SNC Estrutura conceitual história evolução

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL
GUILHERMINA FREITAS
FORMAO CTOC
Pgina 1
Nota Prvia
O presente trabalho foi elaborado expressamente para as aces de formao da CTOC, assim, no pretende ser um ponto de chegada, mas apenas um ponto de partida, constituindo a procura de alguma consistncia na forma como o tema ser abordado ao longo do Pas. As ideias nele expressas resultam de um interesse pessoal por esta temtica bem como da pesquisa, por vrias fontes, ao longo dos ltimos 10 anos. Algumas fontes de pesquisa encontram-se expressas nas Referncias Bibliogrficas que acompanham este trabalho, mas,
necessariamente, no se esgotam nelas. Num perodo em que muito se tem escrito e falado sobre o novo Modelo Contabilstico para Portugal, concretizado no Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) este trabalho, mais no do que um contributo ao estudo da contabilidade, visando a ajuda na obteno de conhecimentos estruturantes necessrios passagem de uma contabilidade centrada no registo das operaes para uma contabilidade objectivando o Relato a todos os interessados. Dentro do mbito referido, procura-se a sensibilizao dos formandos para a estrutura em que assenta o modelo contabilstico, apresentando um conjunto de matrias fundamentais ao seu entendimento. Certamente que este trabalho apresentar lacunas em funo do objectivo proposto, pelo que desde j se agradece, a todos os leitores, que as faam chegar ao conhecimento da autora como ponto de melhoria para trabalhos futuros.
FORMAO CTOC
Pgina 2
Nota: No permitida a utilizao deste trabalho, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da CTOC, entidade que detm os direitos de autor
FORMAO CTOC
Pgina 3
ndice
Nota Prvia Direitos de Propriedade Sumrio Acrnimos Lista de Quadros Bloco Formativo 1 Estruturas Conceptuais em Contabilidade 1 Um pouco de Histria 1.1 Paradigma Legalista 1.2 Paradigma Econmico 1.3 Paradigma Utilitarista 2 O porqu da Existncia de uma Estrutura Conceptual 2.1 Noo de Estrutura Conceptual 2.1.1 O Ambiente Econmico 2.1.2 Finalidade da Produo de Informao Financeira 2.1.3 Requisitos da Informao Financeira 2.1.4 Conceitos Basilares utilizados na transmisso da Informao Financeira 2.1.4.1 Os Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites 2.1.4.2 Base de Caixa /Base de Acrscimo 2.1.4.3 Vantagens e Inconvenientes de cada Base 2.1.4.4 Justificao para a Existncia de Princpios 2.1.4.5 Princpios Contabilsticos e Reconhecimento das Transaces 2.2 Elementos de uma estrutura conceptual 2.3 Panorama Internacional Exemplos de Outras Estruturas Conceptuais 2.4 A opo da U.E.
2 3 4 6 7
6 8 9 10 16 18 21 27 34
37 39 40 46 47
51 58 60 62
FORMAO CTOC
Pgina 4
Bloco Formativo II-A estrutura Conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica Portugus 1 A informao 1.1 Necessidades de Informao 1.2 Objectivos da Demonstraes Financeiras 2 Bases da Estrutura Conceptual 2.1 Pressupostos 2.2 Caractersticas Qualitativas 2.3 Restries da Informao Financeira 3 Elementos das Demonstraes Financeiras 3.1 Definio 3.1.1 Activos 3.1.2 Passivos 3.1.3 Capital Prprio 3.1.4 Rendimentos 3.1.5 Gastos 3.1.6 Ajustamentos de Capital 3.2 Reconhecimento e Mensurao dos elementos das Demonstraes Financeiras 3.2.1 Reconhecimento e mensurao dos Elementos do Balano 3.2.2 Reconhecimento e mensurao dos elementos da Demonstrao dos Resultados 4 Conceitos base para a preparao das Demonstraes Financeiras 4.1 Conceito financeiro 4.2 Conceito Fsico 5 Concluses 6 Referncias Bibliogrficas 107 110 110 111 113 115 103 103 66 67 73 76 76 78 89 94 94 95 97 99 100 101 102
FORMAO CTOC
Pgina 5
ACRNIMOS
AAA American Accounting Association ABDR Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados AICPA American Institute of Certified Public Accounting ASB Accounting Standards Board CNC Comisso de Normalizao Contabilstica CTOC Cmara dos Tcnicos Oficias de Contas DOAF Demonstrao de Origens e Aplicaes de Fundos IAS International Accounting Standards IASB Internacional Accounting Standrads Board IFRS - International Financial Reporting Standards NCRF Normas de Contabilidade e Relato Financeiro OECE Organizao Europeia para a Cooperao Econmica PCGA Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites POC Plano Oficial de Contabilidade SNC Sistema de Normalizao Contabilstica UE Unio Europeia UEP Unio Europeia de Pagamentos
FORMAO CTOC
Pgina 6
Lista de Quadros:
Quadro 1 Condicionantes da Formao de uma Estrutura Conceptual Quadro 2 O Ambiente envolvente Contabilidade e Divulgao Quadro 3 Principais Documentos Sobre Objectivos da Informao Financeira Quadro 4 Processo da Informao Financeira Quadro 5 Hierarquia das Caractersticas Qualitativas da Informao Financeira para o FASB Quadro 6 Papel da Contabilidade na Produo da Informao Financeira Quadro 7 Documentos da Prestao de Contas Quadro 8 Formas de Avaliao de Activos Quadro 9 Elementos de uma Estruturo Conceptual Quadro 10 Relao Estrutura Conceptual Corpo Normativo Quadro 11 Caractersticas qualitativas para o SNC Quadro 12 Caractersticas Qualitativas e Restries para o SNC Quadro 13 Comparao SNC/POC
FORMAO CTOC
Pgina 7
BLOCO FORMATIVO 1
ESTRUTURAS CONCEPTUAIS EM CONTABILIDADE
PORQU E PARA QU
FORMAO CTOC
Pgina 8
1 UM POUCO DE HISTRIA
Ao longo da evoluo humana, o registo de acontecimentos tem sido uma preocupao, podemos ver esta preocupao concretizada nas pinturas rupestres patentes nas paredes das grutas ocupadas pelo homem, mas tambm na medio e registos dos factos do dia a dia, mas agora de caractersticas econmicas encontrando-se diferentes fragmentos que de pocas muito distantes que atestam este facto. Hoje so conhecidos os registos contabilsticos de vrias civilizaes, mas sem dvida, que foi a escrita que impulsionou a evoluo dos registos contabilsticos, alguns estudiosos referem mesmo que foi a necessidade de registos da actividade econmica que impulsionou a escrita e no o inverso, o que em presena da clebre frase a necessidade que agua o engenho ter toda a justificao. Estes registos foram evoluindo com a capacidade criadora do homem certo que formavam a base para a cobrana de impostos, j em 200 A. C., na Repblica Romana, realidade ilustrada em algumas passagens Bblicas. Apesar de, ao longo dos sculos, os registos contabilsticos aparecerem de forma sistematizada e organizada permitindo a anlise dos factos s no fim da Idade Mdia, com os comerciantes italianos, que, a contabilidade se alargou aos negcios privados, que cresciam e se diversificavam. O desenvolvimento desta linguagem deveu-se tambm a alguns factos importantes, nomeadamente a disseminao da utilizao da numerao rabe
FORMAO CTOC
Pgina 9
que Leonardo de Piza tambm chamado Fibonacci trouxe para a Europa a numerao indu-arbica que veio substituir o complicado sistema inventado pelos romanos1. No entanto, a introduo dos numerais indu-rabes encontrou oposio do pblico, visto que estes smbolos dificultavam a leitura dos livros dos mercadores, mas vieram simplificar a representao de grandes quantidades, bem como as operaes algbricas. Com o advento da Revoluo Industrial, aumentou o volume de negcios o que leva a necessidade de aprimoramento do sistema contabilstico. O
desenvolvimento do sistema capitalista no sculo XX, que deu origem s grandes corporaes transaccionais, trs consigo novas exigncias do ponto de vista do aperfeioamento da contabilidade, atendida basicamente pela introduo do sistema de computao. Neste contexto, v-se inserida a evoluo da contabilidade enquanto rea do conhecimento que no se distancia de toda a rede que faz parte do processo produtivo moderno, inserido na economia globalizada, como substncia integrante da mistura da produo da tecnologia como principal base da economia dinmica moderna, no sendo alheio a esta evoluo novos trabalhos, baseados em novos conceitos e paradigmas. Historicamente, o desenvolvimento desta disciplina esteve muito ligado lgebra2. Dificilmente poderia ter sido de outra forma, j que as duas serviam para a mesma funo no campo dos negcios: - as duas serviam ao comerciante que, na sua actividade, todavia primitiva estava obrigado a fazer numerosos, complexos e frequentes clculos como diz Tua Pereda (1988: 901). No ser pois de estranhar que a obra do italiano Frei Luca Pacciolo habitualmente considerada como o nascimento da Contabilidade Digrfica3 -
A numerao rabe ou dcimas foi introduzida na Europa Ocidental no sc XII, a primeira referencia encontra-se em 1275 num manuscrito Francs, contudo s no sc XIV o seu uso se generaliza. 2 Podemos apontar como primeiros inventrios as contagens dos rebanhos, gravados nos cajados dos pastores em pedras ou em outro qualquer suporte, como a necessidade sentida pelos nossos antepassados de terem um controlo dos seus bens e, numa viso dinmica, poderem comparar a sua riqueza em momentos diferentes do tempo ou entre si. 3 Para alguns autores, Frei Luca Paccioli limitou-se a passar para um suporte escrito uma tcnica j utilizada anteriormente pelos mercadores italianos, no sendo ele o inventor das, hoje designadas partidas dobradas, que do corpo aos registos digrficos.
FORMAO CTOC
Pgina 10
seja, fundamentalmente, um tratado de matemticas, no qual se anexa uma seco sobre a forma de manter os livros de escriturao. Poderamos fazer outras associaes com outras formas de expresso da realidade que nos envolve, e na qual se materializa o conhecimento humano, nomeadamente, com a cincia da administrao. Dada a maior frequncia com que as seguintes associaes tm sido feitas, balizaremos a evoluo da contabilidade, de uma forma cronolgica, traando o seu percurso atravs de trs paradigmas, determinados em funo do papel primordial que esta disciplina desempenhou ao longo do tempo. A evoluo referida baseia-se numa evoluo natural da realidade econmica que a contabilidade procura relatar, dando resposta s diferentes solicitaes que tm sido lanadas a este ramo do conhecimento, de acordo com o que se espera que a contabilidade represente: Estamos assim em presena de trs paradigmas e que podemos designar da forma seguinte: Paradigma Legalista Paradigma Econmico Paradigma Utilitarista Podemos verificar a evoluo da contabilidade da informao probatria, passando pelo controlo da riqueza da entidade e encontrando-se na sua funo de informao externa das organizaes, dentro da sociedade de informao.
1.1
PARADIGMA LEGALISTA
Inicialmente, a contabilidade tinha como funo, mostrar ao proprietrio da entidade a sua situao face a terceiros, bem como evidenciar o seu patrimnio enquanto garante do cumprimento das suas obrigaes, numa dupla perspectiva temporal: - a passada e a presente.
FORMAO CTOC
Pgina 11
Compreende-se assim, que a perspectiva da informao contabilstica apontasse no sentido estritamente legalista e se centrasse na apresentao de dados sobre bens, direitos e obrigaes que constituam garantias a terceiros.4 Neste Paradigma verifica-se a prevalncia da forma jurdica dos factos contabilsticos sobre a substncia econmica que eles encerram, e ainda, como refere Cravo (1991:306) a aplicao rigorosa dos critrios da verificabilidade e da objectividade da informao financeira . Este paradigma, baseado na avaliao objectiva dos bens direitos e obrigaes, desmembra-se quando o modelo contabilstico deixa de reflectir a realidade da entidade, ficando sem condies que lhe garantam o cumprimento das respectivas funes. Aps a I Grande Guerra e perante uma conjuntura econmica de grande inflao os sistemas de medio5 baseados em unidades monetrias, faliram como resultado da grande oscilao do padro utilizado. Torna-se pois necessrio procurar outros modelos que permitam medir a actividade das entidades sujeitas a contabilidade.
1.2 - PARADIGMA ECONMICO De forma a minorar os problemas existentes no Paradigma anterior, perspectiva-se uma nova viso, passando, o enquadramento da contabilidade, a basear-se no campo econmico, relacionando-se a informao contabilstica com o conhecimento paralelo da realidade econmica.6 Nesta fase, a principal preocupao a medio do resultado, bem como a medio da situao patrimonial, recorrendo-se a conceitos prprios da Teoria Econmica, (particularmente da microeconomia), na procura de uma
As primeiras contas de que h conhecimento, registavam apenas os movimentos entre os devedores, os credores e a entidade. De uma forma geral, os padres de medio utilizados pela fsica, matemtica ou outras disciplinas, para expressar unidades, sejam elas de peso, de medida ou de fora, por exemplo, so os mesmos qualquer que seja o momento de tempo considerado. A contabilidade utiliza uma unidade de medida que no estvel ao longo do tempo. 6 Razo porque alguns autores tambm designam esta fase como paradigma do clculo do resultado.
5 4
FORMAO CTOC
Pgina 12
Verdade nica, e de uma informao contabilstica neutra e imparcial. Para tal necessrio padronizar a interpretao que dever ser dada a cada operao e definir as determinantes dos princpios de contabilidade.7 Os problemas inerentes a esta procura rapidamente mostraram o carcter utpico deste paradigma, dada a dificuldade em encontrar esta Verdade nica no meio de diversas alternativas8 relacionadas com a natureza econmico-financeira de certas transaces. Verificando-se que a sua validade, enquanto informao financeira, fica muito distante dos objectivos pretendidos. Esta questo, levanta o problema da diversidade de utilizadores deste tipo de informao que, certamente, no avaliaro da mesma forma a neutralidade e imparcialidade do objecto produzido pela contabilidade - a Informao Financeira. Coloca-se agora, um novo desafio, exigindo uma nova direco no caminho tomado, ao reconhecer-se, por um lado, a necessidade da informao financeira para o funcionamento das modernas economias de mercado, e por outro, a interaco entre estas economias e a contabilidade, tornando-se esta num sistema cada vez mais aberto, capaz de influenciar e de ser influenciado pela economia em cada momento do tempo, entendendo-se a contabilidade como uma disciplina includa no campo das cincias da informao, que procura conhecer a realidade passada9
1.3 - PARADIGMA UTILITARISTA Os ltimos desenvolvimentos da Teoria Contabilstica introduzem um novo conceito de informao financeira, balizando-a de acordo com as necessidades
nesta fase que surgem os primeiros planos de contas, sendo o primeiro da autoria de Schmalenbach, em finais da dcada de 30 (1927) e se desenvolve o conceito de princpios de contabilidade geralmente aceites. Em contraponto a esta procura da verdade nica, a ordem actual, ligada principalmente ao entendimento Anglo-saxnico, considera a existncia de uma imagem verdadeira e apropriada e no da imagem verdadeira e apropriada. 9 Estamos a considerar a contabilidade enquanto registo de factos j ocorridos e cujo registo feito posteriormente, dando bases para possibilitar a previso ou a projeco de grandezas contabilsticas no futuro.
8 7
FORMAO CTOC
Pgina 13
dos que iro utilizar a informao produzida, de acordo com Tua Pereda (1995:191) assumindo que a sua principal funo o apoio informativo adequado tomada de decises. Desta forma, a contabilidade tem, agora, que dar resposta procura de informao por parte de um conjunto muito heterogneo10 de interesses, facto que imprimir uma nova dinmica aos desenvolvimentos deste ramo do saber. Todavia, a opo tomada de produzir informao indiferenciada face ao tipo de utilizadores da informao financeira, no ser a melhor forma de assegurar a procura da to proclamada neutralidade e imparcialidade uma vez que o que neutral para os objectivos de uns poder no o ser para os objectivos de outros.11 Este novo desafio vem colocar a necessidade de provocar uma alterao no status quo, implicando evolues ao nvel dos conceitos, tornando o modelo contabilstico mais aberto e com uma maior interaco do sistema econmico que procura medir e representar, uma vez que a informao contabilstica se tornou numa necessidade evidente para o funcionamento das economias modernas. Nestas economias, verifica-se uma envolvncia constante e crescente entre a entidade e o meio que a rodeia, cabendo contabilidade, atravs dos seus processos de captao, medio, avaliao e classificao dos factos contabilsticos, a tarefa de dar a conhecer12 aos utilizadores, essa realidade, para que estes possam tomar as suas decises. Podemos ento considerar a contabilidade, como uma disciplina do campo das cincias da informao. Estamos, assim, em presena de uma nova definio do objecto da contabilidade, pois esta serve, apenas, como meio de transmisso da
10 Levando a questionar se o modelo actual baseado no fornecimento da informao independentemente da natureza do utilizador, no deveria evoluir para um modelo que fosse capaz de produzir informao de acordo com a natureza e objectivos das diferentes classes de utilizadores. 11 Este facto prende-se com a natureza da informao financeira, assente na formulao e predefinio de princpios contabilisticos subjacentes produo da informao, que ao ter sempre por base uma escolha, ainda que criteriosa, implicar, necessariamente, juzos de valor de acordo com a hierarquizao dos interessados na informao prestada, de forma a satisfazer as normais expectativas dos utentes. 12 Atravs das demonstraes financeiras e demais peas constantes do relato financeiro
FORMAO CTOC
Pgina 14
informao aos seus utentes. A importncia da contabilidade , agora, avaliada em funo da utilidade que a informao que veicula tem para os seus destinatrios, constituindo estes, a pedra basilar da construo do edifcio contabilstico. Estamos perante uma evoluo da verdade dado que a procura do conhecimento da riqueza positiva ou negativa da entidade, ou a procura de um resultado econmico, se faz de uma forma abstracta, sem levar em considerao o utilizador da informao. Passa-se, assim, da importncia dos critrios de verificabilidade e objectividade para o critrio de relevncia como refere Tua Pereda (1988: 920).
FORMAO CTOC
Pgina 15
2 O PORQU DA EXISTNCIA DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL
Ao longo dos anos a razo da existncia de contabilidade tem sido diferente, podemos pois questionar o carcter cientfico de uma rea do saber que, com o passar dos anos se vai alterando. certo que a preocupao de registo dos factos patrimoniais tem sido diferente e em funo das respostas que pretende dar, e de quem questiona. Assim, e centrando-nos apenas no sc XX, poderemos dizer que evolumos de utilizadores centrados no interior da organizao para utilizadores externos s organizaes. Com efeito at ao incio do sculo XX so os proprietrios das organizaes os principais utilizadores da informao contabilstica que estas produzem, assim o simples registo dos movimentos permitia o controlo do seu patrimnio e acompanhamento do negcio, e dada esta natureza privada, no era objecto de divulgao a terceiros. Com a Segunda Guerra Mundial, e em face da necessidade de recuperao e de utilizao eficiente dos fundos injectados pelos Estados Unidos para a recuperao europeia, recorreu-se a planos econmicos resultantes de negociaes com a Organizao Europeia para a Cooperao Econmica (OECE) e a Unio Europeia de Pagamentos (UEP).
FORMAO CTOC
Pgina 16
