PRINCPIOS DO

CONTENCIOSO TRIBUTRIO

JOS LUS SALDANHA SANCHES

INTRODUO

Este livro, como todos os outros,tem uma histria. Que determinou no s a sua elaborao mas tambm a sua forma que poder justificar (ou so pelo menos esses os votos do autor) algumas das suas falhas. Tudo comeou com a escolha de um tema de processo fiscal para a dissertao de mestrado.A elaborao desta tornou necessrio no s recolher e sistematizar o que a jurisprudncia portuguesa pensava a este respeito, mas tambm, sob pena de uma abordagem demasiado fragmentada da questo, inserir o problema do nus da prova na questo mais geral dos princpios que devem estruturar o processo fiscal, com a inevitvel contraposio entre as posies que tm dominado a jurisprudncia e as que se defendem como mais ajustadas para a resoluo destes mesmos problemas. E por isso a tentao de passar de um trabalho estritamente monogrfico para um outro, que, se primeira vista pode dar ares de manual, nada mais , no fundo, que uma outra monografia, com um objecto apenas um pouco mais dilatado. Em vez de tentar determinar a quem se atribuir o nus da prova, a questo de saber quais os tipos de aco que so uma consequncia processual da atribuio da tutela constitucional a qualquer interesse legtimo ou direito do administrado. Em vez de um corpus jurisprudencial constitudo pr aquele escasso nmero de acordos em que se colocou o problema da repartio do nus da prova quando os factos eram incertos, todos aqueles que poderam ser recolhidos e onde se afloravam questes de direito processual fiscal. E vem a talhe de foice esclarecer que essa recolha de jurisprudncia, que se vai documentando nos vrios captulos deste livro, apenas o incio de uma indispensvel pesquisa: se grande parte das solues jurispudenciais podem ser consideradas incorrectas, isso s pode explicar-se pelo isolamento terico em que foram elaboradas. A falta de ateno da doutrina, a escassa divulgao dos acordos (como se poder ver, fomos obrigados a citar numerosos ainda no publicados),a inacessibilidade e o atraso das publicaes oficiais constituem uma quase denegao da velha regra da publicidade na administrao da 2

justia e um obstculo ao enriquecimento terico que o confronto de pontos de vista desencontrados sempre produz. O estudo do processo fiscal tem, por isso, o seu ponto de partida na recolha crtica da jurisprudncia existente. Digamos que a partir dela que procurmos localizar as questes teoricamente mais importantes e cuja soluo a mais urgente. Mas o roteiro da investigao impunha que se comeasse por tentar resolver algumas questes necessariamente prejudiciais, como a de saber qual a relao existente entre a lei fundamental e o processo administrativo em geral e o processo fiscal em particular. E da as consequncias que as alteraes constitucionais iniciadas com a reviso de 1971 da Constituio de 1933 e que culminaram com a reviso de 1982 da Constituio de 1976 tiveram sobre os direitos dos administrados e as formas de processo que as devero concretizar. O que envolve a abordagem de questes como a de saber se a teoria objectivista, que de forma mais ou menos implcita tem dominado parte da teoria processual administrativa, pode ser compatibilizada com a preocupao hoje generalizada de defender os direitos do administrado perante um Estado que aumentou de tamanho sem que tenha melhorado a sua eficincia ou o seu apego justia. E s depois de resolvidas estas questes sobre os princpios se poder abordar outro tipo de problemas, como os que mais directamente se ligam com a especificidade do processo fiscal. Mas procurou-se sempre passar directamente da elaborao dos princpios para as suas consequncias prticas nos casos que localizmos. Para alm de um certo nmero de questes em que os arestos citados servem apenas para ilustrar posies longamente firmadas na legislao, na jurisprudncia e mesmo nalguma doutrina e que so incompatveis com o actual ordenamento constitucional, como o caso da tendncia para evitar todas as controvrsias ligadas quantificao dos impostos, com a limitao dos recursos questo de saber se houve ou no preterio das formalidades legais. E aqui pode dizer-se que esta crtica chega tarde: os documentos j publicados a respeito da reforma fiscal em curso parecem mostrar que a lei fiscal vai passar a conceder uma ampla tutela s garantias dos particulares.O que quer dizer que aconcretizao dos direitos constitucionais, que no foi feita pela actividade da jurisprudncia, acabar por ser feita pela actividade do legislador ordinrio. Mas o risco de ser ultrapassado pelas mudanas legislativas compensado pelo facto de ver consagrados nestas princpios que antes defendiam, alm de que a reforma s pode ser bem compreendida depois de uma crtica sistemtica dos pincpios que veio substituir. A ordenao dada a este trabalho pretende ser a concretizao do que expusemos: comeamos com uma breve comparao entre os vrios sistemas 3

de contencioso tributrio nos pases que mais influncia exercem entre ns e com a tradicional controvrsia entre juiz ad hoc/juiz comum, e passamos para a insero do contencioso tributrio dentro da questo mais geral dos litgios de direito pblico e para uma tentativa de construo dos vrios tipos de aces em que se pode dividir o processo fiscal. A questo dos limites do conhecimento do juiz fiscal, com menos importncia do que as anteriores, tambm abordada apenas por razes conjunturais: a forte tendncia da lei portugesa para a confinar dentro dos limites inadmissveis,como j acima referimos. Outros problemas, como os da articulao entre as aces que servem para determinar a existncia ou inexistncia do facto tributvel e o processo de transgresso ou execuo, so tambm tratados por serem importantes dentro da sistemtica prpria do direito processual fiscal portugus.

Lisboa, Outubro de 1987

Captulo I 4

CONTENCIOSO TRIBUTRIO (BREVE HISTRIA)

1.O Contencioso tributrio como garantia da relao jurdica fiscal

A organizao e a estruturao do contencioso tributrio com a atribuio legal de competncia a orgos judicias para o julgamento de litgios eventualmente surgidos entre o Estado na sua actividade de criao e a cobrana dos impostos e os sujeitos passivos das obrigaes tributrias, se constitui do ponto de vista da evoluo do Estado juridicamente estruturado, representa quanto natureza da relao jurdica fiscal a passagem da relao de poder ou de supremacia especial (Gewaltverhltniss) 1 para uma relao jurdica. Numa primeira fase, esta relao surgia como mera consequncia para o cidado da situao de um Estado detentor do jus disponendi de rebus propriis civium, salutis publicae causa 2 , com o poder tributrio a configurar um poder absoluto s tendencialmente limitado. Mas a relao jurdica tributria veio a tornar-se, ao passar a ser contida nos estritos limites do princpio da legalidade fiscal, uma relao de direito pblico, onde se pode desenhar com toda a nitidez um conjunto de direitos subjectivos atribudos ao seu sujeito passivo, que exigem a tutela de um rgo jurisdicional independente que possa julgar da compatibilidade entre a actuao concreta da Administrao e a previso abstracta da lei.
Para uma sntese da evoluo do pensamento fiscal neste campo, ver Ayala, Jos Luis Perez de, Potestad Administrativa y Relatin Jurdica - La Potestad Admistrativa como Relatin de Poder, REDFHP, 1969, p. 9. Como pontos determinantes na evoluo doutrinal, Flume, Werner, Steuerwesen und Rechtordnung, Festhschrift fr Smend, Gotingen, 1952.De notar que a concepo da relao jurdica como relao de poder leva a considerar o contribuinte no como um cidado mas como um sbdito. Tipke, Klaus, ber Bhlr Lehrbuch, Stu W, 1984, p. 370. 2 - Como reflexo do landesherrlichen dominium eminens, ver Tremonti, Giulio, Imposizione e Definitivit nel Diritto Tributario, Milo, 1977, p. 254.
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A tutela da relao jurdica tributria vai, pois, exigir a criao de meios jurdicos que possam ser accionados pelo contribuinte, para que sempre que este considere que lhe foi atribuda uma determinada obrigao tributria sem que se verifique uma estrita conformidade com a lei - quer no que diz respeito ao quantum, quer ao an, da obrigao tributria - a estes possa recorrer. A disciplina de tais meios e dos rgos jurisdicionais respectivos vai constituir o contencioso tributrio quer no sentido da organizao judicial, quer nas formas de obter o conhecimento da pretenso formulada pelo contribuinte para a anulao de uma dada obrigao tributria que se encontra em desconformidade com a lei.

2. Tribunais ordinrios ou tribunais fiscais?

Mas se a necessidade de confiar a resoluo dos litgios surgidos a propsito distribuio dos encargos tributrios de acordo com os ditames do princpio do Estado juridicamente organizado conduz inevitavelmente atribuio de competncia a rgos dotados do poder de produzir uma soluo final para estes litgios, a forma e a natureza destes rgos tem encontrado uma grande variedade de solues. De forma geral, poderemos, contudo, encontrarquatro tipos de solues: a atribuio de competncia para julgar das questes fiscais aos tribunais ordinrios, uma vez que o imposto costitui uma restrio aos direitos patrimoniais dos cidados; a criao de uma ordem especializada dentro da organizao judciria e dedicada apenas ao julgamento de questes fiscais; a atribuio, dentro da soluo francesa dos tribunais administrativos, de competncia a orgos da Administrao, ainda que independentes e irresponsveis, para o julgamento destas questes; e, finalmente, a atribuio, como um primeiro grau de jurisdio, de competncia a certos orgos da prpria Administrao financeira para sozinhos ou em comisses mistas de que fazem parte representantes dos contribuintes decidirem num primeiro grau de jurisdio sobre os problemas de determinao da matria colectvel 3 A opo entre juzes especializados em matria fiscal e julgamento das questes fiscais pr juzes comuns constitui o ponto central das controvrsias que se tm verificado sobre a melhor forma de tutelar a legalidade fiscal e tem levado, nos principais sistemas jurdicos, a solues que podemos qualificar de mistas. Nos pases de sistema jurdico anglo-saxnico, as solues encontradas tm em geral tendido para confiar o julgamento das questes fiscais a orgos
Para uma sntese das vrias solues para este problema,ver Allorio, Enrico, Diritto Processuale Tributario, Pagine Integratiive, LExperienza Comparata del Contenziozo Tributario, Turim, 1962, p. 664.
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especializados, mas atribuindo o recurso sobre questes de direito aos tribunais de recurso que encimam a ordem judiciria. o caso dos comissioners existentes na Gr-Bretanha: os comissioners so menbros do Inland Reveneu, cabendo-lhes decidir sobre os recursos dos contribuintes sempre que estes no aceitam a determinao do rendimento sobre o qual so tributados pela Administrao.Sem serem dotados de garantias institucionais de independncia, tendem a assumi-la como alguma coisa que decorre naturalmrnte das suas funes, julgando em primeira instncia e procurando, normalmente com um certo grau de imformabilidade, obter uma soluo de compromisso ou, em termos processuais, a conciliao para as causas que lhe so submetidas. Das suas decises cabe recurso para os tribunais comuns, ainda que no das questes de facto, mas apenas sobre um point of law 4 . Uma organizao semelhante encontra-se nos Tax Courts, que decidem litgios sobre a tributao federal nos Estados Unidos. O contribuinte, perante uma dada liquidao (assesment), pode escolher uma das vias de jurisdio (forum shopping) criadas pr lei; pode, depouis pagar o imposto em causa, numa clara aplicao do princpio solve et repete, pedir a restituio do indevido perante o District Court ou o Court of Claims. Neste caso, uma vez que se verificou uma potencial leso num direito subjectivo, tem perante si o recurso de uma aco perante os tribunais comuns para obter o seu ressarcimento. Mas resta-lhe tambm o recurso para o orgo de tipo especial, cuja natureza de administrative agency ou de tribunal tem sido objecto de contrvrsia, tal como continua a sofrer contestao a constitucinalidade da sua formao: os Tax Courts 5 . Neste caso o seu recurso tem efeito suspensivo, abdicando assim a Administrao financeira, em relao ao contribuinte que aceitou que sua pretenso fosse julgada por um tribunal especializado, do seu privilgio quanto ao solve et repete. J no contencioso tributrio francs, por razes de ordem histrica, encontramos uma diviso da competncia entre o juiz ordinrio e o juiz fiscal, feita em razo da matria: na sua forma original, depois obscurecida por reformas posteriores, de acordo com um modelo a que nos referimos em pormenor mais frente, dada a influncia que exerceu sobre a organizao
Davies, F.R. ,Introdution to Revenue Law, Londres, 1980, p. 29. Para uma descrio da evoluo histrica do sistema dos comissioners e a sua ligao com a introduo do income tax no sculo XIX, ver Monroe, H.H., Intolerable Inquisition? Reflections on the Law of Tax, Londres, 1981, pp. 42 e segs. 5 Sobre o problema da natureza jurdica dos Tax Courts, ver Davis, Kenneth Culp, Cases on Admnistrative Law, Boston, 1951, p. 640. A constitucionalidade destes orgos continua a ser debatida nos seus arestos, ainda que com jurisprudncia firmada no sentido da sua constitucionalidade. Ver, pr exemplo, United States Tax Courts Reports,80, p. 1114. As vrias opes processuais do contribuinte so descritas por Walz, Rainer, Richterliche Rechtfindung im Steuerrecht der USA, Stu W., 1982, p. 3.
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judicial portuguesa, encontramos atribuda competncia do juiz ordinrio as questes ligadas aos direitos de registos, de selo, s contribuies indirectas e os impostos que estes esto conexos. E encontramos atribuidas competncia do juiz administrativo, tendo como ltima instncia de recurso o Conselho de Estado, as questes ligadas aos impostos directos e aos impostos sobre o chiffre d affaires 6 . Na Itlia encontramos idntica diviso de competncias entre o juiz fiscal e o juiz ordinrio, mas de acordo com a classificao elaborada pela dogmtica italiana, consoante se trate de um interesse legtimo do contribuinte - caso em que a competncia caberia ao juiz administrativo- ou diga respeito a um seu direito, cabendo nesse caso ao juiz ordinrio 7 : mas com mais interesse para as linhas fundamentais de evoluo do direito tributrio deve ser referida a reestruturao, a partir de 1972, das comissione tributari, que um autor classificou de orgos jurisdicionais com estrutura administrativa e que tm competncia para conhecer, em primeiro e segundo graus de jurisdio, sobre grande parte, ainda que no sobre a totalidade, dos litgios fiscais 8 . Nestas comissione, compostas simultaneamente de juzes togados e juzes laicos, bem como por membros nomeados pela Administrao financeira, o que levantou larga polmica sobre a sua constitucionalidade 9 , procurava-se simultaneamente consagrar as garantias de independncia e imparcialidade, ao mesmo tempo que se evitava confiar a totalidade das causas fiscais aos tribunais comuns, j suficientemente ocupados pr outras formas de litigiosidade, e cuja no especializao dificultava grandemente o conhecimento das questioni di semplice estimazione,das quais no poderia haver apelo para os tribunais de recurso da jurisdio ordinria. O recurso para estes tribunais poderia ter lugar depois de uma sentena definitiva da comisso de segundo grau, com conhecimento das questes de direito,mas
Bern, Philippe, La Nature Juridique du Contentieux de lImposition, Paris, 1972, pp. 66 e segs. De notar que esta soluo compromissria da existncia de juzes fiscais e juzes ordinrios resultou das hesitaes da Assembleia Constituiente, que comeou por pretender suprimir a multiplicidade de jurisdies caractersticas do Antigo Regime, mas hesitou quanto amplitude das competncias a conceder aos juzes ordinrios . 7 A distino, elaborada por Allorio, entre interesse legtimo e direito subjectivo fazia com que o juiz ordinrio apenas pudesse ocupar-se das aces de reembolso em que, devido ao solve et repete, o contribuinte j tivesse pago, dispondo pois de um direito subjectivo a ser reembolsado. Tesauro, Francesco, Profili Sistematici del Processo Tributario, Milo, 1980, p. 39. Processo Tributario, RDFSF, 1985, p. 43. 8 Tesauro, Processo Tributario, p. 37. 9 Michelli, Gian Antonio, Corso di Diritto Tributtario, 7edio, Turim, 1985, p. 247. A constitucionalidade destas comissione, perante a unidade da ordem judiciria imposta pela Constituio italiana, deu origem a uma interminvel polmica na jurisprudncia e na doutrina italianas. Para o resumo da posio da no inconstitucionalidade que fez vencimento nos tribunais, ver Vella , Innocenzo Militerni Antonio, Il Processo Tributario, p. 3; Glendi, Cesari, LOggetto del Processo Tributario, Pdua, 1984, p. 32, n18.
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com excluso das j referidas questes de determinao quantitativa da matria colectvel 10 . Na Rpublica Federal da Alemanha,uma longa evoluo histrica,em que houve lugar para vrios tipos de solues, levou, no domnio da presente Constituio, criao de uma ordem de tribunais dotados de uma competncia genrica para as questes tributrias, mas preenchidos pr juzes de carreira e dotados de plenas garantias de independncia 11 . Contudo, a crescente importncia que tm assumido os problemas de direito constitucional financeiro na actividade tributria tem levado, um pouco como sucede entre ns, a que alguns dos mais importantes arestos sobre problemas jurdicos da tributao tenham sido da responsabilidade do Tribunal Constitucional- O Bundesverfassungsgerichte-, que exerce assim uma funo de unificao das vrias ordens jurisdicionais.

3. O modelo portugus de tribunais administrativos Em Portugal, o modelo de organizao judicial que vigorou at recente publicao do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais Decreto-Lei n. 129/84 de 27 de Abril - foi o da criao de tribunais fiscais como rgos de competncia especfica dentro dos tribunais administrativos, por sua vez considerados rgos da Administrao, ao mesmo tempo que esta funcionava at uma certa fase como uma primeira instncia de recurso, passando depois a dispor de funes auxiliares na administrao da justia. Em relao ao modelo de jurisdio adoptado - veremos depois as particularidades existentes na jurisdio fiscal - verificou-se uma transposio para Portugal do modelo gauls da criao de uma ordem de tribunais administrativos, em que a Administrao a si prpria se julga: e sendo a liquidao de um imposto, atravs da prtica de um acto tributrio, uma das formas pelas quais a Administrao, com a prtica de actos administrativos, afecta a esfera jurdica do administrado, criou-se dentro dos tribunais administrativos um corpo especializado de tribunais das contribuies e impostos, dotados de competncia especfica para algumas das questes materialmente tributrias. A adopo dos tribunais administrativos com competncia para julgar os litgios entre a Administrao e os administrados - incluindo as questes fiscais - tem a sua gnese histrica, devido a preponderncia do modelo francs para a organizao adoptada em Portugal, nas hesitaes da Assembleia Constituinte francesa quando esta iniciou, em 1789, o debate
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Michelli, Corso..., p.254. Spanner,Hans.in Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO-Kommentar, FGO Einfhrung, na. 64, 1984.

sobre a nova organizao judicial que deveria substituir as mltiplas jurisdies do Antigo Regime 12 . Nesse perodo, o julgamento das questes fiscais esteve confiado a uma multiplicidade de tribunais, consoante o imposto de que se tratasse, o que levava a que a opinio se pronunciasse de forma muito viva pela supresso das jurisdies de excepo e pelo estabelecimento da unidade da jurisdio; mas, apesar disto, a Assembleia acabou por se inclinar para a criao de dois corpos jurisdicionais: o dos tribunais comuns, encimados pela Cour de Cassation, e o dos tribunais administrativos, que vinham assim subtrair a Administrao ao julgamento dos tribunais ordinrios, e que vieram depois a ser encimados pelo Conselho de Estado. No caso dos tribunais fiscais, o motivo da manuteno de uma jurisdio especial - para alm dos clssicos argumentos sobre a especificidade dos litgios fiscais e da necessidade de que sobre eles se debruassem juzes com formao especializada - foi a proposta de adopo de uma forma de tutela conhecida como a justia do Intendente 13 , que pela ausncia de custas e pela reduo de formalismos judiciais tinha deixado uma impresso favorvel junto dos contribuintes. Os litgios fiscais no sistema do contencioso francs seriam assim julgados em tribunais especializados pertencentes ordem administrativa. Mas no na totalidade: por motivos de ordem puramente histrica, e sem justificao terica sustentvel, os litgios resultantes dos impostos indirectos foram confiados a jurisdio ordinria 14 . Em Portugal, tambm a multiplicidade de jurisdies, que, como vimos e pela m recordao que deixaram, constitua um dos principais argumentos contra a especializao dos tribunais fiscais na Assembleia Constituinte francesa e era motivo frequente para queixas dos povos em cortes 15 . E um
Sobre estas douradouras hesitaes da Assembleia Constituinte, ver Auby, Jean-Marie, e Drago, Roland, Trait de Contentieux Administrative, Paris, 1984, 1. vol., p. 379. 13 Bern, La Nature Juridique, p. 73. E a antiga jurisdio do Intendente, por virtude da sua rapidez e da sua quase gratuitidade, tinha deixado uma boa recordao. De notar que a manuteno de um processo fiscal dotado de um grau de informalidade to elevado quanto possvel deve considerar-se como um dever do Estado em relao ao cidado, no sentido de lhe garantir um acesso to simples quanto possvel aos meios de tutela judicial do seu direito. Pelo contrrio, no processo civil a formalizao existente pode ser considerada como a atribuio de determinadas responsabilidades ao autor em relao ao pedido que pretende ver considerado. Bruns, Rudolf, Zur Struktur des Prozess, Festschrift fr, Schimpler-Ripler, p. 251 14 Bern, ob. cit., p. 79. 15 Em 1436, perante reclamaes apresentadas pelo Porto nas Cortes de vora contra a multiplicidade de juzes, o rei promete a supresso de parte deles, devendo apenas manter-se os juzes dos feitos das sisas. Barros, Henrique da Gama, Histria da Administrao Pblica em Portugal dos Sculos XII a XV, 2. ed., Lisboa, 1950, tomo VIII, pp. 457 e 458. Tambm em 1459, perante as queixas contra a multiplicidade dos juzes, pedem os povos o aumento da competncia dos juzes ordinrios, pedindo
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dos ramos especializados da funo judicial eram os juzes encarregados das causas fiscais, como juzes das sisas, os juzes dos feitos de el-rei e os vedores da Fazenda 16 . Em particular, estes vieram a tornar-se, no reinado de D. Manuel I, simultaneamente os responsveis pela administrao financeira do reino e a ltima instncia de deciso em matria do que hoje chamamos o contencioso fiscal, numa manifestao muito marcada da clssica tendncia medieval para acumular as funes de responsvel directo pela arrecadao das receitas e juiz dos litgios fiscais 17 . Mas a tendncia para acumular num mesmo rgo funes jurisdicionais e funes executivas no cessou com a estrutura de diviso de poderes criada pelo liberalismo: um decreto de 1832 veio criar o Tribunal do Tesouro, que dever corrigir todos os abusos da administrao da Fazenda, ou sejam, produtores de aumento ou de diminuio de renda 18 . E isso mesmo aparece no j referido decreto de 1832, onde, juntamente com as funes judiciais j referidas, se lhe atribuem outras, como a da preparao do budget (sic) 19 . O Tribunal do Tesouro Pblico, que tinha tomado o lugar do Tribunal do Conselho da Fazenda, extinto por um decreto apenas publicado em 1833 20 , mantm-se, contudo, em funes at 1849, altura em que um novo decreto atribui a seco do contencioso do Conselho de Estado as funes que at esta fase lhe cabiam. Num decreto publicado um ms depois, para regulamentar esta atribuio de competncia contenciosa em matria fiscal ao Conselho de Estado, encontramos descrita, com alguma mincia, a regulamentao destas aces.

implicitamente a extino dos juzes das sisas, mas com resposta negativa do rei quanto a estes. Ob. cit., IX, p. 450. 16 Martinez, Pedro Soares, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 1983, p. 389. A manuteno destes juzes da Fazenda Real, contra os pedidos dos povos, tambm reafirmada pelo rei em 1498. Gama Barros, VIII, p. 458. 17 Torres, Ruy d'Abreu, Vedores da Fazenda, in Dicionrio de Histria de Portugal, vol. IV, Lisboa, 1971. Strayer, Joseph R. (in As Origens Medievais do Estado Moderno, Lisboa, s/d, p. 37), sublinha, ao falar do Estado medieval, que as instituies eram pouco mais especializadas do que o seu pessoal. O mesmo homem podia ser simultaneamente juiz e cobrador das rendas; porm, quando actuava como juiz, utilizava determinados procedimentos e formalidades que no era obrigado a respeitar quando recebia as rendas. 18 Coleco de Legislao Fiscal, Relativa s Principais Contribuies Directas, Contabilidade Pblica e Organizao e Administrao da Fazenda Pblica, coordenada por Antnio de Assis Teixeira de Magalhes, tomo III, Coimbra, 1894, p. 186. 19 Reformas da Fazenda, projectadas por Silva Carvalho, e abandonadas quando caiu o Ministrio Carvalho-Rodrigo em 18 de Novembro de 1835, in Jos da Silva Carvalho e o Seu Tempo - Documentos para a Histria Contempornea, por Antnio Viana, Lisboa, Imprensa Nacional, 1891, II vol., p. 218. 20 Coleco..., p. 186, nota.

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Previam-se dois tipos de recursos por parte dos contribuintes: para diminuio ou reduo da quota de lanamento ou pela repartio das contribuies directas do Estado. Para alm de recursos por parte da Fazenda. Os recursos eram interpostos para os conselhos de distrito e, depois de julgados a esse nvel, abria-se ento a possibilidade de recurso para o Conselho de Estado 21 . Este sistema iria durar at 1869, quando o decreto de 4 de Abril deste ano atribui competncia para o julgamento de causas fiscais aos conselhos de direco, constitudos pelo director-geral, que presidia as sesses, e pelos chefes das reparties de finanas, com recurso para o Conselho de Estado, nos termos do regulamento destes, contido no decreto de 9 de Janeiro de 1850. E foi aprovada esta estrutura de contencioso fiscal: o julgamento pelos conselhos das direces-gerais e conservado pelo decreto de 21 de Fevereiro de 1869, mas com os recursos a dirigirem-se no j para o Conselho de Estado, mas para o Supremo Tribunal Administrativo, mudana com um significado apenas terminolgico. Esta forma de organizao contenciosa, que confiava Administrao a primeira instncia de julgamento, e no conferindo por isso mesmo uma tutela efectiva aos direitos e interesses dos contribuintes, foi interrompida pela atribuio de competncia ao juiz comum para julgar questes fiscais: um decreto de 10 de Dezembro de 1892 regula os recursos para o Supremo Tribunal Administrativo das sentenas proferidas pelos juzes de direito sobre reclamaes relativas s contribuies directas do Estado, por parte dos escrives da Fazenda ou delegados do procurador rgio, ou por estes ltimos para as contribuies de registo. As primeiras reformas do contencioso fiscal realizadas durante o perodo republicano mantiveram o regime tradicional dos tribunais especiais para as questes fiscais, embora com prevalncia absoluta da jurisdiction contentieuse: aos rgos da Administrao fiscal, como o chefe da repartio de finanas, continuava a pertencer o julgamento das questes sobre o imposto do selo e o real de gua e doutros em que presentemente intervenham. Os delegados do Procurador da Repblica julgariam os processos sobre as contribuies de registo. Alterao de maior vulto, com recolha do modelo de contencioso italiano, foi introduzida pela reforma de 1922, embora partilhando do mau sucesso dessa reforma, que tentou, sem o conseguir, a introduo do imposto pessoal sobre o rendimento e que veio a ser substitudo pelo actual imposto complementar. No artigo 74. da Lei n. 1368, de 21 de Setembro de 1922, dispe-se que os processos relativos a todas as contribuies e impostos, exceptuadas
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Coleco..., p. 201.

