T.C.

stanbul niversitesi letme Anabilim Dal Muhasebe Bilim Dal

Yksek Lisans Tezi

TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN ERSNDEK GELM

.Nilfer KAYRA 2501910023

Tez Danman Prof.Dr.Gksel YCEL stanbul-2009

 II

Z
Trkiyede Finansal Tablo Formlarnn Zaman erisindeki Geliimi .Nilfer Kayra Trkiyede Cumhuriyet dnemi boyunca dzenlenen Finansal Tablolarn ulat noktay biimsel adan deerlendirmek iin yaplan bu almada, tarih iindeki finansal tablo gelimeleri aratrlmtr. Tarihsel sreteki ekonomik anlaylarn muhasebe ve onun bir unsuru olan finansal tablolar nasl etkilediini grmek zere, bu konu ile ilgili kurulular olan, devlet, sermayesinin tamam veya yars devlete ait teekkller, zel kesim iletmeleri; komisyon ve kurul biiminde oluan dzenleyici kurumlar tarafndan karlan yasal dzenlemeler ile niversitelerin bu konu ile ilgili olarak yapt almalar incelenerek, muhasebe ve finansal tablolarn bugn geldii noktay deerlendirmek iin geriye dnler yaparak bir sonuca varmak amalanmtr. Tez drt blmden olumutur. Birinci blmde, finansal tablolarn tanm, nemi, amac, niteliksel zellikleri, muhasebe bilimiyle bants ve kullanc ihtiyalar biiminde zetlenebilecek genel nitelikli bilgiler yer almtr. kinci blmde, Cumhuriyet dnemine kadar finansal tablolarn dnyadaki tarihsel geliimine deinilmitir. nc blmde finansal tablolar dneme ayrlarak incelenmitir. Sonu blmnde, almalarn genel bir zeti yaplmtr. Finansal tablolarn biimsel yapsnn incelenmesi ve deerlendirilmesinde yardmc olacak ders kitaplar, Cumhuriyet dnemi boyunca dzenlenmi finansal tablo formlar, finansal tablo tamimleri, devlet ve dzenleyici kurumlar tarafndan hazrlanm kanunlar, tebliler aratrlarak bir deerlendirme yaplmaya allmtr.

III

ABSTRACT

Development over time of Financial Table Forms in Turkey

S. Nilufer Kayra

Carried out formal structure assess the point achieved by Financial Tables in Turkey over the Republican period, this study examines historical development of financial tables. In order to see how economic approaches throughout the historical development have affected the accounting, and therefore financial tables, as components of accounting, legal arrangements published by the state, organizations fully or partially owned by the state, private sector companies, and regulatory organizations, commissions and boards as well as studies carried out by universities in the subject matter were examined and the purpose was to come to a conclusion by means of reverts to assess the current point achieved by financial tables today. Dissertation consists of four chapters. First chapter includes overall information particularly definition of financial tables, their significance, purpose, quality characteristics, their connection with accounting, and user requirements. Second chapter discusses historical development of financial tables in the world until the Republican period. Third chapter discusses financial tables in three areas. Conclusions chapter provides an overall summary of the study. Efforts were made to provide an assessment by researching textbooks, financial table forms that has been arranged throughout the Republican period, financial table circulars, and laws and regulations provided by the state and by legislative organizations that may be of help in examining and assessing the formal structure of financial tables.

IV

NSZ
Bu tez, Cumhuriyet dnemi boyunca, finansal tablolarn biimsel yaplarndaki farkllklar ve

deiimi ortaya koymak ve konu ile ilgilenecek kiilere bilgi aktarmay amalayarak hazrlanmtr. Gelecek nesillerede ileride imkan verecektir. Tezde ncelikle, her dnemin banda Trkiyenin genel ekonomik durumu ve dnemdeki finansal tablo kullanclar anlatlm olup; bu dnem iinde,muhasebe ve finansal tablolarn geliiminde nemi olan yasal dzenlemeler kronolojik sra incelenmitir. Daha sonra, Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu tarafndan yaplan yasal dzenlemelerin ngrd nitelikler esas alnarak oluturulan standart biim dorultusunda, dnem boyunca eitli kurululara ait veya dzenleyici kurumlar tarafndan dzenlenen finansal tablo formlar, hesap snflandrma biimi, gruplandrma, tanm, terminoloji, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve muhasebenin temel kavramlar ortaya konularak deerlendirilmeye allmtr. Bu almann, ilgilenen herkese faydal olmasn diler, bu konuyu sememde bana yardmc olan, nerileri ile katkda bulunan danmanm Sayn Prof.Dr. Gksel Ycele teekkr eder,sayglarm sunarm. Ayrca, Sayn Prof.Dr. Oktay Gvemli ve Proje Dan A.. Ktphanesi alanlarna,Trkiye Bankalar Birliinden Sayn Abdullah Taoluna, Devlet Ktphanesi , Trkiye Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurulu Ktphanesi, TRMOB Ankara ubesi alanlarna da ok teekkr eder, sayglarm sunarm. kullanacaklar finansal tablolarn tarihsel geliim sreci,