Acresce ainda o facto da aplicao de fundos ser controlada pelo Estado, levando ao aumento do interesse pela industrializao e contraco do papel da agricultura no crescimento econmico nacional, mas tambm ao carcter externo da informao produzidas pelas entidades. O aumento do nmero de entidades e das suas exigncias contabilsticas e de informao contribui, para o aumento do interesse pela contabilidade assim, o desenvolvimento do capitalismo financeiro imprime modificaes considerveis na investigao e na teoria da contabilidade. Pelas razes apontadas o centro do interesse da contabilidade deixa de ser o simples registo dos movimentos passando para o estudo do patrimnio, a medio econmica, e iniciando-se a sua utilidade para a Administrao da Entidade. Estas mudanas imprimem alteraes forma como podemos definir esta forma de interpretao e leitura dos factos econmicos resultantes da actividade das organizaes. Se Monteiro, (1960:19) definiu Contabilidade como uma cincia e tcnica de ndole econmico-administrativa que, valendo-se dum mtodo prprio, estuda e d a conhecer a composio quantitativa e qualitativa do patrimnio dos organismos econmicos no lucrativos e do capital das entidades, ambos na sua expresso monetria, e bem assim, os resultados da administrao dos primeiros e o rdito das segundas, tendo alm desta finalidade cognoscitiva, uma misso controladora e um objectivo de informao administrativa. Em poca mais recente Costa e Alves (1996:27) dizem-nos que contabilidade valoriza os recursos postos disposio da empresa, as obrigaes contradas e os meios utilizados na obteno desses recursos, bem como os direitos assumidos e os meios obtidos na transmisso dos bens e dos servios produzidos. E transmite sob forma adequada, aos diferentes utentes, os resultados dessas valorizaes, que tanto podem ser histricos como prospectivos.
FORMAO CTOC
Pgina 17
Como podemos verificar por estas duas definies a noo de contabilidade alterou-se, passando de algo centrado na empresa para uma informao externa e centrada no utente. Ser pertinente questionar se estas alteraes definio de contabilidade colocam em risco a forma como so interpretados os factos patrimoniais, ou se, pelo contrrio, os alicerces da forma como se interpretam os factos so uma boa base para a formao do edifcio informativo que vamos gerar.
2.1 NOO DE ESTRUTURA CONCEPTUAL
Muito se tem falado de estrutura conceptual, mas como podemos definir, pesquisando um pouco encontramos algumas definies simples que, nos podem ajudar a entender esta noo: Ideias ou conceitos coerentes, organizados de tal forma que sejam fceis de comunicar Um conjunto de pressupostos, princpios e definies que um conjunto de profissionais adopta para um trabalho conjunto A base de pensamento sobre o que fazemos
Com estas ideias muito simples, podemos dizer que falar de estrutura conceptual, significa falar da matriz de conceitos que est na base de um edifcio coerente e til realizao de uma qualquer tarefa. Assim, a estrutura conceptual da Contabilidade pode-se considerar como os alicerces desta cincia, passando pela existncia ou no de uma teoria aplicvel aos factos que a contabilidade representa de forma a enquadrarmos, os conceitos basilares desta disciplina, s assim as normas produzidas podero ser coerentes entre si e entre este corpo de conceitos.
FORMAO CTOC
Pgina 18
Qualquer matriz de conceitos se reveste de um certo constitucionalismo, isto um referencial, neste caso para a contabilidade, alicerando um sistema que se pretende coerente quando se interrelacionam os fundamentos e as normas que o operacionalizam. Desta forma a estrutura conceptual da contabilidade ter que ser capaz de efectuar o enquadramento basilar ao corpo normativo produzido, atravs da incluso de um referencial contabilstico de aceitao generalizada por todos os interessados para que os factos patrimoniais de natureza econmico-financeira relativos vida da entidade de relato, possam ser: * classificados, * homogeneizados e * relatados.
Quando nos centramos nos factos a relatar, verificamos que os mesmos so de natureza muito diversas, podemos estar em presena de realidades dinmicas ou estticas, que podem ocorrer com certeza ou talvez venham a acontecer, logo certas ou probabilsticas. Temos informao sobre fluxos durante um perodo definido, e informao sobre posies ou stocks num determinado momento. Registamos valores de entrada, quando adquirimos bens e/ou direitos e valores de sada quando os alienamos ou vendemos. Centramo-nos na medio de com terceiros mas tambm de factos gerados apenas na entidade de relato.
Quem tem interesse? O que quer saber? Para qu? Como lhe deve ser transmitida a informao? Quais os pressupostos em que esta informao se deve basear? Que elementos devem ser os veculos desta informao?
A resposta a todas estas questes, so diferentes em funo de vrios factores dos quais podemos elencar os seguintes:
FORMAO CTOC
Pgina 19
1 O ambiente econmico em que as organizaes se encontram Maior ou menor complexidade do ambiente econmico condiciona as prticas e as normas em cada momento do tempo. 2 As finalidades para as quais a informao financeira produzida se esta informao pretende abastecer de dados naturezas distintas de utilizadores, se uma economia mais centrada em mercados bolsistas, se pelo contrrio mais centrada em crdito bancrio. 3 Quais os requisitos que a informao deve ter para satisfazer aquelas finalidades quais os requisitos que os utentes impem para conceder informao qualidade para a sua utilizao. 4 Requisitos do sistema exigindo a definio de: 4.1 - Conceitos basilares utilizados na formao dos mapas financeiros de informao Mapas que privilegiam a informao econmica ou a vertente financeira desta informao, que privilegiam a posio financeira ou a avaliao do desempenho econmico num determinado perodo. 4.2 Critrios valorimtricos Centrados na evidenciao do valor dispendido aquando da entrada dos bens na entidade de relato, ou pelo contrrio devendo acompanhar a evoluo dos preos relativos dos bens em cada momento.
As respostas a estas questes no so fceis, a partida para a anlise sistematizada destes problemas ser mais eficaz se a entendermos de forma sistematizada e organizada, objectivo que a representao esquemtica desta problemtica nos poder ajudar a adquirir.
FORMAO CTOC
Pgina 20
QUADRO 1
CONDICIONANTES DA FORMAO DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL
Fonte: Elaborao prpria
A explicitao deste quadro leva-nos a um conhecimento mais aprofundado de cada um dos seus elementos, tarefa a que damos corpo de seguida.
2.1.1 O AMBIENTE ECONMICO
Sendo os factos econmicos a base da contabilidade, o ambiente em que estes se desenrolam fundamental para a definio do sistema contabilstico. Certamente que estruturar a forma como deveremos registar os factos econmicos numa economia incipiente13 no poder ser a mesma estrutura para registar relaes estabelecidas em ambientes mais complexos14.
Por exemplo os factos ocorridos em festas ou romarias portuguesas. Relaes entre entidades mes e filhas, ou a fixao de uma taxa de cmbio atravs de um contrato de futuro, so exemplos que podem ser apontados, como operaes complexas.
14
13
FORMAO CTOC
Pgina 21
No ser de difcil entendimento perceber que os factores que caracterizam este ambiente econmico desempenham papel importante no desenvolvimento das prticas de cada pas. Dos vrios factores que interferem neste ambiente econmico podemos salientar os seguintes: Cultura O conjunto de valores que pautam o comportamento individual e colectivo pois as organizaes so o espelho dos indivduos que as integram. A forma como cada regio encara a informao financeira condiciona o relacionamento com a riqueza e o poder. Sistema Legal comum separar dois grandes sistemas legais O Direito Romano e o Direito Comum -. O Direito Romano, caracteriza o sistema legal continental no qual nos inserimos, constitudo por um conjunto de normas que estabelecem descries muito detalhadas nas quais as situaes reais se devem incluir. O Direito Comum caracteriza-se pela constituio de normas e a jurisprudncia a partir da regulamentao geral dos hbitos individuais. constitudo por um nmero reduzido de Leis escritas pois a norma pretende dar a uma situao concreta enquadrada num dado momento, no valorizando o facto das leis poderem ter efeitos no futuro. Uma sociedade em que preside o Direito Romano tem uma normativa contabilstica com normas muito detalhadas onde se prescreve as actuaes que todos devem ter perante aquela situao. Se pelo contrrio estamos em presena de uma normativa includa no Direito Comum, apresenta um normativo contabilstico menos detalhado onde esto prescritos os caminhos de raciocnio
FORMAO CTOC
Pgina 22
para resolver a situao, sem muitas prescries nem detalhes, muito flexvel s alteraes do ambiente envolvente em cada momento. Vnculos polticos e econmicos - As condies polticas e econmicas constitudas ao longo dos anos, cruzadas com a estrutura entidade e a situao macro-econmica interferem na definio da estrutura conceptual. A contraface deste factor centra-se na confiabilidade e relevncia do sistema de informao aumentando ou diminuindo o gap das expectativas15 sentido por quem analisa a informao. Sistema de financiamento das entidades A forma como as entidades financiam a sua actividade no indiferente para as prticas contabilsticas, em funo do agente financiador das organizaes os seus critrios contabilsticos podem tomar diferentes orientaes. Se as organizaes so financiadas principalmente pelos accionistas, a informao tem em conta as necessidades dos mercados de valores de forma a suprir as necessidades de informao dos investidores. Se as organizaes so financiadas por entidades bancrias as suas normas tm um grande peso na gerao da informao financeira. Relaes entre Contabilidade e Fiscalidade as diferenas entre critrios contabilsticos e fiscais so susceptveis de criar confuses entre os critrios aplicados a uma realidade e a outra, havendo mesmo situaes em que os critrios fiscais se impuseram aos contabilsticos desembocando em registos e
15 A diferena entre o que o utente quer e o que consegue saber da informao financeira pela leitura das demosntraes financeiras producidas, designa-se por gap de expectativas.
FORMAO CTOC
Pgina 23
medies baseados em aspectos que no permitem reflectir a situao econmica da entidade, com fiabilidade. O peso do sistema fiscal no todo econmico gera um conjunto de prticas e de interesses que interferem com os critrios contabilsticos. Influncia da profisso de contabilista A influncia da profisso e o papel que desempenha na estrutura normativa contabilstica, sua arquitectura e implementao um dos factores fundamentais na descrio da envolvente, j que a participao destes
profissionais tem grande influncia no nvel tcnico e terico que condiciona a coerncia de uma matriz de conceitos, operativa e utilizvel. A influncia da profisso contabilista mais evidente nos pases anglo-saxnicos e bastante frgil nos pases com tradio de direito continental europeu, j que a regulao contabilstica , nestes pases, muito influenciada por determinantes fiscais. Uma das principais crticas que se fazem normalizao materializada em documentos legais exactamente o cortar da criatividade da soluo, esta passa a ser esttica e no dinmica16. Formao profissional A forma como se ensina/aprende as bases desta cincia, dependendo do enfoque centrado mais nas tcnicas de registo ou na compreenso tcnica do modelo de registo das transaces a relatar, condiciona o desempenho na elaborao das tarefas. Como refere Jarne Jarne (1997:100) estes subsistema de formao que tem de fornecer o suficiente capital humano e intelectual para desenvolver o seu trabalho.
16 Ver a forma como as normas IASB so alteradas, o intervalo temporal que medeia entre cada actualizao, comparando com os momentos temporais em que o nosso POC foi alterdao.
FORMAO CTOC
Pgina 24
Os ambientes que, a nosso ver, mais nitidamente esto associados ao ambiente contabilstico so os apresentados acima e podemos agreg-los e justific-los cada da seguinte forma:
QUADRO 2
O AMBIENTE ENVOLVENTE CONTABILIDADE E DIVULGAO
SOCIAL
PRTICAS DE
ECONMICO
CONTABILIDADDE E DE DICULGAO
POLTICO
LEGAL
Ambiente Legal - Vrios poderiam ser os exemplos apontados para a interaco deste ambiente com a contabilidade, dado que na maior parte das vezes as determinaes contabilsticas esto inseridas no ambiente legal geral que enquadra a actividade econmica. Ambiente Econmico - Na medida em que estamos em presena de um maior desenvolvimento econmico, so colocados contabilidade desafios informativos e de deciso que esta tem que dar resposta. Ambiente social - Dificilmente poderemos ter uma viso do todo social independente do econmico que o rodeia, pelo que as necessidades de resposta a novas questes levantadas por este ambiente, tero que ser
FORMAO CTOC
Pgina 25
respondidas pela contabilidade, constituindo mesmo um desafio, caso da contabilidade social, da contabilidade ambiental entre outros. Ambiente poltico No podemos deixar de referir o
veja-se o
facto
das
regulamentaes contabilsticas no serem indiferentes para a forma como a informao financeira transmitida, nem para o seu contedo, estando muitas vezes determinadas por opes polticas que condicionam a mensagem financeira a transmitir. So mltiplas as influncias sobre a teoria contabilstica, destacando-se as seguintes: 1.- a contabilidade reconhece que vivemos num mundo em que os recursos so escassos. 2.- a contabilidade reconhece que na nossa sociedade os recursos produtivos so, principalmente, detidos por privados, mais do que por entidades pblicas. 3.- a contabilidade reconhece que as actividades econmicas so conduzidas por unidades identificveis individuais - entidades. 4.- a contabilidade reconhece que o sistema econmico complexo uns (investidores e proprietrios) confiam a guarda e o controle da sua propriedade a outros (gestores). 5.- a contabilidade reconhece que os recursos econmicos, as obrigaes e os interesses residuais devem ser expressos em unidades monetrias.
Como podemos concluir, procurmos apenas trazer para a contabilidade as principais influncias da ordem financeira estipuladas pelas sociedades ditas de mercado, onde a unidade de medida dos factos monetria, chamando-se a ateno para as restries que tal unidade de medida impe na informao financeira a transmitir.
FORMAO CTOC
Pgina 26
O esquema apresentado procura representar o processo de informao financeira apresentando o papel da contabilidade na sociedade, para a compreenso deste papel devemos procurar compreender: * A natureza das actividades econmicas, descritas nas demonstraes financeiras * As premissas previamente assumidas e as tcnicas de medio que o processo contabilstico envolve. Podemos assim concluir, como refere Santos (2006:51) a procura de uma adequada estrutura conceptual acompanha a evoluo da regulamentao contabilstica desde as suas origens. Tambm no podemos esquecer as influncias ligadas globalizao dos mercados pela sua grande ligao s necessidades de comparao da informao econmico-financeira produzida, como nos lembra Cravo (2000:71).
2.1.2 FINALIDADE DA PRODUO DA INFORMAO FINANCEIRA
O ponto de partida para qualquer realizao humana dever ser o saber porqu, tambm para qualquer rea do saber se impe a colocao desta pergunta, desembocando no necessrio estabelecimento dos limites do mbito, bem como na definio dos seus objectivos. Relativamente procura dos objectivos da contabilidade, encontramos dois grandes caminhos em face dos interessados nesta informao: * Fornecer informao independentemente da natureza destes * Fornecer informao diferenciada em funo dos interesses de cada um. Se no primeiro cenrio se impe a criao de um conjunto de informao de caractersticas gerais que, preferencialmente, atenda de forma igual a todos os
FORMAO CTOC
Pgina 27
que procurem informao financeira das entidades econmicas, no segundo cenrio teria que se saber a funo objectivo de cada utilizador de forma a poder estruturar o conjunto completo de informao a ser fornecida a cada um deles. Como pontos fundamentais da estrutura de informao, deveremos ter: 1.1 Funo objectivo a maximizar Nem sempre fcil esta definio pois o mesmo utilizador pode ter interesses distintos, logo diferentes objectivos. 1.2 Que informao transmitir e que caractersticas dever ter: Informao quantitativa ou qualitativa Se quantitativa Critrios de valorimetria Reconhecimento do valor no tempo Custo histrico Valor presente De mercado De valor econmico Se qualitativa Critrios de escolha Definio de padres Informao histrica ou previsional Se Informao histrica Simples Que varveis relatar Comparativa Que variveis comparar Qual o mbito temporal dos comparativos Se informao previsional mbito temporal das previses Previses a preos constantes
FORMAO CTOC
Pgina 28
Previses a preos correntes 1.3 Que modelo seguir Como estruturar a informao estrutural da conjuntural Como evidenciar a liquidez e a solvabilidade Dar nfase vertente econmica ou vertente monetria 1.4 Padronizar ou personalizar os status informativos. Uniformizar para todas as organizaes Dar liberdade total para a criao Definir contedos mnimos
Os pontos anteriores no conseguem, nem pretendem esgotar as questes que enquadram esta discusso, a forma como a informao dever ser gerada, a periodicidade com que transmitida no consensual. Sabemos que nesta discusso que se encontrar o objectivo da contabilidade, como refere Srgio Iudicbus (1989:21) sobre o sistema contabilstico este deveria ser capaz de produzir, em intervalos regulares de tempo, um conjunto bsico e padronizado de informaes que deveria ser til para um bom nmero de usurios, sem esgotar as necessidades destes, mas resolvendo-lhes as mais prementes, sendo este um patamar mnimo de satisfao das necessidades de quem recorre informao financeira para a tomada de decises econmicas. A evoluo deste estdio informativo impe o conhecimento das funes objectivo de cada perfil de necessidade de tomada de deciso e no de cada utilizador, pois estes apresentam diferentes interesses na informao financeira. Se tem sido esta dificuldade a levar a contabilidade para a produo de informao de caractersticas gerais, no o sabemos dizer, mas podemos afirmar que esta finalidade est implcita em documentos importantes, dos quais podemos salientar:
FORMAO CTOC
Pgina 29
1 Para a American Accounting Association (AAA) que, em 1966, no seu documento Os Conceitos Bsicos e os Princpios Contabilsticos como base para as Demonstraes Financeiras das Entidades escreve que: a principal funo da contabilidade acumular e comunicar informao econmica que permita juzos e decises informadas aos seus utilizadores 2 - American Institute of Certified Public Association (AICPA) definindo em 1970 contabilidade como sendo: uma actividade de servio, cuja funo fornecer informao quantitativa, principalmente de natureza financeira, acerca das entidades econmicas, com o objectivo de que sejam teis para a tomada de decises econmicas racionais entre recursos alternativos. Documentos de importncia fundamental para a evoluo da definio dos objectivos da Informao financeira, so vrios, se os anteriormente mencionados aliceram as suas definies de contabilidade na satisfao das necessidades dos utilizadores, documentos importantes como o produzido pela AICPA em 1973 intitulado Objectivos das Demonstraes Financeiras habitualmente designado por Trueblood reports evidencia 12 objectivos para a produo desta informao que, vo desde as preocupaes de permitir a deciso econmica dos agentes externos mas tambm dos gestores na prossecuo dos objectivos da entidade, passando pela informao patrimonial e de gesto com a preocupao de fornecer informao para o processo preditivo. So apenas alguns documentos que tiveram importncia para a formao das diferentes estruturas conceptuais existentes a nvel mundial, do ponto de vista cronolgico importante referir a dcada de 60 e a de 70 como o perodo em que esta problemtica foi mais estudada. Vrias so as justificaes que poderamos dar para este facto, mas certamente que devero estar em destaque a mundializao da actividade econmica e o papel crescente do ambiente envolvente s entidades.
FORMAO CTOC
Pgina 30
QUADRO 3
PRINCIPAIS DOCUMENTOS SOBRE OBJECTIVOS DA INFORMAO FINANCEIRA
