergi yknn adaletli ve dengeli dalm, maliye politikasnn sosyal amacdr eklinde dzenlenmi; vergi yknn dalmnda, maliye politikasnn sosyal amalar dorultusunda, sosyal adalet anlaynn dikkate alnaca belirtilmitir. Baka bir deyile, bu ilkeye gre, devletin vergilendirme
2

yetkisini

kullanrken

sosyal

devlerini

gz

nnde

tutmas

gerekmektedir . Vergi yknn dalm konusu dzenlenirken birka ilkenin birlikte ele alnmas gerekmektedir. ncelikle Anayasann 65 inci maddesi dorultusunda devletin ekonomik ve sosyal grevleri belirlendikten sonra, bunlar iin gerekli finansman ihtiyac ortaya konacaktr. Finansman ihtiyacnn karlanmas iin gerekli vergilerin salnmasnda da, genellik, eitlik, mali gce gre vergilendirme ilkelerine uygun olarak planlama yapldktan sonra, sosyal adalet ilkesi erevesinde, bu tasarmdan ne kadar uzaklalacana karar verilecektir. Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesi aslnda mali gce gre vergilendirme ilkesini tamamlayan ve ondan ayr dnlemeyecek bir ilkedir. Zira herkes mali gcne gre vergi deyecekse, zaten burada adil ve dengeli bir dalm gerei ortaya kmaktadr. Ancak adil ve dengeli dalmn esas olarak, mali gcnn altnda vergilendirilmek istenen kesimler bakmndan bir snr oluturduu dnlebilir. Buna gre, mali gce gre vergilendirme vergi salmada st snr; verginin adil ve dengeli dalm ise, vergilendirmede alt snr ve nispi vergisel yk dalmnn nasl olacan gstermektedir. Herkes mali gcne gre vergi deyecektir, ancak bir kimse mali gcnn altnda vergi deyecekse, ayn durum, ayn statdeki dier kimseler iin de geerli olacak ekilde dzenlenecektir. Bylece vergilendirmede mutlak eitlikten farkl bir adalet anlaynn kabul gerekmektedir. Bu farkl adalet anlayn gerektiren ey sosyal devlet anlaydr. nk, sosyal devlet, kendi amalar dorultusunda serbest piyasa ekonomisin oluturduu baz olumsuzluklar ortadan
1 2

LANG, a.g.m., s. 13. Anayasa Komisyonu yesi ener Akyolun 1982 Anayasasnn vergi devi ile ilgili maddesin grlmesi srasndaki aklamas, Danma Meclisi, Tutanak Dergisi, Cilt 9, B: 143, 4.4.1982, O: 1, s. 551/552den aktaran KANET , (1984) a.g.m., s. 32.

200

kaldrmaldr1. Bu da ancak, vergi yknn adaletli ve dengeli dalmnda maliye politikasnn sosyal amalarnn da gz nne alnmasyla mmkn olabilecektir. Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ile ilgili 2 nci fkrann gerekesinde vergi ve benzeri mali ykmllklerin adaletli ve dengeli dalm ilkesi getirilmitir aklamas yaplmtr. Madde metninde sadece vergi szcne yer verildii halde gerekede benzeri mali ykmllkler de adaletli ve dengeli dalm ilkesi kapsamnda gsterilmitir. 73 nc maddenin ilk iki fkrasnda sadece vergi yer almken, nc ve drdnc fkralarnda vergi ile birlikte resim, har ve benzeri mali ykmllklerin yer almas Anayasa koyucunun bir tercihi olup, kamu giderlerini karlama, mali g ve vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkelerinin resim ve har ile bunlarn benzeri mali ykmllkleri kapsamamas, bu ykmllklerin niteliinden kaynaklanmaktadr. Ancak, vergiyi kapsayan bir ilkenin vergi benzeri mali ykmll de kapsamas doaldr2. ounlukla dier ilkelerde olduu gibi, vergi yknn adaletli ve dengeli dalmnn ls konusunda parlamento ounluunun grleri ve deer yarglar geerli olmaktadr3. Trkiyenin gelimekte olan bir lke olduu tespiti veri olarak alndnda (gelir dalm bozukluu bu sonucu gerektirmektedir), istisna, muafiyet ve tevik kurumlarndan st gelir dilimindeki gruplarn yararland gereiyle karlalacaktr. Bu durumda sz konusu kurumlardan st gelir gruplarnn yararlanmas, verginin adil ve dengeli dalm ilkesinin iini boaltmaktadr4. Bu konudaki denetimlerde AYM, genellikle hukuka aykrl ortada olan politik tercihleri iptal edemedii zaman, hi de makul olmayan gerekelerle vergi adaletinden uzaklalmasna meydan vermektedir. 2- Verginin Kamu Giderlerinin Karl Olmas lkesi Kamu giderleri, kamu hizmetlerinin grlmesi iin gerekli giderlerdir. Bu giderlerle ilgili kamu hizmeti kavram sabit deildir. Neyin kamu hizmeti saylaca, neyin saylmayaca, zamana, yere, sosyal ihtiyalara ve hakim siyasal ideolojiye gre deien siyasal bir karardr5. Buna gre, siyasal kararlar sonucu belirlenen ve toplumun mterek nitelikli ihtiyalarnn karlanmas bakmndan, devletin yapmak durumunda bulunduu hizmetler, kamu hizmeti olarak nitelendirilmektedir. Devlet, sz konusu bu hizmetleri prensip itibariyle merkez ve yerel ynetim birimleri araclyla gerekletirecektir6. Kamu ihtiyalarn karlamak amacyla yaplan

1 2 3 4 5 6

BAYRAKLI, a.g.e., s. 36. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 114. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 52. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 91. Ergun ZBUDUN, Anayasa Hukuku Asndan Ekonomik Anayasa, Ekonomik Anayasa Sempozyumu, 28-29 Mays 1992, Ankara, s. 6. AKDOAN, (2005) a.g.e., s. 39.

201

harcamalara kamu gideri denilmektedir1. Esas olarak, kamu giderlerini karlamak iin bu hizmetlerden yararlananlardan cret alnmayacak ve gerekli giderler vergilerle karlanacaktr2. Bu zellii kamusal finansman piyasa finansmannndan ayran en nemli zelliktir. Kamusal finansmanda piyasa finansmandan farkl olarak, maliyeti karlama (bedel deme) ile hizmetten yararlanma arasnda sebep sonu ilikisi bulunmamaktadr. Hizmetlerin maliyeti topluca karlanr, demeler hizmetten yararlanmak iin veya yararlanma lsnde yaplmaz. Bir yandan kamu hizmetleri topluma sunulurken, dier yandan kamu gelirleri hizmet arzndan bamsz olarak ve ayr kurallara gre kamu hazinesine aktarlr3. Verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesi, bir yandan vergi kanunlarnn temel amacn ve dier yandan da verginin mali amacn ortaya koymaktadr. Kanunlarn temel amac olan kamu yararnn vergi hukukuna yansmas, devletin devamllnn salanmas bakmndan gerekli harcamalarn yaplabilmesi iin vergilerin toplanmasn ifade eden, verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesidir. lke, tarihsel sre bakmndan deerlendirildiinde; baz ihtiyalar iin (saray giderleri, dn masraflar, fidye, sava masraflar vb.) alnan vergilerden, gnmzde nemli boyutlara ulam kamu giderlerini karlamak iin alnan vergilere bir uzanm gstermektedir. Dier yandan ilgili ilke, Anayasann ekonomik sistem tercihini de ortaya koymaktadr. Buna gre, kamu giderlerinin vergilerle karland liberal iktisadi sistem tercih edilmi, zel mlkiyetin, dolaysyla vergilerin bulunmad sosyalist sistem dlanm bulunmaktadr. Zira kapitalist ekonomilerde vergilendirme yetkisinin nde gelen ilevi kamu giderlerine karlk bulmaktr4. Bu ilev ayn zamanda, verginin son yzyla kadar belki de tek amac olan mali amacn ifade etmektedir. Bireyler temsilcileri araclyla bte miktarna ve bileimine karar vermekte, kanunlaryla devletin ama kamu ve giderlerinin grevlerinin

gerekletirilebilmesi iin kamu harcamalarnn yaplmasna ve bu harcamalarn finansman iin vergilerin toplanmasna gerek bulunmaktadr. Bu balamda, verginin
1 2

3 4

AKDOAN, (2005) a.g.e., s. 61. Kamu giderlerinin bu genel tanmnn yansra farkl tanmlar iin bkz. NADAROLU, a.g.e., s. 130 vd. Kamu hizmetlerinin bedelsiz olmas ve vergiye dayanan finansman biimi, hereksin gelirleri lsnde katlmas salanarak, sosyal eitsizlikleri giderme dncesi ile aklanmtr. M. Wilhemin, J.L. POTHAT, La gratuite du service public lgard de ases usagers, in Sur les Services Publics, Economica, Paris, 1982, s. 18den aktaran Turgut TAN, Anayasa Mahkemesi Kararlarnda Kamu Hizmeti Yaklam, Anayasa Yargs 8, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1991, s. 249. MUTER, (1997) a.g.e., s. 2. Dantay 13. Dairesi, 10.10.1974 tarih ve E: 73/4218, K: 74/3606den aktaran O. Nuri KARABA, Yabanc lkelerdeki Hukuki Durumu le Mukayeseli Olarak Aile Reisi Beyan, dare Hukuku ve dari Yarg le lgili ncelemeler, II, Dantay Bakanl, Yar Ak Cezaevi Matbaas, Ankara, 1978, s. 135, 136.

202

kamu giderlerinin karl olmas ilkesi, Anayasann 73/1 hkmnn yansra, devletin temel ama ve grevlerinin belirtildii 5 inci maddesi, bte ile ilgili 161 vd. maddeler ve devletin iktisadi ve sosyal devlerinin snrlar ile ilgili 65 inci maddede Anayasal dayanan bulmaktadr. Kamu giderleri gerektirmedike ykmllerden vergi alnmamas ve vergi ad altnda toplanan paralarn kamu giderleri dnda harcanmamas anlamna gelen1 verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesi, 73 nc maddenin dar anlamda vergiyle ilgili 1 inci fkrasnda dzenlenmitir. Dolaysyla kamu giderlerine katlma, belirli hizmetlerden yararlanma karlnda olmayp, mali gce gre kamu giderlerinin tm bakmndandr ve anonim zellik gstermektedir2. Verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesinden iki nemli sonu kmaktadr: 1- Vergi ancak kamu hizmetlerinin finansmannda kullanlacaktr. Kamusal giderler, vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerden salanan gelirlerle karlanabilecei gibi, devletin dier gelirleriyle de karlanabilecektir. Ancak, Anayasa ve kanunlarla belli amalarla bireylerden toplanan paralar ancak bu amalar iin harcanabilecek, kamu giderlerinin karlanmas amacyla kullanlamayacaktr (parafiskal gelirler gibi). Zira AYM, gecekondu ilerinin kamu ilerinden saylacan belirttikten sonra bu iler ile ilgili giderlerin bir blmnn Sosyal Sigortalar Kurumunun ii ve iverenlerin dedii primlerden oluan malvarlndan karlanmasn Anayasaya aykr bulmutur3. Ayn ekilde baka bir parafiskal kurum olan Emekli Sandnn gelir fazlasnn bteye gelir kaydedilmesi de, kamu giderlerinin btn gelirlerle karlanmasnn Anayasaya aykr olaca gerekesiyle kabul grmemitir4. 2- Kamu giderlerini karlayacak kadar vergi alnacak, kamu hizmetleri gerektirmedike vergi alnmayacaktr. Buna gre, toplanacak vergilerin miktar kamu giderlerinin miktarna bal olarak belirlenecektir. Nitekim Anayasann 65 inci maddesinde ifadesini bulan, Devlet, sosyal ve ekonomik alanlarda Anayasa ile belirlenen grevlerini, bu grevlerin amalarna uygun ncelikleri gzeterek mali kaynaklarnn yeterlilii lsnde yerine getirir hkmnn kart anlamndan byle bir sonu da karlabilir. Miktar belirlemesi bu ekilde yapldktan sonra, miktar belirlenen vergilerin kimlerden ne lde toplanaca konusu gndeme gelmektedir ki, burada da mali gce gre vergilendirme ilkesi n plana kmaktadr. Bu durumda, vergilendirme bakmndan yle bir sralamadan bahsedilebilir:
1 2 3 4

KANET , (1984) a.g.m., s. 31. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 72. 71/19 esas sayl karar. 71/44 esas sayl karar.

203

- Yaplacak kamu hizmetleri ve bunlar iin gerekli gider miktarnn belirlenmesi, - Belirlenen bu miktar kadar verginin toplanmas karar, - Toplanacak vergilerin mkelleflere mali glerine gre datlmas. Devletin gnmzde, liberal ekonomistlerin benimsedii yurt savunmasn, adalet ilerini, gvenli posta ulamn salamak, kolluk ilerini yrtmek gibi ilevleri yannda, ekonomik sistemlere gre farkl oranlarda olmakla beraber ekonomik ve sosyal yaam dzenlemek veya denetim altnda bulundurmak gibi grevleri de vardr1. Bu sebeple, kamu hizmeti kavramnn bir st kmesini oluturan2 kamu giderleri deyimini, devletin ekonomik ve sosyal amalarla yapt giderleri de kapsayacak ekilde geni yorumlamak gerekmektedir3. Bu amalar, temel mali ilev ve amaca gre ou kez ikincil nitelikte olmakla beraber, bazen temel ama niteliini de kazanabilirler4. rnein, enflasyonun ekonomi zerindeki olumsuz etkilerinin yansra zellikle vergi sistemi zerindeki olumsuz etkilerini giderebilmek bakmndan vergi sisteminde enflasyonla mcadele amal dzenlemelere ihtiya duyulabilmektedir5. Bu kapsamda, baka rnekler vermek gerekirse, vergi, piyasa mekanizmasnn otomatik olarak oluturduu gelir ve servet farkllklarn bir dereceye kadar azaltmak6, konjonktrel dalgalanmalarn istikrar bozucu etkilerini hafifletmek veya byme amac ile alnan tedbirlerde bir ara olarak da kullanlmaktadr7. Ayrca, vergi politikas ile, uluslararas atmalarn ortaya kmas halinde kendi kendine yetmeyi garanti altna alma, halk saln tehdit eden tehlikelerle mcadele etme, belirli retim dallarn veya teebbslerini himaye etme vb. amalar da takip olunabilmektedir. Vergilendirme ile nfus politikasna ilikin amalarn (bekarlk vergisi ve evlilik yardm yoluyla) gdld de grlmtr. Etkileri itibariyle belirli hedeflere ynelik ve dar anlam ile gaye vergileri olarak nitelendirilen bu tr vergiler ile toprak reformunun dahi gerekletirilebilecei ileri srlmtr. Uygulamada ise yukarda ksaca belirtilen bu amalarn dnda da ok farkl amalarla vergil politikalar izlendii grlmektedir8. zellikle az gelimi lkelerde iktisadi kalknma bakmndan verginin nemli fonksiyonundan yararlanlmas gerekmektedir. Bunlar; verginin toplam tasarruf hacmini artrma, belirli faaliyetleri tevik etme ve ekonomik faaliyetleri dzenleme fonksiyonu olarak
1 2 3 4 5 6 7

AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 67. KARAKA, SONSUZOLU, a.g.m., s. 217. AAN, (1984) a.g.m., s. 173. AAN, a.g.e., s. 99, 115; AAN, (1984) a.g.m., s. 173. Bkz. Mehmet TOSUNER, Enflasyonla Mcadelede Vergi Politikas, Akademik Aratrmalar Dergisi, Say: 3, zmir, 1988, s. 181 vd.; Bkz. MUTER, ELEB , SAKIN, a.g.e., s. 127 vd. G. SCHMLDERS, Genel Vergi Teorisi, s. 74den aktaran DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 135. Bu kapsamda verginin sermaye piyasasnn teviki amacyla kullanm hakknda bkz. Mehmet TOSUNER, Yusuf KILD , Trkiyede Sermaye Piyasasnn Arz ve Talep Asndan Teviki, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 174, Mart 2003, s. 48 vd. Bkz. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 135. Bkz. Sadk KIRBA, eitli Ynleriyle Vergileme ve Trk Vergi Sistemi, Saytay Dergisi, Say: 3, Ocak-Mart 1991, s. 4.

204

sralanabilir1. Bu durumda, Anayasada yer alan vergilerin kamu giderlerini karlamak zere alnacana ilikin hkmn, verginin snrlayc bir tanmn vermekten ok, temel amacn belirttii sylenebilir. Bu hkm verginin salt mali amacna deinmektedir. Sosyal devlette vergi, ekonomik ve sosyal amalar gerekletiren bir ara olarak da kullanlabileceinden2, bu hkmn yanl yorumlara ve uygulamalara yol amamas iin kaldrlmas3 veya ekonomik ve sosyal amalarla da verginin kullanlabileceinin ilgili maddeye eklenmesi gerekmektedir. 3- Verginin Kanunilii lkesi Verginin kanunilii ilkesi ada demokratik lkelerde kuvvetler ayrl veya kuvvetler dengesi ilkeleri erevesinde, vergilendirme yetkisine yasama organnn sahip olmasn ifade etmektedir. Dier pek ok ilkeden farkl olarak, kanunilik ilkesi ekle ilikin bir ilkedir. Kanun eklinde karlan ve kanunun tamas gereken zellikleri tayan bir dzenleme, bu ilkeye uygun olacaktr. Bu dzenleme ekonomik artlara ve genel adalet dncelerine aykr dse bile, bu durum, kanunilik niteliini etkilemeyecektir. Bu durumda, bu hkmn kanunilik ilkesine deil, dier ilkelere uygunluk bakmndan denetlenmesi gerekmektedir4. Kanunilik ilkesi vergilere ilikin dzenlemelerin gerek ekli, gerek maddi anlamda kanunla yaplmasn zorunlu klmaktadr5. Bu ereve iinde vergilerin kanunilii ilkesi, devletin vergilendirme yetkisini genel, soyut, kiisel olmayan ve yasama organ tarafndan anayasal usullere uygun olarak kartlan kanunlarla kullanlmas anlamna gelir6. Bu erevede, vergi hukuku, dier hukuk dallarna nazaran kanunla dzenlemenin zorunluluu nedeniyle son derece kazuistik ve kapsaml bir hukuk daldr. Ayrca, vergi kanunlarn uygulanabilmeleri iin btenin C cetvelinde gsterilmesi zorunluluunu ifade eden n izin ilkesi, kanunilik ilkesini daha da kat bir hale getimektedir7. Kanunilik ilkesi, genel olarak ynetilenlerin anayasalarda stn bir kavram olarak yer alan bireysel hak ve zgrlklerinin korunmasnda zel nem, gvence ve istikrar isteyen konulara ilikin olan ve hukuk devleti ilkesinin gereklerinden doarak kamu hukukunun ve anayasa hukukunun biimlendirdii pekitirici nitelik tayan bir ana ilke olarak karmza kmaktadr8. Kanunilik ilkesinin eitli ynleri

1 2 3 4 5 6 7 8

Naci B. MUTER, ktisadi Gelime ve Vergileme, Manisa Maliye Muhasbe Yksekokulu Teksir Yaynlar, Yayn No: 1985-86/2, Manisa, 1986, s. 2. MUTER, ELEB , SAKIN, a.g.e., s. 125. AAN, (1980) a.g.m., s. 149. Nezihe SNMEZ, Vergi Hukuku, C. I, Gelir ve Kurumlar Vergileri, stiklal Matbaas, zmir 1976, s. 10. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 323. AAN, a.g.e., s. 103. ATAR, (1991) a.g.e., s. 16. Glsen GNE, Verginin Yasall lkesi, Alfa Basm Yaym Datm Ltd. ti., Temmuz 1998, s. 8.

205

bulunmaktadr. Buna gre, verginin kanunilii ilkesi bir ynyle, vergilendirme yetkisini yasama organnca kanun araclyla kullanlmasn gerektirirken, dier ynyle vergi ykmllerini vergi idaresinin ve hatta yarg organlarnn keyfi ve takdiri uygulamalarna kar korumay amalayarak1 hukuk gvenlii salamaktadr2. Devletin vergilendirme yetkisini, halk tarafndan seilen yasama organ araclyla kullanmas ile, kiilerin hak ve zgrlk alanlarna yaplan mdahale, anayasal hukuk dzeni iinde gerekleir ve keyfilik nlenir3. lkenin bir baka yn ise; kural olarak vergi hukukunda, irade zgrlne ve szlemelere yer verilmemesidir. Vergisel ykmllklerin konulmas, kaldrlmas ve deitirilmesi konusunda szleme yaplamayacaktr. Ancak istisnai olarak vergi uyumazlklarnn idari aamada uzlama yolu ile zlmesi durumunda snrl da olsa irade zgrlne ve szlemeye yer verildii grlmektedir4. Vergilendirme yetkisinin yasama organna ait olmasn salayan kanunilik ilkesinin bir sonucu olarak; yasama organ harekete geerek vergi kanununu karmadan nce vergiden bahsedilemeyecek, devlet ile bireyler arasnda vergi ilikisi domayacaktr. Dier bir deyile, baka hibir organ vergi koyamayaca iin, verginin btn asli unsurlaryla uygulamaya konulabilecek ekilde kanunla belirlenmesi gerekmektedir. Bu asli unsurlar konusunda kanunda eksiklikler bulunmas ve bu eksikliklerin idare ya da yarg organlar tarafndan doldurulmasnn kabul edilmesi halinde, yasama organnca dzenleme yaplmad halde, idare veya yarg organlar tarafndan vergi konulmas kabul edilecektir ki, bunun hukuk devleti ilkesi ile aklanabilmesi mmkn olmayacaktr. 1961 Anayasasnn 61 inci maddesinin 2 nci fkrasnda, Vergi, resim, harlar ve benzeri mali ykmler ancak kanunla konulur hkm getirilmi, gerekesinde de, Vergilerin ancak kanunla alnmas esas, yzyllardr kabul edilen ve eski Anayasamzn 85 inci maddesinin 1 inci fkrasnda ilan edilmi bulunan bir esastr aklamasna yer verilmitir. 1924 Anayasasnn 85 inci maddesinin sz konusu 1 inci fkrasnda, vergiler ancak kanunla salnr ve alnr denilmitir5. 1961 Anayasas, vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerin kanun ile konulacan hkme balyordu; ancak deitirmenin ve kaldrmann kanun ile yaplacan belirtmemiti. Gerekte yasama organnn vergi koyma yetkisini tam ve etkin olarak kullanabilmesi iin vergilerde deiiklik yapma ve kaldrma yetkisine de sahip olmas doald. Yasama organnn bu konularda sakl yetkisi olduu kabul ediliyordu. 1982
1 2 3

4 5

KUMRULU, (1979) a.g.m., s. 150. Nevzat SAYGILIOLU, Vergi Hukukunda Yasallk lkesi, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 59, Temmuz 1986, (http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?ID=104; 15.3.2007). Ernst BLUMENSTEIN, System der Steuerrechts, Diritte von Irene Blumenstein neu bearbeitete Auflage, Schulthess, Polygraphischer Verlag AG., Zrich 1971, s. 127den aktaran AAN, a.g.e., s. 100. AAN, a.g.e., s. 101; TOSUNER, ARIKAN, (2006) a.g.e., s. 52. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 131.

206

Anayasas bu konuyu daha ak bir ekilde dzenlemitir1. 1982 Anayasasnn 73 nc maddesinin 3 nc fkrasnda, Vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler kanunla konulur, deitirilir veya kaldrlr hkm yer almtr. 1961 Anayasasnda ancak kanunla konulur eklinde yerini alan szcklerin, 1982 Anayasasnda, ancak szc kullanlmadan, kanunla konulur, deitirilir veya kaldrlr eklinde yer ald ve bylece verginin konulmas ile birlikte, deitirilmesi ve kaldrlmasnn da Anayasa metni kapsamna alnd grlmektedir2. 73 nc madde yannda Anayasann baka baz maddeleri de verginin kanunilii ilkesinin anayasal temellerini oluturmaktadr. 2 nci maddede vurgulanan Trkiye Cumhuriyetinin sosyal bir hukuk devleti olduuna ilikin hkm3; 6 ve 7 nci maddelerinde yer alan, egemenliin ulusa ait olduu ve yasama yetkisinin TBMMne ait olduu yolundaki hkmler bunlar arasnda saylabilir4. Bu temel hkmlerin yansra baka baz Anayasa hkmleri de, dorudan ya da dolayl olarak verginin kanunilii ilkesine Anayasal dayanak oluturmaktadrlar. Anayasann 91 inci ve 153 nc maddeleri bu balamda deerlendirilebilir. Anayasann 91 inci maddesinde KHKler dzenlenmi ve bu maddenin birinci fkrasnda drdnc blmnde yer alan siyasi haklar ve devler kanun hkmnde kararnamelerle dzenlenemez denilmek suretiyle, siyasal haklar ve devler iinde vergi devi ile ilgili dzenlemelerin olaan dnemlerde KHKlerle dzenlenemeyecei belirtilmitir. Yasama ve yrtme organlarnn ortak ilemi olan KHK ile dzenlenemeyecek bir alann, istisnalar hari tutulursa, daha alt ilemler olan yrtmenin dzenleyici ilemleriyle dzenlenemeyecei ortadadr. Bu durumda, 91 inci madde, KHK ile dzenlemeye getirdii bu snr dolaysyla, ayn zamanda verginin ancak kanunla konulacan rtl bir ekilde belirtmek suretiyle, verginin kanunilii ilkesinin Anayasal dayanan oluturmaktadr. Anayasann 153 nc maddesi 2 nci fkrasnda ise, AYMnin bir kanunun iptal ettikten sonra, kanun koyucu gibi hareketle yeni bir uygulamaya yol aacak biimde hkm tesis edemeyecei belirtilmitir. Buna gre AYM, kendini kanun koyucunun yerine koyarak vergi konusunda dzenleme yapamayacaktr. Bu ynyle 153/2 hkm, verginin kanunilii ilkesine dayanak olarak alnabilecek bir baka Anayasa hkm durumundadr. Tarihsel geliimi, ilevleri, anayasal dayanaklar bakmndan olduka nemli bir vergi hukuku ilkesi olan kanunilik ilkesinin kapsam, zellikle AYMnin nemli katklaryla her geen gn daha da belirginlemektedir. Bu konuda en nemli grev AYMne dmektedir, zira Anayasada, verginin kanunla konulaca belirtilmekle
1 2 3 4

AAN, (1984) a.g.m., s. 174. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 131. TA, a.g.m., s. 277. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 131-132.

207

birlikte, 73/4 hkm hari, kanunla konulmann kapsam belirlenmemitir. Bu kavram iki biimde yorumlanabilir1: Geni kapsaml yoruma gre; verginin konusu, baka bir deyile ne zerinden vergi alnaca, vergi matrah, uygulanacak oran, baklk halleri ve verginin alnma biimi vergilendirmenin nemli blmlerini olutururlar. Verginin sadece konusunu kanunla belirlemek ve teki blmlere ilikin dzenlemeyi yrtmeye brakmak Anayasaya uygun dmez. Bu gre gre, vergi kanunla konulur hkm verginin tm nemli elerinin kanunla dzenlenmesini gerekli klar. Nitekim, 1971 deiiklii ncesinde Bakanlar Kuruluna 1267 sayl Kanun ile verilen oran belirleme yetkisi ile ilgili kararnda2 AYM, vergi nispet ve hadlerinde deiiklik yapmann kanunun deitirilmesi anlamna geldiini ve bu yetkinin TBMMne ait olup devredilemeyeceini belirterek, kanunilik ilkesini geni yorumladn gstermitir. Dar kapsaml yoruma gre ise; vergi nlemleri, devletin ekonomi politikasnn mali aralarndan en nemlisidir. ada hkmetler, deien ekonomik koullarn vergiye bal gereklerini Anayasaya uygun biimde hzla ve etkinlikle yerine getirmek durumundadrlar. Ayrca konusu kanunla belirlenen bir vergilendirme yetkisinin yerel zelliklere ve gereksinmelere gre miktarnn ve teki ayrntlarnn yerel ynetim organlarnca dzenlenmesi vergilendirmenin etkinliini artracak, dolaysyla verginin mali gce gre denmesi ilkesinin uygulanmasnda kolaylk salanacaktr. Bu yorumla, verginin konusunun kanunla gsterilmesi kanunla konulma ilkesinin uygulanmasnda yeterli grlebilir. Bu durumda Bakanlar Kuruluna vergilendirme alannda tannan yetkiler geni yorumdan dar yoruma doru hareketi gstermektedir. Bu dorultuda artk verginin esasl unsurlarndan olan vergi oranlarnn st ve alt snrlar kanunda gsterildikten sonra, bu snrlar arasnda deiiklik yapmak, kanunu deitirmek anlamna gelmeyecektir. Zira kanun mevcut haliyle yrrlktedir ve kanunun izin verdii snrlar iinde deiiklikler yaplmaktadr. Birinci yorum, vergilendirmede keyfilie kalmasn nlemek ve ykmlye daha ok kanuni gvence salamak; ikinci yorum ise, deien ekonomik durumlar karsnda yrtmenin hzla karar almasna imkan vermek amacna dnktr. AYM, kanunilik ilkesinin kapsamn geni yorumlayarak salt vergi konusunun kanunla belirtilmesini yeterli grmemi, ayn zamanda vergi matrahnn ve orannn kanunla belirtilmi olmas gerektiini hkme balamtr. Mahkeme ayn grle, 1961 Anayasas dneminde, belediye meclislerinin konusu kanunda belirlenen bir mali ykmlln matrahn ve miktarn saptamasn Anayasaya aykr bulmutur3. Kanunla dzenleme, bir vergiyle ilgili her konunun ayn kanun iinde
1 2 3

AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 82-83. 70/55 esas sayl karar. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 83-84. ilfili kararlar iin bkz. 70/29, 69/65, 72/40.

208

dzenlenmesi eklinde kat ekilci bir anlay ifade etmemektedir. Baz unsurlarn ilgili kanunda dzenlenmeyip bir baka kanuna atf yaplarak belirlenmesine, Anayasa asndan engel bulunmamaktadr. Verginin kanunilii ilkesi bakmndan nemli bir konu da, bte kanununuyla vergi ile ilgili dzenlemelerin yaplamamasdr1. Bu snrlama, vergi kanunlarnn hangi usulle karlabileceini ortaya koymak bakmndan nemlidir. Anayasann 161 inci maddesinde bte kanununa bte ile ilgili hkmler dnda hibir hkm konulamaz denilmektedir. Bte kanunlarnn ierii ile ilgili bu snrlama, bte kanununa baka konularn girmesini engellemenin yansra, vergi ile ilgili konularn bte kanunlaryla dzenlenemeyecei
2

sonucu

nedeniyle,

kanunilik

ilkesi

bakmndan da bir snrlama getirmektedir . Batda vergilendirme yetkisinin yasama organlarna geii ile ilgili gelimeler sonucunda, bugn ou lke anayasasnda, vergilendirme ile ilgili dzenlemelerin kanunlarla yaplmasna ilikin ilke bulunmaktadr. Bu ilkenin anlam, hukuk devleti ilkelerine aykr hibir vergisel dzenlemenin yaplamayacadr. ou lkede, kanunilik ilkesi, anayasalarda aka yazl olmakla birlikte, baz lkelerde baka anayasal ilkelerden karlmaktadr. rnein, svirede bu ilke verginin eitlii prensibinden karlmaktadr. Almanyada ise, verginin kanunilii ilkesi; kiisel zgrln korunmas ile ilgili hkm ile idarenin ilemlerinin kanunlara dayanmas (dolaysyla vergi salma ve toplama ile ilgili ilemlerin kanunlara dayanmas) zorunluluu ile ilgili hkmlerin kombinasyonundan karlmaktadr. Fransz Anayasasnn 34 nc maddesine gre, bir verginin konusu, oran ve toplama yntemleri kanunda aka belirlenmelidir. Baz lkelerde de, kanunilik ilkesi btenin yllk olmas ilkesinden karlmaktadr. Bu ilkeye gre bir vergi kanunu ancak, bir bte ylnda etkili olabilecektir. Bu durum, vergi kanunlarnn her yl yasama organ tarafndan oylanaca anlamna gelmemekte, ancak, vergilerin toplanabilmesi iin her yl yasama organnn izin vermesi gerektiini gstermektedir. Yazl bir Anayasas olmamasna ramen ngilterede verginin kanunilii ilkesi bulunmaktadr ve bu ilke Magna Cartadan beri ngiliz siyasi tarihinin nemli yaptalar olan belgelere dayanmaktadr3. A.B.D., Japonya ve Rusya anayasalar, sadece vergilerin kanunilii ilkesini dzenlemi, vergi ile ilgili baka bir dzenleme getirmemilerdir4. Bu durum, tarihsel geliimi de dnldnde, kanunilik ilkesinin vergilendirme bakmndan en yerleik ve en nemli ilke olduunu ortaya koymaktadr.

1 2 3 4

Ayrntl bilgi iin bkz. Fatih SARAOLU, Bte Kanunu le Vergi Kanunlarnda Deiiklik yaplabilir mi?, (http://dergi.iibf.gazi.edu.tr/pdf/1306.pdf; 18.3.2004). YERL KAYA, a.g.m. VANISTENDAEL, a.g.m., s. 2 vd. Bkz. KARAKA, SONSUZOLU, a.g.m., s. 218.

209

NC BLM TRK VERG KANUNLARININ ANAYASA MAHKEMES TARAFINDAN DENET M N N DEERLEND R LMES

Trk AYM kurulduu 1961 ylndan 2004 yl sonuna kadar olan dnemde, gerek dava ve gerekse itiraz yoluyla nne getirilen pek ok vergi kanunu hkmn incelemitir. Ancak, AYM denetimi ile ilgili olarak getirilen eitli snrlamalar nedeniyle inceleme oranlarnn ok dk kald, hakknda hi denetim yaplmayan temel vergi kanunlar olduu grlmektedir. alma kapsamnda deerlendirilen dnem iinde bavuru says daha fazla olmakla birlikte; emsal kararlar1, birletirilen bavurular2, hkmn iptali nedeniyle hakknda karar verilmesine gerek bulunmayan bavurular, yetkisizlik veya dosyadaki eksikliklerden dolay reddedilen bavurular3 inceleme kapsamna alnmamtr. Dolaysyla, bir vergi kanunu hkmn ilk kez ve iin esasna girerek inceleyen 84 bavuru alma kapsamnda deerlendirilmektedir. Ancak, dava yoluyla yaplan bavurularla itiraz yoluyla yaplan bavurular arasnda bavuru yollarnn zellikleri nedeniyle mkerrerlikler olabilecektir. Bunun yansra, ilk bavuruda ret karar verildikten sonra yaplan daha sonraki bavuruda iptal karar verilmesi durumunda her iki bavuru da inceleme kapsamna alnacaktr. AYMnin anayasal vergilendirme ilkelerine bak, bu ilkelere dayanlarak verilen kararlar erevesinde deerlendirilecektir. Yksek Mahkemenin vergi kanunlarnn bakmndan, Anayasaya denetim uygunluunun denetimindeki kstaslara etkinliini gre grebilmek olarak sonularnn deiik saysal

deerlendirilmesinde fayda bulunmaktadr. Bunun yansra, zellikle zerinde durulmas gereken bir konu da, AYM kararlarnn balayclna ilikin Anayasa hkm balamnda, bu kararlarn yasama, yrtme ve yarg organlar zerindeki etkilerinin deerlendirilmesidir. Yksek Mahkemenin iptal karar vermesi ile ret karar vermesinin farkl etkiler douraca ve zellikle bavurunun reddedildii durumlarda farkl tutumlarn sergilenebilecei grlmektedir.
1 2 3

rnein, alma kapsamnda incelenen 90/35 esas sayl karar ile emsal olan 91/25, 91/39, 93/31 esas sayl kararlar deerlendirme kapsamna alnmamtr. rnein, 226 ayr bavuru ayn kanun hkmleriyle ilgili olduklar iin 01/4 esas sayl bavuru kapsamnda birletirilerek incelenmitir. Eksiklik olarak kabul edilen durumlara; Anayasaya aykrlk iddiasn ieren taraf dileke rneinin gnderilmemesi, dosyann onayl rnekleri yerine aslnn gnderilmesi, mahkemenin gerekeli kararnda itiraz konusu kuraln Anayasann hangi maddelerine aykr olduu ve aykrlk gerekesinin belirlenmemi olmas rnek olarak gsterilebilir. Ylmaz AL EFEND OLU, Trk Anayasa Mahkemesinin leyii ve Karar Alma Sreci, Bahri SAVCIya Armaan, Mlkiyeliler Birlii Vakf Yaynlar 7, Ankara, 1988, s. 178.

210

I-

VERG KANUNLARININ TAB OLDUU ANAYASAL LKELERE ANAYASA MAHKEMES N N BAKII devlete Bu bir deyile kar anayasa hukuki ilikiler ilikin vastasyla hukuki ilkeler

Vergilendirme, gerekelendirilmektedir. Anayasadan, baka

nedenle,

vergilendirmeye

hukukundan

kaynaklanmaktadr.

Vergilendirmeye ilikin anayasa hukukundan kaynaklanan bu hukuki ilkeler, sistemi tayan vergi hukuku ilkeleri olarak isimlendirilebilir1. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasann 73 nc maddesinde yer alan kamu giderlerinin karlanmas, kanunilik, mali g, genellik ve eitlik, vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkeleri gibi ilkelerle snrlandrlmtr. Vergi ile ilgili dzenlemeler bu ilkelere uygun olarak kanunlarla yaplacaktr. Vergi ile ilgili bu temel ilkelerin yansra, Anayasann genelinden ve baz zel hkmlerinden karlan birtakm ilkelerden de vergi kanunlarnn Anayasaya uygunluunun yargsal denetiminde yararlanlmaktadr. rnein, hukuk devleti ilkesi ile hukuki gvenlik ilkesi bunlarn en nde gelenleridir2. AYM, bu dorultuda bir kararnda, Buna gre, devletin vergilendirme yetkisinin snr, ayn zamanda kiilerin hak ve zgrlklerinin de snrn oluturduundan, bu yetkinin keyfilie kaacak biimde kullanlmasnn nlenmesi, hukuk devleti olmann gerekleri arasnda ncelikli bir yere sahip bulunmaktadr. Vergilendirme alannda olas keyfi uygulamalara kar dnlen ilk nlem, kukusuz yasallk ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnz bana vergilendirme yetkisinin keyfi kullanlarak adaletsiz sonular dourmasn engelleyemeyeceinden, yasallk ilkesi yannda verginin genel ve eit olmas, idare ve kiiler ynnden duraksamaya yol amayacak belirlilik iermesi, gemie yrmemesi, ngrlebilir olmas ve hukuk gvenlii ilkesine de uygunluunun salanmas gerekir3 demek suretiyle, vergi kanunlarnn yaplmas srasnda, vergi ile ilgili ilkelerin dikkate alnmas gerektiini vurgulamtr. Anayasann 73 nc maddesindeki ilkeler deerlendirilirken, ncelikle bu madde kapsamnda bir mali ykmlln bulunup bulunmad deerlendirilmekte, byle bir mali ykmllk sz konusu ise, konu ilgili ilke bakmndan ele alnmaktadr. Buna gre, kararlarn gerekelerinde, nitelendirme ve deerlendirme olmak zere iki aama sz konusu olmaktadr. Vergi ile ilgili anayasal ilkelerle ilgili nemli bir zellik, ou ilkenin dorudan veya dolayl olarak birbiriyle iliki ierisinde bulunmasdr. Her ne kadar aada dorudan ilikili ilkeler gruplandrlmsa da, ayr ksmlarda deerlendirilen rnein,
1 2 3

Bkz. Klaus TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Band I, Kln 1993, s. 111 vd.dan aktaran LANG, a.g.m., s. 3. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 299. 03/13 esas sayl karar.

211

hukuki gvenlik ilkesiyle verginin kanunilii veya mali gce gre vergilendirme ilkeleri birbiriyle dolayl olarak iliki iindedir. Vergisel ykmllklerin kanunla konulmas zorunluluu, ykmllere idarenin keyfi uygulamalarna kar gvenlik salarken, mali gcn eitlik ilkesinin lt olarak ilev grmesi ve vergi kanunlar yaplrken gzetilmesi zorunluluu, ykmllere farkl muamele yaplmamas yoluyla vergi adaletini salamak bakmndan ykmllerin hukuki gvenliklerine hizmet etmektedir1. Benzer ekilde, verginin geriye yrmezlii ilkesi verginin belirliliini, verginin belirlilii ilkesi ise, ieriin ak ve kesin olarak kanunla dzenlenmesini yani verginin kanunilii ilkesini gerekli klmaktadr. AYM kararlarnda da deerlendirmeler birok ilkenin birbiriyle ilikisi gz nne alnarak yaplmtr. rnein, Anayasann 2 nci maddesinde hukuk devletinin gerei olan hukuk gvenlii ilkesi; hukuk devleti, kanunilik, geriye yrmezlik ve belirlilik ilkeleri ile birlikte ele alnarak incelenmitir2. Bu dorultuda, ilkeler arasndaki bu sk iliki nedeniyle, bir ilkenin gereklemedii ortamda baz dier ilkelerin varlnn pek de nemi bulunmamaktadr3. Dolaysyla, aada da grlecei gibi, baz kanun hkmlerinin birden fazla ilkeyi ihlal etmesi nedeniyle iptal edildiine ska rastlanmaktadr. Baz ilkeler arasndaki iliki ise, yukarda belirtilenlerin aksine son derece zayftr. rnein, kanunilik ilkesinin eitlik ilkesiyle dorudan ilikisi olmad gibi, aralarndaki iliki olduka zayftr. Kanunla dzenleme zorunluluunu ifade eden kanunilik ilkesi yannda eitlik ilkesi, kanunun ieriinin oluturulmasyla ilgilidir. Zira eitlik ilkesinin kabul edilmemesi halinde kanunilik ilkesi zorunlu olabilecei gibi, kanunilik ilkesinin bulunmamas halinde de eitlik ilkesi zorunlu olabilecektir. lkelerle ilgili bir baka nemli zellik ise, verginin amalar arasndaki atmalarn ayn zamanda vergi ile ilgili ilkeler arasndaki atmalar da beraberinde getirmesidir. rnein, finans piyasalarnn geliimi iin getirilen tevikler iktisadi amalara hizmet etmekteyken, gelir dalmn bozucu etkileri nedeniyle sosyal amalardan uzaklama sonucunu dourmaktadr4. Benzer ekilde, sosyal gerekelerle getirilen ve sosyal devlet ilkesine uygun baz dzenlemelerin, mali gce gre vergilendirme ve eitlik ilkelerine aykrlk oluturmas sz konusu olabilmektedir. Bu tr atmalar, gerek kanun koyucuyu gerekse AYMni atan ilkeler arasnda tercih yapmak durumunda brakmaktadr5. Aslnda sosyal devlet ilkesinin elien hedefleri arasndaki ncelii belirlemek yasama organnn takdir
1 2 3 4

Bkz. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 83. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 244. KIRANOLU, a.g.m., s. 141. Yusuf KILD , zgr SARA, Trkiyede Finans Piyasalarnn Vergilendirilmesi, Globalleme Srecinde Trkiyede Finans Piyasalarnn Geliimi, Ege Blgesi Maliye Blmleri Aratrma Grevlileri Sempozyumu, 26-28 Kasm 1998, akraa Tatil Ky, Seferihisar- zmir, s. 136. Alman AYM, hukuk gvenlii ilkesi ile adalet ilkesi arasnda bir atma ortaya karsa, tercih hakknn yasakoyucuya ait olduunu ve keyfilik olmad srece bu tercihe itiraz edilemeyceini kabul etmektedir. BVerfGE 3, 225 (237)den aktaran HEPER, a.g.m., s. 171.

212

yetkisi iindedir. rnein, gelimekte olan lkelerde bir sre iin de olsa planl kalknma hedefine ncelik tanma zorunluluu bulunmaktadr1. Gerekten yatrm indirimi, hzlandrlm amortismanlar, ihracatta vergi iadesi, gmrk vergisinde muaflklar ve dier kolaylklar, turizm muaflklar gibi tevik tedbirleri daha ok yksek gelir sahiplerinin yararlanaca vergi kolaylklar olduklar iin, gerek vergilendirmede eitlik, gerek mali gce gre vergilendirme ilkesi ile eliir. Vergi gelirlerinde bu nedenle ortaya kan azalma ou kez dier gelir sahiplerinin vergi yk artrlarak kapatlaca iin, bu eliki daha da byk boyutlara varabilir2. Ancak, Anayasann 166 nc maddesinde dzenlenen planl kalknmay gerekletirmek amacyla kabul edilebilecek bu tr vergi tevik tedbirleri, vergilendirmenin mali ve sosyal amalarna ters dse de, iktisadi amacna uygun saylacandan, Anayasaya aykrl sz konusu olmayacaktr3. Bu nedenle, AYM denetiminde gereklilikler dikkate alnmaldr. Bununla beraber mali g ltn gz nne almayan ve kamu yararna olmayan giderleri karlamak zere kabul edilen vergi kanunlar keyfi olarak nitelendirilebileceinden AYM tarafndan somut olayn zellikleri iinde iptal edilebilecektir4. Ayn ekilde, bugnk mevcut anlay erevesinde, artan oranl olmayan bir gelir vergisi tarifesi, lks inaat zendiren bir vergi kolayl AYM tarafndan denetime tabi tutulabilecektir5. Benzer ekilde, gelir ve servet dalmn olumsuz biimde etkileyen vergi kanunlar ncelikle mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr olacandan bu yn ile yargsal denetime tabi tutulabilecektir. te yandan, kanun koyucu ulusal gelirin ve servetin yeniden datlmasn amalayan vergi kanunlarn kartrken temel hak ve zgrlklerin snrlarna dikkat etmek ve ll olmak zorundadr. Aksi taktirde sosyal devlet ilkesinin bir gereine uyulmaya allrken daha belirgin ltlere dayanan hukuk devleti ilkesinin bir esine aykr davranlm olabilecek6 ve byle bir durum AYM tarafndan iptal gerekesi olarak dikkate alnabilecektir. AYM kararlarnda dikkati eken nemli bir zellik, ilkelerden ayrlmann gerekeleri olarak eitli hakl nedenlerin kullanlmasdr. AYM, mali ykmllklerle ilgili dzenlemelerin Anayasaya aykrlk iddialarn Anayasann 73 nc (1961/61) maddesinde yer alan ilkelerle birlikte konunun zelliine gre Anayasann dier kurallarn da gz nnde bulundurarak incelemitir. Kararlarda genel olarak Anayasann ilgili maddelerinde yer alan ilkeler erevesinde inceleme yaplrken, kimi kararlarda ama denetimine girilerek kamu yarar, ekonomik
1 2 3 4 5 6

Benvenuto GRIZIOTTI, Kamu Maliyesinin Muhtar Olarak ncelenmesinde Mali ktidar ve Mali Hukuk, Maliye Enstits Tercmeleri, 3. Seri, F Yayn, stanbul, 1967, s. 131. Bkz. zhan ULUATAM, Yatrmlar Tevik Edici Vergi Politikas, ASBF Yaynlar No. 311, Sevin Matbaas, Ankara, 1971, s. 93. Bkz. MUTER, (1986) a.g.e., s. 94. AAN, (1984) a.g.m., s. 183. GRIZIOTTI, a.g.m., s. 131. AAN, (1980) a.g.m., s. 147-148. AAN, (1980) a.g.m., s. 148.

213

koullar, kamu hizmetinin en iyi ekilde grlmesi gibi hakl nedenlere dayanld ve ilkelere aykr dzenlemelerin bu gerekelerle iptal edilmedii grlmektedir. Mahkeme bu kararlarn kimilerinde kamu yarar, ekonomik koullar ve hakl neden kavramlarn amadan genel anlamlaryla kullanrken; kimi karalarnda bu kavramlar aarak, nelerin kamu yarar ve hakl neden olduunu belirtmitir. rnein, 68/12 esas sayl kararda, aklama yaplmakszn DS nin harlardan muaf tutulmasnda kamu yarar olduu belirtilmi; buna karn 86/5 esas sayl kararda 11.12.1985 tarih ve 3239 sayl Kanunun1 geici 4 nc maddesiyle getirilen af konusu incelenirken, kamu yarar kavram gerekelendirilmi, vergi ihtilaflarnn azaltlmas, adaletin salanmas, idarenin ve yargnn yknn azaltlmas gibi hususlar kamu yarar nedenleri arasnda gsterilmitir. Kanun koyucunun amacnn ayrm yapmak ya da imtiyaz tanmak olmadn, snrl bir afla kamu yararn salayc sonular elde etmek olduunu belirten AYM, bu nedenlerle sz konusu kural Anayasann 10 uncu maddesine aykr grmemitir. zellikle, vergide muaflk, indirim ve istisnalarla ilgili kurallarn Anayasaya aykrlk iddialarnn incelendii kararlarda, bu tr vergi kolaylklar getirilmesinin ya da getirilen hkmlerde deiiklik yaplmasnn gerekeleri kamu yarar, ekonomik koullar vb. hakl nedenlere dayandrlmtr2. Hakl nedenlerden saylan kamu yararnn ilkelerden sapma gerekesi olarak kullanld durumlarda incelenmesi gereken husus, gerekten sz konusu dzenlemenin kamu yararna uygun olup olmaddr. Zira kamu yarar dncesi olmakszn, sadece zel karlar iin veya sadece belli kiiler yararna olarak herhangi bir kanun kural konulamayacak3, aksi taktirde kanun, AYM tarafndan iptal edilecektir. Aadaki tabloda, kanuni dzenlemenin konusu, hangi ilkeyi ihlal ettii ve hangi hakl nedene dayanlarak iptal edilmedii rnekleme eklinde gsterilmitir.

1 2 3

11.12.1985 tarih ve 18955 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 186-187. 90/35, 92/45, 01/345 esas sayl kararlar.

214

Tablo 7: Hakl Nedenlerle hlal Edilen Vergi lkelerine Baz rnekler

Anayasaya Aykrlk ddiasnn Konusu 1 Devlet Su leri Kurumuna har muafiyeti (6200/49) Devralnan kurumun zararlarnn da devralnmas (KVK/8, 3239/74 ile deiik)) Yatrm indiriminin artlar, uygulama esaslar ve dier hususlarn Maliye Bakanlnca dzenlenmesi (GVK/ek 2, 3239/46 ile deiik) Verginin ikinci defa denmesi(VUK/11, 3239/1 ile deiik)) Katlma payna kar dava alabilmesi iin payn yarsnn denmesi (2464/89, 3239/121 ile deiik) Artrlan hayat standard gsterge tutarlarnn geriye yrtlmesi (GVK/ge. 32, 3505/18 ile deiik) Kamu alacaklarnn hzlandrlmas ile ilgili olarak tahsilattan vazgeme (3787/12) Net aktif vergisi (3986/1) Gereke kamu yarar, kamu hizmetinin en iyi ekilde grlmesi ekonomik ama hlal Edilen lke eitlik mali gce gre vergilendirme, vergi yknn adaletli ve dengeli dalm Sonu ret Esas No. 68/12

ret

86/5

kamu yarar, ekonomik koullar

kanunilik

ret

86/5

kamu yarar

vergi adaleti, mali gce gre vergilendirme

ret

86/5

kamu yarar

eitlik

ret

87/19

kamu yarar

geriye yrmezlik

ret

89/6

7 8

kamu yarar ekonomik koullar

vergi adaleti mali gce gre vergilendirme

ret ret

92/29 95/7

Eitim, genlik, spor ve salk hizmetleri vergisini nispi vergiye dntrme ve ekonomik 9 vergi oranlarnda deiiklik kanunilik koullar yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (4306/ge. 1) Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

ret

97/62

Tablodan da grlecei gibi temelde kamu yarar hakl nedenine dayanlmakta, bunu, ekonomik koullar hakl nedeni takip etmektedir. Anayasal ilkelerden ayrlmada temel gereke olarak kullanlan hakl nedenle ilgili belki de en nemli sorun, hakl neden olarak kullanlabilecek unsurlara ilikin bir kriter bulunmamasdr. Ekonomik kriz bir gereke midir, tabii afetler bir gereke midir, sava ya da olaanst hal bir gereke midir, gayrisafi milli haslann yzde ka, AYMnin makul, eitlik ilkesine aykr olmas deerlendirilemeyecek, geriye yrme kabul edilemeyecek bir veridir1? Belirlenmi bir kriterin bulunmamas, bir yandan AYMne olduka serbest bir hareket alan iinde karar verme imkan
1

Osman SARA, Vergilemede Anayasal Denetim, Yaklam Dergisi, Yl: 11, Say: 124, Nisan 2003, s. 124.

215

verirken, yasama organnn zellikle olaanst dnemlerde kard kanunlarn iptal edilmesi ihtimalini glendirmektedir. Nitekim AYM, ayn kanunla getirilen ve benzer zellikler tayan ek emlak vergisini Anayasaya aykr bulmazken, kararn ek motorlu tatlar vergisi ile ilgili ksmnda, Yasann genel gerekesinde, ekonomik istikrar salamak ve kamu bor stokunun azaltlmasn temin amacyla bu dzenlemenin yapld aklanmakta ise de bunun olaanst koullarn zorunlu kld hakl bir neden olarak kabul mmkn grlmemitir1 demek suretiyle, yasama organnn takdir yetkisini grmezden gelmi ve durumu kendisi takdir etme yolunu seerek iptal karar vermitir. A- Anayasa Mahkemesine Gre Genel lkeler Vergi kanunlarnn denetiminde esas olarak Anayasann 73 nc maddesinde ifade edilen ilkeler kullanlmakla birlikte, btn hukuk dzeniyle ilgili olan genel ilkelerden de yararlanlmaktadr. Baz hallerde dorudan doruya genel ilkeler erevesinde deerlendirme yaplarak iptal kararlar verildii grlmektedir. AYMnin vergi kanunlarnn denetiminde bavurduu genel ilkeler ve denetim sonular aada aklanmtr. 1- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Hukuk Devleti lkesi AYM, hukuk devletinin kesin bir tanmn yapmam, bylece dava/itiraz konusu kurallarn zelliine gre zaman iinde bu kavramn gelimesinin yolunu amtr2. Bu balamda, adalet, hukukun stn kurallar, hukukun evrensel kurallar gibi kavramlar gelitirilmitir. Hukuk devletinin tanmnn yaplmamas ve zaman iindeki geliime braklmas, olumlu katksnn yannda olumsuz sonular da dourabilecektir. Hukuk devletinin ierii belirlenirken gelitirilen kavramlarn kendileri de belirsizlikler iermektedir. Bu kavram ve kurallarn pozitif bir temele sahip olmad sylenebilir. Byle tartmal kavram ve kurallarn hukuk devleti tanmnda kullanlmas belirsizlik dourabilecek, devletin bir ilemi bu kavram ve kurallara uygun olabilecei gibi aykr da bulunabilecektir. Byle bir durumda AYMnin yerindelik denetimi yapmas sz konusu olabilecektir3. Hukuk devleti kavramnn tanmlanmam olmasnn sonucu olarak, AYM, hukuk devleti kavramnn snrlarn kararlaryla izerken olduka geni bir hareket alan elde etmitir. Bu hareket alan AYMne realist yorum anlayna uygun kararlar verebilme imkann da sunmaktadr.

1 2 3

03/48 esas sayl karar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 212 GZLER, (2000c) a.g.e., s. 152.

216

Vergi ve dier mali ykmllklerle ilgili incelemelerde, hukuk devleti ve sosyal devlet ilkeleri ynnden 1961 Anayasas dneminde snrl sayda inceleme yapld grlmektedir. Bunun bir nedeni, bu dnemde Anayasaya aykrlk iddiasyla AYMne yaplan bavurularn ve buna bal olarak anayasal denetime tabi tutulan kurallarn snrl olmas olarak gsterilebilir. Bir baka neden de, bu dnemde yaplan incelemelerin bu tr genel ilkelere gitmeden, Anayasada yer alan zel kurallar ynnden incelenerek sonulandrlmasdr1. AYMnin kararlarnda, hukuk devleti kavram ve bu kavramn yer ald 2 nci madde, genel nitelikte olmalarna karn, Anayasaya aykrlk iddialarnn incelenmesinde zel nitelikteki maddelerle bir arada kullanld gibi, bamsz l norm olarak tek bana da kullanlmtr. Kimi zaman da, zel nitelikteki maddeler ynnden yaplan incelemenin sonucuna bal olarak, 2. maddeye aykrdr ya da 2. maddeye de aykr deildir gibi nitelendirmelerle karar verilmitir2. alma kapsamnda deerlendirilen AYM kararlarnda yer verilen ifadelerden yola klarak, hukuk devletinin zellikleri aadaki gibi sralanabilir: - nsan haklarna sayg duyarak, bunlar anayasal gvenceye kavuturur ve bu hak ve zgrlkleri koruyup glendirir3. - Yeni kanundan nce yrrlkte olan kurallara gre tm sonularyla eylemli biimde elde edilmi olan kazanlm haklara sayg duyar ve bunlar koruyup glendirir4. - Bylelikle ynetilenlere en gl, en etkin ve en kapsaml biimde hukuksal gvenceyi salar5. - Toplum yaamnda adalete ve eitlie uygun bir hukuk dzeni kurar ve bu dzeni srdrmekle kendini ykml sayar6. - Anayasa, kanun ve hukukun temel ilkeleriyle kendini bal sayarak, yasama yrtme ve yarg yetkisini kullanan tm devlet organlarnn eylem ve ilemlerinin hukuka uygunluunu balca geerlik koulu sayar; bu eylem ve ilemlerin hukuk kurallar iinde kalmasn salayarak hukuku tm devlet organlarna egemen klar, Anayasaya aykr durum ve tutumlardan kanr7.

1 2 3 4 5 6 7

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 215. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 212. 89/6, 94/80, 94/85, 95/24, 95/6, 95/7, 96/49, 96/75, 97/54, 97/62, 00/21, 01/3, 01/345, 01/36, 01/375, 01/379, 01/392, 02/55, 03/106, 03/48, 03/73, 04/35 esas sayl kararlar. 94/80, 95/6, 01/34, 01/36 esas sayl kararlar. 89/6, 91/7, 92/45, 01/3, 01/36, 01/392, 01/379, 03/48, 03/106 esas sayl kararlar. 92/45, 94/80, 94/85, 95/6, 95/7, 95/24, 97/54, 01/36, 01/392, 96/49, 96/75, 97/62, 00/21, 01/3, 01/34, 01/36, 01/345, 01/375, 01/379, 02/55, 03/48, 03/73, 03/106 esas sayl kararlar. 89/6, 91/7, 92/45, 94/80, 94/85, 95/6, 95/7, 96/49, 96/75, 97/54, 97/62, 99/10, 00/21, 01/3, 01/34, 01/36, 01/345, 01/375, 01/379, 01/392, 02/55, 03/48, 03/73, 03/106, 04/35 esas sayl kararlar.

217

- lem ve eylemleri yarg denetimine aktr1. - Yasalarn stnde kanun koyucunun da bozamayaca temel hukuk ilkeleri ile Anayasann bulunduu bilincindedir2. Hukuk devletinin bu zellikleri dikkate alndnda; hukukun stnln, toplumsal bar ve ulusal dayanmay amalamayan, Anayasann ncelik ve balaycln gzetmeyen, hukukun evrensel kurallarna saygl olmayan, adaletli bir dzeni gerekletirmeyen, kiilere deer vermeyen, temel hak ve zgrlklerin gvence altna almayan, ada kurum ve kurallarla uyum salamayan devletin hukuk devleti olduundan sz edilemeyecektir3. AYM kararlarnda yer alan ifadelerden karlan hukuk devletinin zellikleri dikkatle incelendiinde, vergi devini dzenleyen 73 nc maddede ifadesini bulan ve vergi hukukunun anayasal ilkeleri olan eitlik, genellik, adaletli ve dengeli dalm, kanunilik ilkelerinin hukuk devleti ilkesinin sonular olduu ve 73 nc maddede daha da somutlatrldklar grlmektedir. Hukuk devleti ilkesinin zelliklerinden biri olan, tm devlet organlarnn eylem ve ilemlerinin hukuka uygun olmas zorunluluu, vergilendirme yetkisini kullanan yasama organnn hukuk devleti snrlar iinde yetki kullanmasn gerektirmektedir. Yasama organnn vergilendirme yetkisi ile ilgili snrlamalar eitli kararlarda ifade edilmitir. Buna gre; ncelikle kanuni dzenlemelerin Cumhuriyetin temel niteliklerinden birisi olan hukuk devleti ilkesine uygun olmas zorunluluu bulunmaktadr4. Hukuk devleti sadece Anayasaya deil, hukukun temel ilkelerine de bal olan devlet olduu iin; kanun koyucu, kanunlarn yalnz Anayasaya deil, evrensel hukuk ilkelerine de uygun olmasn salamakla ykmldr5. Kanunlarn konulmasnda kanun koyucu kamu yarar amacyla hareket edecektir. Bu kapsamda, kamu yarar amac dnda sadece zel karlar iin veya sadece belli kiiler yararna olarak herhangi bir kanun kural konulamayaca gibi6, kiinin temel hak ve zgrlkleri demokratik toplum dzeninin gereklerine aykr olarak snrlanamayacaktr7. Hukuk gvenliini salamak bakmndan kanun kurallarnn adalet ve hakkaniyet ltlerine uygun, ak, anlalabilir ve belirgin olmas gerekmektedir8.
1 2 3 4 5 6 7 8

94/80, 94/85, 95/6, 95/7, 97/54, 01/36, 01/392, 96/49, 96/75, 97/62, 00/21, 01/3, 01/34, 01/36 01/375, 01/379, 03/73, 04/35, 02/55, 95/24, 01/345, 03/106 esas sayl kararlar. 94/80, 94/85, 95/6, 95/7, 97/54, 01/36, 01/392, 97/62, 00/21, 01/3, 01/34, 01/36, 01/375, 01/379, 03/48, 03/73, 04/35 esas sayl kararlar. 89/6, 91/7 esas sayl kararlar. 89/6 esas sayl karar. 01/3 esas sayl karar. 92/45 esas sayl karar. 90/35 esas sayl karar. 95/24 esas sayl karar.

218

Yetkilerle

glendirilen

devlet,

vergilendirme

konusunda

gerekli

dzenlemeleri gerekletirirken de hak ve zgrlkleri zenle koruyacak, devlete kaynak salamak amacyla hukuksal ilkelerin ypranp yklmasna duyarsz kalmayacaktr1. Buna gre, devletin vergilendirme yetkisinin snr, ayn zamanda kiilerin hak ve zgrlklerinin de snrn oluturduundan, bu yetkinin keyfilie kaacak biimde kullanlmasnn nlenmesi, hukuk devleti olmann gerekleri arasnda ncelikli bir yere sahip bulunmaktadr2. Byle olunca, gelir elde etmek amacyla da olsa, vergilendirme ile ilgili dzenlemeler yaplrken hukuk devletinin zellikleri gz nnde bulundurularak, bu ilkeye uygun dzenlemelerin yaplmas gerekmektedir3. Kanunlarn Anayasaya uygun olmalar zorunluluunu kabul eden hukuk devletinde Anayasann herhangi bir kuralna aykrl saptanan kanun kurallar doal olarak hukuk devleti ilkesine de aykrlk olutururlar4. AYM vergi kanunlar ile ilgili yapt denetimlerde, yukarda belirtilen zelliklerini dikkate alarak hukuk devleti ilkesi bakmndan da denetim yapm ve eitli vergisel dzenlemelerin hukuk devleti ilkesine uygun, eitli dzenlemelerin ise aykr olduu sonucuna varmtr. Hukuk devleti ilkesine uygun olan uygulamalar aadaki gibi sralanabilir: 12Beyan zerinden denecek vergiye mahsup edilmek zere geici vergi alnmas (89/6). Vergi sular nedeniyle hkmedilen hapis cezasnn paraya evrilmesinde, dier hapis cezalarnn paraya evrilmesinden farkl esaslarn belirlenmesi (90/35, 92/45, 01/345). 3Vergi sular dolaysyla, Anayasann 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gzetilerek para cezalar yannda zgrl balayc cezalar konulmas (02/55). 45678Talih oyunlar salonlarndan asgari vergi alnmas (96/49, 96/75). Deprem nedeniyle ek gelir ve ek kurumlar vergisi alnmas (99/51). artla salverilme ile ilgili sulu lehine yaplan yeni dzenlemelerden vergi sularn ileyenlerin yararlandrlmamas (01/4). Gelir vergisi tarifesindeki oranlarn be puan artrlarak uygulanmas (01/34). Ayn hayat standardna ulam kiilerin ayn kurallara bal tutulmas doal olduundan, bunlarn zel durumlar gzetilerek aralarnda farkllk yaplmamas (01/375).

1 2 3 4

89/6 esas sayl karar. 03/73 esas sayl kararlar. 89/6, 91/7 esas sayl karar. 97/54 esas sayl karar.

219

9-

Vergi mahkemelerinde grlen davalar bakmndan vergi bar uygulamasndan yararlanlmasna karlk, itiraz ve temyiz yoluyla st mahkemelere gtrlm davalarda yararlanlamamas (03/106).

10-

Motorlu tatlar vergisinde matrah olarak tatn gerek deeri yerine deiik llerin kullanlmas (04/14).

11- Vergi sularndan sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge kullanma suunu ileyenler bakmndan gemie dnk takibat yaplmayacann kabulne karlk, bu belgeleri dzenleyenler iin bu imkann tannmamas (04/35). Anayasann herhangi bir hkmne aykr bulunan vergisel dzenlemelerin doal olarak hukuk devleti ilkesine de aykr olmakla birlikte, baz AYM kararlarnda, dorudan hukuk devleti ilkesi zikredilmek suretiyle bu ilkeye aykr olduu belirtilen uygulamalar da sz konusudur. Bunlar aadaki ekilde sralanabilir: 1Hayat standard esasnn uygulanmasnda vergilendirilmi veya vergi d tutulmu gelirlerin aklama sebebi olarak dikkate alnmamas (91/7). 23456789Net aktif vergisinde gayrisafi haslat esas uygulamas (95/7, 97/54). Elektrik Enerjisi Fonu iin ayrlacak payn miktar ve orannn kanunla belirtilmemi olmas (95/24). Hapis cezasnn para cezasna evrilmesinde hkm tarihindeki asgari cretin dikkate alnmas (99/10). Yeni kanunla getirilen ve sulunun lehine olan ceza hkmnn kesinlemi cezalar bakmndan uygulanmamas (00/21). Vergi ziya cezasnn hesaplanmasnda Bakanlar Kurulu tarafndan belirlenen gecikme faizi orannn dikkate alnmas (01/3). Motorlu tatlar vergisi miktarn yirmi katna kadar artrma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (01/36). Hac amacyla veya tedavi amacyla yaplan yurtd seyahatlerin hayat standard esas uygulamasnda dikkate alnmamas (01/36). Vergilendirildii veya vergiden istisna edildii aklama veya kantlama yoluyla ortaya konulan baz gelirlerin hayat standard esasna temel oluturan gstergelere gre belirlenen tutarlardan dlememesi (01/36). 10zel ilem vergisinin Kanunun yrrlk tarihinden nce almakla birlikte vdesi Kanunun yrrlk tarihinden sonra dolan hesaplar iin de uygulanmas (01/379). 11Yeniden deerleme oran kullanlarak zaten gncelletirilen motorlu tatlar vergisine ek olarak ek motorlu tatlar vergisi alnmas (03/48).

220

12-

Motorlu tatlar zerinden bir defa alnmak zere getirilen ve ek motorlu tatlar vergisine benzer nitelikte tat vergisi uygulamas (03/73).

2- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Sosyal Devlet lkesi Anayasann 2 nci maddesinde zikredilen sosyal devlet ilkesi, AYMnin vergi kanunlar ile ilgili bavurular deerlendirirken dikkate ald ilkelerden biridir. AYMne gre, sosyal devlet ilkesi, hukuk devletinin ileri aamasna ulalmasnda ilev grmektedir1. Bu ilke, bireyin doutan sahip olduu onurlu bir yaam srdrme, maddi ve manevi varln bu ynde gelitirme hak ve yetkisinin kullanlmasn salamaktadr. Sosyal devletin temel ama ve grevleri, gszleri koruyarak sosyal adaleti, sosyal refah ve sosyal gvenlii salamaktr2. Nitekim bu dorultuda Anayasann 5 inci maddesinde, kiilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluunu salamak zere siyasal, ekonomik ve sosyal engellerin kaldrlmas devletin temel grevleri arasnda saylmtr. Vergilendirme bakmndan gsterilmesi gereken zen sosyal devlet ilkesi kapsamnda deerlendirilmitir3. Ekonomik ve mali politikalar sosyal devletin gereklemesini salayan aralar olduundan, adil ve dengeli bir vergi politikas da sosyal devletin vazgeemeyecei ilkelerden birisidir4. AYMnin vergi politikas ile ilgili bu yaklam, Anayasann 73 nc maddesi 2 nci fkrasndaki vergi yknn adaletli ve dengeli dalm maliye politikasnn sosyal amacdr ifadeleriyle uyum iindedir. Vergi kanunlaryla ilgili denetimde, sosyal devlet ilkesi baz uygulamalarn temel gerekesi olarak ilev grrken, baz uygulamalar bu ilkeye aykr bulunmu, bazlar ise uygun bulunmutur. AYM, yksek renimin paral olmas ile ilgili dzenlemeyi Anayasaya aykr bulmad kararnda5, bu uygulamann sosyal devlet ilkesinin bir gerei olduunu da belirtmitir. lgili karara gre, bu uygulamayla, Devletin kaynaklarnn yetersiz olmas sebebiyle, varlkl rencilerden alnan paralarn varlksz baarl renciler yararna kullanlmas salanacaktr. Bylelikle, yksek renimin sadece varlkl kimselerin yararland bir imtiyaz olmasnn engellenmek istendii6 belirtilmitir. Aslnda yksek renimin parasz olmas ve bylece herkesin eit bir ekilde yararlanmas daha gerekli iken, devletin kaynaklarnn yetersizlii karsnda yukardaki alternatifin seilmesi Anayasaya aykr bulunmamtr.

1 2 3 4 5 6

89/6 esas sayl karar. 89/6, 91/7 esas sayl kararlar. 91/7 esas sayl karar. 92/29 esas sayl karar. 73/32 esas sayl karar. 73/32 esas sayl karar.

221

Benzer ekilde baka baz uygulamalarn da, sosyal devlet ilkesine uygun olarak getirildii doktrinde ileri srlmtr. rnein, 2002 ylnda 4760 sayl Kanunla getirilen zel tketim vergisinin getirili nedenlerinden birinin de, gelir dalmnda adaletin salanmaya allmas olduu belirtilmitir. Buna gre, lks mallar zerine konulan zel tketim vergisi araclyla, gelir seviyesi yksek olan kesimlerden vergi alnp, bunlarn yeniden datmnn salanmasyla gelir dalmnda adalet salanmaya allacaktr1. Sosyal sralanabilir: 1- Vergi alacaklarnda gecikme faizi uygulamas (88/7). 2- Belli koullara uyulmas halinde baz vergisel alacaklardan vazgeilmesi (92/29). 3- Ekonomik denge vergisi uygulamas (94/80). 4- Talih oyunlar salonlarndan asgari vergi alnmas (96/75). 5- Motorlu tatlar vergisinde matrah olarak tatn gerek deeri yerine deiik llerin kullanlmas (04/14). AYMne gre sosyal devlet ilkesine aykr uygulamalar aadaki gibi sralanabilir: 1- Sosyal Sigortalar Kurumunun gelirlerinin
2

devlet

ilkesine

uygun

bulunan

uygulamalar

aadaki

gibi

bir

ksmnn

alnarak

gecekondu ilerinde kullanlmas (71/19) . 2- Hayat standard esasnn uygulanmasnda vergilendirilmi veya vergi d tutulmu gelirlerin dikkate alnmamas (89/6, 91/7)3. AYM nne getirilerek incelenen yukardaki uygulamalara karn, sosyal devlet ilkesine aykrlk oluturduu halde AYM nne getirilmemi/getirilememi ve dolaysyla iptal edilememi uygulamalar da sz konusu olmutur. 1998 ylnda yasama organnca yrrlkten kaldrlan ve gelir vergisi uygulamasnda dikkate alnm olan aile reisi beyan bu durumun en arpc rneklerindendir. Bu
1 2

Yusuf KILD , Trkiyede ve Dnyada zel Tketim Vergisi, Banka Mali ve Ekonomik Yorumlar Dergisi, 10, Yl: 39, Ekim 2002, s. 55. Bu konuda iki gerekeden hareket edilmitir. Birincisi, Devlet sosyal gvenlik hizmetini gerei gibi yerine getiremiyorsa, sigortallardan alnan primlerle bu iler yerine getirilecektir. Sadece sosyal gvenlik hizmetlerinin grlmesi iin alnan primlerin baka ilerde kullanlmas bu hizmetlerin aksamasna neden olacaktr. kinci gereke olarak, eer, sigortallardan alnan primler sosyal gvenlik hizmetlerinin gerektirdii ihtiyatan fazlaysa, bu durumda da sigortallar ar bir yk altnda bulunmaktadrlar. Sonu olarak, sigortallardan ancak sosyal gvenlik hizmetlerini karlayacak lde prim alnacak ve bu primler ancak bu amala kullanlabilecektir. Parafiskal gelirler olan sosyal sigorta primleri bakmndan mali gce gre vergilendirme ilkesi geerli olmamakla birlikte, bu gelirlerin kullanlaca yerler belirlenmi olduundan, yukardaki deerlendirmeler son derece isabetlidir. Bu kararlarda, hayat standard esasnda, giderlerin kayna olan gelirlerin bazlarnn aklama sebebi olarak kullanlmamas esas olarak mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr bulunmu, ancak, AYM bu ilkeyi sosyal devlet ilkesine dayandrd iin, ayn zamanda sosyal devlet ilkesine de aykrlk tespit edilmitir.

222

uygulamaya gre, aile reisi, e ve ocuklarn gelirleri aile reisi tarafndan tek bir beyanname ile beyan edilmekte ve ailenin toplam geliri zerinden vergilendirilmektedir. Bylelikle ailenin geliri tek bir beyanname ile beyan edilmekte ve toplam gelir, tarifenin daha yksek dilimlerine girerek artan oranl tarife yaps dolaysyla daha yksek oranda vergilendirilmektedir. Bu dzenleme, Anayasann 41 inci maddesiyle devlete yklenmi bulunan ailenin korunmas ykmllne aykr olmann yannda, mali gce gre vergilendirme, eitlik ilkesi gibi temel vergilendirme ilkelerine de aykrlk oluturmaktadr1. Sz konusu dzenleme AYM nne getirilmemi, dolaysyla, Anayasaya aykrlk bir kararla tespit edilmemitir. Bu konuda kan uyumazlklar Dantay tarafndan incelenmi, Dantay 13. Dairesi Anayasaya aykrlk iddialarn yerinde grmeyerek ilgili hkm AYM nne gtrmemitir. 13. Daire kararnda, ok gelirli ailelerden ok vergi alnmasnn sosyal adalete uygun olduu, evli kiilerle bekarlarn Anayasann eitlik ilkesi asndan farkl durumda bulunduklar ve aile reisi beyannn henz Trk toplumunda aile birliini tehdit eden bir durum olmad gerekeleriyle yaplan bavuruyu reddetmitir2. Sz konusu uygulama 1998 ylnda 4369 Sayl Kanunla yrrlkten kaldrlmtr. AYMnin, sosyal devlet ve hukuk devletini ayr ayr ele ald kararlarnn yansra, Anayasadaki ifadesiyle sosyal hukuk devletini de deerlendirildii kararlar bulunmaktadr. Anayasann 2 nci maddesinde Devletin nitelii sosyal hukuk devleti olarak belirtilmitir. Sosyal hukuk devletinin tanmyla ilgili zellikler AYMnin deiik kararlarnda ortaya konulmutur. Bu devlet anlaynn bireye bakan yn, bireyin huzur ve refahnn gerekletirilmesi, temel hak ve zgrlklerine sayg gsterilmesi ve bunlarn en geni lde salanarak gvence altna alnmasdr3. alma hayatna bakan yn, zel teebbsn gvenlik ve kararllk iinde almasn salamak4 ve alma hayatnn gelimesi iin sosyal, iktisadi ve mali tedbirler alarak alanlar korumaktr5. Topluma bakan yn ise, gszlerin gller karsnda korunduu adaletli bir hukuk dzeni oluturarak bunu srdrmek, kii ile toplum arasnda denge kurmaktr6. Bu dorultuda milli gelirin adil biimde dalmasn temin etmek sosyal devletin grevleri arasndadr7. Bylelikle toplumsal dayanma st dzeyde gerekletirilebilecektir8. Aksi taktirde, bu denge ve toplum yarar bir yana braklarak yalnz kii yararlarnn esas alnmas, Anayasann
1 2 3 4 5 6 7 8

Bkz. KARAKA, SONSUZOLU, a.g.m., s. 233-234. Dantay 13. Dairesi, 10.10.1974 tarih ve E: 73/4218, K: 74/3606den aktaran KARABA, a.g.m., s. 135, 136. 92/29, 92/45, 99/51 esas sayl kararlar. 92/29 esas sayl karar. 92/29, 99/51 esas sayl kararlar. 92/29, 92/45, 99/51 esas sayl kararlar. 92/29, 99/51 esas sayl kararlar. 99/51 esas sayl karar.

