VERG HUKUKU

Vergi Hukukunun Tanm ve Kapsam Kamu ekonomisi, kamusal mal ve yar-kamusal mallarn retim sreci inceler. Kamusal mallarda arz ve talep ve buna bal olarak, piyasa ekonomisinde olduu gibi fiyatlandrma ilkesi kural olarak geerli deildir. Bu kamusal retimin finansman sorununu beraberinde getirir. Kamu ekonomisi, finansman sorununu kamu gelirleri ile zmeye alr. Kamu giderleri ise mal ve hizmetlerin arz sorunuyla ilgilenir. Sz konusu ilikileri inceleyen kamu ekonomisi ve ya kamu maliyesinin hukuk yn mali hukukun inceleme alann oluturur. Mali hukuk, kamu gelirlerinin toplanmasna ve giderlerin yaplmasna ilikin hukuk kurallarn ieren bir dal olarak tanmlanabilir. Kamu maliyesindeki analiz biimine paralel olarak, mal hukukun giderlere ilikin kurallar gider hukukunu; kamu gelirleri ise gelir hukukunu (vergi hukukunu) oluturur. Gider Hukuku terimine benzer biimde, kamu gelirlerinin hukuk ynn Gelir Hukuku biiminde adlandrma yaygn ve olaan deildir. Bunun yerine, Vergi Hukuku terimi kullanlr. Vergi hukuku, devletin kamu gcne dayanarak elde ettii tm kamu gelirlerini ierir. Vergilerin yan sra, resim, har ve erefiye gibi kamu gcne, cebre dayanan dier kamu gelirleri de geni anlamyla vergi hukuku iinde yer alr. Devletin piyasa ekonomisine katlmaktan salad gelirler ve mlk gelirleri cebir unsuru lt dnda kaldklarndan, geni anlamyla vergi hukukunun iinde yer almazlar. Dar anlamyla vergi hukuku ise yalnz vergilere ilikin kurallara ilikin olup, ilke olarak bu ylki derslerde, dar kapsamyla, vergilere ilikin kurallar zerinde durulacaktr. Dar anlamyla vergi hukukunun pek ok ilkesinin dier cebre dayanan kamu gelirleri iin de geerli olduuna iaret etmek gerekir. Bir tanm vermek gerekir ise, Vergi Hukuku, vergi devinin niteliine, vergi borcunun domas ve ortadan kalkmasna ilikin madd ve ekl hukuk kurallar btndr. Vergi Hukukunun Hukuk Btn indeki Konumu Devlet vergiler alannda bir ileme giritiinde dorudan bireyin kese sine el atmakta, onun gelirine, hatta servetine ortak olmaktadr. Kolayca anlalaca gibi, akal bir konuda devlet ile birey kar karya gelmektedir. Vergi ilikisinin alacakl sfatyla harekete gemek devlet asndan, belli anlaylara gre bir hak, bir zorunluluk ya da bir yetkidir. Belli kamu hizmetlerini yrtme devini stlenen devletin, bu hizmetlerin finansmann salamas da bir grev olarak dnlmelidir. Birey asndan ise kamu hizmetlerinin finansmanna, vergiler araclyla katlmak hem teknik bir zorunluluk hem de anayasalarla bireylere yklenen bir devdir. 1982 Anayasasnda vergi devini siyasal haklar ve devler blmnde dzenlenmesi de bunu gstermektedir.

Vergi ilikisinin, ilikinin taraflar asndan belli dzenlemelere balanmas bir hukuk gerekliliktir.Bu dzenlemeler bir yandan vergi alacaklsnn, yani devletin kamu hizmetlerini yrtmek iin gerekli fonlar toplamasn gvenceye balarken te yandan vergi borlusuna akal konularda, devlet karsnda belli gvenceler salamakta; vergi ilikisi tmyle, belli bir hukuk ereveye oturtulmaktadr.Anayasal gelimelerde verginin somut bir hareket noktas oluturmas bu gereklilie iaret etmektedir. 1215 tarihli Magna Carta Libertatumda bile hkmdarn keyfi vergilendirme yetkisinin snrlandrlmasn amalayan ilkelere yer verilmesi bunu teyit etmektedir. Sonu olarak vergi hukuku, kamu hukuku-zel hukuk ayrm erevesinde kamu hukuku iinde yer alr. Vergilendirme ilikisinde taraflar eit durumda deildir; zel hukukta olduu gibi yatay ilikiler deil, dikey hukuk ilikiler sz konusudur. Vergilendirme ilemine giriirken devletin otoritesini kullanmas, vergi hukukunu kamu hukukunun bir dal olduunu gstermektedir. Vergi Hukukunun Dier Hukuk Dallaryla likisi Vergi hukuku, kamu hukuku iinde yer alan dier hukuk dallaryla, zellikle anayasa hukuku, idare hukuku, devletler umumi hukuku, ceza hukuku, yarglama ve takip hukuklaryla yakn ilikiler sz konusudur. Anayasa hukuku-Vergi Hukuku Anayasal gelimelerde nemli bir yeri olan yasasz vergi olmaz (vergilerin yasall) (temsilsiz vergi olmaz) ilkesi vergi hukukunun olduu kadar anayasa hukukunun da bir temel kuraldr. Anayasa hukuku- vergi hukuku ilikisinin en somut gstergesi anayasamzda yer alan hkmlerin yaklak te birinin vergilerle dorudan ya da dolayl olarak ilintili olmasdr. dare hukuku-Vergi Hukuku Vergi hukukunun idare hukuku ile i ielii aktr. Bireysel bir vergi ileminin bir idar ilem niteliinde olmas, Vergi Usul Kanunun tarh ilemini idari ilem olarak tanmlamas; idari ilemlerin unsurlarnn vergilendirme ilemleri iin de byk lde geerli olmas bunun gstergesidir. Trkiyede vergi yargsnn idar yarg bnyesinde yer almas, vergi uyumazlklarnda uygulanacak usul hkmlerinin dar Yarglama Usul Kanununda dzenlenmesi de vergi hukuku idare hukuku ilikilerinin younluunu gstermektedir. ki hukuk dal arasndaki youn iliki, iki alann ayn olduuna ynelik grlere neden olmutur. Klsik Fransz retisi, vergi hukukunu ya kamu maliyesi iinde ya da idare hukukunda zel bir konu olarak ele almaktadr. Alman retisi ise vergi hukukunu ayr bir dal olarak kabul etmek eilimindedir. Vergi hukukunun bamsz bir dal olup olmad, uzun tartmalara neden olmutur. Vergi hukuku ovenizmi bir yana brakldnda vergi hukukunun ayr bir uzmanlk alan olduu, idare hukukunun, ok zel, kendine zg kavramlar, kurallar ve ilkeleri zerine kurulu ayr bir alt dal olduu sylenebilir. Vergi hukuku- devletler hukuku Bu iki alanda youn iliki iindedir. Devletin egemenlik alannn saptanmas, vergi yasalarnn uygulanmas, yasalarn ahsilii ve mlkilii

ilkeleri erevesinde belirleneceinden, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin akmas halinde sorun, ilgili devletlerin i mevzuat ile birlikte, uluslararas hukuk ilkelerine gre zmlenir. zellikle ifte vergi konusunda kan bu akmalar, uluslararas ikili ya da ok tarafl anlamalarla zmlenmee allmaktadr. Yine Uluslararas kurululara ye olma durumunda katlma paylar, uluslarst kurululara ortaklk durumlarnn vergilendirme yetkisi bakmndan ykledii snrlandrmalar, vergi hukuku ile devletler hukukun kesime alann oluturmaktadr. Ceza hukuku- Vergi Hukuku Vergi hukukunun, Vergi Ceza Hukuku olarak adlandrlan alt dal iki hukuk alan arasndaki ilikilerin younluunun gstergesidir. Vergi ceza hukukunda, bir ksm vergi su ve cezalar vergi hukuku ilkeleri erevesinde, idar yaptrm nitelii tayan mal ihlller esasna gre dzenlenirken, dier bir ksmnn dorudan Trk Ceza Kanunu anlamnda su ve ceza nitelii tamas, zellikle suun olumas, cezann tayini ile yarglama usul asndan ceza hukuku ve ceza yarglamas hukuku hkmlerinin vergi hukukunda da uygulama alan bulmas sonucunu dourur (tirak, tekerrr) Vergi Hukukunun zel Hukuk ile likisi Vergi hukuku ile zel hukukun hukuk biimler ve kavramlar ynnden ilikileri girifttir. Vergilendirmenin deme gc ilkesi dikkate alnarak yaplmak zorunda olmasna ilikin anayasal kurallar gerei, vergilendirme iktisadi sonu ve durumlar zerine kurulur. Her iktisadi sonucun veya durumun d dnyaya yansmasnn zel hukuk formlarnda olmas, vergicilikte verginin baland olay ve olgular tanmlanrken zel hukuk kurum ve kavramlarnn kullanlmas sonucunu dourur. Vergi hukuku ya dorudan iktisadi ilikileri ya da iktisadi ilikinin sonularn veya iktisadi ilikiye ilikin hukuki muamelenin belgelendirilmesini vergilendirme konusu yapar. Trk vergi sisteminde vergiler, Gelirden-Servetten-Harcamalar zerinden alnr. Vergi hukuku normlarnda birok zel hukuk kavramna yer verir. Bu hem vergi hukukunun gen bir hukuk dal olmasnn hem de iktisadi ilikilerin d dnyaya zel hukuk formlarnda yansmasnn sonucudur. Bu erevede Verginin kamu hizmetlerinin finansman iin zel ekonomiden kamu ekonomisine karlksz aktarm nitelii, bu aktarmn deme gc ltne gre gereklemesini ngren tarihsel ve anayasal ilkelerin (Any. m. 73) varl, iktisadi ilikilerin zel hukuk formlarnda d dnyaya yansmas, vergi hukuku - zel hukuk ilikilerini giriftletiren temel nedenler olarak saylabilir. Henz geliimini tamamlam, greceli gen bir hukuk dal olan vergi hukukunda zel hukuk kavramlarnn younluklu olarak kullanlmas, gelien iktisadi ilikilerde irade zgrlnn sunduu olanaklardan yararlanlarak kamu hukuku karakterli vergilendirme ilikisinin etkilenmeye allmas olgusunu karmza karmaktadr. Yukarda da deinildii gibi bireylerin mali gcn, dolaysyla olas vergi yklerini negatif ya da pozitif anlamda etkileyen iktisadi olgular ve olaylar gnlk yaamda arlkl olarak zel hukuk formlarnda d dnyaya yansr. Ekonomik deerlerin (mlkiyet, ipotek, intifa, bor veya ortaklk

ilikilerinden kaynaklanan haklar vb.) ve ekonomik olaylarn (sat, kira, istisna, veklet vb.) neredeyse tmnn zel hukuk kavramlaryla ifade edilmesi de bu saptamay dorulamaktadr. Kiilerin mal varln etkileyen tm faaliyetlerin zel hukuk tarafndan dzenlenmi alanlarda gereklemesi, vergilendirmenin dorudan ya da dolayl olarak zel hukuk ilikilerine balanmas sonucunu beraberinde getirir. Yasa koyucunun tekelinde bulunan norm koyma yetkisini normun konulmas esnasnda etkileme olanandan yoksun potansiyel vergi ykmlleri, kendi bnyelerinde gerekleecek somut maddi olay farkl formle ederek normun uygulanmas srasnda etkide bulunmaya alrlar. Bu erevede bireylerin vergi ykn etkileme gayretlerinin zel hukuk ilemlerinde odaklanmasnn temel nedeni bulunduu saptanabilmektedir. Bunlardan ilki, yasa koyucunun vergi normunu olutururken verginin doumunu balad olgu veya olaylarn tanmnda zel hukuk kurum ve kavramlarn dorudan ya da dolayl olarak kullanmasdr. kinci neden, zel hukuk ilemlerinin vergi normunun uygulanma srecinde somut maddi olay -vergiyi douran olayoluturmalardr. nc ve son neden de, normdaki soyut tanmda yer alan zel hukuk kurum ve kavramlarnn temsil ettikleri iktisadi sonulara, irade zgrlnn -szleme zgrlnn- sunduu olanaklardan yararlanlarak farkl veya yeni zel hukuk ilemleri ile ulalmasnn mmkn olmasdr. Bu durum bireyleri szleme zgrlnn sunduu olanaklardan yararlanarak normdaki soyut tanmla rten ya da rtmeyen zel hukuk ilemleri oluturmak suretiyle vergi ykn kaldrma ya da azaltma abas iine sokar. Mali gcn gstergelerini oluturan unsurlarn -gelir,servet-harcama- d dnyaya yansmalarnda zel hukuk formlarna brnmeleri, zel hukuk ilemlerinin vergilendirme ilikisinde somut maddi olay -vergiyi douran olay- oluturmalar sonucunu dourur. Burada vergi hukuku bakmndan zellik tayan ve vurgulanmas gereken, bir zel hukuk ileminin ait olduu alandaki tekemmlnn ou kez vergi hukukunu ilgilendirmedii hususudur. Asl olan zel hukuk ilemiyle hedeflenen iktisadi sonucun, taraflarca stlenilen edimlerin ifas suretiyle eylemli olarak yerine getirilmi olmasdr. Bir baka ifadeyle ayrks dzenlemeler -rn. hukuki muamele vergileri- dnda vergi hukukunun zel hukuk ilemlerini vergilemede esas almas iktisadi sonular asndandr. lke olarak zel hukuk bakmndan tekemml etmi, ancak ngrlen edimleri taraf veya taraflarca ifa edilmemi bir zel hukuk ilikisinden vergisel sonular domaz. Yine zel hukuk asndan deiik nedenlerle batl saylan veya iptal edilebilir ilemlerde, taraflar stlendikleri edimleri yerine getirmilerse vergisel sonular doacana iaret etmek gerekir. ngrlen edimleri taraflarca ifa edilmi bir zel hukuk ilemi vergi normundaki soyut tanma uygunsa, tek bana verginin doumu iin yeterlidir. Bir balama ileminde ba konusu mameleki deer, balanana aktarlm ise -dier koullarn da bulunduu varsaylarakveraset ve intikal vergisi borcunun doduundan sz etmek gerekir. Ksa bir biimde ifade etmek gerektiinde, zel hukuk ilemleri ou kez somut

maddi olay, dar anlamda vergiyi douran olay oluturur. Bir zel hukuk ilemi tek bana, vergilendirmede somut maddi olay oluturabildii gibi, ayn zel hukuk ileminin deiik boyutlar birden fazla vergi borcunun doumuna da temel tekil edebilir. Vergi hukuku zel hukuk ileminde somutlaan ilikinin tm boyutlarna -rn: ilikinin belgelendirilmesi, iliki neticesinde edinilen hukuki stat ve ilikinin iktisadi sonular- veya salt bir boyutuna vergisel sonular balayabilir. Sylenenler erevesinde vergileme konusu edilen iktisadi olgu ve olaylarn d dnyaya zel hukuk formlarnda yansmas nedeniyle zel hukuk ilemlerinin vergi borcunun doumu bakmndan somut maddi olay -vergiyi douran olay- oluturduu saptamas yaplabilmektedir. Salt tekemml etmi ilemlerin deil, daha sonra tesis edilecek zel hukuk ilemi iin taraf iradelerinin beyan niteliindeki n ilemlerin de -gayrimenkul sat vaadi- vergilendirme bakmndan sonular dourmas mmkndr. Bu noktada ilk bakta iktisadi boyutu olmad dnlebilecek zel hukuk ilemlerinin de vergilendirme bakmndan sonular dourabileceine iaret etmek gerekir. rnein tipik aile hukuku ilikisi olarak nitelenen evlenme, boanma veya evlat edinme genel planda vergilendirme ilikisini zel planda mevcut veya gelecekteki vergi borcu ilikisini etkileyebilmektedir. rade zgrl (muhtariyeti), bireylerin zel hukuk ilikilerini kendi zgr iradelerine gre dorudan doruya dzenleyebilmeleri yetkisini ifade eder. rade zgrlnn sunduu olanaklarn vergisel amalarla kullanlmasnda hedef, verginin doumunun engellenmesi, bunun mmkn olmamas halinde vergi yknn minimize edilmesidir. zel hukuktaki irade zgrl, potansiyel vergi ykmllerine, vergilendirme ilikisinde nem tayan unsurlar, somut maddi olay farkl formle etmek suretiyle etkileme, dolaysyla da vergisel sonular etkileme olana sunar. Bireyler ngrdkleri iktisadi amaca ulamay mmkn klan zel hukuk ilemlerini genel planda hukuki, zel planda vergisel sonular bakmndan avantaj ve dezavantaj asndan deerlendirdikten sonra kendileri iin yk getirmeyen veya en az yk getireni tercih ederler. Bu arada zellikle szlemelerin hazrlanmas srasnda, taraflarn stlendikleri edimlerin yan sra olas vergisel yklerinin deerlendirilerek, risk planlamas yaplmasnn, alternatif zm olanaklarnn aratrlp taraflara optimal getiriyi salayan neriler gelitirilmesinin ayr bir disiplin olarak ortaya ktna da iaret etmek gerekir Bireylerin olas vergisel sonular dikkate alarak zel hukuk ilemlerini olaan kullanmlarndan farkl biimlendirmeleri, bylelikle de arzuladklar sonulara ulama, istemedikleri sonulardan kanma giriimlerinde tmyle zel hukuktaki irade zgrlnn sunduu olanaklardan yararlandklar; bu yolla vergi borcunu etkileme ynndeki sonu gelmeyen bir aba iinde olduklar, alacakl tarafn bu abalar boa karma ynndeki giriimleri nedeniyle, vergilendirme ilikilerinde vergi idaresi ile mkellefler arasnda adeta bir satran msabakasnn sregeldii saptamas iddial olmasa gerektir. zel hukuktaki irade zgrl, yasaklanmam ahlk ve adaba aykr olmayan her ilemin yaplmasn mmkn klar. rade zgrlnn belli,

somut bir iktisadi amaca ulalmas bakmndan farkl yollar izlenmesine, yeni yollar kullanlmasna olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doumu iin ngrlen soyut tanmda yer alan zel hukuk ileminin dndaki ilemlerle ulamaya yneltir. rn. Bir menkul veya gayrimenkul mal zerindeki kullanm hakk, maln satlmas, baka malla takas edilmesi, balanmas veya mal kullanma yetkisi veren dier szlemeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarlabilir. Hukuki adan farkl hak ve borlar ieren bu seeneklerin her birine balanan vergisel sonular da farkldr. Bir mal zerindeki kullanm hakkn, bir zel hukuk ilemine taraf olann sahip olduu yetkilerle edinmek isteyen, ancak bu ilem biimini vergisel nedenlerle arzulamayan bireyin, zel hukuk ilemiyle edinemedii yetkileri kendisine salayan -geri alma, geri satma, sre sonunda sembolik bedelle mlkiyeti aktarma, sre sonunda szlemeyi yenileme vb.- e zamanl baka ilemler yapmak suretiyle hedefledii iktisadi sonuca ulamas mmkndr. Bir baka ifade ile yaplan ilemle edinilmeyen veya aktarlmayan yetkilerin, ilemle e zamanl, baka ilem veya ilemler kombinasyonu ile fiilen ve devaml kullanm salanabilir. Ynlendirme amal vergi normlarnn ierdii vergisel seimlik haklarda da. -normal-hzlandrlm amortisman; yatrm indirimi; gtr gidergerek gider vb.- her ne kadar vergisel bir seim hakknn kullanm sz konusu ise de dolayl olarak yine zel hukukun dzenleme olanaklarndan yararlanlmaktadr. Burada deinilmesi gereken bir baka nokta da, hedeflenen iktisadi amaca ulalmasnda vergi yknn kaldrlamayaca ya da azaltlamayaca sonucuna varlmas halinde, ilem taraflarndan birinin kendisi bakmndan ortaya kacak vergi ykn hukuki dzenlemelere konu ederek kar tarafa aktarmas halidir. Vergi idaresi bakmndan sonu dourmayan ancak taraflar aras i ilikide geerli olduu kansnda olduumuz vergi ykmll ve sorumluluunun devrine ilikin bu ilemlerin gerekletirilmesinde yine irade zgrlnn sunduu olanaklarn vergisel amala kullanld grlmektedir. Vergi Hukukunun Blmlenmesi Genel vergi hukuku- zel vergi hukuku Genel vergi hukukunda, vergi hukukunun tmne ilikin ve btn vergilerde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi borcu ve vergi ilikisinin nitelii, vergi borcunun domas ve sona ermesi, vergilendirme alannda kan uyumazlklar ve zm yollar incelenir. zel vergi hukukunda ise konularna gre tek tek vergiler ve bunlar dzenleyen yasalar incelenir. rnein Trk Vergi Sisteminin tek tek vergiler itibariyle ele alnmas, ilenmesi zel vergi hukuku iine giren bir inceleme biimi olmaktadr. Trk Vergi Sistemi denildiinde Trk zel Vergi Hukuku olarak anlalmaldr. madd vergi hukuku-ekl vergi hukuku Madd vergi hukuku, vergi borcu konusunda hak ve devlerin doumunu, sona ermesini ve bunlarn ieriine ilikin hukuk ilkeleri inceleyen dadr. ekl vergi hukuku ise, madd hukuka belirlenen vergi ilikisinde hak ve ykmllklerin gerekletirilme usullerini dzenleyen daldr.

Yukardaki ayrm erevesinde madd vergi hukukunun tm olarak zel vergi hukuku ile genel vergi hukukunun bir ksmn, ekl vergi hukukunun ise genel vergi hukukunun geri kalan ksmn kapsad grlr. Bir baka ifade ile maddi vergi hukuku, vergi borcunun doumuna vcut veren tm vergi normlarn, ekli vergi hukuku da bu borcun doumu ve sona ermesi srecinde izlenecek kurallar belirleyen vergi normlarn ifade eder. Vergi hukuku, konular itibariyle baz alt dallara da blnmektedir. Vergi usul hukuku, vergi icra hukuku, vergi yarglama hukuku ve vergi ceza hukuku olarak adlandrlan dallar, yukarda verilen drtl ayrm iinde: vergi usul hukuku, vergi icra hukuku ve vergi yarglama hukuku ekl vergi hukukunun, vergi ceza hukukunun belli konular ise madd vergi hukukunun kapsamna girmektedir. Yaplan tm blmleme abalarnn ok byk lde retiseldir. VERG HUKUKUNUN TARHSEL GELM Bat Demokrasilerinde Mutlakiyeti dnemde iktidar sahipleri, lkeleri zerindeki mlkiyet haklarna dayanarak stn yetkilere sahipti; vergi koyma gleri de egemenlikleri lsnde mutlak ve snrszd. Bu dnemde tek hukuk dzeni vard. Mutlak iktidarn halk tarafndan snrlandrlmak istenen ilk yetkisi, vergilendirme yetkisi olmutur. Tarihte ilk demokrasi mcadelesi, iktidarlarn keyfi vergi koymalarna tepki olarak balamtr. Gnmzde batl lkelerin anayasalarnda yer alan yasasz vergi olma kuralnn kkeninde onyedinci ve onsekizinci yzyllarn temsilsiz vergi olma ve rzasz vergi olmaz sloganlar vardr. Bu sloganlarn anlam, ykml temsilcilerinden oluan parlamentolarn onay bulunmakszn vergi alnamayaca, aksi halde sz konusu vergilere halkn rza gstermemi saylacadr. Kraln vergilendirme yetkisine kar ilk tepkiye 1215 ylnda ngilterede rastlanmt. mzalanan Byk zgrlk Ferman (Magna Carta Libertatum) ile kraln vergilendirme yetkisi soylular ve din adamlar yararna snrlandrlmtr. Bu ferman bir halk hareketine dayanmamakla birlikte temsilsiz vergi olmaz ilkesi ynnde dolayl da olsa atlan ilk admdr. ngilterede kraln vergilendirme gcn bir halk hareketi sonucu snrlandran anayasal belgeler, 1628 tarihli Haklar Dilekesi (Petition of Rights) ve 1689 tarihli Haklar Demeci (Bill of Rights) dir. Haklar Demeci, kraln parlamentonun onay olmakszn vergi koymasn yasaklyordu. Amerika Birleik Devletlerinde ulusal bamszln kazanlmasnda ve demokratik rejimin kurulmasnda hareket noktasn anavatan ngilterenin uygulad vergilere kar gsterilen tepkiler oluturmutur. 1789 Fransz Devriminin nemli nedenlerinden biri kraln keyfi vergiler koymasdr. Devrimden sonra iln edilen nsan ve Vatanda Haklar Demecinde (m.13, 14) vergilendirmede genellik ve eitlik ilkeleri ile vergilerin yasall ilkesi hkme balanmt. Vergi hukuku doduktan sonra, demokratik gelimeye kout, srekli bir evrim gstermitir. 10 Aralk 1948 tarihli nsan Haklar Evrensel Beyannamesinin 17 nci maddesinde (f.2) hi kimsenin keyfi olarak mal ve

mlknden yoksun braklamayaca hkme balanm, 20 Mart 1952 tarihli nsan Haklar ve Ana Hrriyetleri Korumaya Dair Szlemeye Ek Protokoln 1 inci maddesinde de devletlerin vergi ve dier mal ykmllk koyma yetkilerine sayg gsterilmekle birlikte bu yetkilerin insan haklarna aykr olarak keyfi kullanlamayaca belirtilmitir. Trkiyede Osmanl Devleti, islm dininin ilkelerine dayanan teokratik bir devletti. slm dininin vergilendirmeye ilikin baz kurallar vard. Bu kurallar uyarnca alnan vergilere eri vergiler (zekt, r, hara, cizye) ad veriliyordu. te yandan mutlak egemenliin sahibi olan padiahn da snrsz vergilendirme gc bulunmaktayd. eriat dnda padiah tarafndan konulan vergilere rfi vergiler ad verilmiti; bu vergiler konulurken rf ve gelenekler gznne alnarak blgesel farkllatrmalara gidilebiliyordu.Osmanl devleti gelirleri dzenli denen vergilere dayanan bir devlet, bir baka deyile vergi devleti deildi.Bunun balca nedeni Osmanl Vergi Sisteminin, toprak dzeni ve asker dzenle i ie gemesidir. Tmar sistemi erevesinde vergi gelirlerinin nemli bir blm belli kamu grevlilerine (vali, sipahi, kad, suba vb.) ayrlmt. Tmar sistemi dnda kalan vergiler ise iltizam yntemi ile tahsil ediliyordu. Bu yntemde belli blgelerin vergilerini toplama hakk arttrma yolu ile mltezimlere devrediliyordu. ltizam ynteminin kapsam onyedinci yzyldan sonra geniledi; mltezimler daha fazla vergi tahsil edebilmek iin halka bask yaptlar. 1804 ylnda Sened-i ttifak olarak adlandrlan belge ile padiahn vergilendirme gc snrlandrld. Bu snrlandrma bir halk hareketi sonucunda gereklememitir. Sened-i ttifak, Osmanl mparatorluunun merkezi otoritesinin zayfladn gsteren bir belgedir; ancak hkmlerine hibir zaman uyulmamtr. Sened-i ttifak gerek vergilendirme gcnn snrlandrl biimi, gerek etkileri ynnden Magna Carta ile yakn benzerlik gstermektedir. Trkiyede demokratik geliim batl lkelere gre olduka ge balamtr. 1839 ylnda iln edilen Glhane Hatt- Hmayunu ile padiah, tek tarafl iradesi ile vergilendirme gcn snrlandrmtr. Glhane Hatt Hmayununda vergi adaleti ile ilgili hkmler yer almt. Ayrca padiah, uygulamay denetlemek zere kendi atayaca ve grevlerine son verebilecei kiilerden oluan Meclis-i Ahkm Adliye adl demokratik nitelik tamayan bir meclis kurmutur. Daha sonra padiah, 1856 ve 1875 yllarnda iln edilen slahat ve Adalet Fermanlar ile vergilendirme konusunda yabanc lkelerin basks ile belli ilke ve kurallara uymay stlenmitir. Osmanl mparatorluunda ilk parlamento 1876 da Kanun-u Esas ile kurulmutur. Kanun-u Esas, yasaya dayanmadka vergi ve dier mal ykmllkler konulmasn yasaklyordu. Daha sonralar Osmanl imparatorluu bir yandan kapitlasyonlar, te yandan d borlara i kamu gelirlerinin gvence olarak gsterilmesi nedeniyle mal egemenliini giderek yitirmitir. 1881 ylnda Osmanl Devleti d borlarn deyemez duruma gelince siyasal ve mal egemenlikten dnler verilmesi sonucunu yaratan Muharrem Kararnamesi iln edildi. Bu kararname ile baz