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as execues fiscais, passam a ser julgados nos concelhos e bairros de Lisboa e Porto por comisses de cinco membros, com recurso para os juzes de direito das barras respectivas. Estas comisses tinham uma constituio que parecia destinada a conferir-lhe alguma independncia institucional, uma vez que a Administrao tinha nelas uma maioria de membros, mas no uma maioria de membros da Administrao fiscal: eram compostas pelo delegado do procurador da Repblica, um conservador do Registo Civil, um chefe de repartio de finanas e dois delegados dos contribuintes. As duas grandes alteraes do sistema, que parecem inspirar-se no sistema do contencioso tributrio italiano, eram a criao de uma primeira instncia, administrativa, mas com alguma independncia, destinada a uma primeira apreciao das questes fiscais. E no conhecimento, em segunda instncia, das questes fiscais por juzes comuns, a quem era dada assim competncia para o julgamento das questes fiscais. O sistema, tal como o conjunto da reforma, no logrou impor-se. O julgamento das questes fiscais por juzes comuns, com as tradicionais dificuldades destes, tende a levar uma maior demora no conhecimento das causas, com a imparcialidade que deveriam assegurar a ser contrariada pelo seu afastamento destes assuntos 22 . A fase seguinte, do contencioso tributrio marcou, atravs do Decreto n. 10 233, de 27 de Outubro de 1924, o regresso ao sistema tradicional de conhecimento do caso em primeira instncia pelo chefe da repartio de finanas, embora se mantivesse a interveno do delegado do procurador da Repblica nos processos de contribuio de registo. E esta forma veio manter o Decreto n. 16 733, em 1929, dando ao contencioso tributrio a forma que teve at a recente publicao do ETAF: conhecimento em primeira instncia pelo chefe da repartio de finanas, que com a publicao do Cdigo do Processo das Contribuies e Impostos e a Organizao da Justia Fiscal passou para a posio hbrida de juz-auxiliar, com recurso para a segunda instncia, composta por juzes especializados, mas com menores garantias de independncia que os dos tribunais comuns, e para o STA. Atingia-se assim a fase da criao de juzes fiscais, com garantias de especializao, mas sem suficientes garantias de independncia. Com a manuteno de uma articulao funcional entre os tribunais e a Administrao fiscais, que no garantiam a plena imparcialidade da funo judicial. E um Ministrio Pblico das contribuies e impostos organizado como mera duplicao processual da Direco-Geral das Contribuies e
Mas no regime anterior tambm havia reclamaes, por se confiarem julgamentos de causas fiscais, por vezes importantes, a tribunais formados por pessoas sem formao jurdica. V. Salazar, Antnio de Oliveira, em Simulao de valor-juzo competente. Anotao de jurisprudncia crtica, Boletim da Faculdade de Direito, ano IX, p. 233.
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Impostos, em cuja estrutura hierrquica estava integrado, e sem qualquer independncia em relao a esta.

4. Controlo judicial e a justa distribuio dos encargos tributrios Na viso tradicional da diviso dos poderes, ao legislador ordinrio incumbia na totalidade a preocupao com realizao da justia e da equidade na distribuio dos encargos tributrios. Na lei ordinria, que o juiz se limitava a explicar sem cuidar das suas consequncias na generalidade dos casos ou perante algumas situaes concretas, estava totalmente contida a resoluo dos principais problemas da concreta realizao do direito. Na situao actual no podemos limitar a to pouco a tarefa dos tribunais e as suas responsabilidades de aplicadores do direito: o aumento da carga tributaria, a multiplicao dos factos tributveis, a tentativa de fazer corresponder de forma cada vez mais exacta os encargos tributrios a capacidade contributiva de cada contribuinte vem colocar novos e mais delicados problemas jurdicos. A necessidade de assegurar um controlo jurdico para a crescente penetrao do patrimnio e mesmo na esfera privada do cidado, implicada pela actividade da cobrana dos impostos, levou, quanto a forma e estrutura, a lei fiscal positivao de alguns princpios fundamentais que, recolhidos na lei fundamental, se vm por esta forma impor no s ao legislador ordinrio, mas tambm aos tribunais, que no podem nos seus julgamentos aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituio ou os princpios nela consignados (artigo 207. da CRP). A distribuio dos encargos tributrios torna-se por esta feita uma operao que inclui, no seu momento fundamental, um dictum do legislador constitucional (Dictum des Grund-gesetzgeber) 23 , quando a lei constitucional contm - como sucede nos artigos n.os 106 e 107 da CRP - um conjunto de valoraes que se dirigem quer ao legislador ordinrio, quer a Administrao, que ter de fazer uma aplicao conforme com a Constituio, quer, com maior relevo ainda, aos tribunais, que tero de averiguar no s da conformidade entre a interpretao da lei feita em cada caso concreto pela Administrao e a lei, quer da prpria conformidade entre a lei ordinria e os imperativos constitucionais sobre o seu contedo. A Constituio ser, pois,

Tipke, Maus, Rechtsetzung durch Steuergerichte und Steuerverwaltungbehrden, Stu W., 1981, p. 192, nota 24. A concepo dominante nos arestos do BVferG, proveniente de Blher, era contudo que a lei fiscal constitua um dictum do legislador ordinrio. Ver Halin, Hartmuth, Die Grundsatz der Gesetzmssigkeit der Besteuerung und der Tatbestandsmssigkeit der Besteuerung in rechtsvergleichender Sicht, Berlim, 1984, p. 26.

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neste campo e com particular intensidade, uma tarefa dos tribunais 24 , no s pela dignidade constitucional que assumem os princpios a que se submete a lei fiscal, mas tambm pelo prprio imperativo constitucional de que a aplicao da lei fiscal seja feita sem uma restrio ilegtima dos direitos e liberdades fundamentais do cidado. E isto porque, constituindo a Administrao fiscal, por fora das tarefas que constitucionalmente lhe incumbem, uma actividade que vai necessariamente restringir a esfera de actuao privada dos cidados 25 (tendo por isso a natureza de uma Eingriffverwaltung), caber aos tribunais resolver litgios que sero normalmente uma divergncia Administrao-contribuinte sobre o contedo exacto das suas obrigaes directamente fiscais, ou outras que com estas sejam conexas e estejam tambm ligadas a actividade da cobrana dos impostos. Nomeadamente e aos tribunais que caber em muitos casos pronunciar-se sobre as zonas menos ntidas da extenso dos tipos fiscais criados pela lei, ou sobre as formas que assumem a concretizao dos conceitos indeterminados ou das clusulas gerais a que a lei fiscal recorre para a quantificao da matria tributvel, ou para se assegurar da possibilidade da sua determinao. E aqui est em causa no apenas a interpretao que pela Administrao fiscal dada aos conceitos indeterminados, como os prprios limites que tem de ser colocados indeterminao ou acuidade dos conceitos utilizados pelo legislador ordinrio, para que no seja posto em causa o principio da segurana jurdica, que tem assento constitucional por decorrer directamente do principio da legalidade fiscal. Cabe, pois, aos tribunais um papel essencial de definio do corpo de princpios que delimitam o complexo de poderes do Estado e deveres do cidado no campo da cobrana dos impostos, no apenas numa mecnica subsuno do facto norma, mas num movimento mais vasto de integrao jurdica e de elaborao de princpios gerais a partir de casos concretos, que uma das caractersticas da actividade judiciria. Citemos apenas, a este respeito, os arestos do Tribunal Constitucional italiano, que puseram termo a tributao conjunta dos cnjuges em impostos

Como consequncia da racionalidade sistemtica do direito, Esser, citado por Castanheira Neves, in O Instituto dos Assentos e a Funo Jurdica dos Supremos Tribunais, Coimbra, 1983, p. 215, nota 478. 25 Na medida em que o lanamento e a cobrana dos impostos vem sempre afectar a esfera individual dos contribuintes. Weber-Grellet, Heinrich, In Dubio, Pro quo?, Stu W., 1981, p. 51. O que justifica a necessidade de lei em sentido formal - ou a delegao da competncia parlamentar - para a legitimar. V. Xavier, Alberto, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, Coimbra, 1972, p. 285.

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de rendimentos 26 , a actividade dos tribunais fiscais e do Tribunal Constitucional alemo na definio dos limites constitucionais retroactividade das leis fiscais, ou analogia em matria fiscal 27 , ou as decises dos tribunais supremos norte-americano ou ingls sobre a admissibilidade do planeamento fiscal ou sobre a utilizao pela lei das chamadas clusulas antievitao (anti-avoidance) 28 . Por isso se pode afirmar, quer pelo esgotamento do positivismo jurdico, quer pela crescente complexidade da lei fiscal - e at pela ligao existente entre os dois fenmenos -, no ser possvel hoje afirmar validamente que a misso dos tribunais e fazer cumprir a lei, tal como nelas se contm, dentro dos limites da sua competncia que a lei lhes merece, sem se preocuparem com as consequncias provenientes da dureza ou das injustias da lei 29 . A assuno plena da funo judicial, particularmente depois das garantias institucionais da independncia e liberdade decisria, vai pois implicar a sua co-responsabilizao na descoberta e realizao de um direito justo e na concretizao das valoraes constitucionais, tambm no campo da justia fiscal.
Deciso publicada e comentada na Rivista di Diritto Finanziario e Scienza della Finanze, Junho de 1977. Sobre esta questo, ver, do autor, O imposto complementar como imposto de rendimento, Revista Jurdica, n. 4, Maro-Maio de 1984, p. 210. 27 Sobre estas questes, ver, do autor, A Segurana Jurdica no Estado Social do Direito Conceitos Indeterminados, Analogia e Retroactividade em Direito Tributrio, CCTF, Lisboa, 1985. Sobre estas questes e alm da bibliografia a citada, ver tambm a recolha de textos editada por Klaus Tipke Grenzen der Rechtforbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, Colnia, 1982, onde se confrontam vrias posies sobre os limites da construo jurdica no direito fiscal. A revista Hacienda Pblica Espaola dedicou tambm, no seu n. 86 de 1984, um conjunto de estudos admissibilidade da analogia no direito tributrio. 28 Sobre isto, ver tambm a obra citada, Segurana Jurdica no Estado Social do Direito. Para o problema mais geral do desenvolvimento dos princpios gerais da fiscalidade norte-americana por acrdos do Supremo Tribunal, ver Schwartz, Bernard, A Commentary on the Constitution of the United States, Nova Iorque, 1963, captulo Taxation and other Fiscal Powers, pp. 149 e segs. 29 Acrdo do STA de 8-1-1930, recurso ordinrio n. 2966. Mas se esta afirmao se explica pela poca em que foi proferida, j o mesmo no se poder dizer da anotao de Teixeira Ribeiro a um acrdo do STA, onde se procura limitar uma notria injustia resultante da aplicao do artigo 30. do Cdigo da Sisa e Imposto sobre Sucesses e Doaes. Nesta se afirma que a aplicao do artigo 30. leva a situaes injustas. ( ... ) Mas, ainda quando tal sucede, no pertence aos tribunais, como j temos acentuado aqui, a revogao de leis injustas (RLJ, 118, p. 253). No podemos desenvolver aqui a questo, mas o problema no tem, contudo, uma simplicidade to grande como se pretende fazer crer. Sem subscrever a argumentao do STA, no cabe dvida da legitimidade do seu esforo para conseguir uma interpretao constitucionalmente conforme da norma em causa.
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Captulo II

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A CONTROVRSIA ESTADO-CONTRIBUINTE

1. O processo fiscal como um litgio de direito pblico O contencioso tributrio, quer no seu aspecto central de meios concedidos ao contribuinte para pr em causa uma dada aplicao da lei realizada pela Administrao, quer como processo de transgresso em que a Administrao reage contra uma violao de um dever que a lei impe ao contribuinte, quer no processo de execuo onde se procede cobrana coactiva de um crdito do Estado, constitui sempre um litgio de direito pblico. -o no caso do processo de impugnao porque a se discute a legalidade de um determinado acto tributrio: o tribunal vai, nesse caso, apreciar de forma definitiva se existe uma conformao entre todos os momentos do processo, por vezes complexo 1 , que vai terminar na liquidao, e a previso abstracta da lei fiscal: trata-se, por um lado, de saber se ficou suficientemente comprovado a existncia dos elementos materiais do tipo fiscal ou, por outros termos, se se verificou ou no um determinado facto tributrio; e de verificar, abordando a questo por um outro ngulo, se existe ou no uma conexo entre um certo facto tributrio e a pessoa de um certo contribuinte, ou seja, se se verifica ou no o elemento pessoal do tipo. E pode estar em discusso se uma certa realidade social, de cuja verificao e conexo pessoal com um determinado contribuinte no restam dvidas, constitui ou no um facto tributvel. Em todos estes casos o que se discute sempre a consequncia de uma dada lei fiscal, promulgada para fazer face s necessidades financeiras do Estado ou para satisfazer algum outro fim que encontrou acolhimento na lei: estamos, por isso, perante um litgio de direito pblico porque da conformidade com a lei de uma relao de direito pblico ao invs de uma relao de direito privado que se trata sempre 2 . E isto porque na aplicao das leis tributrias o Estado actua sempre como titular do poder tributrio ou,
De notar que a necessidade de salvaguardar a legalidade e de obter uma deciso imparcial conduz em muitos casos a um esquema processual complexo, cujas formalidades legais no podem ser preteridas. 2 Sobre a ligao entre a natureza do litgio e os princpios processuais, ver Weber-Faz, Rudolf, Grundzge des allgemeinen Steuerrecht der Bundesrepublick Deutschland, Tubingen, 1979, p. 192. Sobre a diferena entre litgios privados e litgios de direito pblico (ffentlich-rechtliche Streitigkeiten), ver Ule, Carl-Herman, Verwaltungsprozessrecht, 4 ed., Berlim, 1966, p. 34.
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usando uma expresso mais controversa, como titular da soberania fiscal 3 (Hoheitstrger 4 ): e por se tratar de um litgio de direito pblico subordinado realizao de um interesse pblico, que o da justa distribuio dos encargos tributrios, vai ser dominado por um conjunto de princpios estruturantes distintos dos que regem o direito processual civil. E isto sucede nas vrias formas que assume o processo fiscal. No caso da aco de impugnao, onde, por estar em causa a existncia ou no existncia de uma obrigao tributria, se pode localizar o ncleo central do processo contencioso tributrio e os processos de transgresso ou de execuo: nestes dois processos, onde se pode em certos casos discutir a existncia da obrigao fiscal, no caso de se no ter j verificado a precluso desse direito do contribuinte, encontramos no primeiro uma actividade materialmente fundamentada pelo jus puniendi do Estado, no segundo a possibilidade que lhe dada de satisfazer o seu crdito atravs da execuo do patrimnio do devedor, reagindo, in executivis, ao incumprimento deste. E como todos eles se encontram teleologicamente orientados no sentido da realizao do mesmo interesse pblico, podemos considerar que se encontram fundamentalemente dominados pelos mesmos princpios processuais: mas no caso da aco de transgresso, onde se confundem o exerccio do poder tributrio do Estado e o de uma aco com carcter penal, a necessidade de acautelar os direitos dos cidados vai tornar necessria uma recepo plena dos princpios que regem o processo penal, com tudo o que isso significa quer para os deveres que incumbem aos tribunais, quer pelo carcter mais limitado dos poderes que a estes podem ser atribudos. 5 2. O princpio da legalidade fiscal e o princpio da verdade material O princpio da legalidade, que tem uma funo essencial na estruturao das normas bsicas do direito fiscal constituindo um verdadeiro princpio comum a todos os ordenamentos jurdicos assentes na limitao jurdica dos

O conceito de soberania considerado por alguns autores como coerente apenas com o conceito de Estado absoluto e incongruente com o princpio do Estado constitucional, baseado na inexistncia de poderes absolutos. Ver Bereijo, Alvaro Rodrguez, Introduccon al Estudio del Derecho Financiero, Madrid, 1976, p. 213. Mas esta crtica no parece exacta, se usarmos soberania apenas, no sentido geral, como expressando a unidade jurdica do poder estadual (Zippeliuus, Reinhold, Teoria Geral do Estado, traduo de Antnio Cabral de Moncada, Lisboa, 1984, p. 60). 4 Bachof, Otto, ber ffentliche Recht, in Wege zum Rechstaatausgewlte Studien zum ffentlichen Recht, Knigsstein, 1979, p. 374 5 O que quer dizer que, num processo de transgresso, o nus da prova dos factos que a constituem cabe necessariamente, e sem mais problemas a considerar, Administrao, ao contrrio das dificuldades que esta questo levanta no processo de impugnao, como veremos adiante.

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poderes do Estado - , tem, necessariamente, os seus reflexos nos princpios ordenadores do contencioso tributrio. 6 Procedendo a uma distino entre a situao existente no processo civil que constitui conceitual e cronologicamente uma matriz de onde se forma destacando as demais formas de processo 7 verificamos que o processo tributrio, quer quanto ao procedimento gracioso de liquidao, quer no processo gracioso de reclamao, quer no processo contencioso, se encontra teleologicamente orientado no sentido de obter uma distribuio dos encargos tributrios nos termos da previso legal. Ao contrrio do processo civil, criado para a soluo de litgios de natureza privada constituindo por isso o prolongamento da autotutela dos interesses privados, o processo tributrio existe para a tutela do interesse pblico, que consiste na realizao da tributao de acordo com a lei. E por isso todo o contencioso tributrio se deve encontrar ordenado para proporcionar aos contribuintes uma tutela contra a possvel violao dos seus direitos por parte da Administrao. A natureza dos litgios que se prope derimir e a necessidade de obter formas de limitar juridicamente a intromisso do Estado na esfera jurdica dos particulares vm atribuir aos princpios ordenadores do processo fiscal tal como todo o contencioso administrativo uma particular preponderncia das normas com dignidade constitucional. Esto em jogo, neste caso, os direitos e garantias do administrado em relao actividade estatal. A criao de obrigaes tributrias aos cidados integra-se na Eingriffverwaltung; ela de per si e pela prpria natureza da sua actuao algo que vem restringir e limitar o interesse dos particulares. E da que contrariamente ao que sucede no processo civil, marcado pelo princpio do dispositivo e pelo nus atribudo aos particulares de carrearem para o processo os factos sobre que vai incidir o veredicto judicial, corporizado na velha mxima dabo mihi factus, dabo tibi jus no processo fiscal valha, quer para a Administrao quer para o tribunal, o princpio do dever da averiguao oficiosa dos factos relevantes. Ou seja, do princpio da legalidade fiscal decorre naturalmente o princpio da verdade material como objectivo do processo fiscal, sob pena de os rgos da Administrao, a quem cabe o cumprimento do imperativo constitucional
Ao contrrio do que sucede no processo civil, onde o ordenamento constitucional tem uma reduzida influncia, o estatuto do Estado assume uma influncia determinante nos modos de processo que vem concretizar o Estado de Direito. Ver Machete, Rui Chancerelle de, Contencioso Administrativo, Dicionrio Jurdico da Administrao Pblica, vol II, p. 683. No mesmo sentido, Mhll, Otto, Verhltniss von Recht und Wirtschaftrecht, FS fr Johannes Brmann, Munique, 1975, p. 688. 7 Como faz notar Allorio (in Diritto Processuale Tributario, Turim, 1962, p. 48), o diritto processuale civile ha dalla sua una secolares priorita storica, porque constitui uma ideia recente e a concepo da resoluo por via judicial dos litgios entre o administrado e o Estado.
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expresso com particular vigor no artigo 106., n. 3, que atribui a cada cidado o direito de pagar apenas os impostos que tenham sido criados nos termos da lei e cuja liquidao e cobrana se faam nas formas prescritas pela lei, deixarem por cumprir as obrigaes que constitucionalmente lhes so atribudas. A tramitao do processo fiscal na sua concepo mais ampla, que abrange necessariamente o processo gracioso de formao do acto tributrio e o contencioso tributrio onde se vai ajuizar da conformidade com a lei do primeiro, estar portanto ordenada com vista descoberta da verdade material 8 .

3. O princpio da investigao (Untersuchungsgrundsatz) no processo fiscal A necessidade de ordenar a tramitao processual com vista determinao da verdade material vai ter, por este modo, influncia decisiva nos princpios ordenadores do contencioso tributrio, que no poder reger-se pelo princpio do dispositivo, como sucede no processo civil. E o princpio da investigao vai abranger o princpio da inquisitoriedade 9 , quanto determinao dos factos relevantes e acerca do conhecimento dos quais o tribunal se encontra numa situao de poder-dever, e o princpio da oficialidade, na medida em que os participantes do processo s de forma muito limitada podem dispor sobre a sua marcha: no tero lugar no contencioso tributrio institutos como a condenao de preceito, que desempenha um papel fundamental no contencioso civil. Mas o princpio da investigao no tem tambm uma aplicao irrestrita no processo fiscal. O funcionamento de regras de precluso e de caducidade vai limitar as possibilidades de conhecimento do tribunal, uma vez que ir tornar definitivos quer o acto tributrio na sua totalidade, quer alguns dos
nomeadamente a posio que entre ns defendeu Alberto Xavier no Conceito e Natureza do Acto Tributrio, pp. 147 e segs., sem contudo abordar expressamente o problema do contencioso. Sobre a posio actual da doutrina alem a este respeito ver, por exemplo, Wallis, Der Untersuchunggrundsatz Begriff, Inhalt und Abgrenzung in AOKomentar, de Hbschmann-Hepp-Spitaler, Outubro de 1983. Note-se que os problemas que se colocam para a definio dos princpios estruturantes do contencioso tributrio tendem a reproduzir a questo mais geral dos princpios que dominam o processo administrativo (ver Ule, C. H., Verwaltungsprozessrecht, p. 83). 9 A doutrina portuguesa, na esteira da italiana, tem reconhecido que o processo fiscal dominado pelo princpio do inquisitrio, no sentido em que ns utilizamos o conceito de princpio da investigao, mas sem retirar daqui as necessrias consequncias. Ver, a este respeito, Carvalho, Ruben A. de, e Pardal, Francisco Rodrigues, Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos (Anotado e Comentado), pp. 223 e 255. No mesmo sentido, Sousa, Alfredo Jos de, e Paixo, Jos da Silva, Cdigo do Processo das Contribuies e Impostos. Sobre a posio da doutrina italiana que, considera que os poderes de averiguao da primeira instncia fiscal so idnticos aos da Administrao, ver Tesauro, Francesco, Processo Tributrio, RDFSF, 1985, p. 56.
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seus elementos. Se, por exemplo, no tiver havido oportunamente recurso de um facto prejudicial, como uma avaliao feita por uma comisso que para isso dispe de poderes, tal questo no poder ser posteriormente suscitada, sanando-se tal irregularidade dentro do prazo previsto pela lei, uma vez que neste caso os imperativos de justia cederam perante a necessidade de conferir estabilidade a uma deciso administrativa. A existncia destes princpios ordenadores do campo do processo fiscal constitui uma mera consequncia processual dos princpios fundamentais do direito constitucional financeiro, que depois da criao do Estado de Direito, ou tat constitutionnel, se transformaram em normas de direito comum em todos os Estados onde se aceite de forma irrestrita o princpio da limitao jurdica do poder poltico. Para alm das formas especficas que assume a concesso de tutela aos direitos dos contribuintes atravs desta ou daquela forma de organizao judiciria ou de estrutura das aces, em todos os ordenamentos jurdicos estruturados segundo os princpios fundamentais do Estado de Direito poderemos encontrar um corpo comum de princpios com a mesma intencionalidade e que se destinam a tutelar os direitos subjectivos dos contribuintes 10 . E esta posio representa a definitiva ultrapassagem de conceitos que vem na cobrana de impostos feita pelo Estado uma actividade orientada pela finalidade de maximizao das receitas, contando de antemo com a possvel resistncia do contribuinte. Ou, na expresso pitoresca da comisso que em 1926 estudou a reforma fiscal, precisamente ao abordar a questo do contencioso das contribuies e impostos, na luta entre o contribuinte e o fisco, tanto mais violenta e movimentada quanto mais pesado for o imposto, o contribuinte esfora-se por pagar o menos possvel e o fisco por lhe extorquir o mais que puder 11 . Pois, na verdade, estando a partilha dos encargos
Para uma sntese deste comum imperativo da rechstaatliche Grundordnung, ver Weber-Faz, Rudolf, Grundzge des allgemeinen..., p. 32, ou a monografia de Hahn, Hartmuth, Die Grundsatz der Gesetzmssigkeit der Besteuerung in rechtsvergleichender Sicht, Berlim, 1984, passim. Anteriormente, esta questo tinha constitudo o fio condutor da obra de Victor Uckmar Principi comuni de Diritto Costituzionale Tributario, Pdua, 1959. 11 A expresso pode considerar-se representativa para a doutrina da poca por o seu presidente e relator ser Antnio de Oliveira Salazar. Ver As reformas tributrias de 1922 e 1929, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, p.165. De notar que o uso da expresso fisco, neste contexto, pode considerar-se significativa, se nos recordarmos que no perodo designado por Estado de Polcia, por se considerar que o Estado jamais poderia ser demandado pelos particulares, se separava deste o Fisco, com personalidade de interesse privado e capaz de entrar em comrcio jurdico com os particulares, defendendo interesses privados do Estado (ver Soares, Rogrio Ehrhardt, Interesse Pblico, Legalidade e Mrito, Coimbra, 1965, p. 61). O conceito tem sido modernamente usado para caracterizar o Estado enquanto credor ou devedor, ou nas suas relaes patrimoniais (Binder, Bruno, Der Staat als Trager von Privatrechten, Viena, 1980, p. 53).
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fiscais estritamente determinada pela lei, do primado do direito decorre necessariamente que o interesse pblico ser tanto mais obtido quanto mais conforme se revelar a concreta distribuio dos impostos, com a abstracta previso legal. Da que se no possa encontrar suporte legal para um interesse fazendrio de maximizao de receitas, nem se possa considerar digno de tutela jurdica um suposto interesse dos particulares em pagar o menos possvel. certo que a criao, atravs da lei, de um determinado encargo tributrio, que vai na sua previso abstracta legitimar futuramente transferncias patrimoniais do contribuinte para o Estado, constitui uma restrio aos seus direitos patrimoniais, o que representa, de per si, uma restrio ao interesse privado de manuteno e acrscimo do patrimnio, a que conferida tutela constitucional atravs da concesso do direito de propriedade 12 . Mas no pode confundir-se a arbitragem exercida pelo legislador entre este interesse em manter um dado patrimnio a que atribuda tutela jurdica e a necessidade de assegurar ao Estado recursos para a prossecuo destes fins, e a actividade administrativa necessria ao cumprimento da lei.

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Como faz notar Kirchhof in Verfassungsrecht und ffentliches Einnahmessystem, Staatfinanzierung in Wandel, ed. Por Karl-Heinrich Hansmeyer, Berlim, 1982, p. 34, da proibio constitucional da apropriao estatal da propriedade que resulta a necessidade de obter recursos atravs de uma partilha dos rendimentos.

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Captulo III

REVISO, RECLAMAO E RECURSO CONTENCIOSO

1. Reviso oficiosa e reclamao do contribuinte Estreitamente conexas com os meios contenciosos pelos quais se procura garantir os direitos subjectivos e os interesses legtimos dos contribuintes esto a reviso oficiosa dos actos tributrios feita a favor do contribuinte e a reclamao ordinria ou extraordinria. A diferena fundamental entre a reviso oficiosa de um acto tributrio feita oficiosamente por a Administrao ter constatado que foi liquidada a um determinado contribuinte uma quantia superior a que de direito lhe cabia e a reclamao que esta origina uma alterao ou anulao de um acto tributrio mediante um impulso processual que cabe ao contribuinte, ao passo que a reviso e uma medida de autocontrolo da Administrao 1 . Verificando que uma liquidao carece de contedo legal e que isso vai lesar os direitos subjectivos do contribuinte, a Administrao encontra-se constituda no dever de anular a liquidao, independentemente de qualquer iniciativa deste 2 . O dever de proceder reviso do acto tributrio decorre, tal como sucede com os princpios fundamentais do processo fiscal, do dever de imparcialidade e de estrita conformao com a lei que dominam todo o processo fiscal. Mas se atravs do reexame desta ou daquela liquidao pode a Administrao constatar que violou direitos dos contribuintes, a tendncia normal ser para a ausncia de reexame dos actos tributrios, uma vez praticados; desde a estabilidade que se procura obter para os pronunciamentos da Administrao 3 at tendncia para a inrcia que
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Autocontrolo que implica uma auto-iniciativa da Administrao. Wolff-Bachoff, Verwaltungsrecht, Munique, 1976, III, p. 398. 2 Sobre o dever que incumbe Administrao de revogar os actos ilegais, ver Andrade, Jos Robin de, A Revogao dos Actos Administrativos, Coimbra, 1969, e Pinto, Maria da Glria Ferreira, Consideraes sobre a Reclamao Prvia ao Recurso Contencioso, Lisboa, 1980. 3 Sobre o permanente conflito entre o interesse existente na estabilidade da ordem jurdica e o da reposio da legalidade atravs da eliminao de actos antijurdicos, ver Kruse,

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acompanha a actividade burocrtica, tudo se conjuga para tornar a reviso dos actos tributrios a excepo e no a regra. Necessrio se torna, portanto, criar outras formas, para alem da contenciosa 4 , de assegurar o reexame dos factos tributrios, sem a inevitvel morosidade do processo contencioso, ainda que sem a garantia de pr-ordenao em relao a uma certeza final que caracteriza este. Deveremos, portanto, estudar aquilo que a lei designa como processo gracioso, como contraposio a processo contencioso, a especificidade prpria dos institutos de reclamao ordinria e extraordinria e tambm a articulao existente entre os processos graciosos e contenciosos.