223

amacna ve adaletli hukuk dzeni kavramna da ters der1. Bu erevede rnein, hukuk devletinin ama edindii kiiliin korunmas, ancak, toplumda sosyal gvenliin salanmas yolu ile gerekletirilebilecektir2. 3- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Hukuki Gvenlik lkesi Kamu gelirlerinin toplanmas ve yeniden dalm ile vergi ykmllnn yerine getirilmesinde, yasama, yrtme ve yarg organlarnn denetimi hukuksal gvenlii salar. Denetimde en nemli alanlardan biri de anayasa yargsdr. Bu denetim Anayasann sadece vergi devi ile ilgili kurallaryla snrl deildir. Hukuk devleti, yasama yetkisi, eitlik, su ve cezalara ilikin esaslar gibi temel hak ve zgrlklerle ilgili birok temel ilke bu denetimin dayanan oluturmaktadr. Anayasa yargsnn vergi hukukuna katks, kimi eletirel ynleri olsa da, hukukun ve temel hak ve zgrlklerin gvencesi olmasdr3. AYMne gre, hukuk devleti olmak, ynetilenlere hukuk gvencesini salamaktadr. Bu gvence, yasama, yarg ve yrtme organlarnn tm ilemlerinin hukuk kurallar iinde kalmas ile gerekleecektir4. Bunun iin de, hukuki gvenlik ilkesinden kaynaklanan dier ilkelere uygunluun salanmas gerekmektedir. Mali gce gre vergilendirme, eitlik, kanunilik gibi vergi ilkeleri bakmndan yaplan AYM denetimi, ykmller asndan bakldnda, ykmllerin hukuki gvenliklerinin salanmasna da hizmet etmektedir. Bu sebeple, Anayasal vergi ilkeleriyle ilgili denetimin dorudan veya dolayl olarak hukuki gvenlik ilkesiyle balantl olduu ortadadr. rnein, kanunilik ilkesine uygunluu salamaya ynelen ve temel unsurlar kanunla konulmam bir mali ykmllkle ilgili dzenlemeyi iptal eden bir AYM karar, ykmlleri idarenin keyfi uygulamalarna kar koruma sonucunu dourmaktadr. Bunun gibi, ayn mali gce sahip olanlardan bazlarnn, hakl bir neden olmakszn vergi d braklmalar sonucunu douran bir dzenlemenin, mali gce gre vergilendirme ve eitlik ilkelerine aykrlk nedeniyle iptali halinde de ykmllerin hukuki gvenlikleri salanm olacaktr. Hukuki gvenlik ilkesinin dier ilkelerle dolayl ilikisinin yansra, AYM baz kararlarnda dorudan doruya hukuki gvenlik ilkesine deinerek, bu ilkeye aykr olan ve olmayan kanun hkmlerini tespit etmitir. AYM kararlarna gre hukuki gvenlik ilkesine uygun olan uygulamalar aadaki ekilde sralanabilir: 1- Net aktif vergisi uygulamas (95/7).

1 2 3 4

92/45 esas sayl karar. 92/45 esas sayl karar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 19-20. 90/35, 91/7 esas sayl kararlar.

224

2- Btn esasl unsurlar kanunla dzenlenmi geici vergi uygulamas (89/6). AYM kararlarna gre hukuki gvenlik ilkesine aykr uygulamalar da aadaki gibi sralanabilir: 1- Hayat standard esasnn uygulanmasnda vergilendirilmi veya vergi d tutulmu gelirlerin dikkate alnmamas (91/7). 2- Hayat standard esasnda sadece zerinden gelir vergisi denmi gelirlerin aklama sebebi olarak dikkate alnmas (01/36). 3- Motorlu tatlar vergisi miktarlarn yirmi katna kadar artrma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (01/36). 4- zel ilem vergisinin kanunun yrrlk tarihinden nce almakla birlikte vadesi kanunun yrrlk tarihinden sonra dolan hesaplar iin de uygulanmas (01/379). Vergi ykmllerinin hukuki gvenliklerinin salanmas bakmndan, bu ilkeden kaynaklanan ilkenin vergi kanunlarnn yaplmasnda ve denetiminde dikkate alnmas gerekmektedir. AYM, bu ilkelerden belirlilik ve geriye yrmezlik ilkeleri bakmndan vergi kanunlarn incelemi, ancak bavuru dilekelerinde talep olmasna karn dorudan Anayasa yargs denetimi ile ilgili olmayan kyas yasa ilkesi bakmndan denetim yapmamtr. a) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Belirlilii lkesi AYMnin kanunilik ilkesi ile ilgili denetimi srasnda, verginin kanunla konulmas ile ilgili yaklam dorultusunda kanunda bulunmas gereken unsurlara ilikin tespitleri, bu unsurlar bakmndan verginin belirliliinin salanmas yoluyla belirlilik ilkesine hizmet etmektedir. Verginin belirlilii ilkesi esas itibariyle kanunilik ilkesiyle ilikilidir ve bu ilkenin ieriinin doldurulmasna hizmet etmektedir. Ancak dorudan bu ilkenin sonucu deildir. Kanunilik ilkesi verginin kanunla konulmasn emrederken, vergiyi koyan kanunun hangi unsurlar dzenleyecei, baka bir deyile, hangi unsurlar belirleyecei, belirlilik ilkesinin snrlarn izmektedir. Kanunilik ilkesi gerei kanunla konan verginin hangi unsurlar ierecei AYMnin kuruluundan bu yana vermi olduu kararlaryla iyice belirginlemitir. Bu balamda, kanunilik ilkesi Anayasa ile emredilmi bulunmasna karlk, belirlilik ilkesi AYM itihatlaryla gelimitir. Kanunilik ilkesini AYM, sadece verginin konusunun veya buna ek olarak baz temel unsurlarnn kanunla konulmas eklinde de anlayabilir ve itihadn bu ynde gelitirebilirdi. Bu durumda, kanunun ieriini dzenlenmesinde belirlilik ilkesinin snrlar dar tutulmu olurdu. Buradan baka bir noktaya daha ulalmaktadr ki,

225

Anayasal normlar anlamlandrma yetkisini elinde bulunduran AYM, bu gc sayesinde yasama organnn yetkilerinin snrlarnn da belirleyicisi olmaktadr. Zira rnein, Yksek Mahkeme kanunilik ilkesini sadece verginin konusu ve vergiyi douran olayn kanunla dzenlenmesi eklinde alglasayd; bu alglay, yasama organna, verginin dier temel unsurlarn belirleme yetkisini yrtme organ veya dier idare ve kurumlara devredebilme yetkisini tanmak anlamna gelebilecekti. Yukarda belirtilen iliki nedeniyle AYM de kararlarnda, belirlilik ilkesini kanunilik ilkesiyle birlikte deerlendirmektedir. Mahkemeye gre verginin kanunilii ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapsnn temel koulu olup, konusunun, matrahnn, orannn, salnma biiminin, alnma zamannn ynetim ve ykmlller bakmndan belirginliine dayanr1. Verginin tarh, tahakkuk ve tahsil aamalarn belirleyen kanuni dzenlemeler hukuksal gveni salar. Oluan gven, hukuk devletinin de doal sonucudur2. Vergilendirme ileminin neden esini geerli klan vergiyi douran olay aka belirlenecek, ynetim de bu olaya bal kalacak, bylelikle belirlilik korunacaktr3. Zira hukuk devletinde hukuk gvenliinin salanabilmesi iin hukuki ilemlerin sonularnn ngrlebilir olmas gerekir4. Belirliliin bu ekilde kabul karsnda, varsayma geerlilik tanmak aksi kantlanabilecek bu tr belirtilere, geree karn geerlilik tanmak olup, sistemi kendi ierisinde elikiye drecek ve hukuk devletinin ngrd hukuk gvenlii ile badamayacaktr5. Belirlilik ilkesi, kanunla dzenlenmesi gereken temel unsurlarla ilgili olduu iin, temel unsurlarn eksik dzenlenmesi nedeniyle kanunilik ilkesine aykr kanun hkmlerinin ayn zamanda belirlilik ilkesine de aykr olduu sylenebilir. AYMnin belirlilik ilkesi ile ilgili kararlarnda, zellikle yrtme organna Anayasa ile tannan vergilendirme yetkisi zerinde durulduu grlmektedir. Baz kararlarda isabetli olarak belirtildii gibi, vergilendirmede hukuki gvenlik ilkesine uyulmas, yasama organnn olduu kadar yrtme organnn da grevidir. Bu nedenle, yrtme organna olduka geni bir hareket alan salayan, kanuni oranlar diledii gibi deitirmesine imkan veren alt ve st snrlar konulmas, belirlilik ilkesiyle badamamaktadr. Ayrca, belirlilik ilkesine ilikin olarak yl iinde yaplan baz artlarn kk artlar olduundan bahisle iptal karar verilmemesi karsnda, enflasyonun tek haneli rakamlara dt bir ekonomide, kk art n ne olduunun AYM tarafndan yeniden gzden geirilmesi gerekmektedir6.
1 2 3 4 5 6

89/6, 90/18, 92/29 esas sayl kararlar. 92/29 esas sayl karar. 89/6 esas sayl karar. 01/379 esas sayl karar. 89/6 esas sayl karar. Yldrm TAYLAR, Anayasa Mahkemesi Kararlar Inda Vergi Hukukunda Hukuki Gvenlik lkesi, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 307, Mart 2007, s. 211.

226

Belirlilik ilkesini tam olarak karlamayan ve tartmalara neden olacak ifadeler ieren vergi kanunlar hkmleri bulunmaktadr. 1998 ylnda kaldrlan aile reisi beyan uygulamasyla ilgili GVKnun 93 nc maddesi hkm eitli belirsizlikleri iinde barndrm ve bu sebeple tartmalara yol amtr. rnein, anne babann velayet hakknn kaldrlmas ve ocua vasi tayin edilmesi halinde beyannamenin verilmesi; onsekiz yan dolduran ocuun kendi gelirini kendisinin beyan edeceinin kabul karsnda, onsekiz yan doldurulmas tarihi olarak, vergilendirme dneminin mi, yoksa gelirin beyan edilecei tarihe kadar olan dnemin mi dikkate alnaca gibi konular kanun hkmnden karmak mmkn olmam, bu konularda farkl yorumlar getirilmitir1. Aile reisi beyann yrrlkten kaldran 4369 sayl Kanunun gerekesinde, Vergi sistemi yaplan blk prk dzenlemelerle gittike karmaklam, uzmanlar bile sistemi anlamakta zorlanr hale gelmi, buna bal olarak da mkelleflerin uyum maliyetleri ar derecede artmaya balamtr denilmekle birlikte, bu Kanunun baz maddelerinde de, benzer ekilde, ayn belirsizliklerin ve karmakln srdrld grlmektedir. rnein, esnaf muaflndan yararlanmak iin belediyelerden belge alma ykmll getirilmi ancak, belgenin belediyeden nasl alnaca konusunda kstaslara yer verilmemitir2. Bir baka rnek olarak da, yine 4369 sayl Kanunla GVKnun mk. 120 nci maddesinde yaplan deiiklikle getirilen hkm zikredilebilir. Geici vergi ile ilgili bu hkme gre, yaplan incelemeler sonucunda, gemi dnemlere ait geici verginin % 10u aan tutarda eksik beyan edildiinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu ksm iin resen veya ikmalen geici vergi tarh edilir. Bu hkmde geen % 10luk miktarn toplam beyan edilmesi gereken tutara gre mi, yoksa beyan edilen tutara gre mi hesaplanacann kanun metninden karlamamas sebebiyle ilgili hkmn Anayasaya aykr olduu iddia edilmitir3. Zaman metinlerinden zaman vergi kanunlarnda mevzuat deiiklikler yaplrken, dolu kaldrlan ve eski hkmlerle balantl ve o hkmler olmakszn anlamszlaacak ibareler kanun karlmamakta, gereksiz hkmlerle uygulamay bilmeyenler bakmndan anlalmaz hale gelebilmektedir. Bunun bir rnei, 4369 sayl Kanunla deitirilen ve konut kira geliri istisnasnn dzenlendii GVKnun 21 inci maddesinde grlebilir. 4369 sayl Kanunla bu maddenin 1 inci fkras deitirilmi, 2 nci fkras ise aynen braklmtr. 21 inci maddenin ikinci fkrasnda konut kiras istisnasndan yararlanamayacaklar belirtilmiken, ticari zirai ve mesleki kazancn beyanname ile bildirecek olanlarn yannda, gelirleri bunlar
1

2 3

Bkz. Mehmet TOSUNER, Aile Reisi Uygulamasnda Aile Kavram ve Beyanda Uyulacak Esaslar, Dokuz Eyll niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt 9, Say 1, Yl 1994a, s. 16 vd. Glsen GNE, (2000a) a.g.m., s. 263. Blent AK, kmalen ve Resen Salnacak Geici Vergide Yaplan Dzenlemelerin Anayasaya Aykrl Sorunu, Yaklam Dergisi, Say: 80, Austos 1999, (http://www.yaklasim.com/mevzuat /dergi/read_frame.asp?file_name=1999081740.htm; 15.2.2007)

227

tarafndan bildirilecek olanlarn da istisnadan yararlanamayaca belirtilmitir. Aile reisi beyan uygulamasna bal olan ve gelirleri ticari, zirai ve mesleki kazancn beyan eden aile reisi tarafndan beyan edileceklerin konut kiras istisnasndan yararlanamayacan dzenleyen bu ibarenin, GVKnun 93 nc maddesinde dzenlenen aile reisi beyan uygulamas 4369 sayl Kanunla kaldrld halde kanun metninde braklm olmasnn bir gerei bulunmamaktadr1. Muhtemelen kanun metnini hazrlayanlarn ihmalinden kaynaklanan bu ve benzeri durumlar vergi mevzuatn gereksiz hkmlerle dolu ve daha da karmak bir hale getirmektedir. Bu rneklerin dnda genel olarak vergi hukuku alanndaki dzenlemeler, yaygn istisna ve muafiyet ayrcalklar ile kiiye zel ve konuya zg nitelik tamakta; bu dzenlemelerin sk sk deitirilmeleri yznden srekli/kalc olmalar ve bu alanda istikrarn salanmas, alkanlklarn ve bilincin olumas mmkn olmamaktadr2. Bunun yansra, yrtme organnn kendisine verilen yetkiler dorultusunda sk sk dzenleyici ilemler yapmas da belirsizlii krklemektedir. zellikle 1980 sonras dnemde, Bakanlar Kuruluna Anayasa gerei tannan ksmi vergilendirme yetkisinin ar kullanmnn da3 vergide belirsizlie yol at ortadadr. b) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergi Kanunlarnn Geriye Yrmezlii lkesi Vergi kanunlarnn geriye yryp yrmeyeceine ilikin, ceza kanunlar ile ilgili olduu gibi bir Anayasa hkm bulunmamakla birlikte, geriye yrr ekilde dzenlemeler getiren vergi kanunlar AYM nne getirilmi ve AYM, Anayasada yer alan farkl ilkeler bakmndan konuyu deerlendirmitir. AYMnin bu konudaki itihatlaryla geriye yrmezlik ilkesi yazl olmayan bir hukuk ilkesi olarak gelimektedir. AYM kararlarnda geriye yrmezlik ilkesi hukuk devleti ilkesi gerei salanmas gereken hukuki gvenlik ilkesine dayandrlmaktadr4. Vergi alanndaki dzenlemeler kural olarak kanunlarla gerekletirildiinden, geriye yrmezlik vergi kanunlar iin de doal bir zorunluluktur. Bu zorunluluu kanlmaz klan grler retide ounluk kazanmtr5. AYM tarafndan geriye yrmezlik ynnden yaplan incelemelerde, gerek anlamda geriye yrme, geriye yrmenin snr, vergiyi douran olay, vergilendirme dnemi, lllk, kazanlm
1 2

4 5

Mustafa DNDAR, Mehtap KONUK, 4369 Sayl Yasann Uygulanmasnda Ortaya kan Sorunlar ve zm nerileri, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 122, Kasm 1998, s. 27. Yusuf KARAKO, Vergi Mevzuat Vergi Hukuku likisi, Prof. Dr. Adnan TEZEL Gnleri, Vergi Hukuku, Yayna Hazrlayanlar: Feridun YEN SEY, Glsen GNE, 14/15 Ocak 2005, Baheehir niversitesi Beikta Kampus, Mart 2006, s. 26. TOSUNER bu ar yetki kullanmnn Meclisi devre d brakma gibi sakncal bir sonu dourabileceine iaret etmitir. Mehmet TOSUNER, Vergi Kayp ve Kaaklar Sorununa likin Gr ve neriler, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 85, Ekim 1995c, s. 71. 89/6, 01/36, 04/14 esas sayl kararlar. 89/6 esas sayl karar.

228

hak, kamu yarar, kanunun getirili amac, hukuksal gvenlik, hukuksal ilikinin sonulanp sonulanmamas gibi konunun zelliine gre ilkeler gzetilmitir. Dikkati eken husus, vergi dzenlemeleriyle ilgili olarak geriye yrmezlik ynnden bir iptal karar verilmemi olmasdr1. Geriye yrmezlik ilkesine gre, kanunlar yrrle girdikleri tarihten sonraki hukuki durumlara uygulanabilecek ve sonradan kan kanun yrrle girdii tarihten nceki olaylara uygulanamayacaktr2. Ancak, belirtmek gerekir ki, sonradan karlan kanunun uygulanamayaca olay ve hukuki durumlar, gemi dnemde tamamlanarak kesin bir nitelik kazanm, hukuksal sonularn dourmu olay ve hukuksal durumlardr3. AYM bu yaklamyla, aada aklanacak olan gerek geriye yrmenin4 Anayasaya aykr olduunu ortaya koymutur. Ancak, geriye yrmeme kural kat bir ekilde uygulanmamakta, baz istisnalar tannmaktadr. AYMne gre, kamu yarar ve kamu dzeninin gerektirdii kazanlm haklarn korunmas, mali haklarda iyiletirme gibi baz istisnai durumlarda geriye yrme kabul edilebilecektir5. Ykmller arasnda eitsizlie yol amayacak dzenlemeler, stelik ykmllerin yararna olunca, geriye yrtlmekle hukuksal gvenlik ilkesini inemi saylamaz. Trk hukukunda da, enflasyona, ekonomik buhranlar ve haksz kazanlara kar uygulamalar nedeniyle geriye yrtlen vergi
6

kanunlar

karlmtr. Kurumlar vergisiyle ilgili 30.12.1960 tarih ve 192 sayl ve 27.3.1969 tarih ve 1137 sayl7 kanunlarla 24.12.1980 tarih ve 2362 sayl Kanun bu uygulamalarn rneklerindendir. 1.1.1961 tarihinde yrrle giren 213 sayl Vergi Usul Kanununun tahakkuk zamanam sresini artrarak nceki kanun zamannda yllk sreyi doldurmayan vergi alacaklarna uygulanmas da byledir8. AYM denetimlerinde, vergi kanunlar geriye yrmezlik ilkesi bakmndan deerlendirilirken, isabetli bir ekilde9 vergilendirme ileminin temelini oluturan vergiyi douran olaydan10 hareket edilmektedir. Buna gre, gerek anlamda bir geriye yrmenin sz konusu olup olmadnn anlalabilmesi iin denetlenen vergi konusu bakmndan vergiyi douran olayn tanmlanmas11 ve gerekletii ann saptanmas12 gerekmektedir. Vergiyi douran olay VUKnun 19 uncu maddesinde

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 235. 89/6, 01/36, 04/14 esas sayl kararlar. 89/6, 04/14 esas sayl kararlar. 89/6 esas sayl karar. 04/14 esas sayl karar. 2.1.1961 tarih ve 10696 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 31.3.1969 tarih ve 13162 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 89/6 esas sayl karar. Glsen GNE, (1996) a.g.m., s. 72. Vergiyi douran olay izleyen, beyanname verilmesi, tarh ve tahakkuk gibi ilemler, vergi borcu doduktan sonra verginin denebilir hale gelmesini salayan ilemlerdir. 01/34, 01/36 94/80, 94/85, 95/6, 95/7 esas sayl kararlar. 01/392, 01/36 esas sayl kararlar.

229

tanmlanm olup, AYM, kararlarnda bu tanm kullanmaktadr1. Bylelikle VUK 19 uncu madde, AYMnin kararlarnda dikkate ald kanun maddelerinden biri olarak ilev grmektedir. Sz konusu 19 uncu maddeye gre; vergi alaca vergi kanunlarnn vergiyi baladklar olayn vukuu veya hukuki durumun tekemml ile doar. Vergiyi douran olay her vergi kanununda ayr ayr belirtilmitir. lgili kanundaki tanma uygun olay veya hukuki durum gerekletiinde vergiyi douran olay gereklemi olacak ve vergiyi douran olayn gerekletii andaki kanun hkmleri bu olay veya hukuki duruma uygulanacaktr2. Vergiyi douran olay gerekletikten sonra karlan kanun hkmlerinin ilgili olaya uygulanmas gerek anlamda geriye yrme olacak ve bu durum Anayasaya aykrlk oluturacaktr3. rnein, GVKnun 1 inci maddesine gre gelir vergisi bakmndan vergiyi douran olay gelirin elde edilmesidir. Gelire, elde edildii anda yrrlkte olan kurallar uygulanaca iin, vergiyi douran olayn, baka bir anlatmla, elde etmenin ne zaman gerekletiinin bilinmesi gereklidir4. Baz vergiler bakmndan vergiyi douran olay bir anlk deil de, bir sreci dikkate alarak tanmlanmtr. Vergilendirme dneminin geerli olduu ve verginin dnem iinde gerekleen vergiye tabi olaylarn toplam itibariyle alnd bu tr vergilerde; her vergiyi douran olay ayr ayr deil, vergiyi douran olaylar dnem itibariyle topluca dikkate alnmakta ve vergiyi douran olay dnemin kapanmasyla tamamlanm saylmaktadr. Bu durum, vergiyi douran olayn tamamlanmas kavramn ortaya karmtr. Dolaysyla, belli bir sre iinde meydana gelen vergiyi douran olay bakmndan, tamamlanma kavramnn da bu sre dikkate alnarak tanmlanmas gerekmektedir. rnein, gelir vergisi bakmndan vergiyi douran olay gelirin elde edilmesi olarak belirtilmise de, vergiyi douran olay ayr ayr her bir gelir akm olmayp, vergilendirme dnemi olarak kabul edilen bir takvim yl iinde meydana gelen vergiyi douran olaylarn toplamdr. Buna gre, takvim yl iinde eitli gelir unsurlarndan elde edilen gelirler toplanarak, takvim ylnn son gn itibariyle elde edilmi saylmakta ve bu tarihte vergiyi douran olay gereklemektedir5. Gelir vergisi uygulamasnda, her ne kadar, her bir gelir akm srasnda gelir vergisi bakmndan elde etmenin gerekletii, dolaysyla gelirin elde edilmesinde vergilendirme dneminin baz alnmasnn doru olmad ileri srlebilirse de; GVKnun 1 inci maddesinde, gelirin, bir yl iinde elde edilen kazan ve iratlarn toplam eklinde tanmlanmas ve 85 inci maddesinde dzenlenen toplama esas dorultusunda deerlendirildiinde; gelir vergisi uygulamasnda, gelirin, tek tek meydana gelen gelir akm olarak deil de, belli bir dnemde (kural
1 2 3 4 5

94/85, 95/6, 95/7, 01/392, 01/34, 01/36 esas sayl kararlar. 95/6, 01/392, 01/36 esas sayl kararlar. 89/6, 95/6, 01/34 esas sayl kararlar. 01/36 esas sayl karar. Ancak bu konuda kst dnem, zel hesap dnemi gibi istisnalar da bulunmaktadr.

230

olarak bir takvim yl) elde edilen gelir akmlarnn toplam olarak kabul edildii grlmektedir. Bu durumda, gelir vergisi bakmndan vergiyi douran olayn vergilendirme dnemi olarak ele alnmas olduka normal grnmektedir. Ancak, gelir vergisinde baz durumlarda vergiyi douran olayn dnemsel deil bir anlk olduu durumlar da sz konusu olabilmektedir. Gelir unsurlar zerinden yaplan vergi tevkifatnn nihai vergilendirme olduu haller, bu duruma rnek olarak verilebilir. GVKnun 86 nc maddesine gre, beyannameye dahil edilmeyen gelirler zerinden yaplan vergi tevkifat nihai vergilendirme olmakta, artk bu gelirler zerinden bir daha vergi alnmamaktadr. Vergiyi douran olay gerekletikten ve nihai olarak vergisi tahsil edildikten sonra, dnem iinde karlan yeni kanunlarla bu gelir unsurlar zerine ek vergiler konulmas gerek anlamda geriye yrme olacaktr ve ilgili dzenlemenin iptali gerekecektir. Bu sebeple, tevkifat yoluyla vergilendirmenin nihai vergilendirme olduu durumlarn gelir vergisinde vergiyi douran olayn dnemsellii kuralnn istisnasn oluturduunu kabul etmek gerekmektedir. Vergiyi douran olayn belli bir dneme yayl olarak dikkate alnd vergilere dier rnekler olarak, kurumlar vergisi, katma deer vergisi, zel tketim vergisi gibi vergiler de gsterilebilir. Vergiyi douran olayn belli bir dnem olarak dikkate alnmas ve bu dnemin tamamlanmasyla vergiyi douran olayn gerekleeceinin kabul edilmesi, Alman doktrini ve uygulamasnda kabul edildii gibi, gerek geriye yrme gerek olmayan geriye yrme ayrmn ortaya karmaktadr. Vergi kanunlarndaki deiiklik vergilendirme dnemi iinde gerekletirilmise, yani henz vergiyi douran olay tamamlanmadan bir deiiklik yaplmsa, gerek olmayan geriye yrme sz konusu olacak ve bu durum geriye yrmezlik ilkesi bakmndan Anayasaya aykrlk oluturmayacaktr1. AYMnce de gerek olmayan geriye yrme hallerinde ykmllerin hukuki gvenliklerinin sarslmad kabul edilmektedir2. Ancak byle bir kanun hkmnn dier ilkeler bakmndan deerlendirilerek Anayasaya aykr bulunmas mmkn olabilir. Bu konuda yaplacak denetimde sz konusu kanun hkmnn, gerek geriye yrtld dnemin uzunluu, gerekse getirdii ek vergi yk asndan lsz olup olmad incelenecek, bu inceleme yaplrken kamu yarar ile ykmllerin hukuki gvenlikleri karlatrlarak deerlendirilecektir. Eer, mali gce gre vergilendirme ve bu balamda eitlik ilkesine bir aykrlk yoksa ykmllerin hukuki gvenliklerinin ihal edilmedii sonucuna varlabilecektir. te yandan, vergi kanunlarnda ykmllerin yararna olarak yer alan geriye yrtlm hkmler hukuk devletinin hukuki gvenlik ilkesi
1

Bugn gerek olmayan geriye yrmenin Anayasaya aykrlk oluturmayaca yolunda uygulama ve doktrindeki genel kabule karn, vergi ykn artrc nitelikteki vergi kanunu hkmlerinin izleyen vergilendirme dneminde uygulanacana ilikin bir Anayasal dzenleme yaplmasnn uygun olaca savunanlar da bulunmaktadr. Bkz. TAYLAR, a.g.m., s. 212. 01/36, 01/392 esas sayl kararlar.

231

asndan herhangi bir saknca oluturmayacaklardr. Ancak bu eit hkmlerde de ykmller

1

arasnda

eitlik

ilkesine

aykrlk

yaratabilecek

uygulamalardan

kanlmas , aksi taktirde bu ilkeye aykrlk nedeniyle iptal riskinin bulunduu gzden uzak tutulmamaldr. Gelir ve katma deer vergisi gibi vergilerde yukarda akland gibi, vergilendirme dnemi iinde gerekleen pek ok vergiyi douran olayn topluca dikkate alnmasna karn, baz vergilerde, vergiyi douran olay, belli bir anda (gnde) gerekleip sona ermektedir. Bu durum zellikle servet vergileri bakmndan sz konusu olmaktadr. Bunlardan rnein, motorlu tatlar vergisinde, 1 Ocak tarihinde adna tescilli motorlu tat bulunan kimseler bu verginin ykmls olarak vergi tarhna muhatap olmakta, vergiyi douran olay, verginin tarh ve tahakkuku bu tarihte gereklemektedir. Vergiyi douran olay bakmndan dnemselliin sz konusu olmad bu tr vergilerde, artk verginin gerek veya gerek olmayan geriye yrmesinden sz edilemeyecek, tamamlanma kavramna da ihtiya duyulmayacaktr. Motorlu tatlar vergisi rneinde, 1 Ocak tarihinden sonra yaplan dzenlemelerin yrrlk tarihi olarak 1 Ocak tarihinin gsterilmesi, her halkarda gerek geriye yrme olarak deerlendirilecektir. Bu durumda, rnein, 10 Ocak tarihinde karlan ve motorlu tatlar vergisi miktarn artran bir kanunun yrrlk tarihinin 1 Ocak tarihi olarak belirlenmesi gerek anlamda geriye yrme olarak kabul edilecek ve iptali gerekecektir. Geriye yrmezlik ilkesi esas olarak, vergiyi douran olaya bal olarak incelenmekle birlikte, AYMnin baz kararlarnda vergiyi douran olay yerine, hatal bir ekilde, farkl unsurlar dikkate alnarak inceleme konusu kanun hkmnn geriye yryp yrmediinin aratrld grlmektedir. Bu unsurlar daha ok vergiyi douran olay dikkate alndnda geriye yrd ak olan kanun hkmlerinin, geriye yrmediini ortaya koymak iin zorlama yorumlarla kullanlmaktadr. AYM tarafndan yaplan denetimlerde, geriye yrmezlik ilkesine aykr bulunarak iptal edilen vergi kanunu hkm bulunmamaktadr. Mahkemenin bu yaklamyla, verginin geriye yrmezlii ilkesini son derece dar yorumlad grlmektedir. Bu ilke erevesinde yaplan incelemelerin tamam, eitli gerekelerle Anayasaya uygun bulunmutur. Bunlar aada sralanmtr: 1- Gecikme faizi uygulamasnn, bu uygulamay getiren kanunun yrrle girmesinden sonra gerekleen gelir dourucu olaylara uygulanmas durumunda; zerinden ne kadar sre gemi olursa olsun, gelir douran olaya dnerek, gecikme faizinin bu olayn vade tarihinden balatlmas (88/7).
1

NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 50.

232

2- Hayat standard esas ile ilgili deiiklik yapan ve gstergelerdeki miktarlar drt kat artran dzenlemenin 3.12.1988 tarihinde kabul edilmi olmasna karn, 1.1.1988 tarihinden itibaren uygulanmas (89/6). 3- Her yl Ocak aynda tahakkuk ettirilen motorlu tatlar vergisinde yl iinde meydana gelen ve vergi miktarnn artrlmasn gerektiren deiikliklerin denmemi taksit tutarlarna yanstlmas (89/6). 4- Yeni bir vergi olarak kabul edilen ekonomik denge vergisinin nceki yl kazanlar zerinden hesaplanmas (94/80, 95/6). 5- 1994 yl iinde getirilen net aktif vergisi matrahnn 1993 ylna ilikin kimi mali veriler zerinden saptanmas (94/85, 95/7). 6- 30.11.2000 tarihinde kabul edilen hayat standard uygulamasnn, vergilendirme dnemi kapanmadan ve hukuki sonularn dourmadan yrrle girdiinden 2000 yl vergilendirme dnemi iin uygulanmas (01/36, 01/392). 7- 14.8.1999 tarihinde kabul edilen ve gelir vergisi tarifesindeki oranlar be puan artran kanun hkmnn 1.1.1999 tarihinden itibaren yrrle girmesi (01/34). 8- 2.1.2004 tarihinde yaymlanarak yrrle giren kanun hkmyle, 1.1.2004 tarihi itibariyle tarh ve tahakkuku yaplm, ancak birinci ve ikinci taksitlerin deme sresi geirilmemi motorlu tatlar vergisi miktarlarnn artrlmas (04/14). Yukarda saylan uygulamalardan bazlar vergiyi douran olayn dnemsel olduu vergilerle ilgili olup, dnem iinde yaplan deiikliklerin dnem bana yrtlmesi eklinde yaplan dzenlemeler nedeniyle inceleme konusu yaplm ve gerek olmayan geriye yrme sz konusu olduu iin bavurular reddedilmitir. Gelir vergisi kapsamnda uygulanan hayat standard esas ile ilgili olarak dnem iinde yaplan dzenlemelerin dnem bana kadar yrtlmesinin incelendii 89/6, 01/36, 01/392 esas sayl kararlar ile yine dnem iinde artrlan gelir vergisi oranlarnn dnem bana kadar geri yrtlerek uygulanmasnn incelendii 01/34 esas sayl karar bu duruma rnek olarak gsterilebilir. Bu kararlarda AYMnin nceki kanun yrrlkte iken balamakla birlikte henz sonulanmam hukuksal ilikilerden bahsederek gerek olmayan geriye yrmenin sz konusu olduunu belirttii grlmektedir. Yukarda verilen rneklere karn gerek anlamda geriye yrtld halde, AYMnce, farkl deerlendirmelerle ve zorlama yorumlarla geriye yrmedii kabul edilen dzenemeler de sz konusu olmutur ki, AYMnin bu dzenlemelerle ilgili yaklamlarn kabul etmek mmkn grnmemektedir. Bu kapsamda, ekonomik

233

denge vergisi, net aktif vergisi ve motorlu tatlar vergisi ile ilgili dzenlemeler hakkndaki deerlendirmeler zerinde durulabilir. Ekonomik denge vergisini getiren 3986 sayl Kanun AYM nne gtrlm ve deiik kararlara konu olmutur1. Bu kanunla, 1993 yl gelirlerinin vergilendirilmesinden sonra, ekonomik denge vergisi ad altnda ek vergi yk getirmek suretiyle gerek anlamda geriye yrtlerek ykmllerin hukuki gvenlii sarslm ve ayn zamanda vergilerin belirlilii ilkesi de gzard edilmitir2. Ancak, AYM yapt denetimlerde eitli gerekeler ileri srerek Anayasaya aykrlk iddialarn reddetmitir3. Ekonomik denge vergisinde vergiyi douran olay 3986 Sayl Kanunda yer almad halde, AYM, bu verginin zelliine gre vergiyi douran olay nitelendirmesi yapm ve nitelendirdii bu vergiyi douran olay ile balant kurarak geriye yrme iddiasn reddetmitir. Ekonomik denge vergisinin geriye yryp yrmediinin incelendii kararda deerlendirmenin iki konu zerinde yapld grlmektedir. Mahkeme, nce bu verginin yeni bir vergi olduunu, bu anlamda gelir ve kurumlar vergisine ek olmayp bal bana bir vergi olduunu, bir yl nceki kazanlara ilikin matrah zerinden alnmasnn geriye dnk vergilendirme anlamna gelmeyeceini belirterek bu yndeki Anayasaya aykrlk iddiasn reddederek sonulandrmtr4. Ancak AYMnin bu yaklamna katlmak mmkn deildir. Ekonomik denge vergisinin gelir zerinden alnan bir vergi olduu aktr ve gelir zerinden alnan vergilerde vergiyi douran olay gelirin elde edilmesidir. Gelirin elde edildii srada ise vergi ykmllnn bilinmesi hukuk gvenliinin gereidir. Bu bakmdan ekonomik denge vergisi uygulamas geriye yrmezlik ilkesine aka aykrlk oluturmaktadr5. AYM, ekonomik denge vergisinin yeni bir vergi olduunu kabul ettikten sonra, bu yeni verginin eksik unsuru olan ve geriye yrme bakmndan belirlenmesi gereken vergiyi douran olay kendisi belirleme yoluna gitmitir. Mahkemeye gre ekonomik denge vergisinde vergiyi douran olay, 3986 sayl Kanunun 2 nci maddedeki olaylarn meydana gelmesidir. Buna gre, ekonomik denge vergisinde vergiyi douran olay olarak beyanname verilmesi, 1994 ylna ilikin gtr matrahn belirlenmesi ve cretlerde belli matrahlara ulalmas olarak kabul edilmitir. Kanunla dzenlenmesi gereken vergiyi douran olay unsurunun eksiklii, verginin kanunilii ve belirlilii ilkelerine aykrlk nedeniyle iptal gerekesi iken, bu eksikliin AYMnce doldurulduu grlmektedir. Bu durum, her ne kadar, yasama organ yerine geerek karar verme

1 2 3 4 5

94/80, 95/4, 95/6 esas sayl kararlar. TOSUNER, (1994b) a.g.m., s. 47. 94/80, 95/6 esas sayl kararlar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 238-239. Recep BIYIK, Yasa, Kararname ve dari lemlerin Geriye Yrmezlii lkesi ve Baz Uygulamalarn Bu lke Asndan Deerlendirilmesi, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 222, ubat 2000, s. 44.

234

eklinde alglanabilirse de1; Mahkeme ilgili kararda kanunu iptal ederek yeni bir dzenleme yapmam, bavuruyu reddederek verginin unsurlarndan biri ile ilgili eksik dzenlemeyi tamamlamtr. Bylelikle Mahkeme, aslnda iptal etmesi gereken bir kanunu iptal etmeyerek, yasama organnn amalad sonucun gereklemesi iin eksiklii giderme yolunu tercih etmitir. 94/80 esas sayl karardaki bu tutumuyla AYM, yasama organ ile birlikte eyasayc olabileceini gstermitir. Dier yandan, beyanname verilmesinin vergiyi douran olay olarak gsterilmesinin vergi teorisi ve uygulamas bakmndan da kabul mmkn deildir2. Vergiyi douran olay, vergi konusu ve vergi matrah ile sk ve mantksal bir iliki iindedir. Gelir vergisinde verginin konusu gelir, vergiyi douran olay gelirin elde edilmesi ve vergi matrah gelirin safi miktardr. Motorlu tatlar vergisinde konu, motorlu tat aralar, vergiyi douran olay bu aralara sahip olunmas ve matrah motorlu tatlara ilikin eitli llerdir. Oysa ekonomik denge vergisinde vergiyi douran olay olarak kabul edilen beyanname verilmesi ile, verginin konusu olan nceki yl gelirleri ve matrah olan bu gelirlerin miktar arasnda, bunlarn sz konusu beyannamede gsterilmeleri dnda yukarda belirtilen trden bir iliki bulunmamaktadr. Bunun yansra, beyanname verilmesi vergiyi douran olay olarak kabul edilse bile, ekonomik denge vergisi 7.5.1994 tarihli kanunla getirilmi ancak nceki dneme ilikin beyanname 31.3.1994 tarihinde verilmi, yani AYMnin rettii vergiyi douran olay kanunun yrrlk tarihinden nce gereklemi ve hukuki iliki tamamlanmtr. Bu durumda dahi, gerek anlamda geriye yrmenin varl ortadadr3. Bata verginin kanunilii ilkesi olmak zere, verginin geriye yrmezlii ilkesine aykrl ak olan ekonomik denge vergisi ile ilgili dzenlemenin AYMnce iptal edilmemesini, lkenin o dnemde iinde bulunduu kriz ortam ile izah etmek mmkndr. ayet, AYM de Anayasaya aykrl tespit ettikten sonra, lkenin iinde bulunduu ekonomik kriz nedeniyle kamu yarar gerekesine dayanarak bavuruyu reddetseydi, belki de ilgili kararlar bu kadar tartlmayacakt. Ancak, vergi ile ilgili ilkeleri kabul edilemeyecek derecede farkl yorumlayarak, Anayasaya aykrl aka ortada olan dzenlemelerin Anayasaya uygun dzenlemeler gibi gsterilmesi, AYMnden beklenen bir yaklam deildir ve kararlarnn gvenilirlii konusunda tereddtlere sebep olmaktadr. 3986 sayl Kanunda olduu gibi 26.11.1999 tarih ve 4481 sayl Kanunla da deprem nedeniyle ek vergiler getirilmi, ayn ekilde bu vergilerin de 1998 ylnda gerekleen matrahlar zerinden alnaca hkm altna alnmtr. Benzer sebeplerle karlan her iki kanunun da, hkmlerinin geriye yrtlmesi asndan

1 2 3

Glsen GNE, (1996) a.g.m., s. 72. Bkz. Glsen GNE, (1996) a.g.m., s. 72, dp. 16. AKTAN, GENCEL, a.g.m., s. 17.

235

benzerlikleri bulunmaktadr1. AYM, 4481 sayl Kanunun sz konusu dzenlemeyi yapan 1 inci maddesiyle ilgili incelemesinde2, bavuru dilekesinde ileri srlmesine karn geriye yrmeye deinmeksizin, ekonomik kayplarn giderilmesi ve toplumsal dayanmann salanmas gibi gerekelerle kamu yararna uygun olan dzenlemenin Anayasaya aykr olmadna karar vermitir. Mahkeme, kanunun geriye yrtldne ilikin itiraz hakknda ise, 1998 yl vergileri bakmndan ykmllerin mali gleri gzetildii iin, mali gce gre vergilendirme ve vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkelerine aykrlk olmadn belirtmi, bylelikle zmnen kabul ettii kanunun geriye yrmesi durumunu kamu yarar hakl nedenine dayanarak iptal nedeni saymam ve geriye yrtlen hkmlerin ykmllerin mali glerini dikkate alan eitlie aykr olmayan dzenlemeler olduu sonucuna varmtr. Bu kararnda AYM, 3986 sayl Kanunu inceledii kararlarnda hatal olarak yapt deerlendirmeleri tekrar etmemi, lkenin iinde bulunduu ekonomik koullar hakl neden sayarak, geriye yrmeye ramen ilgili kanun hkmlerini iptal etmemitir. Geriye yrme ile ilgili bu tr kararlarda AYMnin, Fransz Anayasa Konseyinin anlayna benzer bir yaklam benimsedii sylenebilir. Buna gre, geriye yrtlen hkmler, mali g ilkesine ve bylelikle eitlik ilkesine uygunsa, kanun Anayasaya aykr kabul edilmeyecektir. AYM, net aktif vergisinde de geriye yrmenin sz konusu olmad deerlendirmesini yapmtr3. 3986 sayl Kanunda bu verginin 1993 yl envanter kaytlarnda yer alan varlklarn net deeri zerinden alnaca kabul edilmitir. Dnem sonu envanter takip eden dnem ba envanter olaca iin, 1994 ba envanter kaytlarna gre net aktifler zerinden alnacak bir tr servet vergisi getirilmitir ve yukarda belirtildii gibi, servet vergilerinde belli bir anda elde bulunan servet unsuru iin vergiyi douran olayn bir anda gereklemesi sz konusudur. Bir servet vergisi olan motorlu tatlar vergisinde, takvim ylnn ilk gnnde bir motorlu tata sahip olunmas nedeniyle vergi tahakkuk ettirilmektedir. Net aktif vergisinde ise, dnem banda sahip olunan aktiflerle ilgili vergi dnem banda deil, sonraki bir tarihte konulmaktadr ve tahakkuk ettirilmektedir ki, verginin konulduu tarihte ykmlnn sz konusu servet unsurlarna sahip olup olmad bilinmemektedir. Dolaysyla, belki de ykml, dnem banda envanterinde bulunmakla birlikte, verginin konduu tarihte sahip bulunmad servet unsurlar zerinden vergi demek durumunda kalabilecektir. Bu sebeple geriye yrmezlik ilkesine aykr olan4 net aktif vergisi, ayn zamanda, mali gce gre vergilendirme ve vergi adaleti ilkelerine de aykrlk oluturmaktadr. Ancak, ayn kanunla getirilen ekonomik denge
1 2 3 4

BIYIK, a.g.m., s. 47. 99/51 esas sayl karar. 94/85 esas sayl karar. BIYIK, a.g.m., s. 45.

236

vergisinde olduu gibi, bu verginin de lkenin iinde bulunduu ekonomik kriz ortam nedeniyle kamu yarar gerekesiyle savunulmas ve geriye yrmeye ramen iptal edilmemesi gerekirken, kanun hkmlerinin geriye yrmediinin ifade edilmesi isabetli olmamtr. Motorlu tatlar vergisi ile ilgili dzenlemelerde de gerek anlamda geriye yrmenin sz konusu olduu grlmektedir. 3.12.1988 tarih ve 3505 sayl Kanunun1 26 nc maddesi ile 197 Sayl MTVKnun 9 uncu maddesi deitirilmi, Ocak aynn banda yllk olarak tahakkuk ettirilmi saylan motorlu tatlar vergisi miktarlarnda yaplan deiikliklerin, deiikliin yapld tarihi takip eden alt aylk deme dnemlerinde dikkate alnaca belirtilmitir. kinci alt aylk deme dneminde gerekleen deiikliin takip eden takvim yl bandan itibaren uygulanmas sorun oluturmayacaktr. Ancak ilk alt aylk dnemde gerekletirilen vergi miktarlarndaki deiikliklerin ikinci alt aylk deme dneminde dikkate alnmasn Anayasaya aykr bulmadn aklayan kararnda2 AYM, dzenlemede, gerek anlamda bir geriye yrme, yani nceki yasa dneminde tamamlanm ve hukuksal sonularn dourmu hukuksal durum ve ilikilerin, yeni yasaya bal olmas deil, nceki yasa yrrlkte iken balamakla birlikte henz sonulanmam hukuksal ilikilere yeni kurallarn uygulanmas, daha ak bir anlatmla gerek bir geriye yrmeme sz konusudur diyerek geriye yrme bulunmadn ve yl iindeki deiikliklerin, yukarda belirlendii biimde ykmllere yanstlmas, tatlarn gerek deerlerine gre vergilendirilebilmelerini amalamakta, Anayasann mali g, yani gelir ve serveti esas alan ilkelerine uygun dmektedir diyerek de, ilgili dzenlemenin mali gce gre vergilendirmeyi gerekletirmeye hizmet ettiini ifade etmitir. Yukarda belirtildii gibi 1 Ocak tarihinde vergiyi douran olay, tarh ve tahakkuku tamamlanan ve sadece tahsili iki taksit halinde yl iine yaylan motorlu tatlar vergisi bakmndan, 1 Ocak tarihinden sonraki deiikliklerin geriye yrtlerek tahakkuk etmi vergi
3

miktarnn

deitirilmesi gerek anlamda geriye yrme olarak kabul edilecektir . lgili kararda AYM, geriye yrmenin snr olarak vergiyi douran olayn esas alnaca ve bu olay gerekletikten sonra gerekleen kanun deiikliklerinin artk geriye yrtlemeyecei bulunmaktadr. Bir yolundaki an iin kabulne AYMnin aykr yukarda bir yaklam benimsemi kabul belirtilen karardaki

dorultusunda, geriye yrmenin snr olarak vergiyi douran olayn deilde, deme sresinin gememi olmasnn dikkate alnd kabul edilse bile bu durumda, rnein gelir vergisi ile ilgili olarak, 2006 yl vergilendirme dnemini etkileyecek ekilde, 2007 yl Temmuz ay sonuna kadar yaplacak deiikliklerin geriye yrme
1 2 3

10.12.1988 tarih ve 20019 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 89/6 esas sayl karar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 242.

237

saylmamas gerekecektir ki, byle bir kabuln sonucu, ykmlllerin hukuki gvenliklerinin nemli lde ihlal edilmesi olacaktr. Ayn ekilde, daha nce de 26.11.1980 tarih ve 2348 sayl Kanunla1 dnem iinde motorlu tatlar vergisi miktarlar kanunla artrlm ve artrlan miktarlarn deme sresi gememi taksit bakmndan da uygulanaca hkm altna alnmtr2. Vergiyi douran olayn gereklemesinden sonra karlan kanunla verginin miktarn artrmas sebebiyle gerek anlamda geriye yrme eklinde deerlendirilebilecek3 uygulamay salayan hkm, AYM denetimine kapal dnemde kanunlat iin AYM nne gtrlememitir. Ancak, bu dzenlemenin denetimi mmkn olsayd bile, AYMnin yukarda belirtilen yaklam karsnda, sz konusu hkmn iptalinin mmkn olmayaca sylenebilecektir. Yine motorlu tatlar vergisi ile ilgili bir dzenleme olan 25.12.2003 tarih ve 5035 sayl Kanunun4 50 nci maddesiyle, MTVKnun 5 ve 6 nc maddeleri deitirilmi ve bu maddelerle ilgili deiikliin yrrlk tarihi, kanunun yrrle girdii tarih olan 2.1.2004 deil, bir gn ncesi olan 1.1.2004 tarihi olarak belirlenmitir. AYM, verginin deme sresi gemedii iin, bu hkm de Anayasaya aykr grmemitir5. Kararn karoy yazsnda belirtildii gibi, ilgili deiiklii getiren kuraln yrrlk tarihinden birgn nceye alnmas, 1.1.2004 tarihinde ykmller ynnden tarh, tebli ve tahakkuk etmi saylan, ksacas kesinleen verginin deitirilmesine yol atndan, hukuki gvenlik ilkesinin zedelenmesine neden olmutur6. Ancak, bu rnek olay bakmndan farkl bir durum ortaya kmaktadr. Her ne kadar 5035 sayl Kanunun ilgili hkmleri 2.1.2004 tarihinde yrrle girmise de, Kanun yasama organnca 25.12.2003 tarihinde kabul edilmitir. Geriye yrme ile ilgili deerlendirmelerde vergilerle ilgili olarak vergiyi douran olay dikkate alnmakta ve kanunun vergiyi douran olayla ilikisi deerlendirilirken RGde yaym tarihine baklmaktadr. Kanunun yrrlk tarihi RGde yaym tarihinden nceye yrtlyorsa ve yrrlk tarihi vergiyi douran olayn gereklemesinden nceye kadar uzanyorsa gerek anlamda geriye yrmeden bahsedilmektedir. Ancak, yukarda sz edilen 5035 sayl Kanun bakmndan da RGde yaym tarihinden bir gn nceye yrtlen bir kanun hkm bulunmaktadr, ancak kanun 2004 yl girmeden nce kabul edilmi, baka bir deyile yasama organ iradesini 2003 yl sonunda ortaya koymutur. RGde yaymlanma zorunluluu bulunsa da, kanun Meclis tarafndan kabul edildikten sonra varlk kazanm olur. RGde yaymlanma, kanunun varl iin

1 2 3 4 5 6

28.11.1980 tarih ve 17174 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Sz konusu dnemde motorlu tatlar vergisi Mart aynda tarh edilmekte ve Haziran ve Aralk aylarnda iki taksit halinde tahsil edilmektedir. BIYIK, a.g.m., s.. 2.1.2004 tarih ve 25334 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 04/14 esas sayl karar. TAYLAR, a.g.m., s. 210.

238

gerekli bir art olmayp, vatandalara duyurulmasn ifade eder1. Bu durumda, geriye yrmede esas olarak kanunlarn yaym tarihinin deil de kabul tarihlerinin dikkate alnmas ve kabul tarihine kadar geriye yrtlen kanunlar iin geriye yrmenin gereklemediinin kabul daha uygun olacaktr. Bylelikle, kabul tarihi ile yaym tarihi arasnda geen srede vergiden kanmay salayacak eylemler engellenmi ve kanunun daha etkin bir ekilde amacna ulamas salanm olacaktr. Aslnda, geriye yrmede esas olarak kabul tarihinin dikkate alnmasnn bir baka gerekesi daha bulunmaktadr. Kanunlar gibi AYM kararlar da kural olarak RGde yaymlanarak yrrle girmektedir. Buna gre, her ne kadar AYM iradesini kararn verdii anda ortaya koymaktaysa da, bu irade yaymlanmadka etkisini gstermeyecektir. Ancak, AYM, 1993 ylndan beri vermekte olduu yrrl durdurma kararlaryla bu kural esnetmi, iptal kararn verdii tarihe ok yakn tarihlerde, hatta bazen iptal kararndan nce yrrl durdurma karar vererek bu kararn bir an nce yaymlanmasyla kanunlarn yrrln durdurma imkanna kavumutur. AYM iradesinin ortaya kt anda bu iradenin etkisini gstermesi bakmndan gerekli olan bu geliime paralel olarak, kanun koyucunun iradesinin ortaya kt ann da geriye yrmede esas alnacak tarih olarak dikkate alnmas yerinde olacaktr. Bu deerlendirmeler nda, 2003 yl sonunda kabul edilen fakat 2.1.2004 tarihinde yaymlanan 5035 sayl Kanunun ilgili hkmlerinin, 1.1.2004 tarihine geri yrtlmesi, kabul tarihi lt dikkate alndnda geriye yrme olarak kabul edilmeyecektir. Ancak, AYM ilgili kararnda farkl bir deerlendirmeyle, deme sresinin gemedii gerekesine dayanarak geriye yrme olmad sonucuna vararak, motorlu tatlar vergisi ile ilgili incelemelerinde geriye yrme konusundaki isabetsiz itihadna devam etmitir. c) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Kyas Yasa lkesi AYMne yaplan baz bavurularda2 kyas yasa ilkesine aykrlktan bahsedilerek bu adan inceleme yaplmas istenmi, ancak AYM esastan yapt incelemelerin hibirinde bu ilke bakmndan deerlendirme yapmamtr. Hukuki gvenlik ilkesinin alt ilkelerinden olan ve esas olarak vergi yargs denetiminde dikkate alnan kyas yasa ilkesi, verginin belirlilii ve kanunilii ilkeleriyle yakn ilikisi nedeniyle dikkate alnabilecek bir ilkedir. Zira verginin kanunilii ilkesi gerei vergi kanunla konulacak ve verginin belirliliinin zorunlu kld temel unsurlar kanunda belirlenecektir. Bu bakmdan belirlilik ve kanunilik ilkelerine aykr olan dzenlemeler, kyasa imkan vermeleri lsnde, kyas yasa ilkesine de aykrlk oluturabilecektir. Bu balamda, dolayl olarak da olsa kyas yasa ilkesine
1 2

TEZ , (2001) a.g.e., s. 46. 94/85, 01/34, 01/392, 03/48 esas sayl kararlar.

239

uyulmas konusunda uyarlar ieren kararlar mevcuttur. Byle bir kararda1 vergilendirme ileminin neden esini geerli klan vergiyi douran olay aka belirlenecek, ynetim de bu olaya bal kalacak, bylelikle belirlilik korunacaktr denilmektedir. Yine AYM, bu ilkeye iaret ettii bir kararnda2, mali ykme ilikin bir kanun maddesindeki esasl eksiklik ve boluklarn tzk hkmleriyle doldurulmasnn, o kanun maddesini Anayasaya uygun duruma getirilmesinin dnlemeyeceini belirtmektedir. B- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Anayasann 73 nc Maddesinden Kaynaklanan lkeler AYM vergi kanunlarnn denetiminde ncelikle, vergi devinin dzenlendii 73 nc maddede ifadelendirilen vergi ile ilgili ilkelere gre denetim yapmaktadr. Ancak ilkelere uygunluktan nce 73 nc anlamnda bir mali ykmlln bulunup bulunmad incelenmektedir. 73 nc madde kapsamnda dzenlenen vergilendirme ilkelerine AYMnin yaklam aada aklanmtr. 1- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergi Adaleti lkesi Vergi adaleti, drt farkl alt ilkeye uygunluun salanmasyla gerekleebilecek ideal bir durumu ifade etmektedir. ou AYM kararlarnda bu ilkeler birlikte deerlendirilmi ve ilkelerden birine aykr olan uygulamalarn dierine de aykr olduu sonucuna varlmtr. Bu ilkelerle ilgili AYM denetimiyle ilgili deerlendirmeler aada yaplmtr. a) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Genellii lkesi Verginin genellii ilkesi, sosyal snf fark gzetilmeksizin ve dier bir ayrm yaplmakszn, mali gc olan herkesin vergi ykne katlmasn ve elde ettii gelir, servet veya harcamalar zerinden vergi demesini ifade eder3. Vergilendirmede genellik ilkesi, belirli kii veya gruplarn dil, din, rk, cinsiyet vb. gibi nedenlerle vergi d braklmasna izin vermez. Ancak, mali politika, sosyal ve ekonomik ve teknik gerekler, kimi durumlarda baz gruplarn vergi kapsam dnda braklmasn gerektirebilir. Bu durum genellik ilkesine aykrlk oluturmaz. Bu sebeple, ekonomik denge vergisinin tm ykmller zerine deil, kolay ulalabilir beyannameli ykmller zerine salnmas Anayasaya aykr bulunmamtr4.

1 2 3 4

89/6 esas sayl karar. 69/65 esas sayl karar. 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 95/7, 96/49, 96/75, 97/51, 97/54, 99/51, 01/36, 03/9, 03/48, 03/73, 04/14 esas sayl kararlar. 94/80 esas sayl karar.

240

b) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergide Eitlik lkesi AYMne gre, Anayasann amalad eitlik, mutlak ve eylemli eitlik deil hukuksal eitliktir1. AYMnin, bu kavramn getii vergi ile ilgili en eski kararna2 gre hukuksal eitlik kanun nnde eitlikle ayn anlamda kullanlmaktadr.
3

Kanun

nnde eitlik hukuksal durumlar ayn olanlar iin sz konusudur . Buna gre kanun nnde eitlik, nitelikte benzerlik ve kanunlarn getirdii kurallara uygunluk lsnde szkonusu olabilecektir4. Anayasann bu ilkesi ile, ayn hukuksal durumda olan kiilerin ayn kurallara bal tutulaca, deiik hukuksal durumda olanlarn ise deiik kurallara bal tutulmasnn bir aykrlk oluturmayaca kabul edilmitir5. Baka bir anlatmla, kiisel nitelikleri ve durumlar zde olanlar arasnda, kanunlara konulan kurallarla deiik uygulamalar yaplamaz6. Hukuk felsefesine girmi bir deyimle, Anayasann kabul ettii eitlik eitlerin eitlii anlamndadr. Bu sebeple, farkl durumda olanlara, yani eit olmayanlara, farkl kurallar uygulanmas, yani eit olmayanlarn eitsizlii; eitlik ilkesine aykrlk oluturmaz7. Eitliin kanun nnde eitlik eklinde alglanmasnn en nemli sonucu eitlikleri ve eitsizlikleri belirleme yetkisinin yasama organna braklm olmasdr. Ancak burada zerinde durulmas gereken nokta, eitlikle ilgili temel ilkelerin Anayasada yer almakta olmas ve kanuni dzenlemelerle oluturulan statlerin ve buna bal eitlik ve eitsizlik iddialarnn bu anayasal ereveye uygun olmas gerektiidir. Ancak Anayasada belirtilen eitsizlik sebebi olamayacak eyler dnda pek ok sebep eitsizlik sebebi olarak kullanlabilecektir. Vergi hukuku bakmndan ekonomik ve sosyal gerekelerle oluturulan eitsizlikler, belki kanun nnde eitlik kavram iine dahil edilebilse de, hukuksal eitlikten olduka uzakta kalabilmektedir. Bylesi durumlarda, kalknma amac, sosyal amalar vb. faktrler, eitlik ilkesinden ncelikli olarak kabul edilmekte ve eitlik ilkesine tercih edilmektedir. Bu durum, eitlik ilkesinin uygulama alannn olduka snrl bir hale gelebileceini ve bunun da, hukuksal eitlikten kanun nnde eitlie doru kayla ilikili olduunu gstermektedir. Nihai durumda yasama organ statleri belirlemekte ve AYM bu statler iinde eitsizlikleri belirleyerek gidermeye almaktadr. Ancak, yasama organnca belirlenen statlerin dourduu eitsizlikler nemli lde gz ard edilmektedir. Yasama organ eitsizlie ynelen takdir yetkisini ekonomik, sosyal ve teknik gerekler gerekelerine dayandrmaktadr. AYM, kararlarnda bu gerekeleri
1 2 3 4 5 6 7

90/35, 94/85, 96/5, 99/10, 95/21, 00/21, 02/133, 03/7, 03/106 esas sayl kararlar. 74/31 esas sayl karar. 86/5, 88/7, 95/21, 99/10, 00/21, 02/133, 03/106 esas sayl kararlar. 79/23 esas sayl karar. 90/35, 92/29, 94/85, 96/5, 95/21, 99/10, 00/21, 01/373, 03/7 esas sayl kararlar. 90/35, 94/85, 96/5, 95/21, 99/10, 00/21, 01/373, 03/7 esas sayl kararlar. 88/7 esas sayl karar.

241

l olarak almakta, takdir yetkisinin snrn bizzat yasama organnn takdiri ile lmektedir. Bu da AYMnin, takdir yetkisini hibir biimde denetime tabi tutmad sonucunu verir1. Zaten Mahkeme ou kararnda, yasama organnn gerekesini zikretmek suretiyle bu tavrn ortaya koymaktadr. Dier yandan eitlik ilkesi ile ilgili yapm olduu incelemelerin nemli ksmnda ret karar vermi olmas, AYMnin bu ilkeyi olduka dar yorumladn gstermektedir. Eitlik ilkesi, dier konularda olduu gibi, vergi yknn dalmnda da gzetilmesi gereken temel bir ilkedir2. Vergilendirmede eitlik ilkesine gre de belirli kii veya gruplar dil, din, rk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi d braklamaz3. Vergilendirmede eitlik ilkesi ayn ya da benzer durumda olmayan kiilerin farkl yntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmad gibi farkl nitelikteki gelirlerin farkl vergi sistemine tabi tutulmas vergi adaletinin salanmas ynnden de gereklidir4. Vergilendirmede, ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniinin gerektirdii nedenlerle baz kiiler veya gelirler vergi kapsam dnda tutulabilir5. Vergi kanunlar incelenirken, eitlik ilkesi konusunda AYM denetiminin zor olduunu kabul etmek gerekmektedir. Gerekten vergi kanunlar eitli gdlerle, deiik toplumsal, ekonomik, kltrel, siyasal nedenlerle baz muafiyet ve istisnalar ngrmektedirler6. Bunlarn hangisinin ne lde eitlii bozduunu, ne lde ise Anayasann toplumsal ve ekonomik hedefleriyle badatn kestirmek zordur. Bunu saptayacak lt sosyo-ekonomik, siyasal olacaktr ve dolaysyla yasama organnn takdir yetkisindedir. Kanun koyucunun bu takdir yetkisinin yerindeliine AYMnin karmas, belki ok ak, ar, bariz farkllk oluturan uygulamalarda geerli olabilecek7 ve her somut olay bakmndan ayr ayr belirlenmesi gerekecektir8. Bu belirleme yaplrken anayasal snrlarn alp almad, takdir yetkisinin keyfilie dnp dnmedii ve eitlik ilkesinden ayrlmay gerektiren dzenlemelerin hakl bir nedene dayanp dayanmad AYM tarafndan yargsal denetime tabi tutulmaldr9. Burada dikkat edilmesi gereken nemli nokta ise, AYMnin, kanun koyucunun yerine geerek kendi eitlik ve adalet anlayn koymasnn kuvvetler ayrl ilkesine aykr olacadr10. Buna gre AYM, realist
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 91. 95/21, 96/73 esas sayl kararlar. 01/36 esas sayl karar. 96/73 esas sayl karar. 01/36 esas sayl karar. ERG NAY, (1990) a.g.e., s. 46. KUMRULU, (1979) a.g.m., s. 157-158. AAN, a.g.e., s. 151. AAN, (1980) a.g.m., s. 139. Claus GRIMM, Besteuerung und Grundgesetz, Fachverlag fr Wirtschafts und Steuerrecht, Schffer Co., Stutgart 1959, s. 13den aktaran AAN, a.g.e., s. 150; NCEL, KUMRULU,AAN, a.g.e., s. 41.

242

anlaya uygun yorum yapmamal, klasik yorum anlayna uygun olarak Anayasann dili olmaldr. zellikle, dikey adalete ilikin bir konuda anayasaya aykrlk iddias ayn zamanda vergi deme gcne de dayandrlacaktr. Bu konuda yaplan bir denetimde muafiyet ve istisnalarda olduundan ok daha geni apta, hukuki denetim yerindelik denetimi ayrm kendini gsterecek ve denetime girildii takdirde, byk lde kanun koyucunun takdirine mdahale edilmi olacaktr. Ancak sosyal adalet, sosyal devlet gibi bir ksm anayasal gerekler gz nnde tutularak Anayasann genel esprisi iinde, yine ok ak ihlaller iin snrl bir denetimin sz konusu olabilecei dnlebilir. Takrarlamak gerekirse, bu denetimi yerindelik denetiminden ayrt edecek olan, ok duyarl ve ok ince bir izgidir1. 1961 Anayasas dneminde Anayasann eitlikle ilgili 12 nci maddesi ynnden inceleme yaplrken, vergi deviyle ilgili 61 inci madde ile balant kurulmamtr. 1982 Anayasas dneminde de incelemeler kanun nnde eitlik ilkesi balkl 10 uncu madde ynnden yaplmaya devam edilmi, ancak zaman zaman vergi devinin dzenlendii 73 nc madde de deerlendirmelerde esas alnmtr. AYM, 1990l yllarda vergi ile ilgili dzenlemelerde genellik ve eitlik ilkelerini, kimi kararlarnda 10 uncu maddeye deinmeksizin, 73 nc madde iinde yorumlayarak Anayasaya uygunluk denetimi yapmtr. Eitlik ilkesinin hukuk devletinin ana ilkelerinden birisi olmasnn yannda, kimi zaman genellik ilkesiyle, kimi zaman da mali g ve adalet ilkesi ile birlikte deerlendirilmesi 73 nc maddede eitlik ilkesi yorumunun kayna olmutur2. AYMnin balangta vergi dzenlemelerinin eitlik ilkesine aykrlk sorununu Anayasann eitlik ilkesini dzenleyen genel hkmn esas alarak incelerken, daha sonra, -kukusuz eitlik ilkesinin temel unsurlarn ve hukuk devleti iindeki yerini gzeterek- vergi devi ie ilgili zel hkmden eitlik yorumu yapmas, vergide eitliin, genelliin ve adaletin deerlendirilmesi anlamnda yerinde bir yaklam olmutur. Bylece, eitlik ilkesi yorumlanrken 73 nc maddenin vergiyle ilgili genel ilkeleri de gz nnde bulundurularak, vergilendirmenin zne daha uygun bir yaklam yolu almtr3. Eitlik ilkesi ile ilgili 10 uncu madde dzenlemesi ve 73/1 hkm birlikte deerlendirildiinde; 10 uncu maddede saylan dil, din, rk, mezhep vb. gibi faktrlerin eitsizlik gerekesi olamayacaklar, yani yasak alan oluturduklar ve 73/1 hkmne gre de, eitlerin belirlenmesinde, bireylerin mali glerinin dikkate alnaca grlecektir. AYM, denetiminde esas olarak eitsizlik gerekesi olamayacak unsurlar zerinde odaklandndan, eitliin lt olan mali gce gre
1 2 3

KUMRULU, (1979) a.g.m., s. 158. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 91. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 91.

243

vergilendirme anlayndan uzaklaan ve farkl gerekelerle eitlie aykr dzenlemeler getiren kanunlar; 10 uncu maddede belirtilen yasak alan ihlal etmedike ve ok ar olmadka eitlik ilkesine aykr kabul edilmemektedir. Buna gre, 10 uncu maddede eitsizlik gerekesi olarak saylan unsurlar (dil, din, rk vb. gibi) dnda hakl neden saylan gerekelerle eitlik ilkesine aykr uygulamalar getirilebilecektir. Hakl nedeni belirleme yetkisi kendisine tannan yasama organ, nemli lde takdir yetkisi kullanma imkanna kavumutur. Hele yasama organ bu eitsizlikleri olutururken ekonomik ve sosyal gerekelere de dayanyorsa, artk eitlik ilkesinden ne kadar uzaklalabileceini kestirmek gtr. Vergi kanunlarnn denetiminde AYM nne gelen bavurularda, eitsizlik iddialarna ynelik aamal bir inceleme yapmaktadr1: 1- lk olarak, 10 uncu madde kapsamnda; dil, rk, renk, cinsiyet, siyasi dnce, felsefi inan, din, mezhep ve benzeri sebeplerle eitsizlie yol alp almad incelenmektedir. Mahkemeye gre, kanunlarn uygulanmasnda dil, rk, renk, cinsiyet, siyasi dnce, felsefi inan, din ve mezhep ayrl gzetilmesi ve bu nedenlerle eitsizlie yol almas Anayasa katnda geerli grlemez2. 10. maddenin ikinci fkras, bir tek kiiye ya da birtakm topluluklara, ayn durumda bulunan yurttalara daha ok veya geni hak ve yetkiler tanmak yoluyla, kanun nnde eitlik ilkesinin inenmesini yasak etmekle, birinci fkra kuraln baka bir ynden aklamaktadr3 2- kinci olarak, AYM yatay ve dikey eitlik kavramlaryla birlikte eitlik iddiasn incelemekte ve benzer durumda olanlar iin bir snflandrma yaplabileceini ve dierlerinden farkl bir dzenlemeye tabi olunabileceini kabul etmektedir4. Bu aamada AYM eitlik ilkesini mali gce gre vergilendirme ilkesi ile birlikte deerlendirmektedir5. Mahkemeye gre, vergide eitlik ilkesi, ykmllerin vergi deme gleri (mali gleri) dikkate alnmak suretiyle vergilendirmenin yaplmasn ngrr. Baka bir deyile, kiilerin genel vergi ykne kendi deme glerine gre katlmalardr6. Buna gre, mali gc ayn olanlardan ayn, farkl olanlardan ise farkl oranda vergi alnmas gerekmektedir7. Bu durumda, Anayasada ngrlen verginin mali gce
1 2 3 4

5 6 7

KIRANOLU, a.g.m., s. 139-140. 90/35, 94/85, 95/21, 96/5, 96/76, 99/6 esas sayl kararlar. 74/31, 88/39, 90/35, 94/85, 95/21, 96/5, 96/76, 99/10, 00/21, 01/373, 02/133, 03/7, 03/106, 04/35 esas sayl kararlar. Sibel NCEOLU, Trk Anayasa Mahkemesi ve nsan Haklar Avrupa Mahkemesi Kararlarnda Eitlik ve Ayrmclk Yasa erevesinde Af, artla Salverme, Dava ve Cezalarn Ertelenmesi, Anayasa Mahkemesinde Sunulan Tebli, Ankara, 2001, s. 7. Bkz. 88/9, 95/22 esas sayl kararlar. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 86. 94/80 esas sayl karar. 94/80, 95/6, 96/76, 01/375, 03/73 esas sayl kararlar.

244

gre denmesi, herkesin vergi demesi ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eitlik ilkesine uygunluu gsterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracn oluturur. Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm bu ilkelere uyularak salanr1. AYM, nce olmas gerektii gibi eitlik ilkesi ile mali gce gre vergilendirme ilkesinin birbiriyle ilikili olduunu ve mali gcn esas olarak eitlikle ilgili olduunu vurguladktan sonra; hatal bir deerlendirmeyle, mali g - sosyal devlet ilikisine deinmektedir. Oysa sosyal devlet ilkesi eitlik ilkesinden ve dolaysyla mali gce gre vergilendirme ilkesinden sapmay gerektiren uygulamalarn gerekesi olarak kullanlmaktadr. Ancak, AYMnin, mali gce gre vergilendirme ilkesinin eitlik ilkesiyle ilikisine deindikten sonra sosyal devlet ilkesine balamas doktrindeki kabul srdrdn gstermektedir. 3- Son olarak, ayn hukuksal durumda olanlar, yani ayn mali gce sahip olanlar arasnda farkllk ngrlmse, bu farkl ileme tabi tutulmann bir hakl neden kapsamnda deerlendirilip deerlendirilmeyecei incelenmektedir. AYMnin eitsizliin hakl nedeni olarak kabul ettii durumlar, hukuksal yap ve nitelik farkll2, vergi konusundaki nitelik farkllklar3, kamu yarar4, mali politika, sosyal ve ekonomik kimi teknik gerekler5 vb. gibi nedenler eklinde sralanabilir6. Mahkemeye gre, kanun nnde eitlik, herkesin, her ynden ayn kurallara bal tutulmalar7,
8

ayn

hak

ve

ykmllklere

sahip

olmalar

anlamna

gelmemektedir . Baz yurttalarn hakl bir nedene dayanarak deiik kurallara bal tutulmalar eitlik ilkesine aykrlk oluturmamaktadr9. Aksine hakl nedenlerin varl halinde farkl uygulamalara gitmek, eitlik ilkesini gerekletirmek iin gereklidir10. Hakl neden olarak, kamu yarar11 veya Anayasann 13 nc maddesinde belirtilen temel hak ve zgrlklerin snrlanmasna izin veren gerekeler kabul edilebilecei gibi12, baka herhangi bir gereke de kabul edilebilecektir13. Aslnda, insanlar arasnda yaradl, alma gc veya salk gibi bakmlardan veya nitelike bunlara eit nedenlerden tr birok ayrm bulunduu ortadadr. nk, btn bu ayr tutmalar aklanan hakl nedenlerin bir sonucudur14.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

94/80, 04/14 esas sayl kararlar. 94/85, 86/5 esas sayl kararlar. 86/5, 94/80 esas sayl kararlar. 86/5 esas sayl karar. 86/5, 94/80 esas sayl kararlar. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 90; bkz. KUMRULU, (1979) a.g.m., s. 158-159. 74/31, 79/23, 88/39, 90/35, 94/85, 95/21, 96/5, 96/76, 99/6, 02/133, 03/106, 04/35 esas sayl kararlar. 88/7 esas sayl karar. 74/31, 79/23, 88/39, 90/35, 92/29, 94/85, 96/5, 95/21 esas sayl kararlar. 86/5 esas sayl karar. 90/35, 92/29, 94/85, 96/5, 95/21 esas sayl kararlar. 96/76, 99/6 esas sayl kararlar. 90/35, 92/29, 94/85, 96/5, 95/21 esas sayl kararlar. 74/31 esas sayl karar.