vergilerin tarh ve tahsil yetkileri alacakl temsilcilerinden oluan ve devlet iinde ikinci bir maliye bakanl gibi grev yapan Dyunu Umumiye daresine verildi. Osmanl Devleti Birinci Dnya Savandan yenik ktktan sonra, 1920 ylnda Sevr anlamasn imzalad. Bu anlama, Dyunu Umumiye daresinin yetki alan dnda kalan kamu gelirlerini ngiliz, Fransz ve talyan temsilcilerinden oluan bir mal komisyonun ynetimine brakyordu. Bylece Osmanl mparatorluu mal egemenliini tmyle yitirmiti. 1921 ylnda hazrlanan anayasa btn yetkileri Byk Millet Meclisinde topluyor; ancak vergilendirme ile ilgili bir hkme yer vermiyordu. Ayn yl Bakomutanlk Kanunu kartlarak Byk Millet Meclisi btn yetkilerini ay sre ile bakomutan seilen Mustafa Kemale devretti. Bu kanuna gre bakomutann yasa gcnde emir verme yetkisi vard. Mustafa Kemal, bu yetkisini kulland ve on tane Teklifi Milliye (ulusal ykmllkler) emri yaynlayarak mal ykmllkler koydu. Trkiye, Kurtulu Savandan galip ktktan sonra 1923 ylnda imzalanan Lozan antlamas ile mal bamszln yeniden kazand. Trkiyede gerek anlamda vergi hukuku Cumhuriyetle domutur. Trkiye Cumhuriyeti kurulduktan sonra Osmanl Vergi Sistemi tasfiye edilerek ada bat Avrupa lkelerinin vergi yasalar model alnd. Arn kaldrlmasndan doan boluk temett vergisi, kazan vergisi, veraset ve intikal vergisi ve umumi istihlak vergisi ile doldurulmaya alld. Dnya ekonomik buhrannn ve kinci Dnya Savann etkisi ile mal ykmllklere yaplan zamlarn yan sra 1942 ve 1943 yllarnda antidemokratik hkmler tayan varlk vergisi ve toprak mahsulleri vergisi gibi olaanst vergiler kabul edilmitir. Trkiye Cumhuriyeti tarihinde en nemli vergi reformu 1949 ve 1950 yllarnda gerekletirilmitir. Bu tarihlerde Federal Almanya Cumhuriyeti yasalar esas alnarak Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunlar kabul edildi. 1953te Tahsili Emval Kanununun yerine Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun kartld. 1960l ve 1970li yllarda yeni baz vergiler (motorlu tatlar vergisi, iletme vergisi, gayrimenkul kymet art vergisi vb.) getirildi; mevcut vergilere zamlar yapld. 12 Eyll 1980den sonra hemen hemen btn vergi yasalarnda nemli deiiklikler yaplmtr. Bunlar arasnda reform nitelii tayan en nemlisi 1.1.1985ten itibaren uygulamaya konulan katma deer vergisidir. Trk Vergi Hukuku kken olarak ulusal deildir. Vergi yasalarmzn nemli bir blm Bat Avrupa, zellikle Federal Alman yasalar rnek alnarak hazrlanmtr. VERG HUKUKUNUN KAYNAKLARI Vergi hukukunda, yeni norm koyan kaynaklar asl (balayc), dierleri ise yardmc (tali) kaynaktr. Asl- (Balayc) kaynaklar Anayasa: Anayasa hkmleri temel norm nitelii tar. Anayasann Vergi devi baln tayan 73 nc maddesi vergi hukuku bakmndan temel

dayanaktr. Bu dzenleme, Herkesin kamu giderlerini karlamak zere, mal gcne gre, vergi demekle ykml olduunu; Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm, maliye politikasnn sosyal amac olduunu; Vergi, resim, har ve benzeri mal ykmllkler kanunla konulup, deitirileceini veya kaldrlacan; vergi, resim, har ve benzeri mal ykmllklerin muaflk, istisnalar ve indirimleriyle oranlarna ilikin hkmlerinde kanunun belirttii yukar ve aa snrlar iinde deiiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebileceini hkme balamaktadr. Yasa: Anayasann 73 nc maddesinin 3 nc fkras hkm vergilerin yasall ilkesine ilikindir. Vergi hukukunda yasalar temel kaynaktr. Yasallk ilkesi, dzenlemelerin sadece yasa olarak nitelenen bir formatta yaplmasn deil, verginin temel unsurlarnn (konu, matrah, ykml, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve st snrlar gibi) yasada aka belirlenmesini de gerektirir. Bu ilke zel hukuk szlemeleri ile ykmllk ve sorumluluun (VUK. m.8/3) devredilememesinin, kyas yasann da dayanan oluturur. Anlamalar: Anayasann 90 nc maddesi erevesinde, usulne gre yrrle konulan anlamalar da yasa hkmnde olduundan usulne gre yrrle konulan anlamalarn vergilere ilikin hkmleri de vergi yasas hkmndedir. ifte verginin nlenmesine ilikin iki tarafl anlamalarla vergi hukukunda sk karlalr. Kanun Hkmnde Kararname: Anayasann 91 inci maddesi gerei, siyasal haklar ve devler blmnde yer alan vergi devi, kural olarak kanun hkmnde kararname konusu yaplamaz. stisnas: skynetim ve olaanst haller de karlacak olaanst hal kanun hkmnde kararnameleridir. Yrtme organnn zel dzenleyici ilemleri: Anayasann 73/ son, yasann belirttii yukar ve aa snrlar iinde vergi, resim, har ve benzeri mal ykmllklerin muaflk, istisna, indirim ve oranlarna ilikin dzenlemeler yapma yetkisinin yasayla Bakanlar Kuruluna verilmeini dzenlemektedir. Yasa ile byle bir yetki verilir ise, yrtme organ vergi ilikisinin bir ksm unsurlarnda yasada belirtilen snrlar iinde, yeni dzenlemeler yapabilecektir. Anayasa 73/ son daki dzenlemenin KHK ile kartrlmamas gerekir.. Dier dzenleyici ilemler: Tzk ve ynetmelikler de vergi hukukunun birer kaynan oluturur. rnek olarak emlk vergisine ilikin olarak karlan tzk ve ynetmelikleri gsterebiliriz. Yine eitli vergi yasalarnn belli konularda verdii yetkiye dayanlarak karlan Bakanlar Kurulu kararnameleri de vergi hukukunun bir kaynadr. eitli bakanlk kararlar da (rn. katma deer vergisinde beyannamenin ekil ve ieriinin dzenlenmesine ilikin Maliye Bakanl) kaynak oluturabilir. tihad birletirme kararlar: tihad birletirme kararlar vergi hukukunda da asl kaynaktr. Tali Yardmc kaynaklar

Doktrin ve yarg kararlar, Maliye Bakanlnca kartlan genel tebliler, genelgeler, izahlar ve grler (mukteza) tali kaynaklardr. Genel tebliler, Vergi uygulamasnda birlii salamaya ynelik olarak Maliye Bakanlnca kartlr dare hukuku asndan i ilem niteliinde olduklarndan kesin ve yrtlmesi zorunlu (lzmlicra) ilem deildirler, kural olarak iptal davasna konu edilemezler. Ancak ykmllerin hukuk durumunu dorudan etkileyen genel teblilerde mevcuttur, bu nitelikte olanlar davaya konu edilebilir. Muktezalar (zelgeler), vergi devlilerinin vergi ile ilgili tereddte dmeleri halinde vergi iaderseine bavurarak aklama talep etmeleri mmkndr. Bu hallerde yaplan aklamalara mukteza adn alr. VERG NORMLARININ UYGULANMASI VE YORUM Hukuk Normunun Uygulanmas Sreci Bir hukuk normunun uygulama alan bulmas, normda soyut olarak tarif edilmi olaylarn, yaamda somut olarak gereklemesine baldr. Ancak bu gereklemeden sonra normda ngrlen hukuki sonucun ortaya ktndan sz edilebilir. Hukuk uygulaycsnn belli bir hukuki sonucun doduuna ilikin saptamas, yasa koyucunun normda soyut biimde tanmlad bir olayn, yaamda btn unsurlaryla gerekletiine ikna olma srecinin tamamlanmasyla mmkn hale gelir. Hukuk uygulaycsnn grevi, normdaki soyut olayn unsurlar ile gerekleen -somut, maddi- olayn unsurlarnn akp akmadn -rtme- saptamaktr. rtme ya da rtmeme ynndeki karar, normdaki hukuki sonucun doup domadnn veya normun uygulanma olana bulunup bulunmadnn saptanmas iin bir nkouldur. Bir normda ngrlen hukuki sonucun domas, normda ifadesini bulan soyut olaya uygun somut, maddi olayn yaamda gerekletiine ilikin bir saptamann yaplmasn gerektirir. Normdaki soyut olay ile gerekleen olayn ayn ya da farkl olduunun saptanmas, bir mantksal karm ya da bir matematik formlnn uygulanmasnda olduu gibi, sralamas nceden belli bir sre olmayp, aksine soyut ve gerekleen olay arasnda unsurlar itibariyle karlatrma yaplmas, unsurlardan birinin farkl olduunun grld noktada, normun uygulanamayaca kararnn verilmesi; unsurlarn aynl saptandka dier unsurlarn karlatrlmasna geilmesi; tm unsurlarn rttne ikna olunduunda ise normun somut olaya uygulanaca, dolaysyla da hukuki sonucun doduu karar verilmesi biiminde gerekleir.Basit bir benzetmeyle, normun uygulanmas -veya uygulanmamas- srecinde, hukuku terazinin bir gzne normdaki olay, dier gzne de gerekleen olay koyarak aynln ya da farklln tespit etmektedir. Normun uygulanma srecinde: Normda tanmlanan soyut olayn, unsurlarnn ve kapsamnn belirlenmesi -hukuk normunun anlamlandrlmas, yorum; Yaamda gerekleen -somut, maddi- olayn saptanmas ve normla ilikilendirilebilen olayn hukuki nitelendirilmesi. Olmak zere teorik olarak birbirinden ayr iki safha sz konusudur. Yorum,

hukuk normunda yer alan soyut olayn, unsurlarnn ve kapsamnn tespiti faaliyetidir. Yorum faaliyeti sonucunda, hukuk normundaki soyut olayn unsurlar ve kapsam, bir baka deyile normun uygulama koullar belirlenir. Normun anlamnn belirlenmesi diyebileceimiz yorum faaliyetinde, normu koyan yasa koyucunun iradesinin mi -sbjektif teori-, yoksa yrrle girmesiyle yasa koyucunun iradesinden bamsz bir kimlik kazanan normun iradesinin mi -objektif teori- esas alnaca ilk sorun olarak karmza kar. Bu sorunun iinde ve yannda yer alan bir baka sorun da, normun anlamnn alglanmasnda ncelik verilecek yntemlere ilikindir. Yorum faaliyetinde, normu koyan organn iradesini esas tutma tarihi yorum yntemini; normu iinde yer alan kelimelere gre anlamlandrma lafzi -deyimsel- yorum yntemini, normu yer ald normlar btn iinde anlamlandrma sistematik yorum yntemini, iinde bulunulan sosyal ve ekonomik koullara gre normdan alglanan btnsel amac esas tutmak da amasal -gai- yorum yntemini ifade etmektedir. Bu noktada hukukunun karlat glk, bu deiik yorum yntemlerinden hangi durumlarda, hangi ltler erevesinde yararlanlaca konusundaki belirsizliktir. Ksaca zetlemek gerekirse, bir normun uygulanmas srasnda normun anlam -yorum-, gerekleen olayn ne olduu saptanr; somut, maddi olaydaki unsurlar hukuken doru biimde nitelenir. Bu faaliyetler arasnda ncelik sonralk ilikisi bulunmayp, ounlukla e zamanldr. Hukuk uygulaycsnn gerek normun yorumlanmas gerek olayn saptanmas ve unsur veya unsurlarnn nitelendirilmesi ileminde, pozitif bir dayanak olmakszn normu kendi adalet anlayna uygun anlama veya yorum faaliyetiyle ulaamad sonulara, somut olay deitirerek -maniple ederek- ulama abalar, normun doru biimde uygulanmasn engeller. lke olarak vergi normlarnn uygulanmas faaliyeti dier hukuk normlarnn uygulanmas faaliyetiyle ayndr. Dier hukuk alanlarndan farkl olarak vergi hukukunda normun uygulanma ilemi ak bir yasal dzenlemeye konu edilmitir. Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinin 1 inci fkras, Vergi alaca, vergi kanunlarnn vergiyi baladklar olayn vukuu veya hukuki durumun tekemml ile doar. hkmyle genel planda vergi normlarnn zel planda da vergi borcunun doumuna vcut veren vergi normlarnn uygulanma srecine ilikin bir dzenleme getirmektedir. Yukarda da iaret edildii gibi, bir vergi normunun doru biimde uygulanabilmesi, normda yer alan soyut olayn doru anlamlandrlmasna -yorum- gerekleen olayn doru saptanmasna ve saptanan olayn ve unsurlarnn hukuki nitelendirilmesinin doru yaplm olmasna baldr. zellikle irade zgrlnn (irade muhtariyeti) sunduu olanaklarn kullanlarak, vergi normunda tanmlanan soyut olaydan farkl ilem tesisi suretiyle olas ykmlendirici vergisel sonularn kaldrlmaya veya soyut olaya uygun ilem tesis edilerek yararlandrc vergisel sonulara ulalmaya alld hallerde yorum ve hukuki niteleme problemleri kendini daha net gsterir. Normda kendisine hukuki sonular balanan soyut olaylarn zel hukuk ya da baka hukuk alanlarnn kavramlaryla

ifade edildii hallerde, kavram kapsamnda ya da dnda ilem tesisiyle vergisel avantajlara ulamay hedefleyen -vergisel motivasyonlu- zel hukuk ilemlerinde, vergilemede d dnyaya yansyan hukuki formun mu yoksa iktisadi ieriin mi esas alnaca vergi normlarnn uygulanmasnda karlalan temel sorunlardan biridir. Kamu maliyesi teorisinde adil bir vergilemeyi salamak bakmndan geerli kriterler olarak kabul edilen gelir, servet ve harcamann d dnyaya yansmalarnn zel hukuk formlarnda gereklemesi, mali gce gre vergilendirme ilkesine uygun yaplmak zorunda olan (Any. m. 73) vergi yasalarnda da bu zel hukuk formlarnn dorudan ya da dolayl olarak kullanm sonucunu dourur. Bu nedenle vergi normunun uygulanmasnda karlalan problemlerin temelinde, vergilendirme ilikisinin doas gerei vergi normunda baka hukuk alanlarnn -ounlukla da zel hukukunverilerinin kullanlmas ve normu uygulayacaklarn irade zgrlnn geerli olduu zel hukuk alanndaki ilem veya olgular somut olay olarak saptamak ve nitelendirmek zorunda olmalar yatmaktadr. Vergi normunun uygulanmasyla ilgili olarak deinildii zere soyut boyutuyla, vergi douran olayda, hukuk uygulaycsnn faaliyeti, normdaki bu soyut tanmn anlamn belirlemeyle; daha teknik bir ifadeyle "yorum"la snrldr. Oysa somut, maddi olay boyutuyla vergiyi douran olayda, hukuk uygulaycs kural olarak gerekleen olay saptar -fotorafn ekerve saptad olaydaki unsurlar niteler; bunlar dnda maddi olaya ynelik hibir ilevi olamaz ve olmamaldr da. Baka ilev den kast, maddi olaya eklemeler yaplmas, baz hususlarn yok saylmas, en nemlisi de gerekleen olay yerine gereklemeyen baka bir olayn ikame edilmesidir. Vergi Normlarnn Yorumu Teorik ereve Yorumda normda kullanlan ifadelerin kavranmasna ynelik bir aba sz konusudur. Normunun yorumunda, normun ierdii gerek anlamn saptanmas sz konusudur. Normun ifadesi ile ieriinin ayn olmad hallerde yorumun kanlmaz olduu, ifade ile ierik arasnda fark bulunmayan hallerde ise yorum faaliyetine gerek olmad dnlebilir. Ancak, yorum faaliyetine bavurulmas ya da bavurulmamas iin ngrlen, "ifade ile ieriin ayn veya farkl olmas" n koulunun dahi yorum faaliyetini gerektirmesi bu saptamann yerindeliini tartlabilir hale getirmektedir. Normun veya normda yer alan ifadenin anlamnn ak olduu, yorum gerektirmedii yolundaki saptama bile yorum faaliyetinin neticesidir. Bu da tm hukuk normlarnn anlamnn belirlenmesinde yorum faaliyetinin gerekliliini ak biimde ortaya koymaktadr. yorumda ama normun gerek anlamn ya da baka bir deyile normun gerek iradesini saptamaktr. Bu noktada temel sorun, gerek anlama ulatracak "gerek irade"nin aratrlmas bakmndan ortaya kar. Hangi irade esas alnacaktr ? Normu koyan eden organn normu koymas srasndaki iradesi mi, ya da normlatrlmakla onu ihdas eden organdan bamsz bir nitelie brnen normun iradesi mi ?

Normun yorumunda hangi iradenin esas tutulacana ilikin objektif ve sbjektif teori olmak zere iki teori gelitirilmitir. Sbjektif teori, normu ihdas eden organn normu koyma srasndaki iradesini yorum bakmndan esas tutar. Bu nedenle normlatrma nedenine, normlatrma srecindeki belgelere iradenin belirlenmesi bakmndan zel bir nem atfeder ve yorumda tarihi yorum yntemini n plana karr. Objektif teori ise, normu ihdas eden organn iradesinden ve tasavvurlarndan bamsz biimde normun iradesini aratrr. Bu teoriye gre, norm, normlatrma sreci tamamlandktan sonra bamsz bir yapya kavuur ve deien sosyal, iktisadi, kltrel vb. koullar dikkate alnarak normun yorumlanmas gerekir; yorumda normu koyan organn iradesiyle bal kalnmas hukuku duraan hale getirir. Bir yanda norm koyucunun iradesinin dier yanda toplumsal gelimelerin tamamen gz ard edilmesinin yarataca sakncalar iki teoriyi badatrmaya alan yeni bir yaklam beraberinde getirmitir. Normun anlamlandrlmasnda "Yasa koyucunun normda somutlaan iradesi"nin belirleyici olmas gerektii ynndeki bu yaklamda, normlama srecine ilikin verilerin tali, yardmc bir ileve sahip olduu kabul edilmektedir. Yorumda ykml lehine ya da hazine lehine sonulara ulamak gibi bir ama kesinlikle sz konusu olmamaldr. Yasal ereve Trk Vergi hukukunda yoruma ilikin genel dzenleme, 30.12.1980 tarihli 2365 sayl Kanunla Vergi Usul Kanununun 3 nc maddesi deitirilerek yaplmtr. "Vergi Kanunlarnn Uygulanmas ve spat" balkl hkm: "A) Vergi Kanunlarnn Uygulanmas: Bu kanunda kullanlan "vergi kanunu" tabiri ibu kanun ile bu kanun hkmlerine tabi vergi resim ve har kanunlarn ifade eder. Vergi kanunlar lfz ve ruhu ile hkm ifade eder. Lfzn ak olmad hallerde vergi kanunlarnn hkmleri, konuluundaki maksat, hkmlerin kanun yapsndaki yeri ve dier maddelerle olan balants gznnde tutularak uygulanr." biimindedir. Vergi Usul Kanununun bu maddesi eski bir deyimle "malumu iln"dr. Hatta yasadaki bu dzenleme yorum yntemleri arasnda bir sralama olduunu artran ifade biimiyle, yorum teorisinden ayrlnd izlenimi vermektedir. Yorum Yntemleri ve Deerlendirilmesi Tam bir gr birlii olmamakla birlikte yorum yntemleri lfzi, tarihi, sistematik ve amasal yorum olmak zere drt ana balk altnda incelenmektedir. Hareket noktasn normda yer alan kelimelerin oluturduu lafzi yorum yntemi, normun gerek iradesinin normdaki kelimelere yansd temel varsaymna dayanr. Bu ynteme gre normun anlam, normda yer alan kelimelere, bu kelimelerin cmle iinde yerlerine, ksaca dilbilim kurallarna gre belirlenir. Tm normlarda yorum faaliyetine, doas gerei normda yer alan kelimelerden balanr ise de lafzi yorumu dier yntemlerden ayran zellik, normun szleri ile bal kalnmas ve onun

dna klmasnn istenmemesidir. Tarihi/genetik yorum ynteminde normu koyan organn normu koymas srasndaki iradesi aratrlarak normun anlam belirlenir. Bunun iin de yasalatrma faaliyetine ilikin dokmanlar asldr. Yasa koyucunun psikolojisinin belirlenmesini gerektiren bu yntemin ilevsellikten uzak olduu aktr. Yasa koyucunun neyi arzulandn saptamak ve buna gre normu anlamlandrmak neredeyse imkanszdr. Sistematik yorumda norm, ait olduu btn -sistem- iindeki yeri, dier normlarla olan ilikisi dikkate alnarak anlamlandrlr. Normlarn tutarl bir sistem oluturduklar kabulne dayal bu yntem eitli mantk kurallarndan (kart kavram, evleviyet, tmevarm, tmden gelim vb) yararlanmay da ierir. Objektif yorum teorisine dayal amasal yorum ynteminde normun deien sosyal ve ekonomik koullar altnda kazand anlama; normda ifadesini bulan deerlendirmeler ve kar atmas aratrlarak, normun ngrd zme, ulamak istedii amaca uygun yorum yaplr. Normlarn zamanla deien koullara uygun anlamlandrlmasn, adalet duygularn tatmin edecek sonulara ulalmas iin normun ihmal edilerek, somut maddi olayn zelliklerinin dikkate alnmasn gerektiren bu yorum yntemi, normun amacn belirlemede hukuk uygulaycsna tand serbestinin hukuki gvenlik ilkesinin sarslmasna neden olabilecei gerekesiyle eletiriye uramaktadr. Hukuk Metodolojisinde genel yaklam, normun anlamlandrlmasna normda yer alan kelimelerle balanmas; kelimelerle ilgili tereddtler varsa veya anlaml bir sonuca ulalamyorsa dier yorum yntemlerine bavurulmas ynndedir. Yorum yntemleri arasnda bir ncelik sonralk ilikisi bulunup bulunmad, byle bir iliki varsa sralamann nasl yaplaca hususlarnda gr birlii yoktur. Bu tartmalarn ayrntlarna girmeksizin belirtilmesi gerekir ki, anlama faaliyeti olarak tanmlanan yorumda, yntemler arasnda bir ncelik ve deer sralamas yaplamaz. Tm yorum yntemleri normun anlamn belirlemede kullanlan aralar olup, birbirlerini tamamlarlar. Kural olarak, normun doru anlamna ulaldndan sz edilebilmesi, saptanan anlamn tm yorum yntemleriyle veya bu yntemlerin ounluuyla teyit edilmesine baldr. rnein, normun lfznn ak olduu ynndeki bir vargda, lfzi yorum dnda, amasal, tarihi ve sistematik yorum yntemlerinin de e zamanl kullanld; bu yntemlerin de karm dorulad rtl ifadesi mevcuttur. Yorum yntemlerinin birbirlerini tamamlayc olmad veya varlan sonularn doruluunun teyidi iin her yorum faaliyetinde tmnden yararlanlmad ynndeki bir kabul, yorumun doasna aykr olup hukuk uygulaycsnn tercihlerine bal -hatta- keyfi uygulamalara neden olur. Normun yorumunda normu koyan organn normda somutlaan iradesi esas alnmal, normu koyan organn (yasama) grmeleri ve gerekelerinde ifade edilen normu ihdas nedenleri normdan karlan btnsel amala badat lde ikincil neme sahip olmaldr. Normdan alglanan btnsel anlam tm yorum yntemlerinin birlikte kullanlmasyla

saptanlmal ve saptanan anlamnn doruluu tm yntemlerce ya da bunlarn ounluunca teyit edilmelidir. Bir baka ifade ile yorum yntemlerinin birbirini tamamlayc nitelikte olduu, aralarnda bir ncelik sonralk ilikisi bulunmad gzard edilmemelidir. Bir norm anlamlandrlrken iin doas gerei, lfzdan balanmakla birlikte, lafzdan elde edilen verilerle normun amac arasnda farkllk olup olmadna baklmal; farkllk yoksa dier yntemlerin de bir farkllk olmad ynndeki tesbiti dorulayp dorulamad aratrlmaldr. Normun lafz ile amac arasnda bir fark olduu saptanyor ise normun ait olduu hukuk alanna gre zmler gelitirilmelidir. Vergi hukuku asndan yorum faaliyetinin ilke olarak dier hukuk alanlarndakinden farkl olmad sylenebilir. Ancak yasallk ilkesinin istisnasz geerli olduu maddi vergi hukuku normlarnn yorumunda ykml lehine ya da aleyhine ayrm yaplmakszn alamayacak belli snrlar vardr. Kyas yasa, hakimin hukuk yaratamamas olarak bilinen snrlar bir yana brakldnda, vergi normlarnn yorumunda en nemli snr, normda kullanlan kelimelere, verilmesi mmkn anlamlarn dnda anlam yklenemeyecek olmasdr. Amasal yorumun da snrn oluturan bu ereve, normda bulunan her kelimenin dikkate alnmasn gerektirir. Normdaki bir kelimeye yklenmesi mmkn olmayan bir anlamn yorum yoluyla verilmesi, bir yorum faaliyetinden ziyade hukuk yaratma, yasay dzeltme veya tamamlama faaliyetidir. Byle bir durum hukuk uygulaycsnn yasama organnn tekelinde bulunan bir yetkiyi kullanmas anlamna gelir ve vergi hukuku alannda byle bir yetkinin kullanlmas mmkn deildir. Bir kelime veya kavrama yklenmesi mmkn anlam, kelimenin gnlk dildeki veya teknik dildeki veya hukuk terminolojisindeki anlamn ierir. Bu noktada yorum yntemlerinden yararlanlmas da imkn dahilinde olup bu yntemlerin yardmyla kelimenin ya da kavramn nasl anlalmas gerektii ynnde belirlemeler yaplabilecektir. rnein bir vergi normunda, vergi ykmlsnn matrahndan herbir ocuu iin 100.000.000,- TL indirim yapabilecei ngrlm ise, vergi borcunun miktarn etkileyen bir unsur olarak "ocuk" kavramna yklenebilecek anlamlar: a) Sulbnden gelen nesebi sahih, b) Sulbnden gelen nesebi gayri sahih, c) Sulbnden gelmemekle birlikte hukuki bir bala ocuk statsne sokulan (evlatlk) erikin olmayan kiilerle snrldr. Biyolojik ya da hukuki bir bala ykmlye balanmam kiileri, -rn. insani nedenlerle bakmn stlendii erikin olmayan bir kiiyi- "ocuk" saymak ve norm kapsamnda deerlendirmek hukuk yaratmaktr. Burada yine belirtmek gerekir ki, normdaki kelimeye yklenebilecek alternatif anlamlarn dar ya da geni kapsaml olanndan birinin tercih edilmesi -daraltc, geniletici yorum- yorum faaliyeti iinde olup hukuk yaratma olarak deerlendirilemez. Yorum konusunda son olarak deinilmesi gereken bir nokta da normu yorumlamak adna, normda yer alan ifadeyle badamayan hatta normda saptanan iradeyle atan anlamlar norma yklemektir.Vergi adaleti ve benzeri gerekelerle de olsa yorumla norma atf mmkn olmayan bir