dnemde karlalan sorunlar ve gsterilen abalar konusunda bilgi aktarm salamak

.Nilfer Kayra
V

stanbul, 2009

NDEKILER TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM I.BLM GR1 I.FNANSAL TABLOLAR LE LGL GENEL BLGLER...2 A.Finansal Tablolarn Tanm....2 1.Finansal Tablolarn Raporlanmasnda Kullanlan Bilgiler.2 2.Muhasebenin Finansal Tablolar in nemi..2 3.Finansal Tablolarn letmeler in nemi.3 4.Finansal Tablolarn Gelimesini Salayan Nedenler.3 B.Finansal Tablo Kullanclar Ve Kullanclarn Bilgi htiyac.....4 1.Finansal Tablo Kullanclarnn Snflandrlmas Ve Amalar ...5 2.Finansal Tablo Kullanclarnn htiya Duyduu Bilgiler.6 C.Finansal Tablolarn Amalar7 D.Finansal Tablolarn Niteliksel zellikleri.7 1.Anlalabilirlik7 2.htiyaca Uygunluk..7 3.Gvenilirlik8 4.Karlatrlabilirlik9 E.Finansal Tablolarn Blmleri...9
VI

1.Bilano...9 2.Gelir Tablosu15 3.z Kaynak Deiim Tablosu19 4.Nakit Ak Tablosu...21 5.Dipnotlar(Aklayc Notlar)....24

II.BLM I.DNYADA FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM..26 A.Dnyada Finansal Tablo Formlarnn Geliimi...26 1.XV. Yzyldaki Gelimeler.....26 2.XVI.Yzyldaki Gelimeler..27 3.XVII.Yzyldaki Gelimeler28 4.XVIII. Yzyldaki Gelimeler..30 5.XIX. Yzyldaki Gelimeler.31 6.XX. Yzyldaki Gelimeler..39

III.BLM I.TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM...54 A.1923-1949 Yllar Aras Finansal Tablolar..54 1. Finansal Tablo Kullanclar....54 2. Finansal Tablolardaki Gelimeler....55 3. Yaplan Yasal Dzenlemeler...56 4. Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi...63
VII

B.1950-1980 Yllar Aras Finansal Tablolar....112 1. Finansal Tablo Kullanclar..112 2. Finansal Tablolardaki Gelimeler..113 3. Yaplan Yasal Dzenlemeler.116 4. zel Kesim letmeleri in Oluturulan Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi....122 5. ktisadi Devlet Teekklleri in Oluturulan Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi..157 C.1980 Yl Sonras Finansal Tablolar...201 1. Finansal Tablo Kullanclar..201 2. Yaplan Yasal Dzenlemeler.203 3. Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi.....212 SONU245 KULLANILAN KAYNAKLAR . 251