No presente estdio o sistema contabilstico permite conhecer informao histrica, comparativa de finalidades gerais, mas ao mesmo tempo capaz de fornecer relatrios com finalidades especiais, esta foi a evoluo da contabilidade no sc. XX continuando o seu trilho no sc. XXI. Toda esta evoluo no alheia a factores externos designadamente a necessidade crescente de informao por parte dos mercados e decisores financeiros, maiores exigncias legais, maiores desenvolvimentos de reas conexas. O raciocnio apresentado procura representar o processo de informao financeira apresentando o papel da contabilidade na sociedade, para a compreenso deste papel devemos procurar compreender: * A natureza das actividades econmicas, descritas nas
demonstraes financeiras
FORMAO CTOC
Pgina 31
* - As premissas previamente assumidas e as tcnicas de medio que o processo contabilstico envolve.
QUADRO 4
PROCESSO DA INFORMAO FINANCEIRA
PROCESSO CONTABILISTICO
ACTIVIDADES ECONMICAS
PROCESSO DA INFORMAO FINANCEIRA
INFORMAO CONTABILSTICA
TOMADORES DE DECISO
O objectivo genrico para a informao financeira "proporcionar informao til ou relevante para duas grandes finalidades", como refere Vicente Montesinos Julv.(1993:697) para a tomada de decises e a prestao de contas designadamente quanto ao: * - Uso e obteno de recursos de acordo com o oramento * - Cumprimento dos requisitos legais * - Financiamento das actividades e origem da tesouraria * - Capacidade de financiamento das actividades e cumprimento das obrigaes e dos compromissos * - Situao Financeira e suas alteraes
FORMAO CTOC
Pgina 32
*- Custos, eficincia e eficcia Quanto prestao de contas, necessrio preparar a informao financeira baseada em dados, tanto reais como previstos, de forma a se poder avaliar a sua gesto sobre as seguintes reas: * Actividade financeira * Gesto dos recursos confiados Devendo ser regidos pelos seguintes propsitos: 1. Informao para a tomada de decises econmicas sociais ou de outra natureza; 2. Dar a conhecer os dados relativos Gesto nos seus aspectos financeiros; 3. Dar a conhecer os dados relativos Gesto nos seus aspectos Econmicos; 4. Determinar o custo e o nvel de rendimento dos bens produzidos e dos servios prestados 5. Dar a conhecer a situao patrimonial. Assim, o actual modelo contabilstico visa auxiliar todos os que tomam decises de crdito ou de investimento, mas que possuam um conhecimento razovel das actividades econmicas. Pretende ainda auxiliar os investidores e credores (presentes e potenciais) e outros utentes na previso dos cash-flows futuros, em suma, destina-se a proporcionar informao acerca dos recursos econmicos da entidade, as obrigaes para com as fontes destes recursos, e os efeitos das transaces, eventos e outras circunstncias que modificam uma situao inicial de forma a permitir a todos os utilizadores a tomada de decises econmicas, para a utilizao de recursos alternativos. Vrios so os normativos internacionais que se debruam sobre esta problemtica na impossibilidade de os analisar a todos, debruar-nos-emos especificamente sobre Estrutura Conceptual para a Preparao e
FORMAO CTOC
Pgina 33
Apresentao das Demonstraes Financeiras, do International Accounting Standards Board que nos refere que o objectivo das demonstraes financeiras o de proporcionar informao acerca da posio financeira, desempenho e alteraes na posio financeira de uma entidade, que seja til a um leque vasto de utentes na tomada de decises econmicas. As decises econmicas dos utentes das demonstraes financeiras requerem uma avaliao da capacidade da entidade de gerar fluxos financeiros materializados em meios lquidos (dinheiro e seus equivalentes) e da oportunidade e grau de certeza em que iro ser gerados de forma a determinar, em ltima instncia, a capacidade de uma entidade de pagar aos seus empregados e fornecedores, de satisfazer pagamentos de juros, de reembolsar emprstimos e de fazer distribuies aos seus detentores, em suma, de satisfazer de forma tempestiva as suas obrigaes. De forma a permitir que os utentes estejam correctamente habilitados a avaliar esta capacidade de gerar fluxos financeiros e seus equivalentes ter que lhes ser proporcionada informao que apresente a posio financeira e as suas alteraes, bem como o desempenho de um perodo previamente definido. Se as demonstraes financeiras forem preparadas de acordo com este propsito esto de acordo com as necessidades comuns da maior parte dos utentes desta informao financeira.
2.1.3 REQUISITOS DA INFORMAO FINANCEIRA
Quando se preparam as demonstraes financeiras para que se transmita informao a quem ela interesse ou possa vir a interessar, estes so os utilizadores actuais ou potenciais, o que eles pretendem da informao um bom ponto de partida para podermos equacionar que requisitos dever ter a informao a transmitir.
FORMAO CTOC
Pgina 34
Em primeiro lugar deveremos classificar esta informao, ela histrica e essencialmente financeira. Histrica pois reflecte acontecimentos j passados e financeira pois estes esto referenciados em unidades monetrias. esta a informao possvel de disponibilizar, a todos os utentes, mas com que nvel de profundidade? Responder a esta questo impe ter presente que saber mais informao implica custos crescentes assim a informao disponibilizada ter um nvel de desagregao possvel atravs da racionalizao do custo em a obter. O patamar para a disponibilizao de informao ter que ser a materialidade da informao disponibilizada. Claro que para ser til ao utilizador este deve perceber a mensagem transmitida, assim a informao transmitida deve ser possvel de ser compreendida pelos seus utilizadores, se tal no for possvel qualquer esforo de transmisso de informao ser intil. De seguida teremos que pensar para que que o utilizador quer saber determinada informao, certamente para que esta seja til na sua tomada de deciso, assim a escolha por uma informao ou por outra assenta no critrio da sua maior ou menor utilidade para determinada deciso. Mas para decidir com base em determinada informao esta tem que ser capaz de influenciar a deciso do utilizador, assim esta deve ser fivel (na medida em que pode ser verificvel, est correctamente representada e neutra), mas tambm deve ser relevante (pois foi conhecida atempadamente), ajuda a prever a evoluo do facto objecto de deciso e ajuda no processo de aprendizagem entre a previso e a posterior anlise histrica. Como as decises entram muitas vezes em necessidades de comparao entre as decises tomadas. O utilizador ter ainda de conseguir comparar os dados provenientes de vrias fontes e ter certeza da forma consistente com que os dados foram produzidos ao longo do tempo para uma determinada varivel.
FORMAO CTOC
Pgina 35
O grfico seguinte, descreve-nos de forma esquemtica o que acabmos de referir:
QUADRO 5
HIERARQUIA DAS CARACTERSTICAS DA INFORMAO FINANCEIRA PARA O FASB
Fonte: FASB SFAC n 2 Da anlise deste quadro, podemos constatar que a preparao da informao financeira est condicionada pelas restries relativas materialidade e ponderao entre o custo e benefcio de obteno dessa informao. De seguida apresenta como caracterstica inerente a qualquer informao - a sua compreensibilidade. As qualidades inerentes informao financeira so privilegiadas em funo da sua utilidade para a tomada de decises. Assim as qualidades primrias so a relevncia e a fiabilidade, sendo consideradas qualidades secundrias a comparabilidade e a consistncia.
FORMAO CTOC
Pgina 36
2.1.4 CONCEITOS BASILARES UTILIZADOS NA TRANSMISSO DA INFORMAO FINANCEIRA
As demonstraes financeiras procuram retratar os efeitos financeiros das operaes e de outros acontecimentos que, na prossecuo dos tempos, alteram o patrimnio e o desempenho de uma entidade. contabilidade est guardado um papel de classificao, mensurao e registo de todos os factos de forma coerente e contnua atendendo ao seguinte esquema:
QUADRO 6
PAPEL DA CONTABILIDADE NA PRODUO DA INFORMAO FINANCEIRA
SUMARIAR
CLASSIFICAR
RECORDAR
GERAO DE INFORMAO
CONTABILISTICA
EXTRA-CONTABILISTICA
Neste contexto, consegue-se gerar informao a diferentes nveis, dependendo se queremos analisar a situao financeira, o desempenho da entidade a nvel
FORMAO CTOC
Pgina 37
financeiro ou a nvel econmico, podendo ainda atender-se natureza dos fluxos que as suas actividades geram ou sua funo na entidade.
QUADRO 7
DOCUMENTOS DA PRESTAO DE CONTAS
BALANO
DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA
PRESTAO DE CONTAS
ANEXO
DEMONSTRAO DOS RESULTADOS
Assim impem-se o estudo das diferentes classes das demonstraes financeiras, limitando-nos neste ponto a analisar os elementos que integram o Balano e a Demonstrao dos Resultados, j que entendemos estas demonstraes financeiras como o ponto de partida para o entendimento do modelo contabilstico. O estudo destes elementos centra-se na perspectiva do seu reconhecimento e da sua mensurao, pontos muito ligados definio geralmente aceite e ao entendimento consensual dos profissionais desta rea
FORMAO CTOC
Pgina 38
2.1.4.1 OS PRINCPIOS CONTABILISTICOS GERALMENTE ACEITES
A elaborao da informao financeira, tem por base pressupostos contabilsticos que, embora no sendo mencionados expressamente, so do conhecimento e de aceitao geral por parte dos utilizadores da informao, de tal forma que a sua derrogao que deve ser tornada pblica e no o facto da informao ter sido produzida de acordo com estes Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites - PCGA. Os PCGA desenvolveram-se em resultado do esforo normalizador de que tem sido alvo a contabilidade financeira, para que a informao financeira produzida seja til e aceite sem receios, pelos utilizadores que procura servir, mas so tambm um corolrio lgico de um modelo que procura representar as operaes e outros acontecimentos que a entidade realiza mostrando as consequncias a nvel da situao financeira e do desempenho, seja este entendido a nvel econmico, como de capacidade de gerar fluxos financeiros. O grande desenvolvimento da actividade econmica no ltimo sculo, ainda que com a existncia de algumas crises que geram, necessariamente, a desconfiana dos agentes econmicos, impe o estabelecimento de
mecanismos que atestem a "sanidade" desta informao, factos que tm sido apontados, por alguns tericos, como uma das principais razes externas para o desenvolvimento do esforo de normalizao emergindo desse esforo o desenvolvimento das bases conceptuais que levaram ao estabelecimento dos PCGA. Neste trabalho procuramos mostrar aos nossos leitores, que expresses que usamos de uma forma comum, no nosso discurso, apresentam realidades polifacetadas, exigindo uma explicitao e clarificao dos seus significados e asseres de forma a poderem ser utilizadas de uma forma mais correcta, referimo-nos expresso por P.C.G.A.
FORMAO CTOC
Pgina 39
Para o estudo destes P.C.G.A. teremos de definir previamente qual a base de agregao dos factos Contabilsticos pois s de acordo com os pressupostos de juno dos factos a relatar, poderemos identificar os princpios a seguir. consensual o facto da informao financeira ter de fornecer informaes teis para a tomada de decises a vrios nveis, nomeadamente a nvel econmico, financeiro, poltico e social, bem como possibilitar o controlo dos meios colocados disposio da organizao avaliando a forma como se desenrolaram as actividades tanto do ponto de vista da eficaz como da eficiente utilizao dos recursos disponveis. A implementao de um sistema contabilstico que permita atingir os objectivos, ter que ter partida a definio de uma base de agregao dos factos contabilsticos a registar, isto , saber se damos importncia apenas aos fluxos financeiros ou se tambm damos importncia aos fluxos econmicos. A determinao de uma base contabilstica tem influncia ao nvel do estabelecimento dos princpios e das polticas contabilsticas, bem como ao tipo de informao que obtemos, suas caractersticas e, em ltima instncia, a sua utilidade.
2.1.4.2 BASE DE CAIXA VERSUS BASE DE ACRSCIMO
Ao escolhermos uma base contabilstica, estamos a determinar quais os factos econmicos e quais as transaces que iro integrar a informao prestada num dado perodo de tempo, a base contabilstica que condiciona o momento da relevao contabilstica de um determinado acontecimento ou operao17, o momento do registo de cada uma destas vertentes est dependente da base de contabilizao que estrutura o sistema de informao contabilstica, sendo essencial, para uma correcta leitura desta informao, o conhecimento prvio da base de referncia, pois s assim podemos retirar da informao presente os aspectos importantes para as decises a tomar.
17
Podemos efectivamente comprar num dia, consumir algum tempo depois e pagar muito mais tarde.
FORMAO CTOC
Pgina 40
Sabendo que os factos patrimoniais fluem continuamente da e para a entidade, a informao financeira tem necessidade de balizar os momentos do tempo relativamente aos quais se coligem as transaces e outros factos dignos de registo e que vo formar a informao financeira, como refere Cea Garcia (1993:11), quando ou em que momento um facto ou acontecimento que afecta a entidade deve registar-se contabilisticamente incorporando-se, em
consequncia, os seus efeitos no Balano, e mais concretamente ainda, em que momento e de que forma deve imputar-se temporalmente Demonstrao de Resultados. As diferentes bases geralmente usadas como estrutura da informao financeira so duas e habitualmente designadas da seguinte forma: BASE DE CAIXA BASE DE ACRSCIMO A seleco de uma base de contabilizao determina quando cada um dos eventos ou transaces deve ser registado, assim as bases devem estar de acordo com a importncia dada a cada um dos fluxos que se pretende medir, se pretendermos dar mais nfase aos aspectos econmicos avaliando os fluxos deste tipo de recursos, devemos seguir uma base de acrscimo, se pelo contrrio a nossa preocupao est centrada nos recursos financeiros ento devemos consagrar a base de caixa.
Face importncia que revela a escolha de uma base de contabilizao vamos procurar caracterizar um pouco melhor cada uma das que acabmos de referir. - BASE DE CAIXA Os sistemas contabilsticos alicerados nesta base, tm por caracterstica o facto de os registos serem feitos apenas quando se verifique uma entrada ou uma sada de dinheiro, isto , considera-se o momento do desembolso de uma quantia constituindo um exfluxo de um meio lquido de pagamento, e o momento de entradas de meios lquidos de pagamento - influxos.
FORMAO CTOC
Pgina 41
Neste caso o Balano d-nos apenas a comparao de valores que constituem meios lquidos18, a informao conseguida estritamente financeira
sumariando apenas as receitas materializadas em dinheiro e os desembolsos de um determinado perodo. - BASE DE ACRSCIMO O IASB define o regime contabilstico de Acrscimo como o regime sob o qual19 "os efeitos das operaes e de outros acontecimentos so reconhecidos quando eles ocorrem (e no quando o dinheiro ou o seu equivalente seja recebido ou pago) sendo registadas nos livros contabilsticos e relatadas nas demonstraes financeiras dos perodos com os quais se relacionem". As organizaes relacionam-se com os outros agentes envolventes atravs de um processo de troca que implica dois movimentos ou fluxos de sentido inverso e de igual extenso em termos monetrios, um real transferncia de bens e/ou servios - outro monetrio - transferncia de disponibilidades. Os sentidos destes fluxos so contrrios, assim se se verifica uma "entrada" em termos reais, dar-se- uma sada em termos monetrios e vice-versa, e podem ser imediatos ou a prazo, segundo exista coincidncia temporal, ou no, entre estes fluxos de natureza diferente (real ou monetria). Em terminologia contabilstica os fluxos de entrada de disponibilidades so os recebimentos e os fluxos de sada de disponibilidades so os pagamentos. No decorrer da actividade econmica das organizaes os dispndios, que so activos, vo sendo extintos porque consumidos, medida que os activos vo perdendo utilidade atravs do seu consumo ou do seu uso, vo sendo "sacrificados" para a gerao de rditos20. Podemos ento afirmar que no decorrer das suas actividades as organizaes suportam custos com o objectivo de gerar rditos, constituindo um ciclo de explorao (o maior ou menor espao de tempo que decorre desde que se
18 Entendemos por meios lquidos, os valores em caixa bem como os que se encontrem guarda de instituies financeiros sobre a forma de depsitos ordem, ou de outro tipo desde que facilmente mobilizveis para fazer face s obrigaes da organizao. 19 Veja-se "Estrutura conceptual para a preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras" - Emitida pelo IASB. 20 Os rditos ao contrrio dos ganhos, provm do decurso das actividades correntes ou ordinrias de uma organizao, constituindo, estas duas classes, os proveitos.
FORMAO CTOC
Pgina 42
inicia o sacrifcio de um custo at ao momento em que se processa venda e cobrana do bem ou servio em causa). Se fosse possvel proceder a um corte em determinado momento na actividade da entidade, verificaramos que esta composta por vrios ciclos de explorao em estdios diferentes de maturao, uns em incio outros j em fases terminais. A existncia de uma periodicidade qual se refere a informao financeira tem como barreira o facto anteriormente referenciado, que no possvel numa determinada data encontrar uma organizao em que tudo se encontre completo, para desta forma poder imputar, sem dvida, os respectivos custos e proveitos desse perodo de forma a poder conhecer com rigor a situao financeira naquela data e, deste modo, poder fornecer uma imagem fiel e verdadeira, quer da posio financeira, quer do desempenho. Tal como refere a AAA no seu Concepts and Standards "Na contabilidade moderna os Resultados Lquidos so determinados por perodos expressos que so tipicamente mais curtos do que a vida da entidade. Desde que a vida til dos activos se estende frequentemente por vrios perodos e desde que as operaes no estejam em estdios uniformes de acabamento no fim de tais perodos, a determinao dos resultados uma operao contabilstica complexa, que requer o uso de estimativas e o emprego do bom-senso". Pelo anteriormente explanado a contabilidade em regime de acrscimo tem como corolrio o princpio da especializao dos exerccios, que no Plano Oficial de Contas Portugus (POC) enunciado da seguinte forma: "Os proveitos e os custos so reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu
recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas Demonstraes dos Resultados dos perodos a que respeitam" Verifica-se, por este enunciado que as operaes devem afectar os respectivos resultados do exerccio, assim necessrio, em cada perodo, saber se um
FORMAO CTOC
Pgina 43
determinado fluxo real afecta o resultado desse perodo ou se pelo contrrio ter de ser relacionado com a actividade de outro exerccio, sendo assim necessrio proceder ao balanceamento entre custos e proveitos em cada perodo contabilstico. Poderemos questionar, neste ponto, de quem a primazia neste
balanceamento, se dos custos se dos proveitos, sabendo que, de uma forma geral o que acontece em primeiro lugar o custo e s depois o proveito. De acordo com J. R. Braz Machado (1983:180) o determinante o momento do reconhecimento do rdito21, por mais facilmente se identificar o perodo contabilstico determinado, aquele em que aconteceu a troca dos bens ou servios, e. porque a organizao pode realizar rditos no futuro em resultado de custos incorridos no presente exerccio, devendo em cada exerccio contabilstico correspondente fazer passar para exerccios seguintes tanto os custos no extintos como os rditos no realizados. "Idealmente o balanceamento deveria ser a consequncia das relaes causaefeito, sendo a tempestividade do reconhecimento dos rditos a base do balanceamento dos custos extintos com os rditos realizados. Porm aquela relao nem sempre virtualmente possvel (1983:192). Vrios so os exemplos de despesas, que feitas unitariamente num determinado momento do tempo, iro "aproveitar" a vrios processos de transformao de custos em rditos, o mesmo dizer a vrios exerccios contabilsticos, so de uma forma geral afectadas a cada exerccio contabilstico pela via da amortizao - Investimentos. Outros casos existem em que sendo despesas num dado momento so diferidas para outros exerccios contabilsticos atravs da figura dos stocks, podendo ainda existir casos de despesas que no momento em que ocorrem so custos extintos e estamos a referir-nos a ttulo de exemplo e respectivamente a mercadorias e a custos de electricidade.