245

Bu sebeple, durum ve konumlarndaki zellikler, kimi kiiler ya da topluluklar iin deiik kurallar ve deiik uygulamalar gerekli klmaktadr1. zelliklere, ayrlklara dayand iin hakl olan nedenler, ayr dzenlemeyi aykr deil, geerli klar. Ayn durumda olanlar iin ayr dzenleme aykrlk oluturur2. Ayn hukuksal durumlar ayn, ayr hukuksal durumlar ayr kurallara bal tutulursa Anayasada ngrlen eitlik ilkesi zedelenmeyecektir3. Eitlik ilkesi ile ilgili nemli bir konu da, yasama organnn eksik dzenleme yapmas halidir. AYM, kanuni dzenlemenin kapsamn Anayasann eitlik ilkesine ters decek biimde dar bulmusa, bu eksik dzenlemeler iptal edilebilecek midir? Bu soruya olumlu cevap vermek olduka g grnmektedir. zellikle sosyal amal vergi muaflk ve istisnalar sz konusu olduunda, dar kapsaml kanun hkmlerinin iptali, muaflk ve istisnalardan yararlananlarn da bu olanaklardan yoksun kalmalar sonucunu douracaktr. Bu sebeple, AYM, bu tr dzenlemeleri iptal etmek yerine, kararnn gerekesinde eksik kanuni dzenlemeden doan eitsizlie deinmekle, yasama organna Anayasann bu hkmnden doan grevini ve sorumluluunu hatrlatm olacaktr4. Nitekim AYM de bu dorultudaki bir kararnda5, Anayasa Mahkemesinden, ancak Anayasaya aykr olan bir yasa hkmnn uygulama alanndan kaldrlmasn salamak iin iptal karar istenebileceine, zde Anayasaya aykr dmeyen bir kuraln uygulama alannn geniletilmesi amac ile iptal isteminde bulunulamayacana gre, . tannan hakk iptal kararyla kaldrarak deil, . ayn hakk tanyan tamamlayc yasama ilemleriyle dzeltilmesi, dzenleme eksikliklerinin bu yntemle giderilmesi Anayasaya daha uygun ve daha tutarl bir tasarruf olacaktr demek suretiyle bu anlay benimsediini gstermitir. AYM, bu kararyla, yasama organ tarafndan kanunlarla oluturulmu statler iindeki eitlik anlayn benimsediini bir kere daha dile getirmitir. Mali gleri ve kiisel ve ailevi durumlar ayn olan (yani ayn ekilde vergilendirilmeleri gereken) iki grup ykmlden bir ksmnn daha az vergilendirilmesi eklindeki bir dzenlemenin iptal edilmemesinin Anayasal ilkelerle izah mmkn deildir. Bu konuda yaplmas gereken ve etkili sonu douracak olan, AYMnin yapt gibi yasama organnn harekete gemesi iin tavsiyede bulunmak deil, eitlik ilkesine aykr dzenlemeyi iptal ederek, yasama organn bu ilkeye uygun dzenleme yapmaya zorlamaktr. Ancak, AYMnin eitlik ilkesi konusundaki yerlemi anlay dorultusunda bugn byle bir beklentinin gereklemesinin pek de mmkn olmad sylenebilir.

1 2 3 4 5

90/35, 92/29, 94/85, 96/5, 95/21, 96/76, 99/6, 99/10, 00/21, 02/133, 03/106, 04/35 esas sayl kararlar. 90/35, 94/85, 96/5, 95/21 esas sayl kararlar. 96/76, 99/6, 02/133, 04/35, 03/106 esas sayl kararlar. AAN, a.g.e., s. 161. Alman AYMnin de bu ynde kararlar bulunmaktadr. Bkz. Blent TANR, Anayasa Hukukunda Sosyal Haklar, May Yaynlar, Tomurcuk Matbaas, stanbul, 1978, s. 369. 87/24 esas sayl karar.

246

Eitlik ilkesi ve eksik dzenleme konularnda zerinde durulmas gereken bir baka konu da, birey devlet dengesi bakmndan AYMnin eitlik ilkesini nasl algladdr. Bunu anlayabilmek iin ncelikle 1982 Anayasasnn bu konudaki yaklamna gelimelere bakmak aykr gerekmektedir. 1982 Anayasas, devlete Batdaki kar Anayasal olarak hazrlanm, bireyin korunmasn

amalamamtr. Tepki Anayasas olan ve zgrlklerin terre neden olaca varsaymndan k yapan, hiyerarik yntemle hazrlanan bu Anayasa, birey karsnda devleti kutsayan bir yapdadr. Birey ve toplumu siyasi bir tehdit olarak gren, onlar siyasi bir dar alana hapseden, devleti kurarken de devleti koruma igdsyle hareket eden bir yapdadr1. Bu sebeple 1982 Anayasas devleti ve demokratik tezlerden devleti teze ok daha yakndr2. 1982 Anayasasnn devleti anlay benimsemesinin nemli sonular bulunmaktadr. Bu sonularn en nemlilerinden biri de, kanunlarn Anayasaya uygunluunu denetlemekle grevli AYMnin bu anlay benimseyerek kanunlar
3

bu

anlay

erevesinde

yorumlamasdr. Konuyla ilgili bir kararnda Yksek Mahkeme 1982 Anayasasnn 2. maddesinde, insan haklarna toplumun huzuru, milli dayanma ve adalet anlay iinde saygl olunaca hkmne yer vermek suretiyle 1961 Anyasasna nazaran Devlet ve toplumun karlarna ncelik tannm olur demek suretiyle gl devlet ve otoriter idare anlayna sahip olduunu ortaya koymaktadr4. AYM kararlar incelendiinde bu yaklamn vergi kanunlar ile ilgili denetimlerde de benimsendii grlmektedir5. AYM devletin haksz olarak tahsil ettii vergileri geri derken faiz dememesi ile ilgili bavuruyu inceledii kararnda6, vatandalara yklenen eitli ykmllklerin devlet tzel kiiliine de aynen yklenmesini istemek, eitlik ilkesi ile badamayaca gibi; toplumsal yaamn adalet ve istikrar iinde devamn mmkn klan devlet kavramnn stn anlam ile de badamaz. Dzenlemenin Anayasann 10. maddesine aykr bir yn grlmemitir demek suretiyle devleti anlayn ortaya koymutur. Bu kararda olduu gibi baka kararlarnda da AYM, vergi ile ilgili konularda vatanda ile devlet arasnda eitlik karlatrmas yapmamakta; devlet egemenlii, devletin stn iradesi, kamu hizmeti ve kamu yarar unsurlar gibi unsurlar belirleyici7 ve eitsizlii hakl karc unsurlar olarak kullanmaktadr. Devletin hukukla ball ynndeki anayasal geliim ve birey hak ve zgrlklerinin devlete kar korunmas ile ilgili Anayasal hkmler erevesinde
1

2 3 4 5 6 7

H. Tahsin FENDOLU, 2001 Anayasa Deiiklii Balamnda Temel hak ve zgrlklerin Snrlanams (AY. md. 13), Anayasa Yargs 19, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 2002, s. 112. Bakr ALAR, Anayasa Mahkemesi Kararlarnda Demokrasi, Anayasa Yargs 7, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1990, s. 77. 84/14 esas sayl karar. DURAN, (1986a) a.g.m., s. 6. YALTI SOYDAN, a.g.m., s. 100. Ayrca bkz. Ltfi DURAN, Anayasa Mahkemesine Gre Trkiyenin Hukuk Dzeni (II), Amme daresi Dergisi, Cilt: 19, Say: 2, Haziran 1986b, s. 26-27. 88/7, 88/9, 88/16 esas sayl kararlar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 94.

247

deerlendirildiinde, AYMnin bu kararna katlmak mmkn grnmemektedir. Vergilerin Anayasal kurallar erevesinde ve kanunlarla salnmas ve alnmas gerekmektedir. Anayasaya aykr olarak ykmllerden alnan ve dolaysyla ykmlnn mlkiyet hakkna haksz bir saldr niteliinde olan haksz vergilerin iade edilmesi srasnda, ykmlnn uram olduu kayplarn karlanmamasnn hukuk devleti ilkesi ve kii hak ve zgrlkleri balamnda kabul mmkn deildir. Devlet nasl ykmlden ge tahsil ettii vergiler iin gecikme zamm ve gecikme faizi gibi demelerle zararn karlama yoluna gidiyorsa, ykmlden haksz yere ald vergiler iinde kendisi ykmlnn zararn karlayacak ekilde demede bulunmaldr. Faizin hesaplanmas ile ilgili srenin balangc da, haksz verginin tahsil edildii tarih olarak kabul edilmelidir. Ancak bu rnek bakmndan, AYM bavuruyu hakl bulsayd bile, eksik bir kanuni dzenleme sz konusu olmas nedeniyle, yaplacak bir eyi olmayacak baka kararlarda belirtildii gibi eksikliin tamamlanmasnn yasama organnn takdirinde olduunu belirtmekle yetinecekti1. AYM tarafndan yaplan denetimlerde eitlik ilkesine uygun bulunan uygulamalar aadaki gibi sralanabilir: 1234DS nin yarg harlarndan muaf tutulmas (68/12). Davann kabul halinde nispi, davadan ekilme halinde maktu har alnmas (74/31). Yol tazminatnn harcrahlardan farkl dzenlenmesi (79/23). cret gelirleriyle dier gelir unsurlarndan yaplacak tevkifat oranlarnn ve bu tevkifat oranlar konusunda Bakanlar Kurulunun yetkilendirildii alt ve st snrlarn farkl belirlenmesi (86/5). 5Adlarna vergi ve ceza tarhedilen ykmllerin vergi borcu asl 300.000 (dahil) liray amayanlarn vergi borcu asln % 25 fazlas ile 31/12/1985 tarihine kadar deyenler iin; kesilen cezalarn terkin edilmesinin ve gecikme zamm ile tecil faizi hesaplanmamas (86/5)2. 678Devlet tarafndan haksz olarak alnan vergilerin iade edilmesinde faiz denmemesi (88/7). Belli oranda oy alan siyasi partilere aldklar oy orannda devlet yardm yaplmas (88/39). Vergi sular nedeniyle hkmedilen hrriyeti balayc cezann para cezasna evrilmesinde, dier cezalarn evrilmesinden farkl esaslarn kabul edilmesi (90/35, 95/21, 99/6).

1 2

Bu konudaki ksiklik 4369 sayl Kanunun 2 nci maddesiyle VUKnun 112 nci maddesine eklenen fkra hkm ile giderilmeye allmtr. Bu karar yasakoyucu tarafndan Anayasaya aykr olarak oluturulan eitsizliklerin, AYM tarafndan, yzeysel bir deerlendirme sonucu varsaylan baz hakl gerekelerle nasl merulatrldnn arpc rneklerinden birini oluturmaktadr.

248

9-

Yarg kararyla sular kesinleenlerle henz hazrlk ve duruma aamasnda davas devam edenlerin ayn hukuksal konumda grlmesi (92/29).

10-

Gecikme faizi ve zammnn asl vergi alacana eklenerek bunlar zerinden faiz hesaplanmas ileminin belli yllar iin uygulanmamas (92/29).

11-

Vergi borcu nedeniyle vergi dairesiyle ilikisi olan ykmllerin durumu ile zel hukuk ilikilerinde karlksz ek verenlerin hukuksal durumlarnn ayn olmamas (92/29).

121314-

Net aktif vergisinin ykmllerden deiik oranlarda alnmas (94/85). Ekonomik denge vergisinde 600 milyon lirann zerinde cret gelirleri elde edenlerin ykml olarak kabul edilmesi (95/4). Maliye Bakanlna verilen vergi beyannamelerinin 3568 sayl Kanuna gre yetki alm serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali mavir veya yeminli mali mavirler tarafndan da imzalanmas zorunluluunu getirmeye, bu zorunluluu beyanname eitleri, ykml gruplar ve faaliyet konular ynnden ayr ayr uygulatmaya ilikin usul ve esaslar belirleme yetkisine dayanlarak ilem yaplmas (96/5).

15-

letmelerinde mevcut olduu halde kaytlarnda yer almayan kymetli maden (altn, platin ve gm) ve kymetli talar (elmas, prlanta, yakut, zmrt, topaz, safir, zebercet ve inci) ile bunlardan yaplm ziynet eyas zerinden vergi alnmas (96/76).

1617-

Gelir vergisinde herhangi bir ekilde gerek usule geenlerin tekrar basit usulde vergilendirmeye dnememesi (02/133). Vergi iadesine konu olan mal ve hizmet almlar ile zel gider indirimine konu olan mal ve hizmet almlarnn birbirinden farkl belirlenmesi (01/373).

18-

Klavuzluk ve rmorkrclk hizmeti vermekte olan kamu kurumlar ve zel kurulularn elde ettikleri aylk gayrisafi haslattan %6,5 orannda pay alnmas (03/9).

19-

Vergi mahkemelerinde devam eden davalarda henz karar verilmeden kendi istekleri ile vergi cezas ve gecikme faizine ilikin borlarn deyenler ile bu tr borlar demi, ancak davalarn itiraz ya da temyiz yoluna bavurarak devam ettiren ykmllere farkl hkmler uygulanmas (03/106).

2021-

Motorlu

tatlar

vergisinde

matrahn

tespitinde

eitli

llerin

kullanlmas (04/14). Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge kullananlar ile bunlar dzenleyenlerin farkl hkmlere tabi tutulmas (04/35).

249

AYM tarafndan eitlik ilkesine aykr bulunarak iptal edilen dzenlemeler aadaki ekilde sralanabilir: 1Kamu alacaklarnn tahsilinin hzlandrlmas iin tannan baz avantajlarn Cumhurbakan, Babakan, Bakanlar Kurulu yeleri ve birinci derecedeki yaknlar ve bunlarn hissedar bulunduklar ortaklk ve irketler iin uygulanmamas (92/29). 2Ekonomik denge vergisinde 600 milyon lirann zerinde cret gelirleri elde edenlerin ykml olarak kabul edilmesine karn, bunlarn cretlerinin 600 milyon liralk ksmnn istisna edilmemesi (95/4). 3Hapis cezasnn para cezasna evrilmesinde, suun ilendii tarihteki deil de, hkm verildii tarihteki asgari cretin dikkate alnmas (99/10). 456Vergi cezalarnda lehe olan hkmn uygulanmamas (00/21). Hac amacyla veya tedavi amacyla yaplan yurtd seyahatlerin hayat standard esas uygulamasnda dikkate alnmamas (01/36). Vergi mahkemelerinde alan davalarn vergilerin tahsilatn durdurmasna karn, ayn hukuki durumda olan gmrk vergisi ykmlleri hakknda alnan kararlara kar idari yarg merciine bavurulmasnn gmrk idaresince alnan kararn uygulanmasna engel olmamas (03/7). 78Ek motorlu tatlar vergisi uygulamas (03/48). Ek motorlu tatlar vergisi niteliinde tat vergisi alnmas (03/73).

AYM, denetimlerinde, baz uygulamalar da eitlik ilkesine uygunluun salanmas bakmndan gerekli uygulamalar olarak deerlendirmitir. Kyde yaayanlara alma ykmll ve salma ykmll getirilmesinin deerlendirildii 63/198 esas sayl kararda, ehir ve kasabalarda oturan yurttalara da, o ehir ve kasabalarn kamu hizmetlerini karlamak iin belediye vergi ve resimleri ykletilmi olmas bakmndan kyl ve ehirli yurttalar arasnda bir eitlik salanm olduunu kabul etmek gerekir denilmek suretiyle bu duruma iaret edilmitir. AYM tarafndan eitlik ilkesi asndan deerlendirilerek Anayasaya uygun bulunan ve bulunmayan uygulamalardan da grlecei gibi, Yksek Mahkeme tarafndan eitlik ilkesi olduka dar yorumlanmakta, Anayasaya aykrlk ok ak olmadka iptal karar verilmemektedir. Bu ilke bakmndan AYMnin bu ekingen tavr eitlik sunmaktadr. ilkesinin ihlali bakmndan yasama organna nemli imkanlar

250

c) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Mali Gce Gre Vergilendirme lkesi AYMne gre; Anayasada ifade edilen mali gcn ne suretle belli edilecei konusunda, kanun koyucuya bir direktif verilmemitir1 ve bu sebeple, Anayasaya uygunluu salamak iin mali g konusunun kanunla dzenlenmesi zorunluluu bulunmaktadr2. Vergi ile ilgili bu ilk kararlar, mali gce gre vergilendirme ilkesiyle verginin kanunilii ilkesi arasndaki ilikiyi ortaya koymak bakmndan olduka nemlidir. Bu kararlardan kan sonuca gre, verginin ykmllerin mali glerine gre salnmasn salayacak dzenlemelerin kanunlarda yaplmas gerekmektedir. Bu konuda yasama organ dnda bir organn yetkilendirilmesi mmkn olmayacaktr. Mali gce gre vergilerin salnmasn gerekletirmek iin kanuni dzenlemeler yaplrken dikkat edilmesi gereken hususlar deiik kararlarda dile getirilmitir. Buna gre, kanun koyucunun vergilendirmede, kiilerin sahip olduu ekonomik deer ile mali glerini gz nnde bulundurmas gerekmektedir3. Gelir, servet ve harcamalarn vergilendirilmesinde konu, miktar ve niteliklerine gre deiik ltler getirilirken, mali g lt dikkate alnacak ve ykmller vergi ykleri ynnden birlikte deerlendirilecektir4. AYM tarafndan deiik kararlarda ortaya konulan kriterlere aykr olarak yaplan kanuni dzenlemelerin Anayasaya aykr bulunmad grlmektedir. Kylerde salma salnmas ile ilgili kanun hkmnn incelendii AYM karar5 bu duruma rnek verilebilir. lgili kanun hkmyle, kylerdeki hizmetlerin grlmesi iin ky ihtiyar meclislerine salma salma yetkisi verilmi, ancak salma ile ilgili sadece en yksek miktar 20 lira olarak belirtilmi ve herkesin hal ve vaktine gre salma salnaca hkm altna alnmtr. lgili hkm inceleyen AYM, 20 lirann az bir miktar olduu, ky ihtiyar meclisinin herkesin mali durumu hakknda yeterli bilgiye sahip olduu gibi gerekelerle kanunu Anayasaya aykr bulmamtr. Ayn kararda incelenen imece ile birlikte salmann Anayasaya aykr olmadn belirten AYM, kylere zg bu vergisel ykmllk ve bedensel alma ykmll bakmndan vergi ile ilgili ilkelerin gz ard edilebilecei sonucuna varmtr. Bu yaklamyla AYM, Anayasal ilkelerin ok kat bir ekilde anlalmamas gerektiini ve duruma gre yumuatlabileceini ortaya koymutur. AYM, daha sonra ele ald beki cretlerinin mahallelerin ihtiyacna ve rf ve adete gre salnmas ve toplanmas yetkisinin mahalli idare meclislerine verilmesi

1 2 3 4 5

63/198 esas sayl karar. 65/25 esas sayl karar. 91/7, 95/7, 01/36, 03/48 esas sayl kararlar. 89/6, 95/7, 96/76 esas sayl kararlar. 63/198 esas sayl karar.

251

ile ilgili kanun hkmn inceledii kararnda1 ayn esneklii gstermemitir. Bu kararda, mali g unsurunun kanunda gzetilmesi gerektii, buna karn mali gce gre vergilendirme konusunda yeterli akln salanmad, yere gre deiebilecek rf ve adetin mali gce gre vergilendirme bakmndan dayanak tekil edemeyecei gibi gerekelerle uygulama Anayasaya aykr bulunmutur. Her iki kararn karlatrlmas sonucunda, kylerdeki mali ykmllkler bakmndan istisnai olarak mali g ile ilgili dzenlemelerin kanunda yaplmamasnn, istisnai bir durum olarak Anayasaya uygun kabul edilebilecei, ancak daha byk ynetim birimlerinde sz konusu mali ykmllkler bakmndan bu tr istisnalara yer verilmeyecei sonucu karlabilecektir. Mali gce gre vergilendirme ilkesiyle verginin kanunilii ilkesi arasndaki iliki bakmndan deerlendirilmesi gereken dier bir nemli karar da, Bakanlar Kuruluna vergi oranlarn artrma ve indirme yetkisi veren kanun hkmnn incelendii karardr2. Henz Bakanlar Kuruluna vergilendirme konusunda yetki verilebileceine dair Anayasal dzenleme yaplmadan nce verilen bu kararda, AYM, Anayasa Mahkemesinin vergi kanunlarnda denetleyecei konulardan birisi de kanunun mali gc sakl tutup tutmad keyfiyetidir. Vergi orannn tayini ve deitirilmesi kararname ile olunca Anayasa Mahkemesi bu adan denetim yapamaz demek suretiyle, yasama organ dnda bir organn vergi oranlarn (kyasen verginin dier temel unsurlarn) dzenlemesi halinde mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan denetimin yaplamayacan ifade etmektedir. Bu karar, daha nce verilmi olan ve mali g ile ilgili dzenlemelerin kanunlarda yaplmasn zorunlu tutan kararla da3 uyum iindedir. Bu deerlendirmeler nda bakldnda, 1971 ylnda Anayasada yaplan deiiklikle Bakanlar Kuruluna vergilendirme konusunda tannabilecei kabul edilen yetkilerin kullanlmas halinde, mali gce gre vergilendirme ilkesi konusunda kanunlar tarafndan kurulmas gereken hassas dzenin bozulmas ve vergi yknn bu ilkeye aykr bir ekilde dalmas sz konusu olabilecektir. 1980 sonras dnemde Bakanlar Kurulunun vergilendirme alannda gittike artan oranda yetki kullanmas ve son zamanlarda karlan vergi kanunlarnn yarsnda Bakanlar Kuruluna yetki veren hkmlerin yer almas, bu konudaki kayglar glendirmektedir. Mahkemenin 70/55 esas sayl kararndaki ifadelerinin nemli bir ngr olduu ve bu kararda iaretleri verilen kayglarn bugn ciddi anlamda gerekletii gzlenmektedir. Buna karn, AYMnin Bakanlar Kuruluna yetki veren kanun hkmlerini deerlendirirken bu kayglar gidermek konusunda son derece ekingen bir tutum ierisinde olmasn da anlamak gtr.
1 2 3

65/25 esas sayl karar. 70/55 esas sayl karar. 65/25 esas sayl karar.

252

AYMne gre, mali gce gre vergilendirme, verginin ykmllerin ekonomik ve kiisel durumlarna gre alnmasdr1 ve ykmllerin mali gleri ile getirilen mali ykmllk arasnda iliki kurulmasn gerektirmektedir2. AYM kararlarnda3, tanm Anayasada bulunmayan mali gcn genelde deme gc anlamnda kullanld kabul edilmitir. 99/51 esas sayl kararda ise daha da ileri gidilerek mali g kavramnn deme gc anlamna geldii kukusuzdur denilmek suretiyle, bu iki kavramn ayn anlama geldii sonucuna varlmtr. Baka baz kararlarda ise AYMnin mali g ile deme gc arasndaki ilikiyi farkl bir yaklamla ele ald grlmektedir. Buna gre; mali g, deme gcnn kayna, dayana, nedeni ve varlk kouludur4. Bu anlaya gre, vergide asl olan deme gc olup, mali g deme gcn belirlemektedir5. Mali g ile deme gcnn ayn anlamda alglanmasnn sonucu olarak, kararlarda olduka elikili ifadelere yer verilmitir. Byle bir kararda6, hibir zaman gelir kanunlar ile geliri olmayan veya menfi geliri olan (zarar eden) bir ykmlnn vergi demesinin zorunlu hale getirilemeyecei, geliri olmayan bir ykmlden vergi alnmasnn verginin mali gce gre alnmas ilkesine ters decei belirtilerek mali g kavram deme gc kavram yerine kullanlmtr. Ancak ayn kararda, bu iki ifadenin arasnda, vergilerin kazan, servet ve harcamalar zerinden alnaca belirtilerek mali gcn ltlerine deinilmitir. Bu durumda geliri olmamakla birlikte, serveti bulunan ve serveti ile harcamada bulunan bir ykmlnn mali gcnn bulunduu ve AYMne gre bu servet ve harcamalar zerinden vergi demeyecei ortadadr. Ayn kararda nce mali gc deme gc anlamnda kullanarak sadece gelirle ilgili grrken, sonra servet ve harcamayla da ilgili grmek, byle elikili bir yaklamla sonuca vararak Anayasaya uygunluk ya da aykrla karar vermek, kararlarn nitelikleri konusunda ciddi kayglar beraberinde getirmektedir. Aslnda AYMnin mali gle deme gcn ayn gren yaklam, teorideki ve anayasa yapm srasndaki tartmalar bakmndan yanl bir yaklam gibi grnse de, realitedeki ileyi bakmndan doru bir yaklam olarak deerlendirilebilir. Zira vergiler, gelir, servet ve harcama zerine salnyor olsa da, aslnda btn vergiler esasen gelirden denmektedir. Bu durumda Anayasa her ne kadar mali gce gre vergilendirme ilkesini benimsemi ve kanun koyucuya her trl kaynak zerine vergi salabilme yetkisini vermise de vergiler gelirden denmektedir.
1 2 3 4 5 6

94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 96/49, 96/75, 96/76, 97/51, 97/54, 99/51, 01/36, 01/375, 02/133, 03/9, 03/48, 03/73, 04/14 esas sayl kararlar. 71/19 esas sayl karar. 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 95/7, 96/49, 96/75, 97/51, 97/54, 02/133, 03/9, 04/14 esas sayl kararlar. 89/6, 01/36, 02/133, 03/48 esas sayl kararlar. 91/7 esas sayl karar. 86/5 esas sayl karar.

253

Mali gc ortaya koyan, ykmllerin sahip olduklar ekonomik deerler toplam ve bunlarn dzeyidir. Ykmllk bu ekonomik deer dzeyine gre belirlenecektir1. Mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan, gelir, servet ve harcama bu
2

ekonomik Ancak,
3

deerleri mali g

temsil ile

eden

gstergeler durum

olarak

kabul

edilmektedirler .

ekonomik

arasnda

balant

salanabilmesi iin gerek gelir, servetin gerek deeri ve gerek harcamann tespit edilmesi gerekmektedir4. Bu balamda, gerek gelire ulamada bir ara olduu dnlen hayat standard esasnn mali gce gre vergilendirme ilkesinin gereklemesinde yararlanlacak bir yntem olduu ve bu ilkeye aykr olmad sonucuna varlmtr5. Benzer ekilde, gayrsafi haslat kavramnn ykmllerin mali glerini tam olarak yanstmasa da, mali gcn nemli bir gstergesi olduu sonucuna varlmtr6. eitli nedenlerle eksik beyan edilmi veya hi beyan edilmemi gemi yllara ilikin kazanlarn matrah artrm imkan verilerek kayt iine alnmasnn da, gerek gelire ulamay salamaya hizmet ederek mali gce ulama amacn tad belirtilmitir7. Ekonomik kriz ve dier sosyal olaylar dolaysyla ortaya kan finansman ihtiyacn gidermek iin karlan ek vergilerle ilgili dzenlemelerin mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan deerlendirildii kararlarn zellikle incelenmesi gerekmektedir. Zira bu ek vergiler, ya cari dnem ya da gemi dnemle ilgili vergilerdir. Gemi dneme ilikin olmalar halinde geriye yrme sz konusu olacaktr. Ancak cari dnem vergileri olarak kabul edilmeleri halinde, konunun mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan dikkatlice incelenmesi gerekmektedir. Gemi dnem gelirleri veya servet durumu dikkate alnarak salnan ekonomik denge vergisi ve net aktif vergisi AYM tarafndan yeni vergiler olarak nitelendirilmi, dolaysyla geriye yrme iddialar bertaraf edilmi ve bu vergiler mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan inceleme konusu yaplmtr8. Mahkeme, ekonomik denge vergisi ile ilgili kararnda, ykmlnn deme gcn aan lde yk getirildii savn hukuk devleti ilkesi ynnden deerlendirirken, getirilen ykmlln arlna bakmak gerektiini belirterek ekonomik denge vergisinin gelir vergisine ek % 10 orannda ykmllk ngrmesinin mali gce gre vergilendirme ilkesine aykrlk oluturmad sonucuna varmaktadr9. Ayn ekilde, deprem ndeniyle getirilen ek vergilerin kamu yarar, ykmllerin zel durumlar,
1 2 3 4 5 6 7 8 9

89/6, 91/7, 02/133 esas sayl kararlar. 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 95/7, 96/49, 96/75, 97/51, 97/54, 99/51, 01/36, 03/9, 03/48, 04/14 esas sayl kararlar. 02/133 esas sayl karar. 91/7, 92/29, 02/133, 01/375 esas sayl kararlar. 91/7, 01/36 esas sayl kararlar. 03/9 esas sayl karar. 92/29 esas sayl karar. Bkz. 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 95/7, 97/54 esas sayl kararlar. 95/6 esas sayl karar.

254

sosyal ama ve mali gleri gzetilerek getirildikleri gerekesiyle Anayasann 73 nc maddesine aykr olmadklar sonucuna varlmtr1. Ancak bu vergilerin miktarlarnn belirlenmesinde gemi dnem gelirleri veya servetleri dikkate alndndan, vergilerin konulduu dnemde ykmllerin gerek gelir ve servet durumlarn kavramayan ve zellikle eknomik kriz dnemlerinde doal olarak ekonomik durumlar daha da ktleen ykmllere ek mali ykmllkler yklenmesinin mali gce gre vergilendirme ilkesine uygunluu olduka pheli grnmektedir. Ek vergilerin gerek bu ilkeye ve gerekse dier ilkelere aykrlklarna karn; acil ve zorunlu finansman ihtiyac bulunmas ve bu ek vergilerden toplanan haslatn cazibesi, yeni uygulamalara bavurulmasna ya da mevcut uygulamalarn srelerinin uzatlmasna yol aabilmektedir2. Mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan tartlmas gereken bir konu da, vergi tevkifat oranlarnn nihai vergi oranlarndan yksek belirlenmesi halidir. Tevkifat yoluyla alnan vergiler kural olarak dnem sonunda hesaplanan vergilerden mahsup edilmekteyken, bazen nihai vergi olarak ilev grmektedir. rnein, gerek usulde vergilendirilmeyen iftilerin gelirleri zerinde tevkif edilen vergiler bu iftiler bakmndan nihai vergi olarak ilev grmektedir. Tevkifat yoluyla alnan verginin nihai vergi olmad durumlarda ise, tevkifat orannn dnem sonu vergi oranndan yksek olmas halinde mali gce gre vergilendirme ilkesine aykrlk ortaya kabilecektir. GVKnun 94 nc maddesine gre, vergi tevkifat oranlarn % 50ye kadar artrma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmitir. Bakanlar Kuruluna 94 nc maddede belirtilen kanuni tevkifat orann (% 25) sfra kadar indirme ve iki katna kadar artrma yetkisi veren bu hkm AYM nne getirilmi, ancak sfra kadar indirebilme yetkisi ynnden Anayasaya aykrlk iddia edildii iin st snr bakmndan inceleme yaplmamtr3. Bu konunun bavuru dilekesinde belirtilmesi ve incelenmemesi, % 50ye kadar artrma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceinin genel olarak kabul edildii eklinde deerlendirilebilir. Bakanlar Kurulu tarafndan tevkifat oranlar eitli gerekelerle % 50 olarak belirlenirse, ilgili kararn dava konusu yaplmas ve bu dava srasnda Anayasaya aykrlk iddiasnda bulunulmas halinde, bu st limitin AYM tarafndan incelenmesi sz konusu olabilecektir. Verilen yetki dorultusunda 94 nc maddede saylan gelir unsurlarndan bazlar hakknda vergi tevkifat orannn % 50 olarak belirlenmesi halinde, gelir vergisi tarifesindeki azami vergi orannn % 35 olduu gz nne alndnda, ykmllerin mali glerinin stnde vergi demeleri sz konusu olacaktr. Ykmlden dnem iinde alnan ve dnem sonu deyecei vergi
1 2 3

99/51 esas sayl karar. Abdurrahman AKDOAN, Ek veya Geici Nitelikteki Vergi Uygulamalarndan, Sreklilii Olan vergi Dzenlemelerine, Yaklam Dergisi, Yl: 8, Say: 96, Aralk 2000, s. 31. 86/5 esas sayl karar.

255

miktarna gre ok daha fazla olan vergi devlet tarafndan karlksz kredi olarak kullanlacak, dnem sonunda ayn miktar geri denecei iin, devlet tahvili ve hazine bonosu faizi orannda ek vergi ykmllerden tahsil edilmi olacaktr. Bu durum, dier ykmller karsnda gelirleri yksek tevkifat oranna tabi tutulan ykmllerin mali glerinin zerinde vergi demeleri sz konusu olacaktr. Mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr olan bu durum dolaysyla eitlik ilkesine de aykrlk da oluturacaktr. Mali gce gre vergilendirme ilkesi dier baz ilkelerle birlikte sadece dar anlamda vergi ve vergi benzeri mali ykmllklerle ilgilidir. Zira geni anlamda vergi kapsamna giren mali ykmllkler ynnden de bu ilkenin uygulanmas ve bu konuda mutlak bir eitliin salanmas, bunlarn zellikleri ve nitelikleri nedeniyle mmkn deildir. Ancak, bu tr mali ykmllkler getirilirken de makul ve kabul edilebilir llerin gzetilmesi gereklidir1. Byle bir uygulama, hem 73 nc maddenin zne hem de sosyal hukuk devleti ilkesine uygunluu salayacaktr2. AYM bu anlay kabul ettii bir kararnda3, verginin zel ve ayrk bir tr olarak kabul edilen ve bir karla dayanan harlarn salnmasnda mali gcn dikkate alnmayacan belirtmitir. Verginin zamannda denmemesi durumunda sz konusu olan gecikme faizi, gecikme zamm gibi vergiye bal alacaklar ve vergi cezalar uygulamasnda da mali gcn dikkate alnmayaca ve bu ilkenin verginin aslyla ilgili olduu 92/29 esas sayl kararda belirtilmitir. Zamannda verginin denmesini zorlamak ve ge deme durumunda doacak zararlar gidermek amalaryla bu tr ykmllklerde n plana kmaktadr. 92/29 esas sayl kararda yukarda belirtilen isabetli yaklama karn, kararn sonraki blmnde vergi cezas, gecikme zamm ve gecikme faizlerinin tahsili bakmndan % 30 luk st snr getirilmesi, uzun yllar borcunu demeyen mkellefin mali gcnde olumlu etki yaratrken, borcunun zerinden daha az zaman gemi mkellefin mali gcnde olumsuzluk yarataca gerekesiyle mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr bulunmutur. Bata mali gle ilgisi grlmeyen bu tr demelerin, bu demelere getirilen st snr bakmndan mali gle ilikilendirilmesinin elikili bir durum oluturduu dnlebilir. Ancak gereke dikkatle incelendiinde, Anayasaya aykrln, ykmlnn mali gcn ama nedeniyle deil de, ykmller arasnda ortaya kan eitsizlik nedeniyle sz konusu olduu ve eitlik ilkesine aykrlk nedeniyle iptali gerekirken hatal bir ekilde mali gce gre vergilendirme ilkesine aykrlktan iptal iptal karar verildii grlmektedir. Mali gce vergilendirme ilkesi, yukarda anlatlan verginin kanunilii ilkesinin yansra, dier baz vergi ilkeleriyle de iliki iinde bulunmaktadr. Bunlardan verginin
1 2 3

97/62 esas sayl karar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 53. 68/12 esas sayl karar.

256

genellii ilkesi, Anayasann 73 nc maddesinde mali gce gre vergilendirme ilkesi ile ayn fkrada dzenlenmitir. Bu ilke, herhangi bir ayrm yaplmakszn mali gc olan herkesin vergi ykne katlmasn ve vergi demesini ifade etmektedir1. Buna gre, vergi ykne katlmn lt mali g olarak benimsenmi ve verginin mali gce gre alnmas, bu ynyle eitlik ilkesinin vergilendirme alannda uygulama arac ve yansmas2 olarak kabul edilmitir. Bu ilke, mali gc ayn olanlarn ayn, farkl olanlarn ise farkl oranda vergilendirilmesini3 ve mali gc fazla olann, mali gc az olana oranla daha fazla vergi demesini gerektirmektedir4. Bylelikle ykmller vergilendirilirken mali glerine gre vergi deyecekler, mali gce gre vergilendirme vergi yknn dalmnda eitlik ilkesinin lt olarak ilev grecektir5. Bu durumda, Anayasada ngrlen verginin mali gce gre denmesi, herkesin vergi demesi ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eitlik ilkesine uygunluu salar6 ve hukuk devletinin gereklemesine hizmet eder. Ancak AYM, doktrindeki baskn gre uygun olarak mali gce gre vergilendirme ilkesini sosyal devlet ilkesiyle balantl grerek, bu ilkenin sosyal devletin en etkin uygulama arac oluturduunu belirtmektedir7. Bu anlaya gre, Anayasada belirtilen mali gce gre vergilendirme ilkesi, genel bir ilke olan sosyal devlet ilkesini vergilendirme alannda daha somut duruma dntren, sosyal devlet ilkesinin vergi adaleti ile ilgili ilkesidir8 ve bu ilke sosyal devletin en etkin uygulama arac olarak kabul edilmektedir9. Mali gce gre vergilendirme ilkesi sosyal devlet ilkesinin vergilendirme alannda somutlam hali olarak kabul edildiinden, sosyal devlet ilkesinin gerektirdii uygulamalar mali gce gre vergilendirme ilkesinin de gerekleri olarak kabul edilmektedir. Bu kapsamda gelir zerinden alnan vergilerde artan oranl vergilendirme, en az geim indirimi, cret gelirlerinin sermaye gelirlerinden farkl vergilendirilmesi, servet vergilerinde lks kabul edilen servet unsurlarnn temel ihtiyac karlayan servet unsurlarndan daha yksek oranda vergilendirilmesi, harcama vergilerinde lks tketime konu olan mal ve hizmetler ile zorunlu mal ve hizmetlerin farkl oranlarda vergilendirilmesi ve eitli istisna ve muafiyet uygulamalar vergi yknn adalete uygun dalm ile mali gce gre vergilendirme ilkesinin sonular olarak deerlendirilmitir10. Aslnda eitlik ilkesi ve bu ilkenin
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

01/36, 03/48, 03/73 esas sayl kararlar. 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 95/7, 96/49, 96/75, 96/76, 97/51, 97/54, 99/51, 01/36, 01/375, 03/9, 03/48, 03/73, 04/14 esas sayl kararlar. 95/4, 96/76, 99/51, 01/36, 03/48, 03/73, 04/14 esas sayl kararlar. 92/29, 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 96/49, 96/75, 96/76, 97/51, 97/54, 99/51, 01/36, 01/375, 03/9, 04/14 esas sayl kararlar. 04/14 esas sayl karar. 95/4, 95/6 esas sayl kararlar. 95/4, 95/6 esas sayl kararlar. 89/6, 91/7, 95/7 esas sayl kararlar. 95/4, 95/6 esas sayl kararlar. 97/51, 97/54, 99/51 esas sayl kararlar.

257

lt olan mali gce gre vergilendirme ilkesinden uzaklama sonucunu douran bu tr uygulamalar, yukarda belirtilen kabuln sonucu olarak, sosyal devlet ilkesiyle balantl grlmlerdir. Yukarda rneklenen uygulamalar, baz ykmllerin mali glerinin altnda vergilendirilmeleri sonucunu dourmakta, ancak bu konuda ortaya kan eitsizlikler sosyal devlet ilkesiyle gerekelendirilmektedir. Mali gce gre vergilendirme ilkesi, z itibariyle adalet kavramnn vergi alanndaki grnm olarak esas itibariyle hukuk devleti ilkesiyle badatrlmalyken, AYM kararlarnda sosyal devlet ilkesiyle badatrlmaktadr. Hukukun temel amac adaleti salamak olduuna ve adalet de haklar ve ykmllklerin datmnda eitlie uygun davranma eklinde anlalabileceine gre, mali gce gre vergilendirme ilkesinin sosyal devlet ilkesi yerine hukuk devleti ilkesiyle daha yakndan ilgili olduu grlmektedir. Mali gce gre vergilendirme ilkesi, AYM kararlarnda, dier bir Anayasal ilke olan vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesiyle balantl olarak da deerlendirilmitir. AYMne gre; gelir, servet ve harcamalar zerinden mali gce gre vergilendirme araclyla vergi yknn adaletli ve dengeli biimde dalm salanmaktadr1. Ayn zamanda ykmllerin mali gleri gzetilerek farkl ekilde vergilendirilmeleri, mali gce gre vergilendirme ilkesiyle birlikte vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesinin de zorunlu sonucudur2. Bu sebeple, adaletli ve dengeli dalm ilkesi, mali gce gre vergilendirme ilkesi ile birlikte ykmllerin kiisel durumlarnn gzetilmesini gerektirmektedir3. Mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan yaplan denetimlerde dikkat eken zellikli bir baka karar da, yerel deme gcnden bahsedilen karardr4. Kyler iin gerekli hizmetlerin grlmesi iin imeceyi dzenleyen kanun hkmn inceledii kararnda AYM, yerel nitelikteki hizmetlerin grlmesi iin gerekli kaynaklarn o yerde yaayanlarca karlanmas gerektiini ifade etmek zere, yerel deme gcnden bahsetmektedir. Buna gre, yerel hizmetlerin genel gelirlerle karlanmas, bu hizmetlerden yararlanmayanlarn mali gerektirecei gibi, bu glerinin zerinde vergilendirilmelerini hizmetlerden yararlananlarla

yararlanmayanlar arasnda eitsizlie sebep olacaktr. Bunun yansra, kylerde gerekli hizmetlerin grlmesini salayacak gelirleri toplayabilmek olduka g olduundan bu hizmetlerin kylnn altrlmas suretiyle grdrlmesinde de Anayasaya aykrlk grlmemitir. AYM, bir baka kararnda5, Bakanlar Kuruluna, denecek emlak vergisi miktarn ilgili belediye meclislerinin karar ve belediye

1 2 3 4 5

89/6, 91/7, 95/4, 95/6, 01/36, 01/375 esas sayl kararlar. 92/29, 99/51 esas sayl kararlar. 92/29, 97/51, 97/54 esas sayl kararlar. 63/198 esas sayl karar. 86/5 esas sayl karar.

258

bakannn teklifi zerine, mahalleler, kyler veya cadde, sokak yahut deer bakmndan farkl blgeler itibariyle birlikte veya ayr ayr olmak zere 1986 yl iin % 40'tan, 1987 yl iin % 20'den fazla olmamak zere indirebilme yetkisini veren EVKnun ge. 14 nc maddesini incelemi ve bu hkm Anayasaya aykr bulmad gibi, farkl yerlerde oluacak deer farkllklarna gre emlak vergisi miktarlarnn ayarlanabilmesi imkannn getirilmesini mali gce gre vergilendirme ve eitlik ilkelerinin uygulanabilmesi iin gerekli grmtr. Bylelikle, yerel ynetim birimlerine gre farkl mali glerin varl kabul edilmi ve farkl miktarlarda vergilendirme imkan getirilmitir. AYM mali g ilkesi ile ilgili olarak baz kararlarnda ykmlnn deme gcnn gzetilip gzetilmediini, kuralda yer alan mali ykm ile ykmlnn deme gc arasnda balant kurarak, somut gerekelerle aklarken, baz kararlarnda somut gerekelere girmeksizin, genel bir deerlendirme yapmtr. Birinci yaklamda ykmlnn deme gc, gerek gelir, gerek servet, gerek harcama gibi mali gcn temel unsurlar ile balant kurulurken, ikinci yaklamda ise bu unsurlar ne karlmayp, kanunun amacna, ekonomik koullara, maliye politikalarna ve vergi tekniine gre karar verilerek iptal isteminin reddedildii grlmektedir1. AYM tarafndan yaplan denetimlerde mali gce gre vergilendirme ilkesine uygun bulunan dzenlemeler aadaki ekilde sralanabilir: 12Kylerde yaayanlarn deme glerinin yetersizlii nedeniyle, kyn baz ilerinin imece usulyle yaplmas (63/198). Kyn gelirlerinin giderlerini karlamamas durumunda, ky ihtiyar heyetinin en yksek miktar kanunda gsterilmi olan miktarda salma salmas (63/198). 3cret gelirleriyle dier gelir unsurlarndan yaplacak tevkifat oranlarnn ve bu tevkifat oranlar konusunda Bakanlar Kurulunun yetkilendirildii alt ve st snrlarn farkl belirlenmesi (86/5). 456Gerekte bir vergi saylmamas ve konulurken mali g gzetilerek konulmas dolaysyla geici vergi uygulamas (89/6). Yl iindeki deiikliklerin motorlu tatlar vergisine yanstlarak vergi miktarnn artrlmas (89/6). Tahsil edilememi kamu alacann tahsilini salamak iin vergi cezas, gecikme 7zamm ve gecikme faizlerinin % 70inin tahsilinden vazgeilmesi (92/29). Ekonomik denge vergisi uygulamas (94/80, 95/6).

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 53-54.

259

6910-

600 milyon lirann zerinde cret geliri elde edenlerden ekonomik denge vergisi alnmas (95/4). Net aktif vergisi uygulamas ve net aktif vergisinde asgari vergi uygulamas (94/85, 95/7). Hayat standard esas uygulamasnda, ykmllerin kendilerine, elerine ve ocuklarna ait zerinden gelir vergisi denen gelirleri ile kendilerine ve elerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim ayln belgelendirmeleri durumunda bu gelirlerin aklama nedeni olarak kabul edilmesi (96/43).

1112-

Talih oyunlar salonlarn iletenlerden asgari vergi alnmas (96/49, 96/75). (97/51). letmelerinde mevcut olduu halde kaytlarnda yer almayan kymetli maden (altn, platin ve gm) ve kymetli talar (elmas, prlanta, yakut, zmrt, topaz, safir, zebercet ve inci) ile bunlardan yaplm ziynet eyas zerinden vergi alnmas (96/76).

13-

Net aktif vergisi uygulamasnda gayrisafi haslat zerinden alnacak vergi oran ile bu oranlarn uygulanmas sonucu bulunan tutarlarn yksek olannn vergi tarhna esas alnmas (97/54).

14151617-

Hayat standard esas uygulamas (01/392, 01/36). Bir kere gerek usule geenlerin basit usule dnnn kabul edilmemesi (02/133). Deprem nedeniyle ek gelir, ek kurumlar ve ek emlak vergisi uygulamas (99/51). Belediyelerin mcavir alanlar hari belediye tekilat bulunmayan kylerde faaliyette bulunan ebeler, snnetiler, salk memurlar ile arzuhalciler gibi serbest meslek erbabnn hayat standard uygulamas dnda braklmas (01/36).

181920-

Ayn hayat standardna ulam kiilerin ayn kurallara tabi tutulmas (01/375). lem bana bir milyon lira zel ilem vergisi alnmas (01/379). Klavuzluk ve rmorkrclk hizmeti vermekte olan kamu kurum ve zel kurulularn, elde ettikleri aylk gayrisafi haslattan % 6,5 orannda pay alnmasnda gayrsafi haslat esasnn uygulanmas (03/9).

21-

Motorlu

tatlar

vergisinde

matrahn

tespitinde

eitli

llerin

kullanlmas (04/14). AYM tarafndan yaplan denetimlerde mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr bulunan dzenlemeler aadaki gibi sralanabilir: 1Beki cretlerinin mahalli rf ve adete gre belirlenmesi (65/25).

260

23-

Vergi orannn belirlenmesi ve deitirilmesi yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (70/55)1. Gecekondu ileri giderlerinin bir blmnn Sosyal Sigortalar Kurumunun ii ve iverenlerin dedikleri primlerden oluan mal varlndan karlanmas (71/19).

4567-

Emekli Sand gelir fazlasnn hazineye irad kaydedilmesi (71/44). On yllk sre iin hayat standard esas temel ve ek gsterge tutarlarnn drt kat artrlarak uygulanmas (89/6). Hayat standard esasnda, vergilendirilmi ya da vergi d braklm birok gelirin aklama nedeni olarak kabul edilmemesi (91/7). Tahsil edilememi kamu alacann tahsilini salamak iin, asllar ksmen ya da tamamen denmemi vergi, resim, harlara isabet eden vergi cezas, gecikme zamm ve gecikme faizlerinin tahsili bakmndan % 30 luk st snr getirilmesi (92/29).

89-

Net aktif vergisinde ykmllerin mali gcn tam olarak yanstmayan gayrisafi haslat uygulamas (94/85, 95/7, 97/54). (600 milyon lirann zerinde cret geliri elde edenlerden ekonomik denge vergisi alnmas uygun bulunurken) bu miktarn zerinde cret geliri elde eden ve verginin ykmls olanlarn cretlerinin 600 milyon liralk ksmnn vergiden istisna edilmemesi (95/4).

1011121314-

Bakanlar Kuruluna motorlu tatlar vergisi vergisi miktarlarn yirmi katna kadar artrma yetkisinin verilmi olmas (01/36). Tedavi ve bir kez yaplan hac seyahati iin hayat standard gstergelerine ek tutar eklenmemesi (01/36). Hayat standard uygulamasnda gelir vergisi dnda dier vergilere tabi gelirlerin aklama nedeni olarak kabul edilmemesi (01/36). Ek motorlu tatlar vergisi uygulamas (03/48). Ek motorlu tatlar vergisi benzeri tat vergisi uygulamas (03/73).

AYM tarafndan yaplan incelemelerde yukarda belirtilen aykrlklar tespit edilerek ilgili kanun hkmleri iptal edilmitir. Buna karn, vergi sistemi iinde mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr olduu halde varln srdren uygulamalar tamamen ortadan kaldrlm deildir. Gemi dnemlerde de bunun rnekleri mevcut olmutur. 26.12.1993 tarih ve 3946 sayl Kanunla2 getirilen net aktif vergisi bilanonun aktif toplamndan veya iletmenin gayrisafi haslat zerinden alndndan mali gce gre vergilendirme ilkesine aykrlk oluturmaktayken3, AYM yapt denetimde sadece gayrisafi haslat esasn Anayasaya aykr bulmu,
1 2 3

Bu kararn 1971 Anayasa deiikliinden nce verilmi olduuna dikkat edilmelidir. 30.12.1993 tarih ve 21804 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. TOSUNER, (1994b) a.g.m., s. 49. Ayrca bkz. AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 87.

261

bilanonun aktif toplam zerinden vergi alnmasn Anayasaya aykr bulmamtr. Oysa gemi dnem sonunda olumu bilano aktifinin tespitinden sonra geen zaman iinde bu aktifin mevcut olup olmadna baklmakszn, sonradan karlan kanunlarla vergiye tabi tutulmas, gerek durumu kavramadndan mali g ilkesine aykrlk oluturmasna karn uygulanmtr. Vergi sistemi iinde zellikle yksek gelirlilerin yararland vergi baklklar, vergi yknn dk gelirliler stnde kalmas sonucunu dourarak, mali gc dk olanlarn yksek oranlarda vergilendirilmesi sonucunu dourarak bu ilkeye aykrlk oluturmaktadr. Benzer ekilde, iilere denen cretlerin neredeyse tamam gelir vergisine tabi tutulmaktayken, devlet memurlarnn cretlerine dahil olan makam tazminat, grev tazminat, zel hizmet tazminat, mali sorumluluk tazminat, uu tazminat, dil tazminat, gelir idaresini glendirme fonu, aile yardm vb. pekok deme kalemi vergi dnda tutulmutur. Bunun sonucu olarak, zel sektrde alan bir asgari cretlinin gelir vergisi ykyle karlatrldnda, ok daha fazla miktarda cret elde eden devlet memurlarnda gelir vergisi yknn daha az olmas mali gce gre vergilendirme ilkesine aykrlk oluturmaktadr1. Dier bir olumsuz rnek olarak, tketim vergilerinden nemli bir kalemi oluturan akaryakt zerinden alnan vergiler bakmndan bir deerlendirmle yaplabilir. 2002 ylna kadar akaryatk tketim vergisi ile vergilendirilirken bu yldan itibaren zel tketim vergisi iinde vergilendirilmeye balanan akaryakt rnlerinde farkl vergi miktarlar belirlenmitir. Bu farkl miktarlar ykmllerin farkl vergi ykleri altnda kalmalarna neden olmaktadr. Ayrca yeni aralarn akaryakt tketimi eski aralara gre daha az olabilecei iin de farkl vergi ykleri sz konusu olabilecektir. Genel olarak da, bir tketim vergisi olan zel tketim vergisi, tketim vergilerinin genel zellii olan tersine artan oranl yapsyla mali gce gre vergilendirme ilkesine ve sonu olarak vergi adaletine aykr bir grnm arzetmektedir2. Sistem iinde bu ilkeye aykrlk tekil eden rnekleri ard ardna uzun bir liste halinde sralamak mmkndr. Vergi kanunlarnn denetimindeki yetersizlik nedeniyle mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr pek ok dzenleme varln devam ettirmekte, bu durum vergi sisteminin adil olmad konusundaki inanc glendirmektedir. Bu yzden AYM, nne gelen kanunlarn denetimi srasnda, ilgili kanunun uyguland dnemde mevcut vergi sistemi, sistemdeki vergiler ve vergi yk

Mehmet TOSUNER, Zeynep ARIKAN, Abdullah TEKBA, Trk Vergi Sisteminde Esnaf Sanatkarn Sorunlar ve zm nerileri, ESOB Yaynlar, Yayn No: 6, zmir, Aralk 2004, s. 109, 126. Yusuf KILD , Akaryakt Tketim Vergisi ve Bir Deerlendirme, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 166, Temmuz 2002, s. 146.

262

dalmn dikkatlice incelemeli ve vergilendirme ilkelerini, zellikle de mali gce gre vergilendirme ilkesini bu balamda deerlendirmelidir. Mali gce gre vergilendirmeyi gerekletirmeye ynelik uygulamalar da sz konusu olmaktadr. Bir vergi tarh yntemi olan resen vergilendirme uygulamas bu konuda nemli bir ilev grmektedir1. Mali gce gre vergilendirmeyi gerekletirebilmek iin dikkat ekici neriler getirilmektedir. Tm ykmllerin gerek giderlerini belgelemek artyla kiisel kazanlarndan debilmeleri imkannn getirilmesi bunlar arasnda saylabilir2. Bylelikle ykml, ile ilgili olan veya olmayan btn giderlerini gelirlerinden debilecek ve gerek geliri zerinden gerek mali gcne gre vergilendirilecektir. Dier taraftan daha az vergi demek iin giderlerini belgelendirme ynndeki kararl tutumu belge dzeninin yerlemesi ve kaytd ekonominin nemli lde azaltlmas gibi sonular beraberinde getirebilecektir. ) Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Vergi Yknn Adaletli ve Dengeli Dalm lkesi Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ynnden Anayasaya uygunluk denetimi yaplrken mali g ile balant kurmak ve bu iki ilkeyi birlikte yorumlamak gerektii belirtilmi ve genellikle AYM kararlarnda byle bir yolun izlendii grlmtr3. Buna gre, bu ilkeler birlikte deerlendirilirken, ncelikle mali gcn kavranp kavranmad llmelidir. Mali gcn kavranmad dzenlemelerde vergi yknn hesaplanmas ve adaletli ve dengeli dalp dalmadnn saptanmas mmkn olmayacaktr. Baka bir anlatmla, adaletli ve dengeli dalmn saptanabilmesi iin ykmllerin mali glerinin gzetilmesi zorunludur. Bununla birlikte vergi yk somut olarak belirlenmeli ve bu ykn kyaslama yoluyla adaletli ve dengeli dalp dalmadna baklmaldr4. Aslnda vergi hukuku alannda esas frtnada tam da bu ykmllklerin datm konusunda kopmaktadr. Hangi harcamalarn ne miktarda yaplaca, bte uygulamasnda, ncelikle belirlenen ve bu zellii nedeniyle btenin gider ksmnn kesin olduu kabulun getiren bir durumdur. Bu durumda belirli bu giderleri karlayacak gelirlerin belirlenmesi aamas ikinci aamay oluturur ki, tam da bu noktada, vergi yknn hangi bireylere ve gruplara ve ne miktarda datlaca gibi, vergi teorisinin en nemli konularndan biri olan vergi adaleti konusu karmza kmaktadr. Bu sorun, hukuksal olmaktan ziyade, ilgili lkede benimsenen iktisadi anlay paralelinde

1 2

3 4

ARIKAN, a.g.e., s. 265. Mehmet TOSUNER, Zeynep ARIKAN, Ahmet Burin YEREL , Trk Vergi Sisteminde Sorunlar ve zm nerileri, EG AD, Ekonomik Raporlar No. 7, zmir, 1992, s. 21; TOSUNER, ARIKAN, TEKBA, a.g.e., s. 113. Bu iki ilkenin birlikte incelendii AYM kararlar iin bkz. 96/43, 99/51, 01/36, 03/48 GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 115.

263

maliye teorisi dorultusunda zmlenmesi gereken ve bu zmler paralelinde, en uygun ekilde, Anayasa ve kanunlara kodlanmas gereken bir sorundur. Vergi yknn adil ve dengeli dalm konusundaki kabuller ne kadar belirgin olur ve bu kabuller ne kadar ak bir ekilde anayasa ve kanunlarda yer alrsa, Anayasa yargcnn ii de o kadar kolaylaacaktr. Zira bu belirginlik ve aklk karsnda, karlan vergi kanununun Anayasaya uygun olup olmad kolaylkla ortaya konabilecektir. Burada esas sorun, adil vergilendirme ile ilgili kurallarn Anayasada aka belirlenmedii ve bununla ilgili uygulamann ve yarg itihatlarnn yeterince oturmad durumlarda ortaya kacaktr. Zira byle durumlarda, bir yandan, vergi yknn dalm konusunda yasamnn, dolaysyla hkmetin olduka serbest bir hareket alan ve insiyatifi vardr ve byle bir insiyatifin bulunmas, doal olarak, her trl suistimalde bulunma riskini de beraberinde getirir. Dier yandan ise, yasamann ve dolaysyla hkmetin kanunlar araclyla kulland tasarruflarn denetleme yetkisine sahip bulunan Anayasa yargcnn, sz konusu belirsizlikler nedeniyle, vergi teorisinin en nemli konularndan biri olan vergi yknn dalm, dolaysyla adil vergilendirme konusunda insiyatif kullanmas sz konusu olacaktr ki, bu noktada anayasa yargcn hukukilik denetimi snrlar iinde tutabilecek ve yerindelik denetimi yapmasn engelleyebilecek bir imkan sz konusu olmayacaktr. AYMne gre, dier birka ilke gibi, vergi yknn adaletli ve dengeli datlmas verginin aslyla ilgili dzenlemelerde gznnde tutulmas gereken bir ilkedir1 ve eitlik ilkesinin lt olan mali gce gre vergilendirme ilkesi, vergi yknn adaletli ve dengeli dalmn salamaktadr2. Mahkeme, vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesinin eitlik ve hukuk devleti temelinde maliye politikasnn sosyal amacn oluturduunu3 belirterek, doktrindeki genel kabul benimsediini gstermektedir. Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ifadesindeki adaletten ne anlalmas gerektiini AYM kararlarnda grmek mmkndr. AYMne gre, Hukuk devletinin ana ilkelerinden birisi de eitliktir. Sosyal hukuk devleti, gszleri gller karsnda koruyarak gerek eitlii, yani gerek adaleti ve bylece toplumsal dengeyi salamakla ykml devlet demektir4. Bu karara gre; adaletli dalmdan anlalmas gereken, vergi yknn gller karsnda gszleri koruyacak ekilde datlmasdr. Bu durumda baz kimselerin mali glerinin altnda vergi demesi, baz kimselerin de bu nedenle ortaya kan gelir eksikliine katlanmalar eitlik ilkesine aykr olmayacaktr. AYMne gre, vergilendirilecek alanlarn seimi ve vergi yknn adaletli ve dengeli dalm iin ykmllerin kiisel durumlarnn yasalarda gzetilmesi
1 2 3 4

92/29 esas sayl karar. 91/7, 95/6, 01/36 esas sayl kararlar. 04/14 esas sayl karar. 99/51 esas sayl karar.

264

gerekir1. Sermaye iratlarnn cretlere gre farkl vergilendirilmesi, en az geim indirimi, artan oranl (mterakki) vergilendirme, eitli ayrklk (istisna) ve baklk (muafiyet) uygulamalar, vergi yknn adalete uygun ve sosyal amal dalmnn aralardr2. AYM tarafndan yaplan denetimlerde vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesine uygun bulunan dzenlemeler aadaki ekilde sralanabilir: 1cret gelirleriyle dier gelir unsurlarndan yaplacak tevkifat oranlarnn ve bu tevkifat oranlar konusunda Bakanlar Kurulunun yetkilendirildii alt ve st snrlarn farkl belirlenmesi (86/5). 234Ekonomik denge vergisi uygulamas (94/80). Net aktif vergisi uygulamas ve net aktif vergisinde asgari vergi uygulamas (94/85, 95/7). Hayat standard esas uygulamasnda, ykmllerin kendilerine, elerine ve ocuklarna ait zerinden gelir vergisi denen gelirleri ile kendilerine ve elerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim ayln belgelendirmeleri durumunda bu gelirlerin aklama nedeni olarak kabul edilmesi (96/43). 56Talih oyunlar salonlar iletenlerden asgari vergi alnmas (96/49). Kurum kazancndan kar pay elde eden bir tam ykmlyle, ayn miktarda ticari kazan elde eden tam ykmlnn ayn miktarda gelir elde etseler bile gelir unsurlar farkl kaynaklardan olutuundan farkl vergilendirilmesi (96/73). 7891011Deprem nedeniyle ek gelir, ek kurumlar ve ek emlak vergisi uygulamas (99/51). Hayat standard esas uygulamas (01/36). Baz serbest meslek erbabnn hayat standard esas dnda tutulmas (01/36). lem bana bir milyon lira olarak zel ilem vergisi alnmas (01/379). Klavuzluk ve rmorkrclk hizmeti vermekte olan kamu kurum ve zel kurulularn, elde ettikleri aylk gayrisafi haslattan %6,5 orannda pay alnmas (03/9). 121314Ek emlak vergisi uygulamas (03/48). Belli koullarn gereklemesi halinde Devletin kamu alacann bir ksmndan vazgemesi (03/106). Motorlu tatlar vergisinde matrahn tespitinde eitli llerin kullanlmas (04/14).
1 2

94/85, 95/7, 96/49, 96/75, 97/51, 97/54, 03/9 esas sayl kararlar. 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 95/7, 96/49, 96/75, 97/51, 97/54, 99/51, 03/9 esas sayl kararlar.

265

AYM tarafndan yaplan denetimlerde vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesine aykr bulunan dzenlemeler aadaki gibi sralanabilir: 123Hac amacyla veya tedavi amacyla yaplan yurtd seyahatlerin hayat standard esas uygulamasnda dikkate alnmamas (01/36). Hayat standard esasnda, vergilendirilmi ya da vergi d braklm birok gelirin aklama nedeni olarak kabul edilmemesi (91/7). Hayat standard esas uygulamasnda gelir vergisi dnda dier vergilere tabi gelirlerin aklama nedeni olarak kabul edilmemesi (01/36). 4Ek motorlu tatlar vergisi uygulamas (03/48). AYM kararlarnda baz uygulamalarn vergi yknn adaletli ve dengeli dalmn salamak zere getirildii, bu ilkenin gereklemesine hizmet ettii belirtilmektedir. Bu uygulamalar aadaki gibi sralanabilir: 123Geici vergi uygulamas (89/6). Net aktif vergisi uygulamasnda verginin konusunun net aktif olarak belirlenmesi (95/7). Talih oyunlar salonlarn iletenlerden asgari vergi alnmas (97/51). AYM tarafndan yaplan denetimler sonucu yukarda belirtilen tespitler yaplarak baz uygulamalarn bu ilkeye uygun, bazlarnn da aykr olduu sonucuna varlmtr. Ancak denetimin yetersizlii sebebiyle, sistem iinde mevcut pek ok aykrln giderilmesi mmkn olamamtr. Bu sebeple, vergi sistemini oluturan kanunlar karlrken, deitirilirken ve uygulanrken bu ilkenin uygulamaya pek yanstlmad grlmektedir. Bu konuda nemli sorunlardan biri olan, semen ounluunun dolaysz vergi ykmls olmamas Trkiyenin mali adan gsterdii nemli zelliklerden biridir. 1990 yl itibariyle gelir vergisi ykmllerinin semenlere oran yaklak 1/4 civarndadr. Bu oran semenlerin 3/4'nn bedavaclar (free-rider) olarak nitelendirilen grubu oluturduunu gstermektedir. Yani gelir vergisi ykmls olmayan ya da gtr usulde (bugn basit usulde) vergilendirilen ya da tarm kesiminde alan byk kitlenin dolaysz vergi yk de ok dktr1. Bugn bu orann daha da bym olduu grlmektedir2. Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesinin, genellik, eitlik ve mali gce gre vergilendirme ilkeleriyle birlikte deerlendirildii bir kararnda3 AYM, ek emlak vergisi ve ek motorlu tatlar vergisi ile ilgili 4837 Kanunu incelemitir. Kararda, yeniden deerleme oran uygulanmak suretiyle gncelletirilen yeni miktar zerinden 2003 ylnda ikinci kez ek vergi tahakkuk ve tahsil edilmek suretiyle vergi
1 2 3

ARIKAN, a.g.t., s. 192-193. lgili veriler iin bkz. www.gib.gov.tr 03/48 esas sayl karar.

266

yk ara sahipleri aleyhine arlatrlmakta, gelir ve kurumlar vergisi ykmlleri gibi dier vergi mkelleflerine de yanstlmamaktadr. Bu durum, vergi yknn dengeli, adil ll ve eit dalmn engelleyerek Anayasann 73. maddesinde ngrlen vergileme ilkelerine aykrlk oluturmaktadr denilmektedir. AYM bu kararnda, klasikleen yaklamndan ok farkl bir yaklam benimseyerek, gelecek asndan ok daha nitelikli kararlar verebilecei yolunda nemli ipular vermitir. Zira ek vergilerle ilgili bu tr incelemelerde, genellikle inceleme o vergi erevesinde ve dar kapsaml yaplrken, ek motorlu tatlar vergisi deerlendirilirken ek finansman ihtiyacn karlama ykmllnn sadece motorlu tat sahiplerine yklenmesi ve dier ykmllere bu tr bir ykmllk yklenmemesi adaletli ve dengeli dalm ilkesine aykr bulunarak ilgili dzenleme iptal edilmitir. Ancak ilgin bir ekilde bu duyarllk, ek motorlu tatlar vergisi gibi bir servet vergisi olan ek emlak vergisi iin gsterilmemi, ayn kanunla getirilen ve ayn kararda incelenen ek emlak vergisi iin farkl deerlendirmeler yaplarak, bu verginin verginin adaletli ve dengeli dalmna aykr olmad sonucuna varlmtr. Burada ilgin olan her iki ek verginin de ayn gerekelerle iptal edilebilmesi veya ayn gerekelerle Anayasaya uygun bulunmalar mmkn iken (zira her ikisi de ayn zellikleri gsteren servet vergileridir), birinin iptal edilmesi karsnda dierinin iptal edilmemesidir. ki farkl sonu iin AYMnin ortaya koyduu gerekeler yetersizdir. ki vergi asndan en nemli farkllk, motorlu tatlar verginin genel idare tarafndan, emlak vergisinin yerel ynetimler tarafndan tahsil edilmesidir. Ancak kararda bununla ilgili deerlendirme yaplmamtr. 2- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Kamu Giderlerinin Karl Olmas lkesi Anayasada yer alan ilgili hkmlerden kan sonuca gre, kamu ilerinin gerektirdii giderlerin Devletin genel gelirleriyle karlanmas gereklidir1. Buna gre, verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesinin anlam, kamu giderleri gerektirmedike kiiden vergi alnamamas ve vergi ad altnda alnan paralarn kamu giderleri dnda harcanamamasdr2. Dier bir deyile, kamu gelirlerinden (kanunla konulmu mali ykmlerden elde edilen paralardan) harcama yaplabilmesi, ancak kamu hizmetinin grlmesi ve kamu yararnn salanmas iin mmkn olabilir. Bu ilkenin gereklemedii durumlarda kamu giderinden sz edilemeyecektir3. Bylelikle, vergilerin kamu giderlerini karlamak zere deneceini hkme balayan 73 nc maddesinin 1 inci fkras hkm vergilendirmenin mali amacn belirtmektedir4.
1 2 3 4

71/19 esas sayl karar. 73/32 esas sayl karar. 68/26, 70/12, 88/39 esas sayl kararlar. 68/26, 70/12, 71/19 esas sayl kararlar.

267

Vergi devinde kiinin belirli bir hizmetten dorudan doruya yararlanma karl olarak bir demede bulunmas deil, btn kamu hizmetleri giderlerine kar anonim bir katlma payn stne almas sz konusudur. Burada belirli bir kimsenin belirli kimi hizmetlerden hi yararlanmad halde gene de tm kamu giderlerinin karlanmasnda kendi payn katmas durumu vardr1. Ancak, anonim karlk olma, sadece dar anlamda vergiler iin geerli olup, resim, har ve bunlara benzeyen mali ykmllklerde, bu demeleri yapanlarn eitli ekillerde kamu hizmetlerinden yararlanmalar veya kendilerine izin verilmesi gibi kiisel yararlanmalar sz konusu olabilmekte ve bu durum Anayasaya uygun kabul edilmektedir2. Baz kamu hizmetleri iin para alnmas dnlemeyecekken (kolluk hizmeti gibi), baz hizmetler iin, hizmetten yararlananlardan para alnabilmesi mmkndr (adalet hizmetleri, kpr ve karayollarndan gei cretleri vb. gibi)3. Kamu hizmetleri giderlerini nceden kurulandrarak tutarn yurttalar arasnda bltrmeye vergi teknii elverili olmadndan, deiik gelir kaynaklar aratrlacaktr. Bu gelir kaynaklar bulunduunda ise, vergi tekniinin olanaklar orannda o kaynan vergilendirilmesine gidilecektir. Onun iindir ki verginin her kamu hizmetinin tm giderlerini karlayaca ve baka akal desteklere yer ve gerek kalmayaca sylenemeyecektir4. Buna gre, AYM, kamu giderlerinin sadece vergilerle karlanmasnn zorunlu olmadn, baka kaynaklarla da bu giderlerin karlanabileceini kabul etmektedir. Bu durumda, 73 nc maddenin 1 inci fkrasndaki kamu giderlerini karlamak zere vergi denecei yolundaki ifade temel kural koymakta, ancak mutlak bir kural olarak belirmemektedir. Burada verginin kamu giderlerinin karl olmas kuralnn iki noktada esnetildiini grmekteyiz. Birincisi; kamu giderleri sadece vergilerle deil, vergi dndaki gelirle de karlanabilir, ancak bunun snr, Anayasa ve kanunlarla belli amalara tahsis edilmi gelirlerdir (parafiskal gelirler gibi). Nitekim Anayasann 161 inci maddesi ekonomik ve sosyal devlerin iktisadi gelime ve mali kaynaklarn yeterlilii lsnde yerine getirileceini belirtmek suretiyle, tm kamu hizmetlerinin tamamen cretsiz sunumunun ancak iktisadi gelime ve mali kaynaklar izin verdii takdirde mmkn olabileceini kabul etmi bulunmaktadr. kincisi ve ayn zamanda birinci kurala bal olarak; vergi deyen bireyler, her ne kadar tm kamu hizmetlerinin karl olarak vergi demi olsalar bile, bu durum, onlarn, dorudan doruya yararlandklar kamu hizmetleri iin cret demelerine engel tekil etmemektedir. Ayn ekilde, vergi deyen bir ykml, dorudan yararland hizmetler iin, resim, har ve bunlara benzeyen mali ykmlklerle de sorumlu tutulabilecektir. Ancak,
1 2 3 4

73/32 esas sayl karar. 73/32, 74/31 esas sayl kararlar. 73/32 esas sayl karar. 73/32 esas sayl karar.

268

kiisel yarar salanan hizmetlerden bazlar iin hizmetten yararlananlardan para almak mmknken, bazlar iin mmkn olmadn unutmamak gerekmektedir. Yksek renim, adalet hizmetleri, kpr ve karayollarndan gei cretleri vb. gibi paral olmas zorunlu grlen bu hizmetler gz nne alndnda, her ne kadar kararlarnda1, Anayasann hem sosyal, hem de liberal politikalara uygun olduunu vurgulasa da, AYMnin Anayasal hkmlerden anlad ekonomik sistemin liberal anlaya daha yakn olduu anlalmaktadr. Ykmllerin kamu giderlerine katlmalarnda l mali gleridir. Ancak, yukarda da belirtildii gibi, bu durum dar anlamda vergiler iin geerlidir. Byle olunca, baz ykmllerin dierlerinden daha fazla kamu giderlerinin finansmanna katlmasn gerektiren uygulamalar Anayasaya aykr olacaktr2. Benzer ekilde, mahalli nitelik tayan hizmetlerin giderlerinin genel kamu gelirleriyle karlanmamas gerekmektedir3. Dar anlamda vergi kavram, bireysel karlk iermeyen mali ykmllkleri ifade etmektedir. Ancak bu tanm, verginin hibir karl olmad anlamna gelmeyecektir. Verginin karl, kollektif olarak yararlanlan, yani btn bireylerin kullanmna sunulan mal ve hizmetler olarak karmza kmaktadr4. Kollektif olarak sunulan mal ve hizmetlerle bunlardan yararlanma koullar, vergi devinde olduu gibi Anayasa ile dzenlenmi ve vergi ykmls, Anayasal bir ykmllk olarak dedii vergiye karlk, anayasal hkmlerle gvence altna alnm haklardan ve zgrlklerden yararlanma imkanna kavumutur. Bu yararlanma sayesinde kii maddi ve manevi varln gelitirebilecektir. AYM, bu dorultudaki bir kararnda, kii ancak, kendisini yaatan, maddi ve manevi varln koruyup gelimesine olanak tanyan topluma kar devler tar. Bu olanaklar tannmamsa, devden de sz edilemez5 demek suretiyle bu duruma iaret etmitir. AYM tarafndan yaplan denetimlerde verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesine uygun bulunan dzenlemeler aadaki gibi sralanabilir: 1ktisadi kalknma plannn yrtlmesine katk salayacak olan zel kesime belli llere gre dn verilmesi (67/41).

1 2 3 4 5

84/9 esas sayl karar. 71/19, 71/44 esas sayl kararlar. 63/198 esas sayl karar. 84/9 esas sayl karar. 89/14 esas sayl karar.

269

2- Kamu yararna olan faaliyetlere harcanmas kouluyla devlet tarafndan siyasi partilere para yardm yaplmas (68/26) (88/39)1. 3- Kamu giderlerinin tamamnn dar anlamda vergilerle karlanmas mmkn olmadndan, baz kamu hizmetlerinden ve bu arada yksek renimden dorudan doruya yararlananlardan para alnmas (73/32). AYM tarafndan yaplan denetimlerde verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesine aykr bulunan dzenlemeler aadaki gibi sralanabilir: 1- Gecekondu ileri giderlerinin bir blmnn Sosyal Sigortalar Kurumunun ii ve iverenlerin dedikleri primlerden oluan mal varlndan karlanmas (71/19). 2- Emekli Sand gelir fazlasnn Hazineye irad kaydedilmesi (71/44). AYMnin yapt denetimlerde, vergilerin kamu giderlerini karlamak zere denecei hkmn ou kez dar biimde yorumlad grlmektedir. Yksek Mahkeme bir giderin kamu gideri saylabilmesini, kamu yararna olan i ve faaliyetlere, kamu ilerine harcanmas gibi soyut ve ereveleri kesin snrlarla belirli olmayan ltlere balamtr2. 3- Vergi Kanunlarnn Denetiminde Anayasa Mahkemesine Gre Verginin Kanunilii lkesi Kanunilik ilkesini deerlendirdii baz kararlarnda AYMne gre, kamusal yetkinin kullanlmasnda ykmllere hukuksal gveni salayan bu ilke, vergi ynetiminde de kararllk salamakta, herkesi eit biimde kapsamna alan bir yurttalk grevinin gstergesini oluturmaktadr. Oluan gven hukuk devletinin de doal sonucudur. Devletin vergilendirme yetkisi, vergide eitlik, mali g ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle birlikte, kanunilik ilkesi ile de snrlandrlmtr. te yandan, yasalarda verginin denmemesi durumunda da gecikme zamm, gecikme faizi ve vergi cezas gibi ek ykmllkler ngrlerek devlet alaca gvence altna alnmtr3. nemi yukarda belirtilen verginin kanunilii ilkesinin ierii, AYM denetiminin snrlar ve gc ile dorudan ilgili bulunmaktadr. Bu yzden AYMnin bu ilkenin gerei sayd her ey, kanunla dzenlenmek zorunda kalacak ve Mahkeme bylelikle, kendi denetim alannn ve gcnn snrlarn belirlemi olacaktr. Bu sebeple AYM, kanunilik ilkesinin kapsamn geni yorumlayarak salt
1

2 3

70/12 esas sayl kararda siyasi partilere yaplan devlet yardmnn kamu giderleri arasnda saylamayaca belirtilmi ve devlet yardm yaplmas Anayasaya aykr bulunmu, bunun zerine 30.6.1971 tarih ve 1421 sayl Kanunla yaplan deiiklikle 1961 Anayasasnn 56 nc maddesine 4 nc fkra eklenerek siyasi partilere Devlet yardm yaplaca Anayasa hkm haline getirilmitir. Benzer bir dzenleme 1982 Anayasasnn 68 inci maddesinde de yer almtr. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 354. 89/6, 90/18, 92/29 esas sayl kararlar.