anlam verilerek, yasa snrlarnn almas vergi hukukunda kabul edilemez. Ekonomik yaklam Vergi hukukunda yasann amacndan hareket edilerek yorum yaplmas ekonomik yaklamn uygulanmas sonucunu dourur. Ekonomik yaklam, vergi dourucu olaylarn saptanmasnda ve vergi yasas hkmlerinin yorumlanmasnda hukuk biimlerin tesine geilerek gerek ekonomik nitelik ve ieriklerin esas alnmas anlamn tar. Ekonomik yaklam, vergi hukukuna zg bir yorum yntemidir ve gerek madd olayn saptanmasn gerek hukuk kuralnn yorumunu ierdiinden bir st kavram olarak kullanlr. Vergiyi douran olayn ekonomik nitelii ve ilerliine gre saptanmasna ve deerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergiyi douran olaya uygulanacak hukuk kuralnn ekonomik gerekler gz nne alnarak saptanmas ise ekonomik yorumdur. Ekonomik yaklamla ilgili analizlere gemeden nce, vergisel perspektiften byle bir yaklama gereksinim duyulmasnn arka planna gz atmak gerekir. Bireylerin olas vergisel sonular dikkate alarak zel hukuk ilemlerini olaan kullanmlarndan farkl biimlendirmeleri, bylelikle de arzuladklar sonulara ulama, istemedikleri sonulardan kanma giriimlerinde tmyle zel hukuktaki irade zgrlnn sunduu olanaklardan yararlandklar; bu yolla vergi borcunu etkileme ynndeki sonu gelmeyen bir aba iinde olduklar grlmektedir. zel hukuktaki irade zgrl, yasaklanmam ahlk ve adaba aykr olmayan her ilemin yaplmasn mmkn klar. rade zgrlnn belli, somut bir iktisadi amaca ulalmas bakmndan farkl yollar izlenmesine, yeni yollar kullanlmasna olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doumu iin ngrlen soyut tanmda yer alan zel hukuk ileminin dndaki ilemlerle ulamaya yneltir. rn. Bir menkul veya gayrimenkul mal zerindeki kullanm hakk, maln satlmas, baka malla takas edilmesi, balanmas veya mal kullanma yetkisi veren dier szlemeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarlabilir. Hukuki adan farkl hak ve borlar ieren bu seeneklerin her birine balanan vergisel sonular da farkldr. Ynlendirme amal vergi normlarnn ierdii vergisel seimlik haklarda da. -normal-hzlandrlm amortisman; yatrm indirimi; gtr gider-gerek gider vb.- her ne kadar vergisel bir seim hakknn kullanm sz konusu ise de dolayl olarak yine zel hukukun dzenleme olanaklarndan yararlanlmaktadr. zel hukuk ilemlerinin vergi yknden kurtulmak, vergi ykn azaltmak veya vergisel avantajlara erimek; ya da bir baka ifade ile vergileme bakmndan etkili soyut unsurlardan birini ya da birkan etkilemek amacyla olaan ilevleri dnda kullanlmalar ya da farkl biimlendirilmeleri halinde vergisel motivasyonlu (saikli) zel hukuk ilemlerinden sz edilir. Vergilendirmede mali gcn esas alnmas, bu gce sahip olan herkesin ngrlen ykmlle katlanmak zorunda bulunmas ve vergilemede eitlik -ayn durumda olanlarn ayn, farkl durumda olanlarn farkl

muameleye tabi tutulmas- iktisadi gce sahip olmasna ramen legal ya da illegal yollarla bu ykmlln yerine getirmekten kanmaya ynelik giriimlerin boa kartlmasn; vergilendirmede gerek iktisadi boyutun dikkate alnmasn gerektirir. Hem vergi normunun anlamlandrlmas hem de somut maddi olayn -vergiyi douran olayn- nitelendirilmesi srecinde iktisadi boyutun esas alnmas ekonomik yaklam neticesinde mmkn olabilmektedir. Ekonomik yaklamla ilgili olarak bu noktada hemen vurgulanmas gereken husus, ekonomik yaklamn takdire yer brakmayan, anayasal ve yasal vergileme ilkeleriyle snrlanm bir yntem olduudur. Yine belirtmek gerekir ki, ekonomik yaklam vergilemede iktisadi boyutun dikkate alnmas adna btn kaplar aan bir maymuncuk; ya da yasa koyucunun vergi uygulamacsna diledii gibi doldurmak zere verdii ak bono deildir. ou kez vergi hukuku ile zdeletirilmi biimde kullanlan ve vergi hukukuna zg olduu vurgulanan "ekonomik yaklam", vergi normlar anlamlandrlrken ve vergiyi douran olay saptanp, nitelenirken biimlerin tesine geilerek zn -iktisadi boyutun- esas alnmasn ngrmektedir. Ekonomik yaklamn vergi hukukundaki asl ilevi, "mali gce gre vergilendirme" temel ilkesinin zel hukuk ilemleriyle ilemez hale getirilmesini nlemek ve ayn iktisadi gce sahip olanlar ayn biimde vergilendirerek vergilemede eitlii salamaktr. z olarak vergi hukukunun kendini ve ilkelerini koruma refleksi olarak da nitelenen ekonomik yaklamn, kavramda yer alan "ekonomik" kelimesinden hareketle amasal yorumun bir parasna indirgenerek "vergi normlarnn uygulanmasnda, normlarn ekonomik amalarnn dikkate alnmas" olarak alglanmas, yorum srecinin giriftlemesi, kararmas sonucunu douracak; en nemlisi de "hazineci yaklam"a dayanak oluturabilecektir. Ayn ekilde vergiyi douran olayn saptanmas ve nitelenmesinde de ekonomik ieriin dikkate alnmas adna gerekleen maddi olay yerine, gereklememi varsaymsal bir baka olayn ikame edilmesi riski de gzard edilemeyecek kadar byktr. Deinilen bu riskin tipik bir rneini Alman mparatorluk Mali Mahkemesinin "fenik karar" adyla bilinen bir karar oluturmaktadr. sizlii azaltma amal vergi yasas aylk geliri 500 mark ve zerinde cretlilerden % 5, bunun altnda olanlardan % 4 vergi alnmasn ngrmtr. Karara konu olayda iveren alanlarnn % 5 yerine % 4 orannda vergi demesini salamak zere, alanlarn da rzasyla, yeni bir hizmet szlemesi yaparak aylklarn 1 fenik azaltm ve fiilen 499, 99 mark demeye balamtr. Vergi idaresi, yeni anlamay ve fiilen 499,99 marklk deme yapldn kabul etmesine ramen, 1 feniin iktisadi nemi bulunmad gerekesiyle % 5 lik oran uygulayarak cezal vergi tarhiyat yapm, bu tarhiyat ta yarg tarafndan onanmtr. Bu rnek te gstermektedir ki, ilevi, nitelii,uygulama alan ve snrlar net izgilerle belirlenmemi ekonomik yaklam, yasallk, hukuki gvenlik bata olmak zere vergi hukukuna hakim tm anayasal ilkeleri zedeleyen bir ara haline gelebilecektir. Vergilendirme ilikisinde ilke olarak zel hukuk ileminin iktisadi boyutu

esas alnr. Fakat vergi normunda bu iktisadi boyutun ou kez zel hukuk kavramlaryla ifade edilmesi, yorumda ne zaman iktisadi ieriin esas alnaca ne zaman alnmayaca konusunda bir n saptama yaplmasn gerektirir. Dolaysyla ekonomik yaklam aada da incelenecei zere her vergi normunun ve her somut olayn uygulanmasnda kullanlacak bir yntem deildir. Soyut vergiyi douran olayn iktisat ya da vergi hukukuna zg kavramlarla ifade edildii ya da zel hukuk kavramlarnn zel hukuktaki anlam ve ierikleriyle kullanld durumlarda ekonomik yaklama bavurulamaz. zel hukuk kavramlarnn iktisadi ieriklerinden bamsz vergileme konusu yapld hallerde iktisadi boyutun vergilemede esas alnmaya allmas amac aan uygulamalar da beraberinde getirir. rnein "Evlenme veya boanma" terimlerine yer verilerek, bunlara vergisel sonular balanm bir vergi normunun uygulamasnda, kavramlarn medeni hukuktaki anlamlaryla kullanld konusunda bir tereddt yoksa, iltica saikiyle yaplm medeni hukuk anlamnda muvazaal bir evlilii vergisel anlamda geersiz saymak; evlenme akdi olmakszn evli gibi yaayan iftleri vergi hukuku anlamnda evli gibi deerlendirmek ya da geerli evlilik birlii tesis etmi olmasna ramen fiilen ayr yaayan iftleri boanm saymak olana yoktur. Vergiyi Dolanmaya Ynelik zel Hukuk lemleri: Peeleme Vergileme konusu iktisadi olgularla ilikiye girmeme veya vergi borcunun doumuna ilikin soyut olay tanm kapsamnda ilemleri gerekletirmeme ya da vergisel avantajlar getiren normlara uygun somut maddi olaylar oluturma yahut da ilikilerini vergi normlarnca kavranmayan alanlarda younlatrma vergi ykmlsnn doal hakkdr. Vergi hukuku hukuk dzeninin sunduu olanaklarn kullanlmasna ve kiilerin iktisadi zgrlklerini serbeste kullanmasna saygl olmak zorundadr. Ancak dier taraftan hukuk dzeninin tannd dzenleme olanaklarnn hukuk dzeniyle atan biimde, ngrldkleri amalara aykr, ktye kullanm hibir hukuk dalnda himaye edilmez. Vergisel motivasyonun zel hukuk ilikilerini biimlendirmesi, vergi normlarnda verginin baland olaylarn soyut tanmnda zel hukuk kurum ve kavramlarnn youn kullanm vergi ykmllerini ve potansiyel vergi ykmllerini aslnda iktisadi ierii vergi normlarnca kapsand kukusuz olan ilikilerini, normun kapsam dnda tutacak veya bunu tartlabilir hale getirecek zel hukuk biimlerini tercihe yneltir. Bu yndeki tercihler vergi hukukunda vergiden kanma, vergi tasarrufu ve verginin dolanm kavramlarnn snrlarnn belirlenmesi zorunluluunu beraberinde getirir. ktisadi sonutan vazgemek suretiyle vergi konusu ile ilikiye girmemek -vergiden kanma- veya vergi yasalarnca sunulan olanaklardan yararlanmak -vergi tasarrufu- vergi hukuku bakmndan reddedilmeyen davran biimleridir. Ancak zel hukuk biimlerinin vergisel avantajlara ulamak iin, vergi normlarnn konulularndaki amalarla badatrlamayacak biimde ktye kullanm -verginin dolanm, peeleme- tm vergi sistemlerinde reddedilir. Vergiden kanmada, vergi normundaki soyut olay tanmna giren ilemin olumas engellenmektedir. Verginin dolanmnda (peeleme)

ise, domas olas vergi ykmllnn nlenmesi veya bir vergi kolaylndan yararlanma amacyla somut maddi olayn iktisadi zden vazgemeksizin, soyut olay tanmna uygun, yani olduundan farkl biimde sergilenmesi sz konusudur. Bu erevede, peeleme, vergi ykmllerinin ve sorumlularnn zel hukuk biimlerini olaan kullanmlar dnda vergi karma amac ile ktye kullanmalar; vergi yasasnn iktisadi ieriiyle vergileme konusu yapt bir zel hukuk ilemi yerine vergileme konusu yaplmayan bir zel hukuk ileminin olaan ve doal kullanm dnda kullanm olarak tanmlanabilir. Kanuna kar hilenin vergi hukukundaki yansmas veya zel bir tr olarak deerlendirilen peeleme ilemleri mali gce gre vergilendirme ve eitlik ilkeleri iin ciddi bir tehdit oluturur. Peeleme ilemlerinin vergi hukuku bakmndan geerli saylmas, bu ilemleri sergileyenlerin gerekte mali gleri olmasna ramen vergilendirilmemeleri ve dolaysyla ayn mali gce sahip kiilerin farkl vergilendirilmesi sonucunu dourur. Bu nedenle peeleme ilemleriyle vergi yasalarnn dolanlmasnn nlenmesi vergi hukukunun en nemli ve ncelikli grevleri arasnda saylmaktadr. Bir zel hukuk ileminin, peeleme oluturup oluturmadnn tartlabilmesinin veya peelemenin varlndan sz edilebilmesinin n koulu, vergi normunun vergiyi baland soyut olayn tanmnda zel hukuk kurum ve kavramnn temsil ettii iktisadi ieriiyle kullanlm olmasdr. Belli bir iktisadi amaca ulamada tipik kabul edilen ya da belli bir vergi kolaylndan yararlanlmas iin amaca uygun bulunan bir zel hukuk kavram veya kurumu vergi normunda yer almaldr. zel hukuk kavramlarnn iktisadi ieriklerinden bamsz biimde vergi normunda kullanlmas durumunda peeleme ilemi yoktur. rnein: verginin baland soyut olay tanmnda "evlilik, boanma" terimlerine aile hukukundaki anlamlaryla yer verilmi ise, bu tr zel hukuk ilemlerinde vergisel kar elde etme amac gzlense dahi, ait olduklar alanlardaki anlamla bal kalnacandan; imam nikah, fiili birliktelik halinde evlenmenin, fiili ayrlkta boanmann varlndan dolaysyla da peelemeden sz edilemez. Yine ayn biimde Motorlu Tatlar Vergisi Kanunu'na gre vergi ykmlsnn "sicilde adna ara kaytl olanlar" biiminde belirlenmi olmas, vergisel amalarla adna kayt tescilden kanarak, malik imicesine arac fiilen kullananlarn vergi ykmls saylmas sonucunu dourmaz. Verginin baland soyut olayn tanmnda vergi hukukuna zg kavramlarn ya da vergi hukukunca ierii ait olduu alanlardan farkl belirlenmi kavramlarn kullanlm olmas durumunda somut maddi olayn peeleme ilemi olduundan sz edilemez. Bir baka ifade ile normdaki vergisel sonucu ortaya karacak somut maddi olay mutlaka bir zel hukuk ilemi veya hukuki ilem benzeri davran olmaldr. lemin zel hukuk bakmndan da geerli olmamas onun peeleme olarak deerlendirilmesini engeller; geersizlik durumunda ilemin vergisel konumu geersiz ilemler iin ngrlen kurallar erevesinde belirlenir. zel hukukun dzenleme olanaklarndan yararlanlma koulu, hukuki ilemler ve benzerleri (rn. temerrt ihtar) dnda kalan davran

biimlerinin peeleme olarak nitelenmesini engeller. rnein arap zerine konulan vergi nedeniyle bira iilmeye balanmasnda salt bir davran sz konusu olup hukukun dzenleme olanaklarnn kullanlmas bahis konusu deildir. Bu unsur, vergiden kanma ile verginin dolanm arasndaki snrlardan biri olarak deerlendirilebilir. Vergi yasalarnn sunduu dzenleme olanaklarndan veya seimlik haklardan yararlanlmas -gtr gider-gerek gider; hzlandrlm amortisman-normal amortisman vb.- durumunda bir peeleme ilemi yoktur. zel hukukun dzenleme olanaklarnn ktye kullanlmam olmas durumunda bir peelemenin varlndan sz edilemez. Hukuk dzeni iktisadi amalara ulamada basit tipler ngrmtr. Bir iktisadi ama iin tipik ve en basit saylan yolun seilmi olmas "ll" bir seim yapldnn kantdr.Bu balamda basit, amaca uygun, sarih, ierii ak ilemlerin ll; komplike, yapay, allmn dnda, lzumsuz, karmak, zor kavranr, rasyonel olmayan, akla aykr, etki ve biim asndan oransz ilemlerin lsz olduu ileri srlebilir. Bir zel hukuk ileminin ll olup olmad "ilemin brnd hukuki biimle gerek iktisadi ieriinin rtp rtmedii, saptanan iktisadi amacn tipik addedilen bir formda olup olmad, taraflarn gerek iradeleri aratrlarak" saptanabilir. lem taraf veya taraflarnn gerek iradelerinin de dikkate alnmasn ngren bu yaklam, her somut olayn kendi zellikleri iinde deerlendirilmesini gerektirir; genellemeler yaplmasna engel oluturur. Ulalmak istenen iktisadi sonula, seilen yol arasnda makul bir balantnn mevcudiyeti sz konusu ise, seilen yolun salt vergisel nedenlerle tercih edilmi olmas da peeleme saylamaz. lllk kriteri asndan yaplacak denetim, hukuki lllkle snrldr. Bir baka ifade ile, ykml davran, iktisadi rasyonellik, iktisadi uygunluk asndan denetim yaplamaz. Ekonomik adan makul olmayan, zararna sat yapma, ulaabilecei krdan vazgeme trndeki ykml davranlar salt bu nedenle peeleme oluturmaz. Bu erevede peelemenin sadece zel hukuk biimlerinin ktye kullanlmas halinde ortaya kabileceine iaret etmek gerekir. zel hukukun dzenleme olanaklarnn ktye kullanlp kullanlmadnn saptanmas bakmndan kanmzca en tutarl kriter, peelemenin varl tartlabilecek bir zel hukuk ileminde, vergisel avantaj salama amac dta tutulduunda geride hl anlaml bir iktisadi btnlk kalyorsa, seilen form lldr ve "ktye kullanma koulu gereklememitir. Buna karn vergisel avantaj salama amac dta tutulduunda geride anlaml bir iktisadi btnlk kalmyorsa seilen form lszdr. Peelemenin varlk koullarndan biri de, ilem neticesinde vergisel bir karn ortaya km olmasdr. Vergisel kar salanmas, vergi borcunun doumunun engellenmesi veya bir vergi kolaylndan yararlanlmas biiminde gerekleebilir. Peelemenin varl saptandnda, taraf veya taraflarca seilen lsz ilem yerine ikame edilen varsaymsal ll ilem vergilemede esas tutulur. Bir baka ifadeyle, vergiyi dolanma ynndeki ama elimine

edilerek, ilem olaan koullarnda yaplsayd, nasl vergilendirilecek idiyse o ekilde vergilendirilir. Vergi hukuku asndan bir ilemin peeleme olarak nitelendirilmesi, ilemin zel hukuktaki geerliliini hibir surette etkilemez.. Kyas yasa (Boluk Doldurma) Hukukta kyas, bir olay hakknda yasada yer alan kuraln, nitelikleri ve kurulular ona benzeyen fakat yasada dzenlenmemi dier bir olaya uygulanmasdr. Vergi hukukunda kyas yolu ile yoruma bavurulmas hukuk devletinin hukuk gvenlik ilkesine ve vergilerin yasall ilkesine ters der. Aksi halde vergi koyma asndan yetkisiz olan yrtme ve yarg organlar tarafndan vergi dou rucu olaylar yaratlabilir veya mevcut vergi ykleri deitirilebilir. Vergi hukukunda ykml lehine boluk doldurma veya kyas da mmkn deildir. Vergilendirme ilikisinin zne ilikin olmayan, ykmller iin gvence nitelii tamayan biim ve usule ilikin vergisel dzenlemelerde yasa boluu olmas halinde bunun hukuk yaratma yoluyla zlmesi mmkndr. Vergi hukukunda, zel hukukta olduunun tersine yargcn hukuk yaratma yetkisi yoktur. Yarg, vergi yasalarn z (ruhu) ile yorumlarken yeni vergi dourucu olaylar ya da yeni vergi muaflk ve istisnalar yaratamaz. Vergi yasalarnda grlen boluklarn ya da eksik yasal dzenlemelerin yasama sreci iinde doldurulmas ve tamamlanmas gerekir. VERGLENDRME YETKS VE SINIRLARI Vergilendirme yetkisi, devletin lkesi zerindeki egemenliine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduu hukuk ve fiili gtr. Kamu hizmetlerinin finansman iin gereksinim duyulan mali kaynaklar vergilendirme yetkisi kullanlarak karlanr. Vergilendirme yetkisinin hukuk nitelii zaman iinde devlet anlayna ve biimine gre deiiklik gstermitir. Jandarma devlet anlaynda vergilendirme yetkisi ayn egemenlik gibi mutlak ve snrsz bir yetkidir. Liberal devlette vergilendirme karlk ve mbadele ile aklanmaya allmtr. ada anlay, vergilendirme yetkisini devlet egemenlii temeline dayandrmaktadr. Vergilendirme yetkisi, devletin kamu gelirleri iinde sadece vergi koymaya ilikin yetkisini (dar anlamda vergilendirme yetkisi) ifade ettii gibi, devletin kamu giderlerini karlamak zere gerek ve tzel kiiler zerine koyduu her eit mali ykmlle ilikin yetkisini de (Geni anlamda vergilendirme yetkisi) ifade eder. Vergilendirme yetkisi, devlet tzel kiilii tarafndan bizzat kullanlaca, gibi yerel idarelere ve federal devletlerde federe devletlere belli ller iinde devredilebilir. Bu eit yetki devrine ilikin kurallar genellikle anayasalarda yer alr. Vergilendirme yetkisinin sahibi olan devlet, bu yetkisini uygun grecei snrlar iinde yerel idarelere devredebilir. Yerel idareler kendilerine devredilen vergilendirme yetkisi lsnde mali zerklie sahip olurlar. Bu

erevede sistemden bahsedilebilir: (1) Geni mali zerklik, (2) Snrl mali zerklik, (3) Merkezi devlete ballk. Geni mali zerklikte, yerel idarelere belli vergi alanlar braklr. Yerel idarelerin organlar bu vergilerin konularn, ykmllerini, matrahlarn, oranlarn ve dier koullarn saptayabilir. Devlet genel bir denetleme yetkisine sahiptir. Snrl mali zerklikte, Devlet, yerel idarelere vergilendirme konusundaki yasama yetkisini devretmez; fakat bir ksm vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsil yetkisini devreder. Bir ksm vergiler bakmndan ise, yerel idarelerin sadece, kendi uygulayacaklar oranlar belli snrlar iinde belirleme yetkisi vardr. Merkezi devlete ballkta, vergilendirme yetkisinin yerel idarelere devri sz konusu deildir. Yerel idareler merkezi devlet tarafndan konulan, tarh ve tahsil edilen vergilerden eitli ltlere gre (nfus, yzlm, ulusal gelirden aldklar pay vb.) pay alrlar. Bu halde yerel idarelerin mali zerkliinden sz edilemez. 1982 Anayasas yerel idarelerin mali zerklii konusunda... Bu idarelere grevleri ile orantl gelir kaynaklar salanr hkmn (m.127, f.6) ngrmektedir. Mevcut sistem merkezi idareye bamllk olarak nitelenebilir. VERGLENDRME YETKSNN HUKUK DEVLET LKES AISINDAN SINIRLARI Anayasaya gre (m.2) Trkiye Cumhuriyeti ...sosyal bir hukuk devletidir. Hukuk devleti, hukukun egemen olduu ve vatandalarn hukuk gvenlie sahip bulunduu devlet olarak tanmlanmaktadr. Hukuk devletinin belli bal nitelikleri olarak, Yasal idare ilkesi, yasalarn genellii ilkesi, yasa nnde eitlik ilkesi, kazanlm haklara sayg ilkesi, temel hak ve zgrlklerin gvence altna alnmas, yarg bamszl ve tarafszl, yasalarn anayasaya uygunluunun yargsal denetimi, idari eylem ve ilemlerin yargsal denetimi ve devletin mali sorumluluu saylmaktadr. Devletin vergilendirme yetkisi aracl ile kiilerin hak ve zgrlk alanlarna mdahale etmesi vergi hukuku asndan hukuk devleti kavramn bir snr haline getirmektedir. Bylelikle vergilendirme yetkisinin yasama ya da yrtme organ tarafndan keyfi kullanmnn nne geilir. Yasal dare lkesi Vergi hukukunda yasal idare ilkesi, idarenin vergilendirme ilemlerini yalnz yasalara uygun ve doru olarak yerine getirmesini deil, ayn zamanda yrtme organna yetki devrinin anayasal koullar gereklemise Bakanlar Kurulunun dzenleyici ilemlerine ve yasaya eit ve daha stn kaynaklara (Anayasa, Dantay tihad Birletirme Karar, uluslar aras vergi anlamalar) uygun olarak davranmasn da ierir. vergilendirme ileminin sebep unsurunu oluturan vergiyi douran olayn yasada ak olarak belirtilmesi zorunluluu yasallk ilkesini daha da sertletirmektedir.