21
Sobre este assunto ver : "Norma Internacional de Contabilidade N 18" publicada pelo Internacional Accounting Standard Board
FORMAO CTOC
Pgina 44
Mas casos existem em que as despesas que a entidade suporta num determinado momento no contribuem para os rditos do perodo nem so capitalizadas ou stockadas, por no terem existncia fsica, ou porque tendo-a, no so objecto de um processo administrativo adequado, constituindo-se assim em custos no extintos nesse perodo, esperando-se que venham a produzir benefcios em operaes futuras. Na mensurao dos custos j incorridos, podendo j estarem pagos ou ainda a crdito das contas de terceiros adequadas, ao longo do perodo contabilstico teremos duas parcelas: 1- A parcela do custo acrescido (extinto) do perodo contabilstico corrente por dele j no se esperar vir a produzir benefcios futuros para a entidade 2- A parcela do custo no extinto, porque mantm a potencialidade de vir a produzir benefcios futuros, e que ser diferido para o(s) perodo(s) contabilstico(s) seguinte(s). Para o caso das receitas e proveitos a diferir ou a antecipar pode-se tambm conceber situaes em que uma receita registada neste perodo tenha que ficar suspensa e adiada para o perodo seguinte, altura em que se faz o seu reconhecimento, bem como situaes em as receitas devam ser s documentadas no futuro mas cujo rdito seja de reconhecer no presente. Em resumo podemos elencar os elementos essenciais da base do acrscimo como sendo: * Diferimento de custos no extintos considerando-os dbitos residuais de exerccios futuros * Diferimento dos proveitos que no correspondam ao exerccio contabilstico em causa e que pelos mais variados motivos sejam objecto de uma antecipao.
FORMAO CTOC
Pgina 45
* Acrscimos de custos extintos como dbitos residuais do exerccio corrente quando no vierem a beneficiar exerccios futuros. * Acrscimo de proveitos que pertenam ao exerccio contabilstico mas em que a sua correspondente receita s venha a acontecer em exerccios futuros. Esta base de imputao considera, como j afirmmos, o registo das operaes ou acontecimentos atendendo ao momento do tempo em que se verifica a corrente real e no a monetria, necessitando para isso de normas de aplicao precisas, de forma a se poder verificar a fiabilidade da informao financeira conseguida.
2.1.4.3- VANTAGENS E INCONVENIENTES DE CADA BASE
A principal vantagem desta base de acumulao de valores a sua simplicidade de execuo e bem assim a facilidade com que os utilizadores menos conhecedores podem entender a informao apresentada. No caso de no existirem diferenas materiais entre os custos incorridos num perodo e os pagamentos deste perodo, bem como entre os proveitos do perodo e os seus recebimentos, o facto da informao ser feita com base numa base de caixa ou numa base de acrscimo no significativa e complicou-se a contabilidade desnecessariamente22. Podemos ainda considerar a situao anterior mas em que a periodicidade de pagamento dos custos e a periodicidade de recebimento dos proveitos seja constante ao longo dos perodos, de tal forma que o efeito lquido sobre cada uma destas variveis econmicas se atenua, pois ao no registar num perodo a parte que deveria acrescer, tambm no difere a parte que deveria diferir e num quadro de constncia da actividade ao longo do tempo, a diferena
Podemos considerar, a ttulo de exemplo uma entidade prestadora de servios que pague todos os seus custos a pronto e receba todos os servios prestados no momento da sua utilizao pelo consumidor, e esta actividade no exija uma componente significativa de equipamento produtivo.
22
FORMAO CTOC
Pgina 46
encontrada entre a base de caixa e a base de acrscimo no materialmente relevante. De uma forma geral a base de caixa no permite um bom conhecimento da realidade econmica de uma entidade, sendo a base de acrscimo a mais correcta quando no se verifique correspondncia temporal entre o momento do pagamento e da extino do custo a que este pagamento se refere, bem como quando no existe correspondncia entre o momento em que incorre o proveito e o seu correspondente recebimento. Esta base permite um melhor controlo atravs da existncia de um oramento, e este muito difcil de existir dando informaes correctas, numa base de caixa pois pode mediar muito tempo entre o momento em que se contrai uma obrigao e o momento em que esta se paga, o mesmo se podendo dizer entre o momento em que se cria um direito e o momento em que este se recebe. A base de acrscimo ainda a mais correcta quando se procura colectar toda a informao de forma a poder medir-se o custo de um produto ou de um servio. No possvel saber quanto custa uma determinada actividade se no se inclurem as obrigaes no pagas. De igual forma poderemos afirmar da impossibilidade de saber qual a rendibilidade de um servio quando no consideramos todos os proveitos ainda que estes no se encontrem recebidos.
2.1.4.4 JUSTIFICAO PARA A EXISTNCIA DE PRINCPIOS
Todos nos seguimos por princpios, quer na vida pessoal, como na realizao de vrias tarefas, mas porque que estes so to importantes em Contabilidade. Para isso vamos procurar olhar mais profundamente para eles.
JUSTIFICAO PRTICA Como Princpio podemos definir as normas, a experincia, os usos e os costumes normalmente utilizados por quem se dedica a determinada
FORMAO CTOC
Pgina 47
actividade, no ponto seguinte procuraremos uma definio mais rigorosa para esta expresso. Do ponto de vista prtico, os princpios contabilsticos tiveram como factor do seu desenvolvimento, em especial, as necessidades de racionalizao e de homogeneidade na apresentao da informao financeira, tornando-se para os profissionais que tm que produzir esta informao em regras ou normas que estes tm de seguir. Ainda em consonncia com este papel dos princpios podemos apontar a grande facilidade que trazem para a actividade dos auditores internos e externos.
JUSTIFICAO TERICA Quando procuramos uma justificao terica para a existncia dos P.C.G.A. estamos perante uma definio para a palavra princpio numa acepo diferente da utilizada anteriormente, j que para alm da significao Normas Para a Prtica esta palavra pode ainda significar Fundamentos. Nesta acepo podemos entender os princpios contabilsticos como a base desta disciplina, e ainda que estes no faam parte da estrutura conceptual da contabilidade, existe uma relao de interdependncia, dado que o seu estudo no pode ser feito de forma independente dos objectivos da informao financeira, devendo ter-se em conta as caractersticas qualitativas que desta informao se espera. Os P.C.G.A. so, nesta acepo, substitudos por conceitos racionais e formalizados, cuja validade no depende j da aceitao generalizada, sendo, pelo contrrio, aceites face s suas caractersticas gerais, e como nos refere Tua Pereda (1989:74) pelos seguintes motivos: 1. Orientao com vista ao cumprimento da finalidade prevista 2. Congruncia com o ambiente econmico em que se
desenvolve o objecto da informao financeira 3. Apoio num itinerrio lgico-dedutivo.
FORMAO CTOC
Pgina 48
DEFINIO DE PCGA
Vrias so as possveis definies para o termo princpio, se tentarmos fazer um levantamento ser extensa a lista de significados desta palavra, utilizada em vrias acepes, desde o momento em que alguma coisa tem origem, passando por uma causa primria ou razo base, at poder significar opinies que o esprito admite como ponto de partida. Quando nos referimos a princpios contabilisticos, existem trs acepes que tm que ser expressas para podermos compreender o mbito desta expresso: Como normas para a prtica Como fundamentos da disciplina Como Macroregras bsicas
COMO NORMAS PARA A PRTICA:
Os princpios contabilisticos tm como origem as regras pormenorizadas que procuram estabelecer as prticas contabilisticas de forma homognea, como elementos normalizadores. Derivados destas prticas mais frequentes, so geralmente admitidos pelos profissionais de contabilidade podendo assim dizer-se que so regras extradas da prpria prtica avalizadas pela sua habitual utilizao e aproveitadas por um organismo harmonizador que as torna de cumprimento obrigatrio em funo do seu grau de difuso e aceitabilidade, como nos ensina Tua Pereda (1989.51).
COMO FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE
Com o desenvolvimento da contabilidade a procura pela formalizao e estabelecimento de um conjunto de alicerces capazes de explicitar a teia de conceitos em que se baseia o conhecimento contabilstico vai-se socorrer da
FORMAO CTOC
Pgina 49
existncia dos P.C.G.A. de forma a se basear neles e de os considerar as bases conceptuais deste mesmo conhecimento. Esta acepo vai beber a sua razo de ser ao facto de um princpio tambm poder ser visto como uma verdade subjacente em qualquer ramo do conhecimento e do saber a partir do qual se pode iniciar o raciocnio dedutivo, sendo um princpio visto como uma razo, um fundamento, uma base. Assim e de acordo com esta viso, os princpios contabilsticos so pois os fundamentos de base do conhecimento contabilstico, os alicerces onde se esteia a construo deste conhecimento
COMO MACRO-REGRAS
A terceira interpretao est intimamente ligada segunda mas interpreta os princpios contabilsticos como as regras de enquadramento em que se baseia este sistema de conhecimentos. A lgica cientfica da contabilidade encontra a sua razo de ser nesta terceira interpretao do significado do termo princpios contabilsticos, na medida que deriva de um percurso simultaneamente lgico, simultaneamente dedutivo, partindo do existente e moldando-o de forma a que os seus discursos encadeados tenham um sequncia lgica que permita que as concluses assim encontradas se utilizem como base de suporte a outras, em escales superiores e sucessivos, numa espiral de concluses. Assim consegue-se um conjunto de concluses solidamente apoiadas noutras de forma a se poderem encontrar e aferir as regras concretas para a utilizao prtica deste conjunto de conhecimentos que a contabilidade. Neste ponto podemos definir princpios contabilsticos como sendo as - regras fundamentais e gerais, vinculadas ao prosseguimento de um objectivo definido, provenientes da utilizao da teoria contabilstica a um caso especfico de onde descendem as regras e princpios pormenorizados do sistema contabilstico de acordo com Tua Pereda (1989:55).
FORMAO CTOC
Pgina 50
2.1.4.5
PRINCPIOS
CONTABILISTICOS
RECONHECIMENTO
DAS
TRANSACES
Como temos vindo a afirmar a utilizao de um conjunto de princpios contabilsticos a que vulgarmente se designa por P.C.G.A. tem de ter por base a prvia identificao da base de agregao dos valores contabilsticos, nesta perspectiva e aps a descrio das duas bases de agregao mais utilizadas para o relato da informao financeira, dando corpo contabilidade financeira, vamos, agora, centrar a nossa ateno nos princpios contabilsticos inerentes utilizao da base do acrscimo Agrupando estes princpios atendendo sua funo no reconhecimento das transaces teremos o seguinte esquema Princpios ligados periodizao da informao financeira Princpio do Acrscimo - Quando Princpio de correlao entre custos e proveitos - Como Princpio de imputao da transaco - que componentes Princpio de Gesto Continuada - Porqu Princpio de Uniformidade - De que forma Princpios relativos a modelos de custo histrico Princpio do custo de produo ou de aquisio - Que critrio de avaliao Princpios utilizveis em qualquer modelo contabilstico Princpio da prudncia - Qual o valor em caso de incerteza Princpio de registo Quando reconhecer um determinado facto patrimonial Princpio da no compensao Manuteno da
especificidade da informao
FORMAO CTOC
Pgina 51
Princpio da importncia relativa Quando em conflito que princpio privilegiar Consideramos que quando devidamente verificados todos os princpios aqui apontados para o reconhecimento das transaces, sendo do conhecimento dos utilizadores da informao financeira, esto, necessariamente, verificados os emergentes requisitos de clareza e de legalidade.
PRINCPIOS LIGADOS PERIODIZAO Como temos vindo a referenciar uma das caractersticas do objecto da contabilidade, a actividade econmica da entidade de que se quer transmitir a informao financeira correspondente, a continuidade ao longo do tempo, sendo necessrio socorrermo-nos de um artifcio para podermos dar esta informao - a periodizao contabilstica - de uma forma geral associada a anos civis, ainda que possam acontecer algumas excepes. Como principal objectivo da informao financeira podemos definir a necessidade de proporcionar uma imagem verdadeira23 e apropriada da situao financeira e do desempenho da entidade, aos utentes deste tipo de informao, relativamente a um perodo de tempo determinado.24 Este artifcio vai permitir, juntamente com a utilizao de regras e macro-regras determinadas encontrar a expresso quantitativa do resultado contabilstico de um perodo, como se fosse possvel isolar a actuao da entidade no perodo ao qual se refere este resultado, do total da sua actividade no tempo. A Gesto continuada aparece-nos pois, como a determinante para encontrar esse resultado, o porqu de calcular a contribuio de um determinado perodo para o desempenho global da entidade.
23 24
Preferimos a utilizao desta formulao em desfavor de outra alternativa a imagem verdadeira e apropriada A informao financeira s far sentido com a predefinio do perodo a que respeita.
FORMAO CTOC
Pgina 52
Assim podemos definir o princpio de gesto continuada25 da seguinte forma: * Considera-se que a organizao opera continuamente com durao ilimitada. Assim entende-se que no existe a inteno nem a necessidade de reduzir significativamente o nvel de actividade ou de entrar em liquidao, podendo ento concluir que, a aplicao dos presentes princpios no ter como objectivo a determinao do valor de liquidao do patrimnio.
J vimos a razo da existncia da gesto continuada, a necessidade de periodizao da informao financeira, mas para sabermos quando se deve reconhecer os acontecimentos ou as transaces temos que nos socorrer do Princpio do Acrscimo26, que para alm de designar o momento em que se reconhece os factos contabilsticos, define ainda os requisitos que presidem incorporao dos proveitos e respectivos gastos num determinado perodo. De uma forma geral podemos enunciar este princpio do seguinte modo: * A imputao temporal de custos e proveitos deve ser feita de acordo com a corrente real de bens e/ou servios que os mesmos representam, e no no momento em que se produz a vertente monetria ou financeira resultante daquela corrente real de bens, devendo ser includos no perodo a que respeitam. Este princpio resulta do tipo de base de agregao que suporta a relevao contabilstica, e mais uma vez se referencia a imputao temporal de custos e proveitos, esquecendo-se a sua contrapartida financeira de pagamento ou de recebimento, dando especial ateno ao momento em que ocorre o custo e o proveito referido, estando ligado ao momento em que se d a corrente real e no a sua contraface monetria.
25 Entre ns mais conhecido por princpio da empresa em funcionamento, ou princpio da continuidade, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade 26 O nosso legislador designa este princpio por princpio da especializao (ou do acrscimo)
FORMAO CTOC
Pgina 53
Sempre que seja difcil de identificar a corrente real de bens, dever entenderse que os custos e os proveitos tiveram lugar quando se reconheam os incrementos de obrigaes ou de direitos, ou os valores que afectem elementos patrimoniais. De seguida poderemos questionar quais as componentes que deveremos incluir na periodizao contabilstica, tendo que definir o princpio de afectao da transaco para encontrar a resposta a esta questo. Para este princpio, os factos contabilsticos devem ser atribudos a activos, passivos, custos ou proveitos27, de acordo com normas definidas previamente. Questionar a forma como se processa a periodizao contabilstica implica a considerao de dois princpios mais: 1.- Princpio da Uniformidade, com o qual se pretende garantir a comparao da informao financeira entre diferentes perodos28, segundo o qual no se devem alterar as polticas contabilsticas de forma discricionria, fazendo-o apenas quando existam
circunstncias que o justificam, devendo explicitar-se as alteraes resultantes desta alterao e sempre que possvel quantific-las. 2.- Princpio da correlao entre custos e proveitos, que chama a ateno para o cuidado que se deve ter com o aspecto funcional de cada custo e de cada proveito incorporado no resultado de um determinado perodo, reconhecendo-se uns e outros no de forma isolada mas sim relacionados entre si, ainda que para tal fim se tenham que efectuar estimativas de forma a introduzir na informao financeira do perodo, em causa, toda a dimenso do facto em presena Este princpio est intimamente ligado ao reconhecimento de Proveitos e de custos para que o Resultado Lquido do Exerccio reflicta de forma fidedigna as
Podendo os Custos e os Proveitos serem anuais ou plurianuais A esta formulaao podemos acrescentar ainda a comparao dentro de um mesmo periodo mas em unidades contabilisticas diferentes, neste caso estaramos a referir-nos
28
27
FORMAO CTOC
Pgina 54
diferenas
(positivas
negativas)
das
actividades
efectivamente
desempenhadas no perodo de anlise do desempenho.
PRINCPIOS RELATIVOS A MODELOS DE CUSTO HISTRICO Os modelos de custo histrico no so nicos nem universais, na relevao contabilstica, a sua escolha est dependente do tipo de informao financeira que os diferentes utilizadores necessitam, bem como de factores exgenos ao sistema contabilstico e que podem determinar como mais aconselhvel a utilizao de modelos no baseados na constncia do valor da unidade monetria utilizada como unidade de medida da informao financeira. A ttulo de exemplo, podemos explicitar os interesses dos proprietrios ou potenciais compradores j que estes querem saber o valor mais aproximado possvel para a continuidade da organizao, por sua vez os prestamistas preferem saber o valor dos activos numa perspectiva mais conservadora, baseada no mais baixo valor de avaliao dos activos, vistos individualmente, para poderem cobrir as hiptese de venda unidade a unidade destes activos, numa situao de no continuidade da laborao da unidade , isto , supondo que esta ter de terminar a sua actividade fechando as suas portas. Contudo no mtodo de avaliao predominante na Europa, no se tem em considerao esta pluralidade de interesses em funo dos utilizadores da informao financeira, sendo o mtodo do custo histrico geralmente utilizado, ainda que seja possvel, a sua derrogao, em especial em pocas de inflao generalizada. Os mtodos de avaliao podem ser representados esquematicamente no seguinte diagrama de acordo com Alexander e Nobes (1995:122) de forma a mostrar a localizao relativa da avaliao pelo custo histrico, situando-se este na problemtica da avaliao por activos. Neste quadro a lgica contabilstica representada a verde e podemos verificar que a atribuio de valor aos elementos do Balano poderia ser de vrias
FORMAO CTOC
Pgina 55
outras formas, sempre possveis de justificar em funo dos objectivos perseguidos pelos utilizadores desta informao29.
QUADRO 8
FORMAS DE AVALIAO DE ACTIVOS
Valor presente da Globalidade do