2. Os aspectos fundamentais do processo gracioso O processo gracioso foi estruturado pelo Cdigo do Processo das Contribuies e Impostos como um tipo de relao processual isento de formalismos e de custas, de molde a que o contribuinte pudesse obter justia, sem que lhe fossem atribudos especiais nus ou encargos processuais. A nfase dada a esta forma rudimentar de garantia da relao jurdico-tributria - a apreciao da legalidade do comportamento da Administrao est confiada ao mesmo rgo da Administrao que responsvel pela produo do acto tributrio - s pode entender-se dentro do contexto global de uma recepo incompleta e deficiente dos princpios do Estado juridicamente organizado, que levava a dar a primazia ao processo
Derecho Tributario, p. 399. Na verdade, o problema da reviso centra-se numa relao de tenso (Spannungverhltniss) entre, por um lado, o imperativo da correco jurdica em sentido material de deciso em concreto e da segurana jurdica individual, bem como da permanente conflitualidade potencial do princpio da legalidade e da tutela da confiana. Ver Weber-Fas, Rudolf, Grunzge des allgemeine Steuerrecht des Bundesrepublick Deutschland, Tubingen, 1978, pp. 170 e 171. Problema que reflectido pela Ley Generale Tributaria, no seu artigo 8. (Garcia, Eusebio Gonzales, La Revisin de Actos Tributarios en Via Administrativa, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, 1980, p. 285. Sobre o mesmo assunto, ver as consequncias que os deveres administrativos do reexame e da inspeco tem sobre a estabilidade dos actos administrativos (v. Tremonti, Giulio, Imposizione e Definitivit nell Diritto Tributario, Milo, 1977, p. 337). 4 A questo da articulao entre o instituto da reviso oficiosa e o recurso contencioso, embora menos importante que o das relaes reclamao-contencioso, foi resolvida por um acrdo da segunda instncia (caso Produtos Corticeiros Portugueses, SARL, CTF, 313-315, p. 400), no sentido que da reviso do acto se conclui a inutilidade da instncia. Mas, para evitar uma violncia, considera o articulado superveniente como petio de impugnao, a apresentar tempestivamente na primeira instncia. Para evitar esta interpretao demasiado lata dos prazos para interposio de aces, parece ser prefervel aceitar a mudana do acto tributrio, no decorrer da impugnao, como expressamente prev a lei processual alem. Ver Hahn, Hartmuth, Die Anderung des Verfahrengegenstand ( 68 FGO), Stu W, 1974, p. 164.

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gracioso como forma essencial de tutela 5 . Ou seja, a mesma concepo que levava a considerar os tribunais administrativos como rgos da Administrao e que aceitava a livre escolha dos juzes pelo ministro das Finanas levava a considerar a reclamao junto da entidade competente pela produo do acto tributrio como a forma normal de obter a anulao, total ou parcial, do mesmo. Mas, independentemente destas circunstancias, o CPCI reconhecia no processo gracioso algumas das caractersticas que tero de enformar o processo fiscal - contencioso ou gracioso - no seu conjunto, sob pena de uma virtual denegatio justitiae, pois, ao invs do que se passa no processo civil, no pode o contencioso tributrio assentar no postulado da igualdade das partes. O dever que incumbe Administrao de actuar enquanto titular de poderes no quadro de uma relao jurdica criada e definida por lei, em que se atribuem deveres e direitos recprocos ao Estado e ao contribuinte, no pode fazer esquecer que do Estado que emana o ordenamento jurdico que vem disciplinar a relao, que o Estado dispe de uma mquina administrativa especializada, assegurando assim uma vantagem sistemtica em relao ao contribuinte. A formalizao das relaes processuais, em grau semelhante ao que se passa no processo civil, que podem levar a que uma das partes perca a aco por ter no adoptado o comportamento processual mais adequado a defesa dos seus interesses, no pode, pois, ser aceite no processo fiscal: a luz desse princpio teremos de interpretar o artigo 78. do CPCI, quando este caracteriza o processo gracioso como um processo dominado pelos princpios da simplicidade de termos e brevidade das resolues, dispensa de formalidades essenciais, iseno de custas e selos salvo os dos requerimentos e documentos. J com diferente natureza, por se destinarem a manter a simplicidade desta forma processual, ainda que com limitaes para a finalidade de obteno da verdade material, aparecem outras caractersticas deste processo. Em primeiro lugar, o limite introduzido para os meios probatrios, que podem ser utilizados e que tm de ser reduzidos prova documental e aos elementos oficiais de que os servios disponham. Trata-se, neste caso, da simples inadequao deste processo produo de prova testemunhal que exija a estrutura contraditria mais adequada ao processo contencioso. Por outro, a ineficcia do caso julgado, embora, como veremos adiante, se encontre a derrogao deste princpio noutro tipo de reclamaes e a
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Sobre a perda de posies deste processo, onde se solicita uma graa ou se verifica uma imploratio officii iudicis medida que se reconhecem os direitos do administrado, ver Xavier, Alberto, O processo administrativo gracioso, O Direito, 99, p. 142.

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inexistncia de efeito suspensivo, que, como veremos, tambm sofre algumas derrogaes. A reclamao ordinria preenche, assim, uma funo concorrente com a do processo contencioso, com a diferena fundamental do orgo que a ir decidir. As reclamaes devero ser deduzidas junto do chefe da repartio de finanas e confirmadas por um seu superior hierrquico, depois de um prvio reexame da deciso que objecto da reclamao. E uma vez que existe possibilidade de recurso contencioso do acto tributrio que foi objecto de reclamao, desta deciso no pode ser interposto recurso hierrquico: ou o contribuinte consegue obter a anulao do acto tributrio ao nvel de deciso que responsvel pela produo do mesmo, ou no. E neste caso no se v qualquer vantagem em reexaminar o processo atravs da estrutura hierrquica responsvel, preferindo-se a passagem para a fase contenciosa. O que salienta a intencionalidade e funo primordial do instituto da reclamao ordinria: obter por intermdio de um processo, onde o impulso inicial cabe ao contribuinte, a correco de meros lapsos ou erros de fcil correco cometidos pela Administrao fiscal. Para alm destes casos, a que podemos chamar de erros graves e notrios, sempre que se verifique a existncia de um diferente entendimento entre a Administrao fiscal e o contribuinte, quer sobre a existncia ou inexistncia de factos tributrios, quer sobre a qualificao jurdica dos mesmos, o processo de reclamao no se encontra em condies de solucionar este litgio. Resta ao contribuinte o recurso ao processo contencioso.

3. A articulao entre os processos graciosos e contenciosos Orientados teleologicamente pelo objectivo comum de tutelar os direitos e os interesses legtimos dos administrados, garantindo a distribuio dos encargos tributrios nos estritos termos da lei, os processos gracioso e contencioso encontram-se articulados entre si. E a respeito desta articulao a primeira questo que se levanta a de saber se o pedido dirigido Administrao de anulao de um dado acto tributrio poder ser feito simultaneamente com a impugnao contenciosa desse mesmo acto. O problema surgiu com a nova redaco do artigo 84. do CPCI, introduzida em 1976, no sentido de uma mais ampla salvaguarda dos direitos dos contribuintes, na medida em que esta veio abrir um novo prazo de oito dias posterior a notificao, que dever ser acompanhada dos respectivos fundamentos, da deciso que decide o processo de reclamao para a impugnao judicial da mesma. 27

Mas deixando por resolver expressamente a questo da admissibilidade para o administrado do uso dos dois meios de assegurar a reviso da liquidao contrria lei, coloca-se a questo de saber se os dois processos podem ou no decorrer paralelamente e, se a resposta for positiva, quais as consequncias que resultam para o processo contencioso se da reclamao do contribuinte resultar uma satisfao parcial da sua pretenso, com modificao do acto tributrio. A tendncia que se pode encontrar para a soluo deste problema, quer na doutrina quer na jurisprudncia, a de que os dois processos no podem decorrer paralelamente. Por isso, no caso de ser interposta impugnao judicial depois de ter sido j utilizada a reclamao ordinria, no sentido de obter a anulao do mesmo acto tributrio, considerou um acrdo da segunda instncia que deveria decretar-se a suspenso da mesma at a obteno da deciso no processo iniciado com a reclamao 6 . E, num sentido paralelo, considerou j alguma doutrina que deveria ser arquivado o processo de reclamao, no caso de ser utilizada j a possibilidade do processo de impugnao. Nenhuma destas duas posies nos parece, contudo, dever ser acolhida. O uso da reclamao, tal como o da impugnao, para alm de no estar sujeita a qualquer prazo para que o administrado obtenha uma deciso, no tem efeito suspensivo em relao ao cumprimento da obrigao fiscal contestada: dominado o processo fiscal portugus pelo princpio do solve et repete, no dispe o contribuinte de qualquer meio para evitar o pagamento do imposto que considera ilegal ou, em alternativa, a prestao de uma cauo. Nesse sentido, parece dever interpretar-se a modificao introduzida no artigo 84. do CPCI como uma forma adicional, ainda que deficiente, de conceder ao contribuinte meios de tutela efectiva, procurando reduzir as excessivas demoras do processo fiscal, para que as suas pretenses sejam examinadas to rapidamente quanto possvel. Tendo havido recurso no processo de reclamao sem que a Administrao fiscal tenha tomado ainda uma posio definitiva sobre a mesma, nada parece obstar a que o contribuinte inicie o processo contencioso como uma forma adicional de obter um mais rpido andamento do processo de reclamao, uma vez que o artigo 93. prev um prazo de dez dias para que o chefe da repartio de finanas informe sobre a colecta impugnada. Se do exame, desta vez sujeito a um prazo expressamente definido pela lei, resultar um atendimento parcial da pretenso do contribuinte, nada parece tambm obstar a que os tribunais das contribuies e impostos decidam sobre a legalidade do acto que foi objecto de modificao, no sentido de obter uma maior economia processual, caso o administrado pretenda manter a sua
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Sousa, A. J., CPCI -Anotado e Comentado, p. 256, e caso Antnio Padinha Arajo Formigal, 2. Instncia, Coleco..., XIX, p. 181.

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impugnao e os fundamentos da mesma continuem a ser suficientes para este reexame judicial da questo. A argumentao que contra isto tem sido utilizada, no sentido de evitar pronunciamentos distintos e possivelmente contraditrios sobre a mesma matria 7 , parece ignorar que o processo contencioso, em matria fiscal, consiste sempre no reexame jurisdicional das decises administrativas com a sua potencial modificao, se forem consideradas como estando em desconformidade com a lei. Neste mesmo sentido dever ser interpretada quer a alnea e) do artigo 78., que institui como regra do processo contencioso a inexistncia do efeito de caso julgado, quer a definitividade da mesma, tal como enunciado pelo nico do artigo 80.: uma vez obtida, no processo de reclamao, uma deciso do chefe da repartio de finanas, obrigatoriamente sujeita a confirmao pelo seu superior hierrquico, o director de finanas, existe uma deciso definitiva da parte da Administrao fiscal, cabendo neste caso aplicao plena do artigo 3. do CPCI, quando este afirma que os actos tributrios (...) so definitivos quanto fixao dos direitos do contribuinte sem prejuzo da sua eventual reviso ou impugnao. A reviso do acto foi feita por iniciativa do contribuinte e desta reviso surgiu a consolidao do acto, criando, assim, uma definitividade que s poder ser alterada por deciso judicial. O processo gracioso no produz decises com a fora do caso julgado, mas produz decises definitivas, dentro do alcance e dos limites que acima foram traados. A contradio entre as suas decises e a deliberao jurisdicional constitui, por isso, um falso problema, que no deve ser utilizado para limitar as formas de tutela a conceder aos direitos dos contribuintes.

4. A reclamao obrigatria nos casos de prejudicialidade Com uma natureza diferente da reclamao como forma de processo gracioso e administrativo, colocada disposio dos contribuintes como processo alterativo em relao ao processo contencioso, existe a reclamao como modo de interveno do contribuinte no processo de liquidao para evitar que a consolidao de avaliaes feitas pela Administrao fiscal venha precludir o direito do contribuinte a obter a sua reviso futura por via contenciosa. Encontramos estas situaes sempre que no procedimento administrativo de formao de um acto tributrio, normalmente realizado atravs de uma avaliao feita pela Administrao como reaco violao,

De notar que a redaco anterior dispunha expressamente sobre o efeito preclusivo da interposio da impugnao na pendncia do processo de reclamao.

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pelo contribuinte, dos seus deveres de cooperao 8 , lhe concedido um determinado prazo para reagir contra a determinao de valores realizados pela Administrao. Se isto no acontecer, aceitando o contribuinte os valores determinados pela Administrao, considera-se prejudicada 9 a questo a colocar num futuro recurso contencioso sobre se os valores obtidos pela Administrao correspondem ou no aos valores efectivamente verificados, ou seja, se o juzo de avaliao determinou como correco o elemento quantitativo do facto tributvel. Nestas circunstncias, a reclamao referida pela lei fiscal no constitui uma possibilidade de actuao adicional do contribuinte, mas sim a imposio a este do nus de atacar imediatamente a avaliao efectuada, sob pena de esta ir determinar de forma irreversvel a liquidao que nela se ir basear. Ou seja, existe uma relao de prejudicialidade 10 quando o efeito jurdico de um certo facto-tipo previamente determinado a produo de um acto tributrio que por este se encontra prejudicado e de onde resultar

De notar que esta argumentao era mais coerente antes da referida modificao da redaco do artigo 84. V. Pardal, F. A., e Carvalho, R. A., CPCI - Anotado e Comentado, 2. ed., p. 404. A finalidade da reclamao ordinria, que, no dizer de Cardoso da Costa (em Curso de Direito Fiscal, Coimbra, 1972, p. 460), permitir ao contribuinte que, antes de recorrer via contenciosa - mais lenta e mais cara -, tente a satisfao do seu interesse levando simplesmente a Administrao a reconsiderar sobre o acto que praticou, tambm argumento adicional para permitir ao contribuinte o recurso simultneo a ambos os meios, podendo desistir do contencioso se obtiver previamente ganho de causa no gracioso. 9 A avaliao entendida como o meio utilizado pela Administrao para suprir a ausncia de elementos para a determinao normal de valores, como o caso paradigmtico do 2. do artigo 114. do CCI, ao prever a determinao da matria colectvel das empresas do grupo A pelos mtodos do grupo B quando a escrita das mesmas no fornecer elementos suficientes. Note-se que a legitimao desta avaliao, quando contm medidas desfavorveis para o contribuinte, passa pela determinao da violao por este dos seus deveres de contribuinte. Martens, Joachim, Die Eigenartige Beweislast im Steuerrecht, Stu W, 1981, p. 328. A mesma necessidade de reclamao como forma pr-contenciosa encontra-se, contudo, prevista no artigo 70. do CC Industrial, numa forma normal de liquidao, aplicvel aos contribuintes do grupo B. Mas, dado o princpio, hoje com dignidade constitucional, da tributao das empresas pelo seu lucro real, no podemos deixar de considerar esta forma de determinao do lucro como de natureza excepcional. De notar tambm que o artigo 54., l. deste cdigo prev uma avaliao para o grupo A segundo o estabelecido para o grupo B quando a escrita no permita a determinao do lucro. Neste caso, estamos j no caso-tipo de avaliao-reaco da Administrao, a que se segue a reclamao do contribuinte. Para uma distino correcta entre a tramitao do artigo 70. e do artigo 138. do CCI, ver caso Agfa-Gevaert, STA - Tribunal Pleno, acrdo de 20 de Julho de 1983, AD, 266. 10 Sobre as relaes de prejudicialidade ou o conceito de actos prejudiciais, ver Xavier, Alberto, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributrio, Lisboa, 1972, p. 52. Ver tambm, do mesmo autor, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, pp. 245 e 246.

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necessariamente como ulterior efeito jurdico uma determinada obrigao tributria 11 . Nestes casos, a reclamao imposta como nus ao contribuinte surge com a dupla funo de conceder meios processuais ao contribuinte para evitar uma determinao sobre o quantum da sua obrigao que se no baseia na situao factual que por si foi apresentada Administrao e de assegurar a definitividade dessa fixao quantitativa por fazer precludir a possibilidade de novo exame do problema 12 ; no se trata, portanto, de um meio de recurso gracioso existente ao lado do processo contencioso, como sucede no vulgar processo de reclamao ordinria ou extraordinria. Trata-se de um trmite que poderemos enquadrar dentro do processo contencioso, uma vez que a no utilizao desta via para atacar uma parte componente de um determinado do acto tributrio vai tornar impossvel o seu futuro reexame no que a essa parte diz respeito 13 . 5. A reclamao extraordinria: natureza e funes processuais Com uma natureza supletiva em relao a reclamao ordinria e destinada a evitar denegaes particularmente graves dos direitos dos

Russo, Pasquale, Problema in Tema di Rapporti tra Processo Penale e Processo Tributario, RDFSF, p. 432. 12 Na formulao de Macher, o administrado, para no ficar sujeito a um resultado final para si desfavorvel, deve tomar a iniciativa de atacar graciosa e contenciosamente cada um dos que esto processualmente ordenados com vista a uma consequncia final. Macher, Ludwig, Die Beschrnkte Anfechtbarkeit von Steuerverwaltungenakten, Stu W, 1985, p. 34. Da a necessidade imposta pela lei de notificar o contribuinte de que o acto prejudicial foi praticado com vista a este dispor da possibilidade de recurso em tempo til. E de notar que sobre este recai o dever de se no furtar notificao, como decidiu o STA no caso Antnio Venncio Leo, Seco do Contencioso Tributrio, acrdo de 20 de Novembro de 1985 (indito). Um caso tpico de prejudicialidade, em que a ausncia de uma deciso da Administrao torna o acto irrecorrvel, pode ser encontrado no caso Abreu e Dinis, Lda., acrdo da SCT do STA de 9 de Outubro de 1985 (indito), dado o registo fixado pelo artigo 12. do ento vigente CI de Transaces e hoje em dia pelo artigo 84. do Cdigo do IVA. J problemas diferentes, por permitir a impugnao ou a reclamao, coloca a liquidao da contribuio industrial. Ver o caso Ansecal, acrdo da 2. seco do STA de 1 de Abril de 1981, apndice do Dirio da Repblica de 27 de Junho de 85. 13 O 2. do artigo 79. do CCI e o 4. do artigo 20. do CIP prevem que poder ser ordenada oficiosamente reviso do lucro tributvel e da matria colectvel nos casos em que de elementos concretos resulte ter havido prejuzo para a Fazenda Nacional. No , contudo, claro se poder haver reviso em qualquer caso, mesmo que a Administrao j devesse dispor de todos os elementos para a liquidao e no tenha havido do contribuinte qualquer violao dos seus deveres de cooperao. Sobre esta questo e os limites existentes para a possibilidade de reviso, ver a posio de Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributrio, p. 585. Uma posio divergente, mas insuficientemente fundamentada, foi defendida pelo STA, AD, 147, p. 530.

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contribuintes, temos a reclamao extraordinria, que pode ser usada em prazos mais dilatados do que a primeira e por motivos mais diversificados. A orientao bsica deste instituto, particularmente depois das alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 408/75, constitui, necessariamente, um alargamento dos direitos e garantias dos contribuintes, atravs da introduo quer de prazos mais amplos para a possibilidade de modificao de actos tributrios - embora tambm haja alargamento dos prazos para modificaes desfavorveis ao contribuinte -, quer pela introduo de fundamentos para modificao sob a forma de clusulas gerais, como injustia grave ou notria ou denegao de aco judiciaria. Comeando pela introduo de prazos mais alargados - e notemos que a introduo de prazos apertados quer para o exerccio de determinados direitos quer para a punio de determinados delitos o exemplo mais comum da prevalncia de critrios de segurana sobre critrios de justia deve-se notar que o prazo normal para a deduo da reclamao extraordinria de um ano e nalguns casos de trs anos. Daqui decorre que o recurso reclamao extraordinria poder ter lugar depois de se ter esgotado quer o prazo de 30 dias normalmente concedido para a reclamao ordinria, quer o prazo de 90 dias de recurso contencioso. Os meios normais de reaco contra uma tributao ilegtima devero estar esgotados no momento em que o contribuinte lana mo desta possibilidade. E o prazo normal, que, como j vimos, de um ano, segundo o artigo 87., alnea a) do CPCI, de trs anos na regulamentao especfica da reviso do livro tributvel no caso da contribuio industrial; dispe o artigo 79. do CCI que o pedido de reviso a apresentar ao director-geral das Contribuies e Impostos dever ser no prazo de trs anos, sendo tambm este o prazo previsto pelo 4. do artigo 20. do CIP. Em todos estes casos, o alargamento do prazo pode ser justificado pela maior complexidade do processo de liquidao, que pode levar a que a injustia relativa cometida em relao a um determinado contribuinte s possa ser considerada depois da passagem de um perodo de tempo mais dilatado. Mas a natureza deste instituto e as possibilidades que destes podem decorrer para a obteno de equidade na tributao, com correco quer por parte da Administrao, quer por decises jurisprudenciais que ajuzem da utilizao - ou no utilizao - dos poderes que a lei lhe confere, revelam-se fundamentalmente nos motivos pelos quais, no dizer do CPCI, a reclamao extraordinria ( ... ) poder ser deduzida, o que significa as situaes em que um dado acto tributrio poder ser objecto de revogao ou modificao por parte da Administrao. Acompanhando a enumerao do artigo 85. do mesmo Cdigo, verificamos que o primeiro dos possveis motivos para lanar mo da reclamao extraordinria e ter sido colectado sem fundamento algum e no 32

dever presumir a colecta ou as inscries que lhe serviram de base. Apesar da pouca clareza da redaco, em especial no que tange ao no dever presumir a colecta ou as inscries que lhe serviram de base, parece dever concluir-se que se prevem situaes 14 , em que, apesar disso, se tenha verificado, em tempo til, a utilizao pelo contribuinte dos meios normais para pr em causa uma determinada liquidao 15 . J a injustia grave e notria, como fundamento da reclamao extraordinria, coloca mais profundos e interessantes problemas de interpretao. E isto porque no nos parece aceitvel interpretar esta verdadeira clusula geral que a redaco adoptada pelo legislador, volens, nolens, introduziu no direito fiscal portugus como um mero caso de ilegalidade que por esta forma pode ser corrigida 16 . Mas ao lado destes fundamentos para a reclamao extraordinria existem tambm a duplicao da colecta, com os contornos bem definidos na lei processual, bem como a existncia de violncia 17 , preterio de formalidades essenciais ou denegao da aco judiciria.

De notar que a inexistncia do facto tributrio apenas fundamento para a reclamao extraordinria, aps ter sido demonstrada por deciso judicial e no prazo mximo de seis meses no caso de cobrana coerciva. a este prazo, previsto pela alnea b) do artigo 87., que pode recorrer-se para evitar uma execuo sem base legal, motivada por mera inrcia ou desleixo do contribuinte. 15 Mas a questo de saber quando se deve presumir ou no uma dada liquidao tem provocado desde sempre problemas no contencioso tributrio, apesar do conceito j existir na lei antes do CPCI. Ver Monteiro, Armindo, Direito Fiscal - II Parte, apontamentos estenografados das lies ao 3. ano da Faculdade de Direito de Lisboa, em 1951-1952, p. 105; ver tambm o acrdo de 7 de Novembro de 1962, 2. seco, STA, AD, 16, p. 483, sobre se deveria ou no presumir uma liquidao de contribuio predial feita CP, que dispunha de uma iseno geral para os bens afectos explorao ferroviria, uma vez que a mesma contribuio tinha sido paga no ano anterior. 16 O que quer dizer que podemos encontrar-nos perante um caso em que a aplicao estrita da lei conduz a uma violao do princpio da equidade. Ver, por exemplo, o caso Produtos Corticeiros Portugueses, 2. instncia, acrdo de 15 de Janeiro de 1986, CTF n. 328/330, p. 399, onde se considerou que o confisco por um Estado estrangeiro podia integrar-se na previso dos crditos incobrveis do artigo 34. do CCI. Em vez desta foradssima interpretao, o que estava na verdade em causa era a necessidade de evitar a injustia grave e notria de tributar proveitos e negar a perda dos mesmos quando eles desaparecem, uma vez que, como se diz tambm no acrdo, o Estado , em princpio, uma pessoa de bem. Sobre a soluo dada a estes problemas em ordenamentos estrangeiros, ver a nota 20 do cap. II do nus da Prova no Processo Tributrio, do autor. 17 Sobre o conceito de violncia na liquidao, ver o caso Dr. Manuel Bonifcio da Costa, acrdo do STA, Pleno de 19 de Abril de 1978, AD, 199, p. 973, em que os contribuintes tero sido, com desprezo das formalidades legais, de tal forma amedrontados que entraram com elevadas importncias absurdamente liquidadas. Sem entrar no caso concreto, o problema principal parece ser distinguir entre ameaas dos funcionrios e informao dos deveres legais dos contribuintes, e respectivas sanes, o que ser tanto mais delicado quanto mais humilde for a situao do contribuinte.

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E, pelo artigo 88. do CPCI, com todos estes fundamentos e aberta a possibilidade de interposio de recurso hierrquico, no caso de o reclamante no ter visto a sua pretenso atendida, com possibilidade de recurso desta para a 2. seco, hoje seco do contencioso tributrio do STA. Mas o problema que se coloca actualmente, dada a ampla recepo operada pela Constituio, no seu artigo 268., n. 3, do direito de recurso contra quaisquer actos administrativos e executrios, se esta restrio se pode considerar admissvel 18 . Em nossa opinio, dada a natureza e a finalidade desta reclamao, meramente supletiva em relao as formas principais de tutela dos direitos dos contribuintes, esta restrio admissvel. Porque, em relao ao primeiro dos fundamentos do artigo 85., a forma principal de reaco do contribuinte ser necessariamente a reclamao ordinria e a impugnao judicial, sendo que resta mesmo, como veremos adiante e em ltimo recurso, a possibilidade de alargar a tributao sem fundamento algum, bem como a inexistncia do facto tributrio previsto na alnea b) aos fundamentos para oposio execuo fiscal. E em relao duplicao de colecta, consiste num dos fundamentos, expressamente previstos para a oposio execuo. O nico problema consiste no facto de o artigo 88. do CPCI, criar como fundamento especfico da reclamao extraordinria a injustia grave ou notria: mas se considerarmos, como acima fica dito, que nos encontramos perante uma clusula geral que pode ser fundamento da impugnao do acto tributrio pelas formas da reclamao ordinria e da impugnao contenciosa, claro se torna que a ausncia de recurso hierrquico, com o competente recurso contencioso para os demais casos, em nada vai atingir a intencionalidade revelada pelo artigo 268., n. 3, da CRP: a ausncia de recurso contencioso destes actos justifica-se pela definitividade que obtiveram por no terem sido utilizados os meios de recurso que a lei confere. , pois, aceitvel que, no caso de reclamao extraordinria como via supletiva de obteno de uma justa distribuio dos encargos tributrios 19 , a reapreciao do contencioso de actos j consolidados se verifique apenas em termos relativamente restritos.

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O problema geral da possibilidade de limitao legal da sindicabilidade de actos administrativos ser considerado infra. 19 Procurando marcar o carcter excepcional deste meio de tutela, considerou um acrdo da 2. instncia - caso Nordeste Urbanismo e Construo, Lda., 23 de Julho de 1980, col. XIX, p. 57 - que, depois de usada a reclamao extraordinria, s se pode recorrer impugnao se esta no conhecer o mrito da questo. No nos parece ter razo. A impugnao judicial tem prazos perfeitamente definidos e s a passagem destes, e no o recurso a qualquer outro meio processual, pode fazer caducar o direito de a exercer.