270

vergi konusunun kanunla belirtilmesini yeterli grmemi, ayn zamanda vergi matrahnn ve orannn kanunla belirtilmi olmas gerektiini hkme balamtr. rnein, Mahkeme ayn grle, 1961 Anayasas dneminde belediye meclislerinin, konusu kanunda belirlenen bir mali ykmlln matrahn ve miktarn saptamasn Anayasaya aykr bulmutur1. Eer Mahkeme, kanunilik ilkesini, zaman iinde gelien biimde deil de, daha dar yorumlam olsayd; rnein, verginin sadece konusu ve ykmlsnn kanunda gsterilmesinin zorunlu olduu eklinde bu ilkeyi yorumlam olsayd, yrtmenin glendirilmesi yolundaki eilimler de gz nne alndnda, verginin dier temel unsurlarnn tamamnn yrtme organnn dzenleme alanna brakldna ve bylelikle nemli lde AYM denetimi dna kldna ahit olunmas olduka yksek bir ihtimal olacakt. Byle bir durumun sakncalarna dikkat eken AYMne gre, kanun koyucunun sadece konusunu belli ederek bir vergi, resim, har veya benzeri ykmllk konulmas, bunlarn kanunla konulmu saylmas iin yeterli deildir2. nk mali ykmllklerin konu dnda; ykmlleri, matrah ve oranlar, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, meyyideleri, zamanam, istisna, indirim ve muafiyetleri gibi eitli unsurlar bulunmaktadr3. Mali ykmllklere ilikin bu temel unsurlar, kiilerin sosyal ve iktisadi durumlarn ve hatta temel haklarn etkileyecek uygulamalara yol aabilirler4. Bu yzden bu temel unsurlar, ereveleri kesin izgilerle belirlenerek kanunla dzenlenmeli5, bu mmkn olmazsa, hi olmazsa ana hatlar, baka bir deyimle ereveleri belirtilmeli ve gerektiinde matrah ve oran gibi baz unsurlar bakmndan ykmllklerin en yksek snrlar tespit edilmelidir6. Aksi halde, kanundaki boluklar dolaysyla idareye, kiilerin sosyal ve iktisadi durumlarn, hatta temel haklarn etkileyebilecek keyfi uygulamalarda bulunma imkan veren ok geni bir takdir yetkisi tannm olur7. dare, ok yksek mali ykmllkler koyabilecei gibi, ykmlleri kendisi belirleyebilecek, baz kimseleri ykmllk dnda tutabilecektir8. Bu sebeple keyfi ve takdiri uygulamalar nleyecek snrlamalarn kanunlarda yer almas, vergi ykmllne ilikin dzenlemelerin konulmas, deitirilmesi veya kaldrlmasnn eklinin kanunla yaplmas gerekmektedir9. Zira Anayasa koyucunun da, mali

1 2 3 4 5 6 7 8 9

AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 83-84. lgili kararlar iin bkz. 70/29, 69/65, 72/40 esas sayl kararlar. 65/25, 65/45, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29, 73/32, 76/54, 77/109, 86/20 esas sayl kararlar. 65/45, 67/41, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29, 73/32, 76/54, 77/109, 80/27, 86/20, 03/33, 04/14 esas sayl kararlar. 65/45, 69/65, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29, 76/54, 77/109, 03/33, 04/14 esas sayl kararlar. 65/25, 65/45, 67/41, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29, 70/55, 76/54, 77/109, 86/20, 01/36, 03/33, 04/14 esas sayl kararlar. 65/25, 65/45, 67/54, 69/23, 70/29, 71/19 esas sayl kararlar. 65/45, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29, 76/54, 77/109, 86/20 esas sayl kararlar. 65/25, 65/45 esas sayl kararlar. 01/36, 03/33, 04/14 esas sayl kararlar.

271

ykmlerin kanunla konulmasn emrederken, keyfi ve takdiri uygulamalar nleyecek ilkelerin kanunlarda yer almasn kastettii phesizdir1. Mali ykmllklerin temel unsurlar bakmndan idareye dzenleme yetkisi tannmad iin, kanunda sadece konusu belirtilen ykmlln dier unsurlarnn ya da unsurlarndan bazlarnn tzk veya ynetmelikle dzenlenmesi durumunda da kanunla konulmadan sz edilemeyecei2 ortadadr. nk bu tr idari ilemler kanun derecesinde kuvvetli bir gvence salamayacaklar3, yukarda ifade edildii gibi keyfi ve takdiri uygulamalarla kiilerin iktisadi ve sosyal durumlar ile temel haklar zedelenebilecektir. Ancak verginin temel unsurlar dnda kalan konularda idareye dzenleme yetkisinin verilmesi kabul edilmektedir. Yasama organ, vergi alanna giren konular ayrntlaryla dzenlemesinin olanakl bulunmad hallerde, vergilendirmenin temel elerini belirleyerek, uygulamaya, teknie ve uzmanla ilikin konularda yrtme organna dzenleyici idari ilemlerde bulunma yetkisi verebilir. Yrtme organna verilen yetki, vergilendirmenin temel elerine ilikin olmayp kanunla getirilen dzenlemeyi aklayc ve tamamlayc niteliktedir. Yrtme organ, vergilendirme tekniine ve ayrntlara ilikin konular dzenlerken vergi kanunlarnn snrlar iinde kalmak zorundadr4. 1961 Anayasasnda verginin kanunla konulmasndan bahsedildii ve deitirilmesi ve kaldrlmas Anayasada dzenlenmedii iin AYM, kararlarnda bu konuya da deinmi ve vergiyi deitirme ve kaldrmann da koyma kadar nemli olduundan bahisle amaca dayal yorum yaparak ilgili hkm geni biimde yorumlam, verginin deitirilmesi ve kaldrlmasnn da kanunla yaplmas gerektiini, bu balamda vergi oranlarnda deiiklik yaplmas, muafiyet, istisna ve indirim gibi vergi baklklar tannmas ilemlerinin de kanunla yaplmasnn zorunlu olduunu belirtmitir5. Bu dorultuda 1982 Anayasasnda vergi devi dzenlenirken, 1961 Anayasasndan farkl olarak verginin kanunla konulaca, deitirilecei ve kaldrlaca madde metnine yazlmtr. Anayasann 73 nc maddesinde dzenlenmi bulunan Anayasal vergi ilkeleri, kanunilik ilkesinin bugnk geni kapsamyla kabul edilmesinin nemli bir gerekesini oluturmaktadr. rnein, AYMnin 73 nc maddede dzenlenen mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan denetim yapabilmesi iin, denetlemekte olduu kanunun, en azndan verginin konusu, ykmls, oran ile istisna ve muafiyetlerini dzenlemi olmas gerekmektedir. stisna ve muafiyetleri dzenlemeyen ve bu konuda yrtme organna yetki veren bir vergi kanununun mali
1 2 3 4 5

65/45, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29, 70/55, 73/32, 76/54, 77/109, 80/27, 86/20 esas sayl kararlar. 65/25, 77/109 esas sayl kararlar. 65/25 esas sayl karar. 96/49, 01/36, 03/33, 04/14 esas sayl kararlar. 67/41, 70/55 esas sayl kararlar.

272

gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan AYM tarafndan zellikle de balangta dava yoluyla denetimi, istenilen sonucu vermeyecektir. Konusu, ykmlleri ve oran ok dengeli bir ekilde kanunla dzenlenen byle bir verginin, yrtme organnca yaplan dzenlemelerle getirilen istisna ve muafiyetler nedeniyle, mali gce gre vergilendirme ilkesine aykr bir ekilde uygulanmas mmkn olabilecektir. Bu dorultuda, bir vergi kanununun, Anayasal vergi ilkelerine uygun olarak ve verginin btn esasl unsurlarn kapsayacak ekilde dzenlenmesi zorunluluu bulunmaktadr. Dolaysyla verginin kanunilii ilkesinin kapsam da bu erevede belirlenmek zorundadr. Kanunilik ilkesinin anayasa yargs bakmndan sonucu olarak, btn mali ykmllkler kanunla konulmak zorunda olduu iin, bu ykmllklerle ilgili yasama organ kararlarnn tamam AYM denetiminden geme ihtimaliyle kar karyadr. Bu durumda, yasama organnn, AYM denetimini istemedii mali kanunlar bizzat belirlemesi ve bunlar ya anayasal dzenleme eklinde yapmas ya da (1961 ve 1982 Anayasas dnemlerinde olduu gibi) dorudan AYM denetimi dnda tutmas gerekmektedir ki, her iki durumda da Anayasay deitirecek bir tali kurucu iktidarn bulunmas gerekmektedir. Balangta verginin temel unsurlarnn belirlenmesi kanunla yaplmak zorundayken, 1971 Anayasa deiiklii ile Bakanlar Kurulunun belli unsurlar bakmndan (indirim, istisna, muafiyet, oran) yetkilendirilebileceinin kabul edilmesinden sonra kanunilik ilkesinin yorumu bu Anayasa deiiklii dikkate alnarak yaplmaya balanmtr. 1971 deiiklii ile Bakanlar Kurulunun yetkilendirilmesine ilikin gerekeler, daha nceki tarihlerde AYM tarafndan yaplan denetimlerde geerli gerekeler olarak kabul grmemitir. AYM ilgili kararlarndan1 birinde2, Anayasal snrlar aan Bakanlar Kurulu kararnameleri ile dzenlemenin, iktisadi tedbirlerin yasa kurallar ile karlanamayaca, bu tedbirlerin sratle alnmas gerektii dncesine dayandrlmas dahi bugnk iktisadi gereklerle, Yasama Meclislerinin alma durumuna uygun dmemektedir. Bir kez, her konuda alnacak iktisadi tedbirler, genellikle, bellidir, iktisada ilikin yazlarda ve uzman raporlarnda gsterilmi bulunmaktadr, yoksa bunlar yeniden aranlacak bulunacak deildir. Yaplacak i, bilinen ve salk verilmi olan tedbirlerden hangisine, belli durumda bavurulaca, birok tedbirlerden hangisinin belli durumda seileceidir ki bu tedbirler yasada sayldktan sonra bunlardan bir veya birkann seimi konusunda yrtmeye yasada belirlenecek snrlar iinde yetki tannabilir. Yasada ngrlmeyen ok nemli bir durumla karlalr ya da gsterilmeyen bir tedbir zorunlu grlrse ki, bu
1 2

67/41, 70/55 esas sayl kararlar. 67/41 esas sayl karar.

273

seyrek gerekleebilecek bir olaydr, o zaman ivedilikle yasann deitirilmesi veya ek bir yasa karlmas yoluna gidilebilir. Unutulmamaldr ki Meclisler ounluunun kamu yarar grd konularda yasa deiiklikleri ksa zamanda, Yasama Meclislerinde yaplabilmektedir demek suretiyle Bakanlar Kuruluna tannan vergilerden bak tutma ve alnan vergiyi geri verme gibi yetkileri Anayasaya aykr bulmutur. 1971 deiiklii ile Bakanlar Kuruluna yukarda belirtilen yetkiler tannm, ancak nceden olduu gibi, vergiden bak tutma, vergi cezas konusunda deiiklik yapma, verginin ykmlsn belirleme gibi yetkiler verilmemitir. Vergiden bak tutmann ancak kanunla yaplabilecei yakn tarihli bir kararda1 tekrarlanmtr. Ancak vergi cezas miktarlarnda yukar ve aa snrlar iinde deiiklik yapma yetkisini Bakanlar Kuruluna veren kanun hkm Anayasaya aykr bulunmamtr2. Bylelikle AYM, olduka iyi inceledii ve snrlar genel olarak kat bir ekilde izdii kanunilik ilkesini Bakanlar Kuruluna verilen yetkiler konusunda, geniletici yorum yaparak, kanunilik ilkesini yumuatma ve Anayasada belirtilmeyen unsurlar bakmndan da Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerin Anayasaya aykr olmadn vurgulama eiliminde olduunu gstermitir. Ancak konu bakmndan sz konusu olan bu esnekliin, vergi miktarna ilikin alt ve st snrlarn belirlenmesinde devam ettiini sylemek zordur. Zira motorlu tatlar vergisi miktarlarn yirmi katna kadar artrabilme yetkisini Bakanlar Kuruluna veren kanun hkm, tannan yetkinin ok geni olmas (ve bu durumun) verginin yasall ilkesinin zedelenmesine yol aarak yasama yetkisinin yrtme organna devri sonucunu dourabilecei gerekesiyle Anayasaya aykr bulunarak iptal edilmitir3. Bakanlar Kurulu ve dier idare ve kurumlara yetki devreden hkmleri deerlendiren AYM kararlar, kanunilik ilkesinin ieriinin soyuttan somuta indirgenmesi asndan son derece nemli kararlar olmulardr. Bakanlar Kuruluna yetki veren kanun hkmleri, AYM kararlarnda, ncelikle Anayasann 73 nc maddesinin son fkrasnda yer alan konular ve snrlar ynnden incelenmi, bu inceleme sonucunda, kuraln 73 nc maddesinin son fkrasna uygun olmas halinde, 73 nc maddenin ve Anayasann dier kurallarna baklarak uygunluk denetimi yaplmtr4. Mahkemenin bu kararlar, kanunla dzenlenmesi gereken unsurlar ortaya koyarak yrtmenin dzenleme alannn snrlarn da belirlemektedir. Bu konuda dikkati eken bir husus, AYMnin kanunilik ilkesini kat bir ekilde alglamas ve yrtme veya dier bir organa vergilendirme yetkisinin
1 2

3 4

03/33 esas sayl karar. 86/5 esas sayl karar. Bu kararda AYM, Bakanlar Kuruluna bu konuda herhangi bir yetkinin tannmad ve Anayasann 38 inci maddesi kapsamnda inceleme yaparak,bu maddede dzenlenen su ve cezada kanunilik ilkesine aykrlk olmad sonucuna varmtr. 01/36 esas sayl karar. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 152.

274

braklmasnn, idareye, keyfi uygulamalara meydan verebilecek ok geni bir takdir yetkisi tannm olacan belirtmesidir. Aslnda kanunilik ilkesinin kat bir ekilde uygulanmasnn ve AYMnin bu konudaki srarnnn baka nemli bir sonucu da, yrtmenin ilemlerinin AYMnin denetimi dnda olmas nedeniyle, vergilendirme gibi nemli bir konuda AYMnin insiyatifi elinden brakmak istememesi olarak deerlendirilebilir. Ancak, Mahkemenin, Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerin kullanm skl, kullanm zaman, farkl gruplar oluturarak, bu gruplar itibariyle farkl ekillerde kullanlmas gibi konularla ilgilenmemesi nemli bir eksiklik olarak kendini gstermektedir. AYMnin vergi devine ilikin kanunlarn Anayasaya uygunluunun yargsal denetimi sonucu verdii kararlarn ounda verginin kanunilii ilkesi bakmndan inceleme yaplmtr. Bu kararlarda, vergilerin kanunilii ilkesi erevesinde, mali ykmllk kavram, kanunla konulup, deitirilme ve kaldrlmann kapsam, yrtme organna devredilen vergilendirme yetkisinin snrlar ve ayn erevede mahalli idarelerin ve kamu kurumu niteliindeki meslek kurulularnn vergilendirme yetkisine sahip olup olmamas konular irdelenmektedir1. AYM, verginin kanunilii ilkesini asl olarak Anayasann 73 nc (1961/61) maddesi ynnden incelemeye tabi tutarken, zaman zaman Anayasann 7 ve 87 nci (1961/5 ve 64) maddeleri ynnden de inceleme yapmtr2. AYM, vergide kanunilik ilkesini inceledii kararlarda, dava ya da itiraz konusu kuraln zelliine gre vergi ya da mali ykmlln unsurlarnn kanun ile dzenlenip dzenlenmediini incelemitir. Kanunilik ilkesi ynnden yaplan incelemelerde dikkati eken bir konu ise, 1961 Anayasasnn 61 inci maddesine 20.9.1971 tarih ve 1488 Sayl Kanun ile eklenen ve Bakanlar Kuruluna yetki veren son fkradan nce yaplan incelemelerde yer alan gerekelerin, bu Anayasa deiikliine yol am olmasdr. 61 inci maddedeki vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerin kanunla konulmas kavram yerinde bir yaklamla geni bir biimde yorumlanm, muafiyet, istisna ve indirimler ile hi olmazsa verginin st snrnn kanunla belirlenmesi konusu nemle vurgulanmtr. AYMnin 1971den nceki kararlar bu ynyle 1971 Anayasa deiikliine ve benzer hkmn 1982 Anayasasna tanmasna k tutmutur3. 1982 Anayasas dneminde, anayasal denetime konu olan ve 73 nc maddenin son fkras ynnden incelenerek Anayasaya aykr bulunmayan kurallarn byk blm, yetkinin Bakanlar Kuruluna verildii, ancak oran ve/veya yukar ve aa snrlar ynnden incelemenin yapld kurallardan olumutur.
1 2 3

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 331. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 132. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 135.

275

Anayasann 73 nc maddesinin son fkrasna gre, yetkinin Bakanlar Kuruluna verildii, vergi oran ve yukar ve aa snrlar ynnden Anayasaya aykrlk iddialarnn ileri srld ve bu iddialarn reddedildii kararlar yannda, bu fkra kapsamnda olmad ya da Bakanlar Kuruluna verilmesi gereken yetkinin baka kuruma verildii ileri srlen bavurular da Anayasal denetime konu olmutur1. Bakanlar Kuruluna devredilen vergi miktar belirleme yetkisinin st snr ile ilgili 01/36 esas sayl karar, zerinde durulmas gereken nemli bir karardr. 4605 Sayl Kanunun 1 inci maddesiyle deitirilen 197 Sayl MTVKnun 10 uncu maddesinin 3 nc fkrasnn (b) bendi ile Bakanlar Kuruluna, motorlu tatlar vergisi miktarlarn, tatlarn teknik zellikleri ve/veya kullandklar yakt trleri veya kullanm amalar itibariyle ayr ayr veya topluca yirmi katna kadar artrma yetkisi verilmitir. lgili hkmle ilgili yaplan bavuru hakkndaki inceleme, Anayasann 73 nc maddesinin son fkrasnda Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin, hem 73 nc maddede yer alan ilkeler hem de Anayasann genel ilkeleri gzetilerek yorumlanmas ynnden nemli bir adm olmutur. Bylece, 73 nc maddenin son fkras ynnden, daha nce verilen kararlardan farkl olarak, lafzi yorumu aan ve Anayasann zn yakalayan bir yorum getirilmitir. 01/36 esas sayl karar, dava konusu kuraln, konu ve snr bakmndan Anayasann 73 nc maddesinin son fkrasnn kapsam iinde yer almakla birlikte iptali ve bu iptal gerekesinde, Bakanlar Kuruluna tannan yetkinin ok geni olmas, yasama yetkisinin devrine yol amas, vergi adaleti ile badamamas, lsz bir dzenleme olmas, keyfi bir uygulamaya neden olmas, hukuk gvenlii ilkesi ile badamamas gibi ilkelerin kullanlmas ve AYMnin, Anayasaya ve anayasal denetime baknn geniliini ve niteliini gstermesi bakmndan anlamldr. Karar bu ynyle vergi hukukuna olduu gibi anayasa yargsna da olumlu katkda bulunmu2, olduka iyi gerekelendirilmi bir karardr. Bu karar, dier yandan, 73/4 hkmnde belirtilen st snrla ilgili niceliksel bir belirlemeyi yapmas ynyle de nem arzetmektedir. Buna gre, Bakanlar Kuruluna (belki motorlu tatlar vergisi balamnda) vergi tutarlarn yirmi katna kadar artrma yetkisi verilemeyecektir. 73/4 hkmnde alt ve st snrlardan bahsedilmi, ancak bu alt ve st snrlar ile ilgili saysal bir snrlama getirilmemitir. eitli llere gre belirlenen spesifik matrahlar iin kabul edilen vergi tutarlarnn ka kata kadar artrlabilecekleri konusunda st snrn belirsizlii karsnda, AYMnin deiik ilkeler balamnda ve vergi trne gre belirleme yapma zorunluluu bulunmaktadr. Vergi oranlar bakmndan belirleme daha kolay yaplabilir. Vergi orannn % 100 olmas halinde bir msadere sz konusudur ve bu
1 2

GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 157, 162. GEREK, AYDIN, a.g.e., s. 166, 169.

276

mmkn deildir. Bu orann altndaki oranlar, izlenen ekonomi politikasna gre deerlendirilecektir. AYM tarafndan yaplan denetimlerde verginin kanunilii ilkesine uygun bulunan dzenlemeler aadaki ekilde sralanabilir: 1(En yksek snr, kimden alnaca, hangi ilerde kullanlaca ve hakknda itiraz edilebilecek merciler kanunla belirlendikten sonra) ky ileri iin salma koyma yetkisinin ky ihtiyar meclisine verilmesi (63/198). 23Vergi cezas miktar ve oranlarn deitirme konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmesi (86/5). Temel hukuki erevesi kanunlarla dzenlenmi olan yatrm indirimi sistemi ile ilgili uygulama esaslarnn Maliye (ve Gmrk) Bakanl ile Devlet Planlama Tekilat Mstearl'na braklmas (86/5). 45678Vergi oranlarn sfra kadar indirme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (86/5) Hayat standardna esas tutarlar belirleme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (86/5). nceki yl gelirleri zerinden hesaplanan geici vergi uygulamas (89/6). Geici vergi oranlar konusunda Bakanlar Kuruluna belli snrlar iinde deiiklik yapma yetkisi verilmesi (89/6). Verginin ykmls, konusu, matrah ve vergiyi douran olay gibi temel elerinde deiiklik yapma yetkisi niteliinde olmayan, belge dzenine ilikin yetkilerin Maliye Bakanlna verilmesi (90/29). 9Baz Kamu Alacaklarnn Tahsilatnn Hzlandrlmas ve Matrah Artrm Hakkndaki Kanun ile ilgili olarak, Kanunun uygulanmasna ilikin aklayc ve ynlendirici objektif dzenleyici kurallar koyma yetkisinin Maliye Bakanlna verilmesi (92/29). 10Mali ykmllk koyma yetkisi olarak deerlendirilmeyen ve Maliye Bakanlna tannan ticaret borsalarna mteselsil sorumluluk ykleme yetkisi (93/3). 1112retilen ttn mamllerinde kullanlan ithal ttnden fon alnmas yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (95/50). Vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler getirilmesine ilikin olmad iin beyannamelerin meslek mensuplarnca imzalanmas zorunluluunu getirme konusunda Maliye Bakanlna yetki verilmesi (96/5).

277

13-

Alt ve st snrlar kanunda belirtilen talih oyunlar salonlar asgari vergisinin oranlarn belirleme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi (96/49, 96/75).

14-

Talih oyunlar salonlar asgari vergisi ile ilgili vergilendirme teknii ve ayrntlara ilikin dzenleme yetkisinin Maliye Bakanlna verilmesi (96/49, 96/75).

15-

Temel unsurlar kanunda gsterilen eitime katk paynn miktar ve oranlarnn artrlmas konusunda Bankalar Kuruluna yetki verilmesi (97/62).

16-

Klavuzluk ve rmorkrclk hizmeti vermekte olan kamu kurum ve zel kurulularn, elde ettikleri aylk gayrisafi haslattan % 6,5 orannda pay alnmasna ilikin dzenlemede temel unsurlar kanunda belirlendikten sonra, alt ve st snrlar arasnda Bakanlar Kuruluna oran belirleme yetkisinin verilmesi (03/9).

17-

Motorlu tatlar vergisinde Bakanlar Kuruluna kanun ile belirlenmi snrlar arasnda deiiklik yapmak ya da belli koullarn gereklemesine bal olarak ayn ya grubundaki tatlar iin vergi tutarlarn bir alt kademeye gre saptama yetkisinin verilmesi (04/14).

AYM tarafndan yaplan denetimlerde verginin kanunilii ilkesine aykr bulunan dzenlemeler aadaki ekilde sralanabilir: 1ar ve mahalle bekilerine verilecek cretlerin matrahnn ve orannn veya hi olmazsa en yksek snrnn kanunda gsterilmemi olmas (65/25). 23Kanunda konusu ve ykmls belirlenen levha resminin matrah ve orannn belediye meclislerince belirlenmesi (65/45). Yatrm indirimi, gmrkte alnan vergi ve resimlerin tmnden ya da bir blmnden bak tutma ve yine gmrkte alnan vergi ve resimlerin tmn ya da bir blmn geri verme konularnn kanunda dzenlenmemi olmas (67/41). 4Liman igal resminin konusu ve ykmls kanunda gsterilmiken, matrah ve oran veya en yksek miktarnn belirtilmemesi ve bunlarn belirlenmesi yetkisinin belediye meclislerine verilmesi (67/54). 5Konusu ve ykmlleri kanunda gsterilen ilan resminin, matrah, oran veya en ok miktar gsterilmeyip, bunlarn belediye meclislerince dzenlenecek tarifeye gre alnacann belirtilmesi (69/23). 6Ziraat odalarna giri cretleriyle yllk aidat miktarlarnn bu odalar tarafndan belirlenmesi (69/65).

278

7-

Konusu ve ykmlleri kanunda gsterilen ve matraha, orana veya en yksek snra ilikin hi bir saptama yaplmayan reklam resminin belediye meclislerince dzenlenecek esas ve tarifelere gre alnmas (70/29).

89-

Maliye

Bakanlnn

teklifi

zerine

Bakanlar

Kurulunca

vergi

oranlarnda deiiklik yaplmas (70/55). Benzeri mali ykmllk saylan yksekrenim har ve cretlerinin Maliye Bakanl ile birlikte hazrlanacak ynetmelikle belirlenmesi (73/32). 1011Yksek renim harlarnn toplanaca renci fonu ile ilgili dzenlemelerin niversite senatolarnca yaplmas (73/37) . Avukatlardan barolara giri kesenei ve yllk kesenek alnacann kanunda belirtilmesine karn, bu keseneklerin miktar, matrah ve oranlar, tarh, tahakkuk ve tahsil yntemlerinin gsterilmemi olmas; giri ve yllk keseneklerinin miktaryla denecei gnlerin saptanmas yetkisinin baro genel kurullarna braklmas (76/54). 12lgili tzkte belirtilen belgelerden alnacak olan ve mali ykm niteliinde bulunan vesika harlarnn miktarlarn saptama yetkisinin ticaret ve sanayi odalarna braklmas (77/109). 13Ticaret ve sanayi odalarnca alnan ve benzeri mali ykm olarak kabul edilen muamele tescil creti hakknda kanunda ykmlsnn belirtilmesiyle yetinilerek; matrah, oran, yukar ve aa snrlar gibi unsurlara yer verilmemi olmas (80/27). 14Benzeri mali ykm olarak kabul edilen yeralt sularn kullananlardan alnan cretin, sadece konusu ve ykmllerinin kanunla belirlenerek miktarnn saptanmas yetkisinin belediye meclislerine braklmas (86/20). 151617Elektrik enerjisi fon paynn miktar ve orannn kanunda gsterilmemi ve bu konuda Bakanlar Kuruluna yetki verilmi olmas (95/24). Motorlu tatlar vergisi miktarlarn yirmi katna kadar artrabilme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmi olmas (01/36). Vergi mahsup ve iadesine tbi tutulacak mal ve hizmet almlarn, eitim, salk, gda, giyim ve ikamet edilen konuta ait kira harcamalar ile snrl olmakszn tespit etme yetkisinin Maliye Bakanlna verilmesi (03/33). AYM tarafndan yaplan denetimlerde yukarda belirtilen aykrlklar tespit edilerek iptal edilen dzenlemelerin yannda, sistemde mevcut baz dzenlemeler bakmndan kanunilik ilkesine aykrlk bulunmakta, ancak bu dzenlemeler AYM nne gtrlmedii/gtrlemedii iin iptal edilemeyen dzenlemeler de

279

bulunmaktadr. Bunlardan 2.2.1984 tarih ve 2978 Sayl Vergi adesi Hakknda Kanunun1, vergi iadesi kapsamna giren mal ve hizmet eitlerini tespit etme, kanunla belirlenmi listeleri mal ve hizmet eitleri ile iadeden yararlanacak ykml gruplar itibariyle daraltma ve geniletme yetkisini Bakanlar Kuruluna tanyan 1/son hkmnn, yasama yetkisinin devri sonucunu iermesi sebebiyle Anayasaya aykr olduu grlmektedir2. Ancak bu madde dava konusu yaplmad iin AYMnin bu konudaki yaklam renilememitir. Fakat bu konuyla yakndan ilgili bir AYM kararndan yola klarak sonuca varmak mmkndr. GVKnun mk. 121 inci maddesiyle Maliye Bakanlna tannan vergi mahsup ve iadesine tabi tutulacak mal ve hizmet almlarn kanunda saylanlarla snrl olmakszn tespit etme yetkisi Anayasaya aykr bulunarak iptal edilmitir3. Kararn gerekesinde, Bakanlar Kuruluna verilebilecei kabul edilen yetkilerin baka bir organa verilemeyecei, indirim konusunun Bakanlar Kuruluna yetki verilecek konular arasnda saylm nemli bir konu olduu gibi ifadelere yer verilmitir. Bu ifadelerden kan sonuca gre, Bakanlar Kuruluna vergi iadesine tabi tutulacak mal ve hizmet eitlerini belirleme yetkisi verilmesi AYM tarafndan, Anayasaya aykr grlmeyebilecektir. Kanunilik ilkesine aykr olduu grlen bir dier dzenleme, esnaf muaflna tabi olacaklarn Maliye Bakanlnca belirlenmesini dzenleyen GVKnun 9 uncu maddesidir. Bu madde 24.12.1980 tarih ve 2361 sayl Kanunla4 deitirilmi olup, bu kanun yasakl dnemde karld iin, dava yoluyla AYM nne gtrlmesi sz konusu olmamtr. Ancak bugn, Anayasann ge. 15/3 hkm yrrlkten kaldrld iin, artk btn kanunlarn denetimi mmkndr ve 9 uncu madde hkmnn iptalinin itiraz yoluyla istenebilecei dnlebilir. Ancak, bu rnek bakmndan, menfaat ihlali art gereklemeyecei iin, bu yolla da AYM nne gidilemeyecektir. Bu durumda, Anayasaya aykr olarak, Maliye Bakanlnn belli kimseleri gelir vergisinden muaf tutmas ile ilgili dzenlemenin yasama organnca yrrlkten kaldrlmasndan baka bir yol grnmemektedir. Bakanlar Kuruluna 73/4 hkmnde belirtilenler dnda yetki verilmesi halinde de verginin kanunilii ilkesinin ihlali sz konusu olacaktr. Bu konuda, 2978 sayl Kanunun vergi iadesinin konusuna giren mal ve hizmet eitlerini saptama, bunlarn kapsamn geniletme, daraltma; kapsama girmeyen ykmlleri kapsam iine alma, kapsam dna karma yetkisini veren hkm (m. 1/4) anayasal yetki devri koullarna uygun dmemektedir5. Benzer ekilde vergi cezalar ile ilgili dzenlemeler esas olarak Anayasann cezalarla igili maddesi olan 38 inci maddesi

1 2 3 4 5

8.2.1984 tarih ve 18306 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 141. 03/33 esas sayl karar. 27.12.1980 tarih ve 17203 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. AAN, (1984) a.g.m., s. 174.

280

hkmne tabidir ve bu maddede dzenlenen cezalarn kanunilii ilkesi gerei, cezalarn btn unsurlaryla kanunla dzenlenmesi gerekmektedir1. Ancak AYM buna aykr olarak, 86/5 esas sayl kararyla, Bakanlar Kuruluna verilen vergi cezalarn belirleme yetkisini Anayasaya uygun bulmutur. Vergi cezalaryla ilgili dzenlemelerin Anayasann 73/4 hkm erevesinde deerlendirilmesi mmkn olmadndan, AYMnin bu kararna katlmak da mmkn deildir. Verginin kanunilii ilkesine aykrlk tekil eden uygulamalardan biri de uzlamadr. Uzlama kurumu ile verginin kanunla kaldrlmas koulu ihlal edilmektedir2. II- BAVURU TRLER NE GRE VERG KANUNLARININ ANAYASA MAHKEMES NCE DENET M N N DEERLEND R LMES Trkiyede bireysel bavuru hakk tannmad iin, AYMne sadece dava yoluyla ya da itiraz yoluyla bavurma imkan bulunmaktadr. Aadaki tablolardan grlecei gibi, itiraz yoluyla yaplan bavurular dava yoluyla yaplan bavurulardan fazla olmakla birlikte, bu bavuru trlerinin zellii gerei, dava yoluyla yaplan bavurularda iptali istenen madde says ok daha fazla olmaktadr. AYMne dava ve itiraz yollaryla yaplan bavurular ve bu bavurularn kapsad madde says bakmndan dalm aadaki tabloda verilmitir.
Tablo 8: Hakknda Bavuru Yaplan Madde Saysna Gre Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Dalm
Dava yoluyla bavuru ptali istenen madde says tiraz yoluyla bavuru ptali istenen madde says Toplam bavuru ptali istenen toplam madde says 61

Tek bir vergi kanunu maddesiyle ilgili olan 9 9 52 52 61 kararlar Bir vergi kanunu maddesi ve baka konulardaki 4 4 0 0 4 kanunlarla ilgili olan kararlar Birden ok vergi kanunu maddesiyle ilgili olan 11 67 8 23 19 kararlar Toplam 24 80 60 75 84 Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

90 155

Tablodan da grlecei gibi, her ne kadar, toplam bavurular iinde mahkemelerden itiraz yoluyla gelen bavuru says, dava yoluyla gelen bavurularn iki kat olsa da, bavuru ieriinde denetlenmesi istenen kanun maddesi bakmndan, dava yoluyla gelen bavurularda nemli bir stnln olduu grlmektedir. Dava yoluyla bavurularda toplam 24 bavuruda 80 vergi kanunun
1 2

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 325. hsan Bahri BELLEK, Sosyal Devlet lkesi ve Anayasal Vergilendirme lkeleri Asndan Trk Vergi Sisteminin Deerlendirilmesi, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 105, Haziran 1997, s. 81; AL EFEND OLU, (1981) a.g.m., s. 77.

281

maddesinin incelenmesi istenmi, buna karlk, itiraz yoluyla 60 bavuruda 75 vergi kanunu maddesinin incelenmesi istenmitir. Bavuru zerine en fazla vergi kanunu maddesinin incelendii karar 86/5 esas sayl karardr. Milletvekilleri tarafndan yaplan zikredilen bavuruda, farkl vergi kanunlarnda deiiklik yapmak zere karlm olan 4.12.1985 tarih ve 3239 sayl Kanunun vergi kanunlarnn onalt maddesinde deiiklik yapan on maddesi esastan incelenmitir. Dava yoluyla yaplan bavurularda nispeten ok daha fazla kanun maddesinin incelenmesinin balca sebebi, dava yoluyla bavurularn bir kanunun RGde yaymlanmasndan sonra 60 gn iinde bu yola bavurma hakk olanlarca yaplabilecek olmas ve bu kimselerin AYMne bavurmalar iin karlan kanunla ilgili madde says snrlamas bulunmamasdr. Oysa itiraz yoluyla yaplan bavurularda, bavurunun kabul edilip esastan incelenebilmesi iin, davaya uygulanacak bir kanun maddesi hakknda bavuru yaplm olmas art getirilmitir ki, genelde davaya uygulanacak tek bir kanun maddesi sz konusudur ya da tek bir kanun maddesinin Anayasaya aykrl iddia edilmektedir. Bunun yansra, dava yoluyla AYMne bavurabilmek bakmndan geterilmi olan 60 gnlk sre snr nedeniyle, bu yola bavurma hakk olanlar ancak yeni kanunlar karlmas halinde AYMne bavurabilecekken, itiraz yolunu kullanan mahkemeler, zmekte olduklar uyumazlklar nedeniyle belli bir sre kstlamasna tabi olmakszn AYMne bavurma imkanna sahip bulunmaktadrlar. A- Dava Yoluyla Yaplan Bavurularda Anayasa Mahkemesi Denetimi Dava yolu, belli kii, grup veya organlar tarafndan AYMne dava amak suretiyle kanunun iptalinin salanmasn salayan bir yoldur. 1961 Anayasasnn 149 uncu maddesinde; Cumhurbakan, yasama meclislerindeki siyasi parti gruplar ve Trkiye Byk Millet Meclisinde grubu bulunan siyasi partiler ile son milletvekili genel seimlerinde geerli oy saysnn en az yzde onunu alan siyasi partiler, yasama meclislerinden birinin ye tamsaysnn en az altda biri tutarndaki yeleri, kendi varlk ve grevlerini ilgilendiren alanlarda Yksek Hkimler Kurulu, Yargtay, Dantay, Askeri Yargtay ve niversiteler AYMne dava aabilecekler arasnda saylmlardr. Dava aabileceklerin azaltld 1982 Anayasasnn 150 nci maddesine gre iptal davas ama hakk; Cumhurbakan, iktidar ve anamuhalefet partisi Meclis gruplar ile TBMM ye tamsaysnn en az bete biri tutarndaki yelere tannmtr. Dolaysyla, vergi kanunlarnn Anayasaya aykrl iddiasyla ancak bu saylanlar tarafndan AYMne dava alabilecektir. Dava yoluna bavuracaklar arasnda Anayasada iktidar partisinin meclis grubu da gsterilmitir. Aslnda bugnk siyasal sistemin ileyii bakmndan, iktidar partisinin onaylamad bir kanunun yasama organndan gemesi pek mmkn grnmemektedir. Ancak, yeni kanun yaparak nceki kanunu deitirme imkan varken bu yola gidilmeyebilirse de, nceki iktidarn seimden hemen nce karm

282

olduu ve yeni iktidarn benimsemedii kanunlarn AYM tarafndan iptalinin salanabilmesi bakmndan bu imkan kullanlabilir. Bunun dnda Trkiyede sklkla grlen koolisyon hkmetlerinin varl durumunda byk iktidar ortann benimsemedii bir kanunun karlmas halinde de AYMne bavurulabilecektir. 10.11.1983 tarih ve 2949 sayl Anayasa Mahkemesinin Kurulu ve Grevleri Hakknda Kanunun1 20 nci maddesine gre, iktidarda birden fazla siyasi partinin bulunmas halinde, iktidar partilerinin dava ama hakkn en fazla yeye sahip olan parti kullanacaktr. ktidardaki partiler tarafndan bugne kadar vergi kanunlarnn denetimi isteiyle AYMne bavuru yaplmamtr. ncelenen dnem itibariyle AYMne dava yoluyla yaplan bavurular aadaki tabloda verilmitir.
Tablo 9: Dava Yoluyla Anayasa Mahkemesine Bavuranlar ve Bavuru Esas Saylar
ana muhalefet partisi, dier Dier milletvekilleri Toplam siyasi partiler* kurumlar** 1963-1970 63/198, 67/41, 68/26, 70/12 70/55 5 1971-1980 71/44, 73/32, 73/38 73/37** 4 1981-1985 84/6 1 1986-1990 88/39, 89/6 86/5 3 1991-1995 91/7, 92/29 2 1996-2000 97/62, 99/51 96/76 3 2001-2004 03/33 01/36, 01/379, 03/48 03/73 04/14 6 Toplam 1 17 5 1 24 * 1961 Anayasas ile ana muhalefet partisi dndaki dier siyasi partilere de dava ama hakk tannmtr. ** 1961 Anayasas ile kendilerine dava AYMne bavuru hakk tannan Yksek mahkemeler, niversiteler vb. *** Ankara niversitesi tarafndan almtr Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr. Yllar Cumh.

Her iki Anayasada da kendisine AYMne bavurma hakk tannan Cumhurbakan tarafndan vergi kanunlarna kar 03/33 esas sayl tek bavuru 2003 ylnda 4842 sayl Kanun hakknda yaplm ve iptal kararyla sonulandrlmtr. Benzer ekilde, 1961 Anayasas dneminde kendilerine bavuru hakk verilen niversitelerden vergi kanunlar hakknda 73/37 esas sayl tek bavuru 1973 ylnda 1750 Sayl niversiteler Kanununun 73 nc maddesi hakknda Ankara niversitesi tarafndan yaplm ve iptal kararyla sonulandrlmtr. AYMne dava yoluyla en fazla bavuru ana muhalefet partileri ve (1961 Anayasas dnemin iin) dier siyasi partilerden gelmitir. Toplam 31 bavurunun 22si bu kurumlara aittir. Milletvekilleri tarafndan AYMne 7 defa bavurulmu olup, bu bavurlardan Milletvekilleri sadece bir tanesi 1961 Anayasas dneminde yaplmtr. son tarafndan vergi kanunlarna kar AYMne bavurularn

zamanlarda artt gzlenmektedir.

13.11.1983 tarih ve 18220 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

283

B- tiraz Yoluyla Yaplan Bavurularda Anayasa Mahkemesi Denetimi Anayasann 152 nci maddesine gre Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hkmnde kararnamenin hkmlerini Anayasaya aykr grrse veya taraflardan birinin ileri srd aykrlk iddiasnn ciddi olduu kansna varrsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda verecei karara kadar davay geri brakr. Anayasann 152 inci maddesindeki dzenlemeye gre somut norm denetiminin balatlabilmesi iin drt artn bir araya gelmesi gerekmektedir1: - Baklmakta olan bir davann bulunmas, - Davaya bakmakta olan merciin bir mahkeme niteliini tamas, - tiraz konusu kanun hkmnn o davada uygulanacak norm olmas, - Dava mahkemesinin, sz konusu hkmn Anayasaya aykrlna resen kanaat getirmesi veya taraflardan birinin ileri srd Anayasaya aykrlk iddiasnn ciddi olduu kanaatine varmas. Yukarda belirtilen artlarn bir araya gelmesi Anayasaya aykrlk bekletici sorununu oluturmaktadr2. Bylelikle, bir kanun hkmnn Anayasaya aykr olduunu dnen ve iptali iin AYMne bavuran mahkemenin bu hkm (belli bir sre de olsa) uygulamaktan kanma hakk bulunmaktadr3. Anayasann 152 inci maddesine gre, bavuru zerine AYMnin be ay iinde karar vermesi gerekmektedir. Ancak, Anayasa koyucu bu sre hkmnn zorlayc/balayc olmadn vurgulamak istercesine, be aylk srede karar verilmemesi halinde dava mahkemesinin davay mevcut kanuna gre sonulandracan belirtme gerei duymutur. Ancak AYMnin karar, esas hakkndaki karar kesinleinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadr. tiraz yoluyla Anayasaya uygunluun denetimi iin, uyumazl inceleyen mahkemenin resen Anayasaya uygunluu tespit etmesi veya taraflarn bavurusu zerine inceleyerek bu aykrlk olduuna karar vermesi gerekmektedir. Bu durumda, her ne kadar son sz syleme yetkisi AYMnin olsa da, uyumazla bakan mahkemenin yapt da aslnda bir Anayasaya uygunluk denetimidir. Mahkeme taraflarn aykrlk bavurusunu yerinde grmezse AYMne bavurmayacaktr. Byle bir tutum, ilgili kanun maddesinin ve anayasa maddesinin (tabi bu arada hukun genel ilkeleri, uluslararas anlamalar gibi l normlarnn) yorumlanmas ve aykrlk olmadn tespit edilmesini ifade eder ki, bu durum bir bakma Anayasaya uygunluk denetimidir. Ancak, verilen karar sonu itibariyle sadece davann taraflarn balar ve Anayasaya aykrlk iddiasnn ayn mahkeme nnde baka bir davada
1 2 3

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 265-266. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 267. Rona AYBAY, Anayasann 151. Maddesine Gre Taraflarca leri Srlen Anayasaya Aykrlk ddialarnn Ciddilii Sorunu, stanbul niversitesi Hukuk Fakltesi Mecmuas, Cilt: XXXIII, Say: 3-4, 1964, s. 157.

284

veya baka mahkemeler nnde ileri srlmesine engel olmaz. Buna karlk mahkeme itiraz yerinde grr AYMne bavurursa, Anayasann 152 nci maddesi gereince AYMnin be ay iinde karar vermesi gerekmektedir. Mahkeme bu sre iinde karar vermezse, itiraz bavurusunda bulunan mahkeme, bakmakta olduu uyumazl mevcut kanun hkmlerine gre zmleyecektir. Bu dzenleme ile 1961 Anayasasnn dzenleme biimi arasndaki balca fark, 1961 Anayasasna gre alt ay iinde AYMnce Anayasaya aykrlk iddias hakknda karar verilmezse, davaya bakmakta olan mahkemenin, Anayasaya aykrlk iddiasn kendi kansna gre zerek davay yrtmesidir (m. 151/1). Oysa 1982 Anayasasna gre, AYM be ay iinde karar vermedii takdirde dava mahkemesi davay yrrlkteki kanun hkmlerine gre sonulandrmak zorundadr. Bylece, 1961 Anayasasnca genel mahkemelere arta bal istisnai bir durum olarak tannm bulunan Anayasaya uygunluk denetimi yapma yetkisi, 1982 Anayasas tarafndan kaldrlarak AYMnin tekeline braklmtr1. AYMnin 1997 yl ve sonrasnda itiraz bavurusu zerine vergi kanunlar konusunda yapt denetimlerde, bavuru tarihleri ile karar tarihleri arasndaki sre farklar aadaki tabloda verilmitir.
Tablo 10: tiraz Yoluyla Bavurularda Bavurularn Sonulanma Sresi (1997-2004)
Karar Karar Karar (1) ile (2) arasndaki gn Says Tarihi (2) fark Ret kararyla sonulanan bavurular 1 30.6.97 97/51 98/8 Ret 15.4.98 289 2 30.12.97 97/78 98/9 Ret 15.4.98 106 3 13.1.99 99/6 99/13 Ret 11.5.99 118 4 2.1.01 01/4 01/332 Ret 18.7.01 197 5 26.1.01 01/34 03/2 Ret 14.1.03 718 6 7.6.01 01/345 02/86 Ret 26.9.02 476 7 24.7.01 01/373 03/67 Ret 18.6.03 694 8 25.7.01 01/375 03/61 Ret 11.6.03 686 9 15.10.01 01/392 03/60 Ret 4.6.03 597 10 20.12.01 01/487 2005/2 Ret 6.1.05 1113 12 22.3.02 02/55 03/8 Ret 11.3.03 354 13 31.7.02 02/133 06/91 Ret 27.9.06 1519 14 27.1.03 03/9 04/47 Ret 1.4.04 430 15 22.12.03 03/106 04/59 Ret 12.5.04 142 16 5.5.04 04/35 04/64 Ret 26.5.04 21 Ortalama 497 ptal kararyla sonulanan bavurular 1 Ksmen 14.7.97 97/54 97/67 26.11.97 135 iptal 2 11.3.99 99/10 99/22 ptal 7.6.99 88 3 31.3.00 00/21 00/16 ptal 6.7.00 97 4 2.1.01 01/3 05/4 iptal 6.1.05 1465 5 2.1.01 01/5 02/42 ptal 28.3.02 450 6 20.1.03 03/7 05/71 ptal 18.10.05 1002 Ortalama 539 Kaynak: Bavuru tarihleri Anayasa Mahkemesi yazilerinden alnm ve almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr. Bavuru Tarihi (1) Esas Says

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 267-268.

285

Ret karar verilen bavurularda, hakknda bavuru yaplan kanunun Anayasaya uygun olduu ortaya konulduundan sre farknn uzun olmas ok nemli deildir. Zira be ay iinde AYM karar vermezse, olay mahkemesi uyumazl mevcut kanun hkmlerine gre zecektir ve ilgili kanun hkmlerinin Anayasaya uygun olduu verilen ret kararyla ortaya konmu olacaktr. Sre fark esas olarak iptal karar verilen bavurularda nem arzetmektedir. 1997 sonrasnda verilen kararlar incelendiinde, 2000 yl ve ncesinde sre farknn yaklak be aya denk gelen 153 gnden daha ksa olduu grlmektedir ki bu durum, bu dnemde dava mahkemelerinin bekleme sresi iinde iptal karar verilmesi nedeniyle hukuka uygun bir ekilde uyumazl zmeleri bakmndan olmas gereken durumu ifade etmektedir. Ancak 2001 yl ve sonrasnda verilen kararlar bakmndan sre farknn 153 gnn ok zerinde olduu ve mahkemelerin sonradan iptal edilen kanun hkmlerine gre uyumazlklar zmek durumunda kaldklar grlmektedir. Bu olumsuz gelime gelecek dnemler bakmndan umut verici grnmemektedir. 1997 yl sonrasnda yaplan bavurulardan iptal veya ksmen iptal ile sonulananlar bakmndan bavuru tarihi ile karar tarihi arasndaki sre fark ortalamas 705 gn olup, bu sre 153 gnlk bekleme sresinin drt katndan fazladr. Sonraki uyumazlklarda iptal hkmne gre karar verilecek olmasna karn, ilgili kanun hkmnn Anayasaya aykr olduunu tespit eden mahkeme ve uyumazlk taraflar bakmndan bu aykr hkmlere gre karar verilecek olmas hukuk devleti ilkesi ile badamamaktadr. Geri Anayasann 152 nci maddesine gre, AYM uyumazlkla ilgili karar kesinleinceye kadar iptal karar verirse, uyumazlk iptal karar dorultusunda zlecektir. Ancak hukuk devleti ilkesine uygunluun dava mahkemelerinde davalarn uzun srmesi temennisine balanmas da kabul edilebilecek bir durum deildir. AYMne bavuran ve be aylk srede iptal karar kendisine ulaan dava mahkemesi, uyumazl bu karar dorultusunda zecektir Ancak ayn trden uyumazlklara bakan ve AYMne bavurmam mahkemeler (AYM karar muhtemelen henz yaynlanmam olacandan) uyumazl iptal edilen kanun hkmlerine gre zeceklerdir. Bu durumda da ayn zamanda ayn trden uyumazlklar zen mahkemelerden bazlar iptal karar dorultusunda uyumazl zerken, dierlerinin iptal edilen kanun hkmlerine gre uyumazl zmesi gibi elikili bir durum ortaya kacaktr ki, bu durumun hukuk devleti ilkesi ve zellikle eitlik ilkesiyle badar bir yan bulunmamaktadr. Bu sakncal durumu gren Dantay, somut norm denetimi sonucu verilen iptal kararnn, sadece bu

286

denetime yol aan davada deil, iptal kararlarnn verilmesinden nce alm bulunan tm davalarda da uygulanmas gerektiine karar vermektedir1. AYM davaya bakmakta olan mahkeme deyimini, adli askeri ve idari davalara bakan ve bu davalarda nihai karar vermek suretiyle uyumazl zen her derecedeki mahkemeler olarak kabul etmektedir2. Buna gre, vergi kanunlar bakmndan itiraz yoluyla AYMne bavurabilecek mahkemelerin banda, phesiz vergi yargs alannda grev yapan mahkemeler gelmektedir. Vergi yargs organlar, vergi mahkemeleri, blge idare mahkemeleri ve Dantaydan olumaktadr. Anayasaya aykrlk itiraznn mutlaka ilk derece mahkemesinde gndeme getirilmesi ya da ilk derece mahkemesince AYMne intikal ettirilmesi gerektii ynnde bir snrlama olmadndan, itiraz incelemesi aamasnda blge idare mahkemelerince, temyiz incelemesi aamasnda da Dantay dava dairelerince veya Dantay Vergi Dava Daireleri Genel kurulunca Anayasaya aykrlk itiraznda bulunulmas mmkndr. Ayrca, vergi kanunlarn uygulamak durumunda olan dier yarg organlar da, vergi kanunlarnn Anayasaya uygunluunun denetlenmesi amacyla Anayasaya aykrlk itiraznda bulunabilmektedirler3. Aadaki tabloda, itiraz yoluyla AYMne bavuran mahkemeler ve bu mahkemeler tarafndan yaplan bavurularn esas saylar verilmitir.
Tablo 11:
Yllar 1963-1970 1971-1980 1981-1985 1986-1990 1991-1995 1996-2000 86/20, 87/19, 88/7 94/80, 94/85, 95/4, 95/6, 95/7

tiraz Yoluyla Anayasa Mahkemesine Bavuran Mahkemeler ve Bavuru Esas Saylar

Vergi Mahkemesi Dantay 65/45, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29 71/19, 76/54, 77/109, 80/27 87/24, 90/29 93/3, 95/24, 95/50 96/5 Dier Mahkemeler* 65/25, 68/12 72/40, 74/31, 79/23 90/35 92/45, 95/21 Toplam 7 7 6 10

96/11, 96/43, 96/49, 96/73, 99/6, 99/10, 00/21 11 96/75, 97/51, 97/54 01/3, 01/34, 01/373, 01/375, 01/5, 03/9, 01/4, 01/345, 02/55, 2001-2004 19 01/392, 01/487, 02/133, 03/7, 04/53 04/31, 04/35, 04/99 03/106, 04/94 Toplam 25 18 17 60 * Asliye ceza mahkemesi, asliye hukuk mahkemesi, ar ceza mahkemesi, icra tetkik merci, sulh hukuk mahkemesi Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.
1

2 3

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 280. Bkz. Dantay 8. Dairesi, 17.9.1968 tarih ve E: 67/53, K: 68/2783 sayl karar, Dantay Kararlar Dergisi, S. 127-130, s. 264; Dantay 5. Dairesi, 23.12.1992 tarih ve E: 92/1219, K: 92/3872 sayl karar, Dantay Dergisi, S. 87, s. 277. 2949 Sayl Kanunun 53. maddesinin son fkrasnda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarnn geriye yrmeyecei belirtilmise de, bu hkmn iptal kararlarnn ihtilaf haline getirilmemi muamelelere tesir etmeyecei manasnda anlalmas gerekir Dantay 9. Dairesi, 8.12.1987 tarih ve E: 87/3853, K: 87/3612 sayl karar, Dantay Dergisi, S. 70-71, s. 464. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 280, dp. 74. AL EFEND OLU, (1988) a.g.m., s. 177. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 266.

287

tiraz yoluyla yaplan inceleme konusu 60 bavurudan 43 tanesi vergi yargs organlar tarafndan yaplm, 17 tanesi dier mahkemeler tarafndan yaplmtr. Vergi mahkemeleri tarafndan 25 adet bavuru yaplm olup, bavurular 1982 Anayasas dnemine rastlamaktadr. Zira 1961 Anayasas dneminde bulunmayan bu mahkemeler, 6.1.1982 tarih ve 2577 sayl Kanunla1 1982 Anayasas dneminde kurulmutur. 1961 Anayasas dneminde vergi uyumazlklaryla grevli itiraz ve temyiz komisyonlar AYM tarafndan eitli gerekelerle mahkeme saylmam ve bu sebeple, bu komisyonlarn itiraz yoluyla AYMne bavurma yollar kapanmtr2. Bu dnemde, baz hkmler hari, vergi kanunlarn AYM nne gtrme konusunda sahip olduu tekel hakk Dantay gl bir konuma getirmi, Dantay, Anayasaya aykrlk iddialarn AYM nne gtrmekle, ilgili kanun hkmn ihmal ederek uyumazl zmek konusunda tercih hakkna sahip olmutur. Bavuru saylar incelendiinde, vergi mahkemeleri tarafndan yaplan bavuru saysnda hergeen gn bir art olduu gzlenmektedir. Zira toplam 25 bavurunun 10u 2001-2004 yllar arasnda yaplmtr. Dantay tarafndan yaplan 20 bavurunun geliimi incelendiinde dengeli bir dalm gzlenmektedir. Dier mahkemeler tarafndan toplam 20 adet bavuru yaplm olup en fazla bavuru asliye ceza mahkemeleri (8 adet) en az bavuru ise icra tetkik mercii (1 adet) tarafndan yaplmtr. 1980-1989 dneminde hi bavuru yapmayan bu mahkemeler tarafndan yaplan bavuru saysnda da 2001-2004 yllar arasnda nemli bir art gzlenmektedir. tiraz yolunun dzenlendii 152 nci maddenin son fkrasnda Anayasa Mahkemesinin iin esasna girerek verdii ret kararnn Resmi Gazetede yaymlanmasndan sonra on yl gemedike ayn kanun hkmnn Anayasaya aykrl iddiasyla tekrar bavuruda bulunulamaz denilmek suretiyle, AYM denetimi bakmndan bir snr getirilmitir. On yllk sre snr, itiraz yoluyla AYMnin nne getirilen aykrlk iddialar ile ilgili olup, iptal davas aldktan ve bavuru reddedildikten sonra ayn kanun hakknda itiraz yoluyla AYM denetimine bavurulmas bakmndan byle bir snr szkonusu deildir3. Vergi kanunlarnn denetiminde bu durumun rneklerine rastlanmaktadr. 2464 sayl BGKnun Katlma paylarna kar dava alabilmesi iin, katlma paylarnn yarsnn nceden belediyelere denmesi gerekir eklindeki 89 uncu maddesinin (a) fkrasnn 4 nc bendi ile ilgili olarak vergi mahkemesi tarafndan yaplan ilk bavuru AYM tarafndan altya be oyokluuyla reddedilmitir. Bu ilk bavurudan oniki yl sonra Dantay 9. Dairesi tarafndan 01/5 esas say ile yaplan ikinci bavuruda ise, Mahkeme ona bir
1 2 3

20.1.1982 tarih ve 17580 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Bkz. Ahmet G. KUMRULU, Vergi Yarglama Hukukunun Kuramsal Temelleri, Ankara, 1989, s. 31. Bkz. 66/16 esas sayl karar. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 270.

288

oyokluuyla ilgili kanun hkmnn iptaline karar vermitir1. Yalnz bir oy farkla ilk bavuruda iptal edilmeyen kanun hkm aradan geen oniki yllk srenin sonunda AYMnin itihadn deitirmesiyle ve nitelikli bir oyokluuyla iptal edilmitir. Ancak on yllk sre snrnn bulunmas sebebiyle, aradan geen yllar boyunca bu hkm uygulanmak durumunda kalmtr. III- VERG TRLER NE GRE ANAYASA MAHKEMES DENET M N N DEERLEND R LMES Trk Vergi Sistemi, Anayasann 73 nc maddesinde vergi demenin lt olarak kabul edilen mali gcn unsurlar olan gelir, servet ve tketimi esas alacak ekilde oluturulmutur. Vergi sistemi, gelirden alnan vergiler, servetten (ve servet transferinden) alnan vergiler ve tketimden alnan vergiler olarak balca snfa ayrlabilir. Bu snf vergiler itibariyle AYM denetimi sonular aada incelenmitir. Vergi trleriyle ilgili AYM denetimi sonular genel olarak deerlrildiinde; gelir ve tketim zerinden alnan vergilerle ilgili kanunlara kar itiraz yoluyla yaplan bavurularn tamamnn reddedildii, servet zerinden alnan vergilerle ilgili kanunlara kar ise itiraz yoluyla bavuru yaplmad grlmektedir. A- Geliri Vergilendiren Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi Trk Vergi Sistemi iinde gelir zerinden alnan vergiler; gerek kiilerin gelirlerini vergilendiren gelir vergisi ve tzel kiilii olan ve olmayan baz kurumlarn gelirlerini vergilendiren kurumlar vergisidir. AYM kararlarnn incelenmesinden VUKndan sonra en fazla denetime tabi tutulan vergi kanununun GVK olduu grlmektedir. Buna karlk KVKnun sadece ki maddesi hakknda AYMne bavurulduu grlmektedir GVK ve KVK ile ilgili denetim sonular aadaki tabloda gsterilmitir.

87/19, 01/5 esas sayl kararlar. Aradan geen uzun sreden de tahmin edilebilecei gibi, iki farkl karar veren AYM yeleri tamamen farkl kiilerdir.

289

Tablo 12: Geliri Vergilendiren Kanunlarda Anayasa Mahkemesi Denetimi

De. Yapan Kanun Gelir Vergisi Kanunu 46 4369 63 3946 75 3239, 3946 mk. 75 3956 87 3946 94 3239 mk. 111 mk. 111 mk. 111 mk. 116 mk. 120 mk. 121 ek 2 ek 3 ek 4 ge 32 ge 35 ge. 35 ge. 57 ge. 58 4108 4108 4108 3239 3505 4842 3239 933 3239 3505 3689 3946 4444 4605 Madde No. Bavur u Tr B B B B B D B B B D B D D D D D D B B D B D D Bavuru Sahibi vergi mahk. vergi mahk. vergi mahk. vergi mahk. vergi mahk. milletvekilleri vergi mahk. Vergi mahk. vergi mahk. milletvekilleri ana muhalefet C.B. milletvekilleri parti meclis grubu milletvekilleri ana muhalefet ana muhalefet vergi mahk. vergi mahk. ana muhalefet vergi mahk. milletvekilleri ana muhalefet Esas No. 02/133 01/373 96/73 96/73 96/73 86/5 96/49 96/75 97/51 86/5 89/6 03/33 86/5 67/41 86/5 89/6 91/7 96/43 01/34 01/36 01/375 86/5 89/6 Karar N sab oybirlii oybirlii oybirlii oybirlii oybirlii oyokluu oybirlii oyokluu oybirlii oyokluu oybirlii oybirlii oybirlii oybirlii oyokluu oyokluu oyokluu oyokluu oybirlii oyokluu oyokluu oybirlii oybirlii oybirlii oyokluu oybirlii Karar ret ret ret ret ret ret ret ret ret ret Ksme n iptal iptal ret iptal ret iptal iptal ret ret Ksme n iptal ret ret Ksme n iptal

ge. 58 4605 Kurumlar Vergisi Kanunu 8 3239 mk. 40 3505

Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

Gelir zerinden alnan vergileri dzenleyen her iki kanun hakknda da AYMne eitli bavurular yaplmtr. 120den fazla maddeden oluan GVK ile ilgili 21 bavuru yaplm ve bu bavurularda sadece 17 madde AYM denetimine tabi tutulmutur. Bu sonu, vergi kanunlar ile ilgili AYM denetiminin son derece yetersiz olduunu gstermek bakmndan anlamldr. Aada incelenecek dier vergi kanunlar bakmndan da sonucun farkl olmad grlmektedir. Vergi kanunlarnn denetiminin yetersiz olmasnn sebebleri aada ayrca incelenecektir. GVK ile ilgili denetimlerde 21 bavuru olmasna karn 17 kanun maddesi hakknda inceleme yaplmtr. dolaysyla baz maddeler bakmndan birden fazla incelemenin yapld grlmektedir. 25.5.1995 tarih ve 4108 sayl Kanunla1 GVKna eklenen mk. 111 inci madde hakknda ayr bavuru yaplm olup bunlardan ilk iki bavuruda (96/49, 96/75 esas sayl) maddenin tamamnn iptali istenmi, ancak AYM vermi olduu snrlama karar gereince, ilk bavuruda maddenin 1, 6, 7 inci fkralar ve 3 nc fkrasnn 1 inci cmlesi hakknda inceleme
1

2.6.1995 tarih ve 22301 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

290

yapmtr. kinci bavuruda ise, yine maddenin tamam incelenmi, snrlama karar gereince ilk incelemede incelenen fkralara 2 nci fkra da dahil edilmitir. Son bavuruda ise (97/51 esas sayl bavuru) ilk iki bavuruda incelenmeyen 3 nc fkrann son cmlesi incelenmitir. Her bavuruda maddenin ayr ksmlar incelenmi olduundan ayn madde ile ilgili bavuru da tabloya alnmtr. Ge. 35 inci madde hakknda da iki ayr bavuru yaplmtr. Fakat, bavurulardan birincisi (91/7 esas sayl) bu maddeyi GVKna ekleyen 20.12.1990 tarih ve 3689 sayl Kanun1 ile, ikincisi ise (96/43 esas sayl), ge. 35 inci maddeyi deitiren 3946 sayl Kanun ile ilgilidir. Ayn ekilde ge. 58 inci madde ile ilgili de iki ayr bavuru yaplm olup, bubavurulardan her ikisi de sz konusu maddeyi GVKna ekleyen 4605 sayl Kanun ile ilgilidir. Ancak, bavuulardan birincisi (01/36 esas sayl), maddenin tamam iin ana muhalefet partisi tarafndan yaplm, ikincisi ise (01/375 sayl), maddenin 6 nc fkrasnda geen bir ibare iin vergi mahkemesince yaplmtr. Bavuru yapanlar ve bavuru yollarnn farkll nedeniyle her iki bavuru da tabloya alnmtr. 21 bavurudan 15nde ret, 4nde iptal, 2sinde ise ksmen iptal karar verilmitir. Ret kararlarnn ounlukla oybirliiyle iptal kararlarnn ise oyokluuyla verildii grlmektedir. 11 bavuru itiraz yoluyla vergi mahkemelerince yaplm ve tamam reddedilmitir. Kalan 10 bavuru ise dava yoluyla milletvekilleri, siyasi partiler ve Cumhurbakannca yaplmtr. Bunlarn drd reddedilmi, alts ise iptal veya ksmen iptal ile sonulandrlmtr. B- Tketimi Vergilendiren Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi Tketimi vergilendiren kanunlardan KDVK, GVK ve HKnun baz maddeleri ile ilgili olarak AYMne bavurulmutur. Bunlar aadaki tabloda gsterilmitir.
Tablo 13: Tketimi Vergilendiren Kanunlarda Anayasa Mahkemesi Denetimi
De. Yapan Bavuru Kanun Tr 3065 Sayl Katma Deer Vergisi Kanunu 28 3505 D Madde No. Bavuru Sahibi Esas No. Karar N sab Karar

ana 89/6 oybirlii muhalefet ge. 19 4842 D Cumh. 03/33 oybirlii 6802 Sayl Gider Vergileri Kanununa Ekli 1267 Sayl Kanun tm maddeler D milletvekilleri 70/55 oyokluu (4 madde) 492 Sayl Harlar Kanunu sulh hukuk 34 B 79/23 oybirlii mahk. 34 3239 B Dantay 87/24 oyokluu asliye hukuk (1) sayl tarife 1318 B 74/31 oybirlii mahk. Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.
1

ret iptal iptal ret ret ret

20.12.1990 tarih ve 20731 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

291

Tabloda gsterilen ve denetime tabi tutulmu her vergi kanununun ortak zellii, bu kanunlarn AYM denetimine ak dnemlerde karlm olmalardr. Bunlardan KDVKnun 28 ve ge. 19 uncu maddeleri hakknda bavuru yaplm ve ge. 19 uncu madde iptal edilmitir. KDVKnu denetime ak dnemde karlm olmasna karlk, Kanunun orijinal metnine kar AYMne bavurulmam, bavuru eitli kanunlarla deiiklik yaplmas zerine ve dava yoluyla sz konusu olmutur. Harlar Kanununun sadece 34 nc maddesi hakknda (iki defa) ve (1) sayl tarifesi iin bavuru yaplm ve bavurular reddedilmitir. Bu temel vergi kanunlarnn yansra, bu kapsamda incelenen bir dier kanun 6802 sayl Gider Vergileri Kanununa ekli ve Bakanlar Kuruluna gider vergilerinin oranlar ile ilgili yetki verilmesi amacyla karlm 28.5.1970 tarih ve 1267 sayl Kanundur1. 4 maddeden oluan bu Kanunun btn maddeleri iptal edilmitir. Harlar Kanunu hakkndaki bavurular itiraz yoluyla, dier kanunlar hakkndaki bavurular dava yoluyla yaplmtr. Gelir zerinden alnan vergilerde olduu gibi, itiraz yoluyla yaplan bavurularn tamam reddedilmitir. C- Serveti Vergilendiren Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi Servet zerinden alnan vergilerden EVKnun bir maddesi ve MTVKnun baz maddeleri hakknda AYMne bavuru yaplm, V VK hakknda hi bavuru yaplmamtr. Yaplan bavurularla ilgili denetim sonular aadaki tabloda gsterilmitir.
Tablo 14: Serveti Vergilendiren Kanunlarda Anayasa Mahkemesi Denetimi
De. Yapan Bavuru Bavuru Esas No. Karar Kanun Tr Sahibi N sab 1319 Sayl Emlak Vergisi Kanunu ge. 14 3239 D milletvekilleri 86/5 oyokluu 197 Sayl Motorlu Tatlar Vergisi Kanunu 5 5035 D milletvekilleri 04/14 oybirlii 6 5035 D milletvekilleri 04/14 oybirlii 9 3505 D ana muhalefet 89/6 oybirlii 10 3505 D ana muhalefet 89/6 oybirlii 10 4605 D ana muhalefet 01/36 oybirlii Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr. Madde No. Karar ret ret ret ret ret iptal

Servet zerinden alnan vergileri dzenleyen vergi kanunlarndan her de denetime ak dnemlerde karlm olmalarna karlk, EVK ve MTVK eitli bavurular yaplm olmasna karn V VK hakknda herhangi bir bavuru sz konusu olmamtr. Yaplan bavurularn bir dier zellii de kanunlarn orijinal metinleri hakknda bavuru yaplmam, bavuru eitli kanunlarla deiiklik yaplmas zerine ve dava yoluyla sz konusu olmutur. Servet zerinden alnan vergiler hakknda itiraz yoluyla herhangi bir bavuru yaplmad grlmektedir.
1

11.6.1970 tarih ve 13516 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

292

EVKnun ge. 14 maddesi hakknda yaplan bavuru reddedilmitir. MTVKnun 5, 6 ve 9 uncu maddeleri hakknda yaplan bavurular reddedilmi, 10 uncu maddesi hakknda yaplan iki bavurudan ikincisi (01/36 esas sayl) kabul edilerek iptal karar verilmitir. D- Dier Vergilerle lgili Kanunlar Bakmndan Anayasa Mahkemesi Denetimi En nemli yerel ynetim birimleri olan belediyelerin gelirlerini dzenleyen BGK ve d ticaret ilemleri zerine konulacak mali ykmllkleri dzenleyen GK ile ilgili olarak da AYM bavurularda bulunulmutur. Yaplan bavurularla ilgili denetim sonular aadaki tabloda gsterilmitir.
Tablo 15: Dier Vergi Kanunlarnda Anayasa Mahkemesi Denetimi
De. Yapan Bavuru Bavuru Kanun Tr Sahibi 5237 ve 2464 Sayl Belediye Gelirleri Kanunu 5237/19 itiraz Dantay 21 itiraz Dantay 21 itiraz Dantay 21 itiraz Dantay 2464/89 3239 itiraz vergi mahk. 89 3239 itiraz Dantay 97 245 3239 itiraz itiraz vergi mahk. vergi mahk. 4458 Sayl Gmrk Kanunu oybirlii oyokluu Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr. 03/7 iptal Madde No. Esas No. 67/54 65/45 69/23 70/29 87/19 01/5 86/20 Karar Nisab oybirlii oybirlii oybirlii oybirlii oyokluu oyokluu oyokluu oybirlii Karar iptal iptal iptal iptal ret iptal iptal

Gerek eski ve gerekse yeni BGKnlar hakknda toplam 7 bavuru yaplm olup, bu bavurularda ilgili kanunlarn toplam 4 maddesi incelenmitir. Ayn madde hakknda birden fazla bavuru yaplm olmasnn sebebi, bavurularn itiraz yoluyla yaplm olmas ve AYMnin incelemesi srasnda bavuru konusu olay dikkate alarak, inceleme kapsamn incelenen kanun hkmnn belli bir ksm ile snrlam olmasdr. Dolaysyla, kanun hkmnn AYM tarafndan incelenmeyen ksmlarnn uygulanmas srasnda ortaya kan uyumazlklar dolaysyla ayn madde hakknda tekrar bavuru yapld grlmektedir. Toplam 7 bavurunun biri hari (87/19 esas sayl), dierleri iptalle sonulanmtr. Ayrca Dantay tarafndan yaplan 5 bavurunun tamamnda da iptal karar verilmiken, vrgi mahkemeleri tarafndan yaplan 2 bavurunun biri iptal biri ise ret karar ile sonulandrlmtr. GKnun vergi ile ilgili hkmleri hakknda tek bavuru 245 inci madde ile ilgili olup vergi mahkemesi tarafndan yaplm ve iptal kararyla sonulandrlmtr. Gmrk vergileri ve ithalata konulan fonlar ve ek mali ykmllkler de genel anlamda vergi tanmnn ierisinde yer almakla beraber, gmrk ve ithalat rejimindeki mali ykmllklerin tespitinde ekonomi-politik hedefler esas

293

alndndan, vergi sistemine ait ilkelerin pek bir rol olmad1 grlmektedir. Bu durumun AYMnce yaplan denetimlerde dikkate alnaca ortadadr. IV- VERG KANUNLARININ DENET M NDE ANAYASA MAHKEMES KARARLARININ DAILIMI VE YRRLK TAR HLER HAKKINDA DEERLEND RME AYMne yaplan bavurular zerine, Mahkeme bavuru konusu kanunu iptal edebilecei gibi, bavuruyu reddedebilmekte veya ksmen iptal karar verebilmektedir. Bunun yansra, 1993 ylndan beri AYMnin yrrl durdurma kararlar verdii de grlmektedir. A- ptal, Ksmen ptal ve Ret Kararlar ncelenen dnemde AYMne yaplan 84 bavurunun 80inin incelenmesi tamamlanm olup bunlarn 26s iptal, 11i ksmen iptal ve 43 ret kararyla sonulandrlmtr. Aadaki tablolarda dava ve itiraz yoluyla yaplan bavurularda verilen kararlar ayr ayr incelenmitir.
Tablo 16: tiraz Yoluyla Yaplan Bavurularn Denetim Sonucuna Gre Dalm
Vergi Mahkemeleri ptal Ksmen ptal 86/20, 01/3, 03/7, 94/85, 95/4, 95/7, 97/54, Dantay 65/45, 67/54, 69/23, 69/65, 70/29, 71/19, 76/54, 77/109, 80/27, 95/24, 01/5, Dier Mahkemeler* 65/25, 99/10, 00/21, Toplam 17 4

87/19, 88/7, 93/3, 94/80, 68/12, 72/40, 74/31, 95/6, 96/11, 96/43, 96/49, 79/23, 90/35, 92/45, 87/24, 90/29, 95/50, Ret 96/73, 96/75, 97/51, 01/34, 95/21, 99/6, 01/4, 35 96/5, 03/9 01/373, 01/375, 01/392, 01/345, 02/55, 01/487, 02/133, 03/106 04/35, Toplam 25 16 15 56* * Asliye ceza mahkemesi, asliye hukuk mahkemesi, ar ceza mahkemesi, idare mahkemesi, icra tetkik merci, sulh hukuk mahkemesi ** 04/31, 04/53, 04/94, 04/99 esas sayl bavurular sonulandrlmadndan tabloda yer almamtr. Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

Vergi mahkemeleri tarafndan yaplan 25 bavurudan sadece 7 tanesi hakknda iptal ve ksmen iptal karar verilmi olup, 18 tanesi hakknda ret karar verilmitir. Dantay tarafndan yaplan 16 bavurunun 9 tanesi 1961 Anayasas dneminde yaplm olup, bunlarn tamam hakknda AYM iptal karar vermitir. Buna karn 1982 Anayasas dneminde yaplan 7 bavurunun sadece 2 tanesi hakknda iptal karar verilmi olup, dierleri ret kararyla sonulandrmtr. Dier mahkemeler tarafndan yaplm olan 15 bavurunun sadece 3 tanesi iptal ile

Recep NARTER, Uluslararas Vergi Hukuku Asndan Trk Vergi Hukukunda Yabanc Sermaye irketlerinin Ticari Kazanlarnn Vergilendirilmesi, (Yaymlanmam Doktora Tezi), zmir, DESBE, 2000, s. 6, dipnot 2.