Valor Corrente Custo de Reposio
Activo a Activo
Valor Realizvel Valor Econmico Custo histrico
O Princpio do custo de produo ou de aquisio aparece-nos, assim configurado numa metodologia de avaliao por activos, em que se esquece o valor das foras sinrgicas emergentes de uma forma definida de combinao de activos, para se dar valor a cada um dos activos de per si, avaliando-os pelos valores histricos despendidos para a sua colocao, na entidade, em condies de efectuar as suas funes. Este modelo de custo histrico pode ainda ser formulado a preos correntes30 ou a preos constantes, como o legislador nacional indica na explicitao deste princpio no mbito do POC, em vigor.
29 Se estivermos interessados em adquirir uma entidade econmica, verificamos que o seu valor ser diferente do evidenciado pela contabilidade pois estamos a avaliar, no os activos de per si mas a forma como esto combinados numa globalidade de negcio. 30 Entraramos aqui com as necessrias alteraes preconizadas nos modelos que procedem a ajustamentos em funo da inflao
FORMAO CTOC
Pgina 56
Esta possibilidade de utilizao do custo histrico a valores correntes no pode ser vista como uma derrogao deste princpio, mas to s como uma actualizao do padro de medida utilizado, dado que os nveis de inflao no permitem a fixao do padro medida utilizado - a moeda de cada um dos pases onde a informao financeira produzida.
PRINCPIOS UTILIZVEIS EM QUALQUER MODELO CONTABILISTICO
Claro que qualquer modelo contabilstico tem que se basear no princpio do registo de forma a que se consiga a coerncia interna da informao. Para este princpio todos os factos contabilsticos devem ser registados por ordem cronolgica, no podendo existir saltos nem vazios na informao financeira, devendo ser feitos de acordo com linhas de actuao previamente definidas como as mais apropriadas organizao contabilstica existente na entidade em causa. Sobre o princpio da prudncia podemos afirmar que qualquer sistema de registo deve ter sempre este princpio em presena, como orientador dos registos a efectuar, em especial quando em presena de situaes pouco clarificadas quanto incluso dos custos e dos proveitos a incluir no perodo ou quando em condies de incerteza sendo necessrio recorrer a previses. Com este princpio, pretende-se imprimir s contas um grau de precauo, quando em presena da necessidade de efectuar estimativas exigidas em condies de incerteza, de forma a no criar reservas ocultas nem provises excessivas, em resultado da premeditada subavaliao de activos e de proveitos, ou da sobreavaliao de passivos ou de custos. Para alm deste realce dado caracterstica quantitativa e s regras da sua estimao, podemos tambm salientar a caracterstica qualitativa j que impede reconhecer proveitos ou ganhos sem garantias suficientes de concretizao ou deixar de incorporar custos ou perdas ainda que sejam potenciais.
FORMAO CTOC
Pgina 57
Esta chamada de ateno, levanta a questo de, para alm de saber porque montante relevar um qualquer facto contabilstico recorrendo a estimao do seu valor, saber se se deve ou no incluir num determinado exerccio, ou perodo o facto em questo, dando-nos algumas regras para a resoluo deste problema. Outros princpios a que a informao financeira tem que obedecer de forma a interpretar de forma fidedigna a realidade econmica que lhe est subjacente, so os da no compensao e da importncia relativa. O primeiro, o da no compensao, estabelece a no compensao de rubricas do activo e do passivo do balano, bem como as dos custos e dos proveitos quando nos referimos s Demonstraes de Resultados, devendo valorizar-se distintamente cada um dos elementos das demonstraes financeiras. O segundo princpio, o da importncia relativa, vem chamar a ateno para o facto de existirem situaes que, por vezes, implicam a impossibilidade de aplicao de todos os princpios estabelecidos, entrando em concorrncia uns com os outros. Neste caso importante hierarquizar a importncia de cada um deles, e, no sentido de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situao patrimonial da entidade e dos resultados do perodo, aplicar apenas alguns e no outros de acordo com a importncia relativa dos efeitos que deles possam resultar, contudo a aplicao deste princpio no poder implicar a transgresso de regras impostas por fora de Lei.
1.1
ELEMENTOS DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL
Uma Estrutura Conceptual como temos vindo a verificar ter que ter sempre, de forma mais ou menos desenvolvida e independentemente da sua ordem os seguintes pontos:
FORMAO CTOC
Pgina 58
Objectivos ou finalidades da informao financeira produzida Quais os elementos que veiculam a informao a transmitir Quem so os utentes desta informao e quais os seus interesses Quais os principais fundamentos com que a informao preparada Que qualidades intrnsecas a informao deve conter,
evidenciando as restries a essas qualidades Como reconhecer e mensurar os elementos que constituem a informao financeira Como entendida a formao e evoluo do capital da entidade de relato Partindo de um nvel basilar para o propsito da contabilidade, definindo os seus objectivos, passando necessariamente pela forma como a informao produzida, sem descurar as caractersticas que o utilizador lhe exige e os elementos que este deseja conhecer, como nos pode mostrar o quadro abaixo.
QUADRO 9
ELEMENTOS DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL
PRESSUPOSTOS
PRINCPIOS
CONSTRANGIMENTOS
CONCEITOS DE RECONHECIMENTO E MENSURAO
IMPLEMENTAO DA CONTABILIDADE
CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO FINANCEIRA
ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
NVEL INTERMDIO
OBJECTIVOS DA INFORMAO FINANCEIRA
PROPSITO DA CONTABILIDADE
FORMAO CTOC
Pgina 59
2.3 PANORAMA INTERNACIONAL EXEMPLOS DE OUTRAS ESTRUTURAS CONCEPTUAIS
As estruturas normativas vigentes em diferentes espaos, podendo estes serem congregaes de pases ou apenas pases, tm sempre como suporte uma estrutura conceptual. Apenas a ttulo de exemplo podemos referir alguns referenciais que, por serem os mais conhecidos, a nvel internacional, ou mesmo os que mais influenciam outros referenciais, alguns dos quais j foram mencionados ao longo deste trabalho, so eles os seguintes: Emitido pelo (IASB) e designado Framework for the preparation of Financial Statements31 Os Captulos deste documento so32: Introduo Os Objectivos das Demonstraes Financeiras Pressupostos assumidos Caractersticas qualitativas da Informao Financeira Elementos das Demonstraes Financeiras Reconhecimento dos elementos das Demonstraes Financeiras Mensurao dos elementos das Demonstraes Financeiras Conceitos de Capital e de Manuteno do Capital
31 32
Estrutura conceptual para a preparao das demonstraes financeiras traduo dos autores Numa traduo livre da autora deste trabalho
FORMAO CTOC
Pgina 60
Emitido pelo instituto americano FASB, servindo de base s diferentes normas deste organismos, no temos um nico documento mas vrios e assim designados: 33 SFAC n 1 Objectives of financial Reportyng by Business enterprises SFAC n 2 Qualitative Characteristic of Accounting Informations SFAC n3 e SFAC n 6 Elements of Financial Statements of Businesse enterprises SFAC n 5 Recognition and Measuremente in Financial Statements of Business Enterprises SFAC n 7 Using Cash-Flow Information and Present Value in Accounting Measurements.
Por seu lado o instituto ingls Accounting Standard Board (ASB) alicera as suas normas no Statement of Principles for Financial Reporting cujos principais captulos so34:
33
Os objectivos das Demonstraes financeiras Entidade de Relato Caractersticas qualitativas das Demonstraes Financeiras Elementos das Demonstraes Financeiras Reconhecimento nas Demonstraes Financeiras Mensurao nas Demonstraes Financeiras
Numa traduo livre da autora deste trabalho: SFAC n1 -Objectivos da informao financeira de empresas SFAC n 2 Caractersticas qualitativas da informao financeira SFACn 3 e n6 Elementos das Demonstraes Financeiras das empresas SFAC n 4 Objectivos do relato financeiro de organizaes que visam a prossecuo do Lucro SFAC n 7 Usando a base de Caixa e o Valor presente nas medidas contabilisticas 34 Numa traduo livre dos autores
FORMAO CTOC
Pgina 61
Apresentao das Demonstraes Financeiras Contabilizao de interesses em outras entidades
Como podemos verificar as preocupaes com que os diferentes organismos aqui referidos so muito similares, ainda que cada um dos documentos apresente uma estrutura diferente, so comuns os eixos e as linhas de raciocnio com que todos eles tratam este problema.
2.4 - A OPO DA U.E.
Como sabemos a Unio Europeia tem-se vindo a impor de forma crescente na vida dos pases que a integram, no mbito Contabilstico a procura da harmonizao, j histrica. Os primeiros esforos europeus neste sentido fizeram-se sentir com a publicao da 4 Directiva, e mais tarde da 7 Directiva, documentos perfeitamente desfasados face s necessidades actuais de relato das empresas europeias cotadas em mercados financeiros internacionais Conscientes de que o objectivo da Harmonizao contabilstica estava longe dos seus objectivos, em 1995 a Unio Europeia apresenta um documento intitulado Harmonizao Contabilstica uma nova estratgia relativamente harmonizao internacional. Com o impulso poltico dado a este objectivo com o Conselho de Lisboa em 2000, estabelecendo a criao de servios financeiros plenamente integrados a Unio tem dois caminhos a seguir: 1 Cria um corpo coerente de normas 2 Reconhece um corpo normativo j existente Para se perceber a opo tomada pela unio impe-se uma rpida visita aos diferentes pases que a compem e, sem muita dificuldade se percebe que os
FORMAO CTOC
Pgina 62
normativos contabilsticos so distintos, procedem de tradies contabilsticas distintas, com dois blocos com um maior peso especfico, o continental, onde se poder inclui a Alemanha e a Frana, como pases mais representativos e um anglo-saxnico. Efectivamente o ambiente envolvente condiciona a evoluo da contabilidade, relativamente Unio europeia, Garcia Benau (1995:61) apresenta-nos a seguinte diviso: Holanda Reino Unido e Irlanda Alemanha Blgica, Frana, Grcia, Itlia, Luxemburgo, Espanha e Portugal e Dinamarca Por outro lado no podemos menorizar o tempo que seria necessrio investir para gerar um corpo normativo coerente e que satisfizesse os objectivos impostos. Por outro lado a crescente mundializao das economias, com a crescente presena de empresas europeias em bolsas internacionais exigia tambm o reconhecimento externo deste corpo normativo em especial nas bolsas internacionais. Tendo em ateno os factores tempo, a necessidade de reconhecimento internacional das normas produzidas, se a Unio Europeia optasse por produzir um quadro normativo prprio despenderia muito tempo e correria o risco deste corpo normativo no ser reconhecido nas praas financeiras mais influentes. Compreende-se assim que tenha optado por reconhecer um corpo coerente de normas, reconhecido nas bolsas internacionais, potenciando a rapidez com que os pases da Unio Europeia disponham de informao financeira mais harmonizada, adaptando as normas produzidas pelo IASB. Este factor tempo, toma particular interesse, tanto mais que o atraso da unio face aos outros pases era j considervel, e esta concluso pode ser atestada
FORMAO CTOC
Pgina 63
pelo
facto
do
instrumento
que
introduz
as
novas
regulamentaes
contabilsticas ter deixado de ser a Directiva Comunitria para passar a ser o Regulamento, pois este instrumento jurdico permite uma maior rapidez na introduo das determinaes da Unio em cada estado membro. Assim o Regulamento 1606/2002 de 19 de Julho impe a obrigatoriedade da aplicao das normas IAS/IFRS nas contas consolidadas de empresas com valores cotadas em bolsa na EU, no impedindo os Estados Membros de permitirem ou imporem a aplicao destas normas a outras entidades nacionais. Neste sentido a Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) produziu para Portugal, em 2003 um documento designado Projecto de Linhas de orientao para um novo Modelo de Normalizao Contabilstica documento precursor e enquadrador das alteraes contabilsticas que se aguardam para Portugal
FORMAO CTOC
Pgina 64
BLOCO FORMATIVO 2
A ESTRUTURA CONCEPTUAL DO SISTEMA DE NORMALIZAO
CONTABILSTICA PORTUGUS
FORMAO CTOC
Pgina 65
1 A INFORMAO
Sem dvida que a reduo das barreiras ao comrcio mundial, para no dizermos o esforo feito para o seu incremento, que temos presenciado e continuamos a presenciar contribu de forma decisiva para o adensar das relaes internacionais, seno mesmo intercontinentais pelo que a
interdependncia econmica cada vez mais marcante nesta sociedade unificada em que nos movemos. A consequncia a este nvel para a nossa rea de conhecimento no pode ser esquecida ou minimizada pois tem potenciado o desenvolvimento crescente dos mercados de capitais pois as entidade movem-se num mercado mais amplo exigindo-se da sua informao financeira o alrgamento de horizontes pois em qualquer momento se depara com exigncias informativas mais amplas, seja para dar resposta s decises de algum financiador, cliente, fornecedor, potencial parceiro, uma mriade de hipteses. A resposta a estes problemas gerou um conjunto de desafios contabilidade, entendo-se esta de forma ampla e, no esquecendo que a base da informao financeira que permite abastecer de informao todos os interessados. O crescente interesse na produo de informao por um leque muito diversificado de utentes, impe a necessidade de normalizao os vrios factos econmicos que constituem a vida de uma entidade, esta produo normativa, para que seja consistente e coerente necessita, como j verificmos
FORMAO CTOC
Pgina 66
anteriormente de um elemento definidor e agregador alicerando estas normas entre si. De forma esquemtica poderemos representar o que acabmos de expor:
QUADRO 10
RELAO ESTRUTURA CONCEPTUAL CORPO NORMATIVO
CONJUNTO DE NORMAS
EDIFCIO NORMATIVO
MATRIZ BASE DE CONCEITOS
ESTRUTURA CONCEPTUAL
Numa sociedade globalizada em que a velocidade com que os factos se desenvolvem simplesmente estonteante, impe-se o conhecimento da natureza dos factos com que estamos a trabalhar.
1.1 - NECESSIDADES DE INFORMAO
De acordo com o pargrafo 1 da Estrutura Conceptual as demonstraes financeiras so preparadas com o propsito de proporcionar informao que seja til na tomada de decises econmicas pelo que devem responder s necessidades comuns da maior parte dos utentes.
FORMAO CTOC
Pgina 67
Para elencar os utentes desta informao a Estrutura Conceptual baseia-se na necessidade de informao para poderem tomar decises econmicas. Assim os utilizadores desta informao so utentes que num qualquer momento da sua actividade, necessitem de: (a) decidir quando comprar, deter ou vender um investimento em capital prprio; (b) avaliar o zelo ou a responsabilidade do rgo de gesto; (c) avaliar a capacidade de a entidade pagar e proporcionar outros benefcios aos seus empregados; (d) avaliar a segurana das quantias emprestadas entidade; (e) determinar as polticas fiscais; (f) determinar os lucros e dividendos distribuveis; (g) preparar e usar as estatsticas sobre o rendimento nacional; ou (h) regular as actividades das entidades. Sendo as Demonstraes Financeiras o veculo informativo, importante que os utilizadores conheam a forma como so preparadas, produzidas e apresentadas. Como verificmos no captulo anterior vrias so as formas como se pode valorar os elementos que integram o patrimnio valorvel de uma entidade, sendo esta atribuio um dos problemas mais complexos em contabilidade, assim importa definir a forma como as demonstraes financeiras so preparadas. Reconhecendo que as Demonstraes Financeiras so, na maior parte das vezes preparadas de acordo com um modelo de contabilidade baseado no custo histrico recupervel e no conceito da manuteno do capital financeiro nominal, retira a hiptese da utilizao de outros modelos, referindo mesmo que tal no significa que outros modelos e conceitos no
FORMAO CTOC
Pgina 68
pudessem ser mais apropriados, a fim de ir ao encontro do objectivo de proporcionar informaes especficas. A comunicao entre preparadores da informao e utilizadores desta informao exige a definio de conceitos subjacentes preparao e apresentao das demonstraes financeiras, atenta a este facto a Estrutura Conceptual nos seus pargrafos 2 a 4 . Finalidade refere que o seu propsito : (a) ajudar os preparadores das demonstraes financeiras na aplicao das Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) e no tratamento de tpicos que ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas; (b) ajudar a formar opinio sobre a aderncia das demonstraes financeiras s NCRF; (c) ajudar os utentes na interpretao da informao contida nas demonstraes financeiras preparadas; e (d) proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da CNC informao acerca da sua abordagem formulao das NCRF. No sendo esta Estrutura Conceptual uma NCRF, como refere no seu ponto3, trata (no seu ponto 4) o seguinte: (a) - do objectivo das demonstraes financeiras; (b) das caractersticas qualitativas que determinam a utilidade da informao contida nas demonstraes financeiras; (c) da definio, reconhecimento e mensurao dos elementos a partir dos quais se constroem as demonstraes financeiras; e (d) dos conceitos de capital e de manuteno de capital.
FORMAO CTOC
Pgina 69
Definido o mbito da Estrutura Conceptual podemos dizer que os pilares referidos constituem a definio da matriz de conceitos exigidos pelos utilizadores da informao. Relativamente s Demonstraes Financeiras a Estrutura Conceptual diz respeito s que forem preparadas para finalidades gerais, referentes a informao individual ou consolidada, devendo estas serem preparadas anualmente dirigindo-se s necessidades comuns de informao de um vasto leque de utentes. Ainda que o poder de congregar informao de todos estes utentes no seja igual, j que alguns tm o poder de obter informao para alm da contida nas Demonstraes Financeiras, a maior parte deles depende das Demonstraes Financeiras como a sua principal fonte de informao, devendo, por isso, as Demonstraes Financeiras ser preparadas e apresentadas atendendo s suas necessidades. Assim ficam excludos desta Estrutura Conceptual, os relatrios financeiros de finalidades especiais, no se proibindo que, na preparao destes relatrios especiais se aplique a Estrutura Conceptual, sempre que os requisitos da preparao destes relatrios o permitam. Assim esta Estrutura Conceptual aplica-se s Demonstraes Financeiras de todas as entidades comerciais, industriais e de negcios,
independentemente do Sector em que estejam inseridos (pblico ou privado) desde que relativamente a esta existam utentes que confiam nas suas Demonstraes Financeiras como a sua principal fonte de informao financeira da entidade. A expresso Demonstraes Financeiras exige ser definida de forma mais efectiva, assim a Estrutura Conceptual, expressa, no seu pargrafo 8, um conjunto de Demonstraes Financeiras, sem prejuzo da preparao de mapas suplementares que se espera que sejam lidos juntamente com as
FORMAO CTOC
Pgina 70
Demonstraes Financeiras estas so constitudas, normalmente, pelos seguintes documentos: Balano Demonstrao dos Resultados Demonstrao das alteraes na posio financeira Demonstrao de Fluxos de Caixa Notas e outras demonstraes e material explicativo que constituam parte integrante das Demonstraes Financeiras. Estas Demonstraes Financeiras so a base da transmisso de informao aos utentes, na Estrutura Conceptual estes so os definidos no seu ponto 9, os seguintes: (a) - Investidores - Os fornecedores de capital de risco e os seus consultores esto ligados ao risco inerente aos, e ao retorno proporcionado pelos, seus investimentos. Necessitam de informao para os ajudar a determinar se devem comprar, deter ou vender. Os accionistas esto tambm interessados em informao que lhes facilite determinar a capacidade da entidade pagar dividendos. (b) Empregados Os empregados e os seus grupos representativos esto interessados na informao acerca da estabilidade e da lucratividade dos seus empregadores. Esto tambm interessados na informao que os habilite a avaliar a capacidade da entidade proporcionar
remunerao, benefcios de reforma e oportunidades de emprego. (c) Mutuantes Os mutuantes esto interessados em informao que lhes permita determinar se os seus emprstimos, e os juros que a eles respeitam, sero pagos quando vencidos.
FORMAO CTOC
Pgina 71
(d) Fornecedores e outros credores comerciais - Os fornecedores e outros credores esto interessados em informao que lhes permita determinar se as quantias que lhes so devidas sero pagas no vencimento. Os credores comerciais esto provavelmente interessados numa entidade durante um perodo mais curto que os mutuantes a menos que estejam dependentes da continuao da entidade como um cliente importante. (e) Clientes - Os clientes tm interesse em informao acerca da continuao de uma entidade, especialmente quando com ela tm envolvimentos a prazo, ou dela esto dependentes. (f) Governo e seus departamentos O Governo e os seus departamentos esto interessados na alocao de recursos e, por isso, nas actividades das entidades. Tambm exigem informao a fim de regularem as actividades das entidades, determinar as polticas de tributao e como base para estatsticas do rendimento nacional e outras semelhantes. (g) Pblico - As entidades afectam o pblico de diversos modos. Por exemplo, podem dar uma contribuio substancial economia local de muitas maneiras incluindo o nmero de pessoas que empregam e patrocinar comrcio dos fornecedores locais. As demonstraes financeiras podem ajudar o pblico ao proporcionar informao acerca das tendncias e desenvolvimentos recentes na prosperidade da entidade e leque das suas actividades. No se refere neste documento que as necessidades de informao destes utentes so supridas na sua globalidade pelas Demonstraes Financeiras, contudo reconhece-se que as Demonstraes Financeiras suprem
necessidades informativas de todos eles. Muito j nos referimos s Demonstraes Financeiras produzidas, contudo ainda nada dissemos sobre a responsabilidade da sua produo, claro que ter que existir um preparador destes documentos, conhecedor do modelo
FORMAO CTOC
Pgina 72
contabilstico, mas a responsabilidade primria pela preparao e apresentao das Demonstraes Financeiras o seu rgo de Gesto, Considera a Estrutura que este tambm um interessado, contudo no o elenca da mesma forma que os restantes utentes, claro que tal tem a ver com a posio privilegiada deste interessado, podendo recorrer a informao adicional que ele tem a capacidade de determinar a forma e o contedo com vista obteno de dados que o possam ajudar na
assumpo das suas responsabilidades de planeamento, tomada de deciso e controlo. Ainda que o relato desta informao adicional no esteja no mbito da Estrutura Conceptual, a unificao da informao da entidade que relata exigida por este documento, j que as demonstraes financeiras publicadas so baseadas na informao usada pelo rgo de gesto acerca da posio financeira, desempenho e alteraes na posio financeira da entidade como referido no ponto seu 11.
1.2 OBJECTIVOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
O Objectivo das demonstraes financeiras o de proporcionar informao acerca da posio financeira, do desempenho e das alteraes na posio financeira de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de decises econmicas como referido no pargrafo 12 da Estrutura Conceptual. Apesar do objectivo referido, e das demonstraes financeiras terem sido preparadas com a finalidade referida, necessrio ter presente que as necessidades de informao dos utentes no proporcionam toda a informao de que os utentes necessitam para tomarem as suas decises econmicas
FORMAO CTOC
Pgina 73
uma vez que as Demonstraes Financeiras do informao histrica sobre os efeitos financeiros de acontecimentos passados, no proporcionam
necessariamente informao no financeira. Para que os utentes possam tomar decises econmicas tm que proceder a uma avaliao da capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da tempestividade e certeza da sua gerao. A posio financeira de uma entidade analisada atravs da componente das demonstraes financeiras designada por Balano e que alguns autores tambm designam por Balano de Situao A posio financeira apresentada por uma entidade resulta dos recursos econmicos controlados por esta, da sua estrutura financeira, da sua capacidade de liquidez e solvncia e da sua capacidade de se adaptar s alteraes do ambiente em que opera. O conhecimento da posio financeira til porque:
Podemos, de entre outras anlises, fazer a predio35 de:
Capacidade da entidade gerar no futuro fluxos de caixa e