Genellik ve Eitlik lkeleri Vergilendirmede genellik ilkesi bir toplumda yaayan herkesin mali gcne gre vergi demesini gerektirir. Hukuk devleti kavram asndan vergilendirmede genellik ilkesi ile yasa nnde eitlik ilkesi akmaktadr. Anayasann 10 uncu maddesine gre, herkes dil, rk, cinsiyet, siyasi dnce, felsefi inan, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayrm gzetilmeksizin yasa nnde eittir; hibir kiiye, aileye, zmreye veya snfa imtiyaz tannamaz; devlet organlar ve idare btn ilemlerinde yasa nnde eitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadrlar. Bu hkmler uyarnca vergi yasalarnn genel nitelikte olmas gerekir; baka bir deyile bu yasalar sadece ekl yasa deil, ayn zamanda madd yasa zellii tamas gerei ortaya kar. Vergilendirmenin genel olmas, eit olmasnn da n kouludur. Ancak vergilendirmede eitlik ilkesi daha genitir. Vergilendirmede eitlik ilkesi yatay adalet-dikey adalet ayrm iinde incelenir. Yatay adalet vergilendirme ynnden benzer durumda (gelir, gider, servet, aile durumu vb.) bulunan kiilerin eit ileme tabi tutulmasn, dikey adalet ise benzer durumda olmayan, farkl koullar altndaki kiilere, farkllklar lsnde, deiik ilem yaplmasn gerektirir. Yatay adalet, hukuk devleti kavramnn yasa nnde eitlik ilkesi ile ilgili bulunmaktadr. Buna karlk dikey adalet, yasa koyucunun tercihlerine ve sosyal devlet anlayna gre belirir. Temel Hak ve zgrlkler Asndan Snrlandrmalar Devlet vergilendirme yetkisini kullanrken kiilerin eitli hak ve zgrlklerini snrlandrabilir. Temel hak ve zgrlklerin vergi yasalar ile de olsa snrlandrlmas lsz ve ar boyutlara ulat takdirde, bu hak ve zgrlkler kullanlamaz bir hale gelebilir ya da bu hak ve zgrlkler konusuz kalabilir. Hukuk devleti ilkesi, yukarda da belirtildii zere kiilerin temel hak ve zgrlklerinin gvence altna alnmasn gerektirir. Vergi yasalar, salt mali aml deildir. Baz hallerde yasalarla bir ksm vergi dourucu olaylarn zendirilmesi, nlenmesi ya da caydrlmas amalanabilir. Bu da temel hak ve zgrlklerin zedelenmesine neden olabilir. Vergilendirme yetkisine kar duyarl olan temel hak ve zgrlkler arasnda ilk akla gelenler zel hayatn gizlilii, yerleme ve seyahat zgrl, mlkiyet ve miras hakkdr. Anayasann 13 nc maddesi (f.1, 2), temel hak ve zgrlklerle ilgili genel snrlama nedenlerini belirtmektedir. Bu nedenler devletin lkesi ve milleti ile blnmez btnlnn, milli egemenliin, Cumhuriyetin, milli gvenliin, kamu dzeninin, genel asayiin, kamu yararnn, genel ahlkn ve genel saln korunmas gibi amalara ilikindir. Anayasann 13 nc maddesi, gerek bu genel snrlandrma nedenlerinin, gerek temel hak ve zgrlklerle ilgili maddelerde yer alan zel snrlandrma nedenlerinin Anayasann szne ve ruhuna uygun olarak yasa ile yaplmasn ve bu snrlandrmalarn demokratik toplum dzeninin gereklerine aykr olamayacan ve ngrldkleri ama dnda kullanlamayacan hkme

balamtr. Dolaysyla Anayasann tmne egemen olan ilkelere ve ncelikle sosyal hukuk devleti ilkesine aykr, antidemoratik nitelik tayan keyfi vergi yasalar Anayasa Mahkemesinin takdir yetkisi erevesinde iptal edilebilecektir. Hukuk Gvenlik lkesi Hukuk gvenlik ilkesi, herkesin bal olaca hukuk kurallarn nceden bilmesi, tutumunu ve davranlarn buna gre gvenle dzene sokabilmesi anlamna gelir. Bu gvenliin salanabilmesi hereyden nce, devletin kendi koyduu hukuk kurallarna kendisinin de uymas baldr. Hukuk gvenlik ilkesinin vergi hukukunda zel bir nemi vardr. Bu ilke vergi ykmllerinin, hak ve zgrlk alanlarna devletin vergilendirme aracl ile yapt mdahaleleri nceden grmelerini ve durumlarn buna gre ayarlamalarn gerektirmektedir. Kiiler bylece gelecee ynelik planlarn buna gre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de nemli lde nlenebilecektir. Hukuk gvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliini, vergi hukukunda kyas yasan ve vergi yasalarnn geriye yrmezlii ilkesini iermektedir. Vergilendirmede belirlilik i Adam Smithin geleneksel vergilendirme ilkelerinden olan belirlilik ilkesi vergilerin miktarlarnn, tarh ve tahsil zamanlarnn ve biimlerinin hem idare, hem de kiiler ynnden belli ve kesin olmas anlamna gelir. Vergilerle ilgili kurallar ve ilemler ak ve anlalabilir olduu lde keyfilik nlenecektir. Belirlilik ilkesi bir yandan ykmllerin hukuk gvenliini korurken dier yandan da vergi idaresinde istikrar salar. Vergilerin yasall ilkesi ve idarenin vergiyi douran olayla ball belirlilik ilkesinin n kouludur. Vergi ykmllerinin hukuk gvenliklerinin salanabilmesi iin kiisel vergi yknn ak olarak nceden hesaplanabilmesi ve tahmin edilebilmesi gerekir. Ayrca belirlilik iin vergi yasalarnn dilinin de ak ve yaln olmas zorunludur. Vergi hukukunda kyas yasa belirlilik ilkesini tamamlayc nitelik tar. Hukuk devletinin hukuk gvenlik ilkesi ve vergilerin yasall ilkesi, vergi hukukunda kyas yoluna bavurulmasn engeller. Aksi halde idare ve yarg organlarnn bu yoldan yeni vergi dourucu olaylar yaratmalar veya vergi ykn arttrmalar olasl doabilir. Bu durum da hukuk gvenlie ve bara ters der. Vergi yasalarnn geriye yrmezlii Hukuk gvenlik ilkesi, vergi yasalarnn gemite meydana gelen olaylara uygulanmamasn engeller. Kiiler gelecek dnemlere ilikin plnlarn yrrlkteki vergi yasalarna gre yaparlar. Sonradan kartlan yasalarla gemi dnemler iin vergi yknn arttrlmas, ykmllerin devlete ve hukuk dzenine olan gvenlerini sarsar; ekonomik ve ticar hayatta bulunmas gereken belirlilik ve istikrar bozulur. Trk anayasalarnda vergi yasalarnn geriye yrmezlii ilkesi ile ilgili bir hkm yer almamtr. Vergi yasalarnn geriye yrmezlii ilkesi ile ilgili olarak gerek geriye yrtme-gerek olmayan geriye yrtme ayrm yaplmaktadr. Gerek geriye yrme, bir vergi yasasnn eski yasa dneminde tamamlanm ve hukuk sonularn dourmu hukuk durum,

iliki ve olaylara uygulanmasdr. Gerek olmayan geriye yrme ise yeni yasann, eski yasa yrrlkte iken balamakla beraber henz sonulanmam hukuki durum, iliki ve olaylara uygulanmas anlamna gelmektedir. Bu ayrm erevesinde kural olarak gerek geriye yrme geersiz, gerek olmayan geriye yrme ise geerli saylmaktadr. Ancak her iki kurala da istisnalar getirilmektedir. Gerek olmayan geriye yrmenin kabul edilebilmesi iin: (1) Kiiler yasa deiikliini ve bu deiikliin geriye yryeceini tahmin etmek durumunda iseler, rnein yasa deiiklii basnda haber olarak yer almsa, (2) Eski yasa dneminde hukuk durum belirsiz, anlalmaz idi ise, (3) Daha nce yrrlkteki kural yok hkmnde ise veya bu kuraln Anayasaya aykrl tereddt yaratmayacak kadar ak idi ise, rnein yrtme organna eski yasa ile anayasal koul ve snrlar aan lde geni yetki verilmi ise, (4) Kamu yarar geriye yrrl zorunlu klyorsa ve bu neden kiilerin hukuk gvenliklerinden daha basknsa geriye yrme geerlidir. Trk hukukunda ve yabanc hukuk sistemlerinde eitli zamanlarda vergi yasalar geriye yrtlmtr. 1982 Anayasasnda vergi yasalarnn geriye yrmezlii ilkesi ile ilgili bir hkm bulunmamakla beraber Anayasa Mahkemesi, geriye yrtlen vergi yasalarn hukuk devleti ilkesi ve lllk asndan yargsal denetime tbi tutabilir. imdiye dek Anayasa Mahkemesinin nne byle bir konu gelmemitir. Trk hukukunda vergilendirme ileminin sebep unsurunu oluturan vergiyi douran olay (VUK. m.19) meydana geldikten sonra vergi ykn artran bir vergi yasas hkm, gerek geriye yrme olarak nitelendirilebileceinden Anayasa Mahkemesince iptal edilebilecektir. Buna karlk vergiyi douran olayn tamamlanmasndan nce vergi ykn arttran bir yasa hkm gerek olmayan geriye yrme olarak nitelendirilecek ve gerek geriye yrtld dnemin uzunluu, gerek getirdii ek vergi yk asndan lsz deilse hukuk gvenlik ilkesine ters dmeyeceinden geerli saylabilecektir. Anayasa Mahkemesi her somut olay kamu yarar ile ykmllerin hukuk gvenliklerini karlatrarak irdeleyecektir. te yandan vergi yasalarnda ykmllerin yararna olarak yer alan geriye yrtlm hkmler hukuk devletinin hukuk gvenlik ilkesi asndan herhangi bir saknca yaratmazlar. Ancak bu eit hkmlerde ykmller arasnda eitlik ilkesine aykrlk yaratabilecek uygulamalardan kanmak gerekir. Vergi hukukunda geriye yrmezlik ilkesi sadece vergi yasalar ynnden deil, ayn zamanda yrtme organnn vergilendirme alannda dzenleme yetkisine sahip olduu durumlarda da geerlidir. Bakanlar Kurulunun ykmllk ykleyici ilemlerle gemi nemlere ilikin mali ykmllkler getirmesi ya da mevcutlar arttrmas idari ilemlerin geriye yrmezlii ilkesine de ters der. Aksi halde sz konusu ilem, yetki esi asndan sakatlanr. Bavurma Hakk ve Yargsal Denetim Hukuk devleti ilkesi ve buna bal ilkeler tek bana kiiler iin bir gvence oluturmaz.Yeterli gvence, bu ilkelere ilerlik kazandracak bavurma hakk ve yargsal denetimle salanabilir. rnein yasaya aykr bir

vergilendirme ilemi ile kar karya kalan bir ykmlnn yasal idare ve eitlik ilkelerinden yararlanabilmesi iin idari ve yargsal bavurma olanaklarna sahip olmas gerekir. Anayasann 36 nci maddesi (f.1) ile 40 nc maddesi hak arama zgrl ve bavurma hakk ile ilgilidir. Anayasann 74 nc maddesi ise vatandalarn dileke ile yetkili idari makamlara veya Trkiye Byk Millet Meclisine dilek veya ikyetlerini bildirme hakkn dzenlemitir. Kendisi hakknda Anayasa veya yasalara aykr bir ilem yaplan ykmlnn bu ilemi yarg organlarna gtrme hakk vardr. Sakat vergilendirme ilemine kar ykmllerin mahkemeye bavurma olana kaldrlamaz. Vergilendirme ilemlerinin yargsal denetimi vergi mahkemeleri, blge idare mahkemeleri ve Dantay tarafndan gerekletirilmektedir. Vergilendirme yetkisinin yargsal denetiminin ikinci yn de vergi yasalarnn Anayasa yargsnn denetimine tbi olmasdr. Trk hukukunda vergi yasalar da dier yasalar gibi anayasa Mahkemesinin yargsal denetimine tabidir. VERGLENDRME YETKSNN SOSYAL DEVLET LKES AISINDAN SINIRLARI 1982 Anayasas, 1961 Anayasasnda da olduu gibi Trkiye Cumhuriyetini sadece hukuk devleti olarak deil, sosyal bir hukuk devleti olarak nitelendirmitir. Sosyal devletin temel ama ve grevleri sosyal adaletin, sosyal refahn ve sosyal gvenliin salanmasdr. Bu amalar erevesinde devlet bir yandan ekonomik bakmdan zayflar koruyacak, vatandalar sosyal gvenlie kavuturacak, dier yandan da ekonomik kalknmay salayacaktr. Hukuk devletinin eitlik anlaynn yasa nnde eitlik olmasna karlk sosyal devletin benimsedii eitlik anlay, sosyal adalete uygun frsat eitliidir. Hukuk devleti, vergi adaletinin yatay adalet yn ile ilgilenmekte, sosyal devlet ise gelir, servet, harcama, aile durumu vb. ynlerden farkl durumlarda olanlarn ne lde farkl vergilendirilecekleri, yani dikey adalet sorunu ile ilgilenmektedir. Sosyal devlette vergilendirmenin kamu giderlerine karlk bulmak olan geleneksel mali amacnn yan sra ekonomik amalar da nem kazanmtr. Anayasann 73 nc maddesinin 1 inci fkras herkesin kamu giderlerini karlamak zere mali gcne gre vergi demekle ykml olduunu hkme balamaktadr. Bu maddede yer alan kamu giderleri deyimini devletin ekonomik ve sosyal amalarla yapt giderleri de kapsayacak ekilde geni yorumlamak gerekir. te yandan 1961 anayasasnda yer almayan 1982 Anayasasndaki, Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm, maliye politikasnn sosyal amacdr hkm (m.73, f.2), vergilendirmenin sosyal amac asndan yasama organna yn gsterici niteliktedir. Sosyal devlet, vergilendirme aracn bir yandan sosyal adaletin, gelirin ve servetin yeniden dalmnn gerekletirilmesinde, dier yandan da plnl kalknma iin gerekli zendirici tedbirleri alrken kullanmaktadr. Ancak bu hedefler birbirine ters den tedbirleri gerektirdiinden ou kez elimektedir; dolaysyla sosyal devlet ilkesinin ne dereceye kadar hukuk

balaycla sahip olduu sorunu ortaya kmaktadr. Mali Gce Gre Vergilendirme lkesi Mali gce gre vergilendirme (Ana, m.73, f.1) sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili ilkesidir. Mali gce gre vergilendirme kiilerin ekonomik ve kiisel durumlar gz nne alnarak vergilendirilmeleridir. Bu ilkeye uyulmas ile vergi yknn adaletli ve dengeli dalm da salanr. Mali gce gre vergilendirme ilkesi, dar anlamda vergi iin geerlidir. Yararlanma vergileri olarak adlandrlan har, resim ve katlma paylarnda bu ilke geerli deildir. Bir baka ifade ile,Vergiler dndaki mali ykmllklerde ksmen de olsa karlk ve yararlanma ilkesi geerli olur. nk bu ykmllklere konu olan hizmetlerin kiiler ynnden zelletirilmesi ve mali bir karla dayandrlabilmesi olana vardr. Anayasann 73 nc maddesi de mali gce gre vergilendirme ilkesini sadece dar anlamda vergi iin hkme balamtr. Anayasann 73 nc maddesi vergilerin mali gcne gre konulacan hkme balamakla beraber, mali gcn tanmn yapmam ve hangi gstergelere gre belirleneceini ngrmemitir. Kamu maliyesinde kiilerin mali glerinin ana gstergelerinin gelir, servet ve harcama olduu kabul edilmektedir. Gelirin ve Servetin Vergilendirme Yolu ile Yeniden Datlmas. Sosyal devletin vergilendirme yolu ile ekonomiye mdahale etmesinde temel ama, gelir ve servet dalmndaki adaletsizlikleri giderme dncesidir. Serbest rekabete dayanan piyasa ekonomisinde ok eitli nedenlerle (ekonomik bakmdan stn durum, tekelleme, piyasa oyunlar vb.) baarya bal gelir ve servet dalm gerekleememekte, kiiler arasnda frsat ve olanak eitsizlikleri meydana gelmektedir. Sosyal devlet vergiyi ekonomik bakmdan tarafsz bir mali ara olarak ele almamakta tersine bu arac sosyal dengeyi salamak ve sosyal snf ve gruplar arasndaki gerginlikleri azaltmak amac ile kullanmaktadr. Gelirin ve servetin daha adaletli yeniden dalmnn gerekletirilebilmesi iin mali gce gre vergilendirmeye ynelen tedbirleri daha youn biimde kullanmak gerekir. rnein gelir vergisi tarifesine daha belirli bir artan oranllk kazandrabilir; geliri belli bir dzeyin altnda olanlara devlet yardm yaplabilir (negatif gelir vergisi); lks mallardan alnanlar dnda muamele ve zel tketim vergileri hafifletilebilir, zorunlu gereksinim maddeleri zerinden alnanlar kaldrlabilir; veraset ve intikal vergilerinin oran ykseltilebilir; sosyal amal vergi muaflk ve istisnalarnn kapsam geniletilebilir. Sosyal Devlette Planl Kalknma ve Vergilendirme Sosyal devletin, sosyal adalet ve gelirin ve servetin yeniden dalm hedeflerinin yannda planl kalknmay gerekletirme hedefi de vardr. Sosyal adaleti gerekletirme ve gelirin ve servetin yeniden datlmas ynnde alnacak tedbirler tasarruf ve sermaye oluumuna, dolaysyla kalknmaya engel olabilir. rnein, sosyal adaletle ilgili vergi dzenlemeleri orta ve yksek gelir sahiplerinin tasarruflarna ve yatrmlarna engel olurken, dk gelir gruplarnn daha fazla tketimde bulunmalarna yol aarsa bu olumsuz sonu kanlmaz olacaktr. Sosyal

devletin en zor grevi bu elien hedefler arasnda uygun bir dengeyi bulmaktr. Plnl kalknmaya ilikin vergi tedbirleri balca yatrmlar ve ihracat gelitirmek ve zendirmek amalarn hedef almaktadr. Sosyal Devlet lkesinin Vergilendirme Yetkisini Snrlandrmada Hukuk Deeri Sosyal devlet ilkesi, hukuk devleti ilkesine gre hem daha az belirli ltlere dayanmakta, hem de siyasal tercihe daha ok yer vermektedir. Bununla beraber, sosyal devlet ilkesinin hukuk deer tamad sonucuna varmamak gerekir. Yasa koyucu, vergi sistemini dzenlerken mali gce gre vergilendirme ynergesine uyacak (olumlu dev) ve kiilere mali glerini aan lde vergi yk yklemeyecektir. Mali gce gre vergilendirme ilkesi, yasama organna ykledii olumlu dev asndan, vergi yknn adaletli ve dengeli dalmnn maliye politikasnn sosyal amac olduunu belirten hkmle (Ana. m. 73, f.2) birlikte yn gsterici deere sahiptir. Baka bir deyile mali gce gre vergilendirme ilkesi yasama organna ykledii kanma devi asndan pozitif anayasa hukukunda deer tamaktadr. Yasa koyucu kiilere mali glerini aan lde vergi yk yklediinde, ileri srlecek anayasaya aykrlk iddias Anayasa Mahkemesi tarafndan ne lde yargsal denetime tabi tutulabilecektir? Byle bir denetimde hukuk denetim-yerindelik denetimi geni apta kendini gsterecek ve yasa koyucunun takdirine mdahale edilecektir. Ancak bu denetim ok ak ihlaller iin snrl durumlarda yaplabilir ve yerindelik denetiminden ince bir izgi ile ayrlr. Gelirin ve servetin yeniden dalm konusunda yasa koyucunun takdir yetkisi mali gce vergilendirme ilkesine gre daha serbest ve genitir. Gelir ve servet dalmn olumsuz etkileyen vergi yasalar ncelikle mali gce gre vergilendirme ilkesine aykrlk tayacandan, bu yn ile yargsal denetime tabi tutulabilir. Yasa organ vergilendirme yetkisini gelirin ve servetin yeniden dalmnda kullanrken temel hak ve zgrlklerin snrlarna dikkat etmek, ll olmak zorundadr. Aksi takdirde sosyal devlet ilkesinin bir gereine uymaya allrken hukuk devleti ilkesinin ihll edilmesi olasl ortaya kabilir. VERGLENDRME YETKSNN ULUSLARARASI ALANDA SINIRLARI. Devlet egemenlii gibi onun ierdii yetkilerden biri olan vergilendirme yetkisi de kural olarak devlet lkesinin snrlar iinde geerlidir. Devletlerin kendi vergilendirme yetkilerini iradi olarak yasalarla ya da uluslararas anlamalarla snrlandrmalar mali egemenliklerinin doal bir sonucudur. Bir devletin vergi yasalar kural o devletin egemenlik alan iinde geerlidir. Bir lkenin mali snrlar gmrk snrlarna eittir. Gmrk snrlar asndan, lkenin corafi snrlar iinde bulunan serbest blge, serbest liman ve antrepolar lke d saylr. Devletler kurumsal olarak vergilendirme yetkilerinin kapsamn diledikleri kadar geni tutabilirler. Ancak devletler hukuku kurallar uyarnca bir devletin vergi yasalarnn baka devletlerin lkelerinde uygulanmas olanakszdr. Dolaysyla

devletler vergilendirme yetkilerinin snrlarn gereki bir ekilde belirlemek durumundadrlar. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile vergi ykmls ya da vergi konusu arasnda asgari ve yeterli bir ilikinin bulunmas gerekir. Vergi yasalarnn mlkilii, vergilendirmede kaynak ilkesinin uygulanmas anlamn tar. Bu ilkeye gre, bir devletin lkesinde bulunan vergi konular ve vergi dourucu olaylar o devletin vergilendirme yetkisine tabidir. Vergilendirmede kaynak ilkesi tek bana kabul edildii takdirde vergi ykmlsnn uyrukluu ya da ikametghnn bulunduu yer nemli deildir. Ancak bir lke vergi sisteminde kaynak ilkesi yerine uyrukluk veya ikamet lt alnmsa vergi yasalarnda mlkilik ilkesi deil, ahslik ilkesi kabul edilmi olur. Birok lkenin vergi sisteminde kaynak ve ikametgh ilkeleri deien arlklarda birlikte uygulanr. eitli lkelerin ahslik ve mlklik ilkelerini ayn vergiler bakmndan ayn ekilde kabul etmemeleri birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin ayn ykmller ve ayn vergi konular zerinde akmas sonucunu dourur. rnein, bir kii vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden bir lkede yerlemise ve kaynak ilkesini kabul eden bir lkedeki ekonomik faaliyeti sonucunda gelir elde etmise, her iki devletin de vergilendirme yetkisi vardr. Bu, hukuk anlamda uluslar aras ifte vergilendirmedir. Hukuk anlamda ifte vergilendirme birden fazla devletin vergilendirmede deiik ilkeleri kabul etmesinden kaynaklanr. Buna karlk ayn vergi konusu zerinden birden fazla kiinin birden fazla devlet tarafndan vergi ykmls tutulmas ise ekonomik anlamda uluslar aras ifte vergilendirmeyi oluturmaktadr. Devletlerin hukuk anlamda ifte vergilendirmeyi nlemeleri iin vergilendirme yetkilerini snrlandrmalar, ekonomik anlamda ifte vergilendirmeyi nlemek iin ise buna ek olarak vergi sistemlerini belli lde uyumlatrmalar gerekir. Bu erevede Devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanl olarak snrlandrmalar, hukuk anlamda ifte vergilendirmeyi nlemek iin bavurulacak ilk yoldur. Vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kayna olan devletlerin vergilendirme yetkisini tanyarak ifte vergilendirmeyi nleyecek tedbirleri alabilirler. Bu konuda iki ana yntem vardr: Mahsup yntemi, istisna yntemi . Mahsup ynteminde vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devlet vergiyi, ykmllerin gerek lke iinde gerek lke dnda sahip olduu kaynaklar zerinden hesaplar, fakat yabanc lkede denmi olan vergi, hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir. stisna ynteminde ise, vergi yalnz lke iinde sahip olunan kaynaklar zerinden hesaplanr; yabanc lkelerdeki gelir ve servet unsurlar gz nne alnmaz. Bu iki ana yntem dnda baka yntemlerle de ifte vergilendirmeyi nlemeye almals da olanakldr. Uluslararas Anlamalarla Snrlandrma Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanl olarak yasalarla snrlandrmalar ifte vergilendirmeyi tamamen nlemek bakmndan yeterli olmamaktadr. Devletler uluslararas anlamalarla vergilendirme yetkilerini karlkl olarak snrlandrrlar. ifte vergilendirmeyi nleme anlamalar genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri

alanlarnda yaplr. Bu anlamalar iki tarafl ya da ok tarafl olarak imzalanabilir. Ancak iki tarafl anlamalar ok daha yaygn olarak kullanlmaktadr. Uluslararas vergi anlamalarnn amac sadece ifte vergilendirmenin nlenmesi deildir. Bu anlamalarda devletlerin mali idareleri arasnda ibirlii ve bilgi alveriine ilikin hkmler de yer alr; uluslararas vergi kaakl bu yoldan nlenmeye allr. Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki tarafl anlamalarla deil, ok tarafl anlamalarla da snrlandrabilirler. Ancak imdiye dek ifte vergilendirmeyi nlemek amacyla ok tarafl bir anlama imzalanamamtr. Uluslararas Btnlemelere Katlma Suretiyle Vergilendirme Yetkisinin Snrlandrlmas Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararas ya da uluslarst ekonomik btnlemelere ye olarak da snrlandrabilirler. Ekonomik btnlemeler devletlerin uluslar aras ekonomik ilikilerini gelitirmek ve d ticareti serbestletirmek amalar ile kurduklar, ekonomik ibirlii boyutlarn aan uluslar aras birliklerdir. Vergilendirme yetkisinin ekonomik btnlemeler iinde snrlandrlmas, bu yetkinin ye devletler arasnda belli alanlarda karlkl olarak kullanlmasndan vazgeilmesi ya da btnleme ile oluturulan kurumlara devredilmesi eklinde olabilir. imdiye dek gerekletirilmi ekonomik btnlemeler iinde en baarl olan eitli zellikleri ile Avrupa Birlii (AB) dir. Avrupa Birlii siyasal btnleme hedefine ynelmi bir ekonomik birliktir. Birlie ye devletler egemenliklerinin ierdii yetkileri belli llerde snrlandrmlar ve bylece Birlik kurumlarna uluslarst yetkiler verilebilmitir. Avrupa Birlii, bir yandan bu topluluu kuran Roma Anlamasnn hkmleri ile dier yandan da Birlik kurumlarnn anlamann ngrd hedefler dorultusundaki ilemleri ile ye devletlerin vergilendirme yetkilerini snrlandrmaktadr. Ancak ye devletlerin izledikleri birksm ekonomik ve sosyal politikalar kendi alanlarnda kaldndan vergilendirme yetkisi, Birlik dzeyinde bu politikalarn arac olarak kullanlmamaktadr. Trkiyenin, ileride Avrupa Birliine tam ye olarak katlmas halinde, egemenliinin ierdii yetkilerde daha byk lde snrlama yapmas gerekli olacaktr. 1982 Anayasas, bata 6 nc maddesinde yer alan egemenlik kaytsz artsz Milletindir hkm ve yasama yetkisinin devredilemeyecei hkm (m.7) ile Trkiyenin Avrupa Birliine tam ye olarak katlmas bakmndan elverili deildir. te yandan, Anayasann vergilerin yasall ilkesini hkme balayan 73 nc maddesi (f.3) de Birlik Hukukunun uluslarst nitelii ile badamamaktadr. nk Trkiye Birlie tam ye olarak katld takdirde vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllkler sadece Trkiye Cumhuriyeti yasalar ile deil Birlik kurumlarnn ilemleri ile de konulabilecektir. Ayrca, belli sanayi kollarn ve blgesel yatrmlar zendirici vergi tevik tedbirlerinin uygulanmas nemli lde snrlandrlacaktr. Uluslararas ve Uluslarst Kurulularn Vergilendirme Yetkisi amzda devletler ekonomik, siyasal, askeri eitli ortak amalarn gerekletirebilmek iin uluslararas rgtler kurarlar. Bu rgtlerden

nemli bir blmnn gelirleri ye devletlerin mal katklarndan oluur. rnein, Birlemi Milletler UN., Dnya Salk rgt WHO., Dnya Posta Birlii UPU., Gda ve Tarm rgt FAO., Petrol hra Eden lkeler rgt OPEC gibi baz uluslararas rgtlerde, ye devletlerin rgt giderlerine katklar eittir. Bu ekilde eit mali katk ilkesi, rgt giderlerinin dk olmas ve ye devletlerin rgt faaliyetlerinden eit yarar salamalar durumunda sz konusudur. Ancak genellikle uluslararas rgtlerde ye devletler rgt giderlerine, rgt hizmetlerinden yararlanma derecelerine baklmakszn deme glerine gre katlrlar. ye devletlerin deme gleri ulusal gelirlerine ve nfuslarna gre belirlenir. Uluslararas rgt yeliinin tam yelik, ortak yelik ya da ksmi yelik oluuna gre deiik mali katk yntemleri kabul edilmektedir. Uluslararas rgtlerin ye devletlerden, rgt hizmetlerinden yararlanma derecelerine baklmakszn deme glerine gre mali katk salamas geni anlamda vergilendirme yetkisi olarak nitelendirilebilir. Ancak mali katk yntemi uluslar aras bir rgte mali zerklik vermez. VERG DEV dare ile kiiler arasnda vergilendirmeden doan ilikilere vergi hukuku ilikisi denir. Bu iliki genel idare hukuku ilikisinin vergi hukuku alanna zg olan eididir. Vergi hukuku ilikisi, vergi devi ilikisi ve vergi borcu ilikisi olmak zere iki trldr. Vergi devi ilikisinin konusu bir eyi yapmak veya yapmamak veya bir eye katlanmaktan oluan haklar ve grevlerdir. Vergi borcu ilikisi ise mamelekle ilgili (madd edime ilikin) hak ve ykmleri iine alr. Vergi devi ve vergi borcu ilikileri arasndaki fark, her ikisi de kamusal nitelikte olan bu ilikilerden ilkinin genel, dierinin zel nitelikte oluudur. Vergi devi ilikisi kamu idaresinin ykmller dndaki kiilerle olan ilikilerini de ierir. Vergi devlisi, vergi hukuku ilikisi iindeki hak ve devlere sahip olan kiileri ifade eder. Sz konusu devler bir vergi borcunun denmesine veya vergilendirmenin ekl grevlerinin yerine getirilmesine ilikin olabilir. Bu nedenle bir verginin borlusu, sorumlusu, bir vergiyi nc kii hesabna keserek yatrmak zorunda olan kimse, vergi beyannamesi vermek, bir gvenlik nlemini almak, defter ve kayt tutmak veya yasalarla emredilen dier devleri yerine getirmek zorunda olan kimseler birer vergi devlisidir. Grevleri dolaysyla ykmller hakknda rendikleri srlar saklamak zorunda olan memurlar (VUK.m.5), yasa ile belirlenen hsmlarnn davalarna bakamayan vergi mahkemesi yarglar veya hsmlarnn vergilendirmeye ilikin ilerinde grev yapamayan vergi elemanlar da (VUK. m.6) bu anlamda vergi devlisi saylrlar. Aklanan nedenlerle vergi devi daha geni bir kavram olup vergi borcunu da kapsamaktadr. Vergi Ykmll Vergilendirmeden doan kamu hukuku ilikisinin pasif tarafn oluturan vergi borlusu belli miktarda vergiyi kamu alacaklsna demek zorunda olan kiidir. Vergi borlusunun vergiyi demek grevi (madd grev) yannda, defter tutmak, beyanname vermek, bildirimlerde bulunmak, belgeleri belli bir sre saklamak gibi eitli ekl grevleri de vardr.