VIII

 TABLOLAR LSTES
1. Alpullu eker Fabrikasnn 1930-1932 Bilanolar.......67 2.Devlet Basmevinin 1938 Yl Kesin Mizan ve Bilanosu....69 3.Denizyollar letmesinin 1937 Yl Bilano le Kar ve Zarar Hesab...........................................72 4.Toprak Mahsulleri Ofisinin 1938 Yl Bilanosu...75 5. Toprak Mahsulleri Ofisinin 1938 Yl Kar ve Zarar Hesab.................76 6.ark Sanayi Kumpanyas T.A.nin 1939 Yl Bilanosu le Kar ve Zarar Hesab....79 7.T.Demir ve elik Fabrikalar Messesesinin 1947 Yl Bilanosu....82 8.T.Demir ve elik Fabrikalar Messesesinin 1947 Yl Kar ve Zarar Hesab...83 9.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1958.................126 10.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei1958....127 11.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1962...131 12.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1962...132 13.TBB. Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Gelir Tablosu rnei.1962.146 14.T.eker Fabrikalar A..Bilanosu 1974.160 15.T.eker Fabrikalar A..Bilanosu 1974.161 16.T.Demir ve elik letmeleri Bilano le Kar ve Zarar Hesab 1965.178 17.T.Demir ve elik Fabrikalar Messesesi Bilono le Kar ve Zarar Hesab 1953..179 18.Smerbank Deri ve Kundura Sanayii Messesesi Bilano le Kar ve Zarar Hesab...180 19.T.eker Fabrikalar A..Gelir Tablosu 1974...183 20.SPK.VIII Seri 2 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 1983..213 21.SPK.XI Seri 1 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 1989....215 22.MSUGTne Gre Dzenlenecek Bilano 1992...217 23. MSUGTne Gre Dzenlenecek Dipnotlar 1992....218-219 24.SPK.XI Seri 25Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano...2006-7..223 25.SPK.XI Seri 25Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano. 2006-7..224 26.SPK.XI Seri 29Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano. 2007-8..227 IX

27.SPK.XI Seri 29Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Eczacba Yap Ger. A. Bilano.. 2007-8..228 28. SPK.VIII Seri 2 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1983...230 29. SPK.XI Seri 1 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1989.232 30. MSUGTne Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1992....234 31. SPK.XI Seri 25Nolu Teblie Gre Dz. Eczacba Yap Ger. A. Gelir Tablosu 2006-7237 32. SPK.XI Seri 29Nolu Teblie Gre Dz. Eczacba Yap Ger. A. Gelir Tablosu 2007-8240 33. MSUG Tebliine Gre Dzenlenecek zkaynaklar Deiim Tablosu 1992....... 241 34.SPKXISeri25NoluTeblieGreDzenlenenzsermayeDeiimTablosu20062007.242 35.SPKXISeri29NoluTeblieGreDzenlenenzkaynaklarDeiimTablosu20072008..242 36.SPKXISeri25NoluTeblieGreDzenlenenNakitAkmTablosuTablosu20062007..243 37.SPKXISeri29NoluTeblieGreDzenlenenNakitAkmTablosuTablosu20072008..244

KISALTMALAR
a.e. : Ayn Eser a.g.e.: Ad Geen Eser a.g.r.: Ad Geen Rapor a.r. : Ayn Rapor

TBB : Trkiye Bankalar Birlii KT : Kamu ktisadi Teebbsleri DT : Iktisadi Devlet Teekklleri SPK : Sermaye Piyasas Kanunu ABD : Amerika Birleik Devletleri TMSK : Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu TRMOB : Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odas Birlii TMUD:Trkiye Muhasebe Uzmanlar Dernei TMUDESK : Trkiye Muhasebe Denetim Standartlar Kurulu MSUGT: Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii VUK : Vergi Usul Kanunu GVK : Gelir Vergisi Kanunu TMS : Trkiye Muhasebe Standartlar TFRS : Trkiye Finansal Raporlama Standartlar UMS : Uluslararas Muhasebe Standartlar UFRS : Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Md : Madde Y.y: Yzyl

XI

GR
Bu tezde, Cumhuriyet dnemi boyunca finansal tablolarn biimsel yaps incelenmitir. Tarihsel srete, finansal tablolarda dnemleraras karlatrmalar yaplarak snflandrma biimindeki farkllklar, kavram esasnn ngrd genel btnlkten uzak gruplandrmalar, tanm ve terim farkllklar ortaya konulmutur. Tezin, finansal tablolar ile ilgili olan kurum ve kurulularn gemiten gnmze olan bak alarn ve bugn gelinen noktay deerlendirmede yardmc olmas amalanmtr.