equivalentes, em resultado da utilizao dos seus recursos econmicos
Futuras necessidades de emprstimos, atravs da anlise

da estrutura financeira
Lucros futuros Fluxos de caixa a serem distribudos Capacidade

da entidade de satisfazer os seus compromissos financeiros medida que se vencerem36.
Materializando o papel preditivo da informao financeira Tendo em ateno a liquidez e a solvncia da empresa. A primeira refere-se capacidade da empresa em dar cumprimento s suas obrigaes de curto prazo, enquanto a segunda faz esta anlise centrada no longo prazo
36
35
FORMAO CTOC
Pgina 74
Como podemos verificar atravs do Balano, podemos elaborar anlises relacionadas com os valores conseguidos para cada elemento patrimonial, j que nele se encontram as expresses financeiras dos factos acumulados at data da elaborao das demonstraes financeiras. O desempenho analisado atravs da demonstrao dos resultados, devidamente complementado com as notas expressas no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, na informao no quantitativa. As alteraes potenciais nos recursos econmicos que a entidade controlar no futuro sero do conhecimento do utilizador da informao financeira atravs da anlise da demonstrao dos resultados, mapa de informao sntese tambm designado por alguns autores por balano de desempenho A informao sobre o desempenho de uma entidade econmica til:
na predio da capacidade da entidade gerar fluxos de caixa, a partir dos recursos existentes; e na formao de juzos acerca da eficcia com que a entidade pode empregar recursos adicionais.
A informao acerca das alteraes na posio financeira obtida atravs da demonstrao de fluxos de caixa e da demonstrao de origens e aplicaes de fundos (DOAF). Esta informao proporcionada por estas demonstraes financeiras: til a fim de avaliar as actividades de investimento, de financiamento e operacionais, de uma entidade, durante o perodo de relato; proporciona aos utentes uma base para determinar a capacidade de uma entidade de gerar dinheiro e seus equivalentes e as necessidades da entidade de utilizar esses fluxos de dinheiro. Para alm dos documentos contabilsticos referidos as Demosntraes financeiras tambm contm notas e quadros suplementares e outras
FORMAO CTOC
Pgina 75
informaes, nomeadamente divulgaes acerca dos riscos e incertezas que afectam a entidade e quaisquer recursos e obrigaes no reconhecidos no Balano, segmentos geogrficos e industriais, bem como o efeito das variaes de preos na entidade.
FORMAO CTOC
Pgina 76
2 BASES DA ESTRUTURA CONCEPTUAL
No Bloco Formativo I analismos a informao financeira produzida segundo a base de caixa e segundo a base de acrscimo, a estrutura conceptual, est de acordo com as concluses que retirmos, pois considera, no seu pargrafo 22 que a fim de satisfazer os seus objectivos, as demonstraes financeiras so preparadas de acordo com o regime contabilstico do acrscimo.
2.1 PRESSUPOSTOS
A Estrutura Conceptual considera dois conceitos muito simples, mas que tm o potencial de enformar toda a informao produzida, se no primeiro se define o momento do reconhecimento dos factos patrimoniais em presena, no segundo baseia-se a mensurao dos elementos patrimoniais de acordo com a continuidade das operaes que proporcionam. Estamos a referirmo-nos a: Regime de Acrscimo Continuidade No Bloco Formativo anterior, evidencimos as duas bases ou regimes com que a informao pode ser produzida, e conclumos que atravs deste regime, os efeitos das transaces e de outros acontecimentos so reconhecidos quando
FORMAO CTOC
Pgina 77
eles, efectivamente ocorrem, ou seja quando se verificam os seus efeitos econmicos e no quando se verificam os seus efeitos financeiros. A Estrutura Conceptual no seu pargrafo 22 concorda com as nossas concluses anteriores especificando que atravs deste regime os efeitos das transaces e de outros acontecimentos so reconhecidos quando eles ocorrem (e no quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstraes financeiras dos perodos com os quais se relacionem. As demonstraes financeiras preparadas de acordo com o regime de acrscimo informam os utentes no somente das transaces passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa mas tambm das obrigaes de pagamento no futuro e de recursos que representem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo, proporciona-se informao acerca das transaces passadas e outros acontecimentos que seja mais til aos utentes na tomada de decises econmicas. O segundo Pressuposto vem-nos lembrar que as demonstraes financeiras so preparadas pressupondo que a entidade objecto de relato se encontra em continuidade, e de que assim que ir continuar no futuro. Desta afirmao ficamos a saber que a entidade no espera terminar as suas actividades, contudo podemos perguntar como que dever ser entendida a informao produzida quando, por exemplo em tempo de crise, a entidade pretenda reduzir a sua actividade. A esta hiptese a Estrutura conceptual informa-nos, no seu pargrafo 23 que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de liquidar ou de reduzir drasticamente o nvel das suas operaes. Efectivamente se uma entidade tiver a inteno ou necessidade de liquidar ou reduzir o nvel das operaes esta continuar a usar os seus recursos fixos detendo-os at que tenham utilidade para a produo da entidade, se pelo contrrio necessitar de liquidar ou reduzir as suas actividades ento haver um conjunto de bens que a entidade ter necessidade de alienar, logo a sua
FORMAO CTOC
Pgina 78
valorao no Balano dever ser feita na premissa de que estes bens no esto no regime de continuidade mas de descontinuidade, devendo tal facto ser relatado.
2.2 CARACTERSTICAS QUALITATIVAS

Na execuo das tarefas inerentes actividade contabilstica, nomeadamente o mtodo de contabilizao a utilizar, as quantias a reconhecer, o tipo de informao a divulgar e a forma com que essa informao deve ser apresentada, no pode esquecer a definio das caractersticas mais ajustadas apresentao final da informao, para que esta se apresente com qualidade para os utentes tomarem as suas decises econmicas Podemos dizer que as caractersticas qualitativas so as particularidades que tornam a informao financeira, oferecida nas demonstraes financeiras, prestvel aos utentes. Para a Estrutura Conceptual so quatro as caractersticas qualitativas que a informao financeira deve apresentar: 1. Compreensibilidade 2. Relevncia 3. Fiabilidade 4. Comparabilidade Tentaremos mostrar a interligao de cada uma destas caractersticas com o objectivo de tomada de decises e a importncia de cada uma delas no modelo contabilstico que tem por base o paradigma da utilidade37. Elencadas da forma anterior parecem independentes entre si, contudo numa anlise mais apurada, como refere Freitas(2007:914) estas caractersticas so
O modelo contabilstico tem vindo, ao longo dos anos a sofrer uma evoluo, passando do paradigma legalista ao paradigma reditualista e mais recentemente ao utilitarista.
37
FORMAO CTOC
Pgina 79
centradas no contedo (a 2 e 3) e na forma (a 1 e 4) como apresentadas no quadro seguinte:
QUADRO 11
CARACTERSTICAS QUALITATIVAS PARA O SNC
C O N T E D O
RELEVNCIA
FIABILIDADE
F O R M A COMPARABILIDADE COMPREENSIBILIDADE
COMPREENSIBILIDADE
Uma qualidade essencial financeiras da a informao de que ela proporcionada seja nas
demonstraes
rapidamente
compreensvel pelos utentes. Para que, mesmo as informaes que se apresentem de ndole mais complexa, mas relevante, sejam fornecidas, ainda que a sua percepo possa no ser acessvel a todos os utentes, consideram-se os seguintes pressupostos: os utentes tm um razovel conhecimento das actividades econmico - empresariais e da contabilidade, e vontade de estudar a informao com razovel diligncia.
FORMAO CTOC
Pgina 80
RELEVNCIA
Estamos perante uma informao relevante sempre que uma informao seja til para a tomada de decises dos utentes das demonstraes financeiras, pelo que, uma informao relevante quando influencia as decises econmicas dos utentes, ou seja, sempre que tenha prestado algum apoio na avaliao dos acontecimentos passados, presentes ou futuros ou na confirmao, ou correco, das suas avaliaes passadas. Do pargrafo anterior verificamos que informao financeira esto reservados duas funes: - A funo preditiva - Segundo a qual a informao financeira deve permitir o prognstico relativamente capacidade da entidade para tirar vantagens das oportunidades que lhe surjam e da sua capacidade de reagir perante eventuais situaes adversas. - A funo confirmatria. Segundo a qual a informao financeira deve permitir saber se as previses efectuadas no passado foram ou no alcanadas. Como podemos verificar, estas duas funes da contabilidade esto interligadas, a capacidade de fazer predies a partir da informao financeira melhorada sempre que seja possvel a confirmao das predies anteriormente efectuadas. Para uma melhor caracterizao da relevncia devemos salientar que a informao financeira influenciada pela natureza, pela materialidade, e pela oportunidade dos factos patrimoniais relatados. A natureza da informao suficiente para a determinao da sua relevncia, podemos tomar como exemplo o relato de um novo negcio na avaliao dos riscos e oportunidades que se deparam entidade independentemente dos resultados conseguidos pelo novo negcio no perodo de relato.
FORMAO CTOC
Pgina 81
A Materialidade est relacionada com a alterao do sentido da deciso econmica resultante do seu conhecimento. A Oportunidade est relacionada com o momento da disponibilizao da informao em relao ao momento da necessidade da sua utilizao
Analisemos um pouco mais profundamente estas componentes da Relevncia:
MATERIALIDADE Esta componente da relevncia est ligada ao facto do utilizador da informao financeira alterar a sua opinio se estiver perante a omisso ou inexactido do relato de um facto patrimonial, e este facto influenciar as decises econmicas destes utentes, tomadas com base nas
demonstraes financeiras assim produzidas. A materialidade est ligada dimenso do erro ou ao elemento julgado nas circunstncias particulares da sua omisso ou inexactido. Quer isto dizer que o conceito de materialidade no pode ser definido com preciso para todas as situaes. Tem que se ter em considerao que perante uma informao que materialmente relevante numa determinada entidade pode no ter
materialidade relevante noutra, isto, porque como j afirmmos, a materialidade de uma informao determinada em funo de alterar, ou no, o sentido da tomada deciso do utente da informao. Pela definio de relevncia e de materialidade podemos concluir que se uma informao financeira material ento essa informao relevante, isto porque o conceito de materialidade fornece uma medida para avaliar a relevncia. Todavia esta qualidade no constitui uma caracterstica qualitativa fundamental da informao financeira, pois podem existir informaes que apesar de no serem materiais serem na sua essncia relevantes, nomeadamente as que se
FORMAO CTOC
Pgina 82
baseiam em informaes ligadas natureza dos factos patrimoniais a relatar por oposio quelas que se baseiam nos valores dos factos retratados.
OPORTUNIDADE Uma informao oportuna se est disponvel quando os seus utilizadores necessitam de a utilizar no processo de tomada das suas decises. Se a informao perde oportunidade deixa de ser relevante para a tomada de decises, por inutilidade do seu conhecimento. Este conceito est relacionado com uma das restries da informao financeira, a tempestividade da informao, que tambm abordaremos neste tpico.
FIABILIDADE
A fim de definirmos esta caracterstica da informao financeira,
referenciaremos que uma informao fivel se for digna de confiana pelos seus usurios. Para isso deve estar isenta de erros materiais e de preconceitos (juzos prvios) possibilitando aos utentes a obteno de uma representao fidedigna do que ela pretende representar, para que esta caracterstica seja conseguida, a informao prestada deve ser verificvel, ser uma representao fidedigna e estar de forma razovel isenta de erros e de juzos prvios ( imparcial). Mas a informao pode ser relevante e no ser fivel. Pode acontecer que o reconhecimento de um facto, ainda que relevante, induza em engano os utentes das demonstraes financeiras, pelo que a informao no fivel.
Para que a fiabilidade da informao financeira seja conseguida, necessrio verificar tambm os seguintes atributos: representao fidedigna
FORMAO CTOC
Pgina 83
substncia sobre a forma neutralidade prudncia plenitude
REPRESENTAO
FIDEDIGNA
A informao financeira deve
representar de uma forma fiel as operaes e outros acontecimentos que 1 - Pretende representar 2 - Possa razoavelmente esperar-se que represente. Reparemos que a representao fidedigna est relacionada com a expectativa gerada no utilizador da informao financeira, a informao a produzir tem que ter em ateno o que o utilizador espera, legitimamente, obter da consulta dos elementos que lhe so apresentados. A importncia deste sub-atributo da informao financeira est directamente relacionada com a dificuldade em obt-lo, j que a maior parte da informao financeira corre o risco de no conseguir atingir este objectivo em face do que ela pretende retratar. As principais dificuldades inerentes identificao de operaes e de acontecimentos a serem valorizados e a necessidade de aplicao de tcnicas de valorimetria38 so exemplos de situaes que podem conduzir a representaes que no materializem a representao fidedigna dos factos. Mas no podemos esquecer a existncia de situaes que, pela sua
Nomeadamente ao nvel da valorimetria factos patrimoniais certos mas de valor incerto, como podemos referenciar o custo das Mercadorias Vendidas e das Matrias Consumidas, definio do valor das Amortizaes, entre outros.
38
FORMAO CTOC
Pgina 84
relevncia, exigem o seu reconhecimento apesar de no existir a garantia de transmitirem uma representao fidedigna39.
SUBSTNCIA
SOBRE A FORMA
Sempre que no se verifique
uma coincidncia entre a Substncia Econmica e a Forma Jurdica dos factos a relatar, a informao financeira deve representar fidedignamente as operaes e outros
acontecimentos pelo que deve ser dada primazia substncia econmica, pois esta que esteve na base dos efeitos consequentes nos resultados e na situao financeira. A substncia das operaes ou de outros acontecimentos nem sempre coincidente com a sua forma legal. O exemplo mais utilizado para ilustrar esta situao o da contabilizao do leasing. Neste caso o locatrio utiliza o bem locado, tendo o controlo econmico desse bem, mas no o seu controlo legal. Todavia a utilizao econmica que far com que possam ser gerados benefcios econmicos futuros atravs da utilizao deste bem, ao atendermos forma legal em detrimento da substncia econmica estaramos a evidenciar benefcios conseguidos, sem evidenciarmos os bens que estiveram na base dessa criao. Deste modo, o reconhecimento do bem nos activos da entidade contribui para uma representao fivel da informao financeira.
NEUTRALIDADE J referencimos que para que a informao seja fivel, esta deve ser isenta de juzos prvios, isto , isenta de preconceitos. Por Neutralidade entendemos o facto da informao financeira no poder ser utilizada para privilegiar um determinado grupo de utentes em detrimento de outros, ou evidenciar uns factos patrimoniais em relao a outros, s desta forma o produtor da
Est tambm aqui justificada a necessidade da existncia de um Princpio Contabilstico Da Prudncia - de forma a poder orientar o profissional da contabilidade quando est em presena de situaes.
39
FORMAO CTOC
Pgina 85
informao financeira, conseguir imprimir credibilidade s demonstraes financeiras geradas no modelo contabilstico. Se a informao seleccionada ou apresentada influencia uma tomada de deciso ou um juzo com vista a um objectivo predeterminado, ento as demonstraes financeiras violam este sub-atributo, no se estando em presena de uma informao financeira neutral.
PRUDNCIA O recurso prudncia sempre necessrio quando estamos em situaes de incerteza, , assim, a incluso de um grau de precauo no exerccio dos juzos necessrios para fazer estimativas requeridas em condies de incerteza. Para atingirmos este sub-atributo no podemos sobreavaliar os activos ou os rendimentos nem subavaliar os passivos ou os gastos, j que os valores evidenciados nas demonstraes de resultados no expressariam de uma forma adequada a realidade que pretendem transmitir, pelo que poderamos estar a dar corpo criao de reservas ocultas40 normalmente atravs da sobreavaliao de passivos e de gastos, ou a subavaliao de activos e de rendimentos, o que faz com que as demonstraes financeiras no sejam neutras. De notar que estamos a considerar que estas diferenas de avaliao so conhecidas e no resultam da natural incerteza valorativa de alguns elementos das demonstraes financeiras, pois se tal est a acontecer pode resultar de um objectivo incorrecto de favorecimento de uma determinada imagem a transmitir.
Valores emergentes da diferena verificada entre o valor apropriado e o valor usado no balano como expresso do seu valor. Se esta diferena for significativa verificar-se- uma reserva oculta, por no estar expressa, entre o valor escriturado e o valor que a componente do balano atingir quando for transformada em meios lquidos. Esta transformao pode acontecer de uma s vez Alienao ou em exerccios sucessivos, quando estivermos em presena de uma realizao pela produo Reintegrao.
40
FORMAO CTOC
Pgina 86
Estaramos assim em presena de juzo pr-determinado pela produo da informao financeira e no gerado pela transmisso adequada das expresses valorativas dos elementos das demonstraes financeiras, que assim produzidas no verificariam a caracterstica da fiabilidade.
PLENITUDE
Das
diferentes
leituras
que
efectumos
relativamente a esta caracterstica, verificamos que para que a informao contida nas demonstraes financeiras seja plena, ela deve ser completa. J noutras circunstncias ligadas com o estudo das contas, verificmos que estas, de forma a cumprir de forma total o objectivo para que foram criadas, deveriam encerrar duas caractersticas: Integralidade - Dado que um grupo patrimonial de uma determinada natureza, deve evidenciar todos os elementos que o integrem Homogeneidade Porque os elementos patrimoniais
constituintes de um determinado grupo patrimonial devem estar de acordo com a natureza definida para esse grupo patrimonial.
Podemos assim concluir que, ao produzir-se a informao financeira, devemos ter sempre presente que os registos contabilisticos devem evidenciar todos os elementos e trat-los de forma homognea, j que a falta de informao pode fazer com que a informao preparada induza os utentes em erro, como resultado de nem todos os factos estarem relatados, ou mesmo estando, no terem tido o tratamento adequado. Ao longo do tratamento contabilstico dos factos patrimoniais a relatar, vrios so os casos em que o sub-atributo da plenitude no se atinge,
FORMAO CTOC
Pgina 87
nomeadamente quando se considera como custo elementos indivisveis e que no so consumidos no exerccio em que o seu custo foi considerado, poderamos dar como exemplo vrios casos, mas centremo-nos no conjunto de elementos usados como apoio actividade econmica, como por exemplo, lpis, borrachas, esferogrficas, e outros elementos que so considerados como custo num determinado exerccio, mas que nele no so esgotados. Nestes casos, para uma informao plena, deveramos considerar num determinado exerccio a parte do custo correspondente parte consumida e no ou nos exerccios seguintes a parte restante, que poderamos tratar ou como uma amortizao41, ou como um custo diferido42. Poderemos ento perguntar, porque que tal no se faz. Esperamos que no final da leitura deste texto, o leitor seja capaz de responder, nomeadamente com a leitura atenta das consideraes relativas aos constrangimentos43 da informao financeira.
COMPARABILIDADE
Num mundo concorrencial como o actual, em que a informao financeira tem um papel crescente na transmisso da informao de forma a permitir a tomada de decises econmicas, de diferentes naturezas, tem que ser produzida de forma a possibilitar a elaborao de comparaes. Assim, com base na informao fornecida aos utentes, estes devem ser capazes de: comparar as demonstraes financeiras de uma entidade atravs do tempo, com vista a poder identificar tendncias na posio financeira e no desempenho, e
41 42
Se o elemento tiver valor de realizao no mercado. Se e elemento em causa configurar um custo plurianual, isto , no tiver uma realizao no mercado. 43 Ponto tratado mais frente, no captulo inerente s restries da informao financeira.
FORMAO CTOC
Pgina 88
comparar as demonstraes financeiras de diferentes entidades, com vista a poder avaliar, de forma relativa, a sua posio financeira, o seu desempenho e as alteraes na posio financeira. Desta forma os utentes da informao financeira podem identificar as verdadeiras similitudes e diferenas entre os factos econmicos, porque estes foram agrupados, tratados e relatados da mesma forma, no estando escondidas ou simuladas dentro de mtodos contabilsticos que no so comparveis. Para alm deste entendimento a comparabilidade est tambm associada ao conceito de consistncia segundo o qual a informao deve ser proporcionada do mesmo modo ao longo do tempo, ou seja, o tratamento a dar a factos patrimoniais da mesma natureza, deve ser idntico ainda que em momentos de tempo diferentes, para que a informao financeira conseguida seja consistente. Sempre que no se possa assegurar uma forma de contabilizao coerente, os utentes devem ser informados desse facto, das razes que estiveram subjacentes a essa mudana e da quantificao assim conseguida, o que deve ser divulgado no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados. Quando nos referimos caracterstica da comparabilidade no a devemos confundir com uniformidade. Para que a informao financeira apresente a caracterstica da comparabilidade no obrigatrio que as demonstraes financeiras sejam elaboradas sempre do mesmo modo, tal seria impensvel, tanto no respeitante informao financeira de entidades diferentes, como para uma mesma entidade Se um mesmo procedimento utilizado ao longo de diferentes exerccios por uma entidade contabilstica, esta ter que estar segura de que este procedimento adequado, em caso contrrio, isto , se se verificar que um procedimento no correcto, no se deve continuar com este procedimento, ainda que o objectivo em vista seja assegurar a comparabilidade. No caso de procedimentos incorrectos ou inadaptados a uma determinada situao, estes
FORMAO CTOC
Pgina 89
devem ser alterados e os seus efeitos devidamente publicitados e quantificados. Esta caracterstica tem uma visibilidade muito prpria nas demonstraes financeiras pois em resultado da concretizao desta caractersticas que se imps a introduo de informaes relativas aos perodos precedentes aquando da apresentao das demonstraes financeiras de um perodo.
2.3 - RESTRIES DA INFORMAO FINANCEIRA
A elaborao da informao financeira deve respeitar as caractersticas qualitativas que acabmos de apresentar. No entanto, devemos ter presente que o processo de preparao da informao padece de alguns
constrangimentos. Com efeito, a relevncia e a fiabilidade da informao financeira apresentada condicionada por algumas restries: Tempestividade Ponderao entre benefcio e custo Balanceamento entre as caractersticas qualitativas
TEMPESTIVIDADE
OU
OPORTUNIDADE -
atraso no relato de uma
informao financeira pode fazer perder a sua relevncia. necessrio ponderar entre fornecer uma informao a tempo e ter a garantia de que essa informao relevante. Por vezes, pode ser mais adequado proporcionar uma informao aos utentes, mesmo correndo o risco da sua fiabilidade ou relevncia no estar garantida, do que s fornecer a dita informao quando j temos a garantia da sua fiabilidade mas
FORMAO CTOC
Pgina 90
j perdeu a oportunidade de ser utilizada na tomada de deciso do utente. Deste modo, sempre que surjam dvidas entre a oportunidade de prestar uma informao e a fiabilidade e relevncia dessa informao, o critrio de ponderao a aplicar dever ser a considerao de como melhor satisfazer as necessidades dos utentes nas tomadas de decises econmicas, procurando transmitir uma imagem verdadeira e apropriada da situao financeira e das suas alteraes e do desempenho. Actualmente, entre os profissionais da contabilidade, defende-se cada vez mais o uso das estatsticas, em especial quando em situaes de incerteza, que so, de certa forma, um modo de prestar informao em tempo oportuno que possibilite a tomada de decises pelos diversos utentes das demonstraes financeiras, sem a perda da relevncia por esperas no normal desenrolar dos factos patrimoniais, nem grandes prejuzos da fiabilidade.
PONDERAO
ENTRE BENEFCIO E CUSTO
- uma das limitaes
obteno da informao financeira, o custo da obteno dessa informao, j que se deve ter sempre presente que os benefcios derivados de obter uma informao financeira devem exceder o custo de proporcionar essa informao. Esta ponderao entre custo-benefcio mais uma restrio generalizada do que uma caracterstica qualitativa. Deste modo, quer os preparadores quer os utentes das demonstraes financeiras devem estar conscientes desta restrio obteno de informao relevante e fivel.
BALANCEAMENTO
ENTRE AS CARACTERSTICAS QUALITATIVAS
- Na
prtica, torna-se muitas vezes necessrio escolher entre as diversas caractersticas qualitativas, de forma a atingir os objectivos subjacentes elaborao das demonstraes financeiras, quando para atingirmos uma delas temos que dar
FORMAO CTOC
Pgina 91
menos importncia a outra, como sabemos a qual delas devemos dar mais importncia, tendo como alvo a qualidade da informao financeira.. Em suma, como sabemos que uma caracterstica mais importante que outra? Para o IASB necessria uma hierarquizao das caractersticas qualitativas da informao contudo, no nos fornece quais as
caractersticas mais importantes. Este organismo diz-nos somente que a importncia relativa das caractersticas, em casos diferentes, uma questo de julgamento profissional; De forma esquemtica podemos representar o que acabmos de expr sobre este assunto, da seguinte forma:
QUADRO 12
CARACTERSTICAS QUALITATIVAS E RESTRIES PARA O SNC
FORMA
COMPREEN SIBILIDADE COMPARABILI DADE RELEVN CIA
C O N T E D O
FIABILIDADE
NATU REZA
MATE RIALI DADE
OPOR TUNI DADE
REPRE SENTA O FIDEDI GNA
SUBS TNCIA SOBRE A FORMA
NEU TRALI DADE
PRU DN CIA
PLENI TUDE
RESTRIES
CARACTERSTICAS
PONDERAO CUSTO BENEFCIO
QUALITATIVAS
BALANCEAMENTO DAS CARACTERSTICAS
TEMPESTIVIDADE
UMA IMAGEM VERDADEIRA E APROPRIADA DA POSIO FINANCEIRA DO DESEMPENHO E DAS SUAS ALTERAES
Este quadro procura sintetizar o ponto de partida para a produo da informao financeira, saber o que o utente da informao financeira pretende, que caractersticas ele elege como essenciais utilidade da informao que lhe
FORMAO CTOC
Pgina 92
apresentada, de seguida mostra-nos os sub-atributos que a informao tem que verificar para que aquelas caractersticas sejam encontradas. claro que os quatro pilares da informao forem conseguidos, quer relativamente ao contedo emitido quer quanto forma como este transmitido, a qualidade exigida pelo utente, no poderia ser posta em causa. Olhando mais intrinsecamente para o modelo contabilstico e para o seu objecto, a actividade econmica, verificamos que nem sempre aqueles pilares da informao podem ser encontrados simultaneamente, pois necessrio expressar alguns constrangimentos encontrados aquando da produo desta informao. Em presena destas dificuldades e para que o juzo do profissional tenha uma linha de escolha impe-se saber qual o objectivo a conseguir, para que a sua linha de raciocnio tenha uma direco objectiva, da que a Estrutura Conceptual seja muito clara no seu pargrafo 45 quando referencia que de uma maneira geral a aspirao conseguir um balanceamento apropriado entre as caractersticas a fim de ir ao encontro dos objectivos das demonstraes financeiras impondo ao profissional este objectivo, logo muito importante definir esta finalidade. No pargrafo 46, e no caso de termos ainda dvidas quanto a este objectivo, encontramos a devida resposta se atendermos a que as demonstraes financeiras so frequentemente descritas como mostrando uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como apresentando apropriadamente, a posio financeira, o desempenho e as alteraes na posio financeira de uma entidade. Assim, partindo das exigncias dos utentes, conhecendo o modelo
contabilstico e a sua relao com o ambiente econmico que pretende representar, no perdendo o grande objectivo da preparao da informao o profissional encontra uma ajuda nos momentos em que tem de decidir por qual das caractersticas optar quando no lhe for possvel o cumprimento de todas elas.
FORMAO CTOC
Pgina 93
Do cruzamento de tudo o que acabmos de expor com o constante no ponto 2.1.4 Conceitos Basilares utilizados na transmisso da InformaoFinanceira, apresentado na Parte I deste trabalho, impe-se que se faa a comparao, at porque temos vindo a referenciar que uma estrutura Conceptual deve incluir as prticas, os princpios de aceitao generalizada por todos os interessados, ser que esta estrutura conceptual efectua um corte com os fundamentos da contabilidade que conhecemos e a base da nossa prtica para a produo de informao financeira. Se atendermos ao quadro abaixo, verificamos que os postulados que nos foram transmitidos so os mesmos, esto designados de forma diferente neste novo referencial, face ao que conhecemos anteriormente o POC.
QUADRO 13
COMPARAO SNC/POC
Regime de Acrscimo Pressupostos Empresa em Continuidade Substncia Sobre a Forma Prudncia Princpios Contabilsticos
S N C
Caractersticas Qualitativas
Materialidade Consistncia Relevncia Fiabilidade Comparabilidade Qualitativas Representao Fidedigna Plenitude Compreensibilidade Caractersticas
P O C
FORMAO CTOC
Pgina 94
3 ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