Genellikle vergi borluluu yalnz maddi edimde bulunma gerei eklinde anlalr. Ykmllk ise hem madd grevi hem de ekl grevleri iine alan daha geni bir kavramdr. Vergilendirmeden doan ilikide madd grev ile ekl grevler bir arada bulunur. Bununla birlikte bir kimsenin vergi borlusu olmadan da yerine getirmek zorunda olduu ekl devleri bulunabilir. rnein zarar eden bir ticar iletme sahibi yalnz ekl devleri olan bir vergi ykmlsdr; vergi borcu domad halde gelir vergisi beyannamesi vermek (GVK. m.85/2), ii braktn bildirmek (VUK. m.160) gibi devleri devam eder. te yandan ekl devlerin bulunmad, devlete sadece belli bir miktarn borlu olunduu ykmllk durumlar da dnlebilir. rnein damga vergisinde veya harlarda ykml sadece borlu olunan miktar demekle ykmldr; herhangi bir ekl grevi sz konusu deildir. Vergi ykmls vergilendirmeye ilikin devleri her zaman kendisi yerine getirmez. devlerden bazan biri, bazan dieri, baz durumlarda ise her ikisi de (lenin vergi borlarnn denmesinde olduu gibi) asl vergi ykmlsnden bakas tarafndan yerine getirilebilir. Kendi vergi borcu iin vergilendirmenin madd-ekl devlerini yerine getiren kii (ykml) ile, bakasnn borcu iin bu ilemleri yapan nc kiiler (sorumlu ) arasnda bir ayrm yapmak gerekir. Vergi ykmlsnn balca belirleyici nitelikleri vergiyi douran olay kendi kiiliinde gerekletirmi bulunmas ve malvarlndan vergi borcunu demek zorunda olmasdr. Bu nitelikler ykmly aada ayrntl olarak ele alacamz sorumlulardan ayrmada kullanlacak iki nemli lt oluturur. Vergi ykmll vergiyi douran olayla birlikte gerekleir; vergiyi douran olay da her vergi bakmndan yasalarla belirlenmitir.Vergi ykmls gerek veya tzel kii, zel bir kii veya bir kamu kurumu, vatanda yahut yabanc bir gerek ya da tzel kii olabilir. Gerekten gelir vergisinin ykmls gerek kiiler olduu halde, kurumlar vergisine tabi tutulan anonim, limited ve payl komandit ortaklklar birer tzel kiidir. Kurumlar vergisi ykmls olan i ortaklklarnn tzel kiilikleri de yoktur. Trkiyede ticar, zira veya meslek faaliyet erevesinde bir mal teslimi veya hizmet ifasnda bulunan bir yabanc bir Trk vatanda gibi katma deer vergisi der. Ayn ekilde zel kiiler yannda, birer kamu kuruluu olan kamu iktisad kurulular ve iktisad devlet teekklleri rnein Posta letmesi, DDY, hem kurumlar vergisi, hem de katma deer vergisi ykmlsdrler. Vergi yasalar gereince kendisinden vergi alnan kimseye yasal ykml denir. Ancak, vergi her zaman bunu deyen kiinin zerinde kalmaz. Ykmller dedikleri vergiyi eitli ekonomik durumlardan yararlanarak bakalarna geirebilirler. Bu durumda verginin yasal ykmls ile gerek taycs ayr kimselerdir. rnein gmrk vergisini deyen ithalat, bunu, satt maln fiyatna ekleyerek alclara geirmise, gmrk vergisinin yasal ykmls kendisi olduu halde gerek taycs tketici olmutur.

Bir verginin yasal ykmls ile gerek taycs arasndaki fark vergilendirmeden doan haklarn kullanlmas ve devlerin yerine getirilmesi bakmndan nem tar. Yasa koyucunun gerek amac bir verginin ekonomik ykn onu deyenden farkl kiilere yklemek olsa bile, vergilendirmeye ilikin devler bakmndan vergi dairelerine muhatap olanlar yasal ykmllerdir. Bu konuda yasalarn tand haklar da sadece yasal ykmller tarafndan kullanlabilir. Ykmllk yasadan doan bir hukuk durumdur; szleme ile yasalara aykr olarak deitirilemez. Yasada ngrlen istisnalar dnda ykmlle ilikin zel szlemeler vergi dairesini balamaz (VUK. m.8/3). Ykmlln ve sorumluluun devrine ilikin szlemeler, ilke olarak i ilikide hkm ifade eder. Vergiyi douran olayn yasalarla yasaklanm olmas ykmlln doumuna engel deildir. (VUK. m.9/2). Bu nedenle rnein izinsiz olarak haha yetitiren bir kimse iin zirai kazan, bundan uyuturucu madde kartarak satan kii iin de ticar kazan nedenleriyle gelir vergisi ykmll doar. Ykml, vergi borcunun denmesinden tm malvarl ile ve kiisel olarak sorumludur. stisnai olarak ayn sorumluluk da sz konusu olabilmektedir. EHLYET VE TEMSL Vergi hukukunda ykmllk ve sorumluluk iin kanun ehliyet art deildir. (VUK. m.9/1). Bu nedenle vergiyi douran olayla iradi veya gayri iradi bir iliki kurmak vergi ykmls olmak iin yeterlidir; nk vergi hukukunda ehliyetin temeli vergi deme gcdr. Meden hukuktaki fiil ehliyetine sahip olmayanlar vergiyi douran olayla iliki iinde iseler vergi ykmls olurlar; ancak tzel kiilerle kklerin ve kstllarn, vakflar, cemaatler gibi tzel kiilii olmayan kurulularn ykml veya sorumlu olmalar halinde bunlara den devler kanun temsilcileri tarafndan yerine getirilir (VUK. m.10). Yasal temsilciler vergi ykmls veya sorumlusu olup da fiil ehliyeti bulunmayan bu kiilerin vergilendirmeden doan tm devlerinin yerine getirilmesi bakmndan vergi dairesine muhatap tutulurlar. Yasal temsilciler bu devleri yerine getirmemeleri halinde temsil ettikleri kiilerin malvarlndan ksmen ya da tamamen alnamayan vergi borlarndan sorumlu olurlar; yani asl ykmlden alnamayan vergiler bunlarn malvarlklarndan tahsil edilir. Ancak bu vergiler temsilcilerin kendi kiisel borlar olmad iin asl vergi borlusuna rcu haklar vardr. Yasal temsilciler, tzel kiiliin vergi yasalarna aykr den fiillerinden dolay, cezalarn ahsilii ilkesi uyarnca bizzat cezann muhatab olurlar. . stisnai olarak tzel kiilerin idare ve tasfiyesinde yasalara aykr hareketlerden doacak vergi cezalar temsilci adna deil, tzel kii adna kesilir; fakat temsilcilerin grevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle domu olan cezalar tzel kiiden alnamad takdirde kanun temsilciden tahsil edilir (VUK. m.333/2). Hrriyeti balayc cezay gerektiren kaaklk sularna (VUK. m.359) ngrlen hapis cezalar bu fiilleri ileyenler adna hkmolunur. (VUK. m.333/3); nk hapis cezasnn tzelkiiye uygulanmas mmkn deildir.

Vergi mevzuatmzda iradi temsile ilikin genel bir hkm bulunmamakla birlikte, iradi temsil yasaklanm da deildir. Vergi Sorumluluu Vergi hukukunda sorumluluk ise vergiyi douran olayla ilikisi olmayan nc kiilerin yasalarla, vergiye ilikin madd ya da ekl devlerin yerine getirilmesi bakmndan vergi dairesine muhatap tutulmalarn, baz koullarda ise asl vergi borlusu ile birlikte veya onun yerine geerek vergiyi kendi malvarlklarndan demelerini ifade eder. Bakasnn vergi borcu iin vergilendirmenin madd-ekl devlerini yerine getirmekle grevli tutulan nc kiilere vergi sorumlusu denilir. Kural olarak sorumlu, ykml ile devlet arasndaki alacak-bor ilikisinde nc kii durumundadr. Sorumlunun devleri ykmlnn yalnz madd veya ekl edimine ilikin olabilecei gibi her ikisini de ieriyor olabilir. rnein kk ve mahcurlarn yasal temsilcileri de temsil ettikleri kiilere ait madd ve ekl devlerin tmn yerine getirmekle grevlidirler. Noterler, trafik memurlar gibi tatlarn her trl sat veya devir ilemini yapanlar bu ilemleri yapmadan nce sz konusu tatlara ait denmemi motorlu tatlar vergisi ile zam ve cezalarnn dendiini gsterir belge istemekle sorumlu tutan hkm, ad geen sorumlular asndan sadece ekli devi (belge isteme) iermektedir. (MTV. m.13/c). Yukardaki rneklerde sorumlularn ykmlye ait madd edimi yerine getirmeleri normalde ykmlnn malvarlndan aldklar paray vergi idaresine yatrmalarn ifade eder. Ancak baz durumlarda sorumlular vergiye ilikin madd ve ekli devlerin yaplmas bakmndan vergi dairesine muhatap olmakla kalmayp vergi ykmls ile birlikte veya onun yerine geerek vergi borcunu bizzat kendi malvarlklarndan demek zorunda kalabilirler. rnein bir tat trafie kaydetmeden nce bunun tat alm vergisinin dendiini gsteren belgeyi aramak zorunda olan trafik ube veya brolarndaki memurlar belirtilen devi yerine getirmedikleri takdirde verginin denmesinden ykml ile birlikte mteselsilen sorumlu tutulurlar (TAVK. m.9). , Vergi Usul Kanununda mal alm satm ya da hizmet ifas dolaysyla vergi kesintisi yapmak zorunda olanlarn bu ykmllklerini yerine getirmemeleri halinde, alm satma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar, aralarnda zmnen dahi olsa iliki bulunduu saptananlar verginin denmesinden mteselsilen sorumlu tutulmutur (VUK. m.11/3). Vergi Sorumluluuna Girmeyen Durumlar Ykmlnn kendi borcundan sorumluluu, her vergi borlusu kendi borcunun denmesinden sorumludur. Ancak vergi hukukunda sorumluluk kavram bu geni anlam deil, bakasnn borcu iin kovuturulmay, grevlendirilmeyi ngren bir anlam ifade etmektedir. Tketime dayal vergiler. katma deer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, gmrk vergisi gibi mal ve hizmetlerin fiyatlarna eklenerek alnan vergilerde sorumluluktan sz edilemez; nk bu vergilerden herbirinde, vergi ykmlsnn yasada ngrlen mal veya hizmeti satan kiiler olduu aka belirtilmektedir. Vergi ykmll iin

gerekli olan vergiyi douran olay kendi kiiliinde gerekletirmek ve vergi borcunu demek koullar bu kimseler ve iletmeler bakmndan birarada bulunmaktadr. Bunlarn dedikleri vergileri mterilere yanstmakta olmalar deitirmez. Bir verginin yanstlmas byk lde fiyat mekanizmasna baldr. Koullar bulunmad zaman yasann ak niyetine ramen satc vergiye kendisi katlanp onu yanstmaz; ya da yanstamaz. Vergi idaresi ykmlnn vergiyi yanstp yanstmad ile ilgilenmez Birden ok kiinin ayn borcun borlusu olmas, bir vergi alaca ilikisinde birden fazla asl borlunun bulunduu durumlarda da sorumluluktan sz etmemek gerekir. Emlk Vergisi Kanununun 3 ve 13 nc maddelerinde bir bina ya da araziye itirak halinde sahip olanlarn vergiden mteselsilen sorumlu olduklar hkme balanmaktadr. Burada vergi sorumlular deil, vergiyi douran olay birlikte gerekletirmi, ayn borcun borlusu olan birden fazla ykmller sz konusudur. Sorumluluun Hukuk Nitelii Sorumluluk, vergi ykmll gibi, kamu hukuku ilikisinden doar. Ykmllkte olduu gibi, yasalarla kabul edilen durumlar dnda sorumlulua ilikin zel szlemeler vergi dairelerini balamaz. Bu nedenle yasada aksine hkm olmadka szleme yolu ile sorumluluk yaratlamaz ya da bir kimse bu yolla sorumluluktan kurtulamaz (Bkz. KVK. m.37-39). Sorumluluk, sorumluluun ilgili olduu vergiyi douran olayn gereklemesi ile doar. rnein iveren cret demesi yapmadka vergi kesmek, muhtasar beyanname ile vergi dairesine yatrmak grevi de domaz. Borcun denmesi ile sorumluluk da son bulur. Miktar olarak da sorumluluk asl borla bamldr; sorumlu olunan miktar asl bortan fazla olamaz. Sorumluluun vergi borluluu ile birlikte doup, borcun edimi ile birlikte ortadan kalkmasna sorumluluun bamll ilkesi denilmektedir. Sorumluluun dier bir zellii de feri nitelikte oluudur. Sorumlulara ancak grevlerini yerine getirmedikleri durumda ve vergi borcu asl ykmlden alnamad takdirde bavurulmas gerekir. Borcun asl ykmlden istenmedike sorumluya bavurulmamas gereine sorumluluun fer'ilii ilkesi denilir. Snrl ve snrsz sorumluluk ayrm vergi hukukunda bulunmamaktadr. Ykml gibi sorumlu da btn malvarl ile sorumluluktan doan borcu yerine getirmek zorundadr. Bunun bir istisnas 6183 sayl Yasann 35 inci maddesinde yer almaktadr. Limited ortaklklarn kamu borlar hakkndaki bu maddeye gre limited ortaklklarn denmeyen ve tahsil olana bulunmayan borlarndan dolay ortaklar sermaye paylar orannda dorudan doruya sorumludurlar. Vergi Usul Kanununun ve vergi yasalarnn hkmleri ile bazan ykmller ile sorumlular arasnda (MTVK. m.13, TAVK. m.19, HK. m.128, DVK. m.24), baz durumlarda birden fazla sorumlunun kendi aralarnda (KDVK. m.34, 6183 SK. m.33) madd ve ekl devlerin yerine getirilmesi bakmndan teselsl ngrlm, baz durumlarda ise sorumlu dorudan doruya ykmlnn yerine geirilerek vergi idaresine muhatap klnmtr. (VUK. m.251/b, DVK. m.24, 25). Sorumlunun, yasalarn ak

hkm gerei ykmlnn yerine getii durumlar vergide ikame olarak isimlendirilmektedir. Sorumlunun Yetkileri Sorumlularn hak ve ykmllkleri hakknda genel bir yasa hkm bulunmamaktadr. Bununla birlikte Vergi Usul Kanununun vergi ykmlsn ve sorumlusunu tanmlayan 8 inci maddesi, bu yasann mteakip maddelerinde geen ykml (mkellef) deyiminin sorumlular da kapsadn ngrdnden (m.8/4), ykmllere tannan hak ve devlerin sorumlular iin de geerli olduu sylenebilir. Ancak, yerleik itihatlar sorumlulara tannan yetkilerin ykmllerinki kadar geni tutulmadn ortaya koymaktadr. Sorumlularn dava ama yetkisi gibi hata dzeltme isteminde bulunma yetkileri de tartma konusudur. Maliye Bakanlnn gr, dzeltmeye konu olan hatal vergilendirmelerde sorumlularn kendisinden fazla vergi istenen veya alnan kii olmadklar, dolaysyla dzeltme bavurusu yapma yetkilerinin bulunmad yolundadr. Son yllarda yarg sorumlunun dzeltme istemek yetkisine sahip olduu kabul eden karalarda vermektedir. Vergi Hukukunda Teselsl Zincirleme borluluk da diyebileceimiz teselsl, birden fazla kiinin ayni bir borcun tamamnn borlusu olmasn ifade eder (BK.m.141). Vergi hukukunda da teselsl birden fazla ykmlnn ayni bir verginin tamamnn borlusu olmalar demektir. Ancak, teselsl yalnz ykmllere zg bir durum deildir. Ykml (ya da ykmller) ile birlikte sorumlu (ya da sorumlular) veya sadece birden fazla sorumlular vergilendirmenin maddi veya ekli devlerini yerine getirmekten yahut cezalardan vergi dairesine mselsilen muhatap tutulabilir. Bu durumlar ayr ayn inceleyelim: Ykmller arasnda teselsl birden fazla ykmlnn ayni bir verginin tamamnn borlusu olmalar demektir. Vergi dairesi alacan borlularn birinden tahsil ettiinde dierlerinin borcu da son bulur. Emlak vergisinde itirak halinde mlkiyette ykmller arasnda teselsl vardr; bir bina ya da araziye itirak halinde malik olanlar emlak vergisinden mteselsilen sorumlu olurlar (m.3,13). Ykml ile sorumlu arasndaki teselslde vergiyi douran olayla ilikisi olmayan nc kiiler verginin ykmls ile birlikte verginin denmesinden ya da ekli devlerden sorumlu tutulurlar. rnein motorlu tat vergisinin dendiini gsterir belge aramadan motorlu tatlarn her trl sat veya devir ilemini yapan noterler, memurlar denmeyen ya da noksan denen vergilerden ykmllerle birlikte mteselsilen sorumludurlar (MTVK.m.13/d). Sorumlular arasnda teselsl ise birden fazla sorumlunun vergilendirmeye ilikin devlerin yerine getirilmesinde vergi dairesine kar mteselsilen muhatap tutulmalardr rnein kurumlarn tasfiyesinde kurumun tahakkuk etmi vergileri ya da daval tarhiyat iin karlk ayrmadan ortaklara paylatrma yapan tasfiye memurlar vergilerin asl ve zamlarndan ve vergi cezalarndan ahsen ve mteselsilen sorumlu olurlar

(KVK.m.34, AATUHK.m 33). Vergilendirmeye ilikin zel anlamalar, istisnalar dnda, vergi dairelerini balamadndan vergi hukukunda teselsl yalnz yasadan doar. Ykml ya da sorumlu sfatyla bir verginin denmesinden mteselsilen sorumlu tutulan kiilerden birinin su ilemesi halinde, cezalarn ahsilii ilkesi gereince cezann sadece o kii adna kesilmesi gerekir. VERGLENDRME LEMLER Vergilendirme Sreci Herhangi bir vergi borcunun domas iin n koul, yasallk ilkesinin gerei olarak bir vergi yasas hkmnn bulunmasdr. Ayrca bu vergi yasas hkmnn uygulanabilmesi iin bte ile n-izin verilmi olmas, baka bir anlatmla, o vergi yasasnn belirli bir mal ylda uygulanaca yolunda bte yasasnda hkm bulunmas, C cetvelinde yer verilmesi zorunludur. Bu n koullar salandktan sonra, herhangi bir somut vergi ilikisi vergiyi douran olay ile balar. Vergi Usul Kanununa gre, Vergi alaca, vergi kanunlarnn vergiyi baladklar olayn vukuu veya hukuk durumun tekemml ile doar (m.19). Vergiyi douran olay vergilendirme ileminin sebep unsurunu oluturur. Vergi ileminde hukuk sebep yrrlkteki yasa hkmdr (soyut norm); madd sebep ise vergiyi douran olaydr (somut tip). Somut olay norma uygun olarak gereklemise sebep unsuru tmyle ortaya km demektir. Vergiyi douran olay kiiliinde gereklemi olan kimse ykml statsne girer. Soyut ykml statsndeki kiinin vergi borcunun somut olarak saptanmas iin vergi tarh gereklidir. Verginin tarh edilebilmesi iin ise vergi konusunun, zerinden vergi hesaplanacak ekonomik biriminin, ksmnn yani matrahn bilinmesi zorunludur. Matrah eitli yntem ve tekniklere gre saptanr. Matrah ykmlnn beyan ile saptanabilecei gibi, idar bir ilemle de saptanabilir. Ykmlnn gerekli bilgileri yazl ya da szl olarak vergi dairesine bildirmesi olarak tanmlayabileceimiz beyan usulnde ykmlnn beyan esas tutulmakla birlikte idarenin bu beyann doruluunu aratrma yetkisi vardr. Matrahn idar ilem ile saptanmas eitli biimlerde olabilir. Bu konuda yaplan ilk ayrm genel-objektif matrah saptama ilemleri ile zel-sbjektif matrah saptama ilemleri eklinde karmza kmaktadr. (Genel-objektif matrah saptamas eskiden gelir vergisinde uygulanan gtr usulde grlr. Bu usulde matrah belli snf ve dereceler zerinden genel olarak saptanmaktayd- kalkt). zel sbjektif saptama, ikmalen, re'sen vergi tarh ile idarece tarh ilemlerinde yaplan matrah saptamalarnda grlr. zel-sbjektif ilemlerde matrah ilgili ykmlnn durumuna gre, zel olarak saptanmaktadr. eitli yntemlere gre belirlenen matraha vergi orannn uygulanmas suretiyle vergi borcunun miktarnn hesaplanmas ilemine tarh ilemi ad verilir. Tarh edilen verginin ykmlye tebliinden sonra sresinde vergi davas almamas ya da alan davann reddi ile vergi borcu tahakkuk eder; denmesi gereken bir aamaya gelmi olur (VUK. m.22). Tahakkuk

eden verginin sresinde denmesi, yani tahsil edilmesi zerine vergilendirme ilikisi sona erer; o somut vergi borcu ortadan kalkar. Bu teorik emaya uymayan vergilendirme ilemleri de mevcuttur. rnein beyan usulne gre alnan vergilerde ykmlye ayrca tarh ileminin teblii gerekmez; tarh ve tahakkuk aamalar birlikte gerekleir. Bunun gibi tahakkuku tahsile bal vergilerde de tahakkuk ve tahsil aamalar pratik olarak birbirinden ayrlmaz. Vergi borcunun ortadan kalkmasnda tek neden deme deildir. Kendiliinden denmeyen vergiler iin tahsil aamasnda birksm gvence mekanizmalar salanmtr. Vergilere ilikin ilkeler vergi cezalar bakmndan da geerlidir. Tarh ve tahakkuk aamalar Vergi Usul Kanununda, tahsil aamas ise Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunda dzenlenmi bulunmaktadr. Tm bu aamalarda ortaya kabilecek idar ve yargsal uyumazlklar ise Vergi Usul Kanunu, dar Yarglama Usul Kanunu ve vergi yargs mercilerinin kurulu yasalarna gre zmlenir. Tarh lemi Verginin tarh vergi alacann kanunlarda gsterilen matrah ve nisbetler zerinden vergi dairesi tarafndan hesaplanarak bu alaca miktar itibariyle tesbit eden idar muameledir (VUK. m.20). Bu tanmdan tarh aamasnn bir idar ilem olduu anlalmaktadr. Tarh ilemi idari ilem olarak nitelenince idare hukukunda idar ilemler iin yaplan analizlerin tmnn tarh ilemi bakmndan da geerli olduu grlecektir. Tarh ilemi, bireysel (sbjektif), belirtici bir ilemdir. Tad kesin ve yrtlmesi zorunlu (lzmlicra) ilem niteliiyle bir asl ilem grnmndedir. Buna karlk matrah saptanmas, yoklama, arama, vergi incelemesi gibi ilemler asl olmayp, niha ilemi oluturan tarh asndan hazrlayc ilemler niteliindedirler. Vergi borcunun doum zaman: Vergiyi douran olayn vukuu ile mi, yoksa tarh ilemi ile mi ile mi? Vergi Usul Kanununun vergiyi douran olay dzenleyen 19 uncu maddesinin vergi alaca vergi kanunlarnn vergiyi baladklar olayn vukuu veya hukuk durumun tekemml ile doar hkm tarh ileminin belirtici niteliini ve vergi borcunun vergiyi douran olayn gereklemesiyle doduunu ak biimde ortaya koymaktadr. Tarh ileminin ina mi yoksa belirtici mi olduunun saptanmas (dolaysyla vergi borcunun doumu zaman), vergi hukukunda yrrlkteki yasa hkmlerinin uygulanmas, zamanamnn ilemee balamas ve ceza yaptrmlarnn geerlik kazanmas gibi nemli noktada nem tar. Vergi borcu vergiyi douran olay ile doduuna gre, uygulanacak yasa hkmlerinin saptanmasnda, zamanamnn hesabnda ve ceza yaptrmlarnn ilemee balamasnda vergiyi douran olayn vukuu zaman esas tutulacaktr. Byle olmayp da tarh ilemi inai (yapc) nitelikte olsa idi, yukarda deinilen hususlarda tarh ileminin tamamlanmas zaman esas alnrd. Baka bir anlatmla, bu son durumda o vergi ilikisine vergiyi douran olay srasnda deil, tarh ilemi srasnda yrrlkte olan yasa hkm uygulanrd; zamanam tarh ileminin tarihine gre ilemee balard. Bir idar ilem olarak nitelenince, tarh ileminin unsurlar bakmndan

incelenmesi yargsal denetimde kolaylk salar. dar ilemin be unsuru tarh ilemi bakmndan da analiz edilebilir. Maksat unsuru prensip olarak vergilendirme ilemleri bakmndan sz konusu olmaz. nk vergilendirme ilemleri, genel ama olan kamu yararn gerekletirmek zere, idarenin yerine getirmekle ykml olduu kamu hizmetlerini finanse etmek amacyla tesis olunur. Vergi idaresinin her trl ileminde geerli olan, bu en genel amatr. Kamu yarar dnda, zel bir yarar iin vergi tarhedilmesi durumunda yetki saptrmas sz konusu olur. Sebebi yasada aka belirtilmi bir ilemin kamu yarar amacyla yaplp yaplmad aratrlmaz; sebep varsa ilem yaplr. Yani verginin yasall ilkesi erevesinde vergi borcu doarsa, vergi alnr. Bylece tarh ileminde ilke olarak maksat denetimi gerekmeyecektir. Sebep unusuru kanunda ak deilse, ilemin genel ama dorultusunda tesisi gerekir. Bu durumda sebep ve maksat unsurlar birbirine karmaktadr. Tarh ilemini esas ynnden hukuka aykr klan sakatlk sebep ve konu unsurlarnda ortaya kar. Vergiyi douran olay tarh ileminin sebep unsurunu oluturur.Tarh ileminin sebep unsurunda bir sakatlk bulunmamas iin somut olayn (madd olay) soyut norma (yasa hkm) uygun olmas gerekir. Baka bir deyile norm ve madd olay arasndaki tipiklik ilikisinin doru kurulmas, ilemin sebep unsurunda dzgnlk iin bir zorunluluktur. Somut tip (madd olay) vergi idaresince yanl nitelendirilip aslnda ykml olmamas gereken bir kimseye vergi salnmas, ilemi sebep unsuru bakmndan sakat klar; nk tipiklik gereklememitir. Gelir elde eden kiiden gelir vergisi alnr. Burada vergi tarh ileminin konu unsurunu gelir vergisi ykmll oluturmaktadr. Gelir elde eden kiiden gelir vergisi yerine, rnein servet vergisi alnmas ilemi konu unsuru bakmndan sakat klar. Ayni ekilde gelir elde eden A'dan vergi almak yerine gelir elde etmemi B'nin vergi ykmls saylmasnda ilem yine konu unsuru asndan sakat olur. Tarh ilemi, bu ileme konu olan vergi tr, vergi miktar ve ykml bakmndan kanuna uygun olmak zorundadr. Yukardaki aklamalar daha da somutlatrmak zere bir rnek ele alabiliriz. Soyut norm (byk nerme, kanun hkm) gelir elde edenin vergilendirilmesini ngrmektedir. Somut olayda (kk nerme, madd olay, vergiyi douran olay), A adl kii belli bir gelir elde etmitir. A'nn durumu soyut norm kapsamna girdiinden tipiklik ilikisi kurulmu olup ilem sebep unsuru bakmndan dzgndr. Yorum ile ulalan varg da (sonu, vergilendirme, tarh ilemi) A'dan belli miktarda gelir vergisi alnmas gerei ortaya kar. Vargda yaplan bir yanllk, ilemi konu unsuru asndan sakatlar. A yerine B'den vergi alnmas (ykmlde yanllk), belli miktar yerine daha az ya da ok vergi alnmas (vergi miktarnda yanllk), gelir vergisi yerine bir servet ya da gider vergisi istenmesi (vergi trnde yanllk), ilemi konu unsuru bakmndan sakat klacaktr. dar usuller iinde mal unsurlar nemli bir yer tutmaktadr. Genel olarak idar usullerin yasalatrlmam olmasna karlk vergiler alannda ayrntl usul hkmlerine yer verildii grlr. Nitekim Vergi Usul Kanunu (ve ayni