I.BLM TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN ERSNDEK GELM I.FNANSAL TABLOLAR LE LGL GENEL BLGLER A.Finansal Tablolarn Tanm
Finansal Tablolar, iletmenin muhasebe sistemi iinde toplanp kaydedilen bilgilerin belirli dnemlerde karar alc kullanc gruplara rapor edilmesini salayan haberleme aralardr.1 Bir bilgi verme arac olan Finansal Tablolar, ilgili kullanclara, iletmenin ekonomik faaliyetleri ve finansal durumunu kapsayan iletme sonularnn kolay anlalmasn salayacak ve onlara karar almada yardmc olacak bilgilerin aktarlmasn salar.2

1.Finansal Tablolarn Raporlanmasnda Kullanlan Bilgiler

letme yneticisi ve iletme ile ilgilenen dier kullanc gruplarn vermek zorunda olduu kararlarda kullanlacak bilgiler iki grupta toplanabilir.3 a-letmenin belirli bir andaki finansal durumunu gsteren bilgiler b-Bir hesap dnemi veya birbirini izleyen iki hesap dnemi iinde iletmenin finansal durumunda ortaya km deiiklikler ile ilgili bilgiler.

2.Muhasebenin Finansal Tablolar in nemi

Muhasebe, iletmedeki ekonomik faaliyet ve olaylara ilikin para ile ifade edilebilen ilemlerin toplanmasn, deerlendirilmesini, belirli bir sistem ve tarih sras iinde kaydedilmesini, snflandrlmasn, zetlenerek muhasebe ilkelerine uyumlu biimde finansal tablolar halinde ilgili kullanclara sunulmas ve yorumlanmasn salayan birimdir.4 Doru ve gvenilir bilgilerle hazrlanm, tarafsz olarak denetlenmi, geree uygunluu kantlanm finansal tablolar araclyla kullanclara, iletmenin bugnk finansal durumu ve faaliyet sonularn deerlendirmek, gemi dneme ait tablolarn rakamlarn karlatrarak iletmenin geleceine ynelik ngrde bulunup doru karar almalarna imkan salanm olur.5-6
Mustafa Aysan,Finansal Tablolar Analizi ve Dier Muhasebe Konular,stanbul ,Sermet Matb., 1976 s.215 Nejat Tenker,irketlerin Halka Almasnda Finansal Tablolarn ve D Denetimlerinin nemi,Ankara, y.y,1982,s.59,62 3 Aysan , a.g.e., s.215 4 Adem abuk,Finansal Tablolar Analizi,Bursa,Uluda nv.Basmevi,1989 s.13 5 Mustafa Aysan,Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,stanbul,nar Matbaas,1971, s.31-36
2 1

3.Finansal Tablolarn letmeler in nemi

Modern i hayatnda iletmelerin gsterdii olumlu gelimeler doruluu tarafsz olarak gvenilir duruma getirilmi bilgiye duyulan ihtiyac arttrm ve bu tablolarn deerlendirilerek yorumlanmasn gerekli klmtr. Ve zellikle Sermaye Piyasasnn gelimekte olduu lkelerde, iletme hayatnn snrszl iinde iletmelerin srekli gelime ve bymekte olular, yeni pazarlar bulmak, retim kapasitelerini arttrmak veya yeni mallar retmek, yeni teknoloji kullanmlar ile maliyet avantaj salayan lek ekonomilerinden yararlanma istekleri, vadesi gelen bor ve faiz demeleri gibi sebepler uzun vadeli fon ihtiyacn arttrm olup, iletmenin finansal durumu ve faaliyet sonularyla ilgilenen kullanc gruplara belli aralklarla bilgi verme ihtiyacn gerekli klmtr. Bu saylan unsurlar dolaysyla talep edilen fonlarn kk tasarruf sahiplerinden karlanma istei, iletmenin faaliyet sonularnn deerlendirilmesine imkan veren kamuyu aydnlatma sorumluluu finansal tablolarn iletme iin nemini ortaya koymaktadr. 7-8 Finansal Tablolarn gelimesini salayan drt temel unsur bulunmaktadr.9 1.Halka Ak, Snrl Sorumlu Sermaye irketlerinin Olumas 2.Ynetim ve letme Sahipliinin Ayr Kavramlar Olarak Deerlendirilmesi 3.letme ve letme Sahipliinin Birbirinden Ayrlmas 4.letme Hayatnn Snrsz Kabul Edilmesi

4.Finansal Tablolarn Gelimesini Salayan Nedenler

a.Halka Ak, Snrl Sorumlu Sermaye irketlerinin Olumas

letmelerin uzun vadeli fonlara olan talepleri dorultusunda, kapal sermaye irket biimleri, ortak saysnn fazla, sorumluluun iletmeye konulan