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Captulo IV

O PRINCPIO DA INVESTIGAO: 35

CONSEQUNCIAS PROCESSUAIS E LIMITES DE APLICAO

Como litgio de direito pblico que , estruturado para evitar a existncia do arbtrio na distribuio dos encargos tributrios, o processo fiscal no seu conjunto, e em particular o contencioso tributrio, tem como objectivo central a averiguao oficiosa dos factos fiscalmente relevantes. E essa busca dos factos e situaes relevantes, s limitada pela existncia de princpios como a da economia processual e da razoabilidade, que vai determinar a estruturao do processo - maxime os poderes de cognio do juiz - de acordo com o princpio da investigao (Untersuchungsgrundsatz) ou da formulao tradicional, entre ns do princpio do inquisitrio 1 , em vez de permitir a prevalncia do princpio do dispositivo. Existe um interesse publico na obteno de uma sentena que seja materialmente correcta, repondo a legalidade violada pela actividade da Administrao. Esse interesse pblico na obteno de uma deciso materialmente adequada vai impor o alargamento dos poderes de interveno do juiz para que este possa, eventualmente, evitar oportunamente as consequncias negativas para o participante da. utilizao de um comportamento processual menos adequado. o que, de certo modo, ainda que sem o tratamento global que esta questo mereceria, determinam certas disposies parcelares da LPTA, quando nomeadamente ao prever no seu artigo 4. que, sempre que tenha sido dirigida uma petio a um tribunal incompetente, poder o demandante, num prazo de 14 dias depois do trnsito em julgado da deciso, requerer o envio do processo ao tribunal competente, suprindo-se por esta forma, sem prejuzo para o demandante, situaes de incerteza objectiva ou subjectiva, sobre o tribunal competente. o que prev tambm o artigo 27., alnea d), que, ao dispor sobre as formas de interveno processual do Ministrio Pblico - que embora funcionalmente distintas das do juiz se encontram igualmente orientadas para a realizao da defesa do interesse pblico da obteno de uma deciso materialmente correcta -, lhe d a possibilidade de arguir vcios no invocados pelo recorrente, alargando assim, por fora da sua actuao processual, os deveres de cognio do juiz.
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O princpio do inquisitrio, afirma o Prof. Castro Mendes, existe num processo quando aquele que o deve julgar recebe da ordem jurdica poderes para o conduzir e orientar para uma deciso justa. O que s se justifica na medida em que se considere que est em jogo no processo um interesse pblico (Mendes, Joo de Castro, Do Conceito de Prova em Processo Civil, Lisboa, 1961, p. 122). No processo fiscal, tem sido aceite em Portugal a sua natureza de processo inquisitrio, mas sem se tirar da as lgicas consequncias. Ver Carvalho/Pardal, CPCI, p. 224; Sousa/Paixo, CPCI, p. 168.

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 o que sucede, por ltimo, quando se regulam directamente os poderes de cognio do juiz no caso particular da impugnao de normas e onde se afirma, no artigo 65., n. 1, que o juiz pode decidir com fundamento na violao de disposies ou princpios diferentes daqueles cuja violao foi invocada. Poderia, contudo, afirmar-se que, se este poder atribudo ao juiz no caso particular de apreciao de comandos abstractos, porque a leso do interesse pblico por estes provocada, dada a sua generalidade, maior do que quando se aprecia um nico acto administrativo, que representa apenas o direito do caso concreto. Mas, em especial no caso do direito fiscal, esta argumentao inconsistente. Primeiro, porque permitir a subsistncia de um caso concreto de ilegalidade depois da sua apreciao judicial negar precisamente a intencionalidade essencial do ordenamento jurdico, ao permitir a apreciao casustica da actividade administrativa por meio de um processo judicial que o da obteno da legalidade na distribuio concretizada dos encargos tributrios. E, em segundo lugar, porque, mesmo quando dotados de uma determinada singularidade ou individualidade, quase sempre os julgamentos sobre questes tributrias mostram tendncia para passar de um nico caso para uma multiplicidade de casos onde se colocam as mesmas, ou quase as mesmas, questes de direito. Este tipo de disposies, que representam a recepo mais ou menos expressa pela recente lei processual do princpio da investigao no processo fiscal, so tanto mais necessrias quanto flagrante a incompatibilidade entre o princpio do dispositivo 2 e os interesses tutelados pelo processo fiscal. Mas os princpios da razoabilidade e da economia processual vo, contudo, colocar um certo nmero de limitaes aplicao do princpio da investigao e receber, ainda que de forma parcial e limitada, o princpio do dispositivo. Da mesma forma que o princpio da oficialidade 3 , que se no pode confundir com o princpio da investigao, mas representa apenas a
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Como sublinha Rosenberg, nos sectores do processo civil onde prevalece o princpio do dispositivo, a deciso da lei resulta da convico que do egosmo das partes e do carcter oposto dos seus interesses - em especial sob a tutela do princpio da vinculao verdade pode-se obter, melhor do que a investigao estatal o poderia fazer, a completa produo e esclarecimento dos materiais de prova (Rosenberg-Schwab, Zivi1prozessrecht, 13. ed., Munique, 1981, p. 434). No vale a pena sublinhar a disparidade entre esta situao e a do processo fiscal. O princpio da oficialidade vai determinar quem tem poderes para dar incio ao processo, para regular a sua marcha e o seu contedo. No processo fiscal cabe ao impugnante a deciso sobre o comeo do processo e sobre a sua marcha. Mas sob o seu contedo, e dentro de certos limites, como a proibio da reformatio in pejus, existe uma concorrncia de poderes tribunal-impugnante. Ver, por exemplo, a possibilidade de vcios alegados pelo Ministrio Pblico, expressamente prevista pela lei. Sobre o princpio da oficialidade, ver Wallis, Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO-Kommentar, 88, an. 6.
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atribuio de poderes ao juiz para dispor e conduzir o processo, conhece limitaes que levam, por exemplo, a aceitar a possibilidade da desistncia. o alcance preciso desses limites aplicao do princpio da investigao que nos propomos tratar aqui, atravs do estudo de alguns dos seus concretos afloramentos. a) O nus da impulso processual Apesar de ser um processo dominado pelo princpio da investigao, o contencioso tributrio aceita sem restries o nus de impulso processual, como requisito indispensvel para o escrutnio judicial da existncia de uma dada obrigao fiscal. Temos aqui uma excepo ao princpio da inquisitoriedade e uma aceitao de uma das consequncias do princpio dispositivo, na medida em que nos processos plenamente inquisitrios existe a oficialidade do impulso processual 4 , explicvel pela impossibilidade de conceder tutela judicial a todas as situaes que indicassem uma tributao contraria a lei. E, por outro lado, sempre que a Administrao constate casos em que isso se verificou, dispe de poderes para proceder reviso oficiosa, sem necessidade da mediao judicial para repor a legalidade violada. Nesse sentido, mas apenas nesse sentido, pode considerar-se a prtica de um acto tributrio, com ou sem notificao ao contribuinte, como uma provocatio ad oponendum 5 , no sentido de que a sua inrcia uma condio para se obter a definitividade processual 6 de um determinado acto tributrio. Definitividade processual no sentido de precluso ou impedimento de todas as formas de apreciao da sua invalidade. b) nus de alegar Fala-se tambm comummente do nus de alegar que recairia sobre o demandante no contencioso tributrio. De acordo com este princpio, como o encontramos por vezes formulado, cabe sempre ao demandante apresentar

Sousa, Miguel Teixeira de, O Objecto da Sentena e o Caso Julgado Material - Estudo sobre a Funcionalidade Processual, BMJ, 325, p. 63; Weber-Fas, Rudolf, Steuerrecht, p. 192. 5 No sentido em que constitui, por um lado, um pressuposto para a definitividade da liquidao e ao mesmo tempo serve para determinar o contedo da prpria pretenso fiscal. Aicardi, Piero, Riflessio ni attuali sulla natura dell Processo Tributario, DPT, 1985, p. 401. Nesse sentido fala tambm Macher, Ludwig, Die Beschrnkte Anfechtbarkeit von Steuerverwaltungsakten, Stu W, 1985, da dupla funo do acto tributrio, como terminus normal de um processo de concretizao da previso abstracta da lei e como invlucro externo do contedo de uma relao jurdica. 6 Tremonti, Giulio, Imposizione e Definitivit nell Diritto Tributario, Milo, 1977, p. 18, nota 30.

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um projecto de resoluo em seu favor, que se consubstancia na sua pretenso substantiva. No mesmo sentido pode ser citado o artigo 90. do CPCI, que exige a exposio dos factos e das razes de direito que fundamentam o pedido, bem como, j em termos diversos, o que consta do artigo 36., alnea d), da Lei do Processo dos Tribunais Administrativos, que exige que na petio se exponham com clareza os factos e as razes de direito que fundamentam o recurso, indicando precisamente os preceitos ou princpios de direito que considere infringidos. Em todos estes preceitos, sobressai de forma muito ntida um princpio de economia processual. No caso de direito administrativo no fiscal, a exigncia da indicao das normas ou princpios de direito que se considerem infringidos pode ainda considerar-se como justificada pelo particularismo das situaes sobre que o tribunal se vai debruar, o que justifica amplamente que este exija a cooperao do administrado, em muitos casos com conhecimento directo das normas e princpios que determinam a sua situao funcional. No caso do direito fiscal, e independentemente da redaco destes preceitos, no pode dar-se, contudo, uma resposta nica para a questo de saber se existe ou no existe um nus de alegar em todas as situaes. Pondo de lado os casos especiais do processo de transgresso e de execuo, mesmo nas aces que tenham por objecto a legalidade da situao tributria, o nus de alegar no ter o mesmo contedo se se tratar de uma mera aco de impugnao, onde se pretende obter a anulao de um acto tributrio, ou de uma aco para restituio do indevido, onde se pretende recuperar uma soma que se pagou sem fundamento legal, ou uma aco de condenao por erro de facto da Administrao, ou uma outra em que se pretende a produo de um certo acto administrativo. E isto sem abordar a questo, de que trataremos quando falarmos dos recursos, dos diversos contedos deste nus quando nos encontramos na primeira ou na segunda instncias ou, em alternativa, no conhecimento de questes de direito por parte do tribunal superior. Comeando por esta ultima questo, primeira e segunda instncias, segundo os artigos 21. e 29. do ETAF, cabe, normalmente, o conhecimento de questes de facto e de direito e ao STA o conhecimento de questes de direito. O artigo 132. da LPTA determina a obrigatoriedade de patrocnio judicial, no contencioso fiscal, apenas no caso de recursos para o STA, interpostos depois da entrada em vigor da referida lei. Que se pode concluir destas disposies? Em nossa opinio, que a interveno processual em geral e o nus de alegar em particular tem regras distintas conforme nos encontremos numa fase do processo em que a lei dispensa o patrocnio judicial e aquelas em que a lei o exige 7 . Com esta
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Como o caso do processo civil. Mendes, Joo de Castro, Do Conceito de Prova no Processo Civil, p. 126.

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distino est-se, pois, a realizar a tradicional tendncia para um julgamento em primeira instncia, ou em primeira e segunda instncias, com menores exigncias formais, para melhor garantir assim os direitos do administrado, do que nas instncias superiores, vocacionadas para o conhecimento de questes de alcance mais geral e onde, por isso, o grau de formalizao judicial pode justificar a exigncia, onerosa para o pleiteante, do patrocnio judicirio. O nus de alegar no contencioso tributrio deve ser entendido como o nus de afirmar que se verificou por parte da Administrao uma leso efectiva dos direitos ou interesses do demandante 8 . O que ter contedo necessariamente diferente quando se pretenda obter da primeira instncia a anulao de um acto tributrio que se considera injusto ou a produo de um acto administrativo que declare uma determinada iseno. c) Os deveres de cooperao do contribuinte A prevalncia processual do princpio da investigao tem a sua principal derrogao, superior em importncia aquelas derrogaes que j assinalmos, na situao decorrente do dever de cooperao que a lei fiscal cria para os contribuintes e que vai ter os seus reflexos no campo do contencioso tributrio 9 . E temos aqui a principal distino entre o processo fiscal e o processo penal: enquanto o processo penal se constri com base no reconhecimento que assiste ao presumvel delinquente de negar a sua cooperao na descoberta da verdade 10 , o processo fiscal constri-se na pressuposio do dever de cooperao do contribuinte na determinao do an e do quantum das suas obrigaes tributrias. O dever de cooperao do contribuinte constitui-se. assim paralelamente, ordenado pela mesma intencionalidade que o dever de investigao dos factos que incumbe a Administrao fiscal e, de forma semelhante, ao tribunal fiscal: a descoberta das bases factuais em que vai
Como afirmou correctamente a 2. seco do STA, no caso Jos Manuel Vieira Ramos, ao considerar que do facto de o requerente pleitear, como a lei lhe facultava, sem advogado constitudo resultava para o tribunal a possibilidade de aceitar como sendo de impugnao um requerimento que preenchia os requisitos formais mnimos desta (AD, 274, p. 1138). J com uma posio s entendvel no campo do direito civil, vem o caso Vortex, AD, 284/285, p. 955, em especial por se tratar dos requisitos formais de um recurso para a segunda instncia. Tal como esta fez no caso Pernambucana, CTF, 310/312, p. 314, exigindo a partir da aplicao do artigo 690. do CPC a demonstrao da existncia dos vcios do acto, em termos da tradicional mas contestvel distino entre matrias que so, ou no so, de conhecimento oficioso. 9 Seeliger, Gerhard, Beweislast, Beweisverfahren, Beweisarten und Beweiswrdigung im Steuerprozess, Berlim, 1981, p. 28. 10 O procedimento de averiguao tributrio, escreve Kruse, baseia-se nos deveres jurdico-administrativos do devedor tributrio, que o obrigam a cooperar para o esclarecimento da questo. Derecho Tributario, p. 451.
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assentar uma tributao de acordo com a lei. No quer isto dizer que se possa falar de uma partilha igualitria dos deveres de informao entre a Administrao e o contribuinte, na medida em que o dever de recolha e valorao dos factos incumbe primordialmente Administrao, que apenas poder apelar nesse campo para a cooperao - entendida como actividade subsidiaria, ainda que indispensvel - por parte do contribuinte. Mas, em muitos casos, do preenchimento ou no desses mesmos deveres pela parte depende a forma como vai desenrolar-se a actividade de medio da matria colectvel, com recurso a tcnicas de avaliao, de mera estimativa, quando a ausncia de cooperao do contribuinte tornar impossvel a adopo de um mtodo que permita uma quantificao mais rigorosa 11 . Para alm destes deveres de natureza substancial, que deveres processuais existem, nomeadamente quando um contribuinte se coloca na posio de demandante pondo em causa a legalidade de um determinado comportamento da Administrao? Parece aqui ter pleno cabimento o princpio formulado pelo Cdigo do Processo Civil, no seu artigo 519., n. 2, in fine, como regra de deciso do juiz em casos duvidosos, em que a dvida se pode atribuir recusa da parte em cooperar com o tribunal para o esclarecimento da verdade: o tribunal apreciara livremente esta conduta para efeitos probatrios. O princpio tem aqui aplicao plena, ainda que numa situao distinta daquela que se pode encontrar no processo civil: neste caso, uma vez que o sistema processual assenta num nus atribudo as partes de carrear para o processo as provas em que o tribunal vai basear a sua deciso, o ordenamento processual reage m vontade de uma parte quanto ao esclarecimento do tribunal com o aumento das possibilidades de que ela no obtenha ganho de causa, num princpio que se insere dentro da repartio do nus da prova, tpico do processo civil. No processo fiscal, em que o pleiteante comea por afirmar que a Administrao fiscal violou a lei, poder o tribunal exigir que, dentro dos limites da exigibilidade, ele esclarea a sua situao factual, respondendo as inquiries que, de acordo com o artigo 39. do CPCI, o tribunal lhe deseje fazer para a descoberta da verdade. No porque neste caso ele tenha o nus subjectivo de demonstrar a ilegalidade do comportamento administrativo 12 . Poder no o fazer e o tribunal chegar a essa concluso pelos elementos que obrigatoriamente lhe so fornecidos pela Administrao fiscal. Mas, no caso de o tribunal considerar necessrios esclarecimentos suplementares da sua parte para
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O exemplo clssico desta situao avaliao do lucro tributvel em contribuio industrial pelos mtodos do grupo B, para contribuintes do grupo A, quando a escrita destes no merecer confiana.

Sobre esta distino entre dever de cooperao e nus da prova, ver Martens, Joachim, Die eigenartigeBeweislast im Steuerrecht, Stu W, 1981, p. 323.

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chegar a uma concluso sobre factos incertos, ele no poder desonerar-se de tal esclarecimento invocando o dever de investigao da Administrao, a no ser que possa demonstrar um interesse, digno de tutela jurdica, de recusar tal cooperao ou de pretender confin-la a determinados limites.

Captulo V

ESTRUTURA E TIPOS DE ACO NO PROCESSO CONTENCIOSO

1. O imperativo constitucional de tutela contenciosa em matria fiscal O meio contencioso tradicionalmente utilizado no ordenamento jurdico portugus contra uma tributao ilegal a impugnao prevista pelo 42

artigo 5. do CPCI e destinada anulao total ou parcial de um acto tributrio. Nesta possibilidade de impugnao, a exercer apenas depois da produo do acto tributrio ou do pagamento, em caso de cobrana eventual, se esgotariam os meios de reaco a atribuir ao contribuinte sempre que os seus direitos subjectivos fossem afectados por um acto tributrio viciado por ilegalidade. Mas, na verdade, mesmo antes da vigncia da Constituio de 1976, outros tipos de tutela foram sendo concedidos por legislao avulsa ou por criao jurisprudencial, em situaes de leso de direitos ou interesse para as quais a simples impugnao no fornecia remdio efectivo. E isto porque, no existindo na lei uma previso completa dos tipos de aco que deveriam conferir tutela efectiva aos direitos do administrado, a tendncia da jurisprudncia foi de remediar esta lacuna, atravs de um alargamento encoberto do elenco de aces legalmente admitidas, mesmo sem uma reflexo aprofundada da sua natureza e das suas relaes com as aces legalmente previstas. , de resto, esta situao de inexistncia de previso legal das aces necessrias para a tutela dos direitos individuais que explica a actual redaco do artigo 73. da LPTA: Regem-se pelo disposto no artigo 72. quaisquer aces pertencentes ao contencioso administrativo e no especialmente reguladas. Ou seja, o legislador reconhece expressis verbis que a tutela dos direitos do administrador pode exigir a utilizao de formas de aco no expressamente previstas pela lei. A questo ganha uma nova acuidade perante as actuais formulaes do n. 3 do artigo 268., que garante recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos definitivos e contenciosos independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido 1 , o que ter de ser combinado com o direito de resistncia fiscal definido, em termos muito amplos, pelo n. 3 do artigo 106.. Reconhecendo expressis verbis direito de aco judicial atribudo aos administrados sempre que estes pretendam ver reconhecidos um direito ou um interesse legalmente protegidos, o texto constitucional vem apenas reconhecer que a efectiva existncia de um certo nmero de direitos fundamentais impe a criao de meios processuais para a tutela destes direitos.
A distino aqui acolhida entre interesses dignos de tutela jurdica e direitos subjectivos foi usada pela doutrina italiana para a atribuio de competncia ao juiz ad hoc (interesse legalmente protegido e direito subjectivo, surgindo este como um direito restituio do indevido, aps o pagamento, isto na vigncia do solve et repete). Tesauro, Francesco, Profili Sistematici del Processo Tributario, Milo, 1980, pp. 38 e segs.; Allorio, Enrico, Diritto Processuale Tributario, 4. ed., Turim, 1963, p. 121. A distino, feita nestes termos, no parece a mais adequada ao ordenamento jurdico portugus. H leso de direito subjectivo, sem margem para dvidas, sempre que o contribuinte atingido por um acto tributrio ilegal. Noutras situaes poder haver um interesse legtimo, mesmo que sem produo prvia de acto tributrio.
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E vem reconhecer tambm que os modos adoptados para estruturar quer o processo administrativo em geral, quer o contencioso tributrio em particular, constituem como que um direito constitucional concretizado 2 , por nada mais serem do que a atribuio aos administradores de meios de tutela efectiva, contra a intromisso do Estado na esfera moldada pelos direitos individuais que lhes so atribudos, ou mesmo, em termos mais amplos, da possibilidade de assegurar o cumprimento pelo Estado das prestaes positivas que eventualmente lhe sejam garantidas pela lei. A formulao do texto constitucional vem, por esta forma, no s sublinhar a importncia da lei constitucional nas formas de concesso de tutela aos administrados em relao aos actos ou omisses da Administrao que afectam ilegalmente a sua esfera jurdica, como vem pr termo, de forma muito clara, polmica entre a concepo objectivista e subjectivista do contencioso administrativo 3 . E isto porque a concepo objectivista, que v na reposio da legalidade atravs da anulao contenciosa dos actos feridos de ilegalidade a finalidade essencial do contencioso administrativo, cede claramente perante a preocupao constitucional de conceder tutela aos particulares sempre que estes sofrem uma leso nos seus direitos subjectivos ou interesses legtimos. Conjugados com os artigos da CRP que conferem aos administrados a garantia da existncia de um poder judicial dotado de plena independncia e em situao institucional de julgar com imparcialidade sempre que se verifica vocatio judicis 4 por parte de algum que se possa considerar empossado de um legtimo interesse para agir, compete ao legislador ordinrio e aos tribunais, obrigados a fazer uma interpretao do direito constitudo conforme com a Constituio, a tarefa de construir os tipos de aces judiciais adequados para a concesso de tutela.

2. A impugnao do acto tributrio

Sobre a natureza de direito constitucional concretizado para ramos de direito como o administrativo ou o fiscal, ou os respectivos meios de tutela processual, ver Mhl, Otto, ber der Verhltnis von Prozessrecht und Wirtschaftverwaltungrecht, in Recht und Virtschaft in Geschichte und Gegenwart - FS fr Johannes Brman, Munique, 1975, p. 688. Kirchoff, Paul, Stu W, 1984, p. 303; Machete, Rui, Contencioso Administrativo, p. 700 in Dicionrio Jurdico da Administrao Pblica; Canotilho, J. Gomes, Direito Constitucional, 3. ed., Coimbra, 1983, p. 29, leva esta posio mais longe, abrangendo mesmo o direito civil, mas conclui pela necessidade, o que interessa mais para o que aqui tratamos, do imperativo constitucional de conceder tutela aos direitos constitucionalmente concedidos por meio de um status activus processualis. 3 Para a histria e diversos enquadramentos constitucionais desta polmica, ver Ule, Carl Hermann, Verwaltungsprozessrecht, Berlim e Munique, 1966, pp. 3 e segs. Entre ns, ver Amaral, Diogo Freitas do, Direito Administrativo, Lies - III vol., Lisboa, 1985. 4 Embora haja uma vocatio in jus quando, nos chamados processos de transgresso, cabe Administrao a iniciativa processual.
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a) Aco de impugnao ou recurso? A natureza jurdica da aco de impugnao, que constitui a espcie mais importante das aces existentes no contencioso tributrio, tem sido objecto de grande controvrsia na doutrina e na jurisprudncia portuguesa a respeito das suas caractersticas fundamentais. Trata-se de um mero recurso concebido legalmente como forma de modificar uma deciso j obtida? Trata-se de uma aco em que se procura obter de um orgo jurisdicional a modificao de uma deciso da autoridade administrativa? A primeira das posies, que talvez pudesse encontrar algum fundamento no ordenamento jurdico portugus anterior Constituio de 1976, v no recurso contencioso um mero prolongamento da fase graciosa do processo. Entendendo correctamente que a entidade recorrida, vinculada como esta a defesa da legalidade e obteno do interesse pblico, no constitui parte do processo, conclui de forma j insustentvel que esta se encontra na mesma posio de um juiz de cuja sentena se recorre 5 . a concluso lgica da tese objectivista sobre o recurso contencioso: a Administrao cria rgos que, sendo seus, lhe concedem uma autotutela e enxerta um prolongamento contencioso na fase graciosa do processo. Mas inteiramente incompatvel com a viso de um conjunto de aces definidas e estruturadas a partir de determinadas situaes de direito substantivo e que tm como objectivo conceder tutela judicial a direitos ou interesses legtimos dos administrados 6 . Em oposio a esta tese, objecto de frequente controvrsia apenas pela consequncia secundria da diversa forma de contar os prazos para impugnao 7 , conforme se tratar de um recurso ou de uma aco, vem a tese
Para os fundamentos tericos desta posio, cujo principal criador foi Marcello Caetano, ver Machete, Rui Chancerelle de, Contribuio para o Estudo das Relaes entre o Processo Administrativo Gracioso e Contencioso, Lisboa, 1969, pp. 16 e segs. E a posio ainda hoje dominante na doutrina do STA. Ver, por exemplo, Trib. Pleno, caso Copaz, AD, 262, pp. 1232 e segs., com base numa distino do Prof. Freitas do Amaral entre a aco onde se procuraria uma primeira definio do direito aplicvel ao caso concreto e o recurso em que se pretende a revogao ou substituio de uma deciso anterior. Mais recentemente, no mesmo sentido, caso Costa e Cruz, Lda., AD., 289, p. 42, continuando depois esta posio a manter-se mesmo no domnio de vigncia da nova organizao dos tribunais fiscais. 6 E o elemento essencial dessa tutela, como se assinalou correctamente num voto de vencido do acrdo do Pleno do STA (AD, 262, p. 1236), a entrega da resoluo destes litgios ao poder judicial, atravs da criao de uma ordem judiciria de tribunais administrativos, cujas funes em tudo se distinguem, dadas as finalidades que exclusivamente perseguem, da actividade administrativa. 7 E nesse aspecto, mas s nesse aspecto, tem razo o voto de vencido num acrdo da 2. seco (caso Oliveira & Companhia, Lda., AD., 158, p. 777), que sustenta que a mudana
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que considera a impugnao como uma aco ou, mais rigorosamente, como uma das aces que se destinam a tutelar os direitos do contribuinte 8 . b) A aco de impugnao como aco constitutiva Depois de termos definido a natureza jurdica da impugnao como uma aco, resta integrar esta dentro dos vrios tipos de aces que podemos encontrar. Tendo a impugnao como objectivo a modificao ou anulao de um acto administrativo, devemos considera-la como uma aco constitutiva 9 e no, como faz alguma doutrina, como uma aco declarativa. E isto porque da natureza das relaes jurdicas tributrias que a produo de um determinado acto tributrio pelo Estado, precisamente por se integrar na actividade do Estado que podemos designar como Administrao-intromisso, vai afectar a esfera jurdica dos particulares, o que s poder ser alterado por sentena judicial que proceda anulao desse mesmo acto. A natureza constitutiva de aco provm precisamente da necessidade de assegurar uma tutela efectiva ao administrado, uma vez que a Administrao tem a possibilidade de praticar actos que vo afectar a sua esfera individual, determinando a realizao de prestaes suas, atravs de um acto que, em princpio, permanecera na ordem jurdica se se no proceder a sua competente impugnao. A aco de impugnao tem, pois, um papel central dentro do contencioso tributrio, do mesmo modo que a possibilidade de recurso contencioso contra os actos administrativos definitivos executrios
brusca de jurisprudncia, com encurtamento do prazo, cria consequncias inaceitveis para o impugnante. 8 Sobre as origens - e carcter claramente datado - da concepo que v um recurso de apelao no recurso ao l. grau de jurisdio administrativa, v. Queir, Afonso, em anotaes da RLJ, n. 115, p. 180, e n. 116, p. 311. De notar que Queir considera que o artigo 212., n. 2, da CRP, ao classificar os rgos do contencioso como tribunais administrativos e no rgos da Administrao, no faz mais do que qualificar correctamente rgos que j em rigor eram de qualificar assim mesmo. Noutra outra viso do problema, Amaral, Diogo Freitas do, Direito Administrativo, Lies - III vol., Lisboa, 1985, p. 384, parece considerar como pedra-de-toque para a distino entre recurso e aco o facto de se procurar obter com esta uma primeira definio do direito aplicvel a uma relao entre o Estado e o administrado. 9 A tese de que a impugnao tem a natureza de uma aco constitutiva foi entre ns primeiro defendida por Xavier, Alberto, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributrio, Lisboa, 1972, p. 42. Mais recentemente, Queir, Afonso, anotao na RLJ, 115, p. 181, tem defendido esta posio a propsito do conceptualmente idntico recurso contencioso. Na jurisprudncia encontramos quem a considere como aco constitutiva, como no caso Carlos Alberto da Silva, 2. instncia, coleco XX, p. 239. Pronunciando-se pela sua natureza declarativa, ver Pardal, F. R., e Carvalho, R. A., CPC1 Anotado e Comentado, p. 424.