ekilde Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun) idar usuln belli bir alannn kodu olarak nitelenebilir. Vergilendirme ilemlerinde usul hkmlerine sk skya balanlmasnn nedeni bir yandan verginin yasall ilkesi gerei hazine karsnda bireylere tannan gvencenin salamlatrlmas, bir yandan da hazinenin vergi alacan gvenceye balamak dncesidir. te idar ilemin usul kategorisinde topladmz dier iki unsurunda, yetki ve ekil unsurlarnda herhangi bir yanllk da ayni ekilde tarh ileminin sakatlna (usul sakatl) yol aar. rnein vergi yasalarnda, belli vergileri tarha (ve tahsile) yetkili vergi daireleri ngrlr. Tarh ileminin yetkili olmayan bir vergi dairesince yaplmas durumunda yetki unsuru bakmndan sakatlk sz konusu olacaktr. Yetki yatay-dikey, vergi tr itibariyle, zaman itibariyle, yer itibariyle yetki olmak zere eitli ltlere gre geerli olur. Vergilendirme ilemlerinde yasalarca ngrlen ekillere uyulmamas ilemi ekil unsuru asndan sakat klar. Buna rnek olarak yasalarda ngrlen ekil ve usul kurallar, yazl ekil esas, tebligat ilemlerine ilikin usuller gsterilebilir. ekil koullarna aykrlk tal veya asl olmak zere ikiye ayrlr. Tal ekil koullarna aykrlk ilemi sakatlamaz. Vergi memurunun ihbarnamede parafnn bulunmamasn tal ekil noksanl olarak gsterebiliriz. Vergi Usul Kanununa gre, Tebli olunan vesikalar, esasa messir olmayan ekil hatalarndan dolay hukuk kymetlerini kaybetmezler (m.108/1). Buna karlk asl ekil koullarna aykrlk ilemi sakat klar. Vergi Usul Kanunu bu son durumu da yle hkme balamaktadr: ... vergi ihbar ile ilgili vesikalarda mkellefin adnn, verginin nevi veya miktarnn, vergi mahkemesinde dava ama sresinin hi yazlmam olmas veyahut bu vesikalarn grevli bir makam tarafndan tanzim edilmemi bulunmas vesikay hkmsz klar (m.108/2). Vergi idaresi ilke olarak bal yetki ile donatlm bulunduundan, takdir yetkisinin geerli olmas sz konusu deildir. Bilindii gibi takdir yetkisi eitli zmler arasnda idarenin seme serbestisi olarak tanmlanr. Vergilendirme ilemlerinde snrl olarak kullanlabilecek takdir yetkisi rnekleri arasnda verginin tecili, mhlet verme, uzlama, muafiyet tanma saylabilir. Vergiler alanndaki bu snrl takdir yetkisinin de kukusuz genel ama olan kamu yarar dorultusunda kullanlmas gerekir. dar ilemin eitli unsurlar asndan takdir yetkisinin geerli olup olmad vergi ilemlerinde yle deerlendirilebilir: Bir kere maksat unsurunda herhangi bir takdir kullanm sz konusu olamaz. te yandan yetki ve ekil unsurlar bakmndan da takdir yetkisi geerli deildir. Tarh leminin eitleri Matrah ya ykmlce (beyan) ya da idarece saptanmaktadr. Sz konusu matrah saptama yntemlerine kout olarak, saptanan matrahlar zerinden yrtlen tarh ilemleri de belli kategorilerde toplanabilir. Vergi Usul Kanununun getirdii dzenlemeye uygun biimde, tarh ilemlerini be kategoride toplayabiliriz: Beyana dayanan tarh kmalen vergi tarh Re'sen vergi tarh

Ayrca darece vergi tarh ve dzeltme yoluyla tarhiyattan sz edilebilir. Dzeltme yoluyla tarhiyat dzeltme ileminin doal bir sonucu olarak, nceki hatal vergilendirmenin yerine doru ilemin konulmasna ilikin bir ilemdir;daha sonra incelenecektir. Beyana Dayanan Tarh: Beyana dayanan tarh ileminde vergi matrah ykmlce saptanp bildirilir. Bu bildirim bir itiraf nitelii tamakla birlikte ayrca vergi dairesi tarafndan denetlenir. Ykmller ilke olarak kendi beyanlar zerine yaplan tarhiyata kar dava aamazlar. lemde vergi hatas bulunmas ve ihtirazi kaytla beyan durumlar bu ilkenin istisnalarn oluturmaktadr. Trk vergi sisteminde ilke olarak beyan esas geerlidir. Beyan usulnde vergi ykmlnn yazl veya szl beyan zerine tarh edilir. Aslolan yazl beyandr; Beyan usulne tarh ilemi ile tahakkuk aamas birlikte gerekleir. Matrah bizzat ykmlce saptanm bulunduundan, ykmlnn kendi saptamas zerine yaplacak tarh ilemine ilke olarak bir itiraznn bulunmayaca gerekesiyle bu usulde vergi, tarhiyatla birlikte tahakkuk da etmi saylr; beyan zerine tahakkuk fii kesilir. Bylece vergilendirme srecinin ayr birer teknik aamas olarak dnlen tarh-tebli-tahakkuk aamalar ayni anda tamamlanm olmaktadr. deal bir vergilendirme sisteminin teknii olarak nitelediimiz beyan usulnde ykmlnn beyan asl olmakla birlikte vergi dairesinin de bunu ayrca denetledii yukarda belirtilmiti. Vergi idaresinin zayf olmas durumunda beyann doruluunu aratrma ilevi kukusuz yeterince yerine getirilemez. Ykml ile vergi idaresi arasnda objektif iyiniyet kurallarna dayanan, yakn ibirlii saland lde sistem iyi ileyecektir. Matrahn eksik bildirilmesi ya da tmyle gizlenmesi durumlarnda vergi idaresi ykmlnn yerine geerek matrah saptayacaktr. darenin yasal koullara gre saptayaca matrah btn ya da matrah fark zerinden tarhiyata gidildiinde aada anahatlaryla incelenecek olan ikmalen ve re'sen vergi tarh yntemleri iletilmi olur. kmalen Vergi Tarh : Ek ya da tamamlayc vergi tarh olarak da adlandrlan bu ilem beyan usulnde belli bir vergi tarhiyatndan sonra ortaya kan ve idarece saptanan matrah fark iin yaplan bir vergilendirmedir. kmalen vergi tarh iin gerekli iki koul madde metninden kartlabilir. Buna gre ikmalen vergi tarhna gidilebilmesi iin a) Daha nceden bir vergi tarh edilmi olmas, b) ek tarhiyatta matrah ya da matrah farknn defter, kayt ve belgeler gibi madd delillere ya da kanun llere gre saptanmas gerekir. rnein ykml beyan dnemi iinde beyannamesini vermi ancak defter, kayt ve belgelerinde yaplan inceleme sonucunda gelirini eksik gsterdii anlalmsa bu madd delillerden ortaya kan matrah fark zerinden ek vergi tarh edilecektir. kmal tarhiyat ihbarname ile ykmlye bildirilir (VUK. m.34). Ykmlnn dava hakkn kullanp kullanmamasna ya da alan davann sonucuna gre tarh ilemi tahakkuk eder, kesinleir, ya da iptal edilir (terkin edilir). Grld gibi ykmlnn beyanna dayal tarhiyattan farkl olarak ikmalen vergi tarhnda verginin tahakkuku, tarh ileminden ayr bir aama biiminde karmza kar. Bunun nedeni ikmalen vergi

tarhnda matrahn saptanmas konusunda inisiyatifin vergi idaresinde bulunmasdr. Re'sen Vergi Tarh: Matrahn madd delillere, kanun llere dayanlarak ksmen ya da tamamen saptanmasna olanak bulunmayan durumlarda ve zamannda beyanname verilmemesi gibi birksm yasal koullar gerekletiinde matrah yine idarece saptanp re'sen vergi tarh yoluna gidilir. Vergi Usul Kanununa gre, Re'sen vergi tarh vergi matrahnn tamamen veya ksmen defter, kayt ve belgelere veya kanun llere dayanlarak tesbitine imkn bulunmayan hallerde takdir komisyonlar tarafndan takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca dzenlenmi vergi inceleme raporlarnda belirtilen matrah veya matrah ksm zerinden vergi tarh olunmasdr (m.30/1). Resen vergi tarh, yasal sre iinde vergi beyannamesinin verilmemi olmas; sresinde verilen beyannamede matraha ilikin bilgilerin gsterilmemesi, kanunen tutulmas zorunlu defterlerin tutulmamas, tasdik ettirilmemi olmas ya da inceleme elemanna ibraz edilmemesi; defter kaytlar ve ilgili belgelerin noksan, usulsz ve kark olmas; defter ve beyannamelerin gerei yanstmad yolunda delil bulunmas, her trl harcama ve tasarruflarn vergisi denmi veya vergiye tabi olmayan kazanlardan salandnn mkellefe kantlanamamas gibi durumlar da sz konusudur. Re'sen vergi tarhn gerektiren yasal koullar bulunduu takdirde matrah ya takdir komisyonunca saptanr; ya da vergi inceleme elemannn raporunda gsterdii miktar re'sen takdir olunmu matrah saylr (m.30/1). Re'sen vergi tarhnn yan sra ilgili hkmler erevesinde ayrca ceza da kesilir. kmalen tarhiyatta olduu gibi re'sen tarh ileminde de vergi idaresi inisiyatif kullandndan, tarh ileminin kendiliinden tahakkuku esas geerli deildir. Re'sen tarhiyat, ykmlnn dava hakkn kullanabilmesi iin ihbarname ile tebli edilir (VUK. m. 34). Vergi Tarhnda n (Hazrlayc) lemler Verginin idarece tarh edildii ilem trlerinde (re'sen, ikmalen, verginin idarece tarh gibi), beyana dayal tarhiyatn aksine, matrah vergi dairesince saptanr. Matrahn idare tarafndan saptanmas, asl ilem olan vergi tarhna hazrlayc ilem nitelii tar. Vergi alnmasnda asl idar ilem, yani kesin ve yrtlmesi zorunlu (lzmlicra) ilem tarh ilemidir. Ancak kendisi hazrlayc nitelikteki matrah saptamas iin de birksm n ilemlere, n inceleme ve almaya gerek vardr. Bunlar arama, yoklama, inceleme, bilgi toplama gibi vergi dairesinin vergi kaan yakalamasna ynelik aratrma eylem ve ilemleridir. Bu ilemler, matrah saptama ileminin hazrlayc ilemleri olmaktadr. Yoklama Vergi Usul Kanununa gre yoklama, vergi idaresinin ykmlleri ve ykmllkle ilgili madd olaylar, kaytlar ve konular saptamaya ynelik aratrma ilemidir (m.127). rnein veraset vergisinde beyan konusu bir gayrimenkuln varlnn yerinde saptanmas, gelir vergisinde serbest meslek erbabnn ie baladnn iyerinde aratrlmas ya da ii brakma bildiriminin doruluunun yine iyerinde aratrlmas, herhangi bir gayrimenkuln kiraya verilip verilmediinin soruturulmas yoklama

ileminin konusunu oluturur. Yoklama ile aratrlacak dier konular arasnda deme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetine uyulup uyulmad, defterlere usulne gre kayt yaplp yaplmad, faturasz mal bulunup bulunmad, levha aslp aslmad, tatlarda gerekli belgelerin (yolcu listesi, fatura, sevk irsaliyesi vb.) bulunup bulunmad gibi hususlar da yer almaktadr. Yoklamann ne zaman yaplaca ilgiliye bildirilmez; yoklama her zaman yaplabilir (VUK. m.130). Yoklama sonucu tutanak niteliindeki yoklama fiine geirilir; bu fi ilgili kiiye imzalatlp bir nshas da ona verilir (VUK. m.131, 132). Toplu yoklama iin yasada ayrca hkm getirilmitir (VUK. m.133). nceleme Bu ilem, beyanlarn ve denmesi gereken vergilerin doruluunu salamak amacyla ykmlnn defter kaytlar, belgeleri ve envanteri zerinde yaplan derinlemesine bir aratrmadr. Vergi Usul Kanununa gre incelemeye tbi olanlar, yasa ile ngrlen defter ve hesaplar tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve gerektiinde ibraz etmek zorunda olan gerek ve tzel kiilerdir (m.137). nceleme zamannn nceden haber verilmesi zorunlu deildir; ancak ykmlnn hazrlk yapmas gerekli ise haber verilir. Kanun, sonucu alnmam hesap dnemi de dahil olmak zere tahakkuk zamanam sresi iinde inceleme yapma olana tanmaktadr (m.139). nceleme ile ilgili usul ayrntl hkmlerle dzenlenmitir (VUK. m.134-141). nceleme sonucunda gerektiinde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlar tutanakla saptanr; varsa ilgililerin itirazlar da bu tutanaa geirilir. Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine gre, inceleme elemannn raporunda belirtilen matrah fark zerinden, ayrca takdir komisyonuna sevketmeden, re'sen vergi tarh edilebilmektedir. Arama Bir ihbar ya da inceleme sonucu vergi kard yolunda kuvvetli belirtiler bulunan kiinin ve olayla ilgili bulunan nc kiilerin nezdinde ve zerlerinde vergi kayb ve vergi suuna ilikin delillerin toplanmas iin yaplan bir aratrmadr. Ceza yarglama hukukunun delil toplama aralarndan biri olan bu yol bylelikle vergi usulnde de yer almaktadr. Vergi Usul Kanunu arama ile ilgili olarak hakknda hkm bulunmayan durumlar iin Ceza Muhakemeleri Usul Kanununa ak atfta bulunmaktadr (m.147). Anayasal kii haklar ile dorudan ilgili bu konuda ceza yarglama usulne paralel bir dzenleme yasada kabul edilmitir. Buna gre, arama iin inceleme elemannn sulh yargcndan karar almas zorunludur (VUK.m.142/2). Aramann ilgili kiilerin nezdinde ve zerinde yaplabilecei hkmnden (VUK.m.142/1), kiinin zeri olduu gibi konutu ve iyerinin de arama karar ve uygulamas kapsamna girdii anlalmaktadr. Arama sonucunda el konulan defter ve belgeler en ge ay iinde incelenir. Hakl nedenler varsa sulh yargc bu sreyi uzatabilir (VUK.m.145). nceleme ve arama srasnda denetim elemannca belli vergi sularn (VUK.m.359) oluturan maddi unsurlar bulunduu takdirde durum Cumhuriyet Savclna intikal ettirilir (VUK.m.367) . Bilgi Toplama

Vergi Usul Kanunu vergi dairesine, ykml ile ilgili aratrmalarn yrtrken ykmlden, ykml ile herhangi bir ilem yapan nc kiilerden, kamu idare ve messeselerinden bilgi almak yetkisini tanmaktadr. Kamu idare ve messeseleri, mkellefler, mkelleflerle muamelede bulunan dier gerek ve tzel kiiler, Maliye Bakanlnn veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarn isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Dorudan ykml sfatn tayan kiinin yan sra onunla ilem yapan nc kiiler iin de bilgi verme devi ngrlmektedir. rnein ticari kazancnn gerek miktar aratrlan bir mteahhidin daire satt kiilerden daireleri satn alma bedelleri sorulabilir. Bilgi vermekten ekinme hakkna sahip olanlar yasada ayrca belirtilmitir. Buna gre haberlemenin gizlili ilkesi gerei Posta, Telgraf ve Telefon daresi, mesleklerinin icras nedeniyle renip aklamama ykm altnda bulunduklar meslek srr dolaysyla doktor, avukat gibi birksm serbest meslek erbab ve CMUK. nun 88 inci maddesi kapsamna giren durumlar iin bilgi verme ykm geerli deildir (VUK.m.151). Yasann ekinme olana tanmad durumlarda bilgi verme ykmn yerine getirmeyenlere uygulanacak yaptrm olarak Vergi Usul Kanununun mkerrer 355 inci maddesinde zel usulszlk cezas hkme balanmtr. Takdir Komisyonlarnca Matrah Saptanmas Takdir komisyonlar yetkili makamlarca istenen matrah ve servet takdirlerini yapmakla grevli, vergi idaresi ve ykml kesimi nin temsilcilerinden oluan srekli ya da geici komisyonlardr. Komisyonlarn matrah saptama konusundaki grevleri iki ana noktada toplanr: Genel- objektif nitelikteki matrah saptamalar, bireysel-sbjektif nitelikteki matrah saptamalar. Emlak vergisinde arsalar iin kabul edilen asgari birim deerlerinin saptanmas bu komisyonlarn grevine giren bir genel matrah saptama ilemi olmaktadr (VUK.m.72, 74 EVK, m.20). Bireysel - sbjektif matrah saptamalar ise tek ykml hakknda ikmalen, re'sen ya da idarece vergi tarhna gidildiinde sz konusu olur. darenin ,ykml kesiminin iki temsilcisinin oluturduu karma nitelii ile takdir komisyonlar merkez idare rgtlenmesi dnda yer alan kurululardr. Vergi idaresinin komisyon kararlarn deitirme yetkisi yoktur;ancak bu kararlara kar dava aabilir. Tebli Ykmlnn, adna salnan vergiden haberdar olmas iin tarh ileminin kendisine bildirilmesi gerekir. Tebli ad verilen bu uygulama ileminden sonra ykml ya borcu kabul edip der ya da ileme kar hukuki yollara bavurur. Tebli, vergi borcunun daha somutlamas, iyice belirginlemesi bakmndan tahakkuk aamas ile bir kpr kurduundan vergilendirme srecinde byk nem tar. Bunun gibi idari ve yargsal srelerin ilemeye balamasnda da belirleyici unsur tebli tarihi olmaktadr. Tarh ileminin yansra vergilendirmeye ilikin eitli belgeler, yazlar, belli devlerin ifas iin vergi dairesince yaplan bildirimler de tebligata tabidir. Ayni ekilde yarglama aamasnda eitli ilemler ve kararlar tebli usulleri erevesinde ilgililere bildirilir.

Tebligat Kanunu, Trk hukukunda tebli ilemlerini dzenleyen bir genel yasa olarak yer almtr. Ancak vergilendirme ilemi kiilerin temel hak ve zgrlkleriyle yakndan ilgili olduundan bu konuda baz zel dzenlemeler getirilmitir. Vergi Usul Kanunu vergilendirme srecine ilikin tebligat ilemlerini zel hkmlere balamaktadr (m.21, 93-109). Vergilerin tarh ve tahakkuku aamalarnda Vergi Usul Kanununun tebligata ilikin hkmleri geerlidir. Tahsili dzenleyen 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunun 8 inci maddesinde yaplan ak atf gerei, bu aamada Vergi Usul Kanunu hkmleri uygulanmaktadr. Bylece vergilendirme srecine ilikin tm idari aamalarda Vergi Usul Kanununun tebligat hkmleri esas tutulmu olmaktadr. Buna karlk vergilendirme srecinin herhangi bir aamasnda yargsal uyumazl kt takdirde tebligat ilemleri dari Yarglama Usul Kanununun 60 nc maddesi uyarnca, Tebligat Kanunu hkmleri erevesinde yrtlr. Tebli ileminde yazl ekil esastr. Tebligat ykmlye, yasal temsilciye, umumi vekile, ceza muhatabna, tzel kiilerde yasal temsilcilere, tzel kiilii olmayan kurulularda idareci veya temsilcilere, kamu idare ve messeselerinde en byk amirlere, bunlarn yardmclarna ya da yetkili klnan memurlara yaplr(VUK.m.94,95,98). Muhatap bulunmad takdirde, tebligat ikametgah adresinde bulunanlardan birine ya da iyerinde memur, mstahdemden birine yaplr (VUK. m.94/3). Ancak ikametgah veya iyerinde muhatap yerine tebli yaplacak kiilerin grnne gre 18 yandan aa olmamas ve aka ehliyetsiz bulunmamas gerekir. Vergi Usul Kanununda dzenlenen ekliyle tebli usulleri ksmda toplanabilir: lgilinin kabul etmesi kouluyla tebligat vergi dairesinde yaplabilir (VUK. m.93/2). kinci usul, tebligatn adreste yaplmasdr. Adreste tebligat ya posta ile (VUK.m.99,100) ya da memur vastasyla (VUK.m.107) yaplr. Adreste tebilgatn yaplmas iin muhatabn bilinen adresleri olarak nelerin kabul edildii Vergi Usul Kanununda saylmtr. rnein ie balarken ii brakrken ya da deiiklik zerine bildirilen adresler, vergi beyannamelerinde, dava dilekelerinde bildirilen adresler vb. bilinen adresler arasndadr (VUK.m.101/1). Bu adreslerden, tarih itibariyle en son bildirilmi veya ilgili makamca tesbit edilmi olan esas tutulur (VUK.m.101/2). Yasada ngrlen son usul ilan yoluyla teblidir. Adresin bilinmemesi ya da baka nedenlerle muhataba tebligat yaplamad takdirde ilan yoluyla tebli yoluna gidilir (VUK.m.103). lan yerel gazetelerde yaynlanr; gazete kmayan yerlerde mutad vastalar bu amala kullanlr. Tahakkuk Vergilendirme srecinin nemli bir aamas da tahakkuktur. Vergi borcunun denecek duruma gelmesini ifade eden bu aama, vergilendirme srecinde hukuk teknii asndan ayr bir idari ilem nitelii tamamaktadr. Tahakkuk, tarh edilen verginin denecek aamaya

gelmesini ifade eden bir durumdur, bir saptamadr. Vergi Usul Kanununun tanmna gre Verginin tahakkuku, tarh ve tebli edilen bir verginin denmesi gereken bir safhaya gelmesidir (m.22). Bu aama ya belli dava sresinin geirilmesi ile kendiliinden yada yarg organnn alan davay red karar zerine gerekleir. Bu kendiliinden gerekleme zellii tahakkuku birer idari ilem olarak tarh ve tahsil ilemlerinden ayran en nemli noktadr. Beyana dayal vergilendirmede tahakkukun tarh ilemiyle birlikte gereklemesi de ona ayr bir ilem nitelii kazandrmamaktadr. Beyan usulnn daha nce belirtilen zellii gerei tarh ilemiyle birlikte vergi tahakkuk eder. Buna karlk rnein ikmalen ya da resen vergi tarhnda idarenin inisiyatifiyle gerekletirdii ilemlerden haberdar edilerek belli hukuki yollar kullanma olana ykmlye tannmakta; tahsil ertelenmekte, yani ayr bir aama olarak araya tahakkuk aamas girmektedir. Vergi idaresinin tek yanl bir ilemi olan tarh ilemi ile hesaplanp pek belirgin olmayan hatlarla olduka ham bir ekilde ortaya kan vergi borcu tahakkuk aamasnda ykmlnn tutumuna gre (dava amamas) ya da vergi mahkemesinin red kararna gre, daha somutlar, daha byk lde ekillenir, duruma gre kesinlik kazanr. Ykmlnn ve vergi mahkemesinin, idarenin tek yanl ilemine u veya bu ekilde katlmas suretiyle ilem, tad istem hakk bakmndan daha geerli, daha salam bir nitelik kazandndan, tahakkuk ile birlikte artk vergi borcunun denmesi gerekir. Ancak deme yapldktan sonra vergi mahkemesinin kararna kar st yarg mercilerine gidilerek ilemin ve mahkeme kararnn yeniden denetlenmesini salama olana ayrca vardr. st yarg organnn karar ykml lehine ise, denmi verginin iadesi yoluna gidilir. st derece mahkemesinde yrtmenin durdurulmas karar alnm olup da vergi henz denmemi ise, st mahkeme karar zerine terkin yoluna gidilir. Tahakkuk- kesinleme Tarh edilen bir vergi borcu kendisine tebli edilen ykml ya bu borcu kabul edip der ya da hakknda tesis edilen ilemin hukuka aykr olduu kansnda ise belli hukuki yollara bavurur. Birinci durumda, yani otuz gnlk sreyi dava amadan geirerek vergi borcunu kabul etmi olan ykml bakmndan vergi tahakkuk eder; ayni zamanda artk hukuken sresinde kullanlabilecek herhangi bir olaan yargsal bavuru olana kalmam olduundan tahakkuk eden vergi kesinlemi de olur. Buna karlk ykml haksz bir ileme muhatap olunduu gerekesiyle sresinde vergi davas aarsa tahakkuk, yani denecek duruma gelme, mahkeme kararna kadar ertelenir (VUK.m.112/3, YUK.m.27/3). Ancak ihtirazi kaytla verilen beyannameler iin erteleme sz konusu deildir (YUK.m.27/3). Vergi mahkemesi ykmlnn iddiasn kabul ederse vergi tahakkuk etmez; buna karlk vergi mahkemesi davay reddederse, vergi ileminin doruluu yolundaki belirtiler artk iyice kuvvetlendiinden ve mahkeme karar ilem lehine adeta bir karine oluturduundan vergi borcu tahakkuk eder, denmesi gerekli aamaya gelir (YUK.m.28/5). Davas