294

sonulandrlm olup, bu bavurulardan ikisi ar ceza mahkemeleri (99/10, 00/21), biri icra tetkik mercii (65/25) tarafndan yaplmtr.
Tablo 17: Dava Yoluyla Yaplan Bavurularn Denetim Sonucuna Gre Dalm
Cumhurbakan, dier kurumlar (1961) 73/37, 03/33 Milletvekilleri 70/55, 03/73, Ana muhalefet, dier partiler Toplam 9 7 8 24

67/41, 68/26, 70/12, 71/44, 91/7, 73/32, 89/6, 92/29, 01/36, 01/379, 86/5, 03/48, 63/198, 73/38, 84/6, 88/39, 97/62, Ret 96/76, 04/14, 99/51, Toplam 2 5 17 Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr. ptal Ksmen ptal

ncelenen dnemde dava yoluyla AYMne toplam 24 bavuru yaplmtr. Bu bavurulardan sadece 1 tanesi cumhurbakan ve 1 tanesi de Ankara niversitesi tarafndan yaplm, her iki bavuru da iptal karar ile sonulandrlmtr. Milletvekilleri tarafndan yaplan bavuru says 5 olup, bunlarn ikisi iptal, biri ksmen iptal ve ikisi ret karar ile sonulandrlmtr. Ksmen iptal ile sonulandrlan 86/5 esas sayl bavuru, 4.12.1985 tarih ve 3239 sayl Kanun hakknda yaplm olup, bu Kanunun farkl vergi kanunlarnn 16 maddesinde deiiklik yapan 13 maddesi incelenmitir. Bu ynyle 86/5 esas sayl bavuru incelenen dnem iinde en ok sayda maddenin incelendii bavuru olma zelliini gstermektedir. Ana muhalefet partisi ve dier partiler (1961 dneminde) tarafndan toplam 17 bavuru yaplm olup, 5 iptal, 6 ksmen iptal karar verilmi, 6 bavuru ise ret karar ile sonulandrlmtr. AYMnce verilen iptal ve ret kararlarnn kanunlar zerindeki etkileri aadaki ekilde gsterilmitir.

295

ekil 1: Anayasa Mahkemesi Kararlar ve Kanunlar zerindeki Etkileri

AYM Denetimi Bakmndan Kanunlar

Denetlenmi Kanunlar

Denetlenmemi Kanunlar (hukuka uygunluk karinesinden yararlanr)

Ret (kanunun hukuka uygunluu kesinlemi olur)

ptal (kanunun hukuka aykrl ortaya km olur)

Sonradan Denetlenen Benzer Kanunlar

Denetlenmemi Benzer Kanunlar (hukuka uygunluk karinesinden gl bir ekilde yararlanr)

Sonradan Denetlenen Benzer Kanunlar

Denetlenmemi Benzer Kanunlar (hukuka uygunluk karinesinden yararlanamamakla birlikte, denetime tabi tutulmadndan yrrlkte kalr)

Ret (AYMnin kararnda istikrarl olduunu gsterir)

ptal (AYMnin kararndan dndn gsterir)

Ret (AYMnin kararndan dndn gsterir)

ptal (AYMnin kararnda istikrarl olduunu gsterir)

ekil 2den de grlebilecei gibi, vergi kanunlar, AYMnce denetlenip denetlenmemeleri bakmndan, denetlenmi kanunlar ve denetlenmemi kanunlar olarak iki gruba ayrlabilirler. Yasama organnca karlan kanunlar, AYMnce iptal edilinceye kadar hukuka uygunluk karinesinden yararlandklar iin, denetlenmemi vergi kanunu hkmlerinin hukuka uygunluk karinesinden yararlanacan sylemek mmkndr. rnein, gelir vergisinin gerek kiilerin gelirlerinin safi toplamndan alnacan belirten GVKnun 1 inci maddesi hkm veya vergiye tabi teslimin tanmn veren KDVKnun 2 nci maddesi hkm, AYMnce incelenmemi ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanan hkmlerdir. Ancak burada gzden uzak tutulmamas gereken nokta, AYM denetimine kapatlm kanunlar bakmndan hukuka uygunluk karinesinin her zaman sz konusu olmayacadr. Bu kanunlar, ilgililerce hukuka uygun saylmalarndan ziyade, mevcut yasaklar nedeniyle AYM nne getirilememektedirler. rnein, 2464 sayl BGK, Milli Gvenlik konseyi dneminde karld iin, 1982 Anayasasnn ge. 15 inci maddesi gerei AYM nne getirilememi ve Anayasaya aykrl ak olan pek ok hkm iptal edilememitir. Kurucu iktidarn iradesi gerei, mevcut Anayasann vergi ile ilgili ilkelerine aykr olduu halde varln devam ettirmektedir. Bunun yansra, hukuka

296

aykrl ortada olduu halde, AYM nne getirilmemi ve dolaysyla iptal edilmeyen, yrrln srdren kanun hkmleri de bulunmaktadr. 3914 sayl Kanunla BGKna eklenen mkerrer 44 nc madde ile getirilen evre temizlik vergisi dzenlemesinde, sv atklara ilikin tahsil edilecek miktar belirleme yetkisi, belediye meclislerine braklmtr. Kanunlama tarihi itibariyle Anayasann ge. 15 inci maddesinin kapsam dnda kalan bu dzenleme, Anayasann 73/4 hkm ile aka elimektedir1 ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanmas mmkn deildir. Ancak bu hkm ile ilgili bavuru yaplmad iin AYMnce iptal edilmemitir. Bu bilgiler dorultusunda, denetlenmemi vergi kanunu hkmleri bakmndan hukuka uygunluk karinesinden yararlanmak, ancak denetimin yasaklanmad ve aka Anayasaya aykr olduu halde Mahkeme nne getirilmeyen kanun hkmleri bakmndan sz konusu olacaktr. AYM tarafndan denetlenen kanunlar bakmndan, kanunun iptali ve bavurunun reddedilmesi eklinde iki ihtimal sz konusudur. Hukuka uygun olmad dnlerek AYM nne getirilen vergi kanunu hkm, istem dorultusunda iptal edilirse hukuka aykrl tespit edilmi olur ve yrrlkten kalkar. Bu durumda, iptal edilmi kanunla benzer, fakat denetlenmemi kanun hkmlerinin hukuka uygunluu pheli hale gelecek ve bunlar hakkndaki hukuka uygunluk karinesi zayflayacaktr. Bu kanun hkmleri hakknda bavuru yaplmas durumunda AYMnin iptal karar vermesi, olduka kuvvetli bir ihtimal olarak belirecektir. Eer iptal edilene benzer bu hkmler hakknda AYMne bavurulur ve AYM yine iptal karar verirse, itihadn srdrdn gsterir ki, bu durum bu konuda AYM kararlarnn istikrarl olduunu ortaya koyar. Bu durumun rneklerine zellikle itiraz yoluyla yaplan bavurularda, AYMnin, bavuru konusu kanun hkmn bavuru konusu olayn zelliine gre ykmller veya konular bakmndan snrlad durumlarda rastlanmaktadr. 2464 sayl BGK ile yrrlkten kaldrlan 5237 sayl BGKnun 21 inci maddesiyle ilgili incelemeler bu durumun rneklerindendir. 21 inci madde ile ilgili, 1965 1970 yllar arasnda ayr bavuru yaplm ve bavurularn hepsi, ilgili alanda temyiz incelemelerini yapmakla grevli olan ve AYMne itiraz yoluyla bavurma tekeline sahip olan Dantay 9. Dairesi tarafndan yaplmtr. 65/45 esas sayl ilk bavuru 1965 ylnda yaplmtr. Bavuru konusu olay, Adana Belediye Meclisince bir irket adna levha resmi salnmas zerine kan uyumazlkla ilgilidir. Uyumazl temyiz aamasnda inceleyen Dantay 9. Dairesi 5237 sayl Kanunun 21 inci maddesinde bulunan levha resmi alnacana dair hkmn Anayasaya aykr olduu gerekesiyle AYMne bavurmu ve ilgili hkm iptal edilmitir. ptal gerekesinde, mali ykmlln matrah ve oran ya da en yksek miktarnn gsterilmemesi ve bu konuda belediye meclislerinin yetkili klnmasnn Anayasaya aykr olduu
1

Bumin DORUSZ, p Vergisinde Anayasaya Aykrlklar, Dnya Gazetesi, 12.8.1993den aktaran DORUSZ, (2000b) a.g.m., s. 142.

297

belirtilmitir. AYMnin bu kararyla 21 inci maddede dzenlenen ve en yksek snrlar gsterilmemi ve matrah ve oran belirleme yetkisi belediye meclislerine braklm dier mali ykmllkler olan ve iptal edilen levha resmine benzeyer ilan ve reklam resminin de Anayasaya aykrl ortay kmtr. Ancak, bu resimlerle ilgili ksm 65/45 sayl kararla iptal edilemediinden, bunlar yrrlkte kalmaya devam etmitir. Daha sonra, 1969 ylnda, ilan resmi ile ilgili kan bir uyumazlkta, Dantay 9. Dairesi, 21 inci maddenin ilan resmi ile ilgili ksmnn ilan resmine ilikin ksmnn iptali iin AYMne bavurmu ve bu ksm 69/23 esas sayl kararla iptal edilmitir. Benzer ekilde, reklam resmi ile ilgili kan bir uyumazlk sebebiyle de, 70/29 esas sayl kararla 21 inci maddenin reklam resmine ilikin ksm iptal edilmitir. AYM bu kararlarndaki istikraryla bir yandan, belediye meclislerine vergilendirme yetkisi devredilemeyeceine ynelik itihadn salamlatrrken, dier yandan, verginin kanunilii ilkesiyle ilgili itihadn gelitirmi ve salamlatrmtr. ptal edilene benzer hkmlerle ilgili bir dier ihtimal, AYMnin nceden iptal karar verdii bir konu ile ilgili sonraki bavuru da ret karar vermesidir. Bu durumda, AYMnin itihadndan dnmesi sz konusudur. Byle bir durum ou zaman, AYMnin iptal kararlar nedeniyle Anayasada yaplan deiiklik sonucu iptal edilen dzenlemelere Anayasal dayanak kazandrlmas sonucu sz konusu olabilir. Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi verilmesi ile ilgili 1971 ncesi ve 1971 sonras kararlar bu duruma rnek oluturmaktadr. Ancak bir Anayasa deiiklii olmakszn da AYM nceki itihadndan dnerek, iptal karar verdii konularda ret karar verebilecektir. Bu durum, ekonomik, siyasal, sosyal ve kltrel deimelere paralel olarak Mahkemenin itihatlarn deitirmesiyle aklanabilir. AYM yaplan bavurular zerine ret karar verdiinde, hukuka uygunluk karinesinden yararlanan kanun hkmnn hukuka uygunluu kesinlemi olacaktr. AYMne bavuranlar tarafndan dnlen hukuka aykrlklarn yerinde olmad da bylelikle ortaya km olacaktr. AYMne yaplan ve sonulandrlan toplam 80 bavurunun 43 ret kararyla sonulandrlm ve bavuru konusu hkmlerin Anayasaya uygunluu nihai olarak tespit edilmitir. Ret kararndan sonra, hakkndaki bavuru reddedilen kanun hkmyle benzer denetlenmemi kanun hkmleri de, ret karar dolaysyla hukuka uygunluk karinesinden gl bir ekilde yararlanacaklardr. Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi veren ve AYM nne gtrlerek iptal edilmeyen kanun hkmlerine benzer ekilde Bakanlar Kurulunu yetkilendiren ve denetlenmemi mevcut ve karlacak kanun hkmlerinin, hukuka uygunluk karinesinden kuvvetli bir ekilde yararlanmas sonucu, bu hkmler hakknda yaplan bavurularn byk ihtimalle AYMnce reddedilecei sylenebilir. Bu beklenti dorultusunda, ayn konular dzenleyen kanun hkmleri hakkndaki bavurular AYMnce reddedilmeye devam ettike bu konudaki itihat salamlaacak

298

ve kararlar istikrar kazanacaktr. Bu duruma rnek olarak, vergi ile ilgili eitli konularda Maliye Bakanlna verilen usul ve esas belirleme yetkisi ile ilgili dzenlemelerin incelendii kararlar gsterilebilir. lk olarak 86/5 esas sayl kararla, Maliye Bakanlnn mteselsil sorumlulukla ilgili usul ve esas belirleme yetkisinin Anayasaya aykrl gerekesiyle yaplan bavuru reddedilmi, bundan sonra farkl kanunlarla verilen usul ve esas belirleme yetkisi ile ilgili dzenlemelerin iptali iin yaplan bavurular ard arda reddedilmi1 ve bu konudaki itihat yerlemitir. Hakknda yaplan bavurunun incelenmesi sonucu ret karar verilen kanun hkmnn veya benzer kanun hkmlerinin daha sonraki bavurularda iptal edilmeleri halinde ise AYMnin itihadndan dnd grlecektir. Zaman iindeki geliim ve artlar bu tr itihat deiikliklerini gerekli klabilir. AYM, belediyelerce tahsil edilen katlma paylarna kar dava alabilmesi iin, katlma paylarnn yarsnn nceden belediyelere denmesini ngren BGKnun 89/4 hkmn ilk olarak inceledii 87/19 esas sayl kararnda ilgili hkmn Anayasaya aykr olmadn belirterek bavuruyu reddetmitir. Bavuru itiraz yoluyla yapld iin on yllk sre iinde AYMnin ilgili hkm incelemesi sz konusu olmamtr. Ayn hkmn ikinci kez incelendii 01/5 esas sayl kararda ise, hkm Anayasaya aykr bulunarak iptaline karar verilmitir. Bylelikle, AYM, dava hakknn kullanlmas nnde nemli bir engel olarak grnen mali ykmlln yarsnn denmesi koulu ile ilgili pek de isabetli olmayan eski itihadndan dnerek, hukuka daha uygun bir sonuca varmtr. B- Kararlarn Yrrlk Tarihleri 1961 Anayasasnn 152 nci maddesinin ilk eklinde, iptal kararlarnn karar tarihinde yrrle girecei belirtilmi, ancak 1971 ylnda yaplan deiikle iptal kararnn gerekeli kararn RGde yaymland gn yrrle girecei kabul edilmitir. 1982 Anayasasnn 153 nc maddesinde de nceki dzenlemeye paralel olarak iptal kararlarnn RGde yaymlandklar gnde yrrle girecekleri hkm altna alnmtr. Ayrca her iki Anayasada da, iptal kararnn yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak kararlatrlabilecei ve bu srenin RGde yaym tarihinden itibaren bir yl geemeyecei belirtilmitir. Buna gre iptal kararlar ancak RGde yaymlandklar tarihte yrrle gireceklerdir. Bu kuraln biri Anayasada dzenlenen, iptal karar yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak belirlenmesi, dieri AYM itihadyla ortaya km, iptal kararna paralel verilen yrrl durdurma karar ile iptal kararnn RGde yaymlanmadan nce yrrle girmesini salayan iki istisnas bulunmaktadr. Aada, vergi kanunlarnn denetimi sonucunda verilen kararlar bu iki istisnai durum bakmndan incelenecektir.

89/6, 92/29, 96/49, 96/75 esas sayl kararlar

299

1- Yrrl Durdurma Kararlar AYMnin dier konulardaki denetimlerinde olduu gibi, vergi kanunlaryla ilgili denetimlerinde de, iptal kararlarnda karar tarihi ile RGde yaymlanma tarihi arasndaki zaman fark, yrrl durdurma kararlarnn ne kadar gerekli olduunu ortaya koymutur. ptal kararna kadar Anayasaya uygunluk karinesinden yararlanan bir kanunun, iptal karar verildii anda artk Anayasaya aykrl ortaya km olmaktadr. Bu durumda iptal kararnn yrrln RGde gerekeli kararn yaymlanmas tarihine kadar geri brakmak, Anayasann stnl balamnda pek doru grnmemektedir. Vergi kanunlarnn denetimi uygulamasnda, gereke yazmnn ok uzun zaman almas karsnda ok nitelikli gerekelerin yazlaca beklentisi AYMnce pek karlanamamtr. Dolaysyla, gerekenin yazmn beklemeksizin iptal kararlarnn yrrle girmesi ihtiyac kendini gstermitir. Bu ihtiyaca binaen AYM, 93/33 esas sayl kararyla yrrl durdurma kararlar vermeye balamtr. Bylelikle iptal edilerek Anayasaya aykrl ortaya kan kanun hkmnn daha fazla yrrlkte kalmasnn douraca sakncalar giderilmek istenmitir. AYMnce vergi kanunlaryla ilgili yaplan ve iptal ile sonulandrlan denetimlere ilikin karar tarihi ve yaym tarihi arasnda gereke yazm nedeniyle ortaya kan gn fark aadaki tabloda gsterilmitir.
Tablo 18:
Bav. Tarihi (1) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 0 14.7.97 11.3.99 31.3.00 2.1.01 2.1.01 26.1.01 20.1.03 29.4.03 29.5.03 11.8.03

ptal veya Ksmen ptal ile Sonulanan ncelemelerde Bavuru Tarihi, Karar Tarihi ve Yaym Tarihi Arasndaki Gn Farklar (1997-2004)
Bav. Tr B B B B B D B D D D Esas Says 97/54 99/10 00/21 01/3 01/5 01/36* 03/7* 03/33* 03/48* 03/73* Karar Tarihi (2) 26.11.97 7.6.99 6.7.00 6.1.05 28.3.02 16.1.03 18.10.05 15.7.04 23.7.03 7.10.03 Resmi Gazete Tarihi (3) 9.3.00 12.10.00 29.11.00 20.10.05 5.9.02 21.11.03 22.2.06 2.3.05 11.9.04 20.12.05 (1) ile (2) Arasnda ki Gn Fark 135 88 97 1465 450 710 1002 443 55 57 (2) ile (3) Arasnda ki Gn Fark 834 493 146 287 161 309 127 232 416 805 (1) ile (3) Arasnda ki Gn Fark 969 581 243 1752 611 1019 1129 675 471 862

Ortalama 450 381 831 Yrrln Durdurulmas Karar Verilenler Hari 539 341 880 Ortalama Yrrln Durdurulmas Karar Verilenlerde Ortalama 316 440 757 * Bu kararlarla birlikte yrrl durdurma isteminde de bulunulmu ve 03/7 esas sayl karar hari yrrl durdurma karar verilmitir. Kaynak: Bavuru tarihleri Anayasa Mahkemesi yazilerinden alnm ve almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

Tablo 20 de de grld gibi, ptal kararnn verilmesinden yaymlanmasna kadar geen sre ortalama 381 gndr. Hakknda yrrl durdurma karar verilmemi bavurular bakmndan bu ortalama 341 gne dmekte, yrrl durdurma karar verilen bavurular bakmndan ise, belki de iptal kararnn yrrl

300

durdurma karar ile yrrle girmesinin verdii rahatlkla 440 gne kmaktadr. Hakknda yrrln durudurulmas karar verilmeyen iptal kararlar RGde yaymlandklar gnde yrrle girecekleri iin, iptal edildii halde yrrlkte kalmaya devam eden kanunlarn ortalama ne kadar bir sre daha uygulandklarn ifade eden 341 gnlk sre olduka uzun bir sredir. Buna gre, Anayasaya aykr bulunarak iptal edilen bir kanun, neredeyse bir yl daha yrrlkte kalmaya devam etmekte, bireylerin hukuki gvenlikleri ve hukuk devleti ilkesine olan inanlar bylelikle zedelenmektedir. Hakknda iptal karar verilen bavurularda bavuru tarihi ile karar tarihi ve yaym tarihi arasndaki gn farklarnn da olduka uzun olduu grlmektedir. Bavuru tarihleri ile karar tarihleri ve yaym tarihleri arasndaki gn farklar srasyla 450 ve 831 gndr. Buna gre iptal ile sonulanan bavurularda, bavuru taruhunden itibaren ortalama 831 gn sonra karar verilmektedir ki, yaklak iki yl aya tekabl eden bu serinin ok uzun olduu grlmektedir. Bavuru tarihleri ile karar tarihleri ve yaym tarihleri arasndaki gn farklar yrrln karar verilmeyen bavurularda srasyla 539 ve 880 gndr. Buna gre, hakknda yrrln durdurulmas karar verilmeyen ve iptalle sonulanan bavurularda ortalama yaymlanma sresi 880 gndr ve bu sre iki yl be aya tekabl etmektedir. Dolaysyla Anayasaya aykr olduu AYM karar ile ortaya konulan bir vergi kanunu, karar verilmesinde ve yaymlanmasndaki uzun sre nedeniyle yllarca uygulanmaya devam edebilecektir. Yrrln durdurulmasna karar verilen bavurularda ise, bavuru tarihleri ile karar tarihleri ve yaym tarihleri arasndaki gn farklarnn daha ksa olduu grlmektedir. Ayn zamanda bu bavurularda iptal kararyla birlikte yrrl durdurma karar verildii ve bu karar ksa srede yaymland iin, iptal kararnn RGde yaymlanmas tarihinin nemi bulunmamaktadr. ptal karar verilmesinden sonra bu kararn RGde yaymlanmasnn gecikmesi nedeniyle sz konusu olan olumsuz durumun ortadan kaldrlmas iin, iptal davas ile birlikte yrrl durdurma isteminde de bulunulmas ve AYMnin yrrl durdurma kurumunu etkin bir ekilde kullanmas gearekmektedir. Yukardaki tabloda da iaretlendii zere son yllarda yaplan ve iptal veya ksmen iptal kararyla sonulandrlan bavurularn hepsinde yrrl durdurma isteminde bulunulmu ve bunlardan biri hari (03/7 esas sayl karar) yrrln durdurulmasna karar verilmitir. Yrrln durdurulmas istemiyle ilgili AYM kararlar aadaki tablolarda verilmitir.

301

Tablo 19: Yrrln Durdurulmas Karar Verilen Bavurular (1997-2004)

Bav. Tarihi 1 2 3 4 26.1.01 29.4.03 29.5.03 11.8.03 Bav. Tr D D D D Esas Says 01/36* 03/33 03/48* 03/73 Yr. Dur. Karar Says 03/1 04/8 03/9 03/11 Esas Hakknda Karar ve Tarihi Ksmen iptal 16.1.03 ptal 15.7.04 Ksmen iptal 23.7.03 ptal 7.10.03 Karar Tarihi (1) 16.1.03 15.7.04 23.7.03 7.10.03 Yr. Dur. Karar Yaym Tarihi (2) 23.1.03 12.8.04 25.7.03 11.10.03 (1) ile (2) Arasndak i Gn Fark 7 28 2 4

Ortalama 10 * Bu kararlarda ksmen iptal sz konusu olduundan, iptal edilmeyen kanun hkmleri ile ilgili yrrln durdurulmas isteminin reddine karar verilmitir. Kaynak: Bavuru tarihleri Anayasa Mahkemesi yazilerinden alnm ve almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

Tablo 21 de de grld gibi, son yllarda yaplan ve iptal veya ksmen iptal kararyla sonulandrlan 4 bavuru hakknda yrrl durdurma karar verilmitir. Bu bavurularn ortak yn, bavurularn tamamnn dava yoluyla yaplm olmasdr. Kararlar hakkndaki bir dier ortak yn ise, yrrl durdurma kararnn iptal kararyla birlikte verilmesi ve bylelikle iptal kararnn bir an nce etkin olmasnn istenmesidir. Yrrl durdurma kararnn verilmesi ve yaymlanmas arasndaki ortalama gn fark 10 gn olup, buna gre iptaline karar verilen bir kanun hkm iptal kararndan 10 gn sonra uygulamadan kaldrlmaktadr.
Tablo 20: Yrrln Durdurulmas steminin Reddedildii Bavurular (1997-2004)
Esas Esas Yr. Dur. Hakknda Hakknda Karar Karar Karar Tarihi Tarihi 1 17.10.97 D 97/62 98/4 ret 16.9.98 16.9.98 2 30.12.99 D 99/51 01/4 ret 28.3.01 28.3.01 3 20.1.03 B 03/7 05/71 iptal 18.10.05 18.10.05 4 27.2.04 D 04/14 04/7 ret 23.6.04 23.6.04 Kaynak: Bavuru tarihleri Anayasa Mahkemesi yazilerinden alnm ve almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr. Bavuru Tarihi Bavuru Tr Esas Says Yr. Dur. Karar Says

AYM, 4 bavuru hakknda da yrrln durdurulmas istemini reddetmitir. Bu bavurularn 3 tanesi dava yoluyla yaplm olup, esas hakknda ret karar verilmi ve haliyle buna bal olarak yrrln durdurulmas istemleri de reddedilmitir. Ret kararyla sonulandrlan bavurulardan sadece bir tanesi itiraz yoluyla yaplmtr. Bu bavuru ayn zamanda itiraz yoluyla yaplm ve yrrl durdurulmas istenmi tek bavuru olarak grnmektedir. Sz konusu 03/7 esas sayl kararn en nemli zellii ise, esas hakknda iptal karar verilmesine karn, yrrln durdurulmas isteminin reddedilmi olmasdr. Dava yoluyla yaplan bavurularda yrrln durdurulmas hakknda karar esas hakkndaki kararla

302

paralellik arzederken, bu kararda tersi ynde karar verilmi olmas pek uygun grnmemektedir. Belki bu konuda, iptal davalarnn kanunun yaymndan itibaren 60 gn iinde ald ve Anayasaya aykr bu yeni kanunun bir an nce yrrlkten kaldrlmas ihtiyac sz konusu olduu iin yrrln durdurulmas kararlar verilmesinin daha gerekli olduu, buna karlk itiraz yoluyla yaplan bavurularn konusu kanunlarn teden beri uygulanmakta olan kanunlar olduu ve bunlarn yrrlkten kaldrlmasnn daha nemsiz olduu ynnde bir dnce ileri srlebilir. Ancak, nemli olann Anayasaya aykrl tespit edilmi kanunlarn bir an nce yrrlkten kaldrlmas olduuna gre, her iki bavuru yolunda da, eer istemde bulunulmusa yrrln durdurulmas karar verilmesi gerekmektedir. Ancak, tek bir karar zerine bu konuda ciddi deerlendirmeler yapmak da pek anlaml olmayacaktr. Bu konuda deerlendirmeler bakmndan, AYMnin, bundan sonra verecei kararlar beklemek gerekmektedir. 03/7 esas sayl incelemede yrrln durdurulmasna karar verilmemise de, tablo 20 den grlecei gibi, dikkat ekici bir ekilde, dier iptal kararlarna gre, 127 gnle en abuk yaymlanarak yrrle giren iptal karar bu karar olmutur. Bylelikle, yrrln durdurulmas isteminin reddedilmesi ile ortaya kan olumsuz durum, kararn ortalamann ok altnda bir srede yaymnn salanmasyla bir bakma giderilmeye allmtr. AYMnin yapt itihatla kendisine tand yrrl durdurma yetkisi, iptal kararlarnn geriye yrmeyecei kuralnn istisnas olarak, kararlarn RGde yaymlandklar gnden ok nce ve karar tarihine ok yakn bir tarihte yrrle girmesine hizmet etmektedir. Yrr durdurma karar ile birlikte, temel hak ve zgrlkleri kullanlamaz hale getiren bir vergi kanununun Anayasaya aykrl tespit edildikten sonra daha fazla uygulanmas engellenmi olmaktadr. Yrrl durdurma kararlarnn henz iptal karar verilmeden nce veya iptal kararyla birlikte verilmesi mmkndr. Ancak iptal karar verilmeden nce verilecek bu ynde bir karar kanunun iptal edilmemesi halinde Anayasaya uygun kanunun belli bir sre uygulamadan kaldrlmas anlamna gelecektir ki, Anayasa gerei bu yetki sadece yasama organna tannmtr. Bu sebeple, yrrl durdurma kararnn en erken iptal kararyla birlikte verilmesi gerekmektedir. 2- Kararlarn Yrrlk Tarihi Olarak leri Bir Tarihin Belirlenmesi AYM iptal karar verdii durumlarda, kararn yrrle girmesiyle hukuki boluk domamas amacyla, Anayasann verdii yetkiye dayanarak kararn yrrlk tarihini ileri bir tarih olarak belirleyebilmektedir. AYMnin iptal kararnn yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak belirlenmesinde hukuksal adan iki konuyu deerlendirmesi sz konusudur. Bunlardan birincisi, iptal

303

kararnn yaymland gn yrrle girmesindeki hukuki fayda, ikincisi ise, iptal kararnn yaymland gn yrrle girmesi nedeniyle oluacak hukuksal boluun douraca ekonomik, sosyal ve hukuksal zarardr. Eer birincisi arlklysa, iptal karar yaymland gn yrrle girmeli; eer ikincisi arklysa, hukuksal boluun domamas iin, yasama organna kanuni dzenleme yapacak kadar sre braklacak ekilde iptal kararnn yrrlk tarihi ileri bir tarih olarak belirlenmelidir. AYM vergi kanunlar ile ilgili olarak yapm olduu denetimlerde iptal karar verdii 37 incelemenin 11 inde kararn yrrlk tarihini ileri bir tarih olarak belirlemi ve domas muhtemel hukuksal boluun yasama orgnnca doldurulmasna imkan tanmak istemitir. Yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak belirlendii kararlar aadaki tabloda gsterilmitir.
Tablo 21: Yrrlk Tarihinin leri Bir Tarih Olarak Belirlendii Kararlar
Esas No. Karar Tarihi Resmi Gazete Tarihi Yrrlk Tarihi 1 65/25 26.10.65 8.12.65 25.4.66 2 65/45 29.3.66 12.5.66 26.9.66 3 67/54 18.4.68 18.6.68 17.10.68 4 69/65 24.3.70 21.7.70 21.9.70 5 70/55* 15.6.71 15.6.72 10.12.71 6 86/5** 19.3.87 12.11.87 12.5.88 7 86/20 31.3.87 28.5.87 28.11.87 8 89/6 7.11.89 6.4.90 6.10.90 9 91/7 12.11.91 23.7.92 23.1.93 10 01/3 6.1.05 20.10.05 20.4.06 11 01/4 18.7.01 27.10.01 27.4.02 * Bu karar ve nceki kararlarn verildii dnemde, 1961 Anayasasna gre karar verildii gn yrrle girmekte olduundan, yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak belirlenmesi halinde belli bir gn tespit edilmitir. Yrrlk tarihleri ilgili kararlardan alnmtr. ** Bu karar ve sonraki kararlarda, kararn yrrlk tarihi olarak, Resmi Gazetede yaym tarihinden itibaren 6 ay sonras belirlenmi olup, yrrlk tarihleri buna gre hesaplanmtr. Kaynak: almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

1971 ncesi dnemde karar tarihi ayn zamanda yrrlk tarihi olarak kabul edilmi, ancak AYM, vergi kanunlar ile ilgili denetimlerinde vermi olduu on iptal kararnn beinde yrrlk tarihini ileri bir tarih olarak belirlemitir. Tablo incelendiinde, 70/55 esas sayl karar hari, 1971 ncesi dier drt kararn yrrlk tarihinin RGde yaym tarihinden sonrasna isabet ettii grlmektedir. Bu adan deerlendirildiinde, AYMnin kararlarnn yrrlk tarihini ileri bir tarih olarak belirleme konusundaki eiliminin ve yrrlk tarihlerinin RGde yaym tarihinden sonraya rastlamasnn, 1971 Anayasa deiiklii srasnda, AYM kararlarnn yrrlk tarihinin RGde yaym tarihi olarak belirlenmesinde etkili olmu olabilir. 1971 sonras dnemde, 86/5 esas sayl karara kadar yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak belirlendii bir karar verilmemitir. Kararlarn yrrlk tarihini bir yla kadar erteleme yetkisi olan AYM, yrrlk tarihini erteledii 86/5 esas sayl karar ve sonraki kararlarn hepsinde alt aylk ertelemeye karar vermitir. Bu kararladan, Bakanlar Kurulunun gecikme zamm oranlarnn belirlenmesindeki etkisi nedeniyle vergi ziya

304

cezas ile ilgili hesaplama hkmnn iptal edildii karar dikkat ekicidir. Sz konusu 01/3 esas sayl karar ile ilgili bavuru 2.1.2001 tarihinde yaplm, 6.1.2005 tarihinde verilmitir. Dolaysyla vergi ziya cezasnn hesaplanmasna ilikin hkmn Anayasaya aykrl 2005 ylnn Ocak aynda ortaya kmtr. AYM sz konusu kararnda, yrrlk tarihini RGde yaym tarihinden sonra alt ay ertelemitir. Karar RGde 20.10.2005 tarihinde yaymlanm ve dolaysyla, 20.4.2006 tarihinde yrrle girmitir. Buna gre, 2005 ylnn banda Anayasaya aykrl tespit edilen bir kanun hkm 2006 ylnn Nisan ayna kadar yrrlkte kalmaya ve uygulanmaya devam etmitir ki, byle bir durumun hukuk devleti ilkesiyle aklanmas son derece gtr. V- VERG KANUNLARININ DENET M NDE ANAYASA MAHKEMES DENET M N N SINIRLARI Kanunlarn anayasaya uygunluunun yargsal denetiminden sz etmeden nce gereken ey, bu denetimi ngren ve yarg organlarn bu konuda yetkilendiren anayasa hkmlerinin varldr. Gerek olaanst dnemlerde ve gerekse olaan dnemlerde anayasa hkmleri, kural olarak yasama yetkisini kullanan organn kard kanunlarla olutuuna gre; yasama organnn balangta, anayasa yargs zerindeki ciddi etkisini grmek gerekmektedir. Bu etki ylesine arlkldr ki, anayasay yapanlarn eilimleri, anayasa yargsnn nitelii ve snrlarnn belirlenmesinde en nemli etkenlerden biri haline gelmektedir. rnein, ABDnde, federal kanunlar iin anayasaya aykrlk definin ileri srlebilmesi birliin korunmas iin gvence olarak kabul edildii halde, svirede federal kanunlarn Anayasaya aykrl iin iptal davas alamamas, sadece federe (kanton) kanunlar iin bu yolun tannm olmas birliin korunmas iin yeterli saylmaktadr. nk, ABDnde Anayasay hazrlayanlar gibi Federal Yksek mahkeme bayargc Marshall da, Yksek mahkemenin denetim yetkisini gerekelendirirken, demokrasiden ok liberalizme balydlar. svirede ise tersine 1848 ve 1874 Anayasalarn hazrlayanlar liberal olmaktan te demokrattlar1. Anayasakoyucu olarak kurucu iktidar, hangi kuraln ne lde denetleneceine ve denetlenemeyeceine karar vermekte ve bunu Anayasaya hkm olarak koymaktadr. Kendi yetkilerini de Anayasadan alan AYMleri, yasama organnn ilemlerini denetlerken Anayasa ile belirlenmi snrlar iinde kalmak durumundadrlar. Bu durum Anayasann stnlnn AYMleri iin de geerli olduunu gstermektedir. Trk AYM de, Anayasa ile belirlenmi snrlar ierisinde denetim yapan bir organ olarak ilev grmektedir. 1961 Anayasasnda oduu gibi 1982 Anayasasnda da, kanunlarn denetimi ile ilgili baz snrlamalar getirilmi ve bu snrlamalar

TEZ , (2001) a.g.e., s. 203, dp. 155.

305

nedeniyle vergi kanunlar bakmndan AYM tarafndan denetlenemeyen nemli bir alan olumutur. Dier kanunlarla birlikte vergi kanunlarn da AYM tarafndan denetimi snrl durumlarda sz konusu olduu iin, bu alanda da AYM denetimi yaygn bir biimde ileyememektedir1. Bu snrlamalarn dourduu sonu, AYMne yneltilen en nemli eletirilerden biri olan son karar mercii olarak egemenliin gerek sahibi olmas2 eletirisini nemli lde zayflatmaktadr. zellikle vergi kanunlarnn denetimi konusunda aada belirtilen snrlama halleri nedeniyle, zaman zaman deinildii gibi son derece snrl bir denetim sz konusu olmu ve AYM, bu snrl denetim nedeniyle vergi hukuku alannda drdnc g olarak etkin bir ekilde faaliyet gsterememitir. Ciddi ve vergi sistemini nemli lde deitiren vergi reformlar yaplmad srece de, vergi kanunlarnn denetimi yoluyla, bu alanda AYMnin ok da etkin olaca beklenmemelidir. Denetim alan dnda tutulan ilemlerin hukuk devleti ilkesini zedeledii ve kanun devletine dnm getirdii sylenebilirse de3, bu ilemlerin denetim dnda olmas, mutlaka hukuka aykr olduklar anlamn da tamayacaktr. Ancak bu ilemler, AYM denetiminden gemedike hukuka aykrlk phesini zerlerinde tayacaklardr. AYM denetimini snrlandran hallerden bazlar eitli gerekelere dayanmakta ve aksinin kabul durumunda, AYM denetiminin snrlanmasnn dourduu olumsuz sonulardan ok daha nemli olumsuz sonular dourabilecek snrlama halleridir. AYMnin bavuruyla herekete gemesi gereklilii, bavuru ieriiyle bal olmas gibi snrlama halleri, her ne kadar denetimin snrlarn olutursalar da, AYMnin yetkilerinin snrlarn aarak yasama yetkisini kullanmasn engellemek bakmndan gerekli snrlamalardr. Ancak ayn gerekliliin, dnemsel snrlamalar, snrl sayda bavuru imkan nedeniyle ortaya kan snrlamalar gibi haller iin geerli olduunu sylemek gtr. Anayasann ilgili hkmleri gerei uluslararas anlamalar ve olaanst KHKler AYM denetimi dnda tutulmutur. Ancak, almann kapsam vergi kanunlarnn denetimiyle snrl olduu iin, snrlama sebebi olarak bu konular zerinde durulmayacaktr. A- Dnemsel Snrlama Gerek 1961 Anayasas ve gerekse 1982 Anayasasnn yapl aamasnda, kurucu iktidar, yasama gcn kulland dnem iinde karm olduu kanun ve
1 2 3

AAN, a.g.e., s. 189. Bkz. DOEHRING, a.g.e., s. 233. Bkz. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 257.

306

dier ilemleri AYM denetimi dnda tutarak, bir eit denetlenemez normlar alan oluturmutur. 1961 Anayasasnda iki maddede AYM denetimi snrlandrlmtr. Bunlardan 153 nc maddede saylan Devrim kanunlarnn Anayasa kabul edildii tarihte yrrlkte bulunan hkmlerinin Anayasaya aykr olduu eklinde anlalamayaca ve yorumlanamayaca belirtilmitir. Ge. 4 nc maddenin 3 nc fkrasnda ise; 27.5.1960 tarihi ile 6.1.1961 tarihi arasnda karlan kanunlarn Anayasaya aykrlklar iddiasyla dava alamayaca ve itiraz yoluna bavurulamayaca belirtilmitir. Benzer ekilde 1982 Anayasasnn 174 nc maddesinde nklap Kanunlarnn Anayasaya aykr ekilde anlalamayaca ve yorumlanamayaca belirtildikten sonra; ge. 15 inci maddesi 3 nc fkrasnda, 12.9.1980 tarihinden ilk genel seimler sonucunda toplanacak TBMMnin Bakanlk Divan oluuncaya kadar (6.12.1983) kan kanunlarn, KHKlerin ve Anayasa Dzeni Hakknda Kanuna gre alnan karar ve yaplan ilemlerin Anayasaya aykrlklarnn ileri srlemeyecei belirtilmitir. AYM denetimine kapal her iki dnem de, vergi hukuku alannda olduka kapsaml ve nemli kanuni dzenleme ve deiikliklerin yapld dnemler olarak karmza kmaktadr. rnein, bugn yrrlkte olan 193 sayl GVK, 31.12.1960 tarihinde, 213 sayl VUK ise, 4.1.1961 tarihinde ve 2464 sayl BGK 26.5.1981 tarihinde kabul edilmitir. Dolaysyla, her kanunun da, sonradan deiiklie uramayan nemli bir blm AYM denetimi dnda kalm, ancak bu kanunlarda daha sonra baka kanunlarla deiiklik yaplmas halinde, deiiklik yapan kanunun yeni bir kanun olduu ve denetim yasa kapsamndan kt kabul edilerek, bu gibi kanunlarn Anayasaya uygunluunun denetimi yaplmtr1. Ge. 15 inci madde ile getirilen snrlamann 6.12.1983 tarihine kadar m, yoksa srekli mi olaca yolunda doktrinde tartmalar yaplmtr2. AYM bu konuda yasan srekli olduunu kabul etmitir3. Yasama organ, denetime kapal dnemlerde karlan kanunlar deitirmekle AYM denetimine kapal bir alan bu denetime amaktadr. Eski dzenlemelerin ksmen veya tamamen deitirildii durumlarda aslnda yeni bir dzenleme mevcuttur ve denetlenen de bu yeni dzenlemedir. Ancak bazen deiiklikler eski dzenlemenin tekrar bazen de ok benzer ekilde deitirimesi halidir ki bu durum, eski dzenlemenin bu yeniden ifade edilmi ekliyle AYM denetimine tabi tutulmas imkann dourmaktadr. Bylesi bir deiikliin dier nemli bir sonucu da, ilgili kanunun denetlenmesi konusunda Dantayn sahip olduu tekel imkannn ortadan kalkmasdr. Bylece AYMnin sistemi daha kapsayc bir ekilde deerlendirmesi sz konusu olacaktr ve bu durum sistemin

1 2 3

Bkz. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 259. Ayrntl bilgi iin bkz. KABOLU, a.g.e., s. 70 vd. 92/21 esas sayl karar.

307

ok daha kapsaml bir ekilde siyasal meruluk yannda hukuksal meruluk da kazanmasn da salayacaktr. 1982 Anayasas ge. 15/3 hkmnn geerlik ve etkinlik sresi tartma konusu olmu, farkl grler ortaya atlmtr1. Sz edilen yasaklamann, 6.12.1983 tarihine kadar m, yoksa srekli mi olaca yolunda doktrindeki tartma AYM tarafndan sona erdirilmitir. nk, AYM oyokluuyla verdii kararlada ge. 15 inci madde yasan uygulamtr. Aznlk gr ise, 1982 Anayasasnn geici 15 inci madde yasann Anayasaya uygunluk denetiminde almas ynndedir2. Bu konuda doktrinin yaklam kar oylardaki grlere yakndr3. Ge. 15 inci madde hkm 3.10.2001 tarih ve 4709 sayl Kanunun 34 nc maddesiyle yrrlkten kaldrlmtr. Dolaysyla bugn artk, ilgili dnemde karlan kanunlarn da AYM tarafndan denetlenebilmesi mmkndr. Ancak Anayasayada belirtilen 60 gnlk sre ald iin, denetim itiraz yoluyla mahkemeler tarafndan yaplacak bavuru zerine yaplabilecektir Dnemsel snrlamann konu asndan iki nemli sonucu ortaya kmtr. Birincisi, kurucu iktidarn sadece yapt Anayasann deil dier ilemlerinin de denetlenmemesini salayarak, bu dzenlemelere dier dnemlerde karlan kanunlardan stn uluslararas anlamalara benzer bir stat kazandrmtr. kincisi ise, vergi kanununlarnn anayasaya uygunluunun denetimi ve nihai olarak yorumlanmas yetkisinin dolayl olarak Dantaya braklmasdr. AYM nne gtrlemeyen ancak Anayasaya aykr olduu grlen kanunlarn uygulanmas uyumazlk konusu olabilecek ve bu uyumazlklar nihai olarak zecek olan Dantay, ilgili kanun hkm hakknda son sz syleme (otantik yorum) yetkisini eline almtr. Dnemsel snrlamann baz faydalar olduu da dnlebilir. Zira kurucu iktidar, vergi kanunlarnda olduka nemli ve sistemi byk lde dntrecek deiiklikleri yapt bu dnemde kurulan sistemin btnlnn bozulmamas ve ciddi bir ihtiya olan istikrarn salanabilmesi bakmndan, bu dnemde yaplm dzenlemelere dokunulmazlk tanmaktadr. Yasakl dnemlerde karlan vergi kanunlar, AYM denetimine tabi olmamakla birlikte, bu dnemler dnda bu kanunlarda deiiklik yapan kanunlar, yeni kanunlar olmalar sebebiyle denetime tabi olacak ve bu deiikliklerin younluuna gre, temel vergi kanunlarnn da gnden gne artan oranlarda denetimi sz konusu olabilecektir. Nitekim ilgili ksmda ifade edildii gibi, GVK ve
1 2 3

Bkz. Ylmaz AL EFEND OLU, Anayasal Yargda Yorum, Amme daresi Dergisi, Cilt: 28, Say: 4, Aralk 1995a, s. 20. Daha geni bilgi iin bkz. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 257-258. Bkz. 92/7, 92/1 esas sayl kararlar. Bkz. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 259.

308

eski KVK ile ilgili denetimlerin tamam bu kanunlarda deiiklik yapan kanunlarla igili olarak sz konusu olmu, kanunlarn orijinal metinleri bakmndan denetim sz konusu olamamtr. Anayasann ge. 15/3 hkmnn yrrlkten kaldrlmas nedeniyle artk btn kanlarn denetimi mmkn olmakla birlikte, bu imkan itiraz yoluyla bavurular iin geerlidir, dava yoluyla denetim ancak deiiklikler mnasebetiyle sz konusu olabilecektir. rnein, 3.6.1949 tarih ve 5422 sayl KVK1, 5520 sayl KVK ile yrrlkten kaldrlm ve kanun tamamyla yenilenmitir. Buna gre, artk yeni KVKnun btn hkmlerinin her iki yolla da AYMnin nne getirilebilmesi mmkn olmutur. Ayn ekilde GVKnun yeniden yazlmas dnlmektedir. Bu dncenin gereklemesi halinde de, ok daha etkin bir ekilde AYM denetiminin gerekleecei beklentisi iine girilebilir. B- Yerindelik Denetimi Yaplamamas AYM, kanunlarn Anayasaya uygunluunu denetlerken hukuka uygunluk denetimi yapacak, ancak kanunlarn yerindeliini denetlemeyecektir. AYMnin yerindelik denetimi yapamayacana ilikin Anayasada bir kural olmamakla birlikte, bu kural kuvvetler ayrl ilkesinden karlmaktadr2. Yerindelik denetimi yaplamamas, kanunun amalarnn arzu edilir olup olmadnn ya da kanunda gsterilen aralarn amalara ulamaya elverili olup olmadnn incelenmemesi eklinde deerlendirilebilir3. Yerindelik denetimi yaplmas durumunda, siyasal sorumluluu olmayan AYM kendi siyasal takdir ve tercihlerini kanun koyucunun takdir ve tercihlerinin yerine geirerek4, yarglar hkmeti tehlikesinin domasna neden olacaktr. Yerindelik denetimi nemli sakncalar nedeniyle bir yandan olmamas gereken bir durumu ifade etmekteyken, te yandan AYM denetiminin snrlarndan biri olarak da belirmektedir. Ancak bu konudaki en nemli belirsizlik, yerindelik denetimi ile hukuka uygunluk denetiminin snrlarnn nasl izileceidir. Bu snrlarn izilmesi yetkisi, yerindelik denetimi yapmamas gereken AYMnde olduu iin bu konuda da Yksek Mahkeme kendi yetkilerinin snrlarn belirleyecektir. C- Bavuruyla Harekete Geme AYM kendiliinden harekete geerek Anayasaya aykrlklar inceleyememektedir. Ancak nne bir iptal veya itiraz bavurusu gelmesi halinde denetim yapabilmekte ve son sz syleyebilmektedir. COXun da vurgulad gibi, yarg organ ne soyut anayasal sorunlar zerinde karar vermekte, ne de tavsiye

1 2 3 4

10.6.1949 tarih ve 7229 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. HAKYEMEZ, a.g.e., s. 180. KABOLU, a.g.e., s. 151. Bkz. KAPAN , a.g.e., s. 296-297.

309

niteliinde grler sunmaktadr1. Mahkeme bir hukuk sorununu ancak olaan bir dava srasnda karara balamaktadr2. Trkiyede de AYMnin, iptal davas almakszn kendiliinden harekete gemesi mmkn deildir3. AYMne dava yoluyla bavurma hakk olanlar, kanunlara muhatap olan bireyler veya uyumazlklar zmekle grevli mahkemeler, herhangi bir kanun hkmnn Anayasaya aykr olduklarn dnmedikleri srece, ilgili kanunun Anayasaya aykrlk nedeniyle iptali mmkn olmayacaktr. Bu durum bir bakma, Anayasa yargs denetiminin deiik kii ve kurumlarn katlmyla gerekleen bir sre olduunu ve bu srecin son aamasnda nihai olarak karar vermek zere yetkili ve grevli AYMnin bulunduunu gstermektedir. Yukarda verilen bilgiler dorultusunda vergi kanunlar bakmndan da ancak bir bavuru olmas halinde denetim sz konusu olabilecektir. Yoksa Anayasaya aykrl aka ortada olsa bile, yetkili kii veya organlarca bir bavuru olmad srece AYMnin kendiliinden harekete geerek iptal karar verebilmesi mmkn deildir. Hatta, iptal edilen vergi kanunu ile zde bir kanun karlsa bile, yine de bavuru olmakszn denetim yaplamayacaktr. AYMnin bavuruyla hareket gemesinin nemli bir yan, AYM denetiminin snrlarndan biri olmasdr. Zira aka Anayasaya aykr olduu halde, AYM bavuru yaplmad iin denetenemeyen ve iptal edilemeyen kanun hkmleri yrrlkte kalmaya devam edebilecektir. Bu durumun aksi dnldnde, yani AYM kendiliinden harakete geerek kanunlar denetleme imkanna sahip olduunda, belki ok daha etkin denetim yapabilme imkan bulunabilecektir. Fakat bu durumda AYMnin yasama organna ait olan kanunlar yrrlkten kaldrma yetkisini kullanmas gibi bir sonu doacaktr ki, kuvvetler ayrl fikri erevesinde byle bir yetki kullanmnn kabul mmkn deildir. AYMni olduka nemli yetkilere sahip bir yasama organna dntrecek byle bir durum yarglar hkmeti gibi olumsuz bir sonucu da dourabilecektir4. Bu sebeple AYMnin bavuruyla harekete geebilecei kural, hukuk sisteminin ileyiinde, yasama organnca karlan kanunlar konusunda, bunlarn Anayasaya aykrlklarn iddia edebileceklerin olmas halinde, bunlarn grleriyle kanun koyucunun grlerinin atmas durumunda bir arabulucu, sorunu nihai anlamda zc bir organ olarak ilev grmesini salamaktadr.

1 2 3 4

Archibald COX, The Role Of The Supreme Court in American Government, Oxford University Press, New York, 1976, s. 18. NSAL, a.g.e., s. 324. TEZ , (2001) a.g.e., s. 205. HAKYEMEZ, a.g.e., s. 184.

310

- Dava Yoluna Bavuracaklarn Snrlandrlm Olmas Dava yoluyla AYMne bavurabileceklerin dzenlendii 1982 Anayasasnn 150 nci maddesine gre; Kanunlarn, kanun hkmndeki kararnamelerin, Trkiye Byk Millet Meclisi tznn veya bunlarn belirli madde ve hkmlerinin ekil ve esas bakmndan Anayasaya aykrl iddiasyla Anayasa Mahkemesinde dorudan doruya iptal davas aabilme hakk, Cumhurbakanna, iktidar ve anamuhalefet partisi Meclis gruplar ile Trkiye Byk Millet Meclisi ye tamsaysnn en az bete biri tutarndaki yelere aittir. ktidarda birden fazla siyasi partinin bulunmas halinde, iktidar partilerinin dava ama hakkn en fazla yeye sahip olan parti kullanr. Bu dzenleme ekliyle 1982 Anayasas 1961 Anayasasna gre, dava yoluyla denetim imkann, dava aabilecekleri snrlandrmak suretiyle daraltm, dolaysyla Anayasaya uygunluk denetimini olduka gletirmi bulunmaktadr. Bir kere kendi varlk ve grevlerini ilgilendiren alanlarda iptal davas ama yetkisi bulunan organlar tamamen devre d braklmtr. Ayrca, genel olarak AYMni harekete geirme konusunda, sadece Cumhurbakannn yetkisi korunarak, siyasal partilerin bu hakk sadece iktidar ve anamuhalefet partisi meclis gruplar ile snrlandrlm, milletvekileri asndan ise Meclis ye tamsaysnn en az bete birinin dava aabilmelerine imkan tannmtr1. Mecliste grubu bulunan, ya da milletvekili bulunan partilerle, Meclise giremeyen partilerin, ayrca eitli kurum ve kurulularn dava haklarnn blunmamas, dava yoluyla denetim bakmndan katlmcln nemli lde daraltlmas ve denetim imkannn zayflatlmas sonucunu dourmaktadr. Bu sebeple, iktidar ve ana muhalefet partisi yannda mecliste grubu bulunan partilere, sendikalara, resmi ve zel meslek kurulularna, yerel ynetimlere ve fertlere de AYMne bavurma hakknn tannmas gerektii belirtilmektedir2. zellikle zerinde durulan ey baz lkelerde mmkn olan bireysel bavuru hakknn tannmasdr. Zira AYMne kiisel bavuru yolunun almasnn insan haklarnn korunmas asndan yerine getirecei szge ilevi, Trkiye demokrasisi zerinde uluslararas yarg organlar ynnden ortaya kacak sorunlarn ar ykn hafifletebilecek tek seenek olarak grnmektedir3. Gerekten de, dier yksek yarg organlarnda son bavuru yollarn tketen bireylerin yapabilecei tek ey A HMne bavurmaktr. Bu sebeple bu Mahkemeye ynelecek pek ok bavuru Trkiyenin ou kez tazminata mahkum edilmesine sebep olabilecektir. Ancak, AYMne bireysel bavuru hakk tannm olsa, A HMne yaplacak bavuru saysnda nemli azalmalar olaca ve ou problemin AYM tarafndan zld grlebilecektir.

1 2 3

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 262-263. SAVA, a.g.m., s. 224; Glsen GNE, (2000a) a.g.m., s. 268; KARAKO, (1996) a.g.m., s. 263. SALAM, a.g.m., s. 47.

311

D- tiraz Yoluyla Denetim Yoluna Bavurabilmek in Menfaat artnn Gerekli Olmas Genel olarak yarg yerlerinde dava aabilmek iin bir hakkn ihlal edilmi olmas gerekmektedir. Bu genel kural iptal davas iin aranmamaktadr. YUKnun 2 nci maddesinde dari ilemler hakknda yetki, ekil, sebep, konu ve maksat ynlerinden biri ile hukuka aykr olduklarndan dolay iptalleri iin menfaatleri ihlal edilenler tarafndan iptal davas alabilecei kabul edilmitir. ptal davas alabilmesi iin hak ihlalinin istenmemesi, bunun yerine menfaat ihlalinin yeterli saylmas, iptal davasnn alann geniletme, ynetimin hukuka uygunluunu salama amacn gtmektedir1. Dantay da, idarenin hukuka uygunluunun salanmas iin menfaat ihlali artnn dar yorumlanmamas gerektiini kabul etmektedir2. dari yargya bal olarak ilev gren vergi yargs alannda da, dava alabilmesi iin kiisel bir menfaatin ihlal edilmi olmas gerekmektedir3. Ancak uygulanmas halinde, uyguland kesimlerin menfaatlerini ihlal etmeyen, fakat uygulanmad kesimler bakmndan Anayasaya aykr durumlarn domasna neden olan vergi kanunlar bakmndan, menfaat art ihlali sz konusu olmad iin itiraz yoluyla AYMne gidilemeyecektir. rnek vermek gerekirse, memurlara yaplan demelerin nemli bir ksmnn vergi d tutulmas, buna karlk ii cretlerinin neredeyse tamamnn vergiye tabi olmas karsnda bunun eitlik ilkesine aykr olduunu dnen nemli bir ii kesimi olmasna karlk bunlarn itiraz yoluyla Anayasaya aykrl ileri srmeleri mmkn grnmemektedir. rnekte de grld gibi, zellikle belli kesimlere ynelik vergi kolaylklarnn salanmas halinde, bu kolaylklardan yararlananlarn AYMne bavurmalar mantkl olmayaca ve menfaat art olmadndan vergi yargsna bavuramayacaklar gibi, bu kolaylklardan yararlanmayanlarn da dorudan kiisel menfaatleri ihlal edilmedii iin itiraz yoluyla AYMne bavurma imkanlar olmayacaktr. E- Bavuru eriiyle Bal Olma AYM, ancak bavuru dilekelerinde iptali istenen kanun hkmlerinin Anayasaya aykrlklarn inceleyebilir. Bir kanun maddesinin tamam veya belli bir ksm iin iptal istenmesi durumunda inceleme bu madde veya ksm zerinde yaplabilecektir. Yoksa Mahkemenin, yalnz bir veya birka maddesinin iptali istenen ilgili kanunun tamamn veya ksmen iptali istenen kanun maddesinin tamamn
1 2

A. eref GZBYK, Turgut TAN, dare Hukuku, Cilt 2, dari Yarglama Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 1999, s. 338. Dantay 6. Dairesi, 13.5.1991 tarih ve E: 89/2264, K: 91/1101 sayl karar, Dantay Dergisi, Say: 84, s. 422 vd.; Dantay 6. Dairesi, 26.6.1993 tarih ve E: 93/562, K: 93/2506 sayl karar, Dantay Dergisi, Say: 89, s. 372; Dantay dari Dava Daireleri Genel Kurulu, 13.6.1997 tarih ve E: 97/195, K: 97/400 sayl karar, Dantay Dergisi, Say: 95, s. 81 vd. GZBYK, TAN, a.g.e., s. 349.

312

inceleyip iptal etmesi mmkn deildir. Bu durumda AYM, Anayasann kendisine vermedii bir yetkiyi kullanm olur ki, bu durum Anayasann stnl ve balaycl ilkesine aykrlk oluturacaktr. Bavuru ieriiyle bal olma kuralnn istisnas, Anayasada bulunmamakla birlikte, 2949 sayl Anayasa Mahkemesinin Kuruluu ve Yarglama Usulleri Hakknda Kanunun 29 uncu maddesinde dzenlenmitir. Bu maddenin 2 nci fkrasna gre; bavuru, kanunun, kanun hkmnde kararnamenin veya itzn sadece belirli madde veya hkmleri aleyhine yaplm olup da, bu belirli madde veya hkmlerin iptali kanunun, kanun hkmnde kararnamenin veya itzn baz hkmlerinin veya tamamnn uygulanmamasn sonucunu douruyorsa, Anayasa Mahkemesi, keyfiyeti gerekesinde belirtmek artyla, kanunun, kanun hkmnde kararnamenin veya itzn bahis konusu teki hkmlerinin veya tmnn iptaline karar verebilir. Verilen iptal karar nedeniyle hukuken uygulanamaz hale geldii iin iptali istenmeyen hkmlerin de, gerekede belirtilmek suretiyle iptal edilmeleri, uygulanma kabiliyeti kalmayan hkmlerin mevzuat iinden temizlenmelerini salamak bakmndan faydal bir uygulamadr. Yoksa bu yetki, AYMne uygulanma kabiliyeti bulunan kanun hkmlerini talep olmad halde yrrlkten kaldrma yetkisini vermemektedir. Sz konusu 29 uncu madde hkmne uygun olarak vergi kanunlarnn denetiminde de iptal kararlar verildii grlmektedir. 86/20 esas sayl bavuruyla, 2464 sayl Belediye Gelirleri Kanunu'nun 3239 sayl Kanun'un 125 inci maddesiyle deiik 97 nci maddesinin birinci fkrasnda yer alan .. ve belediye ve mcavir alan snrlar ierisinde yeralt sularndan kamu ve zel kiiler tarafndan elde edilen kullanma ve sanayi sular... ibaresinin AYMnce iptali istenmi, Mahkeme bu ibareyi iptal ettikten sonra, hakknda talep olmad halde, 2949 sayl Kanunun 29 uncu maddesi hkmne dayanarak, stanbulda yer alt sularn kullananlardan alnacak cretlerin SK tarafndan tahsil edileceini dzenleyen ve ilgili iptal kararyla artk uygulama imkan kalmayan 97 nci maddenin 2 nci fkras hkmn de iptal etmitir. AYMnin bavuru ieriiyle bal olmasna karn, bavuru dilekesinde ileri srlen gerekelerle bal olmamas, denetimde etkinlii artran ve bavuru sahibinin dikkate almad gerekeler bakmndan da ilgili kanun hkmlerinin denetlenmesi sonucu, daha nitelikli denetim yaplmasn salayan bir imkan olarak grnmektedir. Mahkemenin gerekeyle bal olmad, 2949 sayl Kanunun 29 uncu maddesinde, Anayasa Mahkemesi; kanunlarn, kanun hkmnde kararnamelerin ve Trkiye Byk Millet Meclisi tznn Anayasaya aykrl hususunda ilgililer tarafndan ileri srlen gerekelere dayanmaya mecbur deildir. Anayasa Mahkemesi taleple bal kalmak kaydyla baka gereke ile de Anayasaya aykrlk karar verebilir ifadeleriyle belirtilmitir. Bu dorultuda, AYM pekok

313

kararnda bavuru dilekesindekinden farkl gerekelerle bavuru konusu kanun hkmn incelemitir1. Bunlardan 01/392 esas sayl incelemede eitli vergi kanunlarnda deiiklik yapan 4605 sayl Kanunun maddelerinin yrrlk tarihlerini dzenleyen 12 ci maddesinin Anayasann 2 nci maddesine aykrl gerekesiyle iptali istenmi, AYM bavuru konusu kanun hkmn Anayasann 73 nc maddesiyle de ilgili grerek bu madde ynnden de incelemitir. F- tiraz Yoluyla Denetimde On Yllk Sre Snr 1982 Anayasasnn 152 nci maddesi 4 nc fkrasna gre; Anayasa Mahkemesinin iin esasna girerek verdii red kararnn Resmi Gazetede yaymlanmasndan sonra on yl gemedike ayn kanun hkmnn Anayasaya aykrl iddiasyla tekrar bavuruda bulunulamaz. bavurular zerine bir kanun hkmnn esastan tiraz yoluyla denetimin incelenmesine geilmi, dzenlendii 152 nci maddede yer alan bu hkme gre, itiraz yoluyla yaplan Anayasaya uygun olduuna karar verilmi ve bavuru reddedilmi ise, aradan on yl gemedike ayn kanun hkmnn Anayasaya aykrl ileri srlemeyecektir. Ancak, dava yoluyla yaplm bavurularn esastan incelenmesi sonucu verilmi olan ret kararlarndan sonra bu srenin gemesi beklenilmeksizin iptal davas alabilecektir. Anayasada veya kurulu kanununda bunu yasaklayan bir hkm bulunmamaktadr2. Bavuru yasann dava yoluyla yaplan bavurular iin sz konusu olmamas yerinde bir uygulamadr. Zira ptal davas ilk grte Anayasaya aykr grnen dzenlemenin belli srede AYM nne getirilmesi yoluyla denetimini salamaktadr. Henz bu kanuni dzenleme yeni uygulanmaya balam ve uygulama sonular alnmamtr. Soyut dzenlemelerin somut olaylara uygulanmas aamas gereklemediinden, kanun koyucunun amac ile bu amacn uygulamada gereklemesi arasndaki iliki grlememitir. Bu sebeple, ilk grnte Anayasaya aykrlk gerekeleri ile kanunun uygulanmas sonucunda ortaya kan uyumazlklar nedeniyle ortaya kabilecek Anayasaya aykrlk gerekeleri birbirinden farkl olabilecei iin dava yoluyla yaplan bavurunun redddilmesine ramen, ayn kanun hkm hakknda itiraz yoluyla AYMne bavurulabilmesi mmkn olmaldr. Aksi taktirde baka bir saknca daha sz konusu olabilecektir. tiraz yoluyla bavuru imkannn tannmamas halinde, AYMnin itihadn gelitirmesi ve deitirmesi imkan ortadan kalkacaktr ki, bunun hukuk devleti ilkesi erevesinde kabul mmkn grnmemektedir. Byle bir kabul, kanundaki btn Anayasaya aykrlklarn, snrl sayda kabul edilmi birka makam tarafndan grlerek AYM gtrlebilecei gibi, neredeyse imkansz bir beklenti iine girmek olacaktr.

1 2

86/5, 90/35, 01/379, 01/392, 01/487, 03/7 esas sayl kararlar KARAKO, (1996) a.g.m., s. 270.

314

Bu

dzenlemenin,

AYMnin

yknn

azaltlmas,

kanunlarn

uygulanmasnda istikrarn salanmas gibi faydalarnn olaca aktr. Ancak hakkndaki bavuru reddedilen kanun hkmnn iptali istemiyle tekrar bavuru iin ngrm on yllk sre ya da itiraz yoluyla denetimi yasa ok uzun olup, somut norm denetiminin amacn ortadan kaldrmaktadr. Somut norm denetiminin genel olarak stnl; Anayasaya uygunluk deerlendirmesi ile toplumun evrimi arasnda uyum salama olduuna ve kiilere temel haklarn srekli savunma aralarn sunduuna gre, on yllk yasak, bu denetimden beklenen stnl ortadan kaldrmaktadr1. Bu durum ayn zamanda kanunlarn Anayasaya uygunluu ilkesini ciddi bir biimde zedelemektedir. nk olay mahkemelerinin ayn kanunun ayn hkmne kar AYMne itiraz yoluyla gelen bavurularn ilikin olduu Anayasaya aykrlk durumu, baka balamlarda ve baka nedenlere bal olarak tekrar ortaya kabilir ve deiik hukuki gerekelere dayanabilir2. Bu gerekelerle bavuramama sresinin be yla drlmesi nerilmektedir3. Vergi kanunlarnn denetiminde de, on yllk sre snrna uyularak ayn madde ile ilgili itiraz yoluyla yaplan iki farkl bavuruda farkl kararlar verildii grlmektedir. 2464 sayl BGKnun 3239 sayl kanun ile deiik 89 uncu maddesi son fkrasnda yer alan katlma paylarna kar dava alabilmesi iin, katlma paylarnn yansnn nceden belediyelere denmesi gerekir hkmnn iptali iin 87/19 esas sayl bavuru yaplm, AYM, bu yapt inceleme sonucu ilgili hkmn Anayasaya uygun olduu sonucuna vararak, altya be oyokluuyla ret karar vermitir. Sadece bir oy farkla bavurunun reddedilmesi, sz konusu kanun hkmnn Anayasaya uygunluu konusunda ciddi tereddtlerin yaandn gstermektedir. Ancak, ret karar verilmi olmas nedeniyle, artk on yl sreyle bavuru yaplmas imkan kalmamtr. Ondrt yl sonra 01/5 esas sayl ikinci bavuruda ise, ayn kanun hkmnn Anayasaya aykr olduuna ona bir oyokluuyla karar verilmitir. Buna gre, Anayasaya uygun olduu konusunda ciddi tereddtler bulunan bir kanun hkm ondrt yl boyunca uygulanmaya devam etmi ve sonunda sadece bir yenin muhalefet ettii bir kararla iptal edilmitir. tiraz yoluyla yaplan bavurunun reddedilmesi durumunda sz konusu olan on yllk sre iinde bavuru yaplamamas kural, nemli eletirilere konu olmasnn yansra, dava mahkemelerince uyumazlklarn incelenmesi srasnda baka balamlarda ve baka nedenlere bal olarak Anayasaya aykrlklarn ortaya kmas durumunda, kanun hkmlerinin ihmal edilmesi ve dorudan doruya

1 2 3

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 260. lk AZRAK, dari Yargda Anayasaya Uygunluk Sorunu, Anayasa Yargs 9, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1992, s. 335. Bkz. Haim KILI, Trk Anayasa Mahkemesinin Yeniden Yaplandrlmasna likin neri, Anayasa Yargs 21, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 2004, s. 93.

315

Anayasaya gre karar verilmesini sonucunu dourabilmektedir1. Bylelikle, on yllk bavuru yasa, bir bakma Dantayn Anayasaya uygunluk denetimi yapmasna meruiyet kazandrmaktadr. G- Dava Yoluyla Denetimde Altm Gnlk Bavuru Sresi Snr 1982 Anayasasnn 151 inci maddesine gre, dava yoluyla AYMne bavuru sresi iptali istenen kanun, kanun hkmnde kararname veya tzn Resmi Gazetede yaymlanmasndan balayarak altm gn sonra der. Buna gre, dava yoluyla AYMne bavurma hakk olanlar ancak bu altm gnlk sre iinde iptal davas aabileceklerdir. Kanunun hazrlanmas, Mecliste grlp kabul edilmesi, RGde yaynlanmas gibi aamalar da dikkate alndnda, bu altm gnlk sreye bu aamalarda geen srelerin de eklenmesiyle, kanunun Anayasaya aykr olup olmadn deerlendirmek bakmndan srenin yeterli olaca sylenebilir. Ancak yine de bir sre snrnn konulmu olmas, bu durumun denetimin snrlarndan biri olarak deerlendirilmesini gerektirmektedir. Seim dnemleri ya da baka sebeplerle lke gndeminin youn olduu dnemlerde altm gnlk srenin bavuru iin yetersiz olmas sz konusu olabilir. Ancak bu durumun dorduu sakncann, daha sonra itiraz yoluyla dava alabilmesi imkann bulunmas nedeniyle nemli lde ortadan kalkt sylenebilir. Buna karn vergi kanunlar bakmndan vergi yargsnda dava aabilmek iin menfaat artnn gerekli olmas ve bu artn her kanun hkmnn uygulanmasna kar dava ama imkan vermemesi durumunda, ancak dava yoluyla bavurular zerine denetlenebilecek kanun hkmlerinin denetlememesi gibi bir sonu da doabilecektir. - Yrtme Organna Braklm Dzenleme Alan AYM denetiminin snrlar iinde, bugn giderek daha da nemli hale geleni, yrtmeye yaplan yetki devirleri nedeniyle denetlenemez alann giderek genilemesidir. Anayasann 73 ve 167 nci maddeleri gereince yrtme rganna devredilen vergilendirme yetkisi kapsamnda yaplan dzenleyici ilemler, idari ilemler olarak dari yargnn ve bu kapsamda Dantayn denetimine tabi bulunmaktadr. Yetkilendirme ilemi bir kanunla yaplaca iin sz konusu yetki kanunlar anayasa yargs denetimine tabi olacaktr. Ancak bu kanunlar denetimden getikten sonra, ya da bu kanunlara kar Anayasaya aykrlk iddiasnda bulunulmamas durumunda artk Anayasaya uygun bir yetkilendirme ve yrtmenin vergilendirme alannda yetki kullanm sz konusu olacaktr. Yrtmenin ilemlerine kar anayasa yargs yoluna gidilemeyecei iin, bu konudaki yrtme ilemleriyle

AZRAK, a.g.m., s. 335-336.

316

yaplan vergisel dzenlemeler bakmndan anayasa yargs snrlar dnda bir vergilendirme alan olumu olacaktr. Verginin kanunilii ilkesi gerei kanunla dzenlenmesi gereken, oran, indirim, istisna ve muafiyetlere ilikin dzenlemelerin, yukarda zikredilen Anayasa hkmlerine dayanlarak yrtme organnca yaplabilmesi, ancak bu ilemlerin AYMnce denetlenememesi, Anayasa yargs denetimi bakmndan nemli bir snr oluturmaktadr. Bu durum, vergisel dzenlemlerin vergi ile ilgili ilkelere uygunluunun salanmas bakmndan nemli sorunlar dourmaktadr. VII- VERG KANUNLARI LE LG L ANAYASA MAHKEMES KARARLARININ EGEMENL KULLANAN ORGANLAR ZER NDEK ETK LER 1982 Anayasasnn 11 inci maddesinde Anayasann balaycl ve stnl Anayasa hkmleri, yasama, yrtme ve yarg organlarn, idare makamlarn ve dier kurulu ve kiileri balayan temel hukuk kurallardr szleriyle ve paralel bir dzenleme olarak, kanunlarn ve dier baz ilemlerin Anayasaya uygunluunu denetleyen AYM kararlarnn balaycl da, 153 nc maddede, Anayasa Mahkemesi kararlar Resmi Gazetede hemen yaymlanr ve yasama, yrtme ve yarg organlarn, idare makamlarn, gerek ve tzel kiileri balar szleriyle ifade edilmitir. Yasama ilemlerinin Anayasaya uygunluunu salama ilevini gren Anayasa yargs denetiminin hedefini AYMnin ilk zamanlarda verdii bir kararnda1 net bir ekilde grmek mmkndr: Btn hukuki dzenin Anayasa dzenine uygun olmas gerektiine gre, hangi sebep ve gerekelere dayanrsa dayansn, Anayasa dzeni iinde Anayasaya aykr bir kanun hkmnn yrrlkte kalmasna izin verilemez. Bu amac gerekletirmek iin de yukarda belirtilen Anayasa hkmlerinde ifade edilen balaycln hayata geirilmesi gerekmektedir. Ancak AYM denetimi ile ilgili, nceki blmde belirtilen snrlamalar sebebiyle Anayasaya aykr btn kanun hkmlerinin yrrlkten kaldrlmas mmkn olamamaktadr. Dolaysyla, AYM etkin bir ekilde vergi mevzuatnn Anayasaya uygunluunu salayamamaktadr. AYM, ancak aykrlk bavurusu yaplrsa ve bavuru ieriiyle snrl olarak denetim yapabilmektedir. Eer Mahkemeye bavuru imkanna sahip olanlar Anayasaya aykrla rza gsterirlerse veya ilgili kanun hkmnn Anayasaya aykr olmadn dnyorlarsa, artk Anayasaya uygunluk bakmndan inceleme yaplamamas ve Anayasaya aykr hkmlerin varlklarn srdrmesi sz konusu olacaktr. Nitekim Anayasaya aykrl aka ortada olan aile reisi beyan
1

63/152 esas sayl karar.

317

uygulamas dava yoluyla AYM nne gtrlmedii gibi, yrrle girdii dnemde itiraz yoluyla bavuru konusu yapabilecek tek yetkili makam olan Dantay tarafndan da Mahkeme nne gtrlmemi ve yasama organnca yrrlkten kaldrlncaya kadar olduka uzun bir sre yrrlkte kalmtr. AYMnin denetimi esas olarak siyasal kararlar zerinde olduu iin verilen iptal kararlaryla siyasal tercihler dorultusunda belirlenen politikalarn engellenmesi ihtimali bulunmaktadr. Bugn, ouna gre, Anayasann ngrd mali gce gre vergilendirme ilkesinin sonucu gibi grnen artan oranl vergilendirme yerine (yani sosyal devletin gerektirdii gelirin yeniden dalmnda vergi oranlarnn kullanlmas uygulamas yerine), dz oranl vergilendirmeye geilmesi (yani daha liberal bir oran yapsnn tercihi) AYMnin mevcut kararlar deerlendirildiinde engellenmesi kuvvetle muhtemel bir politika deiiklii olacaktr. Anayasa yargsnn, bu ve benzeri deien ekonomik koullarn gerekli kld vergi politikas deiikliklerini engelleme ihtimali, vergi politikas deiiklikleri sayesinde iine dtkleri zor durumdan kurtulacak olanlar bakmndan olumsuz sonular dourabilecei gibi1, deien ekonomik ve sosyal koullara uygun bir mali sistemin kurulmasna da engel olabilecektir. Bugn Trkiyede yasama, yrtme ve yarg organlarnn dahil olduu bir sistem iinde kanunlar karlmakta, uygulanmakta ve denetlenmektedir. Kanunlarn karlmas iin balangta tasar veya tekliflerin yasama organna sunulmas gerekmektedir. karlan vergi kanunlarnn neredeyse tamam tasar kaynakldr. Hkmeti kuran siyasal partinin, mali ykmllklerle ilgili siyasal kararlar tasarlar eklinde Meclise sunulmakta ve kanunlaarak siyasal meruiyet kazanmaktadr. Siyasal kararlarn siyasal meruiyet kazanmas Trkiyenin mevcut siyasal sistemi bakmndan son derece kolay ve normaldir. Zira Mecliste ounluu salayan parti veya partilerin ayn zamanda hkmeti kurmalar, zellikle parti disiplininin etkin olmas halinde, tasarlarn kanunlamamas ihtimalini ortadan kaldrmaktadr. Yasama organnca karlan kanun hkmleri AYM nne gtrldklerinde iptal edilmezlerse siyasal meruiyete ek olarak hukuka uygunluklar kesinlemektedir. Bylelikle, kanunlar hakkndaki hukuka uygunluk karinesi hukuka uygunluk durumuna dnmektedir. AYM ilevini esas olarak yasama ilemleri zerinde icra etmekle birlikte, idare ve yargnn eylem ve ilemleri kanunlara dayal olmak zorunda olduundan bunlar zerinde de dolayl olarak etkisini gstermektedir. AYM tarafndan iptal karar verilmesi halinde bavuru konusu kanun yrrlkten kalkaca iin uygulanamaz hale gelecek, idare bu kanun hkmlerine gre ilem tesis edemeyecei gibi, yarg
1

John B. SHOLLEY, Equal Protection in Tax Legislation, Virginia Law Review, Vol. 24, No. 3, (Jan., 1938), ss. 229-267, s. 229.

