Curso de Iva

MANUAL PRCTICO DE IVA 2011
1. INTRODUCCIN
El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas por la ley, las siguientes operaciones:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB). Las importaciones de bienes.
El mbito espacial de aplicacin del impuesto (en adelante el TAI) es el territorio espaol, incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial hasta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente. Se excluyen del mbito de aplicacin las islas Canarias, Ceuta y Melilla. Constituyen el hecho imponible del impuesto:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes.
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios 2.1. Concepto Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1992, los siguientes requisitos:
Que se realicen en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las islas Baleares.

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Que se realicen por empresarios o profesionales. Que la operacin se efecte a ttulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepcin a este requisito en el supuesto de autoconsumo.
Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto si se realiza la operacin con carcter habitual, como si es ocasional. EJEMPLO Una fbrica de cortinas radicada en Zamora vende una mquina de coser a otro empresario. SOLUCIN Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el mbito espacial de aplicacin, es realizada por un empresario, reviste carcter oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de un bien afecto a la actividad. No impide que la operacin quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarn tambin las operaciones realizadas a ttulo ocasional. 2.1.1. Concepto de empresario o profesional Tienen la condicin de empresarios o profesionales, segn dispone el artculo 5 de la ley:
Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efecten exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito.
Las sociedades contrario.
mercantiles,
salvo
prueba
en
Los arrendadores de bienes.
Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo.
Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pas comunitario de medios de transporte nuevos, considerndose nuevos los vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de 6.000 kilmetros recorridos.
A los solos efectos de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente con otras que no estn sujetas al impuesto.
2. Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un nmero de identificacin a efectos del impuesto sobre el valor aadido suministrado por la Administracin espaola. EJEMPLO Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejerca su actividad a un empresario que pone en l una papelera. SOLUCIN A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condicin de empresario o profesional, por lo que deber repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operacin y expedir la correspondiente factura.
EJEMPLO Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigedad: a. A un residente en Oporto, Portugal. b. A un residente en Crdoba.
SOLUCIN a. El transmitente adquiere la condicin de empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que concurren los siguientes elementos:
Transmite ocasionalmente un vehculo considerado nuevo por tener menos de seis meses de antigedad. La entrega est exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del territorio de aplicacin del impuesto, como se ver ms adelante.
b. El vendedor no se convierte en empresario y, tratndose de un particular, la operacin queda no sujeta al IVA.
2.1.2. Concepto de entrega de bienes Segn el artculo 8 de la ley, se considerar entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales (incluidos el calor, el fro, el gas, la energa elctrica y dems modalidades de energa), as como las siguientes operaciones: a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 33% de la base imponible.
EJEMPLO Un empresario encarga a un constructor la construccin de un edificio. La base imponible de la operacin asciende a 4.000.000 euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende: a. A 1.250.000 euros. b. A 400.000 euros. SOLUCIN a. La ejecucin de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 33% de la base imponible.
b. El coste de los materiales aportados es inferior al 33% de la base imponible total de la operacin, por lo que se calificar como prestacin de servicios. b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.
EJEMPLO Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalacin hotelera, a cambio de acciones de la entidad. SOLUCIN Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber repercutir IVA en la operacin. c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin administrativa o jurisdiccional. d) Ventas con reserva suspensivas y asimiladas. EJEMPLO Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservndose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio. SOLUCIN Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el momento de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estar sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposicin. de dominio o condiciones
e) Arrendamientos-venta y asimilados. f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisin de venta o comisin de compra.
COMISIN DE VENTA Comitente Adquirente Comisionista en nombre propio
Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente. COMISIN DE COMPRA Comitente Proveedor Comisionista en nombre propio
Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente. g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades: 1. Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos: Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero. Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestacin.
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EJEMPLO Un arquitecto adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular. SOLUCIN Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad econmica para destinarse al uso privado.
2. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos: Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derecho de deduccin menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afect. Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin, un bien construido por la propia empresa, evitndose as el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros. Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en rgimen de prorrata.
2.1.3. Concepto de prestacin de servicios Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa. 2.2. Supuestos de no sujecin Conforme al artculo 7 estarn no sujetas y por ello no devengarn IVA: a. Transmisin de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.
b. Entregas de publicitarios.
muestras
gratuitas
objetos
Se incluyen:
o
Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor comercial estimable, con fines de promocin de las actividades empresariales o profesionales.
o o
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La prestacin de servicios de demostracin a ttulo gratuito efectuados para la promocin de las actividades empresariales o profesionales. Las entregas sin contraprestacin de impresos u objetos de carcter publicitario.
c. El trabajo por cuenta ajena, en dependencia administrativa o laboral.
rgimen
de
d. Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarn sujetas al IVA.
e. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir. EJEMPLO Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que haba adquirido para su consulta.
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SOLUCIN La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya qued ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.
f. Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes pblicos sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como por ejemplo, telecomunicaciones, distribucin de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etctera.
g. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el mbito portuario.
h. Prestaciones de servicios realizadas a ttulo gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujecin:
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Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurdicas o convenios colectivos. Los servicios telegrficos y telefnicos prestados en rgimen de franquicia.
i. Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenacin y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
j. Entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.
2.3. Lugar de realizacin del hecho imponible Lugar de realizacin en las entregas de bienes. As se entienden realizadas en el territorio de aplicacin (TAI) conforme al artculo 68:
Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio. Tributarn, por tanto, en origen. Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin, cuando la expedicin o transporte se inicien en dicho territorio. Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes de su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:
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Que la instalacin se ultime en el referido territorio. Que implique la inmovilizacin de los bienes entregados. Que el coste de la instalacin exceda del 15% de la total contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicacin.
EJEMPLO Una constructora alemana vende chals en Sineu, Mallorca, a clientes de toda Europa. SOLUCIN Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el territorio de aplicacin del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.
Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un avin o de un tren. Se localizarn en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar como un transporte distinto.