reddedilip borcu tahakkuk eden ykml bir yandan vergisini der, te yandan tarh ilemi ve mahkeme kararnn hukuka aykr olduu kansn hala tayorsa st yarg mercilerine bavurur. Kanun yollarna bavurma yrtmeyi durdurmaz. Meerki st yarg mercilerinde bu yolda bir karar verilmi olsun (YUK.m.52). Grld gibi tahakkuk etmi ve denmi olan vergi henz kanun yollar tketilmediinden, kesinlememitir. Sonu olarak tm olaan kanun yollarna bavuru olanaklarnn tketilmesi anlamna gelen kesinleme ve tahakkuk kavramlar farkldr. Tahsil Somut, sbjektif bir vergilendirme ileminde vergiyi douran olay ile ortaya kan vergi devi ilikisi verginin tahsili ile sona erer. tahsil ilemi ile yani deme ile o vergi borcu ortadan kalkm olur. Tahakkuk aamasnn aksine, tahsil ayr bir idari ilem nitelii tar. Dolaysyla tahsil aamasnda yaplan yanllklar idari ve yargsal denetim konusu olabilir. Tarh ve tahsil ilemleri arasnda temel ilem - sonu ilem (bal ilem, zincirleme ilem) bants vardr. Vergi Usul Kanunu verginin tahsilini, kanuna uygun surette denme eklinde tanmlar (VUK.m.23). Her vergi yasasnda o verginin tahsili hakknda zel baz dzenlemeler bulunur. Vergi sistemimizde tahsil aamasn dzenleyen asl kaynak, 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanundur. Bu kanun Vergi Usul Kanunundan daha geni olan kapsamyla, yalnz vergilerin deil, tm kamu alacaklarnn tahsil aamasn dzenleyen ilke ve hkmleri ngrmektedir. Tahsil ilemiyle vergi borcunun ortadan kalkmasnda insiyatif ykmlde ya da alacakl vergi dairesinde bulunur. Baka bir anlatmla, ya ykml irad olarak borcunu vadesinde der; ya da yine iradi olmakla birlikte bor vdeden sonra denir. Bu son durumda asl borca ayrca gecikme zamm eklenir. Ykmlce kendiliinden denmeyen borcun tahsili iin vergi dairesi harekete geer. Bu durumda ise verginin cebren tahsili sz konusudur. VERG HUKUKUNDA SRELER Sreler, belirli olarak snrlandrlm ya da nceden saptanabilir zaman kesitleridir. Hukukta sreler haklarn ve yetkilerin kazanlmas, kullanlmas ve yitirilmesi ynnden nem tarlar. Vergi hukukunda gerek vergi alacaklsnn yetkileri, gerek vergi ykml ve sorumlularnn haklar ve ykmllkleri ile ilgili eitli sre hkmleri dzenlenmitir. Bu hkmler arasnda madd vergi hukukunda yer alanlarn yan sra ekl vergi hukuku kapsamna girenler de nemli yer tutarlar. Vergi hukukunda yer alan deiik hukuk niteliklerdeki sre hkmleri ortak zellikleri gznne alnarak snflandrlabilir. Organik snflandrma: Sreleri koyan devlet organna gre yaplan tasniftir. Vergi hukukunda sreler yasama organnca, yrtme organnca, ya da yarg organlarnca saptanabilir. Buna gre organik bakmdan yasal, idari ve yargsal srelerden szedilebilir. (1) Yasal sreler: Kural olarak vergilerin yasall ilkesi gereince sreler yasa ile belirlenir. zellikle hak drc nitelikte olan srelerin yasa ile dzenlenmesi zorunluluu kiilere gvence verilmesi amacna ynelmitir.Yasal sreler, dorudan doruya

yasadan tr ilemeye balarlar. Bu srelere uyulup uyulmad yarg organlarnca re'sen denetlenir. Yasal srelerin bir zellii de kural olarak kesin olulardr. Bu sreler ancak yasalarda belirtilen nedenlerle uzatlabilir; idare ve yarg organlar kural olarak bu sreleri uzatmaya ya da ksaltmaya yetkili deildir. (2) dari sreler: dare tarafndan belirlenen srelerdir. Vergi yasalar, idareye bazen sreyi belirleme konusunda yetki vermitir. dari srelerle ilgili genel hkme Vergi Usul Kanununun 14 nc maddesinde (f.2) yer verilmitir. Buna gre yasada aka yazl olmayan durumlarda onbe gnden aa olmamak kouluyla bu sreyi teblii yapacak olan idare belli ve ilgiliye tebli eder dari sreler, sona ermeden bu sreleri koyan organlar tarafndan uzatlabilecekleri gibi srenin dolmas halinde yeni bir sre verilebilir. (3) Yargsal sreler: Vergi yargs organ tarafndan belirlenen srelerdir. dari Yarglama Usul Kanununda, vergi yargs organlar tarafndan da srelerin belirlenebilecei ngrlmtr. rnein bu yasann 16 nc maddesine gre (b.2), idari davalarda ve vergi davalarnda kural olarak davalnn verecei ikinci savunmaya kar davacnn cevap vermesi iin bir sre verilir. Bu sre yarg organ tarafndan verileceinden yargsal bir sredir. Hukuki niteliklerine gre sreler Sreler hukuki niteliklerine gre, hak drc sreler, vergi devleri ile ilgili sreler, msamaha sreleri ve dzenleyici sreler olarak snflandrlabilir. (1) Hak drc sreler: Hak drc sreler bir hakkn kullanlmasn belirli bir zaman ile snrlandrr. Vergi hukukunda hak drc sreler, gerek vergi ykmllerinin ve sorumlularnn, gerek idarenin eitli talepleri iin konulmutur. Bu srelere uyulmad takdirde artk sz konusu haktan yararlanma olana kalmaz. Yasada bir sreye uyulmamas halinde srenin ilikin bulunduu hakkn decei, ortadan kalkaca, kullanlmayaca belirtilmise bu sre hak drc niteliktedir; ya da sre ile ilgili dzenlemenin ieriinden o srenin hak drc nitelikde olduu anlalr. rn. yargsal bavurma (dava ama) sreleri. Hak drc sreler yasa ile belirlenen bir zaman noktasndan itibaren ilemeye balar ve yasa ile belirlenen bir anda sona ererler. Hak drc srelere uyulup uyulmad yarg organlar tarafndan re'sen denetlenir; nk bu hkmler kamu dzenine ilikindir. Bu srelere uyulmad takdirde, srenin ilikin bulunduu hak sona erer ve bununla ilgili ilemleri yapma olana kalmaz. rnein vergi davas alrken sre am sz konusu olmusa, dava reddedilecektir. (2) Vergi devleri ile ilgili sreler: Belirli vergi devlerinin yasayla veya idare ya da yarg organlarnca saptanan sreler iinde yaplmas gerekmektedir. Srenin geirilmesi halinde uygulanacak yaptrm her olay bakmndan deiiklik gsterir. rnein Vergi Usul Kanununun 168 inci maddesine gre ii brakanlar bunu vergi dairesine bir ay iinde bildirmek zorundadrlar. i braktklarn bildirmeyen ykmller adna beyanname vermemeleri nedeniyle re'sen vergi tarh yoluna bavurulabilir. Vergi devleri ile ilgili srelerin hak drc srelerden fark, hak drc srelerin en belirgin zellii olan zamann gemesi yoluyla bir hakkn

yitirilmesinin burada sz konusu olmamasdr. Bu srelere eitli vergi yasalarnda yer alan deme srelerini de rnek gsterebiliriz. Vergi devleri ile ilgili sreler, uygulamada dourduklar hkm ve sonular asndan hak drc srelere eit tutulmutur. (3) Msamaha sreleri: Vergi Usul Kanununda vergi ykml ve sorumlularnn yararna baz msamaha hkmleri yer almtr. Bu yasann 371 inci maddesine gre, belirli koullar altnda vergi suu ileyen kiiler, bunu kendiliklerinden yetkili makamlara bildirdikleri takdirde haklarnda vergi cezas kesilmez. Pimanlk hkmnden yararlanabilmek iin maddede yer alan dier koullar yannda, hi verilmemi beyannamelerin haber verme tarihinden itibaren onbe gn iinde verilmesi ve eksik ya da yanl beyandan doan vergi farknn haber verme tarihinden itibaren onbe gn iinde denmesi gerekmektedir. Ayn ekilde Vergi Usul Kanununun 376 nc maddesine gre, re'sen ikmalen veya idarece tarhedilen vergilerde, haklarnda vergi cezas kesilen ykml veya vergi sorumlusu, dava ama sresi iinde vergi dairesine bavurarak cezalar vadesinde veya 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunda belirtilen neviden teminat gstererek vadenin bitiminden balamak zere ay iinde deyeceini bildirirse vergi ziya cezasnda birinci defada yars, daha sonra kesilenlerde te biri ve usulszlk veya zel usulszlk cezalarnn te biri indirilir. Bu msamaha hkmlerinden yararlanmak iin yasada ngrlen sreler iinde belirli ilemlerin yaplmas gerekir; bu ilemler dev niteliindedir. te yandan bu srelere uyulmad takdirde pimanlk ve ceza indirimi hkmlerinden yararlanma hakk der. (4) Zamanam sreleri: Vergi hukukunda zamanam, vergi idaresinin vergi alacan tahakkuk ettirme ve tahsil edebilme yetkisini kaldran bir nedendir. Zamanam srelerinin geirilmesi vergi alacann esasn dorudan etkiledii iin, bu sreler yasa koyucu tarafndan dier srelerden farkl olarak hkme balanmtr. Vergi hukukunda zamanam sreleri etkileri ynnden hak drc srelere ok yakndr. Bunun nedeni vergi hukukunun bir kamu hukuku kolu oluudur. Vergi hukukunda tahakkuk zamanam (VUK.m.113,114), tahsil zamanam (AATUHK.m102,103) ve dzeltme zamanam (VUK.m.126) olmak zere balca eit zamanam sresi vardr. Bu srelerin hkm ve sonularn vergi alacann kalkmas ve vergi hatalarnn dzeltilmesi konularnda ayrntl olarak inceleyeceiz. (5) Dzenleyici (uyarc) sreler: Bu sreler idare ve yarg organlarnn grevleri ile ilgili baz ilemlerini belirli sreler iinde yapmalar amacyla konulmutur. rnein, Vergi Usul Kanununun 132 nci maddesine gre (f.1) yoklama filerinin birinci nshas yoklama yaplan kii veya yetkili adamna braklr. Bunlar bulunmazsa bilinen adresine yedi gn iinde posta ile gnderilir. Dzenleyici (uyarc) srelerin dier srelerden fark, yaptrmlarnn olmamasdr. Bu srelere uyulmad takdirde ne olaca yasada gsterilmemitir. Bunlarn amac idare ve yarg organlarnn ihmallerine engel olmaktr. Dzenleyici srelere uyulmamas esasa ilikin bir ekil noksan saylmamakta ve bu sreler, kamu grevlilerinin

grevlerini savsaklamadan daha dikkatli yapmalar iin konulmu bulunmaktadr Srelerin Hesaplanmas Vergi Usul Kanununun 18 inci maddesi vergi yasalarnda yer alan srelerin gn, hafta, ay olarak ya da sonlarnn belli bir gnle ifade edilmelerine gre nasl hesaplanacaklarn hkme balamtr: Sre gn olarak belli edilmise balad gn hesaba katlmaz ve son gnn tatil saatinde biter; Sre hafta veya ay olarak belli edilmise balad gne son hafta veya ayda tekabl eden gnn tatil saatinde biter. Srenin bittii ayda, balad gne tekabl eden bir gn yoksa sre o ayn son gnnn tatil saatinde biter; Sonu belli bir gn ile tayin edilen srelerde, sre o gnn tatil saatinde biter; 4. Resmi tatil gnleri sreye dahildir. u kadar ki, srenin son gn resmi tatile rastlarsa tatili takibeden ilk i gnnn tatil saatinde biter. Srelerin Uzamas Mcbir sebep (zorlayc neden) Vergi Usul Kanununda mcbir sebeplerin bulunmas halinde, bu sebepler ortadan kalkncaya kadar srelerin ilemeyecei ve tahakkuk zamanamnn ilemeyen sreler kadar uzayaca belirtilmitir (VUK.m.15). Yasada mcbir sebebin bir tanm yaplmam, ancak mcbir sebep saylabilecek baz hallere rnekler verilmitir (m.13). Bu hkme gre Mcbir sebepler: 1. Vergi devlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ar kaza, ar hastalk ve tutukluluk; 2. Vergi devlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangn, yer sarsnts ve su basmasi gibi afetler; 3. Kiinin iradesi dnda vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dnda sebepler dolaysyla defter ve vesikalarn elden km bulunmas gibi hallerdir. dari Yarglama Usul Kanununun 31 inci maddesi belirli konularda (ehliyet, teminat, bilirkii vb.). Hukuk Usul Muhakemeleri Kanununa yollama yapmtr. Bunlarn dnda kalan konularda vergi uyumazlklar ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu hkmlerinin uygulanacan belirtmitir. Bu hkm uyarnca Vergi Usul Kanununun mcbir sebeplerin srelerin ilemesini durdurmasn ngren 13 nc ve 15 inci maddeleri hkmleri vergi yargs ile ilgili olarak dari Yarglama Usul Kanununda yer alan sreler bakmndan da geerli saylmaldr. Mcbir sebepin en belirgin, zerinde tartma yaplmayan zellii kiilerin iradesi dnda meydana gelen kanlmaz ve kar konulamaz bir olay oluudur. Ayrca mcbir sebep ile srelerin geirilmesi arasnda bir nedensellik bann da bulunmas gerekir. Mcbir sebep konusunda ok eitli ltler ileri srlmesine ramen, belirli nitelikteki olaylarn nceden mutlak bir ekilde mcbir sebep olarak kabul edilmesi sz konusu deildir. Her olay kendi koullar ve zellikleri iinde ayr ayr deerlendirilmelidir. Vergi Usul Kanununda mcbir sebep saylacak hallere rnek verilmekle yetinilmesi bu nedene dayanmaktadr. Vergi hukukunda mcbir sebeplerin, srelerin ilemesini durdurucu etkisi

deiik hukuki niteliklerdeki btn sreler bakmndan geerlidir. Vergi yargs organlar nceleri mcbir sebeplerin sadece vergi devleri ile ilgili srelerin ilemesini durduracan kabul ediyorlard. Yarg organlar daha sonra verdii kararlarda mcbir sebeplerin etkisini dier sreler bakmndan da kabul etmitir Mcbir sebeplerin srelerin ilemesini durdurucu etkisi, kural olarak vergi ykmlleri ve sorumlular bakmndan kendisini gsterir. Vergi ykml ve sorumlularnn yakn akrabalarna ynelen mcbir sebepler vergi ykml ve sorumlularnn vergi ile ilgili dev veya ilemlerinin sresi iinde yerine getirilmesini engellese bile, bu durum mcbir sebep saylmaz. Mcbir sebebin meydana geldii, vergi ykmlleri ve sorumlular tarafndan kantland takdirde vergi ilemleri ve devleri ile ilgili sreler engel durum devam ettii srece durur. Bir olayn mcbir sebep olup olmadn vergi idaresi takdir eder. Vergi idaresi takdir yetkisini kullanarak mcbir sebep iddiasn kabul etmemise vergi ykmlleri bu konuda vergi yargs organlarna bavurabilirler. Mcbir sebebin srelerin ilemesini durdurucu etkisinin bir sonucu olarak, mcbir sebep ortadan kalktktan sonra yaplan ilemler ve devler zamannda yaplm gibi geerli saylr. te yandan, mcbir sebeplerin meydana geldiinin kantlanmas halinde vergi cezas da kesilmez (VUK.m.373). Zor durum Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesine gre zor durumda olmalar nedeniyle vergi ilemleri ile ilgili devleri sresi iinde yerine getiremeyecek olanlara yasal srenin bir katn gememek zere Maliye Bakanlnca uygun bir sre (mhlet) verilebilir. Sre talebinde bulunanlarn yasal sre dolmadan idareye bavurmalar ve idarenin de gsterilen mazereti kabul etmesi gerekir. Ayrca srenin uzatlmas halinde kamu alaca tehlikeye girmemelidir. Vergi Usul Kanunu zor durumun koullarn belirtmemitir. Mcbir sebep saylmamakla birlikte ykmlnn vergi ilemlerini ve devlerini yerine getirmesini engelleyen bir ok neden zor durum kavramna girebilecektir. rnein, annesinin ar hastalanmas ykml ynnden mcbir sebep saylmasa da Maliye Bakanlnca zor durum saylabilecektir. lm Vergi Usul Kanununun 16 nc maddesine gre, vergi yasalarnda hkm bulunmayan hallerde, lm dolaysyla miraslara geen devlerin yerine getirilmesinde bildirme, beyanname verme srelerine ay eklenir. Bu hkm Medeni Kanunun 546 nc maddesinde yer alan miras red sresi ile uyum kurmak amacyla kabul edilmitir. nk Medeni Kanunun bu hkm uyarnca miraslarn ay iinde miras reddetmek haklar vardr. Mirasn reddi halinde miras brakana ait ykmllklerin yerine getirilmesi sz konusu olmayacaktr. zel durumlar Vergi Usul Kanununda ngrlen genel hkmlerin yan sra vergi yasalar da zel durumlarla ilgili olarak belirli srelerin uzayacan hkme balamtr. rnein Maliye Bakanl beyzden fazla ykmls bulunan

vergi dairelerine para yatrma srelerini vadenin bitmesini izleyen tarihten balayarak onbe gn uzatmaya yetkilidir.

Vergi Borcunun Sona Ermesi deme deme, vergi borcunun ykml tarafndan yasalara uygun biimde yerine getirilmesidir (VUK. m.23). lemin vergi alacakls ynnden ifadesine tahsil denilir. Tahsil vergilendirmenin son aamasdr; muaccel bir vergi borcu denmek suretiyle sona erer. Genel olarak bir borcun muaccel olmas, deme zamannn gelmi bulunmas demektir. Vergi alacann muacceliyeti de alacakl idarenin alacan denmesini isteyebilecei ve vergi borlusunun bunu yerine getirmek zorunda olduu durumu ifade eder. Verginin muaccel olmasnda lt verginin tahakkukudur. Henz tahakkuk etmemi, baka deyimle muaccel olmam vergiler, kural olarak denemez. Muacceliyet anna genellikle verginin denmesi iin bir deme sresi eklenir; fakat bu, muacceliyet ann deitirmez; vergi borlusuna bu sre iinde temerrt sonularn dourmayacak ekilde demede bulunabilme olana salar. deme sresinin son gn verginin vade tarihidir; ykmller muaccel olmu vergilerini vade gnnden nce deyebilirler (6183 SK. m.37/3, 4). Bir verginin tahsil edilebilmesi iin tahakkuk etmi olmas gerekmekle birlikte baz vergilerde bu iki aama akmakta, vergi, tahsil edildii anda tahakkuk etmi olmaktadr. rnein pul yaptrmak suretiyle alnan damga vergisinde tahakkuk ve tahsil pulun kullanld anda gerekleir. Tahakkuku tahsile bal vergiler denilen bu gibi vergilerde, verginin tahsili tahakkuku da iine alr (VUK. m.24). deme Zaman zel hukukta borlarn deme zamanlarnn belirlenmesi taraflarn iradesine braklmtr. Vergiler, yasalarda gsterilen sreler iinde denir; bu konuda ykmlnn iradesi rol oynamaz. deme sresinin son gn verginin vade tarihidir. rnein kurumlar vergisi Nisan, Temmuz ve Ekim aylarnda eit taksitte (KVK. m.40) denir. zel deme zamanlar deme zamanlar yasalarla belirtilmekle birlikte, istinaen, bazan yasalar koyduklar genel kuraln dnda zel deme zamanlar ngrrler; bazan da yasalarda yazl deme zamanlar uzatlr. zel deme zamanlarna ilikin hkmler hem Vergi Usul Kanununda, hem de tek tek vergi yasalarnda yer almaktadr. Vergi Usul Kanununa gre (m.112): - Resen veya ikmalen tarh edilen vergiler taksit zamanlarndan nce tahakkuk etmise taksit sresi iinde, taksit sreleri ksmen veya tamamen getikden sonra tahakkuk etmise, gemi taksitler tahakkuk tarihinden balayarak bir ay iinde denir. (m.112/1). Resen veya ikmalen tarh edilen vergilere kar ykml vergi mahkemesine bavurabileceinden bu vergiler ancak 30 gnlk dava ama sresinin geirilmesinden sonra tahakkuk ederler. Tahakkuk tarihinden itibaren de

bir aylk deme sresi tanndna gre, taksit sreleri getikten sonra tahakkuk eden resen veya ikmalen tarh edilen vergiler tebli tarihinden itibaren iki ay iinde denmi olurlar. - lkeyi terk ve lm gibi ykmll kaldran durumlarda beyan zerine tarh edilen vergiler beyanname verme sreleri iinde denir. Ykmlnn, vadesi bu sreden sonra gelen vergileri de bu srede alnr (VUK.m.112/2). - Vergi mahkemesinde dava ald iin tahsili durdurulan vergilerden taksit sresi gemi olanlar mahkemenin kararna gre hesaplanan vergi ihbarnamesinin teblii tarihinden itibaren bir ay iinde denir. (m.112/3); taksit sreleri henz gememi olanlar ise taksit zamanlarnda denir. Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin ngrd yukardaki hkmler dnda vergi yasalarnda da zel deme zamanlar da mevcuttur. deme zamanlarnn uzatlmas Vergi yasalarnda belirlenen deme sreleri baz durumlarda Vergi Usul Kanununun veya dier yasalarn emredici hkm gereince uzamakta, baz durumlarda ise yasann verdii yetkiye dayanarak Maliye Bakanlnca uzatlmaktadr. Vergi Usul Kanununda (m.13) saylan mcbir sebeplerden birinin bulunmas halinde bu sebep ortadan kalkncaya kadar sreler ilemez (VUK. m.15). Bu durumda deme sreleri uzar; vade uzayan srenin bittii gndr (VUK. m.111/3). Yine veraset intikal vergisinde, emlak vergisinde ve zor durumda bulunmalar nedeniyle vergiye ilikin devleri sresi iinde yerine getiremeyecek olanlar bakmndan belirli koullara uyulmas kaydyla sreler uzayabilir. Vergi Borcunun denmemesinin Hukuk Sonular Yasalarn belirledii sreler iinde borcunu demeyen vergi ykmls, idarenin herhangi bir ilemine gerek olmadan mtemerrit duruma der. Vergilendirmeden doan alacak ve bor ilikisi kamusal nitelikte olduundan deme sresinin son bulmas ile birlikte, vergi yasalarnn ngrd yaptrmlar ykml hakknda kendiliinden ilerlik kazanr. Vergi sistemimizde ykmlnn temerrd balca u sonular doar. Vadesinde denmeyen alacaa gecikme zamm uygulanmas Vergi borcunun zamannda denmemesinin dourduu hukuk sonulardan biri denmesi geciken alacaa gecikme zamm uygulanmasdr. Gecikme zamm zel hukuktaki gemi gnler faizine benzetilebilir (BK.m.103). Alacan sresi iinde denmeyen ksmna vade gnn izleyen gnden itibaren her aylk sre iin ayr ayr olarak % 7 gecikme zamm uygulanr; ay kesirleri tam ay olarak alnr. Vergi ziya cezas hari olmak zere ceza niteliindeki kamu alacaklarna ayrca gecikme zamm uygulanmaz. Gecikme zamm 500.000 liradan az olamaz. (AATUHK. m. 51). Yasa koyucu 1996 da getirdii bir dzenleme ile kamu alacann vadesinden nce denmesini zendirmek amacyla erken demelerde deme tarihinden kanun deme sresinin son gnne kadar her gn iin aylk % 4 orannda indirim ngrmtr (6183 SK, Ek. m.1). Balangta yllk gelir ve kurumlar vergisi, gelir ve kurumlar vergisi tevkifat ile dahilde alnan katma deer vergisinde uygulanmas ngrlen indirimin oranlarn Bakanlar Kurulu yasann verdii yetkiye dayanarak

farkllatrmtr. Buna gre 1 aya kadar yaplacak erken demelerde aylk % 6, drt aya kadar olanlarda aylk % 5,5, yedi aya kadar olanlarda % 5.2, yedi ay aanlarda % 4,5 oran uygulanacaktr. ndirim miktar, denen verginin erken denen gn says ve aylk orann bir gnlk miktar ile arpm suretiyle bulunacaktr. Bu uygulama balatlmasndan bir yl sonra, indirim oranlarnn sfrlanmas suretiyle, fiilen durdurulmutur. deme emirlerine kar dava almasnda tahsilat durmadndan, gecikme zamm dava ama tarihi ile deme tarihi arasndaki sreye uygulanmaldr. Pimanlk dilekesi ile bildirilen vergiler 15 gn iinde denmedii takdirde gecikme zamm uygulanr. Buna karlk alacan mcbir sebepler yznden vadesinde denmemesi halinde gecikme zamm uygulanmamas gerekir. Temyiz veya itiraz yoluna bavurulmas halinde temyiz ya da itiraz incelemeye yetkili yarg mercii teminat karlnda mahkeme kararnn yrtlmesinin durdurulmasna karar verebilir (YUK.m.52/1). Bu durumda esas hakknda karar verilinceye kadar verginin tahsili duracandan, karar tarihi ile vade tarihi arasndaki sre iinde gecikme zamm istenilemez. Ancak bu kural Anayasaya uygunluu tartlabilecek bir yasal dzenleme ile deitirildi (VUK. M. 112/son) Gecikme zammnn ceza niteliinde olup olmad tartmaldr. Devlete, il zel idarelerine, belediyelere ait vergi, resim, har... gibi asl ve gecikme zamm, faiz gibi feri kamu alacaklarndan sz eden yasa maddesinden (AATUHK.m.1), zammn ceza nitelii tamad, yasa koyucunun gecikme zammna asl borca bal bir feri bor nitelii tand sonucu karlabilir. Gecikme zammnn cezai nitelik tamamas lm halinde cezalarla birlikte gecikme zammnn da dmesine engel olur. Gecikme zamm- gecikme faizi Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesi, resen ikmalen veya idarece yaplan tarhiyatlarda dava konusu yaplmadan kesinleen vergilere, kendi vergi kanunlarnda belirtilen ve tarhiyatn ilgili bulunduu dneme ilikin normal vade tarihinden itibaren son yaplan tarhiyatn tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yaplan vergilerde ise yarg organ kararnn tebli tarihine kadar geen sreler iin, 6183 sayl yasada belirtilen gecikme zamm orannda gecikme faizi uygulanacan (b.3) belirtmektedir. Bu ifadelerle 1986 ylndan itibaren vergi uygulamamza gecikme zammnn yannda bir de gecikme faizi girmitir. Bu iki kavram kartrmamak gerekir. Gecikme zamm muaccel hale gelmi her eit kamu alacana vade tarihini izleyen gnden itibaren uyguland halde, gecikme faizi sadece resen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde uygulama alan bulmaktadr; yani tarhedilmi ve tahakkuk etmi, ancak vadesinde denmemi vergilere deil, hi tarhedilmemi veya eksik tarh edilmi vergilere uygulanr. Cebri icra yoluyla tahsil Vergi borcunun vadesinde denmemesinden doan bir dier hukuk sonu ta bu alaca cebr icra yoluyla tahsil edebilme olanann domasdr. Kamu alacan vadesinde demeyenlere 7 gn iinde borlarn demeleri veya mal bildiriminde bulunmalar gerei deme emri ile tebli olunur.