Todos sabemos, a Estrutura Conceptual tambm nos lembra, que as demonstraes financeiras espelham os efeitos financeiros das transaces e, tambm, de outros acontecimentos que afectam o patrimnio da entidade de relato, agregando-os em grandes classes em funo das caractersticas econmicas dos seus elementos Relativamente mensurao dos elementos das demonstraes financeiras, uns relacionam-se com a posio financeira os Activos e os Passivos - e outros com a mensurao do desempenho os Rendimentos e os Gastos . De salientar ainda que a apresentao da informao financeira atravs destes grandes elementos implica uma sub-classificao de forma a que o utente tenha informao til para a tomada de deciso.
3.1 DEFINIO
Para que a comunicao se efectue sem elementos de rudo entre quem prepara e quem a utiliza, impe-se a definio de cada um destes elementos formando os mapas da informao financeira: Balano Activos
FORMAO CTOC
Pgina 95
Passivos Capital Prprio Demonstrao dos Resultados Gastos Rendimentos Lucro
3.1.1 - ACTIVOS De acordo com a Estrutura Conceptual, na al) a) do seu pargrafo 49 um activo um recurso controlado pela entidade como resultado de
acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos futuros44. Refere-nos a Estrutura Conceptual que esta expectativa de fluir dos Benefcios econmicos est intimamente ligada ao reconhecimento dos elementos das demonstraes financeiras que estudaremos um pouco mais para a frente, neste trabalho. Entende-se que estes benefcios econmicos futuros, incorporados nos activos, so o potencial daqueles de contribuir, de uma forma directa ou indirecta, para o fluxo de caixa e de seus equivalentes para a entidade. Com efeito uma entidade ao vender os seus produtos aos seus clientes f-lo na expectativa de receber o respectivo pagamento associado venda, logo est a contribuir para o fluxo de caixa da entidade. Mesmo o prprio dinheiro tem associados benefcios econmicos futuros, j que na maior parte das vezes foi gerado no
Estamos em presena de uma evoluo do conceito de activo, passando da posse jurdica dos elementos que integram o Balano para um conceito de controlo quer do elemento quer do produto por este produzido.
44
FORMAO CTOC
Pgina 96
sistema fechado que a entidade contabilstica resultando de operaes ou acontecimentos contabilsticos entretanto realizados pela entidade de relato. Os benefcios econmicos futuros, incorporados nos activos, podem fluir para a entidade das seguintes formas: a) usado isoladamente ou em combinao com outros activos na produo de bens ou servios para serem vendidos pela entidade; b) trocado por outros activos; c) usado para liquidar um passivo; ou d) distribudo aos proprietrios da entidade. De uma forma geral os activos tm uma forma fsica, so por isso tangveis, contudo, esta caracterstica no fundamental para ser activo pois estes podem ser intangveis, no tendo, assim, forma fsica. Com as alteraes do modo de produo de muitas unidades econmicas, em especial nas pertencentes designada nova economia, os activos intangveis tm tomado uma proporo crescente no todo que o activo, perdendo importncia valorativa os designados activos tangveis. Nesta linha encontramos as marcas e patentes, que apesar de no terem forma fsica, so consideradas activos sempre que se entende como provvel que deles fluam benefcios econmicos futuros e sejam um recurso controlado pela entidade.45 Tambm associada ideia de activo esto, os direitos legais, como as dvidas a receber e a propriedade, no entanto estes direitos no garantem, por si s, o reconhecimento de estarmos perante um activo, s o se gerar benefcios econmicos futuros e for um recurso controlado A evoluo da noo de activo, que deixando de se centrar no termo posse, passa para a utilizao do termo controlo, alargando a esfera do que pode ser considerado como activo, est neste caso os bens detidos pela entidade em
45
Outra designao habitualmente usada para separar estes tipos de activos a designao activos corpreos e incorpreos.
FORMAO CTOC
Pgina 97
regime de locao financeira, que apesar de no ser legalmente propriedade da entidade mas estando esta a controlar aqueles bens e tambm a sua produo, tm estes bens o potencial de lhe gerar benefcios econmicos futuros. Da referncia os activos de uma entidade resultam de operaes passadas ou de outros acontecimentos passados devemos chamar a ateno para o facto das entidades obterem os seus activos normalmente atravs da sua aquisio ou produo, e no devermos considerar como activo as intenes de aquisio ou qualquer outra forma de obteno de um activo antes destes factos se terem realizados.
3.1.2 PASSIVOS Para a Estrutura Conceptual o passivo uma obrigao presente da entidade, proveniente de acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos, de acordo com a alnea b) do seu pargrafo 49. Uma caracterstica essencial a um passivo a de que a entidade tenha uma obrigao presente. Essa obrigao resulta de deveres ou responsabilidades presentes da entidade para com terceiros, neste mbito, e por analogia com a definio de activo, tambm aqui no se devem reconhecer passivos se os factos que esto na sua origem ainda no aconteceram. As obrigaes podem ser legalmente impostas como consequncia de um contrato firmado ou de requisito estatutrio, ou provenientes das prticas normais dos negcios, costumes e desejos de manter boas relaes negociais ou de agir de modo equilibrado. A liquidao de uma obrigao pode ocorrer de determinadas formas, como por exemplo:
FORMAO CTOC
Pgina 98
a) pagamento em dinheiro resultando numa reduo do passivo e simultaneamente do Activo, mais concretamente no activo corrente, atravs das disponibilidades. b) transferncia de outros activos reduzindo a conta do activo da qual foi retirado o bem ou o direito para transferncia. c) Prestao de servios pelo no recebimento dos direitos inerentes prestao do servio, j que este ser usado para o pagamento de um passivo. d) substituio dessa obrigao por outra obrigao solicitando um emprstimo bancrio para pagar a fornecedores, transforma-se uma obrigao noutra. Se solicitarmos um emprstimo bancrio de Mdio Longo Prazo para pagamento de um de Curto Prazo, substitumos mais uma vez uma obrigao por outra. e) converso da obrigao em capital prprio se entregarmos a um fornecedor um conjunto de aces da entidade para pagamento de uma dvida, deixmos de ter uma entidade com a qual temos uma obrigao para ser nosso accionista. Para alm destas formas de extinguir um passivo, este facto tambm pode acontecer de outras formas, como por exemplo quando um credor abdica ou perde os seus direitos. Um passivo uma obrigao presente para fazer face a um compromisso futuro. Contudo interessa referir que nem sempre um compromisso futuro uma obrigao. Uma obrigao surge, normalmente, s quando o activo entregue ou a entidade entra num acordo irrevogvel para adquirir o activo. O simples facto de tomar a deciso de adquirir activos no futuro, ainda que seja um compromisso futuro, pode no dar origem a uma obrigao presente. Para alm das obrigaes presentes relativamente s quais se conhece o valor outras s podem ser mensurados recorrendo a estimativas pois o seu valor no ainda certo, este facto no lhe retira a caracterstica de passivo e sempre que satisfaa as condies definidas na alnea b) do pargrafo 49. Como exemplo
FORMAO CTOC
Pgina 99
destes factos podemos referir obrigaes de penses de reforma, processo judiciais em curso. O balano tem sempre na sua base uma igualdade. Compara o activo com o passivo determinando a diferena que o capital prprio, daqui resulta a igualdade seguinte, normalmente conhecida como equao fundamental da contabilidade ou equao geral do balano.
3.1.3 CAPITAL PRPRIO
Na alnea c) do pargrafo 49 desta Estrutura Conceptual, o capital prprio definido de forma residual, pois entendido como o interesse residual nos activos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos, todavia deve ser evidenciado de acordo com a forma como foi integrado no Balano, devendo ser apresentadas de forma separada, entre outros: os fundos contribudos pelos seus accionistas os Resultados obtidos e no distribudos, como Resultados Transitados retidos as reservas, que so igualmente parte dos resultados obtidos e no distribudos aos detentores do Capital as reservas que representam ajustamentos de manuteno do capital
Estas classificaes so as julgadas relevantes paras as necessidades de informao tendentes tomada de decises dos utentes, especialmente porque indicam a capacidade da entidade de distribuir ou aplicar o seu capital Prprio, evidenciam restries legais para a distribuio de dividendos e podem ainda reflectir a diversidade de direitos em relao ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital prprio.
FORMAO CTOC
Pgina 100
O cuidado que a Estrutura Conceptual dedica a este aspecto tem muito a ver com a postura prudencial face aos interesses dos credores quando esto em causa efeitos de perdas.
3.1.4 RENDIMENTOS Os Rendimentos so os aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de: influxos ou aumentos de activos, ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados com as contribuies dos participantes no capital prprio.
Estes rendimentos podem ser provenientes do decurso de actividades correntes ou ordinrias, ou de outras actividades tomando designaes diferentes assim: Rditos so os rendimentos que resultam de aumentos de activos ou diminuies dos dois), de passivos um (ou mesmo uma como
combinao
durante
perodo,
consequncia da actividade principal da entidade. Esto aqui includos os rendimentos obtidos com vendas, honorrios, dividendos, royalties e rendas.
Ganhos - representam os aumentos no patrimnio lquido, no sendo por isso de natureza diferente do rdito, contudo incluem
FORMAO CTOC
Pgina 101
outros aumentos como por exemplo os que provm da alienao de activos no correntes. Se estes ganhos j se encontram realizados, outros apesar de ainda no realizados so igualmente integrantes dos rendimentos, nomeadamente os que provm de revalorizao de ttulos negociveis e os que resultem de aumentos na quantia escriturada de activos a longo prazo.
3.1.5 GASTOS Gastos so diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de: exfluxos, ou deperecimento de activos, ou incorrncia de passivos que resultem em diminuies do capital prprio, que no sejam relacionadas com as distribuies aos participantes no capital prprio.
A definio de Gastos engloba duas realidades, de acordo com a sua ligao ou no actividade estatutria da entidade de relato: Os Gastos que resultam de diminuies de activos ou aumentos de passivos (ou mesmo uma combinao dos dois) durante um perodo, como consequncia da actividade principal da entidade. Neste caso esto, por exemplo, o custo das vendas, os salrios, as amortizaes e as depreciaes.
As perdas representam outros itens que sejam igualmente diminuies no patrimnio lquido, por isso so da mesma
FORMAO CTOC
Pgina 102
natureza dos Gastos, representando alienaes de activos no correntes, acontecimentos fora das operaes normais da entidade de relato, incndios, inundaes. As perdas podem j ter sido realizadas ou no, estando neste caso diferenas de cmbio desfavorveis.
3.1.6 - AJUSTAMENTOS DE MANUTENO DO CAPITAL
Espelhar a evoluo do valor nas demonstraes financeiras um dos principais problemas da transmisso da informao financeira, com efeito a revalorizao46 ou reexpresso47 de activos e passivos d origem a aumentos ou diminuies do Capital Prprio. Ainda que estes ajustamentos contribuam para a alterao do valor do capital prprio, satisfazendo, dessa forma, a definio de Rendimentos e de Gastos considerado por este estrutura conceptual, consensual que estes no so includos da demonstrao dos resultados, deixando-se esta com informao do desempenho da entidade em funo das operaes lavadas a cabo pela entidade e no em funo das alteraes de valor dos elementos do activo e do passivo. Estes itens ao serem includos no capital prprio como ajustamentos de manuteno do capital ou reservas de revalorizao, mostram ao utente uma viso mais ampla das alteraes do capital prprio de um exerccio para outro, evidenciando o resultado extensivo obtido naquele exerccio.
Entendemos neste trabalho a revalorizao como a expresso do valor de um elemento das demonstraes financeiras quando se tem em conta a alterao da relatividade do valor daquele elemento no mercado. 47 Reexpresso entendemo-la como a alterao da expresso do valor de um elemento do Activo ou do Passivo em resultado das alteraes do ndice de preos.
46
FORMAO CTOC
Pgina 103
3.2 RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS.
Neste ponto teremos como objectivo expor a forma como a Estrutura Conceptual considera o reconhecimento e a mensurao dos elementos das demonstraes financeiras. Cada registo contabilstico para ser efectuado constitudo por estas duas etapas, quando definimos as classes que devero representar de forma fidedigna um determinado facto patrimonial estamos a efectuar o seu reconhecimento, quando definimos o valor que plasma a dimenso do seu valor, ento procedemos mensurao, envolvendo tal processo a seleco da base particular de mensurao. Assim reconhecimento o processo de incorporar no balano e na Demonstrao dos Resultados um item que satisfaa a definio desse item. O reconhecimento de um item e a avaliao da satisfao dos critrios de reconhecimento tem de ter em ateno as condies de materialidade que j referimos aquando da exposio das caractersticas qualitativas da
demonstrao financeira a produzir.
3.2.1 - RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ELEMENTOS DO BALANO
De acordo com a Estrutura Conceptual no seu pargrafo 87 um activo reconhecido no balano quando: 1. for provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a entidade e
FORMAO CTOC
Pgina 104
2. o activo tenha um custo de aquisio ou um valor que possa ser quantificado com fiabilidade. Um activo no reconhecido no balano quando o dispndio que tenha sido incorrido for dado como improvvel de gerar benefcios econmicos futuros para alm do perodo corrente. Sempre que se verificar esta situao, o elemento em causa deve ser reconhecido como um custo na demonstrao dos resultados. Um elemento s deve ser reconhecido como activo quando se tiver um grau de certeza de que benefcios econmicos futuros fluiro para a entidade para alm do perodo contabilstico corrente. O grau de probabilidade da fluio dos Activos dever estar em harmonia com a incerteza que caracteriza o ambiente em que uma entidade opera. O segundo critrio explicitado pela Estrutura Conceptual para o
reconhecimento de um item que este possua um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade, de acordo com tudo o que referimos aquando da exposio desta caracterstica qualitativa. Relativamente a Activos devemos ainda salientar o facto dos valores activos, para alm de encerrarem o potencial produtivo de uma entidade de relato, poderem ainda ser uma garantia para o pagamento dos seus passivos. Quando analisamos a estrutura do activo, verificamos que englobamos elementos de natureza muito diversa e com funes igualmente diferentes na entidade, assim encontramos activos que se espera que permaneam na entidade por mais do que um exerccio econmico, gerando benefcios econmicos em exerccios sucessivos e outros activos em que a gerao de benefcios econmicos se espera que seja feita num s exerccio e to rapidamente quanto possvel. No primeiro caso estamos em presena de Activos No Correntes, no segundo de Activos Correntes. Se nos centrarmos nos bens que a entidade controla, estaremos em presena de activos no correntes corpreos e activos correntes corpreos, dos quais a componente mais comum ser as existncias, se por outro lado nos referirmos
FORMAO CTOC
Pgina 105
aos direitos estaremos em presena de activos no correntes incorpreos e activos correntes incorpreos, dos quais podemos referir os clientes ou as disponibilidades. Analisando agora o activo relativamente aos valores com os quais foi mensurado, encontramos alguns elementos que quando forem efectivamente transformados em meios lquidos o sero pelo valor j expresso no balano e outros em que o valor expresso no ser igual ao total de meios lquidos que se podem obter aquando da sua transformao, estamos assim em presena de activos monetrios e no monetrios, respectivamente. Relativamente aos Activos podemos ter vrias bases de mensurao das quais a estrutura conceptual no seu pargrafo 98 destaca:
a) Custo histrico. Os activos so registados pela quantia de caixa, ou
equivalentes de caixa paga ou pelo justo valor da retribuio dada para os adquirir no momento da sua aquisio. Os passivos so registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da obrigao, ou em algumas circunstncias (por exemplo, impostos sobre o rendimento), pelas quantias de caixa, ou de equivalentes de caixa, que se espera que venham a ser pagas para satisfazer o passivo no decurso normal dos negcios.
b) Custo corrente. Os activos so registados pela quantia de caixa ou de
equivalentes de caixa que teria de ser paga se o mesmo ou um activo equivalente fosse correntemente adquirido. Os passivos so registados pela quantia no descontada de caixa, ou de equivalentes de caixa, que seria necessria para liquidar correntemente a obrigao.
c) Valor realizvel (de liquidao). Os activos so registados pela quantia
de caixa, ou equivalentes de caixa, que possa ser correntemente obtida ao vender o activo numa alienao ordenada. Os passivos so escriturados pelos seus valores de liquidao; isto , as quantias no descontadas de caixa ou equivalentes de caixa que se espera que
FORMAO CTOC
Pgina 106
sejam pagas para satisfazer os passivos no decurso normal dos negcios.