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desempenha um papel central dentro do contencioso administrativo. Mas, ao lado deste conceito central de aco, onde, segundo uma interpretao simplista do CPCI, comeam e acabam todas as formas de tutela judicial dos direitos do contribuinte, outras situaes se podem encontrar, com um recorte mais nebuloso, onde a defesa dos direitos e dos interesses legtimos dos contribuintes exige a atribuio de outros meios processuais, ou seja, de diversos tipos de aco, de modo a garantir a sua efectiva tutela: e foi o reconhecimento dessa necessidade que levou a que, mesmo antes da Constituio, tenha havido, atravs do que podemos designar por criao jurisprudencial ou atravs de legislao extravagante, a aceitao de alguns tipos destas aces. E por isso mesmo, veio o j citado artigo 268., n. 3, da CRP, garantir em termos muito amplos o direito de recurso contencioso contra no s os actos definitivos executrios - onde, tal como sucede no direito fiscal, quando houve produo de um acto tributrio a situao subjectiva do contribuinte se encontra nitidamente recortada - mas tambm em todos os casos em que a actividade da Administrao veio pr em causa, de uma qualquer forma, um interesse ou um direito legalmente protegido. E, procedendo concretizao por lei ordinria dos direitos reconhecidos na lei fundamental, veio mais recentemente a Lei do Processo nos Tribunais Administrativos proceder a uma tentativa de enquadramento geral desses novos tipos de aco, ignorado pelo legislador por ocasio do CPCI, mas indispensveis para a concesso de tutela efectiva dos direitos dos contribuintes. Regressando a impugnao como aco de natureza constitutiva, verificamos que esta tem sempre como pressuposto a existncia de um interesse em agir 10 , o que atinge a sua expresso mais ntida sempre que se verifica, por parte da Administrao, a produo de um determinado acto tributrio considerado pelo contribuinte como estando em desconformidade com a lei. A impugnao , pois, sublinhemo-lo, uma aco constitutiva, consequncia directa do poder de que dispe o Estado, como Administrao que pratica actos que interferem directamente na esfera pessoal do administrado (Eingriffverwaltung) 11 , com a produo de feitos que s podem
A existncia do interesse em agir assume particular acuidade na questo dos actos tributrios negativos ou aces de mero acertamento negativo, ou Freisstellungbescheid. Ver Glendi, Cesare, L'Oggetto..., pp. 58 e segs., Russo, Il Nuovo.... p. 579. Sobre a Freisstellungbescheid, que j existia na vigncia do RAO, Tremonti, Definitivit.... p. 3; Weber-Fas, Steuerrecht, p. 162; Von Wallis, in Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO 40 FGO, an. 38. Entre ns, Xavier, Conceito.... p. 604. 11 Foi precisamente a necessidade de garantir o cidado contra essa Eingriffverwaltung que levou ao aparecimento na VWGO e na FGO alems da Anfechtungklage, com designao e natureza idnticas, como meio de impugnao, em aco constitutiva, dessa intromisso administrativa. Ver Mhl Otto, ber der Verhltnisse..., p. 693; Ule, C. H., Verwaltungsprozessrecht, p. 101, Tipke-Kruse, AO, Einf. FGO, an. 10; Von Wallis, in Hbschmann-Heppe-Spitaler, AO-Kommentar, FGO 40, II-1. Esta forma clssica de
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ser removidos por um novo acto administrativo, que procede a revogao do primeiro, ou por uma sentena judicial que vem anular total ou parcialmente. Mas a necessidade de um interesse em agir como pressuposto da possibilidade de recurso tutela judicial, que em si um dado que no merece discusso, levanta contudo a questo de saber se existir uma predeterminao legislativa deste interesse em agir, se atravs da tipificao das situaes a aco deve ou no ser admitida, ou se pelo contrario concedida ao tribunal a mais ampla latitude para verificar se tal interesse existe ou no. No sistema acolhido pelo CPCI, revelado a partir das regras criadas para a caducidade do direito de impugnar, com dois regimes distintos conforme se trate de cobrana eventual ou virtual, parece dever concluir-se que s pode aceitar-se a existncia de um interesse em agir em dois casos que so objecto de previso normativa: quando se tiver verificado a produo de um acto tributrio e nos encontremos, por isso mesmo, na situao tradicionalmente designada por cobrana virtual, ou quando, no se tendo verificado a produo de um acto tributrio, se verificou, dado nos encontrarmos numa situao de autoliquidao, o cumprimento da obrigao tributria por parte do contribuinte. Na verdade, prev o artigo 89. do CPCI duas formas distintas de contar os prazos para que possa ser deduzida uma impugnao judicial com os fundamentos previstos pelo artigo 5. do mesmo cdigo. No caso de se ter verificado abertura do cofre, ou seja, na situao de cobrana virtual, o prazo inicia a sua contagem no dia imediato aquele em que se verificou essa mesma abertura. No caso de se ter efectuado a cobrana eventual, o prazo comea a correr no mesmo dia em que tal se verificou. O problema que imediatamente se coloca perante estas duas possibilidades de impugnao, que so abertas pelo artigo 89., e o da interpretao a dar ao artigo 5., quando este parecer pretender limitar o processo de impugnao aos casos em que se tenha verificado a produo de um acto tributrio, na medida em que parece limitar o objecto do processo tributrio anulao total ou parcial de um certo acto. E o sistema, apesar de em contradio expressa com o disposto no artigo 89., poderia entender-se se considerarmos que, uma vez que o sistema previsto pelo artigo 19., n. 2, do CPCI a converso da liquidao eventual 12 em virtual quando o
recurso administrativo tem em Portugal designaes diferentes em direito fiscal e direito administrativo, mas constitui igualmente a forma principal de impugnao da Administrao pelo administrado. 12 Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2 ed., Coimbra, 1972, p. 402, parece considerar a cobrana como eventual apenas no caso de impostos como a sisa ou o imposto de mais-valias, dado o carcter marcadamente imprevisvel das receitas que estes proporcionaro. Mas o caso mais importante da cobrana eventual o do revogado Cdigo do Imposto de Transaces e do actual Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado. No CIT, no artigo 41., alnea a), prev-se a cobrana eventual do imposto,

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pagamento no for realizado, caberia ao contribuinte aguardar a produo do acto tributrio para proceder posteriormente a sua impugnao, o que s faria depois de verificar a abertura do cofre. Mas, na verdade, esta interpretao no aceitvel, uma vez que se pode reconhecer a existncia de um legtimo interesse em agir por parte do contribuinte, sem aguardar a produo de um acto tributrio, dada a forma como se encontram organizados, nas suas relaes mtuas, os processos de impugnao, de transgresso e de execuo, para alm das situaes de legitimidade plural que podem surgir nos casos de substituio tributria. c) Impugnao de um acto e aco de repetio do indevido Vimos j que, ao contrario do que parece previsto pelo artigo 5. do CPCI, o artigo 89. prev uma forma especial para a contagem do prazo de impugnao em casos de cobrana eventual, situao que se encontra, nas suas principais manifestaes, articulada com as situaes em que incumbe ao contribuinte, mediante um certo nmero de deveres de cooperao 13 , proceder ao cumprimento da obrigao tributria independentemente de quaisquer previas actividades ou actuao por parte da Administrao fiscal. Mas, para que se possa proceder a qualquer processo de impugnao, h que demonstrar a existncia de um interesse em agir por parte do administrado, ou seja, caber demonstrar que a negao da possibilidade de interposio de uma aco antes do surgimento de um acto tributrio vem provocar uma efectiva leso nos interesses legtimos 14 do contribuinte: ora, sempre que se verifique a existncia de qualquer facto, situao ou estado que possa ser considerado pela Administrao como correspondente tipificao legal de um facto tributrio imputvel a um dado contribuinte, duas hipteses bsicas se colocam: ou cabe a Administrao desencadear o processo de liquidao do imposto, ou, pelo contrrio, cabe ao contribuinte a prtica de um determinado nmero de actos que terminaro com a entrega da quantia em dvida. Neste ltimo caso, que o que nos interessa aqui, sempre que se verifique uma controvrsia a respeito da qualificao jurdica de certa situao, a converso da cobrana eventual, que, segundo a Administrao,
sem como tal a classificar, prevendo-se no 3. do mesmo artigo a sua transformao em virtual. Neste sentido decidiu o STA, no caso Comatex, ac. 19-12-79, ap. DR. Englobando tambm o IT nos casos de cobrana eventual, Martinez, Pedro Soares, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 1983, p. 301. 13 E como sublinha Kruse, Heinrich, Derecho Tributario - Parte General, p. 451, toda a actividade de averiguao dos factos do processo fiscal baseia-se, ao contrrio do que se passa com o processo penal, na cooperao dos contribuintes. 14 Convir recordar aqui a garantia do artigo 268., n. 3, da CRP, da possibilidade de recurso contencioso no s contra actos definitivos e executrios, mas tambm para obter o reconhecimento de um interesse ou um direito legalmente protegido.

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deveria ter-se verificado, em cobrana virtual 15 poder ser considerada como constituindo um comportamento ilcito, o que vai determinar a instaurao de um processo de transgresso cujo desfecho final vai depender precisamente do facto da questo prvia, da existncia ou no existncia de um facto tributrio. De tal forma que define o artigo 105. do CPCI uma regra de prejudicialidade entre o processo de impugnao onde se debate a existncia ou no existncia do facto tributrio 16 que criou para o contribuinte determinados deveres de cooperao e o processo de transgresso: este dever ficar suspenso at que se verifique o trnsito em julgado da deciso proferida em processo de transgresso. Ou seja: da deciso judicial a tomar sobre a verificao ou no verificao de um dado facto tributrio dependera sempre a existncia de uma obrigao tributria de prestar uma certa quantia a ttulo de imposto, mas tambm poder depender a qualificao como ilcita de um certa conduta do administrado, a que podero corresponder um certo nmero de sanes. o caso, por exemplo, dos deveres criados s pessoas a quem competir a entrega dos rendimentos ou remuneraes abrangidos pelo artigo l. do Cdigo do Imposto Profissional, de deduo de uma parcela desses rendimentos ou remuneraes, com a consequente entrega Administrao das quantias deduzidas. A esta previso, de um dado dever de cooperao, do artigo 26. do CIP, corresponde as sanes previstas pelo artigo 65., para alm dos possveis juros compensatrios previstos pelo artigo 38.. De tudo isto resulta que sempre que exista, entre o contribuinte e a Administrao, uma divergncia sobre se um determinado rendimento se encontra ou no sujeito a imposto profissional, e dispondo o contribuinte de informao fidedigna sobre a posio da Administrao - por meio de liquidaes feitas em situaes idnticas ou por meio da faculdade atribuda
A converso da cobrana eventual em cobrana virtual, prevista em termos gerais no artigo 19., n. 2, do CPCI, e nos vrios cdigos, o reflexo na cobrana da passagem da forma normal do processo gracioso de liquidao para o accertamento d'officio, ou taxation d'office, normalmente com carcter sancionatrio e em condies mais desfavorveis ao contribuinte. Puoti, Giovanni, Instruzione e Prova nell Procedimento d'imposizione, Roma, 1975, p. 92, salienta que a ausncia de declarao, quando corresponde violao de um dever, tem como efeito o alargamento da actividade instrutria da Administrao. Em Frana, o Code des Procdures Fiscales procede nesses casos inverso do nus da prova, em desfavor do contribuinte. Hahn, Hartmuth, Zur Neukodifizierung des franzsischen Steuerverfahrensrecht unter besonderer Bercksichitigung der Beweislastverteilung, Stu W, 1982, p. 392. 16 Esta regra da prejudicial idade tributria, existente no apenas em relao aos processos de mera transgresso mas como forma de relacionao entre o processo fiscal e tributrio, foi recentemente modificada em Itlia, por razes que se prendem com a mais expedita represso da fraude fiscal. Ver Russo, Pasquale, Problema in tema di Rapporti tra Processo Penale e Processo Tributario, RDFSF, Setembro de 1984, p. 427.
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pelo artigo 14. do CPCI - este poder proceder ao cumprimento da obrigao que considera como no existente, procedendo depois a impugnao deste acto, atravs do que vai assumir a natureza jurdica de uma aco de condenao. E, nesta situao, a petio articulada, que dever desencadear o processo e que, nos termos do artigo 90., dever proceder a individualizao do litgio atravs da identificao do acto impugnado e da entidade que o praticou, dever identificar no o acto tributrio que se deveria inserir no processo conducente cobrana virtual, mas sim o prprio acto de cobrana eventual, para obter, atravs de sentena judicial, a repetio da quantia que indevidamente prestou. Esta possibilidade de uma aco de condenao contra a Administrao por parte de um contribuinte, que poderia ver os seus interesses seriamente lesados se aguardasse por uma previa deciso judicial sobre a existncia ou no existncia de uma obrigao tributria, condio essencial para a salvaguarda dos direitos dos contribuintes, enquanto subsistir um sistema de cobrana de receitas tributrias estruturado com base no principio do solve et repete. Um sistema fiscal estruturado segundo o principio do solve et repete coloca em lugar primacial os privilgios do fisco e considera, em consequncia desta inicial valorao, que a actividade de cobrana da Administrao no pode ser interrompida pelos particulares 17 . A contestao que estes exeram em relao a legalidade de um determinado acto tributrio,
Tesauro, Profile Sistematico.... p. 15. O princpio do solve et repete comeou por ser uma clusula possvel nas relaes obrigacionais civis (Prata, Ana, Clusulas de Limitao e Clusulas de Excluso da Responsabilidade Obrigacional, Coimbra, 1986, p. 49), sendo mais tarde recebida, depois de transmutada em privilgio do fisco, no direito fiscal. Aceite de forma pacfica nas primeiras dcadas do nosso sculo (Fonrouge, Giuliano, Derecho Financiero, Buenos Aires, 1965, II vol., p. 665), tem sido mais recentemente sujeito a crescente contestao, tendo sido abolido por um decreto na Itlia, por tratar desigualmente os indivduos com e sem recursos (Glendi, Cesare, L'Oggetto dell Processo..., p. 62, nota 126; Michelli, Gian Antonio, Tema di Costituzionalit dell Solve et Repete, RDFSF, 1960). Na Gr-Bretanha, este principio foi em parte recebido depois da reforma de 1975, para evitar comportamentos dilatrios do contribuinte (Davies, F. R., Introduction to Revenue Law, Londres, 1980, p. 29). Entre ns, a Comisso Constitucional declarou a inconstitucionalidade do artigo 262. do CPCI, que na sua primitiva verso fazia depender o conhecimento do recurso, nos processos de transgresso, da prestao de cauo (Pareceres da Comisso Constitucional , 5. vol., p. 18, e Dirio da Repblica, I Srie, 15 de Maro, Resoluo n. 32/78). Na sua verso actual, o artigo 262. admite a demonstrao da impossibilidade econmica de prestar cauo, o que no deve ser aceite em termos demasiado restritivos, como parece fazer, no caso Antnio Leito de Oliveira, a 2. seco do STA, acrdo de 26 de Julho de 1978, ap. DR. A constitucionalidade global deste instituto, perante o artigo 20. da CRP, contudo duvidosa, como de certo modo se reconhece no referido parecer da Comisso Constitucional, particularmente em casos to delicados como a instaurao de execuo antes de se definir judicialmente a legitimidade do executado. Ver caso Tavares & Ferreira, Lda., 2. seco do STA, acrdo de 7 de Outubro de 1981, ap. DR.
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num puro sistema de solve et repete, no deve colocar qualquer impedimento cobrana do tributo e a execuo do devedor faltoso. No sistema que poderemos considerar mitigado do artigo 160., n. 2, do CPCI, que admite a interrupo da execuo desde que o executado preste cauo, o solve et repete assume a natureza de uma providencia cautelar: a impugnao do imposto poder ter um efeito suspensivo desde que o impugnante, j na sua posio de executado, garanta a divida fiscal, atravs de uma das varias formas de cauo admitidas pelo 1. do artigo 160.. Mas, apesar das limitaes que a possibilidade da prestao de cauo introduz no sistema do solve et repete, como principio ordenador das relaes entre o Estado e o contribuinte, o desfavor com que a lei encara qualquer actividade do administrado que possa criar algum obstculo percepo dos impostos que a Administrao considera devidos 18 faz com que se no possa discutir o real interesse do administrado em poder optar pela possibilidade de cumprir uma obrigao tributria que considera ilegal, transformando depois o que seria uma aco de impugnao numa aco de repetio do indevido, ou seja, num primeiro tipo de aco de condenao. No caso de obter ganho de causa, a sentena judicial no se vai limitar a anular um acto tributrio que se encontra ferido de ilegalidade. Vai tambm, por mero efeito da pronncia judicial, permitir que o contribuinte seja reembolsado da soma que, sem que fosse sua obrigao legal faz-lo, entregou aos cofres do Estado. d) A aco de condenao da Administrao por erro praticado por esta Ao lado da aco de condenao destinada restituio do indevido, prestado antes da produo de um acto tributrio por parte da Administrao - e aco de condenao na medida em que o qualquer aco de restituio do indevido 19 -temos a aco de condenao, em que o contribuinte reage contra um erro cometido pela Administrao que provocou uma leso nos seus direitos. Esta aco de condenao foi criada por via legislativa, mas margem do diploma onde deveria ter lugar - o Cdigo do Processo de Contribuies e Impostos -, atravs de disposies com redaco equivalente espalhada pelos vrios cdigos fiscais 20 : de acordo com o que devero ser contados juros, presentemente de 18 por cento, a favor do contribuinte sempre que, estando pago o imposto, a Administrao seja convencida, em processo gracioso ou

Como exemplo recente desse desfavor, ver o n. 2 do artigo 89. do CIVA, na redaco do Decreto-Lei n. 184/86, de 14 de Julho, que prev a contagem de juros sempre que haja atraso na entrega de imposto autoliquidado nos cofres do Estado. 19 Glendi, L'Oggetto.... p. 54. 20 Artigo 57. do CIP, artigo 65. do CIC, artigo 140. do CCI, artigo 45. do CIMV, artigo 293. do CCP, artigo 155. do Cdigo da Sisa, artigo 92. do CIVA.

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judicial, de que na liquidao se verificou erro de facto imputvel aos servios. Numa primeira anlise, a inteno desta disposio era apenas o reconhecimento do direito do contribuinte de receber uma indemnizao por ter sido privado de uma determinada soma indevidamente, tendo depois os servios, atravs da revogao, ou os tribunais, atravs de uma sentena, reconhecido um erro de facto que dever ser emendado. Colocou-se, pois, a questo de determinar quais os tribunais competentes para obter o convencimento da Administrao, questo a que no estranha a concepo do contencioso tributrio como uma forma de processo estruturada apenas em torno da impugnao, concebida como mera forma de obter a anulao de um processo. Mas a aceitao, pela jurisprudncia STA, de que aos tribunais das contribuies e impostos que compete condenar a Administrao quando se tenha procedido a uma liquidao ilegal 21 , sendo questo prvia a anulao total ou parcial de um acto tributrio onde reside a ilegalidade, veio resolver o assunto. Podemos, assim, encontrar no contencioso tributrio portugus, com um estatuto bem definido, uma aco de condenao, ao lado e em estreita articulao com a impugnao do acto tributrio 22 . e) A aco de condenao destinada a obter a produo de um determinado acto administrativo Como um outro tipo de aco, com caractersticas prprias no contencioso tributrio, temos a que se destina a obter a produo de um determinado acto por parte da Administrao fiscal. O caso mais comum aquele em que a obteno de um determinado benefcio fiscal tem como condio processual uma petio ou requerimento por parte do interessado. Se esse acto for recusado e se o administrado
Ver caso Alexandre Almeida Santos Jnior, ap. DR., ac. de 7-1-76, onde se coloca precisamente a questo de saber em que tribunal ou por que meio deve o contribuinte convencer a Fazenda, respondendo-se depois serem os do contencioso tributrio, contra opinio da 2. instncia. De notar que a lei usa o termo convencer no seu significado primitivo de condenar. Sobre a aco de condenao, ver tambm Xavier, Aspectos Fundamentais..., p. 101. Contudo, no mesmo caso, depois de resolvida a questo prvia do tribunal competente, veio o STA revelar uma concepo demasiado exigente quanto aos requisitos da aco do Estado que justifiquem a aco de indemnizao para atribuio de juros compensatrios. Ap. DR, A. 30-11-77, rec. n. 1607. 22 Com um regime semelhante ao destas aces teremos de considerar aquelas que partem de casos em que uma sociedade, dentro do regime de substituio tributria, faz a reteno na fonte e entrega a quantia em dvida ao fisco. Num caso como o de Jos dos Santos Serrador, em que uma empresa pagou uma gratificao a um seu empregado e depois anulou o pagamento e lhe debitou a quantia, o fisco dever restituir a quantia paga indevidamente e o prazo no poder contar-se como nos demais casos de cobrana eventual, sob pena de injustia grave e notria. Ver AD, 199, p. 938.
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considerar que tal recusa contem uma violao da lei, poder pedir a anulao ou do acto expresso de recusa ou da ausncia de concesso, depois de um perodo em que produz indeferimento tcito, nos termos gerais do processo administrativo. No regime legal anterior a publicao do ETAF, o recurso contra a negativa de concesso de uma iseno, ainda que materialmente integrado no contencioso tributrio, encontrava-se formalmente integrado no contencioso administrativo geral, uma vez que a competncia para decidir da anulao do acto de indeferimento cabia 1. seco do STA 23 . A questo poderia regressar ao contencioso tributrio, a que materialmente pertencia, apenas pela via do recurso posterior contra o acto tributrio que, com base na anterior negao de iseno, fizesse corresponder uma dada obrigao fiscal a um facto ou situao que o particular considerava como devendo ser isenta 24 . Esta situao veio, contudo, ser objecto de nova regulamentao depois da publicao do ETAF: superando a concepo estreita do contencioso tributrio, que via nele apenas o modo de anular um acto tributrio, para uma concepo mais evoluda de um conjunto de meios processuais destinados a tutelar os direitos e os interesses legtimos dos contribuintes, veio o artigo 33. deste diploma conferir competncia seco do contencioso tributrio para conhecer aces contra actos de membros do Governo, ou de rgos colegiais em que participem membros do Governo, que sejam respeitantes a benefcios fiscais, cabendo segunda instncia o conhecimento de aces contra outros casos de negao de benefcios fiscais. Alargando ainda esta competncia, veio a lei 4/86, de 21 de Maro, alterar a redaco do ETAF, deixando de restringir o conhecimento dos tribunais fiscais aos casos em que a deciso administrativa dizia respeito a benefcios fiscais. Segundo a nova redaco dos artigos 32., 33., 4l. e 42., haver recurso para os tribunais fiscais dos actos administrativos respeitantes a questes fiscais e a questes fiscais aduaneiras.
O que constitua jurisprudncia corrente do STA. Ver, por exemplo, o caso Sinora, AD, 25l, p. 1399. Mas esta remisso para a 1. seco atribua ao contribuinte a possibilidade de pedir a suspenso do acto, mesmo antes da publicao da LPTA. Presentemente, o STA est a conceder a suspenso da executoridade do acto, desde que seja prestada cauo. Ver casos Ibercap, 2. seco do STA, contencioso aduaneiro, ac. de 11 -12-85, rec. n. 3562 (indito), e Jamoral de Lisboa - Empresa de Representaes Nacionais e Estrangeiras, Contencioso Tributrio Geral, ac. de 27-11-85, rec. 3484 (indito). 24 Nesse sentido, Carvalho, R. A., e Pardal, A. R., CPCI Anotado, p. 81. Mas de recordar que, se a iseno tiver de ser requerida pelo interessado, o no exerccio do direito que a lei concede leva sua precluso e por isso mesmo a impugnao do acto tributrio no obter a sua anulao. Ver caso Hotis Sheraton de Portugal, em que o STA considerou correctamente no ser do conhecimento oficioso do juiz o reconhecimento da iseno da contribuio predial conferida pelas leis. Neste caso o impugnante no tinha solicitado na altura prpria a referida iseno. AD, 277, p. 46.
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Por esta forma ficaram plenamente integradas no contencioso tributrio as aces que se destinam a obter por meios contenciosos a produo de um acto 25 que reconhea o direito dos contribuintes a um benefcio fiscal, embora possa configurar-se outro tipo de situaes. Mas, tal como no domnio da legislao anterior se entendia correctamente que do acto tributrio que concretizava a recusa de iseno poderia recorrer-se para os tribunais fiscais, tambm hoje nada impede que isto acontea. Em especial porque do exame do acto tributrio em concreto com a tramitao normal de conhecimento em varias instncias e a considerao de todos os factos que condicionam a deciso poder resultar uma deciso diferente da que proferida pela segunda instncia dos actos administrativos proferidos no nvel abaixo do dos membros do Governo, e pelo STA no caso de os actos lhe serem total ou parcialmente imputveis.

f) Aces de carcter puramente declarativo Um outro tipo de aco integrvel no contencioso tributrio a possibilidade atribuda ao administrado de ver declarar, atravs de uma pronncia judicial, que um certo acto, que a ser vlido lhe criaria obrigaes fiscais ou parafiscais, nulo. Numa primeira anlise, a nulidade do acto e a sua insusceptibilidade de produzir efeitos jurdicos tornariam desnecessria a aco judicial; o contribuinte deveria apenas defender-se caso a Administrao pretendesse reagir contra o seu pretendido incumprimento pela sua defesa num hipottico processo executivo, atravs da sempre presente possibilidade de oposio. Se o acto for nulo, dele no poder resultar um ttulo executivo que certifique a existncia de dvida certa, liquida e exigvel, previsto pelo artigo 154. do CPCI para servir de base execuo - e a falsidade do ttulo executivo um dos fundamentos da oposio. Esta soluo no de aceitar: o contribuinte pode ter um interesse legtimo em clarificar a sua relao com o Estado ou com qualquer outra pessoa de direito pblico 26 , vendo judicialmente declarada a inexistncia da
Ao contrrio da impugnao do acto tributrio, no se trata de defender a esfera privada do cidado da intromisso da Administrao, mas exigir desta um determinado comportamento positivo que o beneficia. Estamos, por isso, no domnio das aces que no processo administrativo alemo so classificados como Verpflichtungklage, como forma de reaco contra uma ilegalidade no domnio da Leistungverwaltung, a Administrao prestadora. Ule, Verwaltungsprozessrecht, p. 102; Tipke-Kruse, AO, FGO 40, an. 8. 26 Da que o 41 da FGO preveja expressamente a existncia de uma aco para ver declarada a inexistncia de uma relao jurdica ou a nulidade de um acto administrativo,
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sua obrigao. Ponto que demonstre a existncia desse interesse em agir, concretizando-a nos termos do artigo 36. da LPTA: expondo com clareza os factos e as razes de direito que fundamentam o recurso. Assim foi entendido pelos tribunais 27 e por alguma doutrina 28 quer em relao a situaes no mbito das relaes administrado-Administrao, com a declarao judicial de que um acto que lesava o contribuinte deveria ser considerado nulo, quer no domnio das relaes do administrado com entidades pblicas que pretendiam impor-lhe obrigaes de tipo pecunirio. No domnio da lei processual anterior, entendeu, contudo, a jurisprudncia por considerar a competncia dos tribunais fiscais como uma excepo dentro do domnio mais vasto da competncia, ela prpria tambm excepcional, dos tribunais administrativos, que o julgamento de tais causas era da competncia dos tribunais administrativos no fiscais. Mas, combinando a actual redaco do artigo 69., n. 1, da LPTA com a do artigo 62. do ETAF, parece-nos ser de concluir que a competncia para estas aces cabe aos tribunais fiscais: o artigo 69., n. 1, da LPTA,
desde que o autor tenha um interesse legtimo que essa declarao seja produzida. Tipke-Kruse, AO, FGO 241, an. 1, 2 e 3. 27 Ver, por exemplo, o acrdo do Tribunal Pleno do STA no caso Johnson & Johnson, em que o que estava em causa0 era a deliberao de um rgo colegial inexistente de um organismo de coordenao econmica, que notificava a empresa para o pagamento de uma certa quantia. (AD, 289, 59). Num outro acrdo sobre questo semelhante, em que o recorrente era a mesma empresa, o Pleno do STA afirma (AD, 236/237, p. 1083) no sumario do acrdo que o acto administrativo um pressuposto do recurso contencioso, pelo que este no ter objecto se no existir materialmente acto algum, mas se houver um comportamento exteriorizado da Administrao, com efeitos de facto lesivos da esfera jurdica do interessado, h um direito aco. A argumentao discutvel, mas a concluso correcta. 28 No mesmo sentido, ver caso Viva de Lus Nunes e Filhos, Pleno, AD, 240, 4, 1478, e Sakosul, Pleno, AD, 252.