318

organlar da bu kanun hkmlerini dikkate alarak karar veremeyecektir. Yasama organ iptal edilen kanuna zde kanun karmamal, ilgili alanda yapaca dzenlemeleri, AYMnin iptal kararnn gerekesindeki aklamalar dikkate alarak yapmaldr1. Aksi taktirde, yeni karlan kanunun da iptal edilmesi sz konusu olabilecektir. AYM bir kararnda; Anayasa Mahkemesinin yerleik kararlarnda da belirtildii gibi balayclk, kararlarn sonular kadar gerekeleri ynnden de geerlidir. Bu nedenle yasakoyucunun ayn konuda karaca yeni yasada Anayasa Mahkemesinin kararnn sonucu
2

ile

birlikte

gerekesini

de

gz

nnde

bulundurmas gerekmektedir . Gerekenin esas nemli olduu karar tr ise ret kararlardr. darenin ilgili kanunu uygulamas ve yarg organlarnn ilgili kanuna gre denetim yapmas srasnda, ilgili kanun hkmn, AYMnin ret kararnda ortaya koyduu anlaya uygun ekilde ele alarak uygulamaya koymalar, sistemin btnlnn ve kurallarn istikrarnn salanmas bakmndan gereklidir. Ancak bu gereklilii salayacak yaptrmlar ngrlmedii iin, farkl yorumlarla, AYMnin anladndan ok farkl ekilde uygulamalar sz konusu olabilmektedir. A- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Anayasa Yapm ve Deitirilmesi Srasnda Vergi le lgili Hkmlerin Oluturulmasndaki Etkileri Anayasa yapm asli kurucu iktidar tarafndan, mevcut anayasal dzen iinde anayasada deiiklik yaplmas ise tali kurucu iktidar tarafndan yaplmaktadr. Asli kurucu iktidar nceki Anayasa ile bal olmakszn Anayasay yeniden yapma gcne sahip olduu ve AYM de gcn Anayasadan ald iin, AYMnin asli kurucu iktidar zerinde dorudan bir etkisi olmayacaktr. Ancak dolayl bir etkiden sz edilebilir. Buna karn tali kurucu iktidar zerindeki etki, Anayasa deiikliklerinin AYMnce denetlenip denetlenemeyeceine gre deimektedir. Anayasa deiikliklerini denetleme yetkisi AYMne verilmise tali kurucu iktidar zerindeki etki de dorudan olacak, ancak byle bir denetim yetkisi verilmemise dolayl bir etki sz konusu olabilecektir. Trkiyede bu konuda 1961 Anayasas dneminde yapldnda aka dzenleme yaplmadndan AYM, tali kurucu iktidar tarafndan yaplan Anayasa deiikliklerini esastan inceleme ve iptal etme yetkisini kendisinde grm ve kullanmtr. Ancak bu durumun sakncalar ortaya ktka bu yetkiyi aka dzenlenip daraltlarak, nihayet 1982 Anayasasnn 148 inci maddesinde, Anayasa deiikliklerinin sadece ekil bakmndan incelenip denetlenecei ve ekil bakmndan denetimin teklif ve oylama ounluuna ve ivedilikle grlemeyecei artna uyulup uyulmad hususlar ile snrl olduu belirtilmitir. Buna gre Anayasa deiiklikleri esastan incelenemeyecektir ve dolaysyla tali kurucu iktidar zerinde de AYMnin dolayl etkisinden sz
1 2

SALAM, a.g.m., s. 58. 91/27 esas sayl karar.

319

edilebilecektir. rnein, 1961 Anayasasnn 61/3 hkm (1982 Anayasas, 73/4), AYM itihatlarnn zorlamasyla Anayasaya dahil edilmi bir dzenleme olarak kabul edilebilir. Bu dzenlemeyle, vergilendirme konusunda Bakanlar Kuruluna yetki devirleri Anayasal dayanaa kavuturulmu, vergilendirme yetkisinin kullanmnda yrtme organnn da sz sahibi olmas salanmtr. Bylelikle, daha nce yetki devri ieren ve Anayasaya aykr bulunan dzenlemeler Anayasaya uygun hale gelmi ve sonradan yaplacak yetki devirlerinin de yolu almtr. B- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Yasama Organ zerindeki Etkileri AYM inceledii kanunlar hakknda iptal karar verebilecei gibi, ret karar da verebilir ya da inceledii kanunu ksmen iptal edebilir. Ksmen iptal bir kanunun baz maddeleri itibariyle olabilecei gibi, bir maddenin baz paragraf, bent veya cmleleri ile ilgili de olabilir. Kanunlar hakknda AYMnin bu kararlar, yasama organnn almalarnda dikkat edecei ltleri ortaya koymas bakmndan faydaldr. Vergi kanunlaryla ilgili iptal veya ret kararlarnn yasama organ zerindeki etkileri ve yasama organnn bu kararlar karsndaki tutumu karar trne gre farkl olabilecektir. AYM bir dzenlemeyi iptal ediyorsa, o alanda dzenleme yaplmam gibi; dzenlemenin bir ksmn iptal ediyorsa, o ksm dzenlenmemi gibi; iki alternatiften birini iptal ediyorsa, o alternatif yokmu gibi sonu domaktadr. Ancak her halkarda dzenlemenin sahibi yasama organdr. ptal karar verilmesi halinde yasama organnn ilemi hukuk aleminden kaldrlmakta ve bir boluk domaktadr. Bu boluun ihmal edilip edilememesi durumuna gre, gerek AYMnin gerekse yasama organnn yapaca eyler bulunmaktadr. AYM teden beri uygulanmakta olan ve pek ok hak ve ykmlln kayna olmu bir kanun hkmn iptal ettii zaman, iptal hkmnn yrrlk tarihini ileri bir tarih olarak belirlemek suretiyle, yasama organna, uygulamalarn
1

devamllnda

aksamalar

meydana

gelmemesi

iin

zaman

verebilmektedir . Ancak yeni getirilen bir uygulama ile ilgili veya iptali uygulamada sorun karmayacak bir kanun hkm ile ilgili iptal kararlar bakmndan yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak belirlenmesine gerek duyulmayacaktr. Dier bir durum olarak, bir an nce yrrlkten kaldrlmas gereken bir kanun hkmn ise, yrrln durdurulmas istenmise, yrrl durdurma kararyla iptal kararndan ok ksa bir sre sonra uygulanamaz hale getirebilecektir. ptal karar zerine yasama organnn iki tutum belirlemesi sz konusudur. Birinci tutum, iptal edilen kanunun dzenledii konuyu dzenleyen yeni bir kanunun karlmamasdr. Bu durum, o konudaki kanun boluunun gnlk hayat etkileyip etkilememesi ile ilgilidir ve esas olarak yasama organnn takdirindedir. kinci tutum ise, yasama organnn iptal edilen kanunun yerine yeni bir kanun karmasdr. Burada da iki ihtimal ortaya
1

Bununla ilgili rnekler iin bkz. Tablo 23.

320

kmaktadr.

Birinci

ihtimalde,

yasama

organ

iptal

kararndaki

gerekeler

dorultusunda Anayasaya uygun bir kanun karabilecektir. Bylece kanun boluu ortadan kaldrlm olacaktr. kinci ihtimalde ise, iptal edilen kanunla zde bir kanun karlabilecektir. AYM kararna kar tepkisel bir yaklam ifade eden byle bir tutum, Anayasann 153 nc maddesi son fkrasndaki Anayasa Mahkemesi kararlar Resmi Gazetede hemen yaymlanr ve yasama, yrtme ve yarg organlarn, idare makamlarn, gerek ve tzel kiileri balar hkmnn ihlali olacaktr. Ancak byle bir ihlalin nlenmesi de ilgili kanun hakknda AYMne bavurulmas ve zde yeni kanunun da iptal edilmesiyle ortadan kaldrlabilecektir. Hem bu konuya rnek olmas ve hem de tad ilginlikler nedeniyle 03/48 ve 03/73 esas sayl kararlar zerinde ayrntl olarak durmakta fayda bulunmaktadr. Bu kararlarda motorlu tatlar vergisine ek olarak alnmas dnlen farkl isimde benzer iki dzenlemenin iptali sz konusudur. Bu kararlar dikkatlice incelendiinde, inclenen vergilerin zellikleri, yelerin tutumlar, yasama organnn tavr ve oy oranlar bakmndan olduka ilgin tespitler yaplabilecektir1. Bu iki kararla ilgili ayrntl bilgiler aadaki tabloda verilmitir.
Tablo 22: 03/48 ve 03/73 Esas Sayl Kararlarn ncelenmesine likin Sonular
03/48 4837 sayl Kanunun 1 ve 2 nci Maddesi Kanunun Kabul ve Resmi Gazete Tarihi AYM Bavuru Tarihi AYM Yrrl Durdurma ve Esas Hakknda Karar Tarihi AYM Yrrl Durdurma Kararnn Resmi Gazetede Yaym Tarihi AYM Kararnn Resmi Gazetede Yaym Tarihi lgili Madde KARAR Mustafa Bumin Haim Kl Samia Akbulut (Tlay Tucu)* Yaln Acargn Sacit Adal Ali Hner Fulya Kantarcolu Aysel Pekiner (Fazl Salam)* Erturul Ersoy Ahmet Akyaln Mehmet Erten 3.4.2003 / 11.4.2003 29.5.2003 23.7.2003 25.7.2003 11.9.2004 Ek Motorlu Tatlar Vergisi (4837/1) PTAL ret iptal ret iptal ret iptal iptal ret iptal iptal iptal Ek Emlak Vergisi (4837/2) RET ret ret ret ret ret iptal iptal ret iptal iptal iptal 03/73 4962 sayl Kanunun 21 inci Maddesi 30.7.2003 / 7.8.2003 11.8.2003 7.10.2003 11.10.2003 20.12.2005 Tat Vergisi (iptal edilen ek motorlu tatlar vergisi ile zde ksm) PTAL ret ret iptal ret ret iptal iptal iptal iptal iptal iptal Tat Vergisi (yeni eklenen ksm) PTAL iptal iptal iptal iptal iptal iptal iptal iptal iptal iptal iptal

* 03/73 sayl kararda parantez iinde ismi verilen yeler oy kullanmlardr. Kaynak: Bavuru tarihleri Anayasa Mahkemesi yazilerinden alnm ve almada incelenen kararlardan yararlanlarak tarafmzdan hazrlanmtr.

AYM yelerinin tutumlar ve kararlardaki oy oranlar alma kapsamnda deerlendirilmemekle birlikte, konunun ierii bakmndan bu iki kararn ayrntl bir ekilde incelenmesi gerei duyulmutur.

321

Sz konusu kararlarn ilki olan 03/48 sayl karar, 3.4.2003 tarih ve 4837 sayl Ekonomik stikrar Salamak in Ek Vergiler Alnmas Hakknda Kanunun 1 ve 2 nci maddeleri ile ilgilidir. Kanunun 1 inci maddesinde, motorlu tatlar vergisi ykmllerinden 2003 yl banda adlarna tahakkuk eden motorlu tatlar vergisi kadar ek vergi alnmas dzenlenmitir. 2 nci madede ise, 2003 yl emlak vergileri kadar ek emlak vergisi alnmas dzenlenmitir. Yukardaki tablodan grlecei zere, bavurunun ek emlak vergisi ile ilgili ksm altya be oy oranyla yani bir oy farkyla reddedilmi, buna karlk Kanunun ek motorlu tatlar vergisiyle ilgili 1 inci maddesi ise, yediye drt oy oran ile iptal edilmitir. Her ikisi de servet vergisi niteliinde olup, bir servet unsuruna sahip olunmas dolaysyla alnan bu iki ek vergiden birinin Anayasaya uygun bulunurken dierinin aykr bulunmas dikkat ekici olmutur. Bu sonucun ortaya kmasna, ek emlak vergisi ile ilgili ksma ret oyu veren iki yenin (Haim Kl ve Yaln Acargn), ek motorlu tatlar vergisi ile ilgili ksmda karar deitirerek iptal oyu vermeleri neden olmutur. Kararda bu iki yenin iptal kararna farkl gerekelerle katldklar belirtilmekle birlikte bu farkl gerekelerin neler olduuna deinilmemitir. Aslnda her iki ek vergi de kiilerin sahip olduklar servet unsurlar zerinden ve bir defaya mahsus olarak alnmaktadr. Kararda ek motorlu tatlar vergisi ile ilgili hkmn iptal edilmesinin gerekesi, Yasann iptali istenen 1. maddesiyle 2003 yl iinde alnan motorlu tatlar vergisi ayn yl iinde ayn miktarda ek vergi ad altnda ikinci kez alnmaktadr. Oysa, 197 sayl Yasa gereince 2003 yl iin motorlu tatlar vergisi Vergi Usul Kanununa gre yeniden deerleme oran uygulanmak suretiyle zaten gncelletirilerek alnmaktadr. Gncelletirilen yeni miktar zerinden 2003 ylnda ikinci kez ek vergi tahakkuk ve tahsil edilmek suretiyle vergi yk ara sahipleri aleyhine arlatrlmakta, gelir ve kurumlar vergisi ykmlleri gibi dier vergi mkelleflerine de yanstlmamaktadr. Bu durum, vergi yknn dengeli, adil, ll ve eit dalmn engelleyerek Anayasann 73. maddesinde ngrlen vergilendirme ilkelerine aykrlk oluturmaktadr eklinde belirtilmitir. Ek emlak vergisinin iptal edilmemesi ile ilgili gereke ise, Emlak vergisinin bir servet vergisi olmas nedeniyle bu tr vergilerde deme gcne ulaabilmesi iin mkellefin kiisel ve sosyal durumu ile sahibi olduu emlakn konumu, deeri ve baz amalar iin ngrlen tevik edici etkenlerin gzetilecei kukusuzdur. 1319 sayl Emlak Vergisi Kanunundaki muaflk ve istisnalarn ek vergiler ynnden de geerli olduu iptali istenen maddenin ikinci fkrasnda belirtilmitir. Buna gre, Emlak Vergisi Kanununun 4. ve 5. maddelerinde ngrlen muaflk ve istisnalar ek vergiler iin de uygulanacandan emlak sahibi mkellefler ynnden kimi olumsuzluklar giderilmeye allarak vergi yknn adil ve dengeli dalmnn salanmas amalanmtr denilmektedir. Bu iki gereke dikkatlice incelendiinde; ek motorlu tatlar vergisi iin geerli olan ve iptal nedeni olarak kabul edilen, vergi yknn

322

ara sahipleri aleyhine arlatrlmas, gelir ve kurumlar vergisi ykmlleri gibi dier vergi ykmllerine yanstlmamas sakncalarnn ek emlak vergisi iin de geerli olduu ortadadr. Bunun yansra, ek emlak vergisinin iptal edilmemesi gerekesi olarak ileri srlen, emlak vergisi iin geerli olan istisnalarn ek emlak vergisi iin de geerli olmas durumu ek motorlu tatlar vergisi iin de geerli bulunmaktadr. Zira ilgili kanun hkmnde, Kanunun yaym tarihinde 2003 yl iin adna motorlu tatlar vergisi tahakkuk etmi olan gerek ve tzel kiilerden denilmek suretiyle ek motorlu tatlar vergisinin, adna motorlu tatlar vergisi tahakkuk etmi kimselerden alnaca, yani adna vergi tahakkuk etmeyen, yani bu vergiden muaf tutulanlardan alnmayaca ortadadr. Bu durumda, ya her iki ek vergi ile ilgili hkmn iptali ya da her ikisi hakkndaki bavurularn reddi gerekirken, sadece ek motorlu tatlar vergisinin iptal edilmi olmas, AYM kararlarnn isabeti konusunda ciddi kukular uyandrmaktadr. Gerekelerin son derece yetersiz olmas ve sz konusu gerekelerdeki elikiler karsnda, bu kararda ciddi anlamda subjektivizmin etkili olduu, siyasi davranld ve benzeri etkiler nedeniyle bu ekilde verilen karara gereke uydurulmaya alld izlenimi domaktadr. Karar tartlr klan nemli etkenlerden biri de, ek emlak vergisi ile ilgili ksmda ret oyu kullanan iki yenin ek motorlu tatlar vergisi ile ilgili ksmn iptalini istemeleri ve iptal gerekelerinin karara yazlan gerekeden farkl (ancak belirtilmemi) olmasdr. Dier yeler her iki ek vergi bakmndan ayn tutumu sergilerken, bu iki yenin farkl tutum sergilemeleri karsnda, bu iki ek vergi hakkndaki ortak ve gerek kanatlerinin ne olduu sorusu akla taklmaktadr. Bu sorunun cevab olduka ksa bir sre sonra, benzer konudaki 03/73 esas sayl kararda alnmtr. 03/48 esas sayl kararda ek motorlu tatlar vergisi hakknda iptal karar verildikten sonra, bavuru dilekesindeki yrrl durdurma istemi de grlm ve iptal edilen 1 inci maddenin yrrlnn durdurulmasna karar verilmitir. Esas hakkndaki karar ve yrrl durdurma karar 23.7.2003 tarihinde verilmi ve yrrl dudurma karar, 25.7.2003 tarihinde RGde yaymlanarak yrrle girmitir. Bylelikle Kanunun ek motorlu tatlar vergisi ile ilgili ksm uygulanamaz hale gelmitir. Ek motorlu tatlar vergisini bir ekilde uygulamak isteyen siyasal iktidar, AYMnin 03/48 esas sayl kararndaki garip tutumunun da etkisiyle, ek motorlu tatlar vergisini, yrrl durdurma kararnn yaymndan be gn sonra, tatlar vergisi ad altnda 30.7.2003 tarih ve 4962 Kanunla1 tekrar karmtr. Bylelikle yasama organ her ne kadar ismi deiik olsa bile iptal edilen dzenlemeyle zde bir dzenleme kararak AYM kararlarnn balaycl ynndeki Anayasa hkmne aykr davranmtr. Ancak nceki dzenlemeden farkl olarak bu Kanunda, teden beri vergi konusu tatlara sahip
1

7.8.2003 tarih ve 25192 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

323

olanlarn yansra, 4962 sayl Kanunun yaym tarihinden (7.8.2003) 31.12.2003 tarihine kadar ilgili sicillere ilk defa kayt ve tescil edilecek olan tatlar iin de tatlar vergisinin uygulanaca hkm altna alnmtr. Bu Kanunun incelendii 03/73 esas sayl kararda AYM ilgili hkm iki ksma ayrarak incelemi ve ilk defa kayt ve tescil olacak tatlardan tat vergisi alnmasna ilikin ksmn oybirliiyle iptaline karar verilmitir. ptal edilen ek motorlu tatlar vergisiyle zde dzenleme ise, yediye drt oyokluuyla iptal edilmitir. Bu oylamada nceki oylamada oy kullanan ve ret ynnde karar veren iki yenin yerine farkl yeler oylamaya katlm ve bu yeler yerlerini aldklar yelerin aksine, iptal ynnde oy kullanmlardr. Bu durumda olmas beklenen ey, tatlar vergisinin dokuza iki oyokluuyla iptal edilmesidir. Ancak artc bir ekilde, nceki oylamada ek emlak vergisi iin ret, fakat ek motorlu tatlar vergisi iin iptal ynnde oy kulanan iki ye (Haim Kl ve Yaln Acargn) ret ynnde oy kullanmlar, Kanun hkmnn bu ksm, bu sebeple, yediye drt oyokluuyla iptal edilmitir. smi farkl fakat birbirinin ayn iki dzenleme hakknda bu kadar ksa sre sonra, tam aksi ynde oy kullanan bu yelerin tutumunu anlamak g grnmektedir. 03/73 sayl karardaki eilimleriyle, ek motorlu tatlar vergisine (aynen ek emlak vergisinde olduu gibi) kar olmadklar grnen bu yelerin, neden 03/48 sayl kararda iptal ynnde oy kullandklar gerekede de belirtilmedii iin bilinememekte ve nemli kukulara neden olmaktadr. ptal kararyla ilgili olarak zerinde durulmas gereken bir konu da, iptal karar verme yetkisinin yasama yetkisi olup olmaddr. AYMnin bir vergi kanununu Anayasaya aykr bularak iptal etmesi ve dolaysyla sz konusu verginin kalkmas hali, yasama yetkisinin kullanm anlamna gelmez. AYMnin kanunlarn Anayasaya uygunluunun yargsal denetimini yapmas ve Anayasaya aykrln belirlemesi halinde kanunun iptaline karar verme yetkisi, Anayasann stnl ve balaycl ile hukuk devleti ilkesinin bir sonucudur ve Anayasa ile tannan yarg yetkisinin kullanlmasndan ibarettir. AYM Anayasaya aykr bulduu bir vergi kanununu iptal ederken, bu kanunla dzenlenen vergiyi kaldrmay deil, Anayasaya aykrln belirledii kanunun hukuk aleminden silinmesini amalamaktadr. Bu itibarla, verginin kaldrlmas, AYMnin verdii iptal kararnn dolayl bir sonucu olarak ortaya kmaktadr. Yasama organ, Anayasaya uygun bir kanunla yeniden dzenleyebilir1. Yasama organnn kanunu kaldrmas ile, AYMnin iptal etmesi arasnda baz temel farkllklar bulunmaktadr: - Yasama organ kaldrd kanunun yerine yenisini yapabilecektir. Kanun koyma, deitirme ve kaldrma yetkisi bu organa aittir. - Yasama organ sadece Anayasaya aykr deil, Anayasaya uygun kanunlar da yrrlkten kaldrabilir.
1

KARAKO, (1996) a.g.m., s. 324-325.

324

- Yasama organ kendiliinden harekete geerek bir kanunu kaldrabilir. AYM iptal karar verebilecei gibi ret karar da verebilecektir. Ret kararlar kural olarak incelenen kanun hkmnn Anayasaya uygunluunu ortaya koyan kararlardr. Bu durumda yasama organnn bir eylemde bulunmasna gerek yoktur. Byle bir kanun hkm, siyasal merulua sahip olma yannda, hukuka uygunluu kesinlemi bir kanun hkm olacaktr ve itiraz yoluyla AYM nne getirilerek reddedilmise, ancak on yl sonra tekrar incelenebilecektir. Buna karn AYM, eitli ynleriyle Anayasaya aykr bulunarak iptal edilebilecek bir kanun hkm hakknda Anayasaya uygun yorum yaparak, kanun metninin muhtemel anlamlarndan Anayasaya uygun olann seerek bavuruyu reddetmise ya da aslnda Anayasaya aykrl tespit ettii halde, bavuruyu baka gerekelere dayanarak reddetmise, yasama organnn harekete geerek kanunu karardaki gerekeler dorultusunda deitirmesi ve Anayasaya uygunluu bu ekilde salamas yerinde olacaktr. Byle bir kanun iptal edilmedii iin uygulanmaya devam edecektir, ancak aada ifade edilecei gibi, dier yarg organlar tarafndan, hukuka uygunluk karinesinden yararlanmas pheli hale gelmi bu kanunun uygulanamaz hale getirilebilmesi mmkn olabilecektir. Byle olmasa bile yani dier yarg organlar da kanunu AYMnin yorumu dorultusunda anlasalar ve uygulasalar dahi, vergiyle ilgili Anayasal ilkelere aykr olduu tespit edilmi bir kanunun uygulanmaya devam edilmesi, hukuka ve Anayasal kurumlara gveni zedeleyebilecek ve hukuk dl tevik edebilecektir. Yukarda anlatlanlara kanunun konusunun eksik dzenlenmesi durumuyla devam edilebilir. AYM kararlarnda Anayasal anlamda eitlik ilkesi, kanun nnde eitlik olarak kabul edildiinden ve bu durumda, kimlerin eit olduuna kanunu koyan yasama organ karar vereceinden, eitli kriterlere gre belirlenmi kiilerin eit kabul edilerek vergisel ykmllklere tabi tutulmas veya baz kimselerin bu ykmllklerden bak tutulmalar sz konusu olabilecektir. AYM belli bir konuyu eksik dzenleyen kanunlar (zellikle de sosyal amal vergi baklklar sz konusu olduunda) iptal etmeyerek sz konusu eksikliklerin yasama organnca tamamlanmas gerektiini ifade etmektedir1. AYM, haksz yere tahsil edilen vergilerin geri denmesi srasnda faiz denmemesi ile ilgili bavuruyu inceledii kararlarnda2, Mahkemenin bavurusunda ne srlen Devlet tahsil ettii verginin bir ksmn veya tamamn geri verirken faiz demiyor sav; bir eksik dzenleme iddias olup, Anayasaya aykrlk nedeni olamaz. Yasa koyucu, diledii zaman bu eksiklii giderebilir3 demek suretiyle sadece mevcut kanunlarn Anayasaya uygunluunu denetleyeceini, yani olana bakarak karar vereceini, Anayasal
1 2 3

Bkz. 87/24 esas sayl karar. 88/7, 88/9, 88/16 esas sayl kararlar. 88/7, 88/9, 88/16 esas sayl kararlar.

325

ilkelere uygun olarak kurulmas gereken kanuni dzeni, yani olmas gerekeni sorgulayamayacan, yasama organna karlmas gereken kanunlar konusunda emir veremeyeceini veya tavsiyede bulunamayacan ortaya koymutur. Bu durumda, bu tr bir boluun doldurulmas iin yasama organnn harekete gemesi beklenecektir. Bu rnekten de grlecei gibi, aslnda hukuksal eitsizlik ortaya konulmuken, hakim olan kanun nnde eitlik anlay gerei iptal edilmeyen kanunlarn bu ekilde uygulanmaya devam edilmesi Anayasal dzeni zedeleyecek ve hukuk dl tevik edebilecektir. Bu olumsuz sonular nlemenin iki yolu bulunmaktadr. Birincisi, AYMnin kanun nnde eitlik anlayndan hukuksal eitlik anlayna gemek suretiyle, eksik dzenlemeleri iptal etmesi ve yasama organn ilgili konuyu ilgili herkesi kapsayacak ekilde dzenlemeye zorlamasdr. Ancak AYMnin vergi kanunlar ile ilgili bugne kadar vermi olduu kararlar bu konuda pek mit verici deildir. Bu tr eksikliklerin giderilmesinin ikinci yolu ise, mevcut uygulamada olduu gibi AYMnin sorumluluu yasama organna brakmas ve yasama organnn eksiklii gidermesidir. Bu dorultuda yasama organ, gerek AYM kararlarndaki gerekeler dorultusunda ve gerekse kendiliinden harekete geerek vergi kanunlarndaki eksiklikleri gidermek iin zaman zaman gerekli dzenlemeleri yapmtr. Aada bunlara rnekler verilmitir: 1- 4369 sayl Kanunla GVKda sadece cretliler iin tannm olan sakatlk indiriminin, dier bir emek geliri olan serbest meslek kazanlar iin de kabul edilmesi, indirimden yararlananlar etmitir. byk genileterek Verginin lde Anayasal ilkesi eitlik ilkesinin vergi gereklemesine sakatlk indirimi
1

hizmet

genellii bu

gerei

baklklarnn objektif nedenlere dayanma zorunluluu bulunmaktadr. Bylece uygulamas objektif kstasa dayanm bulunmaktadr . 2- Katma deer vergisinde nceden sadece gda maddeleri ile ilgili indirimli orana tabi ilemlerde iade sz konusuyken, 4369 sayl Kanunla iade kapsamnn geniletilmesi de bu kapsamda deerlendirilebilir. 4369 sayl Kanunla yaplan deiiklikten nce, iade sadece temel gda maddeleri satlarnda tannmt. Bu sebeple indirimli orana tabi dier mallar satanlarn zerinde katma deer vergisi yk kalyor ve bu durum verginin tarafszl ilkesini bozuyordu2. Bu sebeple de eitlik, mali gce gre vergilendirme gibi ilkelere aykrlklar ortaya kyordu. 3- 4369 sayl Kanunla VUKnun 112 nci maddesine 4 numaral bent eklenerek fazla ve yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunlar uyarnca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuat gereince tamamlanmas gereken belgeler ykml tarafndan tamamlandktan sonra, tamamland tarihi takip eden ay
1 2

Glsen GNE, (2000a) a.g.m., s. 265-266. NCEL, KUMRULU, AAN, a.g.e., s. 411.

326

iinde iade edilmemesi halinde, dzeltme fiinin ykmlye tebli edildii tarihe kadar geen sre iin tecil faizi orannda hesaplanan faizin ykmlye denmesini dzenlemektedir. Bu kanuni dzenlemeden nce vergi iadelerinde ykmlye faiz denmesi sz konusu deildi. Ykmlnn vergisini ge demesi nedeniyle faiz demek zorunda kalmasna karn, Devletin geri demede faiz dememesinin Anayasaya aykrl nedeniyle yaplan bavuruda AYM, eksik bir dzenleme bulunduunu ve (ihmal yoluyla Anayasaya aykrlk denetlenmediinden) eksikliin denetime tabi tutulamayacan, bu eksikliin yasama organnca her zaman tamamlanabileceini belirterek bavuruyu reddetmiti1. 4- 28.3.2007 tarih ve 5615 sayl Kanunun2 2 nci maddesiyle GVKnun mlga 32 nci maddesi yeniden dzenlenerek cret geliri elde edenler iin en az geim indirimi kabul edilmi, bylece sosyal devlet ilkesinin bir gerei olan bu uygulamaya geite nemli bir adm atlmtr. eitli gelir unsurlarna ynelik pekok ve karmak istisna ve muafiyet uygulamas yerine, herkesin elde ettii gelirin belli bir miktarnn vergi d tutulmas ve bu miktar zerindeki gelirden vergi alnmas, sosyal adalet anlayna ve vergi adaletine daha uygun grnmekte olup3, bu uygulamann cret gelirleri dndaki gelir unsurlar bakmndan da tannmas daha da yerinde olacaktr. Yasama organnn eksik dzenleme yapmas yannda baz konularda dzenleme yapmamas da konu asndan tartlabilir. Vergilendirme yetkisinin esas kullancs olan yasama organnn, bu yetkisini kullanp kullanmama konusunda tercih hakkna sahip olup olmad AYMnce tartlmtr. Yksek mahkeme, 4108 sayl Kanunnun turizm blgelerinde talih oyunlar salonlar ileten gelir ve kurumlar vergisi ykmllerinin deyecekleri asgari vergi miktarlar ile deme usulleri ve zamann belirleyen kuralnn, Anayasann 48 inci maddesine aykr olmad sonucuna varrken de, devletin zel teebbslerinin ulusal ekonominin gereklerine ve sosyal amalara uygun almasn salayacak ekonomik ve sosyal politikalar uygulamakla grevli olduunu belirttikten sonra, Devletin kendisine yklenen grevleri ve istenilen kamu hizmetlerini yerine getirebilmesi iin bu hizmetlere karlk olan kaynaklar vergi koyma ve alma yetkisini kullanarak salamas gerekmektedir. Bu ynden vergi koyma yetkisinin kullanlmas, siyasal ve ekonomik bir zorunluluktur demitir.. Yasakoyucu, Devletin bu amac gerekletirmesi ynnde milli ekonominin gereklerine ve sosyal amalara uygun olarak anayasal snrlamalar iinde kimi dzenlemeler getirebilecei gibi bunlar deitirmeye ve kaldrmaya da yetkilidir4 demek suretiyle, vergi koymann siyasal ve ekonomik bir
1 2 3 4

88/7 esas sayl karar 4.4.2007 tarih ve 26483 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. TOSUNER, ARIKAN, TEKBA, a.g.e., s. 122-123. 96/75 esas sayl karar.

327

zorunluluk olduuna vurgu yapmtr. Acaba bu konuda hukuksal bir zorunluluk da bulunmakta mdr ya da gerekli dzenlemeler yaplmazsa bunun meyyidesi bulunmakta mdr? Burada yasama organnn asli dzenleme yapmas noktasnda, bunun yrtme gibi bir grev deil; bir yetki olduunu zellikle belirtmek gerekir. Dolaysyla yasama organ, ncelikle, ZBUDUNun belirttii gibi, elbette Anayasann hedeflerinin gerekletirilmesine yardmc olacak kanunlar karacaktr. Ancak bu, sadece siyasal bir ykmllk olarak alglanabilir; burada hukuksal bir sorumluluk sz konusu edilemez. Hatta Anayasada baz kanunlarn belli bir sre ierisinde karlmasn emreden hkmlerin bulunmas durumunda bile, bunun hukuksal bir yaptrm sz konusu edilemez1. Doktrinde ATAR bu konuda farkl bir gr savunmaktadr. Yazara gre byle bir durumda, yani Anayasada belli bir sre ierisinde karlmas istenen kanunlarn ya da temel hak ve zgrlklerin uygulamaya sokulmasn salayacak olan kanunlarn TBMM tarafndan karlmamas durumunda, zarar gren kiiler uram olduklar zararn tazmini iin yasama organna kar hukuksal sorumluluk asndan dava aabileceklerdir. Bu konuda rnek olarak, Anayasann 60 nc maddesinde belirtilen Herkes sosyal gvenlik hakkna sahiptir. Devlet bu gvenlii salayacak gerekli tedbirleri alr ve tekilat kurar hkm gsterilmi ve bu amala Emekli Sand, Sosyal Sigortalar Kurumu ve Ba-Kur kanunlarnn karlm olduu belirtilmitir. TBMMnin sosyal gvenlik kurulularnn kurulmasna ilikin kanunlar Anayasadaki bu direktife ramen karmamas durumunda, grevini yerine getirmedii iin, sosyal gvenlikten yoksun kalan vatandalara kar hukuksal sorumluluunun olmas gerektii savunulmaktadr2. Ancak yasama organnn Anayasada belirtilen konularda kanuni dzenleme yapmas hukuksal bir zorunluluk olarak alglansa bile, Trkiyede ihmal yoluyla Anayasaya aykrlk kabul edilmedii ve bu konuda AYM denetimi sz konusu olmad iin yasama organ bu zorunluluun gereklerini yerine getirmesi iin zorlanamayacaktr. AYM yasama organ etkileiminde bir dier nemli konu, AYMnin yasama yetkisi kullanmasn engellemeye ynelik Anayasann 153 nc maddesindeki dzenlemedir. Sz konusu dzenlemeye gre, Anayasa Mahkemesi bir kanun veya kanun hkmnde kararnamenin tamamn veya bir hkmn iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol aacak biimde hkm tesis edemez. AYM bu konuyla ilgili bir kararnda3, Anayasa Mahkemesi, Anayasaya aykr bulduu yasalar iptal ederek yrrlkten kalkmasn salar. Yasa koyucu gibi davranarak yeni bir uygulamaya yol aacak biimde hkm kuramaz. Anayasann ngrd ve mutlak dzenlemesini istedii hususlara yer vermeme durumu
1 2 3

ZBUDUN, (2003) a.g.e., s. 166. Bkz. ATAR, (2000) a.g.e., s. 141. 88/3 esas sayl karar.

328

dndaki, yasann isterse getirebilecei bir kural getirmemesi eksiklii, iptal nedeni olamaz demek suretiyle, hem eksik dzenlemelerin iptal nedeni olamayacan, hem de kendisinin kanun koyucu gibi davranarak yeni bir uygulamaya yol aacak biimde karar veremeyeceini belirtmektedir. Ancak, AYM bir iptal karar dolaysyla deilse bile vermi olduu bir ret kararnda, kanunla dzenlenmemi bulunan vergiyi douran olay kendisi belirterek kanun koyucu gibi hareketle hkm tesis etmitir1. Ancak, AYMnin kararlarnn denetimi ve iptali sz konusu olmad iin bu konuda yaplabilecek bir ey bulunmamaktadr. Kuvvetler ayrl ilkesi bakmndan ok gerekli bir kural olan, kanun koyucu gibi hareketle kural koyamama snrlamas AYMni ok sabrl bir terbiye edici konumuna sokmaktadr. Buna gre dinamik yaamn gerekleri kanun koyucuyu yeni kanunlar yapmaya itecek, ancak yeni kanun Anayasaya aykr bulunursa iptal edilecek, kanun koyucu, tekrar kanun yapacak ve bu kanun da iptal edilebilecektir. Bylelikle deneme-yanlma yoluyla kanun koyucu iptal edilmeyecek kanunu bulmaya alrken, sabrl terbiye edici olan AYM sessizliini bozmadan kanun koyucunun Anayasaya uygun ve hayat kavrayan kanunlar yapmasn bekleyecektir. Kanun koyucunun girmi olduu labirentlerden kma problemini, AYMnin zaman zaman istikrarsz ve nitelikli sosyolojik tahliller iermeyen gerekelerinin ndan yararlanarak ivedilikle zlebilmesi ihtimali, mevcut rneklerden grld kadaryla, bugn iin Trkiyede ok da mmkn deildir. AYMnin Anayasann birka maddesine aykrlkla ilgili bavurularda genelde tek maddeden iptal edip, dier maddeler bakmndan deerlendirme yapmamas bu konuda geliimi de engellemektedir ve yukardaki kaygl duruma sebep olabilmektedir. AYM bir kararnda2; Anayasa Mahkemesinin yerleik kararlarnda da belirtildii gibi balayclk, kararlarn sonular kadar gerekeleri ynnden de geerlidir. Bu nedenle yasakoyucunun kararnn ayn konuda ile demek karaca suretiyle yeni yasada de gz Anayasa nnde kadar Mahkemesinin bulundurmas sonucu birlikte gerekesini kararlarn

gerekmektedir

sonular

gerekelerinin de balayc olduunu belirtmitir. Ancak yukarda belirtildii gibi, genel olarak deerlendirildiinde gerekelerin niteliksel yetersizlii karsnda bu kararn yukarda belirtilen kayglar giderici bir etkisinin olmayaca ortadadr. AYM yasama organ etkileiminde bir dier nemli konu ise, AYMnin yasama organ ile birlikte hareket ederek, yasama organnn kurucu iktidarn yetkilerini gasp etmesine gz yummasdr. Kurucu iktidar tarafndan oluturulan Anayasada yer alan ilkelerin ve Anayasal dzenin korunmas bakmndan asli dzenleme yetkisi olan yasama organn denetleyerek nemli bir grev yrten
1 2

94/80 esas sayl karar. 91/27 esas sayl karar.

329

AYMnin, yasama organndan gelen ve bu organn yetkilerinin tesine geerek kurucu iktidarn yetki sahasna giren taleplerini iptal etmek yerine onaylamas halinde, AYM yasama organ ibirliiyle kurucu iktidarn yetkileri gaspedilmi olacaktr. Anayasann deitirilmesinin mmkn olduu Anayasal sistemlerde, Anayasadaki kurallara uygun olarak yasama organ anayasay deitirebilecek ve tali kurucu iktidar olarak fonksiyon grecektir. Ancak ou lkede Anayasann deitirilmesi, nitelikli oy ounluunu gerektiren ve normal kanunlarn karlmasndan farkl prosedrlere tabi tutulan bir sretir. Bu oyounluunu ve bu prosedrleri gzetmeksizin, yasama organndan gelen ve Anayasaya aykrlklar ieren eitli kanunlarn AYMnce iptal edilmemesi yukarda belirtilen yetki gaspnn ortaya kmasna neden olacaktr. Bununla ilgili rnekleri, Trk AYMnin uygulamalarnda grmek mmkndr. rnein, Anayasa ile Bakanlar Kuruluna vergilerin indirim, istisna, muafiyet ve oranlar konusunda yetki verilebilecei kabul edilmiken, vergi cezalarnn miktarn belirleme yetkisi Anayasaya aykr bulunmam, bu konuda kurucu iktidarn amaladndan daha geni bir yetki kullanmna geit verilmitir1. C- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Yrtme Organ zerindeki Etkileri Vergi kanunlarnn denetiminde AYM denetimi - yrtme ilikisi iki ynden nem arzetmektedir. Bu iki yn ayn zamanda Bakanlar Kurulunun vergi hukukundaki yeri ile balantldr. lk olarak, vergi kanunlarnn neredeyse tamam tasarlara dayanmakta olup, Meclise sunulan tasarlarn reddedilmesi son derece gtr. Bu sebeple, temel ekonomik kararlarn yrtme ilemi veya kanun yoluyla alnmas arasnda ciddi bir fark grmek mmkn deildir2. AYM denetimi - yrtme ilikisinin ikinci yn ise, vergi kanunlaryla hergeen gn daha da genileyen kapsamda Bakanlar Kuruluna aktarlan yetkilerle ilgili olarak ortaya kmaktadr. Vergi ile ilgili tasarlarn temel ilevi, hkmetin programna koyduu ve gerekletirmeyi amalad gelir politikalar ve vergi kanunlar araclyla ulalmak istenen dier politika amalarnn gerekletirilmesine hizmet etmektir. Baka bir deyile, hkmetin siyasal kararlarnn kanunlaarak uygulanmas, bu siyasal kararlar ifade eden tasarlarn kanunlamasyla mmkndr. Eer insiyatif, Trkiyede olduu gibi, yrtmeyi ve yasamay kontrolnde bulunduran siyasal parti veya partilerin elindeyse ve bu partilerin esas faaliyet mekanlar yrtme organ sahas ise, Anayasa yargs denetimi yasama organlarnn ilemlerinden ziyade, uygulamak istedikleri programlarla ilgili dzenlemeleri yasama organndan geirmek zorunda bulunan yrtme organlarna ve geri planda iktidarda bulunan siyasal
1 2

Bkz. 86/5 esas sayl karar. ZBUDUN, (1992) a.g.m., s. 4-5.

330

partinin program ve anlayna ilikin bir denetimdir denilebilir. Bu gerek, esas olarak siyasal kararlar olan1 vergi ile ilgili kararlar denetleyen AYM denetiminin siyasal denetim olduu yolundaki grlerle de rtmektedir. Byle olunca, vergi kanunlar ile ilgili AYM denetimi bir bakma siyasal iktidarn siyasal kararlarnn denetimi olmaktadr. Hkmet programnn gereklemesinin aralarndan biri olan vergi kanunlarnn iptali halinde, iptal edilen kanunlarn nitelik ve niceliine gre program hedeflerinden sapmalar sz konusu olabilecektir. Buna gre, bir yandan yrtme organ yasama organ araclyla siyasal kararlarn hayata geirirken, dier yandan AYM, yasama organnn ilemlerini denetlemek suretiyle yrtme organnn siyasal kararlarn denetlemekte, siyasal tercihlerin hukuksal llere uygunluunu salamaya almaktadr. Bylelikle, vergi hukukunda yrtmenin arlkl konumu karsnda, AYMnin bir denge organ olarak ilev grd sylenebilecektir2. Yrtme programna uygun kanun tasarlarn hazrlayp Meclise gndermekle bunlara siyasal meruluk kazandrmakta, bu kanunlar AYMnin denetiminden geip Anayasaya uygun bulunduklarnda da, daha nce karine olarak mevcut bulunan hukuksal meruluklar kesinlemektedir. Buna gre, AYM yargcnn yapm olduu itihatlar, hukuk dncesini maddiletirmek gibi bir fonksiyon grecektir3. Trk Vergi Sisteminin geliimi ve AYMnin vergi kanunlarn denetlemesiyle ilgili sonular deerlendirildiinde, vergi politikalar konusundaki siyasal tercihlerin pek engellenmedii grlmektedir. zellikle ekonomik kriz dnemleri ve dier olaanst dnemlerde ortaya kan finansman ihtiyacn karlamak amacyla karlan ve ou zaman Anayasal ilkelere aykr olan vergi kanunlarnn iptal edilmemesi, AYMnin sorumluluk sahibi siyasal iktidarn olaanst durumlarn almasna ynelik siyasal kararlarn, olumsuzluklarna ramen desteklediini gstermektedir. Ancak bazen, verilen iptal kararlarnn eitli hedeflerin gerekletirilmesine engel olduu grlmektedir. AYMnin 03/48 esas sayl kararla iptal ettii ek motorlu tatlar vergisi ile ilgili dzenleme ve 03/73 esas sayl kararla iptal ettii tatlar vergisi ile ilgili dzenleme, ekonomik kriz sonras ihtiya duyulan ek finansmann salanmasna ynelik olarak getirilmi dzenlemeler olup, sz konusu iptal kararlar bu vergilerle ek finansman salanmas amacna engel olmutur.

1 2 3

Bkz. BAARAN, (2000) a.g.m., s. 99. AKGNLER ve dierleri, Hukuk Devletinde Yarg, Milliyet Gazetesi, 29 Mays 1976dan aktaran NSAL, a.g.e., s. 127, dp. 3. Bakr ALAR, Anayasann Hukuku ve Anayasann Yargc Yenilenen Anayasa Dncesi zerine, Anayasa Yargs 8, Anayasa Mahkemesi Yayn, stanbul, 1991, s. 18.

331

AYMnin yrtme organ zerindeki ikinci etkisi Bakanlar Kuruluna yetki veren kanunlar denetlemek eklinde ortaya kmaktadr. AYMnin bu konudaki denetim sonular deerlendirildiinde, matrah belirleme yetkisinin verilmesi, kanunda miktar gsterilmemi mali ykmlln miktarn belirleme yetkisi ve vergi miktarlarn yirmi katna kadar artrma yetkisi dnda, vergi cezas miktarn belirleme, vergi oranlarn sfra indirme gibi pek ok yetki devri hkmnn Anayasaya aykr bulunmad grlmektedir. Yksek Mahkemenin, yrtme organna tannan olduka geni ve eitli yetkilerle ilgili dzenlemeleri Anayasaya uygun bulmas konusundaki yaklamnn savunulmas ve benimsenmesi gtr. AYMnin d ticaret ve vergi devi konularnda Bakanlar Kuruluna tannan dzenleme yetkisinin kanunilik ilkesi erevesi dnda tamamen serbest ve yapc nitelikte bulunduu yolundaki dncesine katlmak kesinlikle mmkn deildir1. Zira Bakanlar Kurulu kararlarnn kazai murakebeye tabi olmas da, kanunun Anayasaya uygunluunu tayin iin l olamaz, nk yrtme organ kanunun izdii snr iinde kalabilir. Fakat bu hudut yetersiz veya Anayasaya aykr olabilir2. Buna gre, Bakanlar Kurulu kanuna uygun olarak yetki kullanmakla birlikte, yaplan dzenleyici ilemler Anayasaya aykrlklar oluturabilecektir. rnein, GVKnun 94 nc maddesiyle verilen yetkiler erevesinde Bakanlar Kurulunun farkl deme trleri iin farkl tevkifat oranlar belirlemesi halinde, ayn mali gce sahip olan kimselerin farkl miktarlarda vergi demeleri, hatta bunlardan bazlarnn hi vergi dememesi gibi bir sonucun Anayasaya aykr olaca ortadadr. Bakanlar Kuruluna yetki devriyle ilgili olarak, AYMnin henz Bakanlar Kuruluna yetki devrinin Anayasal dayanaa kavuturulmad dnemde vermi olduu bir kararnda ortaya koyduu yaklamyla sonraki dnemlerde benimsedii yaklam badatrmak mmkn deildir. Sz konusu 70/55 esas sayl kararda, AYMnin vergi kanunlarnda denetleyecei konulardan birinin de kanunun mali gc sakl tutup tutmad keyfiyeti olduu, vergi orannn tayini ve deitirilmesi kararname ile olunca AYMnin bu adan denetim yapamayaca belirtilmitir. Bu kararyla AYM yrtmenin glendirilmesi halinde kendi denetiminin dna klacan nceden belirtmi, bir bakma kurucu iktidara, kendi denetimine kar atak iin yol gstermitir. Ksa sre sonra da, yaplan Anayasa deiiklii ile yrtme organna vergilendirme alannda nemli yetkiler verilebileceine ilikin hkm Anayasaya konulmu ve artk kararname ile eitli konularda dzenleme yapma imkan sz konusu olmutur. 70/55 esas sayl kararda belirtildii zere, bugn kararname ile dzenlemenin olduka yaygn ve youn olduu gz nne alndnda, AYMnin mali gce gre vergilendirme konusunda denetim imkann son derece daraltlm olduu grlmektedir. rnein, ayn mali gce sahip olan ve
1 2

DURAN, (1986a) a.g.m., s. 16-17. 63/4 esas sayl karara ilikin kar oy yazs.

332

menkul sermaye irad elde eden kimselerden devlet tahvili ve hazine bonosu faizi elde edenlere uygulanacak tevkifat oranlarnn farkl belirlenmesi durumunda (ve zellikle tevkifat yoluyla denen vergi nihai vergi ise), mali gce gre vergilendirme ilkesi ihlal edilecei halde Anayasaya aykrlk denetimi yaplamayacaktr. Bakanlar Kuruluna, ilgili konuda tm ykmller bakmndan oran ve miktar belirleme yetkisi verilmesi daha az olumsuz sonular dourabilir, ancak, farkl llere gre gruplar oluturarak farkl vergi oran ve miktarlar belirleme yetkisinin kullanlmas sonucu yaplan dzenlemeler, eitlik1, mali gce gre vergilendirme ve dolaysyla vergi adaleti ilkelerini zedeleyebilecektir. Yetki kanunlar denetlendii halde, Bakanlar Kurulunca karlan kararnameler AYMnce denetlenemeyecei iin, Anayasal eitlik ilkesinin ihlaline karn kararname yrrlkte kalmaya devam edebilecek ya da bu tr kararnameler Dantay tarafndan iptal edilecektir. Ancak, Dantayn yetkilerinin snrlar bakmndan byle bir durumun tartlmas gerekmektedir. Burada tartlmas gereken bir baka konu da, Bakanlar Kuruluna nihai vergi oranlarndan daha yksek vergi tevkifat oran belirleme yetkisinin verilmesidir. Byle bir durumda baz vergi ykmllerinin sonuta demeleri gereken vergi miktarndan daha fazla bir miktar tevkifat yoluyla deyerek, karlksz bor vermeleri gibi bir durum ortaya kar ki, bu durum, enflasyon oran miktarnca fazla vergi deme ve faiz gelirinden mahrum kalma sonularyla, mali g, eitlik, vergi yknn adaletli ve dengeli dalm gibi ilkelere aykrlk oluturacaktr. Dzenleyici ilemlerin arlkl olarak yasama organ tarafndan yaplmas ile yasama organnca yrtme organna verilen yetkiler erevesinde yrtme organnca yaplmas arasnda anayasa yargsnn etkinlii bakmndan fark bulunmaktadr. Yrtme organnn ilemleri anayasa yargs denetimine tabi olmadndan, vergilendirme yetkisinin kullanmnn her geen gn daha az denetlenmesi gibi olumsuz bir sonu ortaya kabilecektir. Bu dorultuda, dier yetkilerin yansra tevkifat oranlarn belirleme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesinin bir amac veya sonucu da, AYM denetiminden kamak olmutur. rnein, GVKnun 94 nc maddesinde deiik deme trleri iin farkl oranlar belirlenmi olsayd, muhtemelen bu oranlar, AYM tarafndan eitlik ilkesine aykr bulunarak iptal edilebilecekti. BKK ile dzenleme bu riski ortadan kaldrmtr. Dantay da, kanuna uygun olarak yaplan bu belirlemeyi hukuksal adan iptal edemeyecek, yerindelik denetimi yapamayacaktr. Bylelikle hkmet, bir yandan teknik olarak ok daha kolay bir biimde vergi oranlarnda deiiklik yapabilme imkanna kavuurken, dier taraftan, vergi oran deiiklii ile ilgili dzenlemelerin yarg organlarnca iptalini de engellemi olmaktadr. Oranlar BKK ile belirlemenin bu
1

Glsen GNE, (2000a) a.g.m., s. 266.

333

avantajl durumu, kanun deiikliinin ertesi gn BKK karar karlmasn da aklamaktadr. Her ne kadar, Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerin ekonomik koullarda nemli deiiklikler olmas halinde ve zaman iinde kullanlabilecei ve kanunun yrrle girmesinin ertesi gn byle bir yetki kullanmnn yetki am olduu iddia edilebilse de; Anayasada bu konuda bir akln bulunmamas karsnda, Bakanlar Kurulunun elde ettii insiyatifi olduka etkin kulland grlmektedir. Bakanlar Kuruluna yetki veren vergi kanunu maddeleri birer ereve madde olarak grlmektedir. Bu maddelerle genel olarak konu dzenlenmekte ve Bakanlar Kuruluna devredilecek yetkiler ve bunlarn snrlar belirlenmektedir. Bundan sonra, Bakanlar Kurulu, planlad daha ayrntl dzenlemeleri, yasann kmasndan sonra yrrle koymaktadr. Yrtme organ zerinde AYM denetimi iptal ve ret kararlar ynnden deerlendirilebilir. Bakanlar Kuruluna yetki veren kanunlarn AYMnce iptal edilmesi halinde, kanun ortadan kalkaca iin ilgili konuda Bakanlar Kurulunun yetki kullanabilmesi sz konusu olmayacaktr. Ayrca kanun iptal edilinceye kadar yaplm dzenleyici ilemler de kanuni dayanaktan yoksun kaldklar iin ortadan kalkacaklardr. Bununla paralel olarak, vergi idaresinin de, vergi kanunlar iptal edildiinde, kararn iptali ile yaymlanmas arasnda geen zaman srecinde, zorunluluk yoksa idarenin iptal edilen kanun hkmne dayal ilem yapmamas gerekir1. Byle bir tutum Anayasaya uygunluun salanmas bakmndan gerekli, fakat, iptal edilen kanuna dayal ilem yaplmas halinde, ilk derece mahkemeleri ve Dantayn nlerine gelen uyumazlklar iptal karar ynnde zmeleri mmkn olabilecektir. Bavurunun reddedilmesi halinde ise, kanun yrrlkte kalacak ve Bakanlar Kurulu kendisine aktarlan yetkileri kullanabilecektir. Ancak bu durumda, ret gerekesinin dikkatle incelenmesi ve ayet gerekede Anayasaya uygun yorum yaplarak ret karar verilmise bu yorum dorultusunda yetki kullanlmas gereklilii bulunmaktadr. Yetkinin bu dorultuda kullanlp kullanlmadnn denetimi de Dantay tarafndan yaplacaktr. Bakanlar Kuruluna olduka nemli yetkileri aktarmasna karn, KHKlerde olduu gibi bu yetkilerin kullanlmasna ilikin snrlar belirlemeyen Anayasa koyucu, AYMnin kayglarn hakl karmtr. Bu kayglar ortadan kaldrmak iin iki yol nerilebilir. Birincisi, Bakanlar Kurulunun yetki kullanmna ilikin snrlamalarn (ne kadar sreyle, ne sklkla kullanlaca vb. gibi) Anayasaya konulmasdr. Bir dier yol ise, bu tr snrlamalarn Anayasada bulunmamas mevcut durumu iinde, AYMnin, yetki kullanmnn snrlarn belirlemesidir. Ancak, vergilendirme ilkelerine uygunluu salayabilecek byle bir yaklamn, AYMnin yerindelik denetimi yapmas ve realist yorum anlayna kaymas, sonuta da yarglar hkmeti
1

ULER, a.g.m., s. 531.

334

eletirilerine maruz kalmas sakncalarn douraca ortadadr. Bu iki yol dnda, bugn pek kabul mmkn olmayacak bir neri olarak, verginin temel unsurlar ile ilgili ve kanunilik ilkesinin istisnas eklindeki dzenlemeler olan Bakanlar Kurulu kararlarnn AYM denetimine almasdr. AYMne bireysel bavuru yoluyla denetimin sz konusu olduu sistemlerde mmkn olan yrtme organnn ilemlerinin AYMnce denetimi uygulamasna benzer ekilde, vergi ile ilgili Anayasann 73/4 ve 167/2 hkmlerine dayanlarak karlan kararnamelerin AYMnce denetimi imkannn getirilmesi, vergi mevzuat bakmndan vergi ile ilgili Anayasal ilkelerin etkin bir ekilde hayata geirilmesi bakmndan yerinde olacaktr. D- Anayasa Mahkemesi Kararlarnn Yarg Organlar zerindeki Etkileri: Dantay rnei AYM kararlarnn yarg organlar zerindeki etkisi, alma konusuyla balantl olarak, vergi uyumazlklarnda temyiz organ olarak grev yapmakta olan Dantay dikkate alnarak yaplacaktr. Gnmz Trkiyesinde, karlan yeni vergi kanunlaryla her geen gn yrtmenin yetkilerinin artrld ve bylelikle yrtmenin vergilendirme alannda gitgide glendirildii grlmektedir. Bu durum, bir yandan, anayasal vergilendirme ilkeleri bakmndan baz sakncalar dourmaktayken, dier yandan, AYM denetiminin snrlarn daraltmak gibi bir sonucu da dourmaktadr. Her ne kadar, yrtmeye yetki veren kanunlar AYM denetimine tabi ise de, bu yetkilerin nasl kullanlaca ve bunun sonular nceden kestirilemeyeceinden, balangta Anayasaya uygun grlebilecek byle bir yetki devri sonucunda kullanlan yetki kullanm Anayasaya aykr sonular dourabilecektir. Bu durumda, ilgili yrtme organnn ilemi artk AYM tarafndan deil, Dantay tarafndan denetlenecek ve Dantayn bir bakma Anayasaya uygunluk denetimi yapmasna izin verilmi olacaktr. Kanunlarn Anayasaya uygunluunu incelemekle yetkili AYMnin vermi olduu kararlarn egemenlii kullanan dier organlar gibi yarg organlarn da balayaca kabul edilmitir. Ancak, bu balaycln gerektirdii denetim mekanizmalar yeterince oluturulmadndan, balayclk bir temenni olarak kalmakta ve etkin bir ekilde salanamamakta, ayrca, vergi hukuku alannda AYM denetiminin olduka yetersiz olmas nedeniyle, Dantayn olduka etkin olduu ve zaman zaman yetkilerini aarak Anayasaya uygunluk denetimi yapt grlmektedir. Dantayn Anayasaya uygunluk denetimi bakmndan 1961 ve 1982 Anayasalar bakmndan farkl deerlendirmeler yaplabilir. nk 1961 Anayasas dneminde, itiraz yoluyla yaplan bavurularda AYM alt ay iinde karar vermezse, itiraz yoluna bavuran mahkemeye Anayasaya aykrl kendisi zerek uyumazl zme yetkisi tannmt (md. 151). 1982 Anayasdneminde ise, itiraz

335

yoluyla gelen bavurular AYMnin be ay iinde karara balamamas halinde, itiraz yoluna bavuran mahkeme uyumazl bavuru konusu kanun hkmlerine gre zmlemek zorundadr (md. 152). Bu farkl uygulamalar AYMnin ilk olarak kurulduu 1961 Anayasas dneminde Anayasaya aykrlklarn hzla giderilmesi bakmndan yerinde grlen, dava mahkemelerinin Anayasaya uygunluk incelemesi yetkisinin, aradan geen yaklak yirmi yllk sreden sonra sadece AYMne zglenmesiyle sona erdirilmitir. 1961 Anayasas dneminin nemli bir baka zellii ise, bu dnemde henz vergi mahkemeleri kurulmad iin, baz kanun hkmleri hari vergi kanunlarnn AYM nne gtrlmesi yetkisinin Dantayn tekelinde bulunmasdr. Vergi ile ilgili dzenlemelerin denetimi bakmndan Dantayn etkinliini artran baz unsurlar zerinde durulabilir. Bunlardan birincisi, vergi hukuku alannda her geen gn genileyen kapsamda yrtme organna yaplan yetki devirleridir. Yetki devreden kanunlarn says ve devredilen yetkilerin kapsamndaki arta paralel olarak, bu yetkilere dayal olarak Bakanlar Kurulunca karlan dzenleyici ilemler, vergi mevzuatnda arln, gitgide yasama organndan yrtme organna gemekte olduunu gstermektedir. Bununla ilgili pek ok rnek verilebilir. Gelir vergisinde vergi tevkifat oranlarnn % 0 ile % 50 arasnda belirlenmesi, katma deer vergisi oranlarnn %1 ile % 40 arasnda belirlenmesi, BGKndaki pek ok mali ykmllkle ilgili oran ve miktar belirleme yetkisi vb. olduka nemli yetkiler Bakanlar Kurulunca kullanlmaktadr. Bu durumun yukarda belirtildii gibi, Anayasal vergi ilkelerine uygunluun salanmasnda dourduu olumsuz sonularn yansra, bu kadar kapsaml ve ayrntl yetki verilmesinin gereklilii konusu da ciddi tartmalara konu olmaktadr. Bakanlar Kurulu kararlarnn vergi mevzuat iinde artan arlnn konu ile ilgili yn ise, bu kararlarn Dantayn denetimine tabi olmas dolaysyla, vergi mevzuat iinde arl arttka Dantayn da etkinliinin artmas sonucunu dourmasdr. Bu durum, olumlu ve olumsuz iki nemli sonucu dourmaktadr. Bunlardan olumlu olan, AYM denetimi dnda kalan ancak, dzenleyici ilemler (maddi anlamda kanunlar) olmalar dolaysyla ykml asndan, vergi kanunlar gibi etkin bir ekilde uygulanan Bakanlar Kurulu kararlarnn vergilendirme ilkelerine uygunluk bakmndan denetiminin bir yarg organ tarafndan yaplmakta olmasdr. Yrtmeye geni bir dzenleme yetkisi verilmesine ramen, yetki kanununa dayanlarak yaplacak dzenlemeler aleyhine, idari yarg yolunun daima ak olduu, bu bakmdan da Anayasaya aykrln nlenebilecei; AYMnin eitli kararlarnda da belirtilmitir1. Ancak, AYMnin bu kararlarda ortaya kan grn anayasa yargs anlayyla badatrmak mmkn deildir. Zira bu kararlardan kan sonuca gre, yasama organ, yasama
1

62/198, 62/232, 63/4, 63/204, 63/298, 63/128 esas sayl kararlar; TEZ , (1972) a.g.e., s. 98.

336

yetkisini devretse bile bu durum Anayasaya aykr grlmeyecek ve yetkiyi kullanan yrtme organnn ilemlerinin idari yarg tarafndan denetleniyor olmas yeterli anayasal gvenceyi salayacaktr. Ancak unutulmamaldr ki, Bakanlar Kurulu kararlarna kar idari yarg yolunun ak olmas baka bir mesele, kanunlarn Anayasaya uygunluunu denetlemek baka bir meseledir1. Bu tutumuyla AYM, bir yandan, Dantayn denetiminde anayasa yargs alanna girmesine zemin hazrlam, dier yandan ise, idari yarg denetiminde menfaat ihlali artnn gerekli olduunu ve bu durumun idari yarg bakmndan nemli bir snr oluturduunu gzden karmtr. Yani her ne kadar Anayasaya gre, idarenin btn eylem ve ilemleri yarg denetimine aksa da, fiilen bu mmkn olamamaktadr. Dolaysyla AYMnce ve Dantayca denetlenemeyen dzenleyici ilemler alan olumaktadr. Vergi mevzuat iinde Bakanlar Kurulu kararlarnn ve bu paralelde Dantayn arlnn artmasnn olumsuz sonucu ise, bu kararlar denetleyen yarg organ olan Dantayn, denetlenerek Anayasaya uygun bulunan veya denetlenmeyen ve yrrlkte bulunan (yetki veren) kanun hkmlerini ihmal ederek, Bakanlar Kurulu kararlarn dorudan Anayasal ilkelere gre deerlendirmesidir. Dantayn yrrlkteki bir kanun hkmn ihmal etme yetkisi olmad ortadadr, ancak, sahip olduu otantik yorum gc byle bir yetki kullanmna izin vermektedir. Dantayn sahip olduu bu otantik yorum gc, yani nihai olarak karar verme ve kararlarnn ortadan kaldrlamamas durumu, vergi ile ilgili dzenlemelerin denetiminde Dantayn etkinliini artran ikinci unsur olarak ortaya kmaktadr. Bakanlar Kurulu kararlarnn yansra, otantik yorum gcnn nemini artran bir dier husus, AYM denetiminin mmkn olmad vergi kanunlar (2001 yl ncesi iin) ile ilgili son sz syleme yetkisinin Dantaya ait olmasdr. Dantaya Anayasaya uygunluk denetimi yapma imkann veren nemli dzenlemeler olarak 1961 Anayasasnn geici 4 nc ve 1982 Anayasasnn geici 15 inci maddesi 3 nc fkras gsterilebilir. AYM denetimini snrlandran bu hkmleri Dantay kendisini snrlayan bir etken olarak grmemi, aksine bu durumu, AYMnin geici 15/3 hkmne ilikin bir kararndan yararlanarak Anayasaya uygun yorum zorunluluunun bir gerekesi olarak kullanmtr. Dantay ilgili kararyla, sadece Anayasaya uygun yorum uygulamasnn nemli bir rneini sunmakla kalmam, bu uygulamay AYMne kapatlm bir alanda yapm olmas bakmndan da yargsal ilev ynnden nemli bir boluu doldurmu olmaktadr2. Dantayn bu tutumu, bir yandan ortaya kan denetim boluunu gidermekteyken, dier yandan Anayasaya uygunluk denetimi eklinde deerlendirilebilir. zellikle bir kanun hkmnn ihmal edilmesi yoluyla uygulanamaz hale getirilmesi sz konusu olabilir. Anayasann
1 2

Bkz. TEZ , (1972) a.g.e., s. 98. SALAM, a.g.m., s. 53. lgili Dantay karar iin bkz. 9.2.1990 tarih ve 20248 sayl Resmi Gazete.

337

yksek yarg organlar bakmndan hiyerarik bir snrlama yapmad, tm yksek mahkemelerin kendi grev alanlar iinde yetkili olduu ve bu nedenle de aralarnda biimsel bir eitlik bulunmas1 bu sonucu dourmaktadr. Her ne kadar Anayasann 153 nc maddesine gre AYM kararlar yarg organlarn balyor olsa da, bu balaycln amac AYMne stnlk salamak deil, Anayasaya uygunluk denetiminde AYMnin yetki tekelini korumaktr. Bu nedenle dier yksek mahkemelerin bu tekele uymalar zorunludur2. Byle olunca da, Dantay kararlar AYM tarafndan denetlenemeyecek, bu yarg organ grevli ve yetkili olduu alanda nihai karar verme imkanna sahip olacaktr. Dantay, vergi mevzuatnn denetimindeki bu etkin yerine karn, bu Yksek Mahkeme tarafndan denetimin, AYMnde olduu gibi, Bakanlar Kurulu kararlar iin bavuruda bulunmak iin de en azndan menfaat ihlalinin bulunmas zorunluluu, baz kararlarn denetlenememesi sonucunu dourarak, denetlenemez kararlar alan oluturabilecektir. Genel olarak yarg yerlerinde dava aabilmek iin bir hakkn ihlal edilmi olmas gerekmektedir. Bu genel kural iptal davas iin aranmamaktadr. YUKnun 2 nci maddesinde dari ilemler hakknda yetki, ekil, sebep, konu ve maksat ynlerinden biri ile hukuka aykr olduklarndan dolay iptalleri iin menfaatleri ihlal edilenler tarafndan iptal davas alabilecei kabul edilmitir3. ptal davas alabilmesi iin hak ihlalinin istenmemesi, bunun yerine menfaat ihlalinin yeterli saylmas, iptal davasnn alann geniletme, ynetimin hukuka uygunluunu salama amacn gtmektedir4. Dantaya gre, idarenin hukuka uygunluunun salanmas iin menfaat ihlali artnn dar yorumlanmamas gerekmektedir5. YUKna tabi vergi yargs alannda da dava alabilmesi iin, menfaat ihlalinin gereklemesi gerekmektedir6. Bu
1 2 3

durumda

baz

kimselere

Anayasaya

aykr

olarak

menfaat

salayan

4 5

SALAM, a.g.m., s. 57. SALAM, a.g.m., s. 58. YUKnun 2 nci maddesinde yer alan, iptal davas ama yetkisine sahip olanlarn menfaatleri ihlal edilenler eklindeki ifade 10.6.1994 tarih ve 4001 sayl Kanunla deitirilerek, iptal davas ama yetkisi kiisel haklar ihlal edenlerin iptal davas aabilecei kabul edilmitir. Sz konusu kanun deiiklii AYM nne getirilmi ve incelenmitir. Gerek bavuru dilekesinde, gerekse AYM karar gerekesinde, kiisel haklar ihlal edilenlerin, menfaatleri ihlal edilenlere gre ok daha dar bir kapsam ifade ettii ve bu deiikliin objektif dzenleyici ilemlere kar dava ama hakk olanlar nemli lde azaltarak, idari ilemlerin denetimini byk lde imkansz kld ifade edilmitir. Her ne kadar menfaat ihlali koulunun kabul halinde de, btn idari ilemlere kar dava alabilmesi mmkn deilse de, bu koulun, kiisel hak ihlali kouluna gre ok daha geni bir kesime dava ama hakk salad ortadadr. AYM iptal kararndan sonra yasama organ 8.6.2000 tarih ve 4577 sayl Kanunla ilgili bent hkmn yeniden dzenleyerek, iptal davas ama hakknn menfaati ihlal edilenlere ait olduunu hkm altna almtr. GZBYK, TAN, a.g.e., s. 338. Dantay 6. Dairesi, 13.5.1991 tarih ve E: 89/2264, K: 91/1101 sayl karar, Dantay Dergisi, Say: 84, s. 422 vd.; Dantay 6. Dairesi, 26.6.1993 tarih ve E: 93/562, K: 93/2506 sayl karar, Dantay Dergisi, Say: 89, s. 372; Dantay dari Dava Daireleri Genel Kurulu, 13.6.1997 tarih ve E: 97/195, K: 97/400 sayl karar, Dantay Dergisi, Say: 95, s. 81 vd. GZBYK, TAN, a.g.e., s. 349.

338

dzenlemelerin iptali iin dava aabilme imkan pek grnmemektedir. Zira bu dzenlemelerden yararlananlar menfaat elde ettikleri, yararlanmayanlar ise, menfaatlerinin ihlalinin sz konusu olmamas nedenleriyle dava aamayacaklardr. rnein, Bakanlar Kuruluna vergi oranlarn belli orana kadar drme ve kanuni oranna kadar ykseltme yetkisi veren bir kanuna dayanlarak, ykmllerden bir ksm iin vergi oranlarnn drlmesi halinde, vergi oranlar drlmeyen ykmller, dorudan menfaatleri ihlal edilmedii iin dava aamayacaklardr. Vergi oranlar drlen ykmllerin ise dava amalar zaten mmkn deildir. Bir baka rnek olarak, grev tazminat demesi ile ilgili dzenlemeler zerinde durulabilir. Birtakm devlet memurlarna grev tazminat denmesi ile ilgili 631 sayl KHK1, Anayasaya uygun olarak, bu demeyle ilgili herhangi bir vergi istisnas tannmam, ancak, grev tazminatna ilikin esas ve usulleri tespit etme yetkisi Bakanlar Kuruluna tannmtr (m. 11). Bu noktaya kadar Anayasaya aykr bir durum bulunmamaktadr. Ancak, bu yetkilendirme hkmne dayanan Bakanlar Kurulunun kard iki kararname2 ile grev tazminat demesinin, damga vergisi hari herhangi bir vergiye tabi tutulmayacan belirlemi olmasnn verginin kanunilii ilkesiyle badar bir taraf bulunmamaktadr. Bylelikle, 631 sayl KHK ile Bakanlar Kuruluna verilen grev tazminatnn uygulanmasna ilikin esas ve usulleri tespit etme yetkisi Anayasann 73 nc maddesinde yaplan dzenlemede kullanlabilecei belirtilen yetki snrlarn aar ekilde, cret kapsamnda yaplan bir demenin vergiden istisna edilmesi eklinde kullanlmtr3. Ancak, sz konusu kararnamelere kar dava alabilmesi imkan pek grnmemektedir. Zira grev tazminat alan ve istisna hkmnden yararlananlarn zaten dava amakta menfaatleri bulunmamaktadr. Grev tazminat almayanlar bakmndan ise, bakalarna yaplan bir demenin kendilerine de yaplmasn talep etmek, idari yargda dava konusu yaplamamas gereken bir durum olarak belirmektedir4. Dolaysyla Bakanlar Kurulu kararyla getirilen ve Anayasaya aykr vergi istisnasnn menfaat ihlali art gereklemediinden dava konusu yaplabilmesi ve ilgili kararn iptali mmkn grnmemektedir. Ancak, grev tazminat denmesine kar alan davann, menfaat ihlali artnn ok geni yorumlanmasyla Dantay tarafndan kabul edilmesi halinde, grev tazminat demesinin usul ve esaslarn belirleyen Bakanlar Kurulu kararlarnn iptalinin salanmas durumunda, sz konu Anayasaya aykr istisna hkmlerinin de yrrlkten kalkaca ortadadr. Ancak, Dantayn 631 sayl KHKye uygun olan (vergi istisnas ile ilgili ksm hari) kararlar iptal etmesi, bu KHKnin ihmal edilerek dorudan Anayasaya uygunluk denetimi yapmas
1 2 3 4

18.07.2001 tarih ve 24461 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 10.01.2002 tarih ve 2002/3546 sayl karar, 05.07.2002 tarih ve 2002/4382 sayl karar. TEKBA, Z, a.g.m., s. 184-185. zellikle, sosyal devlet ilkesinin kiilere dorudan talep hakk salamad yolAYM kararlar da deerlendirildiinde bu sonu ortaya kmaktadr.