deme emrine borcun asl ve ferilerinin mahiyet ve miktar, nereye denecei, sresinde denmedii veya mal bildiriminde bulunulmad takdirde borcun cebren tahsil edilecei ve borlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar ay gememek zere hapis ile tazyik olunaca yazlr (AATUHK.m.55). Cebren tahsil u yollardan birinin uygulanmas suretiyle yaplr: Vergi borlusu teminat gstermi ise teminat paraya evrilir veya kefile bavurulur; borlunun borcuna yetecek miktardaki mallar haczedilerek paraya evrilir. deme Yeri Vergi hukukunun kamusal nitelii bu konuda ykmlnn iradesini tanmaz; vergi borcu, ykmlnn bu bakmdan bal olduu vergi dairesine denir. (VUK.m.110/1). Vergi dairesi ykmly tesbit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden kamu idaresidir. (VUK.m.4/1).Ykmllerin vergi uygulamas bakmndan hangi vergi dairesine bal olduklar vergi yasalaryla, bu yasalarda aka yazl olmayan hallerde Maliye Bakanlnca belirlenir (VUK.m.4/2). Verginin Tahsil ekilleri Vergilerin toplanmasnda bavurulan usuller eitli evrelerden gemitir. Bir zamanlar halkn temsilcileri eliyle veya iltizam usul ile toplanan vergiler gnmzde devlet tarafndan alnmaktadr. ltizam usul, vergi toplama iinin ihale yolu ile nc kiilere yaptrlmasn ifade eder; bu yolla vergi toplama iini yklenenlere mltezim denilir. Bu usul mparatorluk devrinde bizde de uygulanmtr. Gnmzde ykmller vergilerini dorudan doruya vergi dairelerine yatrmakta, bazan da vergi, tahsildarlar eliyle toplanmaktadr. deme tahsil dairelerinin yetkili ve sorumlu memurlar tarafndan verilecek makbuz karl yaplr. Vergiler dorudan doruya tahsil dairelerine yatrlabilecei gibi Maliye Bakanlnn belirleyecei bankalar aracl ile de denebilir. Bankalardan yararlanlan durumlarda vergi dairesinin veya merkez bankasnn hesab bulunan bankalara vergi daireleri adna para yatrlabilir veya ykmlnn hesabndan vergi dairesinin veya merkez bankasnn ayni bankadaki hesabna aktarma yaplabilir ya da izgili ek kullanlabilir (AATUHK.m.41). Postane vastasyla yaplan demelerde, parann postaya verili tarihi deme tarihi saylr (AATUHK.m.44). Yerleik itihatlar kamu alacann yasal srenin son bulduu gn mesai saati dnda posta idaresine denmesi halinde, posta idaresi bu demeyi kabul ettii takdirde gecikme zammnn uygulanamayaca yolundadr. Baka bir tahsil ekli de verginin kaynakta kesilmesidir. En geni biimde gelir vergisinde uygulanan bu tahsil eklinde, deme konusu para hak sahiplerine verilmeden nce vergi demeyi yapanlarca kesilerek yatrlr. Bu usuln hem vergi karlmasn nlemek, hem de ykml saysn en aza indirmek gibi yararlar vardr. Fakat uygulama alan daha fazla geniletilemediinden kaynakta vergilendirmeye tabi ykmller ile dierleri arasnda birinciler (cretliler) aleyhine ayrma neden olur. cretler dndaki kazanlarn doduklar yl deil de ertesi yl beyan edilerek vergilerinin denmesi yl iinde doan gelirinin vergisini ertesi yl iinde deyen ykmllere bir yl boyunca faizsiz kredi salamak anlamna

gelir. Bu tr hakszlklar nleyip, uygulamada btnl salamak iin ada vergi sistemleri kazandka de denilen pein demeler usuln benimsemilerdir. Bizde de uygulanan bu usulde rnein bir avukat, belli bir miktarda pein vergiyi almakta olduu yl iinde der. Faaliyet yl sonunda verecei beyannamedeki kesin kazan durumu daha fazla vergi demesini gerektiriyorsa zerini tamamlar; aksi durumda ise fazla dedii miktar kendisine iade edilir. Zamanam deme dnda vergi borcunu sona erdiren en nemli nedenlerden biri zamanamdr. Bu nedenle alacakl kamu idaresi yasalarn belirledii sreler iinde vergiyi tahakkuk ettirmedii ya da tahsil etmedii takdirde artk bu ilemleri yapma olanan kaybeder. Devletin vergi alma yetkisinin zamanam sreleri ile snrlandrlmas vergiden doan hukuk ilikinin uzun zaman askda kalmasn nler; Vergi Usul Kanunu zamanamnn ykmlnn bu hususta bir mracaat olup olmadna baklmakszn hkm ifade edeceini ngrmektedir (m.113/2). Belirtilen yararlarna karlk zamanam, borcunu dzenli biimde deyen ykmller aleyhine adalet ve eitlik ilkelerini zedeler. Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini snrlandran iki tr zamanam vardr: Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanamdr. Tahakkuk zamanam Tahakkuk zamanamna ilikin hkmler Vergi Usul Kanununda dzenlenmitir. Vergi Usul Kanunu, vergi alacann doduu takvim yln izleyen yln bandan balayarak be yl iinde tarh ve ykmlye tebli edilmeyen vergilerin zamanamna urayacan ngrmektedir (m.114/2). Be yllk sre, aksine hkm bulunmadka, Vergi Usul Kanununa giren btn vergiler iin geerlidir. Bununla birlikte Veraset ve ntikal Vergisi Kanunu ile Emlk Vergisi Kanunu koyduklar istisnai hkmlerle ( zamanamnn balangcn idarenin rendii tarihe balamak suretiyle) bu sreyi sonsuza dek uzatmlardr. Vergi cezalarnda ise vergi ziya suu iin 5 yl olan zamanam sresi usulszlk sular iin iki yl olarak saptanmtr. (VUK.m.374). Vergi ziya suu ile usulszlk suunun birlemesi halinde ceza, vergi ziya cezas iin belli edilen zamanam sresi iinde kesilir. Vergi Usul Kanunu vergi alacann doduu yl izleyen yln birinci gnn tahakkuk zamanam sresinin balangcna esas almtr (m.114/1). Ayni kanuna gre vergi alaca, vergi kanunlarnn verginin doumunu baladklar olayn meydana gelmesi veya hukuk durumun tamamlanmas ile doacandan (m.19), tarh ve tebli gibi usul ile ilgili ilemlerin yaplmas soyut vergi borcunun dou zaman bakmndan etkili deildir; ykmllk vergiyi douran olayla birlikte ortaya kar. Vergiyi douran olay, ykmllerin vergi yasalarnda gsterilen vergi konular ile bir iliki ve ballk kurmalar anlamna gelir. Tahakkuk zamanam sresinin dolmasyla alacakl vergi dairesinin vergiyi tarh ve tebli etme yetkisi sona erer; artk ykmlye vergi ihbarnamesi veya deme emri gnderilemez. Vergi hukukunda sorumlular iin ayr bir

zamanam yoktur ve ilke olarak ykml iin zamanam sresinin dolmas vergi sorumlular iin de etki dourur. Zamanam kurumu alacak-bor ilikisinde ykmlnn karlarna hizmet ettii iin, alacaklnn da karn korumak zere zamanam sresinin ilemesini durduran ve kesen nedenler kabul edilmitir. Alacaklnn alacan izleme olanann kalmamas veya bunun ok zor olmas halinde zamanam sresi durur; zamanam, srenin ilemesine engel durumun kalkmasyla kald yerden ilemee balar. Zamanamnn durmas fiil veya hukuk zorunluluklar gerei kabul edilmitir. Ancak zamanamnn durmas alacakl lehine tannm bir olanaktr. Buna ramen alacakl ykmly izleyebilir. Ykml zamanamnn durduunu ne srerek bu takibi geciktiremez. Vergi Usul Kanununa gre (m.114/2) matrah takdiri iin vergi dairesince takdir komisyonuna bavurulmas zamanamn durdurur. Duran zamanam, takdir komisyonu kararnn vergi idaresine gelmesini izleyen gnden itibaren yeniden ilemee balar. Ancak, zamanamnn durabilmesi iin, vergi dairesinin bavurduu takdir komisyonunun yetkili olmas ve usulne uygun olarak kurulmu olmas gerekir. Takdir komisyonu kararnn zamanam sresinin dolmasndan nce veya bu sre dolduktan sonra vergi dairesine gelmesi arasnda fark yoktur; iki durumda da zamanam takdir komisyonunda geen sre kadar durur. Bir vergi tarhnn usule aykr olarak yapldnn vergi yargs organlar tarafndan saptanmas durumunda da yarg organlarnda geen sre iinde zamanamnn duraca veya kesilecei yolunda yasal bir hkm bulunmamaktadr. dare, yarg organlarnn kararna uygun olarak yeniden vergi tarh etmek istediinde zamanam dolmu bulunuyorsa artk vergi tarh yaplamayacaktr. Bu sakncal sonucu ortadan kaldrmak iin, vergi dairelerinin takdir komisyonu kararlarna kar yarg organlarna bavurmalar veya ykmllerin resen ve ikmalen tarh edilen vergilere kar dava amalar durumlarnda yarg organlarnda geen sre iinde zamanamnn duracana ilikin yasal bir hkm konulmasnda yarar vardr. Trk vergi hukukunda tahakkuk zamanamn durduran baka bir neden de mcbir sebeplerdir (VUK. m.15/1). Vergi Usul Kanunu mcbir sebeplerin meydana gelmesi halinde srelerin, bu sebeplerin kalkmasna kadar ilemeyeceini, tahakkuk zamanamnn da ilemeyen sreler kadar uzayacan ngrmektedir. Vergi Usul Kanununda tahakkuk zamanamnn kesilmesine ilikin bir baka hkm yoktur. Yalnz 374 nc maddede (f.3) vergi cezalar bakmndan ceza ihbarnamesi tebliinin zamanamn kesecei ngrlmtr. Tahsil Zamanam Tahsil zamanam vergiler ve dier btn kamu alacaklar iin geerli olarak Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunda dzenlenmitir. Bu kanuna gre kamu alaca, vadesinin rastlad yl izleyen takvim yl bandan itibaren be yl iinde tahsil edilmezse zamanamna urar (m.102/1). Ayn maddede para cezalarna ait zel kanunlardaki zamanam hkmlerinin sakl olduu belirtildiinden, Trk Ceza Kanununda ve dier para cezas hkm tayan kanunlarda yer alan para

cezalarna zamanam bakmndan bu hkmn uygulanmayaca aktr. Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun tahsil zamanamnn balangcn, alacan vadesinin rastlad takvim yln izleyen takvim yl olarak belirlemitir. Verginin vadesi, o verginin deme sresinin son gnn ifade eder (AATUHK.m.37/3, VUK.m.111/2). Vergilerin deme sreleri tek tek vergi yasalarnda belirlenmi ve zel durumlar iin de ayr sreler saptanmtr. Tahsil zamanamnn ilemee balamas bakmndan vade tarihinin deil de vadeyi izleyen takvim ylnn esas alnmasnn nedeni, btn ykmllerin tabi olduklar zamanamn ayr ayr incelemekten idareyi kurtararak daha kolay almasn salayabilmek dncesidir. Tahsil zamanam sresi dolduktan sonra alacakl kamu idaresinin vergiyi tahsil edebilme yetkisi kalkar; ancak zamanam sresinin dolmasndan sonra ykmlnn rzas ile yapaca demeler kabul edilir (m. 102/2). Tahsil zamanam sresinin ilemesine engel olan nedenler Tahsil zamanam sresini durduran ve kesen nedenler Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunun 103 ve 104 nc maddelerinde gsterilmitir. 104 nc maddede tahsil zamanam sresini durduran nedenler grupta toplanmtr. Bunlar: - Vergi ykmlsnn yabanc lkede bulunmas, - Hileli iflas etmesi, - Terekesinin tasfiyesi dolaysyla hakknda takibat yaplmasna olanak bulunmamasdr. Tahsil zamanamn kesen nedenler ise yasann 103 nc maddesinde on bent halinde gsterilmitir. - deme, Haciz uygulamas, Cebren tahsil ve takip ilemleri sonunda yaplan her eit tahsilat, deme emri teblii, Mal bildirimi, mal edinme ve artmalarnn bildirilmesi, deme, haciz vb ilemlerden herhangi birinin kefile veya yabanc kii ve kurumlar mmessillerine uygulanmas veya bunlar tarafndan yaplmas, Uyumazlk konusu kamu alacaklarnda yarg organlarnca bozma karar verilmesi, Kamu alacann teminata balanmas, Yarg organlarnda yrtmenin durdurulmasna karar verilmesi, ki kamu idaresi arasnda mevcut bir bor iin alacakl kamu idaresi tarafndan borlu kamu idaresine borcun denmesi iin yaz ile bavurulmas. Zamanam sresi kesilmenin rastlad takvim yln izleyen takvim yl bandan itibaren yeniden ilemee balar. Ancak zamanamnn bir bozma karar ile kesilmesi halinde, srenin balangc yeni vade gnnn rastlad yl izleyen takvim ylnn ilk gn olmaktadr. Kamu alacann teminata balanmas veya yrtmenin yarg organlarnca durdurulmas hallerinde zamanam sresi teminatn kalkt, yrtmenin durma sresinin sona erdii tarihin rastlad takvim yln izleyen takvim ylnn ilk gn ilemee balar. Vergi Hukukunda Zamanam Hkmlerinin Zaman Bakmndan Uygulanmas Vergi yasalarnn ve zellikle bu yasalarda yer alan zamanam hkmlerinin zaman bakmndan uygulanmas gerek yaznda, gerekse

uygulamada tartmalara konu olmaktadr. Yrrle giren bir vergi yasasnn hkmleri hangi andan itibaren uygulama alan bulabilecektir? Hukukun btn kollarnda yasalarn ak hkmleriyle getirilen istisnalar sakl kalmak kaydyla yeni yasa hkmlerinin, eski yasa zamannda tamamlanm ve hukuk sonularn dourmu ilemlere uygulanmayaca kabul edilmektedir (Gerek geriye yrmenin yasak oluu). Vergi hukukunda zamanam hkmlerinin zaman bakmndan uygulanmas konusu bu ereve iinde deerlendirilebilir. rnein bir vergiyi douran olay 1959 ylnda meydana gelmise, bu vergi bakmndan tahakkuk zamanam sresi yrrle giren 213 sayl yeni Vergi Usul Kanununa gre mi belirlenecektir? Eski yasa hkmleri uyguland takdirde vergi borcu 1962 yl sonunda, 213 sayl yasa hkmleri uyguland takdirde ise 1964 yl sonunda zamanamna urayacaktr. 213 sayl Vergi Usul Kanununun yrrle girdii 1961 ylnda eski yasaya gre zamanam sresi henz dolmad iin olaya yeni yasa hkmlerini uygulamak gerekir. Dantayn yerleik kararlar bu yndedir. Dantayn grne gre objektif hukuk kurallar yrrle girdikleri tarihten itibaren hkm ifade eder ve ilikin bulunduklar her olaya uygulanrlar. Bunlarn yrrlklerinden nce gemi olaylara uygulanmalar kazanlm bir hakkn bulunmamas halinde mmkndr. Ykmller iin zamanam ancak meydana geldii tarihte kazanlm bir hak dourur; yine hukukun temel ilkelerine gre mali yasalar hemen etki gsteren yasalardr. Aksine ak hkm bulunmas durumu hari, yalnz yasalarn yrrle girmesinden sonra doacak olaylara deil, halen mevcut teki durumlarn gelecekteki sonularna da uygulanrlar; bu gemie yrme deildir. Bu gre dayanan Dantay, konu ile ilgili davada, zamanam sresini be yla karan 213 sayl Vergi Usul Kanunu ykml iin kazanlm bir hak domadan yrrle girdii iin, yarg organnn olaya eski yasann uygulanmas gerektii ve yllk zamanamnn dolmu bulunduu yolundaki kararn yerinde bulmamtr. Vergiyi douran olay 1959 ylnda deil de 1957 ylnda meydana gelmi bulunsayd, bu takdirde yeni yasa henz yrrle girmeden nce 1960 yl sonunda zamanam sresi tamamlanm olacandan bu durum bir kazanlm hak saylacak ve zamanam sresi yeni yasa hkmlerine gre uzamayacakt. Yeni yasa hkmnn bu durumda gemie yrtlmesi hukuk gvenlik ilkesine aykr gerek geriye yrme zellii tard. TAKAS Takas (deme) zel hukukta olduu gibi vergi hukukunda da borluluu sona erdiren bir neden olup, ayni cinsten olan karlkl ve muaccel iki borcu, daha kk olan orannda sona erdiren bir hukuk ilemdir. Borlar Kanununa gre takas beyan edebilmek iin ayni cinsten ve muaccelkarlkl iki alacan varl gereklidir (BK: m. 118). Bu durumda bulunan karlkl iki alacan sahibi, birbirlerine olan borlarn ayr ayr ifa etmek yerine, bir beyanla alacaklarn hesaben tahsil eder ve bor ilikilerini sona erdirirler. Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun (m. 23), kamu

idarelerince ykmlden tahsil edilmi olup, yasal nedenlerle red ve iadesi gereken kamu alacaklarnn, ykmlnn reddiyat yapacak kamu idaresine olan muaccel borlarna mahsup edilmek suretiyle reddolunacan ngrmektedir. Bu hkmde mahsup deyimi ile ifade edilmek istenilen ey aslnda takas ilemidir. ki farkl deyimin birbirinin yerine kullanlmas doru deildir; nk takas ve mahsup hukuk nitelikleri itibariyle birbirlerinden farkldrlar. rnein yurt dnda edinilen kazanlar zerinden mahallinde denmi bulunan gelir vergisi yllk beyannamede gsterilen toplam vergiden indirilir; bu, takas deil mahsup ilemidir. Vergi hukukunda taraflarn takas isteminde bulunabilmesi iin ykmlnn alacann kesinlik kazanm bulunmas ve borcunun da muaccel olmas gerekir. Bu nedenle rnein idare, ykmlnn kendisinden olan muaccel alacan onun halen vergi mahkemesinde baklmakta olan ve dolaysyla henz tahakkuk etmemi bulunan borcu ile takas edemez. Ayni nedenle ykml de hataen fazla deyip dzeltme dilekesiyle idareden iadesini istemi bulunduu, fakat red ve iadesine henz karar verilmemi bir alacann muaccel bulunan bir vergi borcuna takas edilmesini isteyemez. Fakat ykmlnn idareden olan alaca kesinlik kazanm, baka deyimle kamu alaca tahsil edilipte yasal nedenlerle iadesine karar verilip kendisine tebli edilmi ve borcu da muaccel ise, verginin vadesi gelmeden nce yapt takas isteminin kabul gerekir. Hatta ykml byle bir istemde bulunmasa bile idarenin, muaccel olan vergi taksidini demedii iin ykmlye deme emri dzenlemeden nce, onun red ve iadesine karar verilmi olan muaccel alacan vergi taksidine mahsup etmesi gerektii itihatlarca kabul edilmektedir. Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunda kimlerin takas beyanna yetkili olduunu aklayan bir hkm yoktur. Buna karlk Borlar Kanunu (m. 123), devlet, il idareleri ve kyler lehine kamu hukukundan doan alacaklarn, alacaklnn rzas dnda takas ile ortadan kaldrlamayacan ngrmektedir. Bu hkme dayanarak uygulamada takas beyan etme hakknn yalnz kamu alacaklsna tannm olduu, ykmlnn takas isteyemeyecei ileri srlm, bunun sonucu vergi idaresi ile ykmller arasnda srekli uyumazlklar domutur. Borlar Kanununun 123 nc maddesi vergi borcunun, sadece, ykmlnn devlet ile olan bir baka ilikisinden, rnein zel hukuk ilikisinden doan alaca ile takas edilmesini nleyebilir; nk Borlar Kanunundan daha yeni ve daha zel bir yasa olan Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun (m. 23) kamu alacaklar arasnda takas mmkn grmektedir. Bununla birlikte Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun ile tannm olan takas isteyebilme hakk snrl bir haktr; idarenin ve ykmllerin karlkl ve muaccel her trl borlar birbiri ile takas edilemez. dare ve ykml arasnda iki taraf iin de zel hukuk ilikisinden veya taraflardan biri iin zel hukuka, dieri iin kamu hukukuna dayanan ilikiden doan alacak ve borlar 23 nc maddeye dayanarak takas edilemez. Takas istenebilen borlar, tahsil edilip te yasal nedenlerle ykmlye red

ve iadesi gereken kamu alacaklar ile, ykmlnn reddiyat yapacak idareye olan muaccel borcudur; bunlar iki taraf iin de kamu hukuku ilikisinden doar. Kamu alaca, devlet, il zel idareleri ve belediyelere ait vergi, resim, har, ceza tahkik ve takiplerine ait yarglama masraf, vergi cezas, para cezas gibi asli, gecikme zamm, faiz gibi feri alacaklar ile bu idarelerin szleme, haksz fiil ve haksz iktisaptan doanlar dnda kalan ve kamu hizmetleri uygulamasndan doan dier alacaklar ile bunlarn takip masraflardr (AATUHK. m. 1), Yukarda belirlenen snrlara gre ykmlnn bir kamu idaresine olan muaccel borcu ile dier bir kamu idaresinden olan muaccel alacann birbiri ile takas edilememesi gerekir. Bu hkm hazine birlii ilkesi ile elimektedir. Nitekim Dantay, alacakl ve borlu bulunulan vergi dairelerinin ayr ayr olmasnn ykmlnn takas isteminde bulunmasna engel oluturmayaca grndedir. Alacakllk-borluluk sfatlarnn birlemesi sonucu ykmlnn takas isteminde bulunmas demenin hukuk sonularn dourur; bor ortadan kalkar. Vergi kesmek durumunda olanlarn, vergi sorumlusu sfat ile yatrmak zorunda olduklar vergileri hazineden olan kendi alacaklar ile takas isteminde bulunup bulunamayacaklar konusu tartmaldr. tihatlar sorumlunun yatrmas gereken vergi kesintileri ile devletten olan kiisel vergi alaca arasnda takas hakkn tanmann, onu, kesilen verginin yasal ykmls yerine koymak anlamna gelecei dncesi ile bu konuda olumsuz gr tamaktadr. Bu gr paylamak zordur. TERKN Terkin, baz koullarn varl halinde vergi alacan btn hukuk sonular ile birlikte ortadan kaldran bir idari ilemdir. Hernekadar bir verginin terkin edilebilmesi iin ekl olarak ykmlnn bavurusu gerekirse de bu, terkinin tek tarafl bir ilem olma niteliini etkilemez. Terkin zel hukuktaki ibra, alacaktan feragat, alacaklnn borlusuna kar alacak hakkn kullanmayacan taahht etmesi, borcun bulunmadnn kabul, hatta konkordato messeselerine benzetilebilir. Ancak, terkin tek tarafl bir ilem olmas bakmndan zel hukuktaki alacaklnn alacandan feragatna benzemektedir. Bir verginin terkini iin tahsil edilmi olmas gerekli deildir. Yasalarda yazl nedenler var ise tahakkuk etmi, henz tahsili yaplmam vergiler de terkin edilir. Terkin Nedenleri Vergi hatalar dolaysyla yaplan terkinler, Ykml aleyhine domu olan vergi hatalarnn dzeltilmesi halinde vergi henz tahakkuk etmemise hatal ilem dzeltilir; tahakkuk etmi vergiler ise terkin edilir. Vergi ayni zamanda tahsil edilmi ise terkin edilen vergi, ykmlye red ve iade edilir. Yarg organlarnn kararna dayanan terkinler Vergi yarg organlarnn kararlar uyarnca da tarh olunmu veya tahakkuk etmi vergiler terkin olunur. Bu yolla verginin terkin edilebilmesi iin yarg organnn verdii kararn kesin nitelikte olmas yahut sresi iinde st mercie

bavurulmad iin kararn kesinlemi bulunmas veya sresi iinde st yarg organna bavurulmu ise vergi mahkemesi kararnn onaylanm bulunmas gerekir. Vergi Usul Kanununun ngrd terkin nedenleri Yangn, yer sarsnts, su basmas, don, kuraklk... ve benzeri doal afetler sonucu malvarlklarnn enaz te birini kaybeden ykmllerin bu afetlerin zarar verdii gelir kaynaklaryla ilgili bulunan vergi borlar ve vergi cezalar zararla orantl olmak zere Maliye Bakanlnca ksmen veya tamamen terkin olunur (VUK.m.115). Terkin edilecek vergiler, doal afetlerin vukubulduu tarihten nce kapanm olan vergi dnemine ait ve henz denmemi bulunan vergilerdir; nk afetin doduu dnem iinde zaten zarar nedeniyle vergi matrah ve vergi borcu domaz. Kapanm dneme ait olsa bile doal afetin vukuundan nce denmek suretiyle ortadan kalkm olan vergi de terkin edilemez. Ancak ykml kapanm dneme ait vergiyi afetin vukuundan sonra demi ise bunun terkinini isteyebilmelidir. Doal afetler sonucu mahsullerinin enaz te birini kaybetmi ykmller iin de, zararn doduu hasat ve devirme zamanna rastlayan yla ait olmak zere afete urayan arazi iin tahakkuk ettirilen arazi vergisi borlar ve vergi cezalar zararla orantl olarak terkin olunur (VUK. m.115). Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunun ngrd terkin nedenleri Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunda da (m.105) doal afetler nedeniyle yaplacak terkine ilikin bir hkm bulunmaktadr. Bu maddenin son fkrasnda Vergi Usul Kanunu kapsamna giren kamu alacaklar hakknda anlan yasa hkmlerinin uygulanaca belirtilmektedir. Bu nedenle Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunun hkm Vergi Usul Kanununun kapsamna girmeyen kamu alacaklar iin dzenlenmitir; terkin yetkisi Maliye Bakanlna deil, Bakanlar Kuruluna verilmitir. Yine Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanuna gre, yaplan takip sonunda tahsili imknsz veya tahsili iin yaplacak giderlerin alacaktan fazla bulunduu anlalan 5 milyon liraya (dahil) kadar kamu alacaklar kamu idarelerinde terkin yetkisini haiz olanlar tarafndan terkin edilir (m.106) Ayni dzenleme Vergi Usul Kanununda 1.500.000 lira snr ile tahakkuktan vazgeme ad altnda yer almaktadr (VUK. mk. m. 115). Vergi Borcunu Sona Erdiren Dier Nedenler Hata Dzeltme, Vergi hatas, vergiye ilikin hesaplarda veya vergilendirmede yaplan hatalar yznden haksz yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alnmasdr (VUK. m. 116) Ykml aleyhine yaplm olan hesap ve vergilendirme hatalarnn dzeltilmesi halinde dzeltilen miktar kadar vergi borcu sona erer. Uzlama, Resen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde idare ile ykmller kar karya gelerek anlaabilirler (VUK.3 nc Blm, Ek. m.1). Uzlama gerekletii takdirde idarenin vazgetii miktardaki vergi borcu ve vergi borcu aslna bal olarak vergi cezas belli miktar itibariyle sona ermi olur. Uzlama talebinin vergi mahkemesinde dava ama sresi

iinde yaplmas gerektiinden (Ek m.1), uzlama sonucunda , henz tahakkuk etmemi, yani tarh edilmekle birlikte denmesi gerekli duruma gelmemi bor son bulur. Uzlamaya ilikin ayrntlar vergi uyumazlklar ile ilgili ksmda ayrca incelenecektir. Yarg Kararlar, Ykmller tarh edilen vergi ve cezalara kar sresi iinde vergi yargs organlarna bavurabilirler. Yarg organlarnn karar vergi borcunun ve cezasnn ksmen ya da tamamen kaldrlmas ynnde olduu takdirde yaplan idari ilem geri alnacandan vergi veya ceza o oranda sona erer. Vergi cezasn sona erdiren nedenler lm, vergi cezalarnn sona erme nedenidir (VUK. m.372). lmle vergi cezalarnn son bulmas cezalarn ahsilii ilkesinin sonucudur; buna karlk lenin vergi borlar devam eder, miras reddetmemi yasal veya mansup miraslara geer. Sermaye irketlerinin vergisiz birlemesinde (KVK.m.37), birleme nedeniyle kiilii son bulan kurumun vergi borlar da, gerek kiilerin lmnde olduu gibi, klli halefiyet nedeniyle birleen kuruma geer. Burada da vergi borcunun son bulmas sz konusu deildir. Ceza ndirimi, Vergi cezalarna zg sona erme nedenlerinden biri de cezalarda indirimdir. Resen, ikmalen veya idarece tarh edilen vergilerde ykml veya sorumlu vergi mahkemesinde dava ama sresi iinde ilgili vergi dairesine bavurarak tarh edilen vergi veya vergi farkn ve yasada belirtilen indirimlerden arta kalan vergi ziya, usulszlk ve zel usulszlk cezalarn vadesinde veya teminat gstererek vadenin bitiminden itibaren ay iinde deyeceini bildirirse vergi ziyanda kesilen cezann birinci defada yars, daha sonra kesilen cezalarn te biri, sulszlk cezalarnn te biri indirilir (VUK. m.376). Ykml veya sorumlu cezada indirimden yararland lde vergi cezas sona erer. Af, Devletin tek tarafl olarak alacandan vazgemesi demek olan af vergi cezalarnn sona erme nedenlerindendir. Tarhedilmi vergilerin belli sreler iinde denmesi kaydyla bunlara ilikin cezalarn veya gecikme zamlarnn affedilecei ngrlr. Af esas itibariyle vergi cezalarn sona erdiren bir neden olmakla birlikte bazen cezann yannda vergi aslnn bir ksm da affedilmektedir.