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concretizando a previso constitucional da concesso de tutela jurdica a interesses legalmente protegidos, prev aces para os tutelar. O artigo 62., alnea a), do ETAF atribui aos tribunais fiscais da primeira instncia competncia para o julgamento de recursos contra actos de liquidao de receitas tributrias, estaduais, regionais, locais e parafiscais. Sempre que no domnio destas situaes se verifique a produo de um acto nulo - e a experincia mostra que a probabilidade de isto acontecer maior no caso de receitas locais ou parafiscais - parece ser a esta mesma instncia judicial que competir defender o interesse do contribuinte em ver declarado a inexistncia de tal acto.

Captulo VI

A REVISIBILIDADE DO ACTO TRIBUTRIO

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1. 0 controlo judicial e os seus limites A garantia constitucional do recurso ao controlo judicial em relao a todos os comportamentos da Administrao que possam criar uma leso nos direitos e nos interesses legtimos dos administrados no consiste apenas na regra formal da admissibilidade de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos definitivos e executrios, independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido. Consiste tambm, sob pena de violao pela lei ordinria ou pela jurisprudncia do ncleo fundamental deste direito, na determinao das matrias excepcionais e a sua excepcionabilidade envolve uma determinao positiva, que estaro fora do conhecimento do tribunal, encontrando-se, portanto, numa situao de insindicabilidade ou de irreversibilidade. E a determinao desse ncleo excepcional envolve um juzo crtico sobre a forte tradio da jurisprudncia do STA, que considera que onde quer que se encontrem conceitos indeterminados 1 , margens de livre apreciao ou a aplicao da lei consista de uma actividade de discricionariedade tcnica, conceito de contornos nebulosos e definido de uma forma muito ampla, cessam os poderes de cognosciblidade dos tribunais. E a situao tanto mais dominada por conceitos que na prtica criam limitaes inadmissveis ao do direito de apreciao judicial dos comportamentos administrativos quanto recente a admisso expressa pela Constituio portuguesa do princpio do direito e da garantia de apreciao judicial desses comportamentos. Recordemos apenas, para deixar bem marcadas as condicionantes constitucionais da jurisprudncia e da lei ordinria nessa matria, que s em 1971 a Constituio de 1933 acrescentou ao seu artigo 8, onde se tratava dos direitos, liberdades e garantias individuais, um n. 21, onde se inseria o direito ou garantia individual de recurso contencioso dos actos administrativos definitivos e executrios, que sejam arguidos de ilegalidade. E que a
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Para uma descrio da jurisprudncia dos tribunais superiores no direito administrativo, centrado sobre o problema dos conceitos indeterminados, ver o despacho saneadorsentena, com exaustiva documentao doutrinal e jurisprudencial, do juiz Fernando Azevedo Moreira, da Auditoria Administrativa de Lisboa, publicado pela Revista de Direito Pblico, n1, Lisboa, 1985. Sobre a histria do conceito da discricionariedade tcnica, e a forma actual como considerada nos principais sistemas jurdicos, v. Sousa, Antnio Francisco de, A Discricionariedade Administrativa, Lisboa, 1987, passim e em particular p. 307.

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Constituio de 1976 se limitou, na sua verso original, a retomar esta frmula, ainda de escassa tradio entre ns no que toca ao desenvolvimento das suas plenas virtualidades, no seu artigo 269. S na reviso constitucional de 1982 se formulou este princpio com outra amplitude, deixando de limitar o recurso formao de um acto administrativo definitivo e executrio, que seria uma condio sine qua non para a emergncia do direito apreciao judicial de um comportamento da Administrao. Passou a haver, o que no a mesma coisa, recurso contra todos os actos administrativos definitivos e executrios, bem como, mesmo quando no se encontra resolvida a questo de saber se estamos ou no perante um acto administrativo, o direito aco judicial sempre que se invoque a leso de um direito ou de um interesse legalmente protegido 2 . E os actos administrativos carecem de motivao expressa quando afectem interesses ou direitos legalmente protegidos. A novidade do reconhecimento efectivo destes direitos explica a relutncia que o seu pleno acatamento encontrou no legislador ordinrio, na Administrao fiscal e na jurisprudncia. No admira, portanto, que se mantenham referncias na lei inexistncia de recurso contencioso desta ou daquela deciso administrativa, apesar da sua proibio expressa desde 1971. Da constante referncia possibilidade de recurso apenas pela preterio das formalidades legais. As constantes afirmaes, em decises do STA, de que no pode haver apreciao da forma como a Administrao concretiza conceitos indeterminados como razoabilidade ou consumo exagerado. Ou a no aceitao das possibilidades que d a exigncia da motivao como forma de aferio da regularidade formal de uma deciso, ou mesmo recusa da sua vigncia no direito tributrio. A consequncia do domnio destas concepes uma restrio prtica do direito apreciao judicial, em especial quando passamos do terreno da qualificao de certos factos para o domnio de quantificao do imposto, para o terreno da determinao do quantum da obrigao tributria. Mas, apesar das dificuldades que se colocam neste terreno, ele e demasiado
- Esta formulao, onde se parte da leso de direito para a possibilidade de recurso construindo a noo de acto administrativo apenas para classificar qualquer comportamento ouforma de agir da Administrao que possa lesar o particular e ser, por isso, objecto de recurso, retoma a tradio do Conselho de Estado francs. V. Soares, Rogrio Ehrhardt, A PropOsito de Um Projecto Legislativo: o Chamado Cdigo do Processo Administrativo, RLJ, 117, p. 67. E no a mesma coisa que partir sempre do acto administrativo, como condio para a interposio daaco pelo particular. De notar que na Repblica Federal da Alemanha a Grundgezetsliche Rechtwegegarantie tem a sua expresso no artigo 19.Q, IV, da lei fundamental, que garante o direito de aco quando algum lesado pelo poder pblico (Offentlichen Gewalt) nos seus direitos, sem a interposio da condio formal do acto administrativo, que assim usado pode constituir uma denegao virtual desta garantia.
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importante para ser colocado, todo ele, como geralmente sucede, fora do alcance da apreciao jurisdicional. No esqueamos, como recordava Von Myrbach-Rheinfeld, que os princpios em que assenta a determinao da base do imposto (Steuerbemessunggrundlage) so os mais difceis de todo o direito fiscal e os que mais directamente se relacionam com os problemas da justia 3 . Coloc-los fora do controlo judicial , por isso, limitar excessivamente o alcance desta.

2. 0 recurso avaliao fiscal e os seus problemas O problema da determinao dos limites aceitveis aos poderes de averiguao judicial da legalidade das decises administrativas encontra um lugar particularmente inado de dificuldades nas formas de reaco administrativa a comportamentos dos contribuintes, que tem como efeito objectivo, independentemente da sua intencionalidade, tornar difcil ou impossvel a quantificao de certos factos tributrios. o que se passa com muita frequncia no campo da tributao das empresas quando se procura determinar o seu lucro tributvel para efeitos de contribuio industrial ou o seu volume de produes para tributao em imposto de transaces ou imposto sobre o valor acrescentado. Em ambos os casos cabe empresa o dever de possuir uma contabilidade que permita a exacta determinao dos elementos fiscalmente relevantes, para por esta forma existir para a Administrao a possibilidade objectiva de verificar a quantificao da obrigao tributria. Se a empresa viola esta norma, a quantificao da obrigao tributria devia necessariamente ser feita no com base nos elementos que a empresa deveria ter fornecido, mas na base de uma avaliao ou estimativa 4 feita pelo

- Hahn, Hartmuth, Die Grundsatze. Mas esta relutncia em penetrar no mago da obrigao tributria pode ser considerada como uma recepo tardia do ltimo estdio de evoluo do princpio da reserva de lei: que a actividade de aplicao desta pelo legislador deve estar sujeita ao escrutnio de juzes independentes, Jesch, Dietrich, Gesetz und Verwaltung, p. 107. Ou, de um outro ponto de vista, a manuteno entre ns dos compromissos autoritrios que marcaram no incio do sculo a recepo dos princpios da reserva de lei (Gesetzvorbehalte) e primazia da lei (Gsetzvorrang) como forma de limitar os poderes do Estado, que age dotado de imprio. Tremonti, Gitilio, Imposizione e Definitivit.... pp. 255 e segs. 4 - Quando houver necessidade de se recorrer a presunes ou estimativas por carncia de elementos que permitam apurar claramente o imposto, como afirma o artigo 84, n1, do CIVA. Ou, como prev em termos gerais a AO, 162, na medida em que a Administrao fiscal no consegue determinar ou calcular a matria tributvel, tem de proceder a uma avaliao.

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fisco na base de indcios 5 e de um mero juzo de probabilidade acerca do lucro tributvel que se deve ter verificado, como indica por exemplo o consumo de matrias-primas feito pela empresa 6 . A avaliao fiscal vai, portanto, consistir numa determinao oficiosa da dvida fiscal (taxation, rectificacion et evaluation d'office, accertamento d' officio) 7 com o seu centro na produo de um juzo problemtico, que tem como objectivo substituir os elementos que no foram fornecidos, ou o foram de modo defeituoso, pelo contribuinte, quando sobre este incorria a obrigao de os fomecer e de permitir o controlo desses mesmos elementos no caso de correr uma fiscalizao da Administrao. Esse juzo problemtico por parte da Administrao, que vai, na expresso anglo-saxnica, tributar segundo his best judgement 8 , ter de ser em primeiro lugar utilizado como um ultima ratiofisci 9 . O seu uso tem uma natureza excepcional e por isso mesmo s pode ser legitimado por um determinado comportamento do contribuinte. Feito em circunstncias excepcionais, contm sempre em si uma relao de tenso entre a necessidade de no permitir que a violao dos deveres de cooperao do contribuinte redunde em vantagem para este e a necessidade de proceder a uma determinao to exacta quanto possvel dos factos tributveis. A avaliao fiscal contm, por isso, pelas suas prprias caractersticas, uma possibilidade latente de afastamento dos princpios da legalidade fiscal, dada as condies em que praticada. Precisamente por isso, o seu exame judicial ter de constatar se se no verificou uma reaco excessiva por parte
- Indcios no sentido de factos que tm a vantagem de ser acessveis a uma percepo que conduzem a factos juridicamente relevantes. Engish, Karl, Introduo ao Pensamento Jurdico, 2 ed., Lisboa, 1968, p. 72. Na avaliao h sempre uma utilizao dos indcios como elemento para um clculo necessariamente grosseiro e incerto. Martens, Joachim, Die eigenartige Beweislast im Steuerrecht, Stu W, 1981, p. 328. de notar que a tributao atravs de um ficcionado rendimento normal, tpica de uma determinada fase de tributao (que em Portugal durou at reforma de 1958/65), sempre tributao indiciria. Michelli, Gian Antonio, e Tremonti, Giulio, Obbligazioni (dir. trib.) Enciclopedia dell Diritto, p. 413. 6 - Avaliao como forma normal de determinao do rendimento tributvel, e que ainda se encontra na lei portuguesa, como a que prev o Cdigo da Contribuio Predial, representa uma outra realidade, uma situao residual, proveniente do perodo da tributao indiciria como acima foi caracterizada. 7 - SchmeItz, Guy-Willy, La Jurisdiction Fiscale de la Jurisdiction Administrative, Paris, 1978, p. 354. Glendi, L'Oggetto..., p. 100. 8 - Este best judgement assessment pode ser utilizado pela Administrao, que rejeita a declarao do contribuinte, em virtude de um poder que lhe atribudo pela lei. E embora usada como uma sano, a liquidao (assessment) no punitiva, pois a Administrao deve usar todas as suas capacidades para se aproximar da quantificao exacta da obrigao. Lapidoth, Ayre, The Use of Estimation for the Assessment of Taxable Business Income, Intemational Bureau of Fiscal Documentation, Amesterdo, 1977, I, 03. 9 - Hensel, Alberto, Diritto Tributario, p. 246.
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da Administrao (uma vez que o princpio da legalidade fiscal implica a proibio do excesso) e se a aplicao da lei no vai resultar na violao do princpio da igualdade. A elevada possibilidade de violao destes princpios torna mais importante o escrutnio judicial das decises administrativas, sob pena de se atriburem Administrao poderes virtualmente ilimitados, por se restringir o escrutinio judicial conformidade formal do processo utilizado por esta, com as determinaes legais. No se trata por isso de, ao proporcionar o conhecimento destas questes aos tribunais, substituir o juzo problemtico da Administrao por um outro juzo mais problemtico 10 . Do que se trata, antes, de sujeitar ao escrutnio judicial a prova carreada pela Administrao, com a dupla finalidade de verificar se se encontravam reunidos os pressupostos de facto previstos pela lei para justificar o procedimento excepcional da Administrao e simultaneamente verificar se o uso destes poderes extraordinarios se verificou de acordo com a especfica intencionalidade da lei 11 . Para tratar de saber como se conjugam estes princpios, quer com os modos de tutela judicial e administrativa que so conferidos pelos diversos cdigos fiscais e pelo ordenamento processual do Cdigo do Processo das Contribuies e Impostos, quer da compatibilidade destas normas com o direito tutela jurisdicional do administrado, conferido em termos compatveis com o Estado de Direito pela CRP aps a reviso de 1982, quer pela parcial concretizao destes princpios nas novas leis processuais: o ETAF e a LPTA. E procedendo anlise crtica da jurisprudncia tradicional dos tribunais fiscais neste campo, nomeadamente da sua compatibilidade com os novos preceitos legais, quer da lei fundamental quer da lei ordinria.

3. As comisses de avaliao e reviso e a sua funo no procedimento fiscal

- Para a crtica desta posio e para o assinalar da radical incompreenso do princpio da diviso de poderes que encerra, ver o j referido despacho saneador-sentena do juiz Fernando Azevedo Moreira, Revista de Direito Pblico, n 1, p. 66, nota. 11 - Trata-se de analisar uma deciso em que existem normalmente dois nveis decisrios: a aplicao de uma norma que confere poderes para actuar de certa forma se certos pressupostos estiverem reunidos - e aqui trata-se de julgar sobre a interpretao da lei e sobre a existncia factual dos pressupostos e, num segundo nvel, sobre se foram cumpridas as finalidades que so prosseguidas pela lei naquele caso concreto. Dois nveis de deciso administrativa, dois nveis de escrutnio judicial. V. Spanner, Hans, Die Prfung von Ermessenseritscheidungen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof, in FS fr Hugo von Wallis, Bona, 1985, p. 217.

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A soluo tradicional da lei portuguesa para a resoluo dos litgios eventualmente existentes entre o fisco e os contribuintes consiste na atribuio de poderes a comisses de reviso, em especial as que esto previstas no artigo 72. do CCI e no artigo 15. do CIP, destinadas quer a uma apreciao prejudicial dos recursos dos contribuintes quer, nalgumas das formulaes primitivas, a um julgamento definitivo sobre essas reclamaes. E quando se admitia o prosseguimento do recurso, com impugnao nos termos do CPCI, isso poderia ser feito apenas com fundamento na preterio das formalidades legais. Esta utilizao de comisses para uma ultima fase do processo de liquidao do imposto parece reflectir a influncia entre ns quer de solues encontradas no processo fiscal francs, quer no processo fiscal italiano, ainda que no caso portugus se possa encontrar uma tentativa mais marcada de reter poderes para a Administrao fiscal e uma ausncia de preocupaes, com atribuio a estas comisses de condies institucionais e organizativas para uma deciso imparcial dos litgios que lhes vo ser submetidos. Essa ausncia de preocupaes com a possibilidade de julgamento em condies institucionais que garantam uma apreciao imparcial dos pontos de vista discrepantes entre o contribuinte e a Administrao pode ser assinalada quer quanto participao nessas comisses de reviso ou avaliao do funcionrio directamente responsvel pela aplicao da lei fiscal, quer pela preocupao em garantir uma maioria de votos ou directamente Administrao ou aos louvados por si nomeados, quando nos encontramos perante um processo de avaliao como forma normal de atingir o quantum de uma obrigaao tributria. o que sucede nomeadamente com a comisso de avaliao prevista pelo artigo 9. do Cdigo da Sisa e do Imposto sobre Sucesses e Doaes, ao criar uma comisso de avaliao composta pelo chefe da repartio de finanas, por um louvado escolhido pelo contribuinte e por um terceiro louvado nomeado pelo director de finanas do distrito, que ter voto de qualidade. De forma ainda mais marcada, o que se passa com as comisses de avaliao previstas pelo artigo 132. do Cdigo da Contribuio Predial e Imposto sobre a Indstria Agrcola, com dois membros nomeados pela Administrao fiscal e um pelo municpio; ou pela comisso prevista pelo artigo 135. do mesmo cdigo com dois peritos nomeados pela Direco-Geral das Contribuies e Impostos e um terceiro pelo contribuinte. As mesmas caractersticas - participao directa nas comisses dos membros da Administrao directamente encarregados de proceder liquidao do imposto, maioria para os elementos nomeados pela Administrao em relao aos que tendencialmente representam o contribuinte - tm as comisses de reviso previstas pelo artigo 72. do Cdigo da Contribuio Industrial e pelo artigo 15. do Cdigo do Imposto 67

Profissional com a nomeao de delegados do contribuinte e da Fazenda Nacional, sob a presidencia do director de finanas de cada distrito. As comisses com esta estrutura no dispem das condies minmas para uma apreciao imparcial do conflito, servindo apenas para um confronto de opinies entre os delegados dos contribuintes e os representantes da Fazenda Nacional, que obrigam por esta forma a uma fundamentao mais completa do processo decisrio que, devidamente reproduzida na notificao da deliberao ao contribuinte, poder documentar e permitir a revisibilidade judicial do resultado da avaliao. Mas, com esta ausncia de preocupao com as condies de imparcialidade, opera-se um decisivo afastamento entre as comisses de avaliao ou reviso do direito portugus e os seus modelos italianos ou franceses, que claramente as influenciaram. Notemos apenas que as comisses francesas a funcionar ao nvel de cada departamento so sempre presididas por um magistrado, pretendendo assim combinar a informalidade de um conhecimento em primeira instncia, no seio de uma comisso dos litgios fiscais, e as garantias institucionais de imparcialidade criadas pela presena de um juz, operando assim aquilo a que a doutrina chamou a jurisdicionalizao de um rgo administrativo. E que essa mesma preocupao de imparcialidade, to arredada da lei portuguesa ainda vigente, fez com que se procedesse determinao da situao dos funcionrios que podem participar nas decises para garantir assim, tambm a estes, alguma independencia decisria 12 . E da mesma forma, as comissione tributarie, com uma composio mista de participantes laicos e de magistrados, foram tambm constitudas com preocupaes de imparcialidade, mesmo quando se limitavam a ter uma estrutura de orgos administrativos e antes da sua recente jurisdicionalizao de modo a permitir uma avaliao isenta do conflito, legitimando assim as deliberaes a tomadas 13 . Mas se se no seguiu o modelo francs e italiano de conferir a essas comisses tributrias, em particular nos casos em que estas revestem natureza pr-judicial, como o caso das que se encontram previstas no CCI e no CIP, no deixou de ser seguida a tendncia, particularmente marcante no direito italiano, de fazer decidir em ltima instncia as questes relativas medida da obrigao tributria: as comissione tributarie deveriam decidir de forma definitiva as questiones de simples estimazione, que seriam assim subtradas ao conhecimento das Corti di Appelo, na fase em que essas comisses tinham ainda natureza jurisdicional e antecediam apenas o conhecimento da causa

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- Cour, Molinier, Toumi, Procdure Fiscale, pp. 123 e segs. Schmeltz, La Jurisdiction Fiscale.... p. 322. 13 - Russo, Il Nuovo Processo..., p. 2. Glendi, L'Oggetto..., p. 29

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pelos tribunais 14 . E de que tambm encontramos algumas manifestaes no contencioso tributrio francs, quando se prev que o juz tributrio no poder conhecer algumas questes ligadas quantificao da obrigao fiscal nos impostos agrcolas 15 . Mas o acolhimento destas solues coloca entre ns problemas mais graves, dada a ausncia de condies para essas comisses decidirem com imparcialidade. E por isso, limitar o recurso das decises destas, como faz sistematicamente a lei portuguesa, a preterio das formalidades legais, representa uma verdadeira denegatio justitiae, em particular se prevalecer uma concepo estreita acerca destas.

4. Recurso limitado discricionariedade tcnica

preterio

das

formalidades

legais

A limitao dos recursos das decises de comisses tributrias ou de outras decises controversas da Administrao fiscal preterio das formalidades legais tem uma larga tradio no direito fiscal portugus, parece geralmente conexa com a noo de actividades dominadas pela discricionariedade tcnica como forma de descrever um certo tipo de valoraes a efectuar pela Administrao e aparece geralmente limitada pelo dever de fundamentao que desde h muito se considera caber Administrao, mesmo antes da actual prescrio constitucional do artigo 268., n. 2, sempre que se praticam actos desta categoria. Na verdade, todos estes problemas se encontram intimamente correlacionados: o dever de fundamentar, que como veremos a jurisprudncia considerou essencial nos actos em que o recurso se circunscrevesse apreciao da verificao da conformidade formal entre o acto e a lei, constituindo a ausncia de fundamentao preterio de formalidade legal, s tem sentido porque permite uma aferio do mrito da deciso na medida em que vem documentar o percurso decisrio e verificar se este se conformou
- O que fez com que o Tribunal Constitucional italiano levantasse o problema da constitucionalidade desta reduo da competncia dos tribunais fiscais, uma vez que as comissione tinham natureza administrativa. E isso s se resolve com a jurisdicionalizao das comissione e a criao de um processo fiscal unitrio. Tesauro, Francesco, Processo Tributario, RDFSF, Maro de 1985, p. 37. O termo estimazione era de resto entendido por alguma doutrina como abrangendo todas as questes de facto e no apenas os problemas de medida. Russo, Pasquale, Il Nuovo Processo... Na lei actual, o ETAF, no seu artigo 39, d ao tribunal tributrio de segunda instncia competncia para conhecer questes de facto e de direito, o que tem de ser interpretado no sentido de ter competncia para conhecer de questes da medida do imposto, um dos aspectos em que se decompem as tradicionalmente designadas questes de facto. 15 - Cour, Molnier, Toumi, Procedure Fiscale, p. 147. Cdigo da Contribuio Predial e Imposto s/ Indstria Agrcola
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com as intencionalidades legais da concesso de poderes mais alargados Administrao, dando assim ao tribunal possibilidades de apreciao de prova equivalentes s do tribunal. E a discricionariedade tcnica que presidiria a essas formas especficas de determinao da dvida fiscal no passa, na verdade, de uma actividade vinculada por regras no jurdicas, que, se nalguns casos escapam de forma insupervel possibilidade de conhecimento judicial, na maior parte dos casos devero fazer parte das provas a apreciar livremente quer pelos tribunais quer pela Administrao. Mas comeando pelas disposies da lei, encontramos as formas principais da limitao da possibilidade de recurso para os tribunais fiscais a preterio de formalidades legais em disposies como o 1. do artigo 20. do CIP, no artigo 78. do CCI, no artigo 18. do CIT, no artigo 97, nico, do CSISD e numa formulao muito recente a assinalar a durabilidade e persistncia do conceito na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 108/87 ao nico do artigo 19. deste mesmo cdigo. Em todos estes casos nos encontramos perante fixaes do valor da matria tributvel que devero tornar-se definitivos se no forem impugnados pelo contribuinte num prazo por vezes muito limitado 16 e com o fundamento nico da preterio de formalidades legais. O regime por esta via criado assim semelhante ao que se define para a tradicional diviso entre a matria de facto - a definir de forma definitiva numa primeira ou segunda instncia - e a matria de direito, que poder ser apreciada num recurso de revista 17 , circunscrito a questes de direito, e que afinal acabou por ser consagrada no actual Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Mas a atribuio pura e simples a um rgo administrativo de poderes para fixar definitivamente a matria de facto, mesmo quando a controvrsia se centra precisamente na questo de medio da matria colectvel, levou a que a jurisprudncia, embora aceitando a validade global do sistema, lhe introduzisse correces que puseram em causa a sua coerncia interna. Em primeiro lugar verificou-se uma tendncia na jurisprudncia para adoptar uma concepo ampliativa do significado da preterio de formalidades legais, no sentido de as levar a abranger tambm questes como o contedo ou mrito das deliberaes, procedendo por isso a um juzo critico sobre as decises tomadas 18 .
- Oito dias no artigo 284. do CCP IIA e no artigo 97. do Cdigo da Sisa e impostos sobre Sucesses e Doaes. 17 - Sobre o paralelismo de situaes entre questes de facto, questes de direito e apreciao do fundo da questo ou conhecimento da preterio de formalidades legais, ver Xavier, A., Conceito e Natureza.... p. 376. 18 - Xavier, Conceito e Natureza.... p. 377, e jurisprudncia a citada. Como temos procurado salientar, limitar a questo a erros e violao de normas processuais faria sentido, no mximo, se tivesse havido a preocupao de assegurar a estas comisses de
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Mas, mais decisivamente, alguns acordos no so foram exigindo que as deliberaes das decises fossem devidamente fundamentadas 19 , com uma posio que exigia uma verdadeira fundamentao e no uma mera e protocolar referncia ao modo de deciso, como tambm ultrapassa a mera verificao da regularidade formal do processo a exigncia da lei de que fossem transcritas as actas das comisses 20 , procedendo por esta forma a uma documentao da prova e tornando, assim possvel a sua apreciao pelos tribunais. E isto porque o sentido fundamental da exigncia da fundamentao ou do registo da prova e tomar possvel a apreciao crtica da deciso, resolvendo assim em sentido positivo os problemas dos limites da revisibilidade. posta assim em causa a doutrina de que aos tribunais deve ser negada a censura das decises tomadas quanto a fixao da matria tributvel, dada a impossibilidade em que se encontram de ter em conta todos os elementos da deciso, da mesma forma que o princpio da oralidade impede os tribunais superiores, em especial no sistema entre ns adoptado, de ter conhecimento de toda a prova produzida numa audincia em primeira instncia. Mas se se verifica a documentao do percurso decisrio, quer atravs da juno ao processo das actas das comisses, quer atravs da fundamentao da mesma, onde se relata o modo como se chegou deciso, o problema das condies prticas ou processuais da revisibilidade pe-se de forma inteiramente diferente: o que equivale a concluir que, ao incluir a fundamentao como um dos requisitos cuja ausncia significa preterio das formalidades legais, est-se na realidade a pr de lado este conceito enquanto obstculo intransponvel ao conhecimento do fundo das deliberaes sobre o quantum da obrigao tributria, uma vez que a fundamentao s adquire sentido til e ultrapassa a condio de mero rito processual ao permitir a crtica da deciso de fundo.

avaliao ou de fixao de rendimentos condies institucionais para a independncia decisria. 19 - Ver em especial o caso Brancal e Jnior, AD, 68/69, p. 1509, numa altura em que o 3. do artigo 78. do CCI preceituava que deveria haver actas das reunies com os respectivos fundamentos. J bastante critcvel a posio tomada no caso Fbrica de Tintas da Torre, AD, 151, p. 933, segundo a qual h fundamentao quando a comisso afirma que levou em conta os elementos disponveis no processo. 20 - Como o caso do 3 do CCI do artigo 76., na actual redaco.