339

demek olur ki, byle bir tutumun Anayasaya uygun olduunu sylemek gtr. Yaplmas gereken, baklmasna karar verilen davada, ilgili Bakanlar Kurulu kararlarnn dayana olan KHKnin Anayasaya aykr olduu dnlyorsa, AYMne bavurmaktr. Dier bir ihtimal ise, Dantayn ilgili Bakanlar Kurulu kararnn tamamn deil de, sadece vergi istisnalar ile ilgili ksmn iptal etmesi olabilir. Kendilerine Anayasa ile tannan yetkiler erevesinde, idare mahkemeleri, vergi mahkemeleri ve Dantayn uyumazlk konusu olayda uygulanmas gereken kanun hkmlerinin Anayasaya ve Anayasa st normlara (uluslararas hukuk normlar) aykrl nedeniyle yasay aarak dorudan doruya kanun st normlar uygulamas mmkn deildir. Bu durum yasa ekran hipotezi olarak isimlendirilmektedir. Trk Hukuk Sisteminde de hakim olan bu grn zaman zaman terk edildii ve Dantayn bu hipoteze aykr kararlar verdii grlmektedir1. Dantayn kanun ekran hipotezine aykr ekilde kanunlar ihmal ederek dorudan doruya Anayasaya gre hkm vermesi Anayasaya uygun yorum olarak isimlendirilmektedir. AYM, Anayasaya uygun yorum yntemini, kanunun Anayasaya uygun anlamn ne kararak iptal etmemek iin kullanrken; Dantay bu yntemi, Anayasaya aykr grd kanun hkmn ihmal ederek, denetledii dzenleyici ilemi dorudan
2

Anayasa

hkmlerine

gre

deerlendirmek

amacyla

kullanmaktadr . Baka bir deyile, AYMnin Anayasaya uygun yorumu kanunun Anayasaya uygunluunu salamaya ynelikken, Dantayn Anayasaya uygun yorumu kanunun Anayasaya aykrl sonucundan hareketle yaplmaktadr. Dantay bu konudaki ilk rnei henz AYMnin kurulmad 1950 ylndaki bir kararyla vermitir3. Bu duruma rnek olacak ekilde, Dantay baka bir kararnda, Anayasaya uygun yorum yntemini kullanarak, yarg yolunu kapayan bir kanun hkmn ihmal ederek Anayasaya gre karar vermitir4. zellikle temel hak ve zgrlklerin korunmas gereken durumlarda, Dantayn dorudan Anayasaya gre kararlar verdii grlmektedir5. Bu sebeple Anayasa ile idari yarg arasndaki yasa ekran giderek kalkmaktadr6. Dantayn Anayasaya uygun yorumlar bazen, kanun boluklarnn doldurulmasna ilikin olabilmekte, bazen yeni bir kanuni dzenlemenin baka kanun hkmleri zerindeki etkileri ile ilgili olabilmekte, bazen

1 2 3 4 5 6

AZRAK, a.g.m., s. 328. Ayrntl bilgi iin bkz. AZRAK, a.g.m., s. 337 vd. Dantay Dava Daireleri Genel Kurulu, 6.6.1950 tarihli karar, Kararlar Dergisi, Say: 50/53, s. 112den aktaran AZRAK, a.g.m., s. 329. Dantay Dava Daireleri Genel Kurulu, 6.6.1950 tarihli karar, Kararlar Dergisi, Say: 50/53, s. 112den aktaran AZRAK, a.g.m., s. 329. rnek kararlar iin bkz. AZRAK, a.g.m., s. 330 vd. AZRAK, a.g.m., s. 323-324.

340

de kanunun ak lafzna aykr olabilmektedir1. Aada bu durumlara ilikin rnekler zerinde durulacaktr. Dantayn Anayasaya uygun yorum yoluyla Anayasa yargs alanna girmesi ve AYMnin yetkilerini gaspetmesi uyumazlklarn zm srasnda deiik durumlarda sz konusu olabilmektedir. Aadaki ekilde dava mahkemelerinde kanunlarn Anayasaya aykrlklarnn deerlendirilmesi ile ilgili ihtimaller gsterilmitir.
ekil 2: Dava Mahkemelerinde Kanunun Anayasaya Aykrlnn Deerlendirilmesi Taraflarca kanunun Anayasaya aykrlnn ileri srlmesi Kanunun Anayasaya uygun olduunun dnlmesi

Dava mahkemesinin taraflarn ileri srmesiyle veya kendiinden kanunun Anayasaya aykr olduunu dnmesi

Dava mahkemesinin kanunun Anayasaya uygun olduunu dnmesi (uyumazlk kanun hkmne gre zlecektir)

tiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine bavurma

Anayasa Mahkemesine bavurmama

Dantayn uyumazlklarn zmnde kulland kanun hkmlerinin Anayasaya uygun olduu dnlebilecei gibi, Anayasaya aykr olduu da dnlebilir. Gerek dava yoluna bavurma hakk olanlar ve gerekse kanunlarn kendilerine uyguland kimseler ve uyumazlklar zmekle yetkili yarg yerleri kanun hkmlerinin Anayasaya uygun olduunu dndkleri srece, uyumazlklarda bu hkmler uygulanacak ve Dantay kanun ekran hipotezine uygun olarak uyumazlklar bu hkmlere gre zecektir. Anayasaya uygun olduu dnlen kanunlar yannda, Anayasadaki yasaklayc hkmler nedeniyle (2001 ylna kadar) Anayasaya aykr olduu dnld halde AYM nne gtrlemeyen kanunlar da sz konusu olmutur. Bu kanunlar bakmndan da, uyumazlklarn zlmesinde kanun ekran hipotezine uygun davranmak gerekmekteyse de, bunlarn Anayasaya aykrlklarnn ak olduu durumlarda Dantayn Anayasaya uygun yorum yaparak kanun hkmlerini ihmal etmesi bakmndan daha da gl bir durumda olduu sylenebilir. Kanunlarn uyumazlklara uygulanmas srasnda sz konusu olabilecek bir dier ihtimal, kanunun Anayasaya aykrl konusunda phelerin bulunmasdr.
1

rnekler iin bkz. AZRAK, a.g.m., s. 337 vd.

341

Anayasaya aykrlk dncesi davann taraflarnda olabilir ve bunlar tarafndan uyumazlk mahkemesine iletilebilir ya da mahkeme kendiliinden uyumazla uygulanmas gereken kanun hkmnn Anayasaya aykr olduu sonucuna varabilir. Taraflar tarafndan ileri srlen Anayasaya aykrlk iddialar dava mahkemesi tarafndan yerinde grlmezse, yani mahkeme ilgili kanunun Anayasaya uygun olduunu dnyorsa, uyumazlk kanun hkmlerine gre zlecektir. Bu konuda Trk Hukukunda uzun sre uygulanan ve youn eletirilere konu olan1 aile reisi beyan rnek olarak gsterilebilir. Dantayda grlmekte olan davalarda, aile reisi beyan ile ilgili GVKnun 31 ve 93 nc maddelerinin Anayasaya aykrl ileri srlm, ancak Dantay Drdnc Dairesi bu itirazlar, davay grev ynnden reddettii iin incelememitir2. Buna karlk Dantay 13. Dairesi Anayasaya aykrlk iddialarn yerinde grmeyerek reddetmitir. Ret kararnda ok gelirli ailelerden ok vergi alnmasnn sosyal adalete uygun olduu, evli kiilerle bekarlarn Anayasann eitlik ilkesi asndan farkl durumda bulunduklar ve aile reisi beyannn henz Trk toplumunda aile birliini tehdit eden bir durum gstermedii belirtilmitir3. Ayrca aile reisi usulnn yrrlkten kaldrlmas veya AYM tarafndan iptal edilmesi halinde, artan oranl tarifeden kanmak amac ile aile gelirlerinin muvazaal olarak aile bireyleri arasnda blnebilecei sakncas nedeniyle, bu uygulamann devam etmesi gerektii doktrinde de ileri srlmtr4. Almanya ve Fransada Anayasaya aykr bulunarak iptal edilen aile reisi beyan vb. dzenlemeler, 1982 ncesi dnemde AYMne gitme tekelini elinde bulunduran Dantayn AYMne bavurmamas nedeniyle Trkiyede uzun yllar boyunca uygulanm ve iptal edilememitir. Aile reisi beyan uygulamas, nihayet 1998 ylnda 4369 sayl Kanunla yasama organ tarafndan ortadan kaldrlmtr. Ancak mahkeme Anayasaya aykrlk iddialarn yerinde grr ya da kendiliinden uygulanacak kanun hkmnn Anayasaya aykr olduu sonucuna varrsa nnde iki ihtimal bulunmaktadr. Ya olmas gerektii gibi, ilgili kanunu itiraz yoluyla AYMne gtrr ya da bu kanunu ihmal ederek uyumazl dorudan doruya Anayasa hkmlerine gre zer. kinci durumda, dava mahkemesi yetkilerini aarak AYMnin yetkilerini gaspetmekte ve kanun ekran hipotezine ve Anayasann ilgili hkmlerine aykr bir ekilde kanun hkmlerinin stne karak dorudan doruya Anayasaya gre hkm vermektedir5. Dantayn bu konuya rnek olacak ekilde, beki cretleri istisnas ile ilgili karar zerinde durulabilir. Anayasann (1961 Anayasas) 64 nc maddesine uygun olarak kartlan
1 2 3 4 5

SABAN, (1994) a.g.m., s. 122. Dantay 4.Dairesi, 14.1.1970 tarih ve E: 69/4246, K: 70/76 sayl karardan aktaran KARABA, a.g.m., s. 135. Dantay 13. Dairesi, 10.10.1974 tarih ve E: 73/4218, K: 74/3606 sayl karardan aktaran KARABA, a.g.m., s. 135, 136. AAN, a.g.e., s. 158. Ayrca bkz. GZLER, (2000c) a.g.e., s. 156; KARAYALIN, a.g.m., s. 134.

342

23.5.1972 tarih ve 1589 Sayl Yetki Kanununa1 dayanlarak yrrle konulan 30.5.1974 tarih ve 12 Sayl KHK2 ile Gelir Vergisi Kanununun mahalle ve ar bekilerinin cretlerinin gelir vergisinden istisna edildiine ilikin hkm (m. 23 bent 5) ak olarak yrrlkten kaldrlmad halde Dantay 4. Dairesi, 12 sayl KHK ile 657 Sayl Devlet Memurlar Kanununun3 146 nc maddesi deitirilip, ar ve mahalle bekilerinin aylklar asgari ii creti dzeyine ykseltildii gerekesiyle, istisna hkmnn bu kazanlara uygulanamayaca sonucuna varmtr. Dantay bylece, hatal bir ekilde, 12 sayl KHKnin GVKnun istisna hkmn zmni olarak yrrlkten kaldrdn kabul etmitir. Dantay 4. Dairesi kararnda4, ayn nitelikte ve daha byk sorumluluu gerektiren emniyet ve gvenlikle ilgili hizmeti yerine getiren br personel ile dier devlet memurlarnn ald cretler vergiye tabi tutulurken, ar ve mahalle bekilerinin aldklar cretleri vergiden mstesna saymak vergide eitlik prensibine aykr olaca gibi Kanun koyucunun amacna da uygun dmeyecektir demektedir. Bu kararla Dantay vergide eitlik ilkesinin uygulanmasna, vergilerin kanunilii ilkesine gre bir ncelik tanm olmaktadr. Baka bir deyile Dantay amaca uygun yorumla ve vergide eitlik ilkesine dayanarak ve pozitif hukukun zerine karak karar vermitir. Dantay 4. Dairesinin bu kararn Anayasa ve vergi hukuku sistemine uygun bulmaya imkan yoktur5. Burada beki cretleri iin getirilen istisna hkmnn uygulanmamas ile ilgili Dantayn karar nihai karar olup, bu karara kar yaplabilecek hibirey bulunmamaktadr. Zira o dnemde vergi uyumazlklarna bakan itiraz ve temyiz komisyonlarnn AYMne bavurma hakk bulunmamakta ve bu konudaki tekel Dantaya ait bulunmaktadr. Dantayn mevcut yaklam dolaysyla ilgili kanun hkmnn AYM nne getirilemeyecei ortadadr. Bu kararla Dantay, kendiliinden Anayasaya uygunluk denetimi yaparak GVKnun ilgili hkmnn Anayasadaki eitlik ilkesine aykr olduu sonucuna varm ve verdii kararlarla bu hkmn uygulanmamas sonucunu dourmutur. Bu kararyla Dantay yetki gasp yaparak, AYM gibi hareketle bir kanun hkmnn Anayasaya aykr olduu sonucuna varm ve buna gre karar vermitir. Dantay bu kararnda vergi hukukunda yasak olan kyas yoluna bavurmu, istisnadan yararlanmas gereken bir ksm cretlerin, ayn koullardaki dier cretler istisnadan yararlanmad iin istisnadan yararlanmamas gerektii yorumunu yaparak kyas yasa ilkesine ve dolaysyla verginin kanunilii ilkesine aykr bir karar vermitir.

1 2 3 4 5

31.5.1972 tarih ve 14021 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 31.5.1974 tarih ve 14901 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. 23.7.1965 tarih ve 12056 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Dantay 4. Dairesi, 15.3.1978 tarih ve E: 78/37, K: 78/906 sayl karar, Dantay Dergisi, Say: 32-33, Yl: 9, 1979, s. 349-351. AAN, a.g.e., s. 120 vd.

343

Davalarn grlmesi srasnda Anayasaya aykr olduu sonucuna varlan kanun hkmlerinin itiraz yoluyla AYM nne gtrlmesi durumunda da, Yksek Mahkemenin verecei karara ve kararn verilecei zamana gre deiik ihtimaller ortaya kabilecektir. AYM tarafndan verilen kararn iptal karar veya ret karar olmas durumunun Dantay zerinde farkl etkileri olabilecektir. Vergi kanununun iptali halinde dier kurumlar gibi Dantayn da bu karara uymas ve iptal edilen kanun hkmn kararlarna dayanak yapmamas gerekecektir. Ancak, itiraz yoluyla yaplan bavurularda, iptal kararnn be ay iinde verilmesiyle be aydan sonra verilmesi ve be aydan sonra verilen kararn, dava mahkemelerindeki uyumazlk hakkndaki kararn kesinlemesinden nce veya sonra verilmesi halinde farkl sonular ortaya kabilecektir. Aadaki ekilde iptal kararnn verildii zaman aralklar ile bunlarn muhtemel sonular gsterilmitir.
ekil 3: tiraz Yoluyla Bavurular zerine Verilen ptal Kararlar Karsnda Dava Mahkemelerinin Tutumlar

Anayasa Mahkemesinin bavuru konusu kanun hkmn be aydan sonra iptal etmesi

Anayasa Mahkemesinin bavuru konusu kanun hkmn be ay iinde iptal etmesi

Dava mahkemesinde hkm kesinleinceye kadar kanunun iptal edilmemesi

Dava mahkemesinde hkm kesinleinceye kadar kanunun iptal edilmesi

Dava mahkemesi uyumazl iptali istenen kanun hkmne gre zer

Dava mahkemesi iptali istenen kanun hkmn ihmal ederek uyumazl Anayasaya gre zer

ptal kararnn bavuru tarihinden itibaren be ay iinde verilmesi halinde, uyumazl be aylna erteleyen mahkeme, iptal karar dorultusunda hareket ederek uyumazl zmek zorundadr. 1997-2004 yllar arasnda itiraz yoluyla AYM nne getirilmi ve iptal veya ksmen iptal ile sonulandrlm alt karardan ilk tanesi be aylk sre iinde sonulandrlrken son tanesi ok daha uzun sreler iinde sonulandrlmtr. Bunlardan en uzun srede sonulandrlan bavuru, vergi ziya cezasnn iptali ile ilgili 01/3 esas sayl bavuru olup, bavuru tarihinden 1465 gn (drt yldan fazla) sonra karar verilmitir1. Dolasyla son
1

Bu bilgiler iin bkz. Tablo 12.

344

karar bakmndan muhtemelen, iptal bavurusunda bulunan dava mahkemeleri iptal kararndan yararlanamlardr. tiraz yoluyla bavurularda, zaten dava mahkemesi ilgili kanunun Anayasaya aykr olduunu dnd iin iptal karar dorultusunda hareket etmemesi beklenemez. Ancak iptal karar be ay iinde verilmezse, dava mahkemesi uyumazla bakmaya devam eder. Ancak, uyumazlk hakkndaki hkm kesinleinceye kadar AYM kanunun iptal ederse, yine iptal karar dorultusunda uyumazln zlmesi gerekecektir. Buna karn, AYM iptal kararn uyumazlk hakkndaki hkm kesinletikten sonra da verebilir. Bu durumda, uyumazlk AYM karar beklenilmeksizin zmlenmi olacaktr. Burada iki ihtimal ortaya kabilir: Dava mahkemesi ya Anayasada belirtildii gibi uyumazl bavuru konusu kanuna uygun bir ekilde zecektir ya da bu kanunu ihmal ederek dorudan doruya Anayasaya gre uyumazl zecektir. Bu ikinci ihtimal bakmndan, dava mahkemesinin yetkilerini amas ve AYMnin yetkilerini gaspetmesi durumu ortaya kmaktadr. Her ne kadar, uyumazlklar kesin hkmle zmlendikten sonra AYM ilgili kanun hkmn iptal etmi olsa da, bu durum dava mahkemesinin Anayasaya uygunluk denetimi yapmasn hakl klmamaktadr. Bu duruma rnek olarak Dantayn motorlu tatlar vergisi ile ilgili bir karar gsterilebilir. 23.11.2000 tarih ve 4605 sayl Kanunla MTVKnun 10 uncu maddesi deitirilmi ve Bakanlar Kuruluna, vergi miktarlarnn belirlenmesiyle ilgili nemli yetkiler tannmtr. Dier yetkilerin yansra, Bakanlar Kuruluna motorlu tatlar vergisi miktarlarn, tatlarn teknik zellikleri, kullandklar yakt trleri veya kullanm amalar itibariyle yirmi katna kadar artrabilme yetkisi de tannmtr. Bu yetki hkmne dayanarak Bakanlar Kurulu 2000/1699 sayl kararyla1 MTVKnun 10 uncu maddesiyle kendisine verilen yetkiyi kullanm ve I sayl tarifede yer alan ve LPG yakt kullanan tatlarda, arlk gruplarna gre, tatn arl arttka azalan katlarda ilave vergi alnacan belirtmitir. Ayrca ilave edilen bu verginin taksi otomobilleri ve dolmu otomobillerinde % 50 orannda alnaca da belirtilmitir. buna gre, rnein, 950 kg. dan az arla ve 1600 cc. den az silindir hacmine sahip zel bir otomobil sahibi 63.920.000 TL motorlu tatlar vergisi deyecekken, ayn arlk ve silindir hacmine sahip LPGli bir otomobil sahibi 319.600.000 TL, taksi ve dolmu sahibi ise 191.760.000 TL vergi deyecektir. Bu dzenlemeyle Bakanlar Kurulu, kanunla tannan yetkilere uygun olarak; tatlarn arlklar, kullandklar yakt tr ve kullanm amalar bakmndan drt kata kadar farkl vergi miktarlar belirlemitir. lgili dzenlemenin gerekesi olarak, mutfaklarda kullanlan LPGnin vergisinin dk tutulmas nedeniyle oluan vergi kaybnn telafisi; farkl yakt trleri arasnda LPG lehine oluan farkn giderilmesi suretiyle vergi adaletinin gerekletirilmesi olarak
1

8.12.200 tarih ve 24254 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

345

gsterilmitir. Dantay 7. Dairesi bu dzenlemeyle ilgili olarak verdii kararda1, LPGnin mutfak, sanayi ve tatlar olmak zere farkl kullanm alan vardr. Byle bir durumda, vergi kaybnn nlenmesinin doal yolu, akaryakt tketim vergisi oranlarnn LPGnin kullanm alanlarna gre farkllatrlmas ve bunun uygulamaya konulmasn kolaylatracak nlemlerin alnmas; sosyal politika gerei akaryakt tketim vergisi orannn mutfakta kullanlan gaz iin dk tutulmasnn Hazineye getirecei ykn de, tm vergi ykmllerine gre mali glerine gre datlmasdr. Bunun yaplmas yerine, orann tm kullanm alanlarnda dk tutulmasndan kaynaklanan akaryakt tketim vergisi kaybnn hazineye getirdii ykn, LPG kullanclarndan motorlu tatlar vergisi mkelleflerinin; bunlardan da yalnzca I sayl tarifede yer alan aralardan, aracn arl ve kullanm amalar itibariyle daha az LPG kullanandan daha fazla alnmak suretiyle braklmasnda eitlik ilkesine uyarlk yoktur demek suretiyle, ilgili dzenlemeyi iptal etmitir. Dantay yetki veren kanun hkmlerine uygun olan yetki kullanmnn yerinde olmadn vergi kaybnn nlenmesinin doal yolu, akaryakt tketim vergisi oranlarnn LPGnin kullanm alanlarna gre farkllatrlmas ifadeleriyle belirleyerek ve yetki veren kanun hkmn ihmal ederek, Anayasaya uygunluk denetimi yapm ve dzenlemeyi iptal etmitir. Bu rnek bakmndan Dantayn AYMnin yetkilerini gasbettii grlmektedir. Bu yarg, Dantay kararndaki gerekelerin yanl olduu sonucuna gtrmemelidir. Gerekeler yerindedir ve bu yerindelik, ilgili kanun hkmnn daha sonra AYMnce tutarlar yirmi katna kadar artrma yetkisinin verilmi olmas, yasama yetkisinin devrine yol aan ve vergi adaleti ile badamayan lsz bir dzenlemedir2 gerekesiyle iptal edilmesiyle ortaya kmtr. Fakat gerekelerin hakll yine de Dantayn yetkilerini aarak AYMnin yetki alanna girmesini gerektirmemektedir. Dantayn byle durumlarda yapmas gereken ey, Anayasaya aykrl dncesinde olduu kanun hkmn AYM nne gtrerek iptalini salamaktr. Ancak yeri gelmiken belirtilmesi gereken bir ey de, AYMnin sadece yirmi kata kadar artrma yetkisini ar bularak iptal etmi olmasdr. Kanunda daha az bir miktar belirlenmi olsayd, rnein, 2000/1699 sayl kararnamede olduu gibi drt kata kadar artrma yetkisi verilmi olsayd, belki de AYM iptal karar vermeyecekti. Dier yandan, aralarn yakt trleri, arlklar ve kullanm amalar bakmndan farkl vergi miktarlar belirlenmesi ile ilgili yetki devri konusu sz konusu AYM kararnda incelenmemitir. Dantay kararnn karoy yazsnda Bakanlar Kurulunca karlan kararnamenin kanuna uygun olduu ve kanuna uygun bir idari ilemin iptal edilmemesi, Dantayn esas olarak kanuna uygunluu salamas gerektii ifade
1 2

Dantay 7. Dairesi, 19.02.2001 tarih ve E: 01/1, K: 01/2124 sayl karar, (www.danistay.gov.tr; 15.2.2007) 01/36 esas sayl karar.

346

edilmitir. Ancak Dantay 7. Dairesi bu kararyla, kanuna uygun olarak kullanlan yetkinin vergi adaletine aykr olduunu belirterek Bakanlar Kuruluna yetki veren kanun hkmn ihmal etmi ve dorudan Anayasaya uygunluk denetimi yaparak, ilgili kararnameyi Anayasal vergilendirme ilkeleri balamnda deerlendirmitir. Her ne kadar motorlu tatlar vergisi miktarlarn yirmi kata kadar artrma yetkisi veren ilgili kanun hkm daha sonra AYMnce iptal edilmi olsa da, yani Anayasaya aykr bir dzenleme olsa da, iptal edilinceye kadar bu dzenlemeye uygun dzenleyici ilemlerin yetki veren kanuna uygunluk bakmndan denetlenmesi ve sonulandrlmas gerekirdi. Bunun yerine yetki veren kanun hkmnn ihmal edilmesi Dantayn Anayasaya uygunluk denetimi yapmas sonucunu dourmu, ilgili kanun hkm uygulanamaz klnmtr. AYM iptal kararlarnn dava mahkemeleri zerindeki etkisi ile ilgili nemli bir konu, henz RGde yaymlanarak yrrle girmeyen iptal kararlarnn mahkemelerde grlmekte olan uyumazlklara etkisinin ne ynde olacadr. AYM iptal kararn verir ve kararn yrrlk tarihi ile ilgili bir belirleme yapmazsa Anayasann 153 nc maddesi gerei AYM karar, RGde yaymland tarihte yrrle girer. Ancak, AYM kanunun yrrlnn durdurulmasna veya iptal kararnn yrrlnn ileri bir tarih olarak belirlenmesine karar verirse, artk AYMnin iradesine uygun olarak; yrrl durdurma halinde, yrrl durdurma kararnn yaymland andan itibaren kanunun uygulanmamas ve yrrlk tarihinin ileri bir tarih olarak belirlenmesi halinde, iptal kararnn yrrle girecei tarihe kadar kanunun uygulanmas gerekir. AYMnin iptal kararnn yrrlk tarihini ileri bir tarih olarak belirlemesine karn, Dantayn iptal kararnn RGde yaymland tarihi dikkate alarak, uyumazlklarda iptal karar dorultusunda karar vermesi, Anayasann stnl ve balaycl ve AYM kararlarnn balaycl ile ilgili Anayasa hkmlerinin (md. 11 ve 153) ihlali olacaktr. Nitekim bu dorultuda Dantayn bir kararnda, AYM tarafndan yrrlk tarihi ileri bir tarih olarak belirlenen iptal kararnn uyumazlk konusu olayda uygulanp uygulanmayaca konusunda, ilgili kanun hkmnn uygulanaca ynnde gr belirtilmitir1. Bylelikle Anayasaya aykrl ortaya km bir kanun hkmyle ilgili iptal kararnn yrrlk tarihi ileri bir tarih olarak belirlendii iin, bu durumu tespit eden mahkeme uyumazlk da iptal kararnn sonularndan yararlanamamtr. Ancak, Dantayn bu yaklamna karn, byle bir durumda sre vermenin ortaya karaca sakncalar gidermenin yolunun, sre vermenin yasama organna ynelik olduu ve yrtme ve yarg organlarnn iptal kararyla bal olduu ynndeki zm olduu belirtilmitir2. Nitekim bu dorultuda,
1 2

Dantay Dava Daireleri Genel Kurulu, 3.12.1982 tarih ve E: 82/128, K: 82/440 sayl kararndan aktaran ULER, a.g.m., s. 522. ULER, a.g.m., s. 527.

347

Dantayn baz kararlarnda (zellikle 5. Daire kararlarnda) iptal kararnn, RGde yaymlandktan fakat henz yrrle girmeden nce de uygulanmas gerektiinin belirtildii grlmektedir1. Ancak, retide de destek bulan Dantayn bu grnn kabul mmkn grnmemektedir. Her ne kadar, Anayasann stnl ile badamasa da, Anayasann 153 nc maddesinde yaplan dzenleme karsnda, iptal edilen kanunun, iptal kararnn yrrle girecei tarihe kadar idarece uygulanmas gerekmektedir. Ancak, istisnai bir durum olarak, itiraz yoluyla yaplan bavurularda iptal edilen kanunlarla ilgili olarak sadece, itiraz eden mahkemenin bakt uyumazlk deil, grlmekte olan dier uyumazlklarla ilgili olarak da dikkate alnaca Dantayca kabul edilmektedir2. tiraz yoluyla yaplan bavurularn iptal ile sonulanmas halinde iptal kararnn grlmekte olan ilgili btn uyumazlklarda etkili olmas gerektii doktrinde de savunulmutur3. Buna karlk sonularn dourmu, uyumazlk konusu yaplmam ve yaplamayacak ilemler bakmndan iptal karar etkili olmayacaktr4. Bu sebeple, vergi ykmllerinin Anayasaya aykr olduunu dndkleri kanun hkmlerinin uygulanmas halinde, ihtirazi kaytla beyanname vererek dava amalar ve ilgili kanunun iptali halinde iptal kararnn sonularndan yararlanmalar mmkn olacaktr. ptal kararlarnn ertelenmesi halinde yarg organlarnn buna uymalar gerekirken aksi tutumda bulunmalar AYM kararlarnn balaycl ile elimektedir. Konuyla ilgili olarak AYMnin vergi ziya cezasnn hesaplanmasyla ilgili VUKnun 344. maddesinin ikinci fkrasn iptal ettii 01/3 esas sayl karar rnek alnarak deerlendirme yaplabilir. Bu karar, 6.1.2005 tarihinde verilmi, iptal hkmnn douraca hukuksal boluk kamu yararn ihlal edici nitelikte grldnden, iptal kararnn RGde yaymndan balayarak alt ay sonra yrrle girmesine karar verilmitir. Karar, 20.10.2005 tarihinde yaymlanm ve buna gre, 20.4.2006 tarihinde yrrle girmitir. ptal kararnn verilmesi ile kararn yrrle girmesi tarihleri arasnda 469 gnlk fark bulunmaktadr. Bu karar iin bavuru itiraz yoluyla yaplmtr. Bu bilgiler erevesinde konu deerlendirildiinde, 2005 ylnn banda verilmi bir iptal karar sz konusudur, ancak karar ok sonra yrrle girecektir, dolaysyla iptal edilen kanun hkmnn Dantayca incelenen uyumazlklarda dikkate alnp alnmayaca sorunu ortaya kmaktadr. Dantayn bu konudaki farkl kararlar balamnda net bir cevap verebilmek mmkn deildir. Bu karar bakmndan bir baka nemli nokta da, iptal bavurusunun 2.1.2001 tarihinde yaplm olmasdr. Bavuru tarihi ile karar tarihi
1 2 3 4

Bkz. KARAKO, (1996) a.g.m., s. 283, dp. 82. Dantay 8. Dairesi, 17.9.1968 tarih ve E: 67/153, K: 68/2783 sayl kararndan aktaran ULER, a.g.m., s. 519. Ylmaz AL EFEND OLU, Anayasal Denetimin Kimi Sorunlar, Yargtay Dergisi, Cilt: 9, Say: 1, Ocak-Nisan 1983, s. 53-54. Dantay 5. Dairesi, 15.3.1978 tarih ve E: 77/3259, K: 78/908 ve 24.3.1977 tarih ve E: 76/8563, K: 77/1449 sayl kararlarndan aktaran ULER, a.g.m., s. 519, 530.

348

arasnda yaklak drt yllk bir sre bulunmas nedeniyle, muhtemelen, bavuru yaplmasna sebep olan uyumazlk oktan sonulandrlm olacandan iptal hkmnden yararlanamamtr. Burada iptal hkmnden yararlanp yararlanamayaca, Dantayn tutumuna bal olan uyumazlklar, 6.1.2005 tarihi ile 0.4.2006 tarihi arasnda grlmekte olan uyumazlklardr. Dantayn bu konuda kesin bir tutumu olmad iin, sz konusu uyumazlklarda iptal kararna gre karar verilebilmesi mmkn olaca gibi, iptal edilen kanun hkmne gre de karar verilmesi mmkndr. Ancak, bu ara dnem ile ilgili deerlendirilmeler yaplrken gzden uzak tutulmamas gereken eyler bulunmaktadr. Vergi ziya cezas kararnda AYM, her ne kadar, cezann hesaplanmas ile ilgili ... bu ceza ziyaa uratlan verginin bir katna, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilikin ihbarnamenin dzenlendii tarihe kadar geen sre iin, bu Kanunun 112 nci maddesine gre ziyaa uratlan vergi tutar zerinden hesaplanan gecikme faizinin yarsnn eklenmesi suretiyle bulunur hkmnn tamamn iptal etmise de; vergi ziya suu ileyenlere ceza verilmesi Anayasaya aykr olmad gibi, iptal edilen hkm iinde geen ziyaa uratlan verginin bir kat ifadesinin de Anayasaya aykr bir yn bulunmamaktadr. Nitekim daha sonra, yasama organnca karlan 3.3.2006 tarih ve 5479 sayl Kanunun1 12 nci maddesiyle iptal edilen hkmn yerine yaplan dzenleme, bu dorultuda Vergi ziya suu ileyenlere, ziyaa urattklar verginin bir kat tutarnda vergi ziya cezas kesilir eklindedir. ptal bavurusuna konu hkmn, bu sebeple, AYMnce ifade edili tarz bakmndan, verginin bir kat ksmnn darda braklarak snrlandrlmas mmkn olmadndan, bir snrlandrma yaplmam, dolaysyla, Anayasaya aykr olmayan cezann verginin bir kat olarak hesaplanmas ile ilgili ksm da iptal edilmitir. Ancak, gerek bavuru dilekesindeki gerekeler ve gerekse AYM karar gerekesi incelendiinde; kanun deiikliiyle de getirilen ifadelerin Anayasaya aykr olduuna dair bir tespit sz konusu deildir. Bu sebeple, ara dnemde zmlenmesi gereken uyumazlklarda, vergi ziya cezasnn ziyaa uratlan verginin bir kat olarak hesaplanmas Anayasaya en uygun zm yolu gibi grnmektedir. Zira bir yanda Anayasaya aykrl ortaya konmu bir hkm, dier yanda ise, AYMnin iptal kararnn yrrlk tarihini ileri bir tarih olarak belirlemesi sz konusudur. Gerek dava yoluyla ve gerekse itiraz yoluyla yaplan bavurularda AYM inceledii kanun hkmn Anayasaya aykr bularak iptal edebilecei gibi, eitli gerekelerle ilgili bavuruyu reddedebilir. Bavurunun reddedilmesi halinde ilgili kanun yrrlkte kalmaya devam edecektir. Ayrca, eer bavuru itiraz yoluyla yaplmsa, on yl sreyle tekrar bavuruda bulunulamayacaktr. Uyumazlklarn
1

8.4.2006 tarih ve 26133 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.

349

zlmesi srasnda Dantay ilgili kanunu ret kararndaki gerekeler dorultusunda yorumlayabilecei gibi, farkl bir ekilde de yorumlayabilecektir. Kanunun iptali istemiyle AYMne yaplan bavurularn farkl deerlendirme ve gerekelerle reddedilmesi mmkndr. Bu konuda ihtimaller ve dava mahkemelerinin muhtemel tutumlar aadaki ekilde gsterilmitir.
ekil 4: Anayasa Mahkemesince Verilen Ret Kararlarnn Temel Gerekeleri ve Dava Mahkemelerinin Tutumu Ret Kararlarnn Temel Gerekeleri Kanun hkm Anayasaya uygun bulunduu iin bavurunun reddedilmesi Kanun hkm Anayasaya aykrlklar iermekle birlikte baz hakl nedenlerle bavurunun reddedilmesi Anayasaya uygun yorum yaplarak bavurunun reddedilmesi

Ret Kararlar Karsnda Dava Mahkemelerinin Tutumu Anayasa Mahkemesinin bavuru konusu kanun hkmn be aydan sonra iptal etmesi Anayasa Mahkemesinin bavuru konusu kanun hkmn be ay iinde iptal etmesi

Bu ihtimale gre vergi yargs organlar ve Dantayn ret kararnn gerekesine katlarak AYMnin anlayna uygun ekilde uyumazlklar zmesi mmkn olabilecei gibi, zellikle ilk iki durumda, AYMnin yaklamndan farkl bir yaklamla hareket ederek ilgili kanun hkmlerini ihmal etmek suretiyle karar verebilmeleri mmkndr. Dantayn kararlar nihai kararlar olduundan, AYMnin iptal etmedii, dolaysyla yrrlkte olan bir kanun hkmn Dantayn uygulanamaz hale getirmesi karsnda yapabilecek bir ey bulunmamaktadr. Yasama organ kabul ederek kard kanunun uygulanmas ve denetiminde sz sahibi olmad gibi, Anayasann 153 nc maddesine ramen, AYM de iptal etmedii kanunlarn uygulanmas ve Dantay tarafndan denetlenmesi konusunda sz sahibi deildir. ptal kararlarnn gerekesi yasama organna yol gsterme ilevi grrken ret kararlarnn gerekeleri farkl bir ileve sahiptirler. AYMnin bavuruyu reddettii hallerde yarg organlarnn ret kararnn gerekesini dikkate alarak ilgili kanun hkmn yorumlamalar gerekmektedir. Bu gereklilik, Anayasann 11 inci ve 153 nc maddelerinden kaynaklanmakla birlikte, yarg organlar arasnda hiyerari bulunmamas sebebiyle zorlayc deildir. Gerekeye uygun yorum, zellikle AYMnin Anayasaya uygun yorum yntemiyle Anayasaya uygun bulduu kanun hkmleri deerlendirilirken, gerekeler zellikle nemli hale gelmektedir. Kanunun

350

anlamnn gerekedekinden farkl olarak dava mahkemelerince uygulanmas, AYM kararlarnn balayc olduu yolundaki Anayasa hkmnn ihlali olacak, ilgili mahkemeler AYMnin yetki alanna girmi olacaklardr. nk AYM ilgili kanun hkmn, ona Anayasaya uygun bir anlam verdiinden iptalden kanmtr. Bu hkm farkl ve Anayasaya aykr bir anlamla yorumlanp uygulanmaya devam edilirse, bu anlamyla aslnda iptale konu olacak olan bir hkme hayat kazandrlm olunur ki bu da anayasal yarg alanna haksz ve yetkisiz bir mdahale tekil eder. tiraz davalarnda 1982 Anayasas ile getirilmi olan 10 yllk snr gz nnde tutulduunda bu mdahale daha da nemli bir boyut kazanm olur1. Ret kararlar verilmesiyle ilgili zellikli bir konu olan Anayasaya uygun yorum, AYMnin, Anayasaya uygunluk denetimi yapt normun anlamn belirlemesi ve norma verdii anlama gre Anayasaya aykr omad sonucuna varmasdr. Anayasaya uygun yorum teknii, Anayasann stnl ve AYM kararlarnn balaycl esasna dayanr; Anayasaya aykrl ileri srlen kuraln iptali yerine, Anayasaya uygun anlayla uygulanmasnn yrrlkte kalmasn salar2. Bu yorum yntemi, realist yorum anlayna uygun olarak, kanun metninin gerekte ne anlama geldiini belirleme ve bu belirlemeyi kanun hkmnn Anayasaya uygunluunu ortaya koymak iin yapma abasn ifade etmektedir. Bu yorum tekniinin uygulanabilmesi AYM kararlarnn gerekesinin de balayc olmasyla yakndan ilgilidir. Anayasann 153 nc maddesinde karar gerekelerinin balayc olup olmadna ilikin bir aklk bulunmamakla birlikte, Mahkeme kararnn, hkm kesimiyle Mahkemeyi bu hkme gtren gereke blmnn btnlk arzetmesi karsnda balaycln gerekeyi de kapsad sonucuna varlmaldr3. Anayasaya uygun yorum tekniinin etkinlikle uygulanabilmesinde, AYM kararlar yannda teki yksek mahkemelerin tavrlar ve kavramlar anlay biimleri nemlidir. Yksek mahkemelerin AYM kararlarnn gerekesinin balaycl konusunda grlerinin ve incelenen norma verdikleri anlamn farkl olmas kimi zaman sorunlar dourmaktadr4. Bu yntem erevesinde AYM birden ok anlama gelebilecek kanun metninin Anayasaya uygun anlamn tercih ederek kanunun iptalinden kanabilmektedir. Bylelikle Anayasann stnl salanrken, dier yandan AYM, kanunun iptalinden kanarak kendi yetkilerini snrlamaktadr5. AYMnce Anayasaya uygun yorum yaplarak bavurunun reddedilmesi halinde, denetlenen kanun hkmne uygulamadaki anlamndan farkl bir anlam
1 2 3 4 5

SALAM, a.g.m., s. 59. AL EFEND OLU, (1995a) a.g.m., s. 21. Dier lke rnekleri iin bkz. AL EFEND OLU, (1995a) a.g.m., s. 22 vd. AL EFEND OLU, (1995a) a.g.m., s. 25. AL EFEND OLU, (1995a) a.g.m., s. 25. SALAM, a.g.m., s. 51. Anayasaya uygun yorum yntemi sadece AYM tarafndan deil, idari yarg organlar ve hatta idare tarafndan da kullanlmaktadr. AZRAK, a.g.m., s. 336.

351

kazandrlm olacaktr. Bundan sonraki uygulamada mahkemelerin bu yoruma itibar etmeleri halinde ortada bir sorun kalmayacaktr1. Ancak dier mahkemelerin zellikle de Dantayn AYMnin yorumuna uymamas halinde, AYM kararlarnn balaycl szde kalacak, iki yksek mahkeme karar arasnda hukuk birliini sarsan derin bir eliki ortaya kacaktr. Trk Hukuk Sistemi iinde bu elikiyi giderecek bir kurum ya da zm yolu bulunmamaktadr ve yarg organlar bu elikiyi kaldrmak
2

yerine

ak

bir

atmay

gze

alacak

ekilde

davranabilmektedir . AYMnce Anayasaya uygun yorum yaplarak, Anayasaya uygun bulunan kanun hkm, Dantay tarafndan ihmal edilerek yok saylabilecei gibi; yine Anayasaya uygun yorumla geni bir ekilde yorumlanan kanun hkm, Dantay tarafndan dar yorumlanarak, ykmllerin haklarnn ihlal edilmesine sebep olunabilir. VUKnun mk. 49 uncu maddesinde 3239 sayl Kanunla yaplan deiiklikle, emlak vergisi ile ilgili takdir komisyonlarnca yaplan takdir kararlarna kar, bu kararlarn kendilerine tebli edildii daire, kurum, teekkller ve ilgili mahalle ve ky muhtarlklar tarafndan dava alabilecei belirtilmi; bu dzenlemenin, ykmllerin dava ama haklarn ortadan kaldrd gerekesiyle Anayasann 36 nc maddesine aykr olduu iddia edilmi ve iptali istemiyle AYM nne getirilmitir. AYM, kararnda3, beyan sahibinin beyanyla bal olmasna karn ihtirazi kaytla beyan verebilecei veya asgari llerin altnda beyanda bulunabilecei belirtilmitir. Bunun yansra, verginin tarhedilip tebliinden sonra, ykmlnn takdir komisyonu kararlarn da kapsayan dava hakknn doduundan bahsedilerek, bavuru reddedilmitir. Sz konusu kanun hkm halen yrrlktedir. AYM, szkonusu kararnda, Anayasaya uygun yorum yaparak; her ne kadar ykmllerin takdir kararlarna kar dava ama haklar olmasa da beyanlarna kar atklar davalarda, sz konusu takdir kararlarnn da incelenecei varsaymyla ilgili kanun hkmn iptal etmemitir. Ancak uygulamada Dantay, ykmllere takdir kararlarna kar dava ama hakk tannmadndan bahisle, ilgili bavurular reddetmekte ve bu yaklamyla, AYMnin anlayna aykr bir ekilde, ykmllerin dava ama haklarn ortadan kaldracak ekilde bir tutum sergilemesi sz konusu olabilecektir. AYMnin kurulduu ilk yllarda imento ve ithal otomobil zerinden prim alnmas ile ilgili olarak vermi olduu baz kararlarnda da Dantayn Anayasaya uygunluk denetimi yapt ve AYMnin ret kararna karn, ilgili kanun hkmn yok sayarak dorudan Anayasa hkmlerine dayanarak karar verdii grlmektedir. Dantay 8. Dairesi, 1962 ylnda verdii kararlarla yrtme organnn 1567 sayl ve
1 2 3

SALAM, a.g.m., s. 51. SALAM, a.g.m., s. 53. 86/5 esas sayl karar.

352

79 sayl Kanunlara1 dayanarak karlan kararname ile imento ve ithal edilen otomobiller zerinden alnan primleri Anayasann 61 inci maddesine aykr bularak iptal etmitir2. 8. Daire bu sonuca, kararnamelerin dayana olan 1567 ve 79 sayl Kanunlarda mali ykmlln matrah, oran gibi esasl zelliklerinin yer almamas nedeniyle varmtr. Kanunla Bakanlar Kuruluna mali ykmllk koyma yetkisi verilmi, ancak Anayasal dayana olmayan byle bir yetkilendirme karsnda Dantay sz konusu kararnameleri iptal etme yoluna gitmitir. Daha sonra 1567 sayl Kanunun yrtme organna geni dzenleme yetkisi veren hkmleri, Anayasann 5 inci maddesinde yer alan yasama yetkisinin devredilmezlii kuralna aykrl iddias ile AYMnde dava konusu yaplmtr. Yksek Mahkeme, konuyu Anayasann 61 inci maddesi asndan incelemi ve sz konusu Kanunun hkmlerini, yasama yetkisinin zel bir kullan biimi kabul ederek iptal istemini reddetmitir3. AYM nin bu kararna karlk Dantay 8. Dairesi kendi itihadnda srar ederek kararnameleri iptal etmeye devam etmi, olay Dantay Dava Daireleri Genel Kuruluna intikal etmi ve bu kurul 1567 sayl Kanun hkmlerinin AYMnce Anayasaya uygun bulunmas ve 79 Sayl Kanunun da Milli Birlik Komitesi dneminde kartlm bulunmas gerekeleriyle, bu kanunlara dayanan kararnamelerin iptali istemini reddetmitir. Daha sonra toplanan Dantay tihatlar Birletirme Genel Kurulu da ayn dorultuda karar vermitir4. Dantay tihatlar Birletirme Genel Kurulu kararndan sonra da Dantay birok davada, itihad birletirme kararna uygun olarak mali ykmllk getiren kararnamelerin iptali istemini reddetmitir5. Bununla beraber Dantay, baz davalarda da bu eit kararnameleri Anayasann 61 inci maddesine aykr bularak iptal etmitir6. Bu tutumuyla Dantay AYMnin kararna uymamaktadr. AYM bir kanunu iptal ettii zaman sorun bulunmamaktadr. ptal edilen kanun yrrlkten kalkmaktadr. Ancak iptal istemininin reddedilmesi halinde, kanunun Anayasaya
1 2

3 4

16.9.1960 tarih ve 10605 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. imento primi ile ilgili karar iin bkz Dantay 8. Dairesi, 1.10.1962 tarih ve E: 61/251, K: 62/3838 sayl karar; otomobil primi ile ilgili karar iin bkz. Dantay 8. Dairesi, 1.11.1962 tarih ve E: 62/757, K: 62/4160 sayl karar. AAN, a.g.e., s. 112. 63/4 esas sayl karar. Dantay Tevhidi tihat Genel Kurulu, E: 64/1138, K: 64/363, (DKD., S. 93-94, s. 29-33; kararn eletirisi iin Ltfi DURAN, darenin Mali Klfet Yklemesi, Mahkeme Kararlar Kronii, HFM., C. XXX, S. 314, 1964, s. 988 vd. Dantay 12. Dairesi, 9.10.1965 tarih ve E: 65/2959, K: 65/747 sayl karar; 9.12.1968 tarih ve E: 67/859, K: 68/2300 sayl karar; 29.11.1966 tarih ve E: 66/1949, K: 66/3388 sayl karar, Dantay 12. Daire Kararlar, 1. Kitap, C. 1, Dantay Yayn, Ankara, 1976, s. 306-309, 346, 347; DDK., E: 70/155, K: 72/271, 31.3.1972 (DD., Yl 3, S. 8, 1973, s. 83-86den akatran AAN, a.g.e., s. 114. Dantay 12. Dairesi, 25.11.1971 tarih ve E: 69/41, K: 71/2710 sayl karar; 23.5.1966 tarih ve E: 65/2811, K: 66/1918 sayl karar, Dantay 12. Daire Kararlar, 1. Kitap, C. 1, Dantay Yayn, Ankara, 1976, s. 245, 346.

353

uygun olduunun tespit edilmi olmas ve uyumazlklarn bu kanuna gre zmlenmesi gerekmekteyken, Dantayn yine de baz kararlaryla kararnameleri iptal etmeye devam etmesi, AYM kararlarnn yasama, yrtme ve yarg organlarn balad ynndeki Anayasa kuralnn ihlali olarak ortaya kmaktadr. BU durumda AYMnin kararlarnn balayclnn sadece iptal kararlaryla snrl olduu, ret kararlar bakmndan balayclk kabul edilmedii gibi kabul edilemeycek bir sonuca ulalmaktadr. Burada Dantay yrtmeye vergilendirme yetkisi veren kanunlar Anayasaya uygunluk bakmndan denetlemekte, bu kanunlarn Anayasaya aykr olduu kanaatine varmakta ve bu kanaat dorultusunda kararnameleri iptal etmektedir. Dantayn kanunu iptal etme yetkisi bulunmad iin, kanunu iptal edememekte ancak, kanunun hkmlerini ilemez hale getirmektedir. Bu tr bir denetim, ABD rneinde anayasa yargs denetimine benzemektedir. Orada da Yksek Mahkeme kanunu iptal etmemekte, ancak, anayasaya aykrln tespit ederek uyumazl anayasaya gre zmektedir (stare decisis)1. AYM kararna aykr Dantay kararlarnn ne AYM ve ne de baka bir kurum tarafndan denetlenemiyor olmas, Dantaya Anayasaya uygunluk denetimi yapma yetkisi salamaktadr. Bu sebeple Almanya rneinde olduu gibi, AYMnin yasama organnn ilemleri yannda, yrtme ve yarg organlarnn ilemlerine kar da denetim yetkisiyle donatlmas yerinde olacaktr. Zira kuvvetler ayrl kuram ile egemenliin kullanm organa paylatrlm ve bu organlarn kullanabilecekleri yetkiler Anayasalarda belirlenmeye allmtr. Bu organlardan birinin (yasama organnn) ilemlerini nemli gerekelerle AYM denetimine tabi tutarken, dierlerinin (yrtme ve yarg) ilemlerini bu mahkemenin denetimi dnda tutmak bu tr karmaalara sebep olmaya devam edecektir. Dantayn gerek AYMnce denetlenmemi/denetlenememi kanunlar ve gerekse denetlenerek haklarndaki bavurular reddedilmi kanunlar ihmal ederek, dorudan doruya Anayasa hkmlerine gre uyumazlklar zmesi yani bir bakma Anayasaya uygunluk denetimi yapmas karsnda yaplabilecek bir ey bulunmamaktadr. nk yksek mahkemeler arasnda hiyerari bulunmamakta ve bu sebeple Dantay nihai karar verme gcne sahip bulunmaktadr. Dantay bu gc sayesinde, zaman zaman yrrlkte olan vergi kanunlarn uygulanamaz hale getirebilecek ve alt mehkemelerin de Dantay takip etmesi halinde, Amerikan rneinde olduu gibi, yrrlkte olduu halde uygulanamayan kanunlar ortaya kabilecektir.
1

Stare Decisis: Yksek Mahkemenin bir kanunun anayasaya aykr olduu yolundaki kararnn alt mahkemeleri de balamasn ifade etmektedir. Anglo-Sakson Hukukunda yksek mahkeme kararlarna, sonraki benzer uyumazlklarda, daha alt derecedeki mahkemelerce uyulmaktadr. Bu balayc rnek bir tr yerlemi hukuku (settled rule) oluturmaktadr. Mahkeme karar ile kanun hukuken yrrlkten kalkmamakta, yani iptal edilmemekte, bununla birlikte aykrlk karar btn mahkemeler iin balayc olduundan, kanun bir daha uygulanamamakta ve l bir metin haline gelmektedir. TEZ , (2001) a.g.e., s. 197.

354

AYM ile Dantay arasndaki yukarda belirtilen trden yorum atmalarnn zm ile ilgili iki yol nerilebilir1: 1- Mevcut sistem iinde zm: Ret karar verildikten sonra dava mahkemelerince kanunun AYMnin kabul ettiinden farkl ve Anayasaya aykr anlamlandrlmas halinde, on yllk sre beklenilmeksizin AYMne bavurulabilmeli ve AYM kanunu denetlerken uygulamadaki anlamn gz nne almaldr. nk kanun artk, ayn kanun deildir, yani AYMnin Anayasaya uygun yorumlad kanun deildir. 2- Sistem deiiklii: Alman Anayasa Yargsnda grld gibi bireysel bavuru imkan tannmaldr. Byle bir durumda kiilerin temel hak ve zgrlklerinin bir yarg karar ile ihlal edilmesi halinde Anayasa ikayeti devreye girecek ve temel hak ve zgrlkler alannda AYM ile dier yksek yarg yerleri arasnda bir yorum atmas yaanmayacaktr.

SALAM, a.g.m., s. 59-60.

355

SONU Ortaadan nce, Avrupada insan iradesinin stnde ve ona verili olarak sunulan bir hukuk anlay bulunmakta olup, bu hukuk anlay iinde yasama faaliyetini yrten kimselerin veya organlarn grevleri organizasyonla ilgili kurallar oluturmak ve insan iradesi dnda var olan hukuku tespit etmekten te gitmemektedir. Fakat zamanla hukuki pozitivizmin etkisiyle, hukukun insan iradesinin rn tasarml bir faaliyet sonucu oluturulduu fikrinin yerlemeye balamasyla birlikte, artk yasama yetkisini kullanan monarklar veya demokratik meclisler hukuk kurallar koyma ve kaldrmada kendilerini snrsz bir ekilde yetkili grmeye balamlardr. Demokrasi konusunda verilen mcadelenin monarklara yani yrtmeye kar verildii ve bu mcadelelerin halkn ynetimde sz hakknn bulunmasn salayan temsili yaplanmalarn olumasn sonulad dnldnde, ilk zamanlar iin snrsz iktidar anlay belki makul karlanabilir. Ancak, binlerce yldan beri insan iradesinin dnda bir varla sahip olduu kabul edilen hukukun artk temsili organlarn elinde bir ara haline gelmesi, sre iinde yaanm pek ok kt tecrbeyle sakncalarn ortaya koymaya balaynca, bu iktidarn snrlandrlmas gerei kendini ciddi anlamda hissettirmeye balamtr. Hukukun adaleti salayc egemenliinin srdrlmesi zorunluluu, yasama organlarnn snrsz iktidarlarnn hukuk vehesinden snrlandrlmas zorunluluunu dourmutur. Bunun salanabilmesi grevi de her geen gn daha da artan bir arlkta AYMlerine braklm bulunmaktadr. Tanrsal egemenlik anlayndan halk egemenlii anlayna geile, egemenliin sahibi olan halk, bu egemenliini temsilcileri araclyla kullanmaya balamtr. Temsili demokrasilerde halk temsil eden vekillerin alm olduklar kararlar bakalar iin kararlar olarak karmza kmaktadr. Dolaysyla, halk kendisiyle ilgili kararlar bizzat kendisi almad iin, halk adna alnan kararlarn halk adna denetlenmesi gerekmektedir. Bu noktada yasama organlarnn karm olduu kanunlarn AYMlerince denetlenmesi gerei karmza kmaktadr. Halk nasl bizzat kendisi ile ilgili kararlar eitli gerekelerle kendisi alamyorsa, yine bu kararlarn denetimini de eitli gerekelerle kendisi gerekletiremeyecektir. Yetkinin gerek sahibi bir taraftan kendi adna kararlar alnmasn ve bir taraftan da bu kararlarn yarg organ araclyla denetlenmesini salayan temsili demokratik sistemi siyasal sistem olarak tercih ettiini, kurucu iktidara verdii gle anayasalarda ifadelendirmek suretiyle gstermektedir. Egemenliin halka gemesi ve yasama organlarnca kullanlmaya balamasyla, verginin meruiyetini aklamaya alan grlerin de deiim ve geliim gsterdii ve bu geliimin bamsz olmad grlmektedir. Baka pek ok faktrn yan sra, siyasal dncelerdeki ve pratikteki deiiklikler de verginin

356

sebebini aklayan grler zerinde nemli etkiler oluturmulardr. Zira yakn gemiten gnmze, verginin temel dayanann egemenlik olarak kabul, bu tespiti desteklemektedir. Henz egemenliin bir kii veya belli bir grup tarafndan kullanld eski ynetimler dneminde, verginin sebebinin ortak giderlere katk, sigorta primi gibi yaklamlarla aklanmasna karlk, anayasal gelimelerle birlikte egemenliin kullanmnn tek bir kii veya topluluklardan, daha geni kitlelere ve ilerleyen aamalarda btn halka yayld dnemlerde ve nihayetinde gnmzde artk verginin sebebi egemenlik olarak aklanabilecektir. Zira artk egemenlii kullanan ve dolaysyla vergileri koyanlarla, bu kullanmdan etkilenen ve dolaysyla vergileri deyenler ayn kimselerdir. Her ne kadar, egemenliin kullanm eitli sebeplerle araclarla sz konusu olabiliyorsa da, bu durum (temel bir kabul olarak) egemenliin halk tarafndan kullanld anlayn zedelememektedir. Egemenliin kullanmna ilikin bu anayasal gelimelerden sonra artk verginin sebebinin devlet egemenlii olduunu sylemek ve dorudan doruya bir karl olmakszn verginin dendiini kabul etmek doal olarak son derece kolay ve son derece geree uygun grnecektir. Egemenliin el deitirmesi ve verginin egemenlie dayal olarak aklanmasyla vergi kanunu ile ilgili anlayta da deiimler gzlenmitir. Monarik ynetimlerin sz konusu olduu ortaa dneminde, vergi ile ilgili kanunlar monarik yneticilerin iradelerinin rn olarak ortaya kmaktadr. Her ne kadar bu dnemde tabii hukuk anlay hakimse de, bu anlay zel hukuk alanndaki adil davran kurallar ile ilgili olduu iin ve kamu hukuku iinde deerlendirilen vergilendirmeyle ilgili kurallarn konulmas yneticilerin yetkisi dahilinde grldnden vergi hukuku bakmndan tabii hukukun etkisinden pek sz edilemeyecektir. Monarkn vergilendirme yetkisi genel olarak kabul edilmekle birlikte, vergiye kar diren, bu vergilerin tahamml snrlarn zorlamas, vergilendirmedeki adaletsizlikler ve uygulamada yaanan skntlarla ilgilidir. Onsekizinci ve ondokuzuncu yzyllarda yasama organlarnn olumas ve egemenliin esas kullancs haline gelmeleriyle ve hukuki pozitivizmin etkisiyle, artk yasama organlar gerek adil davran kurallar olarak zel hukuka ilikin kurallar ve gerekse organizasyon kurallar olarak kamu hukukuna ilikin kurallar ve bu arada vergilendirmeyle ilgili kurallar koyma yetkisini bir snrlamaya tabi olmakszn kendisinde grmeye balamtr. Vergilendirmeyle ilgili mcadeleler sonucunda gelimi olan rzasz vergi olmaz ve buna bal temsilsiz vergi olmaz anlaylar da bu konuda yasama organnn elini glendiren ve vergilendirme konusunda yasama organn tek ve snrsz g sahibi yapan gerekeler olmutur. Ancak ondokuzuncu ve yirminci yzyllarda gelien parlamenter demokrasi anlay sonucunda yrtmenin artk parlamento dndan deil de, parlamento iinden kmaya balamas ile parlamento ounluunun ayn zamanda yrtme organn oluturmas sonucuyla karlalmaktadr ki, bu geliim

357

sonucunda parlamentolarn gitgide pasiflemeye ve esas etkinliin yrtme organna gemeye balad grlmektedir. Yirminci yzyl bu grnmyle yrtmenin yasamadan rvan ald ve tekrar etkinlemeye balad bir dnem olarak karmza kmaktadr. Bunun sonucu olarak da, parlamento ounluuyla hareket eden yrtme, parlamentonun sahip olduu olduka geni yetkiye dayanarak, istedii konuyu istedii ekilde dzenleme imkanna kavumutur. Bu durum toplumu, monarkn sahip olduu keyfilikten daha tehlikeli bir keyfilikle kar karya brakmtr. Zira monarik ynetimde snrlar bellidir; monark kurallar koyar, kurallarn konulmasna toplum katlmad iin, tepkilerini rahatlkla ve eitli yollarla dile getirme imkan bulunmaktadr. Ancak demokratik bir ynetimde, kurallar toplumun temsilcileri koymaktadr. Bir bakma toplumun kendisi kural koyucudur. Ancak temel hak ve zgrlkleri ihlal edici, aznlk haklarna aykr, hatta kimin zaman seim sistemleri nedeniyle ounluk haklarn dahi ihlal edici kurallarn konulmas halinde, kurallar kendisi koyan toplum kime kar bakaldracaktr? Beenmedii ynetimi deitirmek iin belirtilen srelerin dolmasn m bekleyecektir? Yakn gemite yaanan kt tecrbeler bu sorulara cevap bulunmas iin zorlayc etkenler olmulardr. Sonuta, eitli kurumlarla birlikte AYMleri, bu sakncalarn giderilmesi ve siyasal iktidarn ktye kullanm nleme bakmndan nemli aktrler olarak anayasal kurumlar arasnda yerlerini almlardr. Bylelikle anayasalarla kurulan hukuk devleti anlay, fiili meyyidesine de kavuturularak, gerek anlamda olgunlamasn tamamlama yolunda ok nemli mesafeler kaydetmitir. Anayasa yargsnn gerekliliini grebilmek bakmndan, anayasa yargsnn bulunmamas halinde neler olabileceini dnmek yerinde olacaktr. Avrupada eitli rnekleri yaand gibi, Trkiyede de varlk vergisi uygulamasnda grld zere, byle bir denetim mekanizmasnn bulunmamas, yasama organna anayasal snrlar ihlal etme gcn snrlanamaz bir ekilde devretme anlamna gelecektir. Yasama organnn anayasal snrlara uymayan ilemlerine tahamml seviyesi elbette snrsz deildir ve tahamml snrlarnn almas halinde de toplumsal olaylarn kmas kanlmaz olabilecektir. Alternatif bu olunca, anayasa yargsnn gereklilii kendini gstermektedir. Anayasa yargsnn kabulyle siyasi iktidarn kullanmnn balangta pasif snrlandrlmas yerine, AYM denetimi ile sre iinde srekli denetim yoluyla aktif snrlandrlmas sz konusudur. Siyasal kararlarn dourabilecei adaletsizlikleri hukukun gzlyle fark edip ayklama ve vazgeilemez ilke, deer ve haklar koruma eklinde somut aleme yansyabilecek AYM denetiminin bu ideal fonksiyonu, subjektivizmin etkisinden syrlabildii srece kurulu amacna uygun yerine getirilmi olacaktr.

358

Bugn, ne Ortaa Avrupasnn tabii hukuk doktrinine uygun verili olarak varolan ve ancak yarglarn uyumazlklar zerken ortaya koyduklar kanunlar; ne de Osmanl Devletinin vahye dayanan ve slam hukukularnn itihatlaryla ortaya koyduklar kanunlar vardr. Bugn olan, her konuda kanun yapma gcne sahip yasama organlardr. Her ne kadar, her konuda ifadesinin nne Anayasaya aykr olmamak koulu konulmaktaysa da, yasama organlarnn, bu koulla da bal olmakszn her konuda kanun yapma imkanlar bulunmaktadr. Bakalar iin balayc kararlar alan yasama organlarnn, bu gcn Anayasal ilkelere aykr kullanabilme riski her zaman mevcuttur. Byle bir kullanm karsnda yasama organ iinde hibir siyasal grubun Anayasay tek bana deitirebilecek gce ulaamamasn temenni etmekten te yaplacak bir ey yok gibidir. Aksi taktirde, bu gc elde eden yasama organnn, Anayasal ller iinde kalarak sistemin devamndan yana tavr almas kadar, aksi ynde davranmas da ihtimal dahilindedir ve byle bir davrann sonular hi de arzu edilecek sonular olmayacaktr. Yasama organlarnn sahip olduklar yetkilerin en nemlilerinden biri ve ilk elde ettikleri yetki vergi kanunlarn yapma (vergilendirme) yetkisidir. Dier pekok lkede olduu gibi Trkiyede de bu yetkisinin esas kullancs yasama organlar olmakla birlikte, yrtme organlarnn her geen gn daha da glendirilmesi ve verginin hkmet politikalarnn gerekletirilmesinde son derece nemli bir ara olmas, vergi kanunu yapma yetkisi ile vergilendirme yetkisinin ayn anlama gelmesine engel olmutur. Artk vergilendirme yetkisi, yasama organyla birlikte her geen gn daha da artan oranda yrtme organ tarafndan kullanlmaktadr. Tarihsel geliim iinde kamu harcamalarnn hzla artmas ve bu harcamalarn nemli lde vergi gelirleriyle karlanmas gereklilii, gerek yasama organnn ilemleri ve gerekse yrtme organnn ilemleri nedeniyle vergi mevzuatnn olduka kapsaml ve karmak bir hal almasna neden olmutur. Vergilerin kamu gelirleri iinde nemsiz olduu gemi dnemlerde vergiler ve mkellefler zamanmza gre daha basit ve daha belirgindi. Bu sebeple vergilerdeki deiiklikler kolaylkla hissedilmekteydi. Dolaysyla vergileme ile ilgili meselelerin dzenlenmesi kadar, halk tarafndan hissedilmesi ve tepki gsterilmesi de son derece kolayd ve o derece abuk gerekleebiliyordu. Vergilerin kaynandaki genileme, arlkl olarak dolayl vergilere kayma, mkellefle devlet arasndaki temel vergi ilikisinin yerini pek ok dier ilikinin almas, devletin gitgide artan fonksiyonlar ve bu sebeple ortaya kan gelir ihtiyac vb. artlar vergi konusunu ve vergi hukukunu karmak bir hale getirmi, bu karmaa hem doal bir sonu ve hem de sebep olarak vergilerin konulmas ve hem ilgili ilemlerin hem de uygulamann denetlenmesi bakmndan uzmanlamay, uzmanlam organlar gerekli klmtr.

359

Bu gereklilik de vergi kanunlarnn AYMleri, vergi uygulamasnn da vergi yargs organlar tarafndan yrtlmesi gerekliliini dourmutur. Rzasz vergilendirme olmaz ve temsilsiz vergilendirme olmaz anlaylarnn bugn anayasalar da karln bulan ifadesi vergilerin kanunilii ilkesidir. Bu ilke gemiinde yatan bu anlay gerei vergilerin halkn temsilcilerinin rzasyla (ve en azndan temsilcilerin salt ounluunun oyuyla) konulmasn gerekli klmaktadr. Ancak Trkiyede vergi kanunlarnn kabul iin gerekli karar yetersaysnn dier kanunlarda olduu gibi milletvekili saysnn drtte birinin bir fazlas olarak belirlenmi olmas temsilsiz vergilendirme olmaz anlayna aykr bir durum olarak grlmektedir. Her ne kadar, iktidara gelebilmek iin meclisin salt ounluundan fazlasnn gvenoyu gerekliyse de ve vergi kanunlar ou zaman salt ounluun stnde milletvekilinin oyuyla kabul ediliyorsa da, ye saysnn drtte birinin bir fazlasyla vergi kanunu karlabilmesi ihtimalinin var olmas bu konudaki endieleri artrmaktadr. Vergi kanunlarnn kabul iin gerekli bu olduka dk karar yetersays, yasama organ karsnda yrtme organnn gcn artran bir durum olarak grlmektedir. Karar yetersaysnn dkl ayn zamanda, vergi kanunlarnn denetiminde anayasa yargsnn nemini ve gerekliini de ortaya koymaktadr. Trk Anayasal Sisteminde vergi kanunlarnn Anayasaya uygunluunun denetimi, anayasa yargs dnda ve bu denetimden nce, kanunlarn teklif edilmesinden aamasnda kanunlamasna milletvekilleri; kadar geen aamas aamada pekok noktada da yaplmaktadr. Vergi kanununun yaplmas aamasnda, komisyon ve genel kurul Meclis tamamlandktan sonra Cumhurbakan Anayasaya uygunluk denetimi yapmaktadrlar. Kanunun Anayasaya aykrl bu aamalarda giderilemezse; kanun yaymndan sonra altm gn iinde kendisine yetki verilenlerce AYM nne getirilebilecektir. Bu kimseler tarafndan da dava almazsa, vergi ile ilgili uyumazlklarda, dava aamasnda itiraz yoluyla aykrln AYM nne getirilebilmesi imkan bulunmaktadr. Bu aamalardaki denetimin iyi iletilebilmesi halinde, vergi hukukunun hukuk devleti ideali dorultusunda gelitirileceinde kuku yoktur. Vergi kanunlarnn yaplmas srasnda, bireylerin temel hak ve zgrlklerini korumak ve devletin ileyiini salamak zere Anayasada belirtilmi ilkelere uyulmas gerekmektedir. Bu ilkeler genel ilkeler ve vergiyle ilgili ilkeler olarak iki grupta incelenmitir. Ancak vergi kanununun Anayasaya uygunluu denetlenmeden nce yaplmas gereken ey, kanunla getirilen ykmlln bir vergisel ykmllk olup olmadnn ortaya konulmasdr. Bu sebeple AYM denetiminde ncelikle ykmlln nitelendirilmesi yaplmakta, eer bir mali ykmllk olduu

360

sonucuna varlrsa, anayasal vergilendirme ilkeleri ve genel ilkeler bakmndan deerlendirme yaplmaktadr. AYM denetimlerinde hukuk sitemiyle ilgili genel ilkeler olan hukuk devleti ilkesi ve sosyal devlet ilkesini de kullanm, genelde vergilendirmeyle dorudan ilkelerle birlikte bu ilkelere uygunluk ynnden deerlendirme yaparken, bazen dorudan bu ilkelere uygunluk ynnden deerlendirme yapmtr. Genel ilkeler bal altnda deerlendirilen hukuki gvenlik ilkesi alt ilkeyle ilgili bulunmaktadr. Verginin belirlilii, vergi kanunlarnn geriye yrmezlii ve kyas yasa ilkelerinden oluan bu ilke, Anayasada aka ifade edilmemekle birlikte, dier ilkelerden karlmaktadr. rnein, belirlilik ve kyas yasa ilkelerinin esas olarak verginin kanunilii ilkesi ile ilgili olduklar ve bu ilkenin sonular olduklar grlmektedir. Yksek Mahkeme, talep olmasna karn bu ilkeden kyas yasa ilkesiyle ilgili denetim yapmam, dier iki ilke bakmndan deerlendirmelerde bulunmutur. Belirlilik ilkesi esas olarak verginin kanunilii ilkesiyle ilgili olduu iin, bu ilkeyle birlikte deerlendirilmi ve kanunilik ilkesi gerei vergi kanununun iermesi gereken unsurlarn verginin belirliliini salayan unsurlar olduu sonucuna varlmtr. Vergi sistemi iinde, zellikle ekonomik kriz vb. olaanst durumlarda gerek anlamda geriye yryen dzenlemeler yapld halde, AYMnin hibir vergi kanunu geriye yrmezlik ilkesine aykrlk nedeniyle iptal etmedii grlmektedir. lgili kararlarn ounda Yksek Mahkeme, Anayasaya aykrl tespit ederek hakl nedenlerle iptal etmeme yerine, hatal bir ekilde ve zorlama yorumlarla, dzenlemenin geriye yrmedii ve bu yzden Anayasaya uygun olduu sonucuna varmtr. Dolaysyla, AYM denetimi deerlendirildiinde, vergi kanunlarnn geriye yrmezlii ilkesinin mkelleflerin hukuki gvenliklerine hizmet edemedii grlmektedir. Vergi kanunlarnn uygulanabilme koulu olan btenin C cetvelinde dzenlenme koulunun Anayasaya konulmas salanarak, bte kanununun kaul edilmesi tarihinden nceye yryen vergi kanunlarnn geriye yrmezlik ilkesini ihlal ettiinden bahisle iptallerinin salanmas uygun bir zm yolu olarak grlmektedir. Vergi kanunlarnn denetiminde kullanlan ve Anayasann 73 nc maddesinde ifadesini bulan vergilendirme ilkeleri balca, vergi adaleti, verginin kamu giderlerinin karl olmas ve verginin kanunilii ilkeleri olarak sralanabilir. Sosyal hukuk devleti anlayna uygun olarak vergi adaleti ilkesi drt alt ilkeyle ilgilidir. Bunlar verginin genellii, vergide eitlik, mali gce gre vergilendirme ve vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkeleridir. Genellik ilkesi ou AYM kararnda ksaca tanmlanm olmakla birlikte etkin olarak kullanlan bir ilke deildir. Genellik ve eitlik ikilemesinde esas olarak vergide eitlik ilkesine uygunluk bakmndan denetim yaplmtr. AYM kararlarnda

361

Anayasada ifadesini bulan kanun nnde eitlik anlaynn hakim olduu grlmektedir. Bu anlayn sonucu olarak, vergi yknn datlmas bakmndan kimlerin eit olup, kimlerin eit olmadklarna karar verme yetkisinin yasama organna ait olduu sk sk vurgulanm ve eitlik ilkesi ok snrl sayda kanuni dzenlemenin iptal edilmesinde dikkate alnmtr. Bu durum bir yandan siyasal iktidarn sahip olduu gc keyfi bir ekilde kullanarak, temel hak ve zgrlkleri ihlal edici dzenlemeler yapmas sonucunu dourabilecekken, dier taraftan bu ilkenin hukuk nnde eitlik eklinde alglanmas halinde AYMnin yerindelik denetimi yapmas sz konusu olabilecektir. AYMnin bu ilkeyi deerlendirme lt olarak ald kararlarnda, zellikle eitsizlik sebebi olamayacak unsurlar n plana kararak bunlarn ihlal edilip edilmediini deerlendirdii grlebilir. AYMnin eitlik ilkesi ile ilgili denetimlerinde pasif kalmasn salayan sebeplerden biri de, eksik kanuni dzenlemeler karsndaki tutumudur. Yksek Mahkeme, zellikle vergi baklklar ile ilgili dzenlemelerde, benzer durumda olanlarn kimi iin baklk ngrlmken kimi iin ngrlmemesi durumunu deerlendirirken, eksik dzenlemeyi tespit ettikten sonra iptal etmek yerine eksiklii gidermenin yasama organnn takdirinde olduunu belirtmekle yetinmitir. Bu bilgiler erevesinde, vergi kanunlarnn denetiminde eitlik ilkesinin de etkin bir ekilde kullanlmad sylenebilecektir. Hukuka uygunluk denetimi yapmak yetkisine sahip olan AYM, eitlik ilkesiyle ilgili denetimlerinde ounlukla kanuna uygunluk denetimi yaparak, bu konuda kendisinden beklenen etkinlii gsterememitir. Vergi adaletinin gerekletirilmesinde kendisinden yararlanlan bir dier ilke de mali gce gre vergilendirme ilkesidir. Aslnda eitlik ilkesinin lt olan ve baz AYM kararlarnda bu ekilde ifade edilen bu ilke, doktrinde ounlua ve AYM kararlarnn ouna gre sosyal devlet ilkesinin vergilendirme alannda yansmasn ifade etmektedir. Ancak mali gce vergilendirme ilkesine aykrlk oluturduu tespit edilen baz uygulamalarn sosyal devlet ilkesiyle gerekelendirilerek iptal edilmesi karsnda, bu ilkenin sosyal devlet ilkesiyle ilikili olduunu sylemek gtr. Kararlarndaki ifadeleriyle Yksek Mahkeme, bir yandan mali gce gre vergilendirme ilkesinin sosyal devlet ilkesiyle ilgili olduunu belirtirken, dier yandan bu ilkeye aykr bulduu baz dzenlemelerin sosyal devlet ilkesine uygun olduu sonucuna varabilmektedir. Bu durum, AYM kararlarnn tutarlln ve gvenilirliini zedeleyen bir durum olarak grnmektedir. Mali gce gre vergilendirme ilkesi bakmndan yaplan denetimlerin ounda uygulama bu ilkeye uygun bulunurken nemli bir ksmnda da aykr bulunmutur. Vergi adaletinin gerekletirilmesinde kullanlan son ilke vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesidir. Bu ilke mali gce gre vergilendirme ilkesiyle ilgili olup, aslnda herkesin mali gcne gre vergilendirilmesi yoluyla salanan

362

eitliin doal sonucu, vergi yknn adalete uygun ve dengeli dalmdr. Ancak, bu ilke esas ilevini, hukuk devleti anlayna uygun bir dalmdan ziyade sosyal devlet ilkesine uygun ve sosyal gerekelerle farkllklar gzetilerek yaplacak dalmda gstermektedir. Bu durumu ifade etmek amacyla, 73 nc maddenin 2 nci fkrasnda vergi yknn adaletli ve dengeli dalm maliye politikasnn sosyal amacdr denilmitir. Adaletli ve dengeli dalmn sosyal ama olarak ifade edilmesi, elikili iki yaklamn uzlatrlmas gereini ortaya koymak bakmndan anlaml ise de, ifadelendirme bakmndan pek de baarl saylamaz. Aslnda, adaletli ve dengeli dalm hukuk devleti ilkesi kapsamnda eitlik ilkesinin lt olan mali gce gre vergilendirme ilkesiyle salanmaktadr. 2 nci fkrada ifade edilmek istenen ey, hukuksal eitlikten ayrlmay gerektiren sosyal gerekelerin bulunmas halinde, adaletli ve dengeli dalmn bu gerekelere uygun ekilde yaplmasdr. Bu durumda, 2 nci fkra hkmnn, vergi yknn adaletli ve dengeli dalmnda maliye politikasnn sosyal amalar da dikkate alnr eklinde dzeltilmesi, amacn ifadelendirilmesi bakmndan daha yerinde grnmektedir. Byle bir ifade vergi adaletinin sosyal adalet anlayna uygun olmas gerektiini belirtmek bakmndan daha baarl olacaktr. Bylelikle, olmas gerektii gibi, 2 nci fkra, 1 inci fkrada dzenlenen mali gce gre vergilendirme ilkesinin istisnas olarak, sosyal amalarla tannan vergi baklklarna anayasal dayanak oluturacaktr. AYM denetimlerinde birka uygulama hari bu ilkeye dayanarak iptal karar vermemitir. Anayasann 73 nc maddesinde dzenlenen ve vergi kanunlarnn temel amacn ifade eden verginin kamu giderlerinin karl olmas ilkesi de AYM denetimlerinde kullanlan llerden biridir. Ancak devletin baka gelirlerinin de kamu giderlerini karlamada kullanlmas, bunun yansra devletin kamu hizmeti niteliinde olmayan harcamalarnn da bulunmas ve mevcut bte uygulamalar dolaysyla bu ilkenin ok ilevsel olmad sylenebilir. Bu durum AYM kararlarnda da grlmektedir. Yksek Mahkeme tarafndan bu ilkeye aykrlk bakmndan sadece be inceleme yaplm, bunlardan sosyal gvenlik kurumlar gelirlerinin kamu hizmetleri iin harcanmasn ngren dzenlemelerin ele alnd iki incelemede iptal karar verilmitir. AYMnin incelemelerinde en fazla ve etkin bir ekilde kulland ilke verginin kanunilii ilkesidir. Bu ilke bir yandan, yasama organnn karaca kanunlarn ieriinin belirlenmesi ile ilgiliyken, dier yandan, Bakanlar Kurulu ve dier organlara devredilebilecek yetkilerin belirlenmesi bakmndan da ilev grmektedir. AYMnin bu ilkeye dayanarak yapt denetimler sonucu verdii kararlarnda, vergi kanunun iermesi gereken vergiye ilikin unsurlar iyice belirginlemi ve bu geliim verginin belirlilii ilkesine de hizmet ederek, bireylerin gvenliklerinin salanmas bakmndan