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Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios Reglas generales Las prestaciones de servicios se entendern realizadas (artculo 69):
Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no acte como empresario o profesional. Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que el destinatario acte como empresario o profesional.
Reglas especiales 1. Los servicios relacionados con inmuebles Tributarn all donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestin de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilizacin de vas de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelera, acampamento y balneario.
2. Los servicios de transporte
Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancas, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarn en Espaa por la parte de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio areo y aguas jurisdiccionales.
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o
Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarn en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA. Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.
EJEMPLO Un empresario de Huesca recibe mercancas procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holands. SOLUCIN El transporte se entender realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el adquirente.
3. Los servicios culturales, artsticos, deportivos, educativos Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artsticas, deportivas, cientficas, educativas, recreativas, juegos de azar, las ferias o exposiciones de carcter comercial, incluyendo los servicios de organizacin de los mismos y los dems servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional.
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4. Los servicios prestados por va electrnica, telecomunicaciones, radiodifusin y televisin Tributarn conforme a las reglas generales, si bien se entendern prestados en el TAI los prestados por va electrnica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este ltimo se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI. Se presumir que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente cuando se efecte el pago de la contraprestacin del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas en el TAI. 5. Los servicios de restauracin y catering Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante, los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA espaol si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.
6. Los servicios profesionales
7. Los servicios de publicidad, asesora, auditora, ingeniera, abogaca, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traduccin, seguros, expertos contables y fiscales tributarn
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MANUAL PRCTICO DE IVA 2011 conforme a la regla general, pero como excepcin no se entendern realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla EJEMPLO Una empresa madrilea presta servicios de consultora a una empresa ubicada en Estonia. SOLUCIN El hecho imponible no se entender realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espaola facturar, por tanto, sin IVA. 2.4. Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios estn reguladas en el artculo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras.
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Exenciones de inters social Se incluyen entre otras:
Servicios sanitarios, como los de hospitalizacin, la asistencia por profesionales mdicos o sanitarios, servicios de estomatlogos y protsicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia. Servicios de asistencia social, como la proteccin de la infancia, reinsercin social o asistencia a refugiados, transentes, ex reclusos, alcohlicos o minoras tnicas. La enseanza, prestada por entidades de Derecho pblico o privadas autorizadas.
Operaciones de seguros y financieras Se benefician de exencin:
Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros. Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesin de prstamos, la prestacin de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas.
Operaciones inmobiliarias En entregas de bienes inmuebles.
Las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria. Se consideran edificables
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MANUAL PRCTICO DE IVA 2011 los terrenos calificados como solares por la normativa urbanstica. EJEMPLO Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos. SOLUCIN Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la explotacin.
Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportacin inicial a las juntas de compensacin por los propietarios de terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios por las propias juntas en proporcin a sus aportaciones. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o rehabilitacin. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construccin o rehabilitacin de la edificacin. No tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos.
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EJEMPLO Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres aos. SOLUCIN Se trata de segunda transmisin, al transmitirse el inmueble despus de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos aos, quedando exenta. Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20. Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l mismo, haciendo constar tal condicin. Que la renuncia sea previa o simultnea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional.
EJEMPLO Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.
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SOLUCIN La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega. Ser renunciable al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con derecho a deduccin del IVA. En arrendamientos de inmuebles.
Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial. Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas ltimas y los muebles arrendados conjuntamente con aquellos.
EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional. SOLUCIN El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina exclusivamente a vivienda.
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Exenciones tcnicas Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20 se aplican a:
Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisicin o importacin.
EJEMPLO Una empresa dedicada a la enseanza vende mesas y sillas usadas en la actividad. SOLUCIN Est exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del mobiliario.
Entregas de bienes cuya previa adquisicin o importacin no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conforme a los artculos 95 y 96 de la LIVA.
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Exenciones en intracomunitarias
exportaciones
entregas
Enumeradas en los artculos 21 a 25 de la ley quedan exentas:
Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que acte por cuenta de este o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que acte por cuenta de este.
EJEMPLO Una fbrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza. SOLUCIN Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el transporte se inicia en el citado territorio. Ser aplicable la ley espaola, que deja exenta dicha entrega, en virtud del artculo 21, por ir destinada a un pas extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportacin.
Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de Espaa.
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Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el nimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar as la produccin interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisicin de los bienes exportados o entregados. 2.5. Sujeto pasivo Son sujetos pasivos, segn dispone el artculo 84, las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efecten por personas o entidades no establecidas en el TAI. Tambin sern sujetos pasivos las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artculos 69 y 70 de la ley. 2.6. El devengo-Regla general En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposicin de los bienes. En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efecten los servicios.
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Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada ao para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un ao y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados. En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el devengo se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposicin del dueo de la obra. Cuando los destinatarios sean las Administraciones pblicas, se devenga en el momento de su recepcin. EJEMPLO Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica el da 10 de diciembre. SOLUCIN El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega. Reglas especiales Como reglas especiales, se establecen las siguientes:
Entregas de bienes sin transmisin de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesin material, aunque realmente la transmisin de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condicin.
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Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligndose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producir cuando quien los recibe los ponga a disposicin del adquirente. Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.
EJEMPLO Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la venta de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2010. El 13 de marzo de 2011, el comisionista vende la mquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2011 se verifica la entrega al adquirente. SOLUCIN Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.