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A fundamentao das decises 21 vai, assim, simultaneamente, alargar at eventual inutilizao a concepo a ter sobre a preterio das formalidades legais, como vai dar uma resposta positiva aos problemas das condies prticas, para que os tribunais possam exercer a funo, que constitucionalmente lhes cabe, de julgar sobre a legalidade dos actos tributrios, documentando as decises e descrevendo o percurso decisrio, o que permite uma reapreciao das decises administrativas e a sua eventual correco 22 . No significa isto que no existam limites para a revisibilidade dos actos tributrios: significa apenas que tanto o tribunal como a Administrao fiscal tero, em princpio, diante de si os mesmos factos, devidamente documentados, e ambos procedero a livre apreciao da prova para a deciso final. A posio da lei ordinria e da legislao Portuguesa sobre esta matria foi, contudo, posta em crise por duas alteraes do texto constitucional, embora em ambos os casos tanto a doutrina como a jurisprudncia hesitassem em tirar delas todas as suas consequncias. A primeira destas alteraes, tanto mais significativa quanto ate a nada impedia que a lei ordinria, num caso ou noutro, excluisse certa deciso administrativa da fiscalizao contenciosa, ou limitasse o ambito da deciso, como afirma Andr Gonalves Pereira 23 , deu-se ainda na vigncia
A fundamentao importante no s no caso das decises como no caso das reclamaes para a Comisso Distrital de Reviso, que segundo o 21. do artigo 79 do CCI o contribuinte dever fundamentar devidamente. Como afirmou correctamente o STA no caso Manuel da Silva Gonalves, AD, 286, p. 1085, tambm as reclamaes da Administrao fiscal devero ser fundamentadas e indicar o quantitativo pretendido, para assegurar assim as possibilidades de defesa do contribuinte. A fundamentao torna-se assim uma condio do exerccio efectivo do contraditrio e da transparncia das decises. 22 Mas evidente que essa documentao das deliberaes deve ser exigida pelos tribunais para que possam exercer as funes que a lei lhes confia, o que porm nem sempre acontece. Ver, no caso Pereira e Irmo, acrdo da 2. seco, 12-11-1986 (indito), rec. n.Q 3531, onde existem dvidas sobre se se procedeu ou no comparao entre as rendas de determinado prdio e outras de prdios prximos, como a lei exige. Conclui-se que a ausncia desta comparao constitui preterio de formalidades legais, mas considera-se aceitvel a existncia de dvidas nessa matria, sendo anulado o acrdo da primeira instncia apenas por pressupor que este erradamente no considerava a ausncia desta comparao preterio das formalidades legais. 23 Pereira, Andr Gonalves, A garantia do recurso contencioso no texto constitucional de 1971, in Estudos de Direito Pblico em Honra do Professor Marcello Caetano, Lisboa, 1973, p. 243. No sentido de que as consequncias desta alterao para o direito fiscal so a inconstitucionalidade das aludidas disposies da lei fiscal, que excluem o recurso contencioso nos domnios onde vigora a margem de livre apreciao, Xavier Alberto, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, p. 132. Contudo, esta posio, posterior referida alterao constitucional, exerceu menor influncia na doutrina do que as
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da Constituio de 1933, dando-se assim um primeiro passo para pr fim tradio de uma Administrao autoritria, que no aceitava o escrutnio judicial pleno dos seus actos, apesar de limitar a independncia dos tribunais administrativos. E a segunda, dada a ausncia de avanos definidos nesse campo na Constituio de 1976, foi a redaco dada, como j vimos, ao artigo 268., n. 2, na reviso constitucional de 1982. Se j antes desta redaco parecia ser inequvoca a inconstitucionalidade das disposies que proibiam pura e simplesmente o recurso contencioso 24 em relao a decises definitivas da Administrao, com a nova redaco parece assente que existe sempre recurso e que o fundamento do mesmo e a ilegalidade numa acepo mais ampla do que a tradicional enumerao dos vcios do acto 25 e no qualquer outro fundamento. Isto , o recurso ter sempre como fundamento uma concepo ampla de ilegalidade e por preterio de formalidades legais teremos de entender uma qualquer ilegalidade - e no um fundamento restrito inobservncia de um ritual prescrito pela lei 26 .
posies, j referidas, do Conceito e Natureza..., do mesmo autor, onde se admite a insindicabilidade de actos deste tipo. 24 A constitucionalidade da proibio de recurso de certos actos tinha sido declarada, sem restries, pela Comisso Constitucional e por isso antes da reviso constitucional de 1982. V. BMJ, 291, p. 305. No mesmo sentido conhecemos um acrdo do STA no caso Dr. Lus Gonzaga Monteiro, AD, 251, p. 1305, mas que acabou por no conhecer o fundo da questo por o impugnante no ter procedido exausto dos meios processuais. 25 E deste modo se realizou, a alguma distncia temporal e no prprio texto constitucional, a sugesto de Diogo Leite de Campos, quando este propunha a substituio da expresso preterio de formalidades legais por violao da lei como fundamento de recurso. Subsdios para o Estudo de uma Reforma dos Processos de Avaliao da Matria Colectvel, Lisboa, 1971, p. 64. 26 Contudo, a jurisprudncia - no meio de sucessivas modificaes no texto constitucional - tem mantido inaltervel, na aplicao de restries ao recurso contencioso, a sua concepo tradicional. Sobre a preterio de formalidades legais, ver, por exemplo, o caso Maria da Conceio Pereira de Sousa (STA, 3-12-1986, rec. n. 3963), onde se no aceita a discusso de uma deciso da Comisso de Reviso e se cita A. Xavier para definir o conceito de preterio de formalidades legais. Mas sem se atender que na pgina seguinte (Manual de Direito Fiscal, p. 132) o mesmo autor escreve que tem de se entender que desde a reviso da Constituio de 1933 deve concluir-se pela inconstitucionalidade das aludidas disposies da lei fiscal. Pelo contrrio, no direito administrativo a jurisprudncia e a doutrina tiraram as devidas consequncias da alterao do texto na reviso constitucional de 1971, com o acrscimo do n. 21 ao ento vigente artigo 8. da Constituio de 1933, declarando, a partir dele, a inconstitucionalidade do artigo 20. da LOSTA, que proibia ao tribunal o conhecimento da existncia material de falta em processo disciplinar. V. Queir, Afonso, RLJ, 113, p. 34. Anotao a um acrdo da Comisso Constitucional. Para a jurisprudncia do STA, ver um acrdo do Pleno, 1. seco, em BMJ, 357, p. 271.

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Mas como motivao adicional para recusar a averiguao da legalidade de certos actos da Administrao tem utilizado o STA o conceito de discricionariedade tcnica para definir uma zona onde a natureza do processo de deciso administrativa tornava impossvel a intromisso judicial. A, sempre que qualquer deciso incerta fosse objecto de deciso por parte da Administrao e independentemente da dificuldade objectiva de conhecimento por parte do tribunal, nenhuma averiguao judicial do acerto da deciso seria possvel. E a discricionariedade tcnica aparece aqui a cobrir duas zonas distintas sem delimitao visvel na jurisprudncia do STA: 27 1) os casos em que a Administrao procede concretizao de conceitos legais indeterminados com natureza essencialmente valorativa, como e o caso de saber se uma escrita est ou no organizada de acordo como os sos princpios da contabilidade e merece ou no confiana para a determinao do lucro tributvel em contribuio industrial; 2) os casos em que, na falta de elementos necessrios para a quantificao da obrigao fiscal, a Administrao vai recorrer a formas indirectas de medio. o caso de se considerar que se verificou consumo exagerado de matrias-primas em relao produo declarada e por isso se vai, por exemplo, avaliar a produo de uma pastelaria a partir do seu consumo de acar. As duas situaes no so coincidentes e pem problemas de natureza diferente. No primeiro caso, a questo que avulta o da utilizaao por parte da Administrao de um poder que est ligado utilizao de uma clusula geral sobre os requisitos que deve preencher a escrita comercial para poder servir de base determinao do lucro tributvel: pe-se aqui simultaneamente uma questo de natureza tcnica e a apreciao valorativa de um comportamento de uma empresa, caso mostre negligncia ou m-f na elaborao da sua escrita 28 , com um propsito de ocultar resultados ou com uma escrita que
Para uma anlise circunstanciada da jurisprudncia do STA nestes casos, no ramo do direito administrativo, ver o j citado despacho saneador-sentena de Fernando Azevedo Moreira, em Revista de Direito Pblico, n. 1, pp. 24 e segs. 28 A posio de que os pressupostos para o exerccio desse poder no so jurisdicionalmente controlveis a tradicional do STA, que, juntamente com alguma doutrina e ao contrrio de Alberto Xavier, ignorou por completo as consequncias no domnio do contencioso da reviso constitucional de 1971. Ver Teixeira Ribeiro em anotao a acrdo do STA, RLJ, 111, p. 366. De notar que o contedo sancionatrio da passagem da avaliao do mtodo A para o mtodo B levava Teixeira Ribeiro, ao mesmo tempo que recusava o controlo judicial dos pressupostos dessa passagem, a recusar aos contribuintes assim tributados o reporte das suas perdas, ao contrrio da posio dominante do STA, segundo a qual o contribuinte era tributado pelo grupo B, mas no passava para aquele grupo. Ver caso Mondorel, STA, 2. seco, CTF, 307/309, p. 709. Mais tarde, a lei foi modificada no sentido de impedir dedues de prejuzos nos casos de tributao segundo os mtodos do grupo B. Mas, como salientou correctamente o STA,
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objectivamente os oculte a justificar uma avaliao de lucros tributveis segundo metodos em princpio menos adequados para a determinao do lucro real 29 . A questo , pois, apenas a da concretizao de um conceito legal cujo sentido no unvoco e que requer um esforo de concretizao da Administrao e do tribunal 30 . No segundo caso, o que se verifica que numa actividade cognitiva, com carcter no jurdico no sentido de que vai recorrer a outro tipo de conhecimentos, se verifica a incongruncia entre dois tipos de dados fornecidos pela empresa, ou conhecidos pela Administrao, e por isso se vai recorrer a uma prova indiciria para quantificar a obrigao fiscal. Aqui avulta um raciocnio tcnico, na medida em que se vo submeter declaraes do contribuinte a um contra-exame que se pode basear, por exemplo, na proporcionalidade fsica que existe entre consumo de determinadas matrias-primas e a produo final, permitindo assim rejeitar, por manifesta incongruncia, os dados que na execuo do seu dever de cooperao foram fornecidos pelo administrado. Neste segundo caso existe realmente uma operao tcnica 31 , mas cujo carcter estritamente vinculado 32 , no discricionrio, no pode merecer
essa modificao, que acentua o carcter sancionatrio da avaliao administrativa dos lucros, s se aplica para o futuro. Ver casos de Cermicas Reunidas, acrdo 19-11-86, rec. n. 3813, H. Vaultier, acrdo de 29-2-84, rec. n. 2601, ap. DR. 29 Mas o clculo dos lucros dos contribuintes do grupo B, ainda que feito com alguma latitude, no desonera a Administrao da considerao dos elementos fornecidos pelo contribuinte, pois a fixao do lucro feita em face das declaraes dos contribuintes (artigo 66. do CCI). Isto torna particularmente criticvel urna deciso do STA, que no achou necessrio provar a falsidade das escrituras apresentadas por uma firma de construo para alterar o lucro tributvel por esta declarado. Caso Urbicentro - Empresa de Urbanizao e Construo, acrdo de 19-11-86, rec. n. 3878. 30 Na verdade, a consequncia da utilizao pela lei fiscal de conceitos indeterminados, clusulas gerais ou conceitos tipolgicos (Typusbegriffe) a transposio para este domnio de problemas de interpretao e de integrao jurdica habituais noutras zonas do direito e onde indispensvel a contribuio jurisprudencial. Woerner, Lothar, Die Steurrechtzwischen Gesetzkonkretisierung, Gesetzforbildung und Gesetzskorrektur, in Grenzen derRechtssprechung und Verwaltungs vorschriften im Steuerrecht, her. von Klaus Tipke, Colnia, 1982, p. 29. A necessidade desse controlo, aceitando que se trata de uma deciso discricionria, foi expressamente reconhecida pela jurisprudncia alem. Wallis, H. von A., Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO-Kommentar, 227 an. 7. A doutrina tem reconhecido, contudo, as dificuldades especficas deste tipo de controlo judicial. Tipke-Kruse, AO, 12. ed., FGO 102, an. 1. 31 No se trata, pois, de utilizar conceitos tcnicos indeterminados para determinar as mercadorias produzidas, como afirmava o STA, 2. seco, no caso Domingos, Vieira e Jac, Lda., AD, 270, p. 763. A indeterminao que nos interessa um problema dos conceitos legais e no dos conceitos tcnicos. Tal como no podemos aceitar a argumentao do caso Gama Lopes Coutinho, 2. seco, acrdo de 22-1-86, rec. n. 3030, segundo a qual, verificada a inexistncia de escrita prevista na lei e fixado o valor

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quaisquer dvidas. E manifesto que neste caso a necessidade de controlar judicialmente os procedimentos levados a cabo pela Administrao vai impor o recurso a juzos periciais como forma de garantir uma contraprova, um efectivo controlo jurdico para deciso administrativa 33 . A invocao de um nebuloso conceito de discricionariedade tcnica no pode, perante o actual ordenamento constitucional, ser utilizado como um obstculo irredutvel para o exerccio pelos tribunais fiscais dos poderes que lhes so atribudos para ajuizarem da conformidade com a lei da actividade administrativa da aplicao das leis tributrias. certo que h sempre dificuldades de cognio judicial quando se verifica a utilizao administrativa de poderes de deciso sem que todos os elementos que foram utilizados para decidir possam ser documentados ou quando existe uma impossibilidade de submeter um juzo tcnico a outro juzo tcnico de fora equivalente. E por isso, correctamente, tem o STA recusado o exame de decises do tipo da avaliao dos mritos relativos de um conjunto de candidatos por um jri qualificado ou da aptido de um candidato para uma determinada funo administrativa: em todos estes julgamentos ou avaliaes h uma deciso tcnica quase nica - em muitos casos, o jri do concurso ser o nico que pode decidir com conhecimento de causa - ou elementos de avaliao que escapam inexoravelmente ao conhecimento de uma nova instncia de deciso. Por vezes, estas dificuldades de avaliao e conhecimento vo ser encontradas no processo fiscal devido s dificuldades de encontrar uma prova
tributvel pelo chefe da repartio de finanas, est assente a legalidade de actuao dos servios. 32 Que a discricionariedade tcnica tem natureza vinculada e no discricionria foi o que o Pleno do STA acabou por reconhecer em dois casos Fbricas Mendes Godinho, SARL, AD, 295, p. 891, e AD, 300, p. 1537. Em ambos os casos, o STA, depois de rejeitar a discricionariedade na recusa de benefcios fiscais, para no conhecer sobre a possvel existncia do desvio de poder, acabou por entrar no fundo da questo e julgar, numa viragem no confessada em relao sua jurisprudncia anterior, sobre o acerto e legalidade da deciso administrativa, decidindo que os produtos em causa no reuniam condies para beneficiar das isenes previstas pela lei. Com a posio tradicional, mas com exame da questo de saber se o artigo 78. do CCI compatvel com o artigo 269., n. 2, da CRP, antes da reviso, ver o caso Alberto Macedo de Sousa, 2. instncia, CTF, 256/258, p. 217. 33 O uso de peritos como forma de controlar as decises da Administrao nos casos em que esta utilizava a sua margem de livre apreciao era j aceite por Alberto Xavier ao extrair, em breve referncia, as consequncias processuais da reviso de 1971 (Manual de Direito Fiscal, p. 132). Hoje, o recurso a tcnicos pelo contencioso administrativo est expressamente previsto pelo artigo 14. da LPTA, criando assim disposies processuais para efectivar a tutela judicial prevista pelo 268., n. 3, da CRP e a competncia plena atribuda aos tribunais judiciais pelos artigos 4 l., 32. e 30. do ETAF.

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pericial independente ou mesmo quando o comportamento do contribuinte, em violao dos deveres que a lei lhe atribui, tornou impossvel o correcto apuramento dos factos. Mas essas concretas dificuldades com que depararo os tribunais no significam que exista uma zona legal e definitivamente defesa sua actividade de controlo jurisdicional; a prpria organizao dos processos de avaliao fiscal deve ser feita com vista obteno de prova documental ou testemunhal, que, salvo disposies que permitam expressamente a inverso do nus da prova atravs da criao de presunes juris tantum, permitam a deciso do juiz para alem de toda a dvida razovel.

5. Controlo judicial da deciso administrativa e dever de fundamentar Sempre que nos encontramos perante uma disposio que concede poderes a Administrao para o exerccio de uma determinada margem de livre apreciao ou para a utilizao de conceitos indeterminados ou clusulas gerais, imediatamente surge a questo da fundamentao da sua deciso, como condio efectiva de permitir o controlo judicial da mesma. A fundamentao ou motivao de uma deciso administrativa tem apenas sentido como forma de documentao do percurso decisrio no sentido de tornar possvel verificar se a Administrao respeitou os pressupostos definidos pela lei para justificar a sua forma de actuao e se agiu para a realizao dos fins que justificaram que lhe fossem atribudos determinados poderes. A fundamentao dever, assim, servir, numa frmula simples mas exacta, para que o interessado possa saber porque se decidiu neste sentido e no noutro qualquer 34 , dando-lhe assim meios para impugnar a deciso no caso de considerar que esta viola um seu interesse legalmente protegido. Poder, contudo, colocar-se a questo da adaptao do instituto administrativo da fundamentao a um processo de massas, como o caso do direito tributrio, onde se verifica a formao de um nmero extremamente elevado de actos tributrios 35 , ao ponto de um dever individualizado de fundamentao poder levar paralisia da aco administrativa ou a custos inaceitveis. S que a questo no tem sentido, porque o dever de fundamentao correctamente entendido vem inserir-se nas formas actualmente criadas para resolver o problema da massificao das relaes tributrias.
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Como se afirmou no caso Silva, Oliveira e Gomes, 2. seco do STA, AD, 277, p. 59. Mas deve ser levado em conta que esse carcter de massa do processo tributrio no impede que grande parte das controvrsias fiscais se centre na mesma questo de direito, reproduzindo uma fattispecie singular (Mafezzoni, Federico, Il Processo Tributario nell Sistema delle Giurisprudenze Administrative, DPT, 1986, p. 333). E esse carcter de certo modo repetitivo que d resposta ao problema prtico da fundamentao.

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Da que o dever de fundamentao comece por se encontrar ausente em todos os cada vez mais numerosos casos em que se encontra institudo um sistema de autoliquidao. Sempre que isso acontece, quando o contribuinte tem um comportamento conforme com o que se encontra legalmente previsto, no necessria a produo autnoma de um acto tributrio. E a completa inexistncia de acto tributrio e de controvrsia, ou de possibilidade de controvrsia, no cria a necessidade de fundamentar, a menos que dentro do tradicional sistema do solve et repete o contribuinte intente depois de cumprir uma aco para repetio do indevido. Mas nesse caso a fundamentao da reteno da prestao do contribuinte ter de ser feita autonomamente, dentro do processo contencioso que o contribuinte instaurou. Tambm nos encontramos perante um dever administrativo de fundamentar que s tem de ser exercido caso se verifique a existncia de uma pretenso do contribuinte nesse sentido, nos casos em que a aplicao da lei fiscal, pela sua prpria simplicidade, reveste as caractersticas de uma simples operao mecnica 36 . Mais uma vez aqui encontramos a ligao incindvel entre controvrsia e concretizao do direito do contribuinte a ver fundamentado um acto tributrio. E encontramos j uma prtica de fundamentao quando se praticam actos como os que esto previstos no artigo 47. do CIC: a nota demonstrativa da liquidao constitui uma fundamentao do acto tributrio, na medida em que documenta as operaes concretizadoras da aplicao da lei fiscal. Por isso, os problemas centrais da fundamentao colocam-se quando se verifica, por exemplo, uma divergncia entre os valores declarados e os valores da liquidao, sempre que se verifica uma controvrsia entre a Administrao e os contribuintes. Nesse sentido, contem os artigos 30. e 31. da LPTA no s a indicao do dever de fundamentar os actos para efeitos de recurso, como a possibilidade de o interessado requerer a fundamentao de um acto, com o prazo para recurso a contar-se a partir do momento da notificao ou entrega da certido que tenha sido requerida. Que a fundamentao das decises tem como objectivo fundamental uma funo de garantia (Rechtschutzfunktion) 37 e simultaneamente algo que se encontra presente na jurisprudncia portuguesa desde h algumas dezenas
A esse sentido se pode reconduzir a posio tomada pelo STA no caso Norwich Union Fire, sobre a inexistncia do dever de fundamentar num caso particularmente simples. Acrdo da seco do Contencioso Tributrio Geral, 8-10-86, rec. 2717. No mesmo sentido, o caso Royal Exchange Assurance, CTF, 334/336, p. 365. 37 Sobre as vrias funes do dever de fundamentar e a prevalncia da funo de garantia, ver Tipke-Kruse, AO, 12. ed., 121, an. 1. De notar que o artigo 121 da AO contm a indicao das situaes em que dispensvel a fundamentao quando a Administrao recorre prtica de grande nmero de actos de contedo idntico de forma automtica (computorizada).
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de anos, mas sempre que fossem tiradas desta funo todas as controvrsias lgicas, dada a travagem conceitual introduzida pela clusula legal de limitao do recurso preterio de formalidades legais. Verifica-se, pelo contrrio, uma inverso lgica quando se afirma que existe preterio de formalidades legais, quando das deliberaes no constem as razes de facto ou de direito que as determinaram 38 uma vez que a enumerao dessas razes s pode ter como sentido til permitir que a cognio judicial v para alm da simples averiguao se forem cumpridas todas as formalidades legais e entre no fundo da questo atraves de um juzo crtico sobre o modo como a lei foi aplicada. Mais: ao mesmo tempo que exigia a fundamentao destas decises, a lei previa tambm que das reunies das comisses de avaliao - e a propsito do funcionamento destas que se colocam os principais problemas de fundamentao e de limitao do recurso a verificao do cumprimento da lei sobre as formalidades legais - se lavrassem actas das reunies e que estas actas contivessem os fundamentos da deciso. Era assim assegurada, ao mesmo tempo que se procuravam limitar os fundamentos do recurso, a transparncia do processo gracioso de liquidao 39 , at pelo grau de contraditoriedade que era introduzido pelo funcionamento das comisses. A deciso final do processo de liquidao 40 passa a ser tomada por um orgo em que a Administrao dispe de maioria, mas onde os contribuintes se encontram representados. E nesse sentido estavam criadas todas as condies, desde que a lei fosse cumprida, para um julgamento pleno sobre o processo de liquidao em todas as suas fases, ao mesmo tempo que, contraditoriamente, se procura limitar a discusso judicial preterio ou no preterio de qualquer das formalidades legais impostas pela lei, incluindo a fundamentao das decises 41 , e a formalidade legal que permite dar uma dimenso efectiva ao controlo judicial dos actos tributrios. E a questo aparece com redobrada dificuldade em acrdos posteriores no s reviso, em 1971, da Constituio de 1933, como a introduo da Constituio de 1976, posteriormente revista em 1982, num
AD, n. 23, p. 1410, n. 68/69, p. 1309. Essa transparncia da deciso administrativa constitui, de resto, um dos princpios fundamentais do Estado do Direito, expresso pelo artigo 268,, n. 1, talvez em termos mais restritos do que seria conveniente. 40 O STA tem tendido para distinguir entre liquidao e fixao do valor tributvel, mas no vemos qualquer base para esta distino. Ver, por exemplo, o caso Amadeu da Costa Campos Jnior, onde se procura determinar se o impugnante visou a liquidao e a fixao do valor tributvel, quando o que poderia estar em causa era um problema de prejudicialidade e de prazos de impugnao. Acrdo de 15-10-86, rec. n. 3506. 41 Considerando tambm a ausncia de fundamentao como preterio das formalidades legais, mas sem parecer aperceber-se do problema que isto encerra. Corte-Real, Carlos Pamplona, As Garantias dos Contribuintes, Lisboa, 1985, p. 139.
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sentido que deveria dissipar de todo quaisquer nuvens que teimassem em subsistir sobre a garantia constitucional de obter o exame judicial de qualquer acto administrativo: num deles afirma-se, por exemplo, que possvel uma interpretao conforme a Constituio do artigo 78. do CPCI, que limita o recurso preterio de formalidades legais, se a deciso da comisso descrever o processo de avaliao contabilstica pela qual chegou a um resultado diferente do invocado pelo contribuinte 42 . Pois evidente que, neste caso, a nica possibilidade de contraprova pericial. E a descrio do processo tcnico pelo qual a comisso chegou a um determinado resultado nada mais do que a condio para possibilitar essa contraprova pericial. Em concluso, o actual ordenamento constitucional no permite que se mantenham as posies tradicionais de aceitar que o conhecimento judicial se pode limitar ao conhecimento da preterio das formalidades legais, com base numa nebulosa discricionariedade tcnica inacessvel ao controlo judicial. E para alm do que a Constituio prev quanto possibilidade de recurso contencioso, e da prpria existncia de um dever de fundamentar constitucionalmente consagrado 43 que pode inferir-se a possibilidade prtica de controlar a actividade da Administrao, quando esta passa de uma actividade quase mecnica de clculo do imposto para a concretizao de conceitos legais indeterminados ou utiliza poderes que lhe do uma possibilidade de escolha, como obrigao de decidir entre vrias opes em abstracto possveis. Da a inaceitabilidade da doutrina e da jurisprudncia tradicionais e a necessidade de dar concretizao judicial ao actual ordenamento constitucional. E nesse sentido tm de ser interpretadas as disposies do CPCI, que se destinam a dar ao tribunal as mesmas possibilidades de apreciao da prova que existem para a Administrao: o artigo 93. prev que depois de dado o impulso para o incio do processo de impugnao dever verificar-se no s uma informao do servio de preveno e fiscalizao tributria como uma
Casos Alberto Macedo de Sousa, 2 instncia, CTF, 256/258, p. 217, e Maconde Confeces, Lda., CTF 271/273, p. 403. Mas de notar que, ao contrrio do que continua a fazer o STA, a 2. instncia procura considerar o problema. 43 De notar que num acrdo recente, caso Cermicas Reunidas, Lda., acrdo de 19-11-86, rec. 3813, o STA passou a considerar que o disposto no artigo 268., n. 2, se refere apenas aos actos administrativos em sentido prprio e no aos actos tributrios, citando doutrina que em nada justifica tal concluso. No mesmo sentido, ver outro acrdo recente, J. Carranca Redondo, de 16-7-86, rec. n. 3336. Mas este acompanhado de uma outra viragem consequncial de tomo, que a de que no contencioso de anulao vale o princpio do dispositivo. Como temos afirmado, a tendncia da doutrina entre ns tem sido de, comeando por afirmar que o processo inquisitrio domina o processo tributrio, aplicar depois os princpios do dispositivo. O referido acrdo leva isto s suas lgicas consequncias.
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informao do chefe de repartio sobre os elementos oficiais que digam respeito colecta impugnada. Os elementos sobre os quais a Administrao fez repousar a sua deciso devero, pois, ser presentes ao tribunal para que este possa na primeira e segunda instncias proceder fixao definitiva, do ponto de vista processual, da matria de facto. Sobre esses elementos dever recair o julgamento do tribunal, operado de forma livre e sem estar submetido a normas rigdas, como constitui jurisprudncia constante do STA, que no tem, contudo, tirado deste princpio todas as lgicas tributrias que ele comporta. E de duas uma: ou o tribunal considera que dispe de suficientes elementos de prova e poder produzir uma deciso de fundo, ou, pelo contrrio, poder socorrer-se da previso do artigo 96. e ordenar diligncias para a produo de prova a realizar na competente repartio de finanas. Tem os meios processuais suficientes para produzir uma deciso de fundo e encontra-se actualmente sob o imperativo constitucional de proceder sua utilizao 44 .

Captulo VII

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Ver caso Sucessa, AD, 272/273, p. 1033, e jurisprudncia a citada.