363

etkin rol oynamtr. Kanunilik ilkesi ile ilgili deerlendirmeler ayn zamanda AYMnin vergi mevzuatnn oluturulmas zerindeki etkinliinin snrlarnn belirlenmesi bakmndan da nemli olmutur. Zira vergi kanunlarnn verginin temel unsurlarnn tamamn kapsayacak ekilde dzenlenmesi, AYMne, bu temel unsurlarn tamam bakmndan verginin genellii, eitlii, mali gce gre vergilendirme gibi ilkelere uyulup uyulmadn salkl bir ekilde deerlendirme imkan salamtr. Bu ynyle bir bakma, AYMnin kanunilik ilkesi hakkndaki deerlendirmeleri, kendi yetkilerinin snrlarn belirlemektedir. Bu konudaki denetimlerde genellikle ilkenin geni yorumland ve ieriinin baarl bir ekilde belirlendii grlmektedir. Ancak, baz kararlar hari Bakanlar Kuruluna yetki devreden kanun hkmlerinin denetiminde ilkenin dar yorumland ve Anayasaya aykrl ak yetki devirlerine geit verildii g rlmektedir. AYM vergi kanunlarn yukarda belirtilen ilkelere gre denetlemekte ve bu denetim sonucunda, denetim konusu uygulamann bu ilkeleri ihlal ettii sonucuna varmsa, ilgili uygulamay iptal etmektedir. Ancak, bazen bu ilkelere uygun olduu halde iptal edilmeyen vergi kanunlar da sz konusu olabilmektedir. Byle durumlarda iptal etmeme gerekesi olarak eitli hakl nedenlere dayanld grlmektedir. lkenin iinde bulunduu ekonomik koullar, kamu yarar gibi nedenlerin Anayasal ilkelere aykr uygulamalarn srdrlmesinde hakl neden olarak kabul edildii grlmektedir. Vergi kanunlar ile AYM kararlarnn eitli kriterlere gre saysal olarak deerlendirilmesinden baz sonulara varlabilir. alma kapsamnda, bir vergi kanunu hkmn esasa girerek inceleyen 84 karar zerinden deerlendirme yaplmtr. tiraz yoluyla bavuru yaplabilmesi iin ilgili kanunun bavuru yapan mahkemede grlen uyumazln zm ile ilgili olmas gerektii iin, bu yolla bavurularda ok az sayda kanun hkmnn ve ou zaman bir kanun maddesinin belli bir ksmnn incelendii grlmektedir. Buna karlk dava yoluyla bavurularda byle bir koul sz konusu olmadndan ok daha fazla kanun maddesinin iptali istenebilmektedir. Hatta bu yolla, yeni karlan bir kanunun btn hkmlerinin iptali dahi istenebilecektir. Bu dorultuda, 84 bavurunun 24 dava yoluyla yaplm olmakla birlikte bu bavurularda toplam 80 maddenin tamam veya bir ksmnn iptali istenmiken, itiraz yoluyla yaplan 60 bavuruda iptali istenen madde says 75 olmutur. Ksmen veya tamamen iptali istenen bavuru konusu madde says toplam 155 olup, bu miktar, yzlerce maddeden oluan vergi kanunlarnn Anayasaya uygunluunun Bu denetiminin vergi son derece gre yetersiz denetim olduunu sonularnn gstermektedir. yetersizlik trlerine

incelenmesinden de karlabilecektir. Buna gre, 120den fazla maddeden oluan

364

GVKnun sadece 17 maddesi AYM tarafndan incelenmi, V VKnun hibir maddesi hakknda bavuru da bulunulmamtr. nceleme sonunda verilen kararlara bakldnda itiraz yoluyla bavurularn 35i ret kararyla sonulandrlrken 21 tanesi hakknda iptal veya ksmen iptal karar verilmitir. Vergi mahkemeleri ve dier mahkemelerin bavurular ounlukla ret kararyla sonulandrlrken, Dantay tarafndan yaplan bavurularda iptal kararlarnn daha arlkl olduu grlmektedir. zellikle, Dantayn AYMne bavurma tekeline sahip olduu 1961 Anayasas dneminde yapm olduu btn bavurularn iptal kararyla sonulandrld grlmtr. Dava yoluyla denetim sonular incelendiinde, 24 incelemenin 16snda iptal veya ksmen iptal, 8inde ise ret karar verildii grlmektedir. AYMne bavuru tarihi ile kararn verildii tarih arasndaki sre asndan vergi kanunlarnn denetimi deerlendirildiinde, iptal kararlarnda, 1997 ylndan sonra yaplan bavurularda ortalama karar verme sresi 450 gn olduu grlmektedir. Bu bavurularda bavuru tarihi ile kararn yaym tarihi arasndaki sre fark ise ortalama 831 gndr. Buna gre AYMnce Anayasaya aykr bulunarak iptal edilen bir kanunun AYMne bavuru tarihinden itibaren iptal edilinceye kadar iki yldan fazla sreyle uygulanmas sz konusu olmaktadr. Vergi kanunlaryla birey hak ve zgrlklerini ihlal etmeye ynelik dzenlemelerin ortadan kaldrlmasnda bu srenin son derece uzun bir sre olduu grlmektedir. BU olumsuz durumun ortadan kaldrlmas bakmndan AYMnin 1993 ylndan beri vermekte olduu yrrl durdurma kararlarnn nemli bir ilev grd sylenilebilir. Vergi kanunlar ile ilgili yaplan ve iptalle sonulanan son yllardaki bavurularda yrrl durdurma karar verilmesi talep edilmi ve bunlardan biri hari hepsinde iptal kararyla birlikte iptal edilen kanunun yrrlnn durdurulmasna karar verilmitir. Yrrln durdurulmas kararnn Resmi Gazetede yaymlanmas sresinin ortalama 10 gn olduu gz nne alndnda, iptal kararyla birlikte yrrln durdurulmasna da karar verilmesi durumunda bavuru tarihinden itibaren iptal kararnn yrrle girme sresi 460 gn olacaktr. Bu sre de Anayasaya aykr vergi kanunu hkmlerinin hukuk aleminden kaldrlmas bakmndan ok uzun bir sre olmakla birlikte yine de bu konuda nemli bir gelime olarak deerlendirilebilir. Bu imkandan yararlanlabilmesi iin, vergi kanunlarnn iptali iin yaplan bavurularda yrrln durdurulmasnn istenmesinde de fayda bulunduu sylenebilir. Vergi kanunlarnn AYM tarafndan denetim orannn son derece dk olmasn aklayan ve AYM denetimini snrlandran baz unsurlar bulunmaktadr. Bunlardan en nemlisi, gerek 1961 Anayasas ve gerekse 1982 Anayasasnn yaplmas srecinde geen dnemde karlan kanunlar (ve bu arada vergi

365

kanunlar) hakknda AYM denetimini snrlayan Anayasa hkmleri olarak gsterilebilir. Vergi kanunlaryla ilgili pek ok dzenlemenin bu dnemlerde yaplm olmas karsnda, vergi kanunlarnn denetimi son derece yetersiz kalm ve ancak yeni kanunlar karlmas ve mevcut kanunlarda deiiklikler yaplmas halinde AYM denetimi sz konusu olabilmitir. rnein, GVK ile ilgili yaplan incelemelerin tamam bu kanunda deiiklik yapan kanunlar dolaysyla yaplmtr. Vergi hukuku alannda AYM denetiminin pekok snrlamaya tabi tutuluyor olmas, bu hukuk alannn Anayasaya bakan yn asndan Trk Anayasasn sert bir anayasa olarak vasflandrabilmek pek mmkn grnmemektedir. Vergi kanunlar ile ilgili AYM kararlarnn, egemenliin kullancs olan ve vergilendirme ile ilgili grev ve yetkileri bulunan yasama, yrtme ve yarg organlar zerindeki etkileri ile ilgili deerlendirmelerden baz nemli sonulara varlmaktadr. Trkiyede AYM anayasa deiikliklerini denetleme yetkisine sahip olmad iin kurucu iktidar zerinde dorudan bir etkisinin varlndan sz edilemez. Ancak kurucu iktidarn, anayasa deiiklikleri srasnda AYM kararlarn dikkate almas sz konusu olabilecektir ve bu durumda dolayl bir etkiden sz edilebilir. rnein, 1961 Anayasasnn ilk eklinde Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi devredilebileceine ilikin bir dzenleme bulunmamas nedeniyle, yetki devri ieren ou kanun hkm AYM tarafndan iptal edilmi ve 1971 ylnda yaplan deiiklikte Bakanlar Kuruluna vergilendirme yetkisi verilebileceine ilikin hkmn Anayasaya konulmas bir zorunluluk olarak ortaya kmtr. AYM kararlar esas olarak yasama organ zerinde etki gstermektedir. Zira denetim bu organn ilemleri zerinde yrtlmektedir. Denetim sonucunda iptal karar veya ret karar verilmesi durumunda farkl etkilerden sz edilebilir. Bavurularn ret kararyla sonulandrlmas durumunda, ilgili kanun hkmnn hukuka uygunluu AYM tarafndan tespit edilmi olmaktadr. Ancak ret karar, Anayasaya uygunluk dolaysyla deil de, Anayasaya aykrlklar tespit edildikten sonra baz hakl nedenlerle verilmise, Anayasaya aykrlklarn yasama organnca giderilmesi gerekmektedir. Vergi kanunlar ile ilgili denetimlerde anayasal vergilendirme ilkelerine aykrl tespit edildii halde eitli hakl nedenlerle iptal edilmeyerek yrrlkte kalmasna izin verilen pek ok kanun hkm bulunduu grlmektedir. Bir vergi kanunu hkmnn AYM tarafndan iptal edilmesi halinde kanunun Anayasaya aykrl ortaya km ve kanun hukuk aleminden kaldrlm olmaktadr. Bu durumda yasama organnn iptal edilen kanunla zde dzenleme yapmamas gerekmektedir. Ancak yasama organnn byle bir kanun karmas halinde yaplacak tek ey, bu kanunun AYM nne gtrlerek iptal edilmesini salamak olacaktr. 2003 ylnda ek motorlu tatlar vergisi ve ek emlak vergisi ile ilgili dzenlemeyi inceledii kararnda AYMnin tutarsz gerekeleri dolaysyla iptal

366

edilen ek motorlu tatlar vergisine zde bir dzenlemenin yasama organnca tekrar karld ve bu dzenlemenin de AYM tarafndan iptal edildii grlmektedir. AYM, yasama organ karsnda bir dengeleyici organ olarak kurgulanmken, yasama organyla birlikte hareket ederek, Anayasa koyucunun arzu etmedii tarzda anayasal snrlarn almasna da izin verebilir. AYMnin sahip olduu otantik yorum yetkisi nedeniyle bu konuda herhangi bir bavuru imkan da bulunmamaktadr. Trkiyede yrtme organnn ilemleri AYM denetimine tabi olmamakla birlikte, yasama organnn yrtme organ ierisinden kmas ve seimleri kazanan siyasi partinin hem yasama organ ve hem de yrtme organnda sz sahibi olmasnn dourduu sonular, vergi hukuku alannda AYM denetiminin esas olarak yrtme organn etkilediini gstermektedir. Vergi hukuku alannda esas sz sahibi olan organ yrtme organdr ve bu gl konumunu ona salayan baz unsurlar bulunmaktadr. Bu unsurlar: - Vergi kanunlarnn kabul edilebilmesi iin gerekli karar nisabnn Meclis ye tamsaysnn drtte birinin bir fazlas olarak (139 milletvekili) belirlenmi olmas, - Vergi kanunlarnn tasar kaynakl olmas, - Vergi kanunlaryla her geen gn daha da genileyen kapsamda Bakanlar Kuruluna yetki devirleri yaplmas. Vergi kanunlarnn kabul edilmesinde karar nisab ile ilgili farkl bir dzenleme yaplmam olmas ve bu nisabn 139 olarak belirlenmi olmas, vergi kanunlarnn karlmasnda yasama organnn nemini azaltan ve yrtme organnn elini glendiren bir durumdur. Bu durum zellikle nerdeyse btn vergi kanunlarn tasar kaynakl olmalaryla birlikte deerlendirildiinde daha anlaml olacaktr. Tasarlad vergi politikas hedeflerine ulamay salayacak vergi tasarlarn hazrlayan siyasal iktidar, bu tasarlar az sayda milletvekilinin oyuyla kanunlatrma imkanna sahip bulunmaktadr. Bu konunun dier bir yan da, bu imkan elinde bulunduran siyasal iktidarlarn zellikle 1980lerden bu yana her geen gn artan oranlarda Bakanlar Kuruluna yetki devreden hkmleri kanunlara koymalardr. Bylelikle vergi kanunu tasarlarn hazrlayan iktidar partisi, bu tasarlara rahata kullanabilecei yetkileri kendisine salayacak yetki devirleriyle ilgili hkmleri koyabilmekte ve bu tasarlar az sayda milletvekilinin oyuyla kanunlatrarak vergi hukuku alannda esas aktrn kendisi olduunu gstermektedir. Bakanlar Kuruluna 73 nc madde ile verilecek yetkilerin kullanmna ilikin kurallarn Anayasaya konulmam olmas, Bakanlar Kurulunun zamansz ve ar yetki kullanmlarna sebep olabilmektedir. Bu yzden 73 nc maddede yaplacak deiiklikle, KHKlerle ilgili 91 inci maddede olduu gibi yetki

367

kullanmnn koullar belirlenerek, bu konuda uygulamada ortaya kan sorunlarn nlenmesi ve AYM denetiminde daha somut ltlerin konulmu olmas salanmaldr. Ayrca vergi kanunlarnn karlmasnda 139 milletvekilinin oyu yerine, Meclis ye tamsaysnn salt ounluu olan 251 milletvekilinin oyunu gerektirecek ekilde Anayasada deiiklik yaplmas yolundaki nerilerin ciddiyetle deerlendirilmesinde fayda bulunmaktadr. AYM kararlarnn yarg organlar zerindeki etkilerinin deerlendirilmesinden de baz sonulara ulalabilecektir. Yarg organlar zerindeki etkiler konusu vergi uyumazlklar ile ilgili davalarda temyiz organ olan ve yarg ayrl sistemini benimsemi Trkiyede bir dier yksek mahkeme olan Dantay rnei balamnda incelenmitir. AYM tarafndan verilen kararn iptal karar olmas halinde bunun btn mahkemeler gibi Dantay bakmndan da balayc olaca ortadadr. Ancak ret karar verilmesi halinde ret gerekesine gre Dantayn farkl tutumlar sergilemesi mmkndr. zellikle AYMnin yaplan bavuruyu eitli hakl nedenlerle veya Anayasaya uygun yorum yaparak reddetmesi halinde Dantayn ilgili kanun hkmn ihmal ederek uyumazl Anayasaya gre zmesi mmkndr ve bunun rnekleri de bulunmaktadr. AYM denetiminde kanunlar iptal etmemek iin yaplan Anayasaya uygun yorum, Dantay uygulamasnda kanun hkmlerinin ihmal edilmesi ve uyumazln Anayasaya gre zlmesinde kullanlmaktadr. Bylelikle Dantayn yetki alanlarn aarak Anayasaya uygunluk denetimi yapmas gibi bir sonu ortaya kabilmektedir. Dantayn Anayasaya uygunluk denetimi yapmasna imkan veren baka unsurlar da bulunmaktadr. Yrtme organnn vergi hukuku alannda her geen gn glenmesi ve vergi mevzuat iinde Bakanlar Kurulu kararlarnn younluunun hzla artmakta olmas, dier yandan, vergi hukuku alannda AYM denetiminin son derece yetersiz olmas gibi faktrler vergi kanunlarnn denetimi konusunda Dantaya nemli imkanlar sunmaktadr. Trkiyede yksek mahkeme kararlarna kar AYMne bavurma imkannn bulunmamas karsnda, otantik yorum gcn kullanan Dantay vermi olduu kararlarla vergi kanunlarn ihmal etmesi ve uygulanamaz hale getirmesi bir bakma ikinci bir AYM gibi davranabilmektedir. Bu durumun dourduu yetki karmaasnn vergi hukuku gibi son derece karmak bir hukuk alannda ileri daha da kartraca ortadadr. Gerek yrtme organnn gl konumunun ve gerekse nihai yorum yapma gcne sahip Dantayn kararlaryla vergi hukuku alannda ortaya kabilecek Anayasaya aykrlklarn giderilmesi iin baz lkelerde uygulanmakta olan bireysel bavuru yolunun Trkiyede de kabul edilmesi ve uygulamaya konulmas gerekli grnmektedir. Son yllarda doktrinde bu ynde nerilerin artyor olmas bu konuda nemli bir gelime olarak grlmektedir. zellikle temel hak ve zgrlklerinin ihlal

368

edildii gerekesiyle yksek mahkeme kararlarna kar bireysel bavuru hakknn tannmas, pek ok sorunun i hukukta giderilmesini salayacak ve bylelikle uyumazlklarnn uluslararas yarg organlarna tanmasnn olumsuz sonularndan kanlm olacaktr. Dier yandan, bireysel bavuru yolunun kabul hukukta istikrarn salanmas yannda, bireylerin hukuki gvenliklerinin salanmas bakmndan son derece etkin bir denetim imkan salayabilecektir. almada elde edilen veriler dorultusunda yukarda baz neriler getirilmitir. Bu neriler ortaya kan sorunlar ve Anayasaya aykrlklarn zm bakmndan olmas gerekeni ifade etmektedir. Ancak unutulmamas gerekir ki, serbest hareket etmek isteyen ve demokratik sistemlerin doas gerei temsil ettikleri semen gruplarna kar vefa borlar bulunan siyasal iktidarlarn yetkilerinin daha fazla snrlandrlmas sonucunu douracak olan daha fazla denetimi istemeyecekleri ortadadr. Bu sebeple siyasal iktidar, daha az denetim iin vergilendirme alannda dzenleme yetkisini her geen gn fazla oranda yrtme organna devretmeye devam edecek, bylelikle daha az denetimle daha serbest hareket etme imkanna kavuacaktr. Bu geliim karsnda gerek siyasal iktidarn ve gerekse AYMnin yetkilerini ktye kullanmamalar iin, sorumlu davranmalarn beklemekten baka kar yol yok gibi grnmektedir.

369

KAYNAKA K TAPLAR
AKAD, Mehmet, Genel Kamu Hukuku, Geniletilmi 2. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul 1997. AKDOAN, Abdurrahman, Vergilerin ncelenmesi ve Deerlendirilmesi, Geniletilmi kinci Bask, Gazi n. BF Yayn, Ankara, 1996. AKDOAN, Abdurrahman, Kamu Maliyesi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2005. AKIN, F. lhan, Temel Hak ve zgrlkler, stanbul niversitesi Yaynlar, No: 1333, Faklteler Matbaas, stanbul, 1968. AKSOY, erafettin, Vergi Hukuku ve Trk Vergi Sistemi, Son Deiikliklere Gre Yeniden Dzenlenmi ve Gzden Geirilmi 2. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul, 1989. AL EFEND OLU, Ylmaz, Anayasa Yargs ve Trk Anayasa Mahkemesi, Yetkin Yaynlar, Ankara, 1996. ARISTOTALES, Politika, 6. Basm, Remzi Kitabevi, stanbul, Kasm 2002.

ARMAAN, Servet, Anayasa Yargmzda Kazai Murakebe Sistemi, HF Yayn, stanbul 1967.
ATAR, Yavuz, Vergi Hukuku, Mimoza Yaynlar, Konya, 1991. ATAR, Yavuz, Trk Anayasa Hukuku, Gncelletirilmi 2. Bask, Mimoza Basm Yaym ve Datm A.., Konya, 2000. AY, Hakan, Vergi Politikalar ve Bask Gruplar, Birinci Bask, zmir, 1998. BALTA, T. Bekir, dare Hukuku, C. I, Genel konular, ASBF. Yayn, A Basmevi, Ankara, 1972. BASTIAT, Frederic, Hukuk, Liberte Yaynlar, (Franszcadan ev. Dean RUSSELL), ngilizceden ev. Yldray Aslan), Eyll 2003. BAYRAKLI, Hasan Hseyin, Vergi Hukukunun Temel lkeleri, A.K.. Yayn No: 8, Afyon, 1997. B L C , Nurettin, Vergi Hukuku, Sekin Yaynevi, Gncellenmi 11. Bask, Ankara, 2005. BOUILLON, Hardy, John Locke, (ev: Ali brahim SAVA), Liberte Yaynlar, Aralk 1998. BRADSHAW, K., D. PRING, Parliament and Congress, Quartet Boks, London, 1973. BRENNAN, Geoffrey, James M. BUCHANAN, The Power to Tax Analytical Foundations of A Fiscal Constitution, Cambridge University Pres, Cambridge, 1980. BULUTOLU, Kenan, Trk Vergi Sistemi, Cilt 1, Altnc Basl, Faklteler Matbaas, stanbul, 1978. CAPPELLETTI, Mauro, The Judicial Process in Comparative Perspective, (Ed. P.J. KOLLMER J.M. OLSON), Clarendon Pres, Oxford, 1989. C N, Halil, Ahmet AKGNDZ, Trk Hukuk Tarihi, Kamu Hukuku, Konya 1989. COX, Archibald, The Role Of The Supreme Court in American Government, Oxford University Press, New York, 1976. AAN, Nami, Vergilendirme Yetkisi, Kazanc Hukuk Yaynlar, stanbul, 1982.

370

AM, Esat, Siyaset Bilimine Giri, Cihangir, Eyll, 1981. AVUOLU, Naz, Anayasa Notlar, Beta Basm Yaym Datm A.., stanbul, Aralk 1997. DEVR M, Fevzi, Kamu Maliyesine Giri, Gzden Geirilmi ve Geniletilmi Drdnc Bask, zmir 2002. DOEHRING, Karl, Genel Devlet Kuram (Genel kamu Hukuku), ev: Ahmet MUMCU, kinci Bask, nklap Kitabevi Yayn Sanayi ve Ticaret A.., stanbul, 2002. DORUSZ, A. Bumin, Trk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme Stopaj, stanbul SMMMO Yaynlar, Yayn No: 3, Yl: 1998. DURKHEIM, Emile, Ahlak ve Hukuk Kaideleri Hakknda Dersler, (ev: Hseyin Nail KUBALI), smail Akgn Matbaas, 1947. DUVERGER, Maurice, (ev. smail Hakk LKMEN), Amme Maliyesi, ASBF. Maliye Enstits Yayn, Ankara, 1955. DUVERGER, Mauric, Politikaya Giri, stanbul, 1971. EKER, Ayta, Kamu Maliyesi, zmir, 2001. ERDOAN, Mustafa, Anayasal Demokrasi (Anayasa Hukukuna Giri), 2. Bask, Siyasal Kitabevi, Ankara, 1997. ERDOAN, Mustafa, Trkiyede Anayasalar ve Siyaset, Gzden Geirilmi 2. Bask, Liberte Yaynlar, 1999. ERG NAY, Akif, Vergi Hukuku Prensipleri, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Yaynlar, stiklal Matbaaclk ve Gazetecilik Koll. Ort., Ankara, 1953. ERG NAY, Akif, Kamu Maliyesi, 13. Bask, Sava Yaynlar, Ankara, 1990. ERG NAY, Akif, Vergi Hukuku, Sava Yaynlar, Ankara, 1998. ERSOY, Arif, ktisadi Dnceler Tarihi, Akyol Neriyat ve Yaynclk, zmir, 1986. ESEN, Blent Nuri, Anayasa Mahkemesine Gre Trk Anayasa Hukuku Anlay, Ankara .H.F.Y.: 206, 1996. FEYZ OLU, Bedi Necmeddin, Nazari, Tatbiki, Mukayeseli Bte, 7 nci Bask, Filiz Kitabevi, Beyazt stanbul, 1974.

FEYZ OLU, Turhan, Kanunlarn Anayasa Uygunluunun Kazai Murakebesi, Gnay Matbaaclk ve Gazetecilik T.A.O., Ankara, 1951.
FRIEDRICH, Carl J., Snrl Devlet, (ev. Mehmet TURHAN), Gndoan Yaynlar, Ankara, Eyll 1999. GEREK, ehnaz, Ali Rza AYDIN, Anayasa ve Vergi Hukuku, Sekin Yaynevi, Ankara, 2005. G RAY, Filiz, Maliye Tarihi, Ezgi Kitabevi, Bursa, 2001. GZE, Ayferi, Sosyal Devlet Sistemi, stanbul niversitesi Hukuk Fakltesi Yayn, Faklteler Matbaas, stanbul, 1976. GZE, Ayferi, Siyasal Dnceler ve Ynetimler, Geniletilmi 7. Bas, Beta Basm Yaym Datm A.., stanbul, 1995. GZLER, Kemal, Hukuka Giri, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 1998. GZLER, Kemal, Kanun Hkmnde Kararnamelerin Hukuki Rejimi, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 2000a.

371

Kemal GZLER, Trk Anayasa Hukuku, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa 2000b. GZLER, Kemal, Trk Anayasa Hukuku Dersleri, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 2000c. GZBYK, A. eref, Turgut TAN, dare Hukuku, Cilt 2, dari Yarglama Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 1999. GNDAY, Metin, dare Hukuku, 7. Bas, maj Yaynlar, Ankara, 2003. GNE, Glsen, Verginin Yasall lkesi, Alfa Basm Yaym Datm Ltd. ti., Temmuz 1998. GR Z, Adnan, Hukuk Felsefesi, AHF Yayn, Ankara, 1985. GRSOY, Bedri, Kamusal Maliye, kinci Cilt, Bte, Ankara, 1980. Haklar ve zgrlkler Antolojisi, (Ed. Cokun Can AKTAN), Nurol Matbaaclk ve Ambalaj San. A.., Ankara, 2000. HAKYEMEZ, Yusuf evki, Mutlak Monarilerden Gnmze Egemenlik Kavram, Douu, Geliimi, Kavramsal erevesi ve Dnm, Sekin Yaynevi, Ankara, 2004. HALLER, Heinz, (ev. Salih TURHAN), Maliye Politikas Teorik Esaslar ve Temel Problemleri, F. Maliye Enstits Yayn, Faklteler Matbaas, stanbul, 1974. HAMILTON, A., J. MADISON, J. JAY, The Federalist Papers, Mentor Boks, New York, 1961, s. 465. HAYEK, Friedrich A., Kanun, Yasama Faaliyeti ve zgrlk (Kurallar ve Dzen), (ev: Atilla YAYLA), Trkiye Bankas Kltr Yaynlar, 1994. KABOLU, brahim ., Anayasa Yargs, mge Kitabevi, 1994. KANET , Selim, Vergi Hukuku, zdem Kardeler Matbaas, stanbul, 1986/1987. KAPAN , Mnci, Kamu Hrriyetleri, 7. Bask (Tpk Basm), Yetkin Yaynlar, Ankara, 1993. KIRATLI, Metin, Alman Federal Anayasa Mahkemesi, Sevin Matbaas, 1963. KIRATLI, Metin, Anayasa Yargsnda Somut Norm Denetimi: tiraz Yolu, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Yayn, Ankara, 1966. KUMRULU, Ahmet G., Vergi Yarglama Hukukunun Kuramsal Temelleri, Ankara, 1989. KUTLU, Mustafa, Kuvvetler Ayrl, Temelleri Geliimi, Hukuk Devletinin Kkenleri, Sekin Yaynclk San. ve Tic. A.., Ankara, 2001. KUZU, Burhan, Anayasa Hukukumuzda Yrtme Organnn Dzenleyici lem Yapma Yetkisi ve Glendirilmesi Eilimi, Filiz Kitabevi, stanbul, 1987. KUZU, Burhan, Trk Anayasa Hukukunda Kanun Hkmnde Kararnameler, stanbul, 1985. LIJPHART, Arend, ada Demokrasiler: Yirmibir lkede ounluku ve Oydamac Ynetim rntleri, (ev: Ergun ZBUDUN Ersin ONULDURAN), Trk Demokrasi Vakf ve Siyasi limler Dernei Ortak Yayn, 1988. Maliye ve Gmrk Bakanl, Gelirler Genel Mdrl, Trk Vergi Kanunu Gerekeleri, Cilt 5, C Blm, 1989. McWHINNEY, Edward, Constitution-Making: Principles, Process, Practice, University of Toronto Pres, Toronto Buffalo London, 1981. MER , Metin, Mustafa SAKAL, Yerel Ynetimler ve Finansman, zmir, 2005.

372

MONTESQU EU, Kanunlarn Ruhu zerine, Cilt: 1, 2. Bask, Kuram Yaynlar, stanbul, Kasm 1998. MUSGRAVE Richard A., Peggy B. MUSGRAVE, Public Finance Theory and Practice, McGraw_hill Co., New York 1973. MUSULIN, Janko, Hrriyet Bildirgeleri Magna Cartadan Avrupa Szlemesine, Belge Yaynlar, stanbul, 1983. nsan Haklar

MUTER, Naci B., A. Kemal ELEB , Sreyya SAKIN, Kamu Maliyesi, Manisa, 2003. MUTER, Naci B., ktisadi Gelime ve Vergileme, Manisa Maliye Muhasbe Yksekokulu Teksir Yaynlar, Yayn No: 1985-86/2, Manisa, 1986. MUTER, Naci Birol, Maliye Tarihi Ders Notlar, M BF, Teksir yaynlar No: 1987-1988/1, Manisa. MUTER, Naci B., Vergi Teorisi, Birinci Bask, Ajans Birmat Reklam Prodksiyon, Mart 1997. NADAROLU, Halil, Kamu Maliyesi Teorisi, Gzden Geirilmi ve Dzeltilmi 10. Bask, stanbul, 1998. NEUMARK, Fritz, Maliyeye Dair Tetkikler, stanbul, 1951. NEUMARK, Fritz, (ev. clal (FEYZ OLU) CANKOREL), Vergi Politikas Adil ve Ekonomik Bakmdan Rasyonel Bir Vergi Politikasnn Temel Prensipleri, Filiz Kitabevi, stanbul, 1975. OKANDAN, Recai G., Amme Hukukumuzun Anahatlar (Trkiyenin Siyasi Gelimesi), Birinci Kitap, Osmanl Devletinin Kuruluundan Yklna Kadar, HFY, Faklteler Matbaas, stanbul, 1971. ONAR, Sddk Sami, dare Hukukunun Umumi Esaslar, I. Cilt, nc Bas, smail Akgn Matbaas, stanbul, 1966. NCEL, Mualla, Ahmet KUMRULU, Nami AAN; Vergi Hukuku, Gzden Geirilmi ve Yenilenmi 7. Bas, Turhan Kitabevi, Ankara 1999. Z, Ersan, Vergilendirmede Kanunilik ve Trk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Aralk 2004.

ZBUDUN, Ergun, Trk Anayasa Hukuku, Gzden Geirilmi 7. Bask, Yetkin Yaynlar, Ankara, 2003.
PEKCANITEZ, Hakan, Ouz ATALAY, Muhammet ZEKES, Medeni Usul Hukuku, 2. Bask, Sekin Yaynevi, Ankara, 2001. SARTORI, Giovanni, Demokrasi Teorisine Geri Dn, (ev. T. KARAMUSTAFAOLU M. TURHAN), Trk demokrasi Vakf Yayn, Ankara, 1993. SCHUBERT, Glonden A., Constitutional Politics: the Political Behavior of Supreme Court Justices and the Constitutional Policies That They Make, Rinehart and Winston Inc., New York, 1964. SMITH, Charles Robinson, Retroactive ncome Taxation (So-Called), The Yale Law Journal, Vol. 33, No. 1, Nov., 1923. SOYDAN, Billur YALTI, Uluslararas Vergi Anlamalar, Beta Basm Yaym Datm A.., stanbul, Temmuz 1995. SOYSAL, Mmtaz, Dinamik Anayasa Anlay, Anayasa Diyalektii zerine Bir Deneme, A..S.B.F. Yaynlar No: 272, 1969. SOYSAL, Mmtaz, 100 Soruda Anayasann Anlam, 6. Bas, Ankara, 1986.

373

SNMEZ, Nezihe, Vergi Hukuku, C. I, Gelir ve Kurumlar Vergileri, stiklal Matbaas, zmir 1976. STANDFORD, C. T., Hidden Cost of Taxation, Institute for Fiscal Studies, No: 6, London, 1973. ENYZ, Doan, Vergi Hukuku Genel Hkmler, Ekin Kitabevi Yaynlar, Bursa, 2005. TANR, Blent, Anayasa Hukukunda Sosyal Haklar, May Yaynlar, Tomurcuk Matbaas, stanbul, 1978. TANR, Blent, Necmi YZBAIOLU, 1982 Anayasasna Gre Trk Anayasa Hukuku, 2. Bask, Yap Kredi Yaynlar, 2001. TEZ , Erdoan, Trkiyede 1961 Anayasasna Gre Kanun Kavram, Faklteler Matbaas, stanbul, 1972. TEZ , Erdoan, Anayasa Hukuku, Beta Basm A.., Ekim 2001. T KVE, zkan, Mukayeseli Hukukta ve Trk Hukukunda Anayasa Yargs, Ege niversitesi ktisadi ve Ticari Bilimler Fakltesi Yaynlar No: 64/69, Ege niversitesi Latbaas, Bornova zmir, 1978 / VI. TOSUNER, Mehmet, 1980 Sonras Trk Vergi Sisteminin Yaps ve Geliimi, zmir, 1989. TOSUNER, Mehmet, Zeynep ARIKAN, Parafiskal Gelirler Parafiskal Kurumlar, zmir, 1989. TOSUNER, Mehmet, Zeynep ARIKAN, Ahmet Burin YEREL , Trk Vergi Sisteminde Sorunlar ve zm nerileri, EG AD, Ekonomik Raporlar No. 7, zmir, 1992. TOSUNER, Mehmet, Zeynep ARIKAN, Abdullah TEKBA, Trk Vergi Sisteminde Esnaf Sanatkarn Sorunlar ve zm nerileri, ESOB Yaynlar, Yayn No: 6, zmir, Aralk 2004. TOSUNER, Mehmet, Zeynep ARIKAN, Vergi Usul Hukuku, zmir, 2006. TUNAYA, Tark Zafer, Siyasi Messeseler ve Anayasa Hukuku, stanbul niversitesi Yaynlar No: 2047, 3. Bask, stanbul, 1975. TUN, Hasan, Karlatrmal Anayasa Yargs (Denetimin Kapsam ve Organlar), Yetkin Yaynlar, Ankara, 1997. TURHAN, Salih, Vergi Teorisi, stanbul, 1982. TEN, Kmil, Devlet Btesi, Gzden Geirilmi ve Geniletilmi Beinci Bask, zmir, 2006. ULUATAM, zhan, Yatrmlar Tevik Edici Vergi Politikas, ASBF Yaynlar No. 311, Sevin Matbaas, Ankara, 1971. ULUATAM, zhan, Yaar METH BAY, Vergi Hukuku, maj Yaynclk, Deiik Drdnc Bask, Ankara, 2000. YANIK, Murat, Parti i Demokrasi, Beta Yaynlar, stanbul, 2002. YAVUZ, K. Haluk, Trkiyede Siyasal Sistem Aray ve Yrtmenin Glendirilmesi, Sekin yaynlar, Ankara, 2000. YEREL , Ahmet Burin, Ekonomik zgrlkler ve Trkiyede Devlet Birey likisi, Gazi Kitabevi, Ekim 2003. YZBAIOLU, Nemci, Trk Anayasa Yargsnda Anayasallk Bloku, stanbul, 1993. ZABUNOLU, Yahya K., Devlet Kudretinin Snrlanmas, Ankara, 1963.

374

MAKALELER
AK, Blent, kmalen ve Resen Salnacak Geici Vergide Yaplan Dzenlemelerin Anayasaya Aykrl Sorunu, Yaklam Dergisi, Say: 80, Austos 1999, (http://www.yaklasim.com/mevzuat /dergi/ read_frame.asp?file_name=1999081740. htm; 15.2.2007). AKDOAN, Abdurrahman, Ek veya Geici Nitelikteki Vergi Uygulamalarndan, Sreklilii Olan vergi Dzenlemelerine, Yaklam Dergisi, Yl: 8, Say: 96, Aralk 2000. AKILLIOLU, Tekin, Ekonomik Alanda Ynetsel lemlerin Geriye Yrmezlik Kural Karsnda eitli Durumlar, Aziz KKL Armaan, Ankara, 1984a. AKILLIOLU, Tekin, Yasalarn (Anayasa Dahil) Zaman inde Uygulanmas, Anayasa Yargs 1, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1984b. AKTAN, Cokun Can, Dilek D LEY C , zgr SARA, Anayasal ktisat Perspektifinden Vergi Reformu ve Vergi Anayasas nerisi, Anayasal ktisat Pershektifinden Para ve Maliye Politikalar, (Ed. Dilek D LEY C ), Sekin Yaynlar, Ankara, 2005. AKYILMAZ, Bahtiyar, Tarihi Geliim inde ve zellikle Montesquieuda Kuvvetler Ayrl, Halil C Ne Armaan, Konya, 1995. AKTAN, Cokun Can, Dilek D LEY C , zgr SARA, Hak ve zgrlk Bildirgelerinde Vergileme Yetkisinin Snrlandrlmas, Vergi, Zulm ve syan, Phoenix Yaynevi, 2002. AKTAN, Cokun Can, Ufuk GENCEL, Trkiyede Geriye Doru Vergileme ve Verginin Hukukilii lkesinin hlali, Dokuz Eyll niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Dergisi, Cilt: 5, Say: 1, 2003. AL EFEND OLU, Ylmaz, Trk Anayasas Asndan Vergilemenin Snrlar, Dantay Dergisi, Atatrkn Doumunun 100. Yl zel Says, Ankara, 1981. AL EFEND OLU, Ylmaz, Anayasal Denetimin Kimi Sorunlar, Yargtay Dergisi, Cilt: 9, Say: 1, Ocak-Nisan 1983. AL EFEND OLU, Ylmaz, Vergileme Yetkisi ve 1980 Sonras Trk Vergi Politikas, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 33, Mays 1984, (http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik. aspx?ID=343; 15.2.2007). AL EFEND OLU, Ylmaz, Trk Anayasa Mahkemesinin leyii ve Karar Alma Sreci, Bahri SAVCIya Armaan, Mlkiyeliler Birlii Vakf Yaynlar 7, Ankara, 1988. AL EFEND OLU, Ylmaz, Anayasa Mahkemesince Verilen ptal Kararlarnn Zaman indeki Etkisi, Amme daresi Dergisi, Cilt: 23, Say: 3, Eyll 1990. AL EFEND OLU, Ylmaz, Anayasal Yargda Yorum, Amme daresi Dergisi, Cilt: 28, Say: 4, Aralk 1995a. AL EFEND OLU, Ylmaz, Ynetsel ve Anayasal Yargda Yokluk, Amme daresi Dergisi, Cilt: 28, Say: 2, Haziran 1995b. AL EFEND OLU, Ylmaz, Trk Anayasa Mahkemesinin Hukuk Devleti Anlay, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998. AL EFEND OLU, Ylmaz, Anayasa, Yarg ve Yksek Mahkemeler, Uluslararas Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara. ARAL, Vecdi, Hukuki Deer Olarak Adalet, HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 1, AFA Yaynclk, 1995.

375

ARIKAN, Vural, Vergi Sistemimiz Sistemsizlie Dnt m? Bunu Tartmaya Ayorum, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 100, Aralk 1989. ARIKAN, Zeynep, Fonlar ve Yetki Kullanm, Banka ve Ekonomik Yorumlar Dergisi, Yl: 32, 1 Ocak 1995a. ARIKAN, Zeynep, Uluslararas ifte Vergilendirme ve nlenmesi Yollar, Dokuz Eyll Universitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt: 10, Say: 11, Yl 1995b. ARIKAN, Zeynep, Vergilendirmede Demokrasi, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 115, Nisan 1998a.
ARIKAN, Zeynep, Vergilendirme Yetki ve Kullanm, Prof. Dr. Kenan BULUTOLUna Armaan, Maliye Aratrma Merkezi Konferanslar, Onyedinci Seri, Yl: 1996/1997, Emek Matbaaclk, stanbul, 1998b.

AYBAY, Rona, Anayasann 151. Maddesine Gre Taraflarca leri Srlen Anayasaya Aykrlk ddialarnn Ciddilii Sorunu, stanbul niversitesi Hukuk Fakltesi Mecmuas, Cilt: XXXIII, Say: 3-4, 1964. AZRAK, lk, Sosyal Devlet, Reat KAYNARa Armaan, Yayn, stanbul, 1981. T A, Siyasal Bilimler Fakltesi

AZRAK, lk, dari Yargda Anayasaya Uygunluk Sorunu, Anayasa Yargs 9, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1992. BAARAN, Funda, Anayasa Temelinde Benzeri Mali Ykmllk Kavram, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 118, Temmuz 1998. BAARAN, Funda, Artan Oranl Vergi Tarifesi, Verginin Mali Gle Orantl Olmasnn Zorunlu Bir Sonucu mudur?, Prof. Dr. Adnan TEZELe Armaan, Marmara niversitesi, Maliye Aratrma ve Uygulama Merkezi Yayn No:13, Teknik Eitim Fakltesi Matbaas, stanbul, 2000. BAYRAKLI, Hasan Hseyin, Devletin Vergilendirme Yetkisi Karsnda Temel Hak ve zgrlklerin Gvence Altna Alnmas, Afyon Kocatepe niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt: II, Say: 1, Temmuz 2000. BELLEK, hsan Bahri, Sosyal Devlet lkesi ve Anayasal Vergilendirme lkeleri Asndan Trk Vergi Sisteminin Deerlendirilmesi, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 105, Haziran 1997. BIYIK, Recep, Yasa, Kararname ve dari lemlerin Geriye Yrmezlii lkesi ve Baz Uygulamalarn Bu lke Asndan Deerlendirilmesi, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 222, ubat 2000. B RSENOUL, Hakan, Vergi Hukukunda Kyas Yasa Yoluyla Hukuk Gvenlii mi, Atatrk niversitesi Erzincan Hukuk Fakltesi Dergisi, Cumhuriyetin 80 Kurulu Ylna Armaan, Cilt: VII, Say: 3-4, Erzincan, 2003. COLE, Taylor, The Constitutional Courts: A Comparison, American Politics Science Review, Vol. LIII, No. 4, Dec. 1959. AAN, Nami, Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Cilt: XXXVII, Say: 1-4, 1980. AAN, Nami, Anayasa Tasarsnda Vergi ve Benzeri mali Ykmllkler, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 13, Eyll 1982. AAN, Nami, Trk Anayasas Asndan Vergileme Yetkisi, Anayasa Yargs 1, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1984.

376

AAN, Nami, Anayasa erevesinde Kamu Maliyesinin Parlamenter Kontrol, Anayasa Yargs 2, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1985. AAN, Nami, Anayasa Ynnden Fonlar, Anayasa Yargs 3, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1987. AAN, Nami, Kamu Maliyesinin Anayasal erevesi, Bahri Savcya Armaan, Mlkiyeliler Birlii Vakf Yaynlar 7, Ankara, 1988. ALAR, Bakr, Anayasa Yargsnda Yorum, Anayasa Yargs 2, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1986. ALAR, Bakr, Parlamentolar ve Anayasa Mahkemeleri, Teori ve Pratikte Anayasa Yargsnn Snrlar Problemi, Anayasa Yargs 3, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1987. ALAR, Bakr, Anayasa Mahkemesi Kararlarnda Demokrasi, Anayasa Yargs 7, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1990. ALAR, Bakr, Anayasann Hukuku ve Anayasann Yargc Yenilenen Anayasa Dncesi zerine, Anayasa Yargs 8, Anayasa Mahkemesi Yayn, stanbul, 1991. ALAR, Bakr, Hukukla Kavranan Demokrasi ya da Anayasal Demokrasi, Anayasa Yargs 10, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1993. ELEB , A. Kemal, Cumhuriyet Dnemi Anayasalarnda Ekonomik ve Sosyal Devlet Anlay, Ynetim ve Ekonomi Dergisi, Say: 1, 1995. DORUSZ, A. Bumin, Anayasa ve Vergi, Hukuka Gre, 15.11.2000a tarihli Dnya Gazetesi. DORUSZ, Bumin, Yarg Kararlar Inda Vergilerin Kanunilii lkesi Asndan Trk Vergi Mevzuatnn Deerlendirilmesi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000b. DURAN, Ltfi, darenin Mali Klfet Yklemesi, Mahkeme Kararlar Kronii, HFM., C. XXX, S. 314, 1964. DURAN, Ltfi, dare Alannn Dzenlenmesinde Teri ve Tanzimi Tasarruflarn Snrlar, stanbul niversitesi Hukuk Fakltesi Mecmuas, Cilt: XXX, Say: 3-4, 1965. DURAN, Ltfi, Dzenleme Yetkisi zerk Saylabilir mi? dare Hukuku ve limleri Dergisi, Yl 4, Say 1-3, stanbul, 1985. DURAN, Ltfi, Anayasa Mahkemesine Gre Trkiyenin Hukuk Dzeni (I), Amme daresi Dergisi, Cilt: 19, Say: 1, Mart 1986a. DURAN, Ltfi, Anayasa Mahkemesine Gre Trkiyenin Hukuk Dzeni (II), Amme daresi Dergisi, Cilt: 19, Say: 2, Haziran 1986b. DNDAR, Mustafa, Mehtap KONUK, 4369 Sayl Yasann Uygulanmasnda Ortaya kan Sorunlar ve zm nerileri, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 122, Kasm 1998. ERG NAY, Akif, Anayasamzn Mali Hkmleri, Maliye Enstits Konferanslar, C. IXdan ayr bas, stanbul, 1964. FENDOLU, Tahsin, Uluslararas nsan Haklar Belgelerinin Uygulanmasnda Bagmsz l Norm veya Destek l Norm Sorunu, Anayasa Yargs 17, Ankara, 2000. FENDOLU, H. Tahsin, 2001 Anayasa Deiiklii Balamnda Temel hak ve zgrlklerin Snrlanams (AY. md. 13), Anayasa Yargs 19, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 2002.

377

FEYZ OLU, Bedi Necmeddin, Mkellefiyet Dourucu Vaka (Vergiyi Douran Hadise), Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, C. VII, S. 1-4, 1952. GREN, mer, Trk Vergi Dzeninde Anayasal Yaklam ve Vergi Yargs, Tartmal Toplant, Kamu Gelirleri, Saytay Denetileri Dernei Meslek Dergisi, Yl 8, S. 50, Mays 1978.

GZLER, Kemal, Realist Yorum Teorisi ve Mekanist Anayasa Anlay, Anayasa Yargs, Anayasa Mahkemesi Yaynlar No: 40, Ankara, 1998.
GRIZIOTTI, Benvenuto, Kamu Maliyesinin Muhtar Olarak ncelenmesinde Mali ktidar ve Mali Hukuk, Maliye Enstits Tercmeleri, 3. Seri, F Yayn, stanbul, 1967. GNE, Glsen, Anayasa Mahkemesinin Ekonomik Denge Vergisine likin Bir Kararnda Geriye Yrmelik lkesi Yaklamna Eletirel Bak, Yaklam Dergisi, Yl: 4, Say: 42, Haziran 1996. GNE, Glsen, 4369 Sayl Yasa le Getirilen Deiikliklerin Verginin Anayasal lkeleri Asndan rdelenmesi, Prof. Dr. Adnan TEZELe Armaan, Marmara niversitesi, Maliye Aratrma ve Uygulama Merkezi Yayn No:13, Teknik Eitim Fakltesi Matbaas, stanbul, 2000a. GNE, Glsen, Hukuksal Teknik Asndan Btede nceden zin lkesinin Vergi Gelirleri Ynyle levini Ksmen Yitirmesinin Bte Hakk Asndan rdelenmesi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000b. GNE, Turan, Devlet bakan Meclis atmas, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, Cilt: XIX, No. 2, 1964. GR Z, Adnan, Adalet Kavram, Anayasa Yargs 7, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1990. GR Z, Adnan, Adalet Kavramnn Belirsizlii, Adalet Kavram, Ed. Adnan GR Z, kinci Bask, Trkiye Felsefe Kurumu, Ankara 2001. HACKETT, Frank Warren, The Constitutionality of the Graduated Income Tax Law, The Yale Law Journal, Vol. 25, No. 6, Apr., 1916. HAKYEMEZ, Yusuf evki, ounluku Demokrasi Anlay, Rousseau ve Trk Anayasalar zerindeki Etkileri, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Cilt 52, Say 4, Yl 2003. HEPER, Altan, Alman Anayasa Mahkemesinin Hukuk Devleti Anlay, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998. HUBER, Ernst Rudolf, Modern Endstri Toplumunda Hukuk Devleti ve Sosyal Devlet, (ev: Turul ANSAY), Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998. NCEOLU, Sibel, Trk Anayasa Mahkemesi ve nsan Haklar Avrupa Mahkemesi Kararlarnda Eitlik ve Ayrmclk Yasa erevesinde Af, artla Salverme, Dava ve Cezalarn Ertelenmesi, Anayasa Mahkemesinde Sunulan Tebli, Ankara, 2001. JONES, John Avery, Tax Law: Rules or Principles?, Fiscal Studies, Vol. 17, No. 3, 1996. KABOLU, brahim ., Kelsen modeli Snrlarnda Demokratikleme Srecinde Anayasa Yarglar, Anayasa Yargs 10, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1993.

378

KABOLU, brahim ., Trkiyede Hukuk Devletinin Geliimi, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998. KANET , Selim, Trk Vergi Hukukunun Anayasal Temelleri, ktisat ve maliye Dergisi, Cilt XXXI, Say 1, Nisan 1984. KANET , Selim, Vergi Usul kanunundaki Boluklarn Yarg Tarafndan doldurulmas, Vergi Dnyas Dergisi, Say 123, Kasm 1991. KANET , Selim, Anayasa Mahkemesi Kararlarna Gre Yasama Yetkisi le Yrtmenin Dzenleme Yetkisinin Snrlar, stanbul Hukuk Fakltesi Mecmuas, Cilt LIV, Saylar 1-4, Yllar 1991-1994, stanbul, 1994. KARABA, O. Nuri, Yabanc lkelerdeki Hukuki Durumu le Mukayeseli Olarak Aile Reisi Beyan, dare Hukuku ve dari Yarg le lgili ncelemeler, II, Dantay Bakanl, Yar Ak Cezaevi Matbaas, Ankara, 1978.

KARAKA, Eser, Elif SONSUZOLU, eitli lkelerde Anayasal lkeler ve Trk Vergi Sisteminin Bu Adan Deerlendirilmesi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000.
KARAKO, Yusuf, Trk vergi Hukukunda Vergi Kanunlarnn Anayasaya Uygunluunun Yargsal Denetimi, Anayasa Yargs 13, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1996. KARAKO, Yusuf, Vergi Mevzuat Vergi Hukuku likisi, Prof. Dr. Adnan TEZEL Gnleri, Vergi Hukuku, Yayna Hazrlayanlar: Feridun YEN SEY, Glsen GNE, 14/15 Ocak 2005, Baheehir niversitesi Beikta Kampus, Mart 2006. KARAYALIN, Yaar, Hukukun stnl (Kavram Baz Problemler), Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998. KILD , Yusuf, Akaryakt Tketim Vergisi ve Bir Deerlendirme, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 166, Temmuz 2002. KILD , Yusuf, Trkiyede ve Dnyada zel Tketim Vergisi, Banka Mali ve Ekonomik Yorumlar Dergisi, 10, Yl: 39, Ekim 2002. KILD , Yusuf, zgr SARA, Trkiyede Finans Piyasalarnn Vergilendirilmesi, Globalleme Srecinde Trkiyede Finans Piyasalarnn Geliimi, Ege Blgesi Maliye Blmleri Aratrma Grevlileri Sempozyumu, 26-28 Kasm 1998, akraa Tatil Ky, Seferihisar- zmir. KILI, Haim, Trk Anayasa Mahkemesinin Yeniden Yaplandrlmasna likin neri, Anayasa Yargs 21, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 2004. KIRANOLU, Tlin, Vergi Adaleti, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 174, Mart 2003. KIRATLI, Metin, Anayasa Mahkemeleri ve Siyasal Polemikler, A..S.B.F. Dergisi, Cilt XXXVII, No. 3-4, Eyll-Aralk 1982. KIRBA, Sadk, eitli Ynleriyle Vergileme ve Trk Vergi Sistemi, Saytay Dergisi, Say: 3, Ocak-Mart 1991. KUMRULU, Ahmet G., Vergi Hukukunun Birksm Anayasal Temelleri, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Atatrkn 100. Doum Ylna Armaan, Cilt XXXVI, Say 1-4, 1979. KUMRULU, Ahmet, Trkiyede Vergi Politikas Gelimeleri: Karar Sreci ve Sapmalar, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Dergisi, Cilt: XL, Say: 1-4, 1988.

379

KUMRULU, Ahmet, Uzlamaya likin Bir tihatlarn Birletirme Kararnn Inda Vergi Hukukunda Teori, Uygulama ve retim, Dantay Dergisi, Say: 72-73, Ankara, 1989. KTK, Abdullah, Bakanlar Kurulunun Vergi Yasalarnda Anayasa 73/4e Gre Sahip Olduu Yetkiler, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 207, Kasm 1998, (http://www.vergidunyasi.com.tr/ DergiIcerik.aspx?ID=2244; 15.2.2007). LANG, Joachim,Vergi Adaletinin Anayasal Temelleri, (ev: Funda BAARAN), Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000. LANG, Joachim, Metin TA tarafndan sunulan Anayasal Vergileme Normlar Asndan Gelir Vergisi isimli teblile ilgili tartma notlarndan, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000. MACHACEK, Rudolf, Avusturya Anayasa Mahkemesi, Anayasa Yargs 4, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1987. MACHACEK, Rudolf, Temel Hak Temini ile Politika Arkasndaki Gerilimli Alanda Anayasa Yargs, Anayasa Yargs 9, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1993. OKTAR, S. Ate, Vergi Benzeri mali Ykmllkler Ek Mali Ykmllkler ve Bir Totolojik Dzenlemenin Amac, Prof. Dr. Kenan BULUTOLUna Armaan, Maliye Aratrma Merkezi Konferanslar, Onyedinci Seri, Yl: 1996/1997, Emek Matbaaclk, stanbul, 1998. OKTAY, Cemil, Yarg Asndan Kuvvetler Ayrl ve Siyasal Kltr, Trkiyede Politik Deiim ve Modernleme, (Ed. Esin KALAYCIOLU, Ali Yaar SARIBAY), Alfa Basm Yayn Datm, stanbul, Ocak 2000. KES Z, Hayrettin, Hukuk Devleti, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998a. KES Z, Hayrettin, Hukuk Devleti Olgusu, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998b. KES Z, Hayrettin, nsan ve Hukuk Devleti, Hukuk Devleti, (Haz. Hayrettin KES Z), HFSA Hukuk Felsefesi ve Sosyolojisi Arkivi Yaynlar: 4, AFA Yaynclk, Ekim 1998c. KTEM, Niyazi, Hukuk Felsefesi ve Anayasa Yargs, Anayasa Yargs 8, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1991. ZALP, Nihan Yanc, Trkiyede Yasa Yapm: Nicelik Sorunu mu, Nitelik Sorunu mu?, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Dergisi, Prof. Dr. eref GZBYKe Armaan, 61 (1), Ocak Mart 2006. ZAY, l Han, Anayasa Mahkemeleri (Ya da Yargsnn) Meruiyeti, Anayasa Yargs 9, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1992.

ZBUDUN, Ergun, Anayasa Hukuku Asndan Ekonomik Anayasa, Ekonomik Anayasa Sempozyumu, 28-29 Mays 1992, Ankara.
ZBUDUN, Ergun, Dnyada Anayasaclk Hareketleri ve Trkiye, Uluslararas Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara. RAKICI, Cemil, Vergi Adaleti ve Asgari cretin Vergilendirilmesi, Vergi Dnyas Dergisi, S. 276, Temmuz 2004, (http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?ID=3409; 05.02.2007).

380

SABAN, Nihal, Anayasa Hukuku Asndan Gelir vergisinde Aile Reisi Beyan, Yaklam, Yl: 2, S. 14, ubat 1994. SABAN, Nihal, Vergi Hukukunda l Normlar Bloku zerine Bir Deneme, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 117, Haziran 1998. SABAN, Nihal, Yeni Yzyln Eiinde Yeniden Sorgulanan Adalet: z Eitlik, Vergi Adaleti: z Vergide Eitlik, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000. SABUNCU, Yavuz, Federal Almanyada Anayasa ikayeti, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler
Fakltesi Dergisi, Cilt: XXXVII, No: 3-4, Ankara, 1982.

SACHS, Michael, Hukukun stnl ve Hukuk Devleti, Uluslar aras Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara. SALAM, Fazl, Yetki ve lev Balamnda Anayasa Mahkemesinin Yasama Yrtme ve Yarg le likisi, Anayasa Yargs, 13, Ankara, 1996. SARA, Osman, Vergilemede Anayasal Denetim, Yaklam Dergisi, Yl: 11, Say: 124, Nisan 2003. SARAOLU, Fatih, Bte Kanunu le Vergi Kanunlarnda Deiiklik yaplabilir mi?,
(http://dergi.iibf.gazi.edu.tr/pdf/1306.pdf; 18.3.2004).

SAVA, Vural Fuat, Yeni Anayasa in Ekonomik Anayasa nerileri, Anayasa Yargs 11, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1995. SAVCI, Bahri, Siyasi ktidar Hukukla Balama abasnn Geirdii Seyir, ASBFD, Cilt: XII/1957/4. SAYGILIOLU, Nevzat, Vergi Hukukunda Yasallk lkesi, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 59, Temmuz 1986, (http://www.vergidunyasi.com.tr/DergiIcerik.aspx?ID=104; 15.3.2007). SEV , Veysi, Vergi Yasalarnn Geriye lerlii, Yaklam Dergisi, Yl: 3, Say: 30, Haziran 1995. SHOLLEY, John B., Equal Protection in Tax Legislation, Virginia Law Review, Vol. 24, No. 3, Jan. 1938. SOYASLAN, Doan, Kanun Hkmnde Kararnameler, Anayasa Yargs 11, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1995. SOYDAN, Billur YALTI, Vergi Adaletinde Soyuttan Somuta: Trk Anayasa Mahkemesi Kararlarn Eitlik, zgrlk ve Sosyal Devlet Kavramlar le Okumak, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000. SURREY, Stanley S., Complexity and the Internal Revenue Code: The Problem of the Management of Tax Detail, Law and Contemporary Problems, Vol. 34, No. 4, Tax Simplification and Reform, Autumn 1969. ANVER, Salih, Vergi devi, ada Anayasalarda Ekonomik ve Sosyal Haklar ve devler (Uluslararas Seminer), stanbul, 1982.

TALAS, Cahit, Sosyal Haklar ve Trk Anayasalarnda Sosyal Haklarn Evrimi, nsan Haklar Yll, Yl: 3-4, 1981-1982. TAN, Turgut, Anayasa Mahkemesi Kararlarnda Kamu Hizmeti Yaklam, Anayasa Yargs 8, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1991.

381

TAN, Turgut, Ekonomik Dzen ve Anayasa, Uluslar aras Anayasa Hukuku Kurultaynda Sunulan Bildiri, Trkiye Barolar Birlii, 9-13 Ocak 2001, Ankara. TA, Metin, Anayasal Vergileme Normlar Asndan Gelir Vergisi, Anayasal Mali Dzen, XIII. Trkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, stanbul, 2000. TAYLAN, Muhittin, Anayasa Yargsnn Snrlar, Cumhuriyet, 16 ubat 1977den aktaran Artun NSAL, Siyaset ve Anayasa Mahkemesi, Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Yaynlar, No: 443, S.B.F. Basn ve Yayn Yksek Okulu Basmevi, 1980. TAYLAR, Yldrm, Anayasa Mahkemesi Kararlar Inda Vergi Hukukunda Hukuki Gvenlik lkesi, Vergi Dnyas Dergisi, Say: 307, Mart 2007. TEKBA, Abdullah, Vergi Hukukunda Kanun Hkmnde Karanamelerle Dzenleme Yaplmas, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 180, Eyll 2003. TEKBA, Abdullah, Ersan Z, Grev Tazminatn Vergiden stisna Eden Dzenlemelerin Vergilerin Kanunilii lkesi Bakmndan Deerlendirilmesi, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 178, Temmuz 2003. TEZ , Erdoan, Bat Demokrasilerinde Yrtmenin stnl ve Yeni Kurumlar Dengesi, dare Hukuku ve limleri Dergisi, Yl 1, Say: 2, Austos 1980. TEZ , Erdoan, Kanunlarn Anayasaya Uygunluunun Esas Asndan denetimi, Anayasa Yargs 2, Anayasa Mahkemesi Yayn, Ankara, 1985. TOSUNER, Mehmet, Pein deme (Dahili Tevkifat) Sistemi, Mali Hukuk Dergisi, Say 9, Mays Haziran 1987. TOSUNER, Mehmet, Enflasyonla Mcadelede Vergi Politikas, Akademik Aratrmalar Dergisi, Say: 3, zmir, 1988. TOSUNER, Mehmet, Aile Reisi Uygulamasnda Aile Kavram ve Beyanda Uyulacak Esaslar, Dokuz Eyll niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt 9, Say 1, Yl 1994a. TOSUNER, Mehmet, Vergi Hukuku lkeleri ve Yksek Mahkemelerin Kararlar Inda Net Aktif Vergisinin Deerlendirilmesi, Yaklam Dergisi, Say: 20, Yl: 2, Austos 1994b. TOSUNER, Mehmet, Mahalli darelerde Vergilendirme Yetkisi, Dokuz Eyll niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt: 10, Say: II, 1995a. TOSUNER, Mehmet, Yerel Ynetimlerde Yeniden Yaplanma Sempozyumunda Sunulan Tebli, zmir Ticaret Odas Yayn No. 6, zmir, 1995b. TOSUNER, Mehmet, Vergi Kayp ve Kaaklar Sorununa likin Gr ve neriler, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 85, Ekim 1995c. TOSUNER, Mehmet, Kurumlar Vergisinin Hukuki Yaps ve zellik Gsteren Uygulamalar, Akademik Aratrmalar Dergisi, zmir, 1998. TOSUNER, Mehmet, Yusuf KILD , Trkiyede Sermaye Piyasasnn Arz ve Talep Asndan Teviki, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 174, Mart 2003. TRIDIMAS, George, Judges and Taxes: Judicial Review, Judicial Independence and the Size of Government, Constitutional Political Economy, Vol. 16, 2005. ULER, Yldrm, Anayasa Mahkemesi ptal kararlar Geri Yrr, Bahri SAVCIya Armaan, Mlkiyeliler Birlii Vakf Yaynlar 7, Ankara, 1988. ULUATAM, zhan, Enflasyon ve Vergileme, 6. Maliye Sempozyumu, Lara - Antalya, 21-23 Mays 1990.

382

VANISTENDAEL, Frans, Legal Framework for Taxation, Tax Law Design and Drafting, (Ed. Victor THURONYI), Volume 1, Chapter 2, International Monetary Fund, 1996. WISEMAN, H. V., Manga Carta Efsanesi, (ev. Mnci KAPAN ), Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi 40. Yl Armaan, Ankara niversitesi Hukuk Fakltesi Yaynlar No: 21, Ankara, 1996. YERL KAYA, Gkhan Krat, Bte Kanunu le Vergi Kanunlarnda Dzenleme Yaplmas, (www.e-akademi.org/makaleler/gkyerlikaya-1.htm; 15.1.2007). YCE, Mehmet, 3986 Sayl Yasa le Getirilen Ek Vergisel Ykmllkler zerinde Bir Deerlendirme, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 74, Eyll-Ekim 1994.

TEZLER
ARIKAN, Zeynep, Demokratik Geliim srecinde Vergilendirme Yetkisinin Kullanm ve Snrlar (Trkiye Analizi), (Yaymlanmam Doktora Tezi), DESBE, zmir, 1994. D LEY C , Dilek, Artan Oranl Vergiler Dz Oranl Vergiler Karlatrmas ve Dz Oranl Vergilerin Uygulanabilirlii, (Yaymlanmam Doktora Tezi), DESBE, zmir, 2003. NARTER, Recep, Uluslararas Vergi Hukuku Asndan Trk Vergi Hukukunda Yabanc Sermaye irketlerinin Ticari Kazanlarnn Vergilendirilmesi, (Yaymlanmam Doktora Tezi), zmir, DESBE, 2000. TEKBA, Abdullah, Trk Vergi Hukukunda Bakanlar Kurulu Kararlarnn Yeri ve nemi, (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi), D.E..S.B.E., zmir, 2001.

NTERNET KAYNAKLARI
www.anayasa.gov.tr www.bumko.gov.tr www.e-akademi.org www.gib.gov.tr www.tbmm.gov.tr www.vergidunyasi.com.tr www.yaklasim.com

383

EKLER Ek 1: alma Kapsamnda ncelenen Vergi le lgili Kararlarn Knyeleri Sra Esas Karar Resmi Gazete Karar Tarihi No. Says Says Tarihi Says 1 5.1.1965 63/198 65/1 24.5.1965 12005 2 26.10.1965 65/25 65/57 8.12.1965 12171 3 29.3.1966 65/45 66/16 12.5.1966 12297 4 23, 24, 25.10.1969 67/41 69/57 12.3.1971 13776 5 18.4.1968 67/54 68/12 18.6.1968 12927 6 17.12.1968 68/12 68/65 10.7.1969 13245 7 18, 19.2.1969 68/26 69/14 25.2.1970 13430 8 3.7.1969 69/23 69/41 7.2.1970 13420 9 24.3.1970 69/65 70/16 21.7.1970 13555 10 2.2.1971 70/12 71/13 9.7.1971 13890 11 22.12.1970 70/29 70/48 18.4.1971 13813 12 15.6.1971 70/55 71/57 15.6.1972 14109 13 29.6.1971 71/19 71/61 10.2.1972 14095 14 6.6.1972 71/44 72/29 3.3.1973 14465 15 26.12.1972 72/40 72/61 28.3.1973 14490 16 26.3.1974 73/32 74/11 21.6.1974 14922 17 11, 12, 13, 14, 25.2.1975 73/37 75/22 3.12.1975 15431 18 11, 12, 13, 14, 25.2.1975 73/38 75/23 3.12.1975 15431 19 24.10.1974 74/31 74/43 25.2.1975 15160 20 3.2.1977 76/54 77/8 8.5.1977 15931 21 29.11.1977 77/109 77/131 8.3.1978 16222 22 29.1.1980 79/23 80/9 23.6.1980 17026 23 27.1.1981 80/27 81/9 2.4.1981 17298 24 11.1.1985 84/6 85/1 17.6.1985 18787 25 19.3.1987 86/5 87/7 12.11.1987 19632 26 31.3.1987 86/20 87/9 28.5.1987 19473 27 24.11.1987 87/19 87/31 29.3.1988 19769 28 24.11.1987 87/24 87/32 28.7.1988 19882 29 27.9.1988 88/7 88/27 26.12.1988 20031 30 6.7.1989 88/39 89/29 8.2.1990 20427 31 7.11.1989 89/6 89/42 6.4.1990 20484 32 15.10.1991 90/29 91/37 5.2.1992 21133 33 6.6.1991 90/35 91/13 27.10.1994 22094 34 12.22.1991 91/7 91/43 23.7.1992 21293 35 24.6.1993 92/29 93/23 23.12.1999 23915 36 3.12.1992 92/45 92/51 17.9.1995 22407 37 25.5.1993 93/3 93/20 28.11.1995 22477 38 6.7.1995 94/80 95/27 2.2.1996 22542 39 13.7.1995 94/85 95/32 28.9.1996 22771 40 6.7.1995 95/4 95/28 2.2.1996 22542 41 6.7.1995 95/6 95/29 10.2.1996 22550 42 18.7.1995 95/7 95/35 9.1.1997 22872 43 15.8.1995 95/21 95/36 18.8.1996 22731 44 28.9.1995 95/24 95/52 11.6.1998 23369 45 12.6.1996 95/50 96/19 21.4.2000 24027 46 26.6.1996 96/5 96/26 30.6.2001 24448 47 29.1.1997 96/11 97/4 30.6.2001 24448 48 5.5.1998 96/43 98/13 25.12.1998 23564 49 11.12.1996 96/49 96/46 2.12.2000 24248 50 25.6.1998 96/73 98/41 1.5.2002 24742 51 14.5.1997 96/75 97/50 21.2.2000 23971

384

52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84

12.3.1998 15.4.1998 26.11.1997 16.9.1998 11.5.1999 7.6.1999 28.3.2001 6.7.2000 6.1.2005 18.7.2001 28.3.2002 14.1.2003 16.1.2003 26.9.2002 18.6.2003 11.6.2003 6.1.2005 4.6.2003 6.1.2005 11.3.2003 27.9.2006 18.10.2005 1.4.2004 15.7.2004 23.7.2003 7.10.2003 12.5.2004 23.6.2004 26.5.2004

96/76 97/51 97/54 97/62 99/6 99/10 99/51 00/21 01/3 01/4 01/5 01/34 01/36 01/345 01/373 01/375 01/379 01/392 01/487 02/55 02/133 03/7 03/9 03/33 03/48 03/73 03/106 04/14 04/31 04/35 04/53 04/94 04/99

98/6 98/8 97/67 98/52 99/13 99/22 01/63 00/16 05/4 01/332 02/42 03/2 03/3 02/86 03/67 03/61 05/3 03/60 05/2 03/8 06/91 05/71 04/47 04/101 03/76 03/86 04/59 04/84 04/64

21.9.2002 24.3.2000 9.3.2000 29.10.2000 1.4.2000 12.10.2000 29.3.2002 29.11.2000 20.10.2005 27.10.2001 5.9.2002 19.11.2003 21.11.2003 1.3.2003 17.05.2006 24.12.2003 17.5.2006 18.12.2003 27.10.2005 16.12.2003 9.12.2006 22.02.2006 5.11.2004 02.03.2005 11.9.2004 20.12.2005 3.11.2004 22.10.2005 NCELEMEDE 10.02.2005 NCELEMEDE NCELEMEDE NCELEMEDE

24883 23999 23998 24206 24007 24198 24710 24245 25972 24566 24867 25294 25296 25035 26171 25326 26171 25320 25979 25318 26371 26088 25634 25743 25580 26029 25632 25974 25723

385

Ek 2: alma Kapsamnda ncelenen Dier Kararlarn Knyeleri Sra Esas Karar Resmi Gazete Karar Tarihi No. Says Says Tarihi Says 1 10.12.1962 62/198 62/111 24.01.1963 11316 2 16.1.1963 62/232 63/009 11.05.1963 11400 3 7.3.1963 62/281 63/052 11.05.1963 11400 4 28.3.1963 63/4 63/071 18.10.1963 11534 5 16.6.1964 63/101 64/049 26.09.1964 11817 6 11.11.1963 63/106 63/270 29.01.1964 11619 7 11.10.1963 63/124 63/243 04.12.1963 11572 8 28.1.1964 63/128 64/008 17.04.1964 11685 9 11.12.1964 63/138 64/071 02.04.1965 11969 10 27.6.1967 63/145 67/020 15.11.1967 12751 11 3.11.1964 63/152 64/066 17.03.1965 11955 12 22.12.1964 63/166 64/076 28.04.1965 11985 13 20.5.1963 63/174 63/115 02.08.1963 11470 14 21.6.1963 63/192 63/161 01.08.1963 11469 15 16.3.1965 63/199 65/016 23.09.1965 12108 16 8.7.1963 63/204 63/179 13.11.1963 11554 17 1.7.1963 63/207 63/175 07.10.1963 11524 18 29.11.1963 63/298 63/283 24.03.1964 11664 19 4.3.1965 63/311 65/012 24.12.1965 12185 20 13.1.1966 64/26 66/001 31.05.1966 12310 21 16.11.1965 64/38 65/059 12.01.1966 12200 22 15.3.1966 65/40 66/015 18.07.1966 12351 23 27.6.1966 66/16 66/028 02.01.1967 12493 24 21.11.1967 67/9 67/041 18.06.1968 12927 25 28.12.1967 67/10 67/049 30.01.1969 13114 26 3.12.1968 67/32 68/057 08.11.1969 13346 27 3, 4, 6.5.1968 68/15 68/013 24.10.1968 13035 28 16.6.1970 70/1 70/031 07.06.1971 13858 29 6.4.1972 72/13 72/018 24.07.1972 14255 30 22.3.1976 75/167 76/019 12.08.1976 15675 31 9.12.1976 76/34 76/052 15.03.1977 15879 32 27.1.1977 76/43 77/004 21.04.1977 15916 33 24.5.1977 77/60 77/081 06.09.1977 16049 34 27.9.1977 77/82 77/117 14.01.1978 16169 35 12.6.1979 78/65 79/027 18.01.1980 16873 36 21.6.1979 79/1 79/030 14.01.1980 16869 37 18.2.1985 84/9 85/004 26.06.1985 18793 38 27.9.1985 85/2 85/016 05.12.1985 18949 39 27.3.1986 85/31 86/011 09.05.1986 19102 40 3.7.1986 86/3 86/015 10.12.1986 19307 41 27.1.1987 86/19 87/003 28.05.1987 19473 42 11.9.1987 87/1 87/018 29.03.1988 19679 43 19.4.1988 87/16 88/008 23.08.1988 19908 44 15.3.1988 87/30 88/005 28.07.1988 19882 45 18.1.1989 88/3 89/004 03.05.1989 20157 46 8.9.1989 88/37 89/036 18.01.1990 20406 47 19.12.1989 89/14 89/049 02.03.1990 20449 48 14.2.1991 90/18 91/004 08.05.1991 20865 49 9.4.1991 90/36 91/008 31.07.1991 20946 50 12.12.1991 91/27 91/050 29.01.1992 21126 51 17.3.1992 92/21 92/019 27.05.1992 21240 52 6.7.1993 93/5 93/025 25.02.1995 22213

386

53 16.9.1993 93/26 93/028 54 21.10.1993 93/33 93/040-2 55 22.5.1997 96/3* 97/003 56 16.1.1998 97/1* 98/001 57 26.2.1999 97/2* 97/002 58 22.6.2001 99/2* 01/002 59 23.3.2004 01/119 04/037 * Bu kararlar siyasi parti kapatma ile ilgili kararlardr.

08.10.1993 06.11.1993 02.06.2000 22.02.1998 13.08.1997 05.01.2002 21.07.2004

21722 21750 24067 23266 23079 24631 25529

387