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Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes. Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por cambio de afectacin de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversin. Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible, el IVA se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.
EJEMPLO Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros se cobran el 18 de octubre de 2010; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2010, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.
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SOLUCIN El 18 de octubre de 2010 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 18%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 18%.
Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepcin, independientemente de que efectivamente se cobren o no.
Esta regla se aplicar, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energa elctrica, gas, prestacin de servicios telefnicos, servicios de asesoramiento permanentes, etctera. EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el da 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago. SOLUCIN El devengo se produce el da 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.
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En aquellos supuestos en que no se haya pactado precio, o habindose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al ao, el devengo se producir el 31 de diciembre de cada ao por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la operacin o desde el anterior devengo hasta la citada fecha. 2.7. La base imponible 2.7.1. Clculo de la base imponible Regla general Conforma la base imponible el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestacin:
Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin principal o de las accesorias a la misma. No se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la operacin. Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculacin de determinados medios de transporte.
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Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas al impuesto.
EJEMPLO En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una seal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisin de la nave. SOLUCIN Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a retener para s la cantidad mencionada, no devolvindose tampoco el impuesto ingresado.
El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolucin y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.
EJEMPLO Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.
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SOLUCIN Base imponible: 20.000 + 1.000.
El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.
Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base imponible:
Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su naturaleza y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.
EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.
Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a la realizacin de la operacin. Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.
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EJEMPLO La empresa Alcalde, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Grficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde, SA. SOLUCIN El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la base imponible, y la empresa Alcalde no podr deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Grficas Numancia no incluir el transporte en la base imponible. Reglas especiales 1. Contraprestacin no dineraria. En estos casos se tomar como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestacin consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria ms el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestacin, tomando el mayor. EJEMPLO Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metlico de 70.000 euros.
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SOLUCIN Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros. Valor de mercado de la mquina entregada, 100.000 euros. 130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados. 2. Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. Cuando en una operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinar en proporcin al valor de mercado de dichos bienes o servicios. 3. Autoconsumo distinguirse:
de
bienes.
En
este
caso
deben
Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base imponible ser el valor de adquisicin originario. Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtencin. Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de adquisicin: la base imponible estar constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efecte la entrega.
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EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisicin del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros. SOLUCIN La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros. 4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estar formada por el coste de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin de los bienes cedidos. 5. Operaciones vinculadas. La base imponible ser su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoracin nicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
1.
2.
Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la que correspondera en condiciones de libre competencia. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que no genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea inferior al valor normal de mercado.
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3.
Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea superior al valor normal de mercado.
6. Contratos de comisin. La regla especial ser aplicable nicamente en caso de que el comisionista acte en nombre propio:
Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estar formada por el importe de la contraprestacin convenida menos el importe de la comisin pactada.
EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta. SOLUCIN Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 18%), 32.400 euros.
Comisin de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estar formada por el importe de la contraprestacin convenida ms el importe de la comisin pactada.
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EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta. SOLUCIN Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros. IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 18%), 39.600 euros.
2.7.2. Modificacin de la base imponible La base imponible as determinada ser modificada, segn prev el artculo 80, en los casos e importes siguientes: Devolucin de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible como un importe ms de la contraprestacin en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de rectificacin de la base imponible cuando se proceda a su devolucin. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operacin se haya realizado dan lugar a la modificacin de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente.
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No olvidemos que los descuentos previos y simultneos a la realizacin de la operacin no se integran en la base imponible. Resolucin de operaciones. La base imponible se modificar en la cuanta correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio despus del momento en que la operacin se haya efectuado. EJEMPLO El 20 de mayo se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancas defectuosas por 5.000. SOLUCIN El 20 de mayo, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000, cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 18% de IVA. El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor deber devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.
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4. Insolvencia del destinatario Debe distinguirse:
Concurso de acreedores. La base imponible podr reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operacin se dicte auto de declaracin de concurso.
Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
Crditos total o parcialmente incobrables. La calificacin de un crdito como incobrable est condicionada a que rena las siguientes condiciones: o Que haya transcurrido un ao desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. (Seis meses si el titular del crdito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros). o Que se haya reflejado en los libros registros de IVA. o Que el destinatario acte en la condicin de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de la operacin, IVA excluido, sea superior a 300 euros. o Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamacin judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificacin expedida por el deudor si es un ente pblico.
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Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean afianzados por entidades de crdito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, o disfruten de garanta real, en la parte garantizada. EJEMPLO Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2009 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones. SOLUCIN Proceder la modificacin de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, 30.000 euros, deber obtener certificacin expedida por el mismo ente pblico. 2.8. Tipo de gravamen Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley, los siguientes:

Tipo general, 18%. Tipo reducido, 8%. Tipo superreducido, 4%.
Se aplica el 8%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohlicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros.
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Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de proteccin oficial, a vehculos de minusvlidos, libros o medicamentos para uso humano.
III. Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB) 3.1. Concepto Segn el artculo 15 de la Ley del IVA, una adquisicin intracomunitaria es la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Por su parte, el artculo 13 afirma que estn sujetas al impuesto: a. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional. b. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del transmitente.
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Estaremos, en consecuencia, ante una adquisicin intracomunitaria de bienes cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1. Obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales. 2. El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unin Europea. 3. El transporte debe tener por destino la Pennsula o Baleares, que constituyen el territorio de aplicacin del impuesto. 4. No importa quin efecte el transporte. 5. Se exige que la operacin sea a ttulo oneroso. 6. Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesionales, con dos excepciones, ya que pueden realizar adquisiciones intracomunitarias personas jurdicas que no tengan la condicin de empresario o profesional, por ejemplo, un Ayuntamiento, y en el caso de la adquisicin de medios de transporte nuevos no se exige tal condicin ni al transmitente ni al adquirente. EJEMPLO Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por importe de 400 euros con los que viaja a Valencia va area. SOLUCIN No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposicin sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicacin del impuesto
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MANUAL PRCTICO DE IVA 2011 (Pennsula o Baleares), el adquirente no acta como empresario. 3.2. Funcionamiento de Intracomunitarias de Bienes las Adquisiciones
Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el pas de origen queda exenta del impuesto siendo en el pas de destino donde se realiza el hecho imponible. a. Adquisicin intracomunitaria de bienes: Pas de origen: Pas de destino: Espaa. Entrega intracomunitaria exenta Adquisicin intracomunitaria sujeta en Espaa. b. Entrega intracomunitaria de bienes: Pas de origen: Espaa Pas de destino: UE. Entrega intracomunitaria exenta Adquisicin intracomunitaria sujeta en destino. Al no existir un control aduanero del trfico de estas mercancas las adquisiciones intracomunitarias estn sometidas al rgimen de autoliquidacin lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de informacin. 3.3. Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcular conforme a las mismas reglas previstas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, segn el artculo 82 de la ley.
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En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos sern quienes las realicen, es decir, el adquirente de los bienes que deber tener la condicin de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurdica que no acte como empresario o profesional. Se devengan igual que las operaciones interiores, con la nica salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producir en el momento de la adquisicin del bien. EJEMPLO Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francs a cuenta de una operacin, la adquisicin de 2.000 unidades de jabn de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercanca se recibe en Huelva el 8 de mayo. SOLUCIN El devengo se produce con la adquisicin, es decir, el 8 de mayo, siendo la base imponible 60.000 euros. No deber autoliquidarse la operacin por el importe anticipado el 20 de abril. 3.4. El rgimen especial de ventas a distancia En este sistema, las ventas no se efectan directamente en establecimientos, sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a los posibles compradores de otros Estados de la UE a travs de catlogos, revistas, televisin, peridicos, Internet...
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En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas, que opera como lmite, de cada empresario a cada Estado miembro y, a partir de dicho lmite, tributan en destino. Los diferentes Estados miembros de la UE tienen establecidos lmites distintos. Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen establecido un lmite de 100.000 euros. Otros, como Espaa, Blgica o Polonia, eligieron un lmite de 35.000 euros. Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un lmite u otro. De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro enva bienes al TAI espaol para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el lmite de 35.000 euros (elegido por Espaa), la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de origen, con aplicacin de los tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administracin tributaria de aquel pas. Cuando es un empresario espaol establecido en el TAI el que enva bienes a otro Estado miembro, habr que tener en cuenta los lmites establecidos por cada Estado miembro. EJEMPLO Un empresario holands vende a distancia con destino a Francia (lmite, 100.000 euros) y a Espaa (35.000 euros).
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SOLUCIN En las ventas desde Holanda con destino a Francia aplicar el IVA holands (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000 euros. Cuando se alcance esta cifra, se aplicar el IVA francs (tributacin en destino). En las ventas desde Holanda con destino a Espaa aplica el IVA holands (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas con destino a Espaa alcance los 35.000 euros. A partir de esta cifra, se aplica el IVA espaol (tributacin en destino). 3.5. Obligaciones formales Intracomunitarias de Bienes Obligaciones de facturacin Constituir documento acreditativo de la realizacin de la operacin la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrar en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deber autoliquidar la operacin, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que ser deducible si cumple los requisitos de los artculos 92 y siguientes de la Ley del IVA. NIF intracomunitario y censo VIES Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino.
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de
las
Adquisiciones