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PROCESSOS DE TRANSGRESSO E DE EXECUO 1 . A realizao dos elementos do tipo fiscal e os processos de transgresso e de execuo O problema de se saber se se verificou ou no a previso contida no tipo legal, quer no aspecto material do tipo, com a verificao de um facto que preenche as caractersticas da previso legal, quer quanto ao elemento pessoal do tipo 1 - existncia de uma conexo fiscalmente relevante entre o facto-tipo e um determinado sujeito passivo da obrigao tributria -, constitui uma condio para que se possa desencadear um processo de transgresso ou um processo de execuo. Mas se este problema carece de qualquer relevo autnomo nos casos em que os processos de execuo ou transgresso foram antecedidos por uma aco onde se discutiu a existncia do facto tributvel e as suas conexes subjectivas, surge como problema autnomo sempre que se verifica a existncia de um processo de transgresso ou de execuo sem que tenha havido uma expressa pronncia judicial sobre a existncia dos pressupostos legais para o aparecimento da obrigao fiscal. E s poder existir a violao dos deveres de cooperao que consiste no motivo legalmente definido para o desencadear do processo de transgresso ou pode uma dvida fiscal ser sujeita a um processo de execuo se se tiver verificado o preenchimento da previso legal. Mas decorre daqui que a aco judicial, com uma controvrsia centrada sobre a verificao desses pressupostos, dever obrigatoriamente anteceder os processos de transgresso ou de execuo? E aqui se coloca de novo uma das habituais dicotomias entre justia, por um lado, e realizao atempada dos fins do Estado quanto a cobrana dos impostos, por outro. Considerando apenas o problema da justia e da segurana dos contribuintes, seria defensvel uma aco judicial sobre a existncia dos pressupostos da tributao, como condio previa ao processo de transgresso e de execuo. Mas considerando a necessidade de no permitir o uso abusivo de meios litigiosos com o fim nico de atrasar e colocar entraves cobrana de crditos fiscais, tende-se a encontrar sistemas que de forma mais ou menos feliz, com garantia ou sem garantia dos direitos e interesses legtimos dos contribuintes, procurem conciliar a necessidade de evitar as condenaes ou execues injustas com os princpios da economia processual. O que vai necessariamente implicar uma reduo das

Sobre as vrias interpretaes que tm sido dadas ao elemento pessoal e material do tipo, ver Hahn, Hartmuth, Die Grundsatz der Gesetzmssigkeit..., pp. 102 e segs.

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possibilidades atribudas ao demandante 2 para discutir a existncia dos pressupostos - ou do facto tributvel se englobarmos neste conceito a questo de uma existncia de conexo entre uma dada situao fctica e um determinado sujeito passivo - em relao s possibilidades que lhe so atribudas aquando da aco de impugnao. Uma diminuio ligeira no processo de transgresso e outra de maior vulto no processo de execuo. o que iremos ver a seguir, sempre com a preocupao de verificar se as restries da lei processual aos direitos e interesses legtimos dos contribuintes vo atingir o contedo essencial destes direitos ou se existe, pelo contrrio, um critrio de proporcionalidade na distribuio dos custos do conflito 3 .

2. Existncia do facto tributrio e processo de transgresso A coordenao existente no CPCI entre o processo de transgresso e o processo de impugnao resolve a questo de se saber se o pronunciamento judicial sobre a verificao ou no verificao da existncia de um facto tributrio, efectuado no processo de impugnao, se ir projectar no processo de transgresso. Dispondo o art. 105., alnea c) do CPCI que a impugnao do acto tributrio implica a suspenso do processo de transgresso, o sistema processual orienta-se naturalmente para a atribuio ao processo de impugnao da funo de, primordialmente, resolver a questo da existncia ou no existncia do facto tributrio. Mas se esta ser situao que pelo interessado foram utilizados todos os meios de defesa que a lei processual lhe atribui, no ser esta que sempre se vai verificar. E por isso mesmo o art. 105. prev outras situaes para o desencadear do prazo de suspenso do processo de transgresso e para o esgotamento do mesmo, e que se pressupe, no a utilizao do direito de impugnao por parte do interessado nesta, mas antes o esgotamento do prazo que a lei para ele concede. Verifica-se assim, no sistema da lei processual portuguesa, uma situao de definitividade na existncia da obrigao tributria cujo
E teramos um desaparecimento completo dessas possibilidades no caso de se verificar uma situao de definitividade processual no sentido de impedimento ou precluso de todas as formas processuais para apurar a validade do acto. Tremonti, Giulio, Imposizione e Definitivit., p. 18. 3 Na medida em que o conflito entre estas duas valoraes se vai concretizar na questo de saber em que medida a tutela constitucional dos direitos dos contribuintes de verem definidas com exactido as suas situaes tributrias se vai harmonizar com a tutela constitucional de cobrana pela Administrao das dvidas fiscais do Estado. Um tpico conflito de direitos, por conseguinte. Andrade, Jos Carlos Vieira de, Os Direitos Fundamentais na Constituio Portuguesa de 1976, Coimbra, 1983, p.222.
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incumprimento levou ao processo de transgresso, no por efeito do trnsito em julgado de uma deciso judicial, mas da precluso operada pelo no exerccio da aco judicial. nomeadamente o caso das situaes previstas logo na parte inicial do art. 105.: depois de instaurado o processo de transgresso que tem como pressuposto a existncia de um facto tributrio pelo qual seja devida contribuio ou imposto que no deva por lei ser liquidado no processo, este ser suspenso, at que se verifique o pagamento dentro do prazo da cobrana voluntria ou que decorra o prazo para a mesma, sem pagamento nem impugnao. A suspenso do processo de execuo vai verificar-se para os casos em que a liquidao do imposto em causa deva ter lugar fora do processo de transgresso. Porque nestes tipos de casos o processo de transgresso aparece como uma mera reaco administrativa ao incumprimento pelo administrado dos seus deveres de cooperao, independentemente da definio da existncia ou no existncia de um dado facto tributrio, que est na origem do ilcito atribudo ao contribuinte. E por isso o art. 105. parece pretender que a discusso sobre a existncia ou no existncia do facto tributrio tenha lugar sempre fora do processo de transgresso, admitindo mesmo a suspenso deste sempre que haja lugar ao processo de impugnao 4 . Mas tendo decorrido o prazo para o processo de impugnao sem que este tenha sido interposto, poder ter lugar a discusso sobre existncia ou no existncia do mesmo no processo de transgresso depois de se ter atingido uma situao de definitividade processual no acto tributrio de liquidao? Contrariamente jurisprudncia dominante nos tribunais fiscais 5 , parece-nos dever ser admitida essa discusso; e isto porque, no sentido de definir de forma que no alimente quaisquer dvidas s relaes entre o processo de impugnao e o processo de transgresso, prev o art. 106. do CPCI que a sentena proferida em processo de impugnao constitura caso julgado, para o processo de transgresso, relativamente questo nela decidida. E estabelece, por esta forma, a lei uma inequvoca distino entre os processos de transgresso que se apoiam numa determinao previa provocada pela deciso do processo de impugnao e aqueles em que isto no
O que implica uma parcial recepo do que a doutrina italiana designava como regra da prejudicialidade tributria e que exigia a definio em sede administrativa ou jurisdicional da liquidao antes do exerccio da aco penal. Mas esta regra foi objecto de alterao recente. Russo, Pasquale, Problemi in thema di Rapporti tra Processo Penale e Processo Tributario, RDFSF, 1984, p. 428. 5 A Produtora de Slica, 2. instncia, CTF, 316/318, p. 351. Representaes Madrigal, Limitada, AD, 266, p. 211. Com posio contrria, Sousa, A. J. de, CPCI Comentado e Anotado, p. 325.
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acontece. E precisamente por isso ter-se- de aceitar que a existncia do facto tributrio seja discutida no processo de transgresso, ainda que o no exerccio do direito de aco judicial possa vir a enfraquecer, por questes ligadas a determinao de factos processualmente relevantes, a posio do eventual transgressor. Mas no ser esse o caso se, por exemplo, a existncia ou no existncia do facto tributrio seja uma questo de mera qualificao jurdica que poder, sem qualquer dificuldade especial, ter lugar num processo de transgresso. Mas convir fazer aqui uma distino entre os processos em que teve lugar uma cobrana voluntria e aqueles em que a inactividade do interessado o levou passagem do prazo existente para impugnao. Se o pagamento do imposto pode significar uma aquiescncia do interessado quanto existncia de um determinado facto tributvel, j a sua inrcia dever ter um significado diferente, o que refora a necessidade da discusso sobre a existncia do facto tributrio no processo de transgresso.

3. Processo de transgresso e liquidao no processo Mas com uma outra estrutura para a relao entre o processo de transgresso e o processo de impugnao, temos aqueles em que o exerccio da aco penal por parte da Administrao vai ser feito simultaneamente com o processo de liquidao do imposto e em que por isso processo administrativo de liquidao e processo judicial de transgresso se encontram amalgamados, com uma liquidao da multa e do imposto feita inicialmente pelo chefe da repartio de finanas e confirmada, anulada ou modificada pelo pronunciamento judicial. Este processo, na configurao que ainda conserva, reflecte uma insuficiente distino entre tribunais e Administrao, entre actividade da Administrao para determinar o quantitativo do imposto e ou a sua existncia e julgamento pelos tribunais da conformidade entre esta actividade administrativa e a lei. As garantias essenciais do contribuinte so asseguradas pela interveno judicial no processo, mas nele dever ter lugar a liquidao, pelo chefe da repartio de finanas: o art. 117. do CPCI determina que tratando-se de um processo iniciado com um auto de noticia o chefe da repartio de finanas liquidar o imposto e a multa que devam ser cumulativamente cobrados no processo, procedendo depois notificao do arguido para que este pague voluntariamente. E o art. 122. determina que, caso o processo tenha por base participao ou denncia, o chefe da repartio de finanas proceda liquidao do imposto e da multa, depois de finda a instruo contraditria. 85

Do ponto de vista das concepes processuais contidas nesta tramitao, recorta-se com nitidez uma ausncia de separao entre funes administrativas e funes jurisdicionais, uma situao de autorit contentieuse. Ao chefe da repartio de finanas j no cabe o julgamento do processo em primeira instncia, mas, da mesma forma que retm a posio de juiz auxiliar nas vrias formas do processo, mantm nesta forma peculiar do processo de transgresso a possibilidade de um pronunciamento inicial, dentro do processo, sobre o quantitativo do imposto e da multa 6 . E sublinhe-se que, em relao ao imposto, no se trata da normal deciso administrativa que o interessado poder impugnar atravs do processo de impugnao. A deciso encontra-se inserida no processo de transgresso e por isso verifica-se uma coincidncia entre a contestao do processo de transgresso e a impugnao da deciso administrativa, que aparece configurada em deciso judicial: caso se no verifique o pagamento voluntrio que assinala, como afirmamos acima, a aquiescncia do contribuinte em relao a deciso administrativa, o processo passar para a alada judicial, cabendo aos tribunais, nas vrias instncias decisrias, confirmar, alterar ou anular a deciso administrativa. E por esta forma, por ausncia de separao entre a funo administrativa e judicial, vem tambm o processo de transgresso assumir o contedo de um contencioso de plena jurisdio: o tribunal no se vai limitar, de forma ainda mais ntida do que sucede no processo de impugnao, a funcionar como um contencioso de pura anulao, destinado a fazer desaparecer os actos viciados por um qualquer tipo de ilegalidade, reconstituindo a posio existente no caso de o acto no ter sido praticado essa anulao apenas uma das trs possveis consequncias deste tipo de processo, juntamente com modificao ou manuteno da deciso. A deciso judicial tem pois a sua primeira forma, ao menos como proposta de deciso, numa deciso administrativa: e essa deciso administrativa, no caso de subsistir, vai aparecer transformada e reabsorvida por uma deciso judicial.

4. Execuo fiscal: a autotutela dos direitos do Estado

Sousa, A. J., e Paixo, J. S., CPCI - Anotado e Comentado, p. 322, atribuem ao arguido um nus de impugnao ao afirmarem que s no caso do arguido contestar e invocar qualquer destes fundamentos (os do art. 5. do CPCI) poder o juiz condenar em menos que o liquidado ou absolver. Se a atribuio de nus deste tipo sempre discutvel num litgio de direito pblico como o processo fiscal, ainda mais o num processo em que se trata do exerccio da aco penal.

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Numa situao paralela ao processo de transgresso encontra-se o processo de execuo fiscal com a possibilidade atribuda ao Estado de reagir in executivis, sem necessidade de prvia sentena judicial, para proceder ao pagamento das suas dvidas. Quer aquelas dvidas que resultam directamente da aplicao das leis fiscais, quer aqueles casos muito numerosos em que h uma obrigao parafiscal para com o Estado (dvidas segurana social por exemplo), ou mesmo pela simples prtica de actos de gesto privada de empresas pblicas, como o caso de dvidas resultantes do incumprimento em relaes creditcias que tm por sujeito activo a Caixa Geral de Depsitos. Os problemas colocados por este excessivo alargamento do conceito de execues fiscais, ao pr no mesmo nvel dvidas resultantes dos poderes soberanos do Estado e dvidas que tm a sua origem na Administrao indirecta, sob formas de direito privado, so vrios e sero tratados mais frente, quando tratarmos a questo do ttulo executivo. Mas limitando-nos a questo central da execuo como um exerccio de autotutela executiva por parte do Estado, na medida em que a execuo no e precedida de uma aco declarativa onde se discuta a existncia da dvida fiscal, coloca-se a questo de saber se admitida a discusso sobre a existncia da dvida no prprio processo de execuo ou, caso o seja, qual a latitude concedida a esta possibilidade de discusso.

a) A ilegalidade em abstracto da dvida executada As restries criadas para o conhecimento da legalidade da dvida executada pelo art. 176. do Cdigo do Processo das Contribuies e Impostos, onde se limitam os fundamentos da oposio, assentam numa distino, essencialmente elaborada pela jurisprudncia dos tribunais fiscais, entre ilegalidade em abstracto 7 e ilegalidade em concreto das liquidaes em causa. De acordo com esta distino, que representa uma adaptao da doutrina do erro manifesto as execues fiscais, no admitida como fundamento da oposio qualquer discusso da legalidade da dvida exequenda, como se diz quando se prev como fundamento da oposio
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Esta distino entre ilegalidade em abstracto e em concreto data de um regulamento sobre execues fiscais de 1896, tendo-se mantido desde ento e sido objecto de uma larga elaborao jurisprudencial. V. Xavier, Conceito e Natureza.... p. 592, nota 75. Na jurisprudncia mais recente, ver, por exemplo, o caso Sociedade Portuguesa dos Elevadores Schinler, AD, 299, p. 1399. Mas um acrdo do Pleno de 9 de Julho de 1980 (AD, 230, p. 238) alterou a posio tradicional ao considerar que numa execuo por danos causados via pblica era possvel a utilizao de outros fundamentos de oposio. Em nossa opinio e para alm do acerto desta deciso, o que est em causa a difcil aplicao de regras sobre execues fiscais a outros crditos do Estado.

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aqueles que possam provar-se apenas por documento, como seria nomeadamente o caso da apresentao da quitao que confirma o pagamento da dvida. E no mesmo sentido dispem as restantes alneas do j citado art. 176. ao permitir a apreciao da ilegitimidade do executado, da falsidade do ttulo executivo, da prescrio da dvida ou da duplicao da colecta. Em todos estes casos a apreciao dos fundamentos invocados poder ser feita sem se entrar na questo da legalidade da liquidao, cuja discusso s pode ter lugar no processo de impugnao. No esta porm a situao, como foi decidido em jurisprudncia recente, nos casos em que na oposio se ponha em causa a constitucionalidade da lei onde se fundamenta a existncia de uma determinada dvida para com o Estado. Tambm nestes casos, entendeu correctamente o STA 8 que nos encontramos perante uma ilegalidade em abstracto, uma vez que a discusso sobre a constitucionalidade de uma norma se mantm fora da zona vedada pela lei processual de apreciao do modo como se procedeu liquidao.

b) O ttulo executivo fiscal: natureza e problemas Tal como noutros domnios do direito fiscal formal ou material, transps-se para o processo de execuo fiscal um conceito extrado do direito civil - o ttulo executivo - para permitir distinguir os casos em que esto preenchidas todas as condies para que o Estado possa reagir in executivis e aqueles em que ainda o no pode fazer. Mas ao contrrio do que se passa com o direito privado, onde se trata de distinguir entre os casos em que essencial uma aco declarativa e aqueles onde existe um ttulo que s por si pode permitir a execuo 9 , veio-se a dar a dignidade de ttulo executivo, no a algumas situaes excepcionais, como sucede no direito civil, mas sim ao resultado normal, tpico da actividade de liquidao dos impostos. Partindo do clssico postulado de que o Estado, por dispor de imperium, pode afectar directamente nos casos em que a lei lhe d poderes para isso a esfera jurdico dos administrados, deu-se a categoria de ttulo executivo ao resultado normal do procedimento administrativo de liquidao.
No caso Fbrica Livercor de Tintas e Vernizes, ac. de 31-5-1978, ap. DR, e no caso Vivian Lay Internacional, ac. de 26 de Abril de 1979, ap. DR, onde se considerou que a inconstitucional idade das taxas que deviam ser cobradas era um fundamento de oposio. 9 Para Fantozii (citado por Glendi, L'Oggetto..., p. 133, nota), o prprio carcter pblico e executrio da actividade administrativa que torna desnecessrio o recurso ao conceito de ttulo executivo, por ser este o trao normal dos provedimenti administrativos.
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Por isso dispe o art. 154. do CPCI que, para efeitos de cobrana coerciva, os conhecimentos e outros ttulos de cobrana das contribuies e impostos, taxas e de outros rendimentos do Estado so equiparados a decises com transito em julgado. E alargando ainda mais o conceito, dispe no art. 155, alnea c), que poder servir de base execuo fiscal, alm da deciso condenatria proferida em processo de transgresso com trnsito em julgado, qualquer outro ttulo a que, por lei especial, seja atribudo fora executiva. Da mesma forma que se prev no art. 76., alnea b) a supresso por prova documental da falta de requisitos bsicos do ttulo executivo. Podemos assim inferir destas disposies a fluidez tipolgica do conceito. Ttulo executivo ser, pois, tudo aquilo a que a lei chame ttulo executivo, como sucede cada vez mais frequentemente com a legislao avulsa que vai sendo publicada atribuindo aos tribunais fiscais competncia para processos de execuo movidos por inmeras entidades pblicas. E esta tentativa de assegurar a fcil cobrana dos crditos do Estado atravs da concesso de privilgios ligados ao processo de execuo fiscal poder levar a situaes de forte insegurana jurdica sempre que se d a categoria de ttulos executivos - ou seja, a que atribui fundamento a uma execuo com dispensa de debate judicial prvio sobre a existncia ou no existncia da dvida, ao que passa a ser no o resultado da actividade pblica de liquidao dos impostos mas o produto da actividade empresarial ou quase empresarial de uma empresa pblica 10 . E isto porque o procedimento de liquidao tributria dotado de alguns mnimos para assegurar a defesa dos direitos dos contribuintes e um grau razovel de segurana jurdica. Porque de duas uma: ou a execuo se vai basear numa liquidao que assenta no cumprimento por parte do contribuinte dos seus normais deveres de cooperao - declarao de rendimentos, por exemplo -, e nesse caso a dvida fiscal em causa formou-se a partir dos elementos fornecidos pelo administrado, que no s tem conscincia da sua existncia como de certo modo contribuiu para a sua formao, ou nos encontramos num caso de liquidao oficiosa. Ou num daqueles casos - hoje excepcionais - em que cabe Administrao quase toda a actividade de liquidao do imposto, recebendo o contribuinte o aviso para pagamento, ou naqueles em que a liquidao oficiosa resulta da violao de deveres de cooperao por parte do contribuinte.

Como quando se trata de saber se a factura da empresa concessionria do servio telefnico constitui ttulo executivo. A questo j chegou aos tribunais fiscais.

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Em qualquer destes casos a dvida surge geralmente no decorrer de um processo em que h alguma participao do contribuinte, momentos em que lhe facultam a impugnao das decises da Administrao, formas de o alertar para a necessidade de reaco. O mesmo se no passa em casos em que a dvida se forma numa actividade que escapa ao seu controlo e verificao, o que poderia permitir em flagrante violao de princpios fundamentais da legalidade fiscal, que tem de se estender ao processo de execuo fiscal como forma de limitar juridicamente os privilgios que esta concede ao Estado. Parece-nos pois inaceitvel o alargamento do conceito de ttulo executivo a situaes deste tipo. c) O ttulo executivo e a parafiscalidade Com idnticos problemas, que se podem colocar para a utilizao do chamado ttulo executivo fiscal na execuo do patrimnio de devedores de entidades pblicas, se apresenta a utilizao dos ttulos executivos nos casos em que se trata de dvidas provenientes de encargos parafiscais 11 . Nos domnios da parafiscalidade deparamos frequentemente com situaes que duplicam com fidelidade os aspectos essenciais da relao tributria quanto aos mtodos de lanamento e de liquidao que no colocam problemas especiais para um recorte ntido das quantias em dvida ao Estado ou dos obrigados pelo seu pagamento 12 . Mas encontramos tambm um conjunto de situaes onde as dvidas ao Estado surgem por causa de actividades deste o to vulgar caso das taxas 13 -

Para este funcionamento normal do ttulo executivo, precludindo pelo simples facto da sua formao, ver o caso Joaquim Rodrigues Moleirinho, STA, ac. de 27-11-85, rec. n. 3299, em que o executado alega a sua ilegitimidade. Mas uma vez que est inscrita a sua ilegitimidade, que proviria da no conformidade entre a situao real e a que est inscrita no ttulo, s poderia ser averiguada atravs da discusso da prpria legalidade da liquidao. 12 A parafiscalidade foi um termo introduzido em 1938 por Moselli, em ligao com as estruturas criadas pelo Estado Corporativo na Itlia. Anais do Instituto Superior de Cincias Econmicas e Financeiras, 1952, p. 12. O aspecto mais saliente destes tributos o seu destino especial, recebendo por isso a designao de receitas especiais do Estado (Sonderabgabe). Kirchoff, Paul, Verfassung srecht und ffentlichen Einahmesystem, in Staatfinanzierugen in Wandel, her. von Karl-Heinrich Hansmeyer, Berlim, 1982, p. 48. 13 Como se passa com os chamados descontos para a providncia social, hoje taxa social nica. E talvez mesmo situaes como as das quotizaes para as casas do povo. Ver um caso deste tipo com uma deciso correcta da 2. instncia, no caso Fausto Gonalves Cidrais, CTF, 322/324, p. 409.

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como prestaes pecunirias dadas em contrapartida de servios prestados pelo Estado 14 . Nestas situaes, a impossibilidade de discutir a liquidao uma vez que existe uma liquidao ainda que sem as caractersticas que assume nas relaes tributrias - torna quase impossvel determinar com segurana se existe ou no uma obrigao de prestar e de quais os exactos termos desta 15 . Em consequncia disto, a utilizao do conceito ttulo executivo para se atingir o patrimnio do suposto devedor susceptvel de levar a situaes de execues que no foram precedidas do processo indispensvel para garantir a certeza da relao jurdica.

LISTA DE ABREVIATURAS

AD - Acrdos Doutrinais AO - Abgabenordnung ap. DR - Apndice do Dirio da Repblica BMJ - Boletim do Ministrio da Justia
As taxas a pagar aos organismos de interveno econmica so um dos casos mais vulgares da parafiscalidade. V. Franco, Antnio Luciano de Sousa, Finanas Pblicas e Direito Financeiro, Coimbra, 1987, p. 505. 15 Ver, por exemplo, o caso Sociedade dos Vinhos Vice-Rei, 2. instncia, CTF, 337/339, p. 456, onde nunca fica muito claro qual o montante exacto das taxas em dvida.
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BTR - British Tax Review CCI - Cdigo da Contribuio Industrial CCP - Cdigo da Contribuio Predial CCTF - Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal CIC - Cdigo do Imposto Complementar CIMV - Cdigo do Imposto de Mais-Valias CIP - Cdigo do Imposto Profissional CIT - Cdigo do Imposto de Transaces CIVA - Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado CPC - Cdigo do Processo Civil CPCI - Cdigo do Processo das Contribuies e Impostos CRP - Constituio da Repblica Portuguesa CSISD - Cdigo da Sisa e Imposto sobre Sucesses e Doaes DPT - Diritto e Pratica Tributaria ETAF - Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais FGO - Finanzgerichtordnung LOSTA - Lei Orgnica do Supremo Tribunal Administrativo LPTA - Lei do Processo dos Tribunais Administrativos RDFHP - Revista de Derecho Financiero y Hacienda RDFSF - Revista di Diritto Finanziero e Scienza della Finanze RLJ - Revista de Legislao e Jurisprudncia STA - Supremo Tribunal Administrativo Stu W - Steuer und Wirtschaft

NDICE REMISSIVO

acto tributrio, 68 nt. benefcios fiscais, 86, 87 cobrana eventual e virtual, 81 comissione tributarie, 16, 104 conceitos indeterminados, 55, 97, 109 92

Constituio, 24, 25, 33, 37, 41, 69 e segs., 120 definitividade processual, 67 discricionariedade tcnica, 111 e segs. dispositivo, principio do, 65 economia processual, principio da, 65 Eingriffverwaltung, 33, 80 fundamentao, 109, 106 e segs., 116 e segs. informalidade, 69 inquisitoriedade, principio da, 34 interesse em agir, 80, 83, 92 interesse pblico, 30, 36, 66 interesses legtimos, 76, 83, 124, 125 judicium rescidens, judicium rescissorium, 45, 130 justia, 23, 60, 89 nt. oficialidade, principio da, 65 nt. prejudicialidade, 35 preterio de formalidades legais, 107, 108, 109 prazos,81 questes de facto, questes de direito, 14, 15, 16, 105 recurso, 77 solve et repete, 14, 15, 85 e segs. tribunais, 26

NDICE INTRODUO Capitulo 1 - CONTENCIOSO TRIBUTRIO (BREVE HISTRIA) 11 7

1 O contencioso tributrio como garantia da relao 93

jurdica fiscal 2. Tribunais ordinrios ou tribunais fiscais? 3. O modelo portugus de tribunais administrativos 4. Controlo judicial e a justa distribuio dos encargos tributrios 24

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Capitulo II - A CONTROVRSIA ESTADO CONTRIBUINTE 29

1. O processo fiscal como um litgio de direito pblico 29 2. O principio da legalidade fiscal e o principio da verdade material 31

3. O princpio da investigao (Untersuchungsgrundsatz) no processo fiscal 4. A representao do Estado nos tribunais fiscais 5. Contencioso de anulao ou de plena jurisdio? 34 39 43

Capitulo III - REVISO, RECLAMAO E RECURSO CONTENCIOSO 1. Reviso oficiosa e reclamao do contribuinte 2. Os aspectos fundamentais do processo gracioso 3. A articulao entre os processos graciosos e contenciosos 4. A reclamao obrigatria nos casos de prejudicialidade 5. A reclamao extraordinria: natureza e funes processuais 58 55 52 47 47 49

Capitulo IV - O PRINCPIO DA INVESTIGAO:

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CONSEQUNCIAS PROCESSUAIS E LIMITES DE APLICAO a) O nus da impulso processual b) nus de alegar c) Os deveres de cooperao do contribuinte 69 63 66 67

Capitulo V - ESTRUTURA E TIPOS DE ACO NO PROCESSO CONTENCIOSO 1. O imperativo constitucional de tutela contenciosa em matria fiscal 2. A impugnao do acto tributrio a) Aco de impugnao ou recurso? b) A aco de impugnao como aco constitutiva c) Impugnao de um acto e aco de repetio do indevido d) A aco de condenao da Administrao por erro praticado por esta e) A aco de condenao destinada a obter a produo de um determinado acto administrativo f) Aces de caracter puramente declarativo 89 91 87 82 78 73 76 76 73

Captulo VI - A REVISIBILIDADE DO ACTO TRIBUTRIO 1. O controlo judicial e os seus limites 2. O recurso avaliao fiscal e os seus problemas 3. As comisses de avaliao e reviso e a sua funo 95 95 98

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no procedimento fiscal 4. Recurso limitado preterio das formalidades legais e discricionariedade tcnica 5. Controlo judicial da deciso administrativa e dever de fundamentar

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Capitulo VII- PROCESSOS DE TRANSGRESSO E DE EXECUO 1. A realizao dos elementos do tipo fiscal e os processos de transgresso e de execuo 2. Existncia do facto tributrio e processo de transgresso 3. Processo de transgresso e liquidao do processo 4. Execuo fiscal: a autotutela dos direitos do Estado a) A ilegalidade em abstracto da dvida executada 131 125 128 130 123 123

b) O titulo executivo fiscal: natureza e problemas 132 c) O titulo executivo e a parafiscalidade 135

LISTA DE ABREVIATURAS NDICE REMISSIVO

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Composto e paginado por Editorial Fragmentos, Lda. Impresso de Grfica Barbosa & Filhos em Novembro de 1987 para Editorial Fragmentos, Lda. Depsito legal n. 18 676/87

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