d) Valor presente. Os activos so escriturados pelo valor presente
descontado dos futuros influxos lquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso normal dos negcios. Os passivos so escriturados pelo valor presente descontado dos futuros exfluxos lquidos de caixa que se espera que sejam necessrios para liquidar os passivos no decurso normal dos negcios.
e) Justo valor. Quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo
liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas.
Para a escolha da base de mensurao a seguir por uma entidade de relato, refere a estrutura conceptual, no seu pargrafo 99 que a geralmente adoptada o custo histrico, contudo reconhece a combinao de outras bases de mensurao designadamente a aplicada aos inventrios, ou aos ttulos negociveis.
Um passivo reconhecido no balano 1. quando for provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos resulte da liquidao de uma obrigao presente, e 2. que a quantia pela qual a liquidao tenha lugar, possa ser quantificada com fiabilidade. Se o capital prprio definido como uma diferena entre o Activo e o Passivo, ento a quantia que apresenta depende da mensurao destes dois elementos, apresentando a sua dimenso uma relao directa com o Activo e uma relao indirecta com o Passivo.
FORMAO CTOC
Pgina 107
Podemos tambm concluir que o Capital Prprio depende da escolha da base de mensurao do Activo e da base de mensurao do Passivo.
3.2.2 RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ELEMENTOS DA DEMONSTRAO DOS RESULTADOS
Os rendimentos so reconhecidos na demonstrao dos resultados sempre que: 1. tenha surgido um aumento dos benefcios econmicos futuros, relacionado com um aumento num activo ou com uma diminuio do passivo, e 2. que possam ser quantificados com fiabilidade. Os procedimentos geralmente utilizados na prtica para reconhecer
rendimentos, por exemplo, o requisito de que o rdito tenha de ser obtido, so aplicaes dos critrios de reconhecimento. O reconhecimento do rdito no de fcil tratamento em contabilidade, para uma maior operacionalizao deste conceito o SNC tem uma NCRF prpria que define como critrio chave para determinar quando reconhecer o rdito de uma operao que envolva a venda de bens o de que o vendedor tenha transferido para o comprador os riscos e recompensas significativos da propriedade do activo vendido. Um exemplo de um risco significativo de propriedade que possa ser retido por um vendedor seria a responsabilidade pelo desempenho insatisfatrio no coberto pelas disposies normais de garantia Mas como saber quando que se verifica a transferncia referida anteriormente, para tal necessrio um exame das circunstncias concretas de cada operao no esquecendo que:
FORMAO CTOC
Pgina 108
* Todas as aces de desempenho devero estar completas * O vendedor no reservou para si qualquer aco ou envolvimento na gesto continuada do bem vendido
Contudo ainda que se verifiquem os pontos anteriores, ainda assim, s deveremos reconhecer o rdito se no existirem dvidas quanto: * retribuio proveniente da venda dos bens * Ao valor dos gastos incorridos ou a incorrer na produo ou na compra dos bens * O grau de devoluo dos bens
As condies apontadas so referenciadas especificamente para a venda de bens, e quanto prestao de servios devemos reconhecer o rdito dela proveniente de duas formas, atendendo ao facto desse servio j estar totalmente prestado e apenas nesta altura, sendo assim reconhecido pelo mtodo do contrato completado, ou atendendo percentagem j efectuada, usando para tal o mtodo da percentagem de acabamento, o que no retira a necessidade de saber o grau de certeza da retribuio associada a esse servio, e os gastos associados j incorridos ou a incorrer para a prestao desse servio. Os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados sempre que: 1. tenha surgido uma diminuio dos benefcios econmicos futuros, relacionada com uma diminuio num activo ou com um aumento do passivo; 2. que os gastos possam ser quantificados com fiabilidade; e 3. exista uma correlao directa entre os gastos incorridos e a obteno de elementos especficos de rendimentos
(balanceamento). Este balanceamento envolve o reconhecimento
FORMAO CTOC
Pgina 109
simultneo ou combinado de rditos e de gastos que resultem directa e conjuntamente das mesmas transaces ou de outros acontecimentos. A nosso ver esta a razo fundamental para a separao entre Rditos e Ganhos quando nos referimos aos Rendimentos e de Gastos inerentes actividade das Perdas quando esto em causa os gastos, pois s poder existir balanceamento entre os rditos e os gastos inerentes prossecuo dos rditos. 4. Quando se espera que surjam benefcios econmicos durante alguns perodos contabilsticos e a correlao com rditos s possa ser determinada de uma forma geral ou indirecta, os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados com base em procedimentos sistemticos e racionais de imputao. Por vezes torna-se necessrio reconhecer os gastos associados ao desgaste de activos tais como imobilizados corpreos e imobilizados incorpreos, sendo nestes casos o seu custo associado denominado como depreciao ou amortizao. Estes procedimentos de imputao esto concebidos para reconhecer gastos nos perodos contabilsticos em que os benefcios econmicos associados com estes elementos se consumam ou se extingam. Para alm dos pontos verificados acima, um gasto deve ser imediatamente reconhecido na demonstrao dos resultados quando o dispndio no produza benefcios econmicos futuros ou quando, estes benefcios econmicos deixem de se verificar, ou seja sempre que deixem de se poder qualificar como activos. Igualmente se deve reconhecer um gasto sempre que se tenha incorrido num passivo sem o correspondente reconhecimento de um activo.
FORMAO CTOC
Pgina 110
4 CONCEITOS BASE PARA A PREPARAO DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
De uma maneira geral visualizamos as demonstraes financeiras atendendo ao conceito financeiro de capital onde o capital sinnimo de activos lquidos ou de capital prprio, contudo poderemos tambm interpretar esta
demonstrao financeira como o conjunto de recursos que a entidade de realto dispe para prosseguir a sua actividade. Assim se nos centrarmos no conceito financeiro de capital o balano um ponto de chegada, mas se nos centrarmos no conceito fsico de capital ento o Balano um ponto de partida para mais um exerccio econmico, pois evidencia o conjunto de recursos fsicos que a entidade detm para poder gerar novos benefcios econmicos. A escolha de um ou outro conceito deve ser feita por uma entidade atendendo esta ao conceito apropriado de capital de acordo com as necessidades de informao dos seus utentes das demonstraes financeiras que produz.
4 1 CONCEITO FINANCEIRO
De acordo com a Estrutura Conceptual, na al) a) do seu pargrafo102 o conceito de Manuteno do Capital Financeiro est ligada ao facto de uma
FORMAO CTOC
Pgina 111
entidade de relato s verificar a obteno de um lucro se a quantia financeira dos activos lquidos no fim de um perodo exceder a quantia financeira dos activos lquidos do comeo deste perodo, depois de excluir quaisquer distribuies aos, e contribuies dos, proprietrios durante o perodo. Para que este conceito seja devidamente evidenciado, e uma vez que ele proporciona a ligao entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, proporcionando o ponto de referncia porque este medido. Sendo o lucro a quantia residual que permanece aps os rendimentos terem compensado os gastos e, se no caso contrrio e estamos em presena de um prejuzo, esta dimenso sempre evidenciada em termos de unidades monetrias nominais. Nesta viso os aumentos de preos dos activos detidos durante o perodo, so tambm eles lucro, estando assim em presena de um resultado extensivo para um determinado perodo, estando este conceito de lucro definido em termos de unidades nominais. Por outro lado de definirmos este conceito em termos de unidades de poder de compra constantes, o lucro apenas poder encerrar o aumento dos preos dos activos que exceda o aumento no nvel geral de preos, ou seja os ganhos de valor relativo daqueles bens na economia.
4.2 CONCEITO FSICO
Neste conceito a Estrutura Conceptual, na sua al) b) no pargrafo 102, diz-nos que pelo conceito de manuteno fsica do capital um lucro s conseguido se a capacidade fsica produtiva da entidade no fim do perodo exceder a capacidade fsica produtiva no comeo do perodo, depois de excluir quaisquer distribuies aos e contribuies dos, proprietrios durante o perodo.
FORMAO CTOC
Pgina 112
Neste conceito de Manuteno do Capital fsico, sendo o capital definido em termos da capacidade produtiva fsica, o lucro representa o aumento nesse capital durante o perodo. Assim todas as alteraes de preos que afectem os activos e passivos da entidade so vistas como alteraes na mensurao da capacidade fsica produtiva da entidade, assim, so tratados como
ajustamentos da manuteno do capital e no como lucro.
FORMAO CTOC
Pgina 113
5 CONCLUSES
Como referencimos na Nota Prvia este um trabalho inacabado, contudo, entendemos que cumpre os objectivos para que foi preparado, servir de guio a uma aco de formao estimada para 8 horas. Inicimos este trabalho procurando definir uma estrutura conceptual e mostrar a necessidade da sua existncia, bem como a sua utilidade, como elementos unificadores e estruturantes da produo de normas, de forma a garantir a coerncia na interpretao dos diferentes factos econmicos. Procurmos mostrar, ainda que de forma breve, um panorama sobre diferentes estruturas conceptuais que, pela sua influncia em vrios pases, nos quais inclumos o nosso, merecem algum destaque, e tambm para se perceber que a forma como as preocupaes que uma estrutura conceptual deve evidenciar podem no ser tratadas da mesma forma. Sendo Portugal, estado membro da Unio Europeia, no poderemos deixar de frisar, sempre que se pense ou escreva sobre estas matrias, a influncia que esta organizao tem sobre os normativos nacionais, tanto mais que, no que concerne contabilidade, estamos num perodo de mudanas relevantes, tambm como consequncia de sermos estado-membro desta organizao. A parte II deste trabalho dedicada ao estudo aprofundado da Estrutura Conceptual proposta pela CNC como elemento estruturante do SNC. Centrados na necessidade de informao exemplificmos as vrias decises econmicas que estes tm que tomar e tipificmos os utentes desta informao.
FORMAO CTOC
Pgina 114
Para que a informao produzida seja til definimos as caractersticas que deve ter, no esquecendo um conjunto de restries que tm que ser tidas em conta, assim para que a interpretao da informao seja devidamente efectuada, mas, para que este objectivo seja conseguido, tambm necessrio explicitar as condies bsicas que se enformam a obteno desta informao. O acrscimo e a continuidade so, assim, conceitos imprescindveis para a leitura, compreenso e interpretao da informao. Num trabalho desta natureza no poderamos deixar de definir os elementos da demonstraes financeiras, pois so estes os verdadeiros veculos da informao a transmitir, assim definimos Activos, Passivos, Capital Prprio, Rendimentos, Gastos e Ajustamentos de Capital. Estes elementos s podem veicular informao relevante e vivel aps se definir e entender os critrios de reconhecimento e de mensurao de que so objecto. Por fim, mas de forma alguma menos importante, temos que expressar os conceitos que esto na base da preparao das demonstraes financeiras, no sendo indiferente estas serem preparadas para a evidenciao de um conceito financeiro ou de um conceito fsico quanto manuteno do capital. Foram os pontos que mereceram a nossa ateno, esperamos poder contribuir tanto para a compreenso da necessidade da existncia de uma estrutura conceptual, como para a compreenso dos seus elementos.
FORMAO CTOC
Pgina 115
6 - BIBLIOGRAFIA
ALEXANDER, D; NOBES, C. (1995): A european Introdution to Financial Accounting. Prentice Hall. CAIBANO CALVO, Leandro; TUA PEREDA, Jorge e LPEZ, Jos Luis (1985). Naturaleza y filosofa de los principios contables. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, Vol. XIV, n 47, Mayo-Ag. 1985, pp. 293-357. CEA GARCIA, Jos Luis (1993): El principio del devengo en el plan general de contabilidad de 1990. Una Lectura Progressista en favor de la imagem fiel Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Ministrio de Economia y Hacienda. Pg. 11 COSTA, Carlos Baptista; ALVES, Gabriel Correia (1996): Contabilidade Financeira Editora Rei dos Livros. Lisboa CRAVO, Domingos Jos da Silva (1991): Consideraes em torno do Paradigma da Utilidade. Actas das IV Jornadas e Contabilidade. ISCAA, pg. 303 a 322. CRAVO, Domingos Jos da Silva (2000): Da Teoria da Contabilidade s Estruturas Conceptuais. Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Aveiro. FREITAS, Guilhermina (2007): As caractersticas qualitativas definidas pelo IASB: alteraoes impostas pelo referencial fair value Actas das XVII Jornadas Hispano-Lusas de Gestin Cientfica. GARCIA BENAU, Maria Antonia (1995): Armonizacion de la Informacin financiera en europa. Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. IUDCIBUS, Srgio (1989): Teoria da Contabilidade. Editora Atlas. 2 Edio. So Paulo. JARNE JARNE; Jos Igncio ( 1997): Classificacin y evolucin Internacional de los Sistemas Contables. Monografias AECA. Associacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas. MACHADO, Jos Rita (1983): Contabilidade Financeira. Associao Portuguesa de Contabilistas. MONTEIRO, Martim Noel; (1960): Curso de Contabilidade para Agentes de Administrao. Portuglia Editora; Lisboa. MONTESINOS JULV, Vicente (1993): Anlisis de la Informacin Contable Pblica. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad n 76. Pgs 683 a 722
FORMAO CTOC
Pgina 116
MONTESINOS JULV, V; GARCIA BENAU, M.A.; VELA BARGUES, J.M.:El princpio del Devengo: Algumas reflexiones en torno a su concepto y aplicacion en Contabilidad., in Lecturas sobre Principios contables Monografia n 13. Associacin Espaola de Contabilidade y Adminsitracin. SANTOS, Luis Lima ( 2006): Contabilidade Internacional Comparao das normas contabilsticas para as empresas no financeiras nos pases lusfonos.Vida Econmica Editorias S.A. TUA PEREDA, Jorge (1988) :Evolucin del Concepto de Contabilidad Atraves de sus Definicines. in XXV anos de Contabilidad Universitaria em Espaa - Homenaje a Mario Pifarr Riera. Instituto de Planificacin Contable. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid. Pg. 896 a 956. TUA PEREDA, Jorge (1989): Los Princpios Contables en el Ordenamiento Jurdico in Lecturas sobre Princpios Contables. Monografia n 13. Associacin Espaola de Contabilidade y Adminsitracin. TUA PEREDA, Jorge (1985): Lecturas de Teoria y Investigacin Contable. Ed. Centro Interamericano Jurdico-Financiero. Medellin TUA PEREDA, Jorge (2002). El marco conceptual y la reforma contable. Revista Partida Doble n 136, pg. 52 a 59.
FORMAO CTOC
Pgina 117
LISBOA ABRIL 2009
FORMAO CTOC
Pgina 118

SNC Estrutura conceitual história evolução

Uploaded by

Document Information

Original Description:

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

SNC Estrutura conceitual história evolução

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

ESTRUTURAS CONCEPTUAIS EM CONTABILIDADE

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

2 O PORQU DA EXISTNCIA DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

2.1 NOO DE ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

Fonte: Elaborao prpria

2.1.1 O AMBIENTE ECONMICO

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

Fonte: Elaborao prpria

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

2.1.2 FINALIDADE DA PRODUO DA INFORMAO FINANCEIRA

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

Fonte: Elaborao prpria

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

* - As premissas previamente assumidas e as tcnicas de medio que o processo contabilstico envolve.

PROCESSO DA INFORMAO FINANCEIRA

Fonte: Elaborao prpria

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

2.1.3 REQUISITOS DA INFORMAO FINANCEIRA

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

O grfico seguinte, descreve-nos de forma esquemtica o que acabmos de referir:

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

2.1.4 CONCEITOS BASILARES UTILIZADOS NA TRANSMISSO DA INFORMAO FINANCEIRA

Fonte: Elaborao prpria

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA

DEMONSTRAO DOS RESULTADOS

Fonte: Elaborao prpria

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

2.1.4.1 OS PRINCPIOS CONTABILISTICOS GERALMENTE ACEITES

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL

2.1.4.2 BASE DE CAIXA VERSUS BASE DE ACRSCIMO

SNC ESTRUTURA CONCEPTUAL