Para que el proveedor en origen justifique la no repercusin del IVA y la aplicacin de la exencin debe probar que el destino de la mercanca es otro pas comunitario. As, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma especfica con el nmero de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System). Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes asegurarse de que el destinatario est registrado como operador intracomunitario. EJEMPLO Un empresario portugus adquiere productos por importe de 20.000 euros en un comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la operacin, al considerarla una operacin intracomunitaria. SOLUCIN El comerciante de Salamanca realizar una entrega exenta de IVA. Para ello deber confirmar que el cliente portugus acta como empresario o profesional. Se asegurar de la validez del NIF-IVA atribuido al cliente por la Hacienda portuguesa, dicha comprobacin puede hacerse a travs de la pgina de la AEAT, www.aeat.es, ya que de lo contrario ser responsable por no haber efectuado la repercusin del impuesto.
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3.6. Obligaciones especficas de informacin en las AIB. Modelo 349 El artculo 93 de la LGT establece que las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin Tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. Esta obligacin se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias en la necesidad de presentar la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitaria mediante el modelo 349. Con carcter general comprender las operaciones realizadas en cada mes natural, y se presentar durante los 20 primeros das naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente periodo mensual. No obstante, la presentacin podr ser:
Bimestral: Si al final del segundo mes de un trimestre natural el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaracin recapitulativa supera 100.000 euros (a partir de 2012, el lmite se fija en 50.000 euros). Trimestral: Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaracin recapitulativa sea superior a 100.000 euros.
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Anual: Debe presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ao anterior no haya sobrepasado 35.000 euros y siempre que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas durante el ao anterior no exceda de 15.000 euros.
A partir del ejercicio 2010 se incluyen en la declaracin las prestaciones intracomunitarias de servicios que se entiendan localizadas en sede del destinatario.
IV. Las importaciones de bienes 4.1. Concepto de importacin Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del importador. EJEMPLO Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Sudfrica. La mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de Algeciras.
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SOLUCIN En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley del IVA no exige la condicin de empresario del importador. La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye tambin una importacin, pues ambos territorios no forman parte de la unin aduanera. 4.2. Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributacin en destino que se aplica a las AIB. As, estas operaciones tributan en el pas de destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a una doble imposicin si fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin indirecta las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin interna de bienes.
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Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se generara si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolucin.
En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes exenciones: 4.3. Exenciones en exportaciones. Regla general Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de este, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del mbito de aplicacin del IVA, esto es Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en este artculo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de este.
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EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jan vende aceites y conservas a un empresario suizo, obligndose el vendedor de Jan a entregar la mercanca en Ginebra, efectundose el transporte por el propio vendedor. SOLUCIN Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21. Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de l. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el denominado rgimen de viajeros. a. Expediciones de carcter comercial. El concepto de expedicin comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al considerar que los bienes no constituyen una expedicin comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. b. Rgimen de viajeros. Los artculos 21.2 y 11.7 de la Ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros pases que adquieren bienes en el territorio de aplicacin del impuesto.
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EJEMPLO Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, realizando compras en un almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos. SOLUCIN Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo. 4.4. Exenciones en exportaciones. Reglas especiales La ley establece una amplia lista de exenciones en exportaciones u operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24, que son, en sntesis: a. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. b. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin. c. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. d. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
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EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla. SOLUCIN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est exento.
e. Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegacin martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca costera y buques de guerra, as como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que los tengan por destino. Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves.
f. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por Espaa o al personal de los mismos con estatuto diplomtico.
g. Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos.
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h. Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales. 4.5. Exenciones en importaciones La ley del impuesto establece en los artculos 27 a 67 una amplia relacin de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos impuestos. Entre otras, estn exentas las importaciones de:

Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras situadas en terceros pases. Bienes por traslado de la sede de actividad. Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas. Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas. Animales de laboratorio. Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas con minusvala. Importaciones realizadas por viajeros contenidos en los equipajes hasta el lmite de 300 euros, 430 euros si se introducen por va martima o area.
4.6. El sujeto pasivo El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarn importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislacin aduanera:
Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que acten en nombre propio en la importacin de dichos bienes.
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Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del impuesto. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los nmeros anteriores. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artculo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.
EJEMPLO Doa Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesana adquiridos all por importe de 6.000 euros. SOLUCIN La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser doa Casilda, que acta en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del TAI. 4.7. El devengo en las importaciones El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera.
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4.8. La base imponible en las importaciones Segn el artculo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana:
Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importacin. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la carta de porte.
EJEMPLO Un importador espaol trae caf de Repblica Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestin. El transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.
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SOLUCIN Valor de transaccin Flete Santo Domingo-Santander Seguro Santo Domingo-Santander Valor en aduana Gastos accesorios (descarga) Base IVA importacin 300.000 40.000 5.000 345.000 2.000 353.900
Derecho de arancel (2% x 345.000) 6.900
4.9. El tipo de gravamen en las importaciones
En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que se importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que sera el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias.
V. Deducciones. Requisitos de deducibilidad
Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes o servicios.
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Requisitos subjetivos Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos. Requisitos objetivos 1. Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. Es necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la realizacin de las siguientes operaciones:
o o o
Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Las exportaciones. Las entregas intracomunitarias de bienes. En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operacin.
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EJEMPLO Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisicin: 20.000 x 18% = 3.600 euros. SOLUCIN El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en la adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000 x 18% = 2.700 euros.
2. Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectacin no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultnea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas. 3. Regla especial aplicable a bienes de inversin. Cuando se trate de bienes de inversin, la deduccin se har en proporcin a la afectacin. Son bienes de inversin, conforme al artculo 108, aquellos que por su naturaleza o funcin estn normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los 3.005,06 euros.
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MANUAL PRCTICO DE IVA 2011 4. Regla especial aplicable a los vehculos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen afectos en un 50%, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100% los vehculos mixtos, taxis, vehculos de autoescuela, vehculos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, as como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los comerciales. En la misma proporcin sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehculos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovacin y reparacin de aquellos. 5. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisicin de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios de carcter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, as como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS). Requisitos formales Solo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales que estn en posesin del documento justificativo. Es decir, la factura original, el documento en que conste la liquidacin practicada por la Administracin en el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversin del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin en el rgimen especial de la agricultura.
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EJEMPLO Un empresario ha realizado compras de material de papelera para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una mquina registradora. SOLUCIN La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa. Requisitos temporales 1. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles. 2. Ejercicio del derecho a deduccin. Las deducciones se practicarn en la declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entendern soportadas:
o
En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo. En los casos de inversin del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepcin de la factura, cuando se devenguen. En los supuestos de inversin del sujeto pasivo, en el momento en que se expida la autofactura.
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o
En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, las cuotas deducibles se entendern soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deduccin.
Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaracinliquidacin de un determinado periodo, el exceso podr ser objeto de compensacin en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolucin. 3. Caducidad. El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos. VI. Deducciones. La regla de prorrata 6.1. Causas de aplicacin Procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efecte simultneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin y otras que no atribuyan tal derecho. EJEMPLO Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas por el artculo 20. Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia.
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Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.
SOLUCIN En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deber aplicar dicha regla. 6.2. Clases de prorrata Prorrata general El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fraccin, redondendose por exceso en la unidad superior:
Operaciones que dan derecho a deducir Total operaciones del ejercicio
% =
x 100 Exceso
Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deduccin. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deduccin.
No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:

Cuotas del IVA. Entregas y exportaciones de bienes de inversin. Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo
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Procedimiento de aplicacin de la prorrata general La ley prev el siguiente procedimiento:
Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente. En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.
EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en 2010 fue del 80%, ha realizado en cada trimestre del ao 2011 las siguientes operaciones: Ventas sujetas y no exentas 3.000.000 Ventajas sujetas y exentas IVA soportado 2.000.000 400.000
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MANUAL PRCTICO DE IVA 2011 SOLUCIN Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.
Liquidacin de los primeros trimestres tres IVA repercutido (3.000.000 x 18%) IVA deducible A ingresar soportado
540.000 320.000 220.000
Liquidacin la prorrata del cuarto trimestre: definitiva 12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60% del ao 2009 ser: IVA repercutido 540.000 (3.000.000 x 18%) IVA soportable deducible (240.000) (400.000 x 60%) Regulacin:Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60 % IVA repercutido IVA soportado 4 T 540.000 (240.000)
Ingreso regularizacion 240.000 1, 2 y 3 T Total a ingresar 780.000
Prorrata especial Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser objeto de deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de bienes y servicios utilizados en la realizacin de operaciones que no dan derecho a deducir.
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Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizacin de ambas operaciones se aplicar la prorrata general. La prorrata especial se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deduccin exacta de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los bienes y servicios adquiridos o importados y se aplicar:
Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de la prorrata general exceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata especial.
La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deber asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pblica, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el que habra resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria aplicacin la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo solo cuando no supera el 20%.
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EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades: Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros. El IVA soportado en operaciones actividades asciende a 400 euros. SOLUCIN Prorrata general: Prorrata especial: Actividad 1 Actividad 2 Total deducible Comparacin Prorrata general Prorrata especial 640 520 200 0 520 800 x 80% = 640 comunes a ambas
Cuotas comunes (400 x 80%) 320
El exceso asciende a 120 (640 520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar la regla de prorrata especial.
68
6.3. Regularizacin de deducciones en bienes de inversin Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin deber regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin. Durante los cuatro aos naturales siguientes, o nueve aos si se trata de inmuebles. Se considerarn bienes de inversin los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a ser utilizados por un periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condicin los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. La regularizacin solo proceder si:
La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin difieren en ms de 10 puntos porcentuales. En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situacin.
La regularizacin de las deducciones iniciales se practicar de la siguiente forma: 1. Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de la regularizacin y se compara con la prorrata aplicada en el ao de la inversin.
69
2. Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularizacin. 3. De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de la adquisicin. 4. La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria. EJEMPLO En el ejercicio 2008 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros. Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva ao 2007: 59%. Las prorratas definitivas han sido: 2008, 70%; 2009, 85%; 2010, 61%; 2011, 40%, y 2012, 60%. SOLUCIN Ao 2008: ao de la inversin: IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre 2008): (100.000 x 16% x 59%) 9.440
Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta 11.200 una cuanta deducible en 2008: (16.000 x 70%) Deduccin complementaria 1.760
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Ao 2009: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% 70%), por lo que procede regularizar:
Cuanta deducible en el ao de la inversin: 11.200 (16.000 x 70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: 13.600 (16.000 x 85) Deduccin complementaria: (11.200 13.600) / 5 480
Ao 2010: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10 puntos (70% 61%) Ao 2011: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% 40%)
Cuanta deducible en el ao de la inversin: 11.200 (16.000 x 70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: 6.400 (16.000 x 40%) Ingreso complementario: (11.200 6.400) / 5 480
Ao 2012: No procede regularizar. La diferencia (70% 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:
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Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la transmisin del bien. Transmisin sujeta y exenta. La prorrata del ao en que se transmite y la de los aos pendientes de regularizar ser del 0%. EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao 2011 teniendo en cuenta: a. La enajenacin est sujeta repercutindose IVA por importe de b. La transmisin est sujeta repercutindose IVA por importe de c. La transmisin esta exenta del IVA. SOLUCIN a. La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser del 100%. Aos pendientes: 2011 y 2012. b. La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes: 2011 y 2012. c. La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%. Aos pendientes: 2011 y 2012. y no exenta, 2.000 euros. y no exenta, 1.500 euros.
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VII. Devoluciones Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquellas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos. Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. En este caso proceder la devolucin de las cuotas soportadas en exceso. 7.1. Rgimen general Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao. La solicitud se formular mediante la declaracinliquidacin correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la finalizacin del ejercicio. 7.2. Devoluciones liquidacin al fin de cada periodo de
Desde 2009 existe la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de liquidacin, acogindose al rgimen de devoluciones mensuales.
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En este caso el periodo de liquidacin ser mensual, con independencia de su volumen de operaciones. 7.3. Rgimen de viajeros Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso de las cuotas soportadas. 7.4. Devolucin a empresarios o profesionales establecidos en el TAI de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad Los empresarios o profesionales que estn establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto solicitarn la devolucin de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepcin de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentacin por va electrnica de una solicitud a travs de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrnico de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. La recepcin y tramitacin de la solicitud a que se refiere este artculo se llevarn a cabo a travs del procedimiento que se establezca reglamentariamente.
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7.5. Devolucin a no establecidos en el TAI pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrn solicitar la devolucin de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Aadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en el artculo 119 y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. Debern reunir las siguientes condiciones: 1. Estar establecidos en la Comunidad o en las islas Canarias, Ceuta o Melilla. 2. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en la ley para el ejercicio del derecho a la deduccin, en particular, los contenidos en los artculos 95 y 96 de la misma. 3. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicacin del impuesto a la realizacin de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estn establecidos y en funcin del porcentaje de deduccin aplicable en dicho Estado. 4. Presentar su solicitud de devolucin por va electrnica a travs del portal electrnico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estn establecidos.
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La Administracin Tributaria podr exigir a los solicitantes, a la Administracin del Estado miembro donde estn establecidos, o a terceros la aportacin de informacin y justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de la devolucin solicitada y para la correcta determinacin de su importe. 7.6. Devolucin a no establecidos en el TAI ni establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto ni en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrn solicitar la devolucin de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Aadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artculo 119 de la ley sin ms especialidades que las que se indican a continuacin: 1. Los solicitantes debern nombrar con carcter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicacin del impuesto que habr de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responder solidariamente con aquellos en los casos de devolucin improcedente. La Hacienda pblica podr exigir a dicho representante caucin suficiente a estos efectos.
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2. Dichos solicitantes debern estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.
VIII. Liquidacin 1. Obligados a presentar declaracin. De acuerdo con el artculo 71 del Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:
o o
Importadores. Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca y de recargo de equivalencia.
2. Periodos de liquidacin. El periodo de declaracin coincide con el trimestre natural, con carcter general. No obstante, el periodo de liquidacin ser mensual en los siguientes casos:
Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el ao natural anterior de 6.010.121,04 euros. Exportadores y otros operadores econmicos. Estas declaraciones debern presentarse durante los 20 primeros das naturales del mes siguiente al correspondiente de liquidacin, ya sea trimestral o mensual.
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3. Plazos de declaracin. La declaracin trimestral se presentar entre los das 1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidacin, si bien la del cuarto trimestre se presentar del 1 al 30 de enero siguiente. La liquidacin mensual se presentar del 1 al 20 del mes siguiente, con dos excepciones:
La correspondiente al mes de julio se presentar entre el 1 de agosto y el 20 de septiembre. La liquidacin del mes de diciembre ser presentada del 1 al 30 de enero siguiente.
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Que se realicen en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las islas Baleares.

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Las sociedades contrario.

Los arrendadores de bienes.

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b. El vendedor no se convierte en empresario y, tratndose de un particular, la operacin queda no sujeta al IVA.

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COMISIN DE VENTA Comitente Adquirente Comisionista en nombre propio

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c. El trabajo por cuenta ajena, en dependencia administrativa o laboral.

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h. Prestaciones de servicios realizadas a ttulo gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujecin:

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j. Entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.

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Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicacin.

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2. Los servicios de transporte

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6. Los servicios profesionales

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Exenciones de inters social Se incluyen entre otras:

Operaciones de seguros y financieras Se benefician de exencin:

Operaciones inmobiliarias En entregas de bienes inmuebles.

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Exenciones tcnicas Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20 se aplican a:

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Enumeradas en los artculos 21 a 25 de la ley quedan exentas:

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SOLUCIN Base imponible: 20.000 + 1.000.

El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base imponible:

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4. Insolvencia del destinatario Debe distinguirse:

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Tipo general, 18%. Tipo reducido, 8%. Tipo superreducido, 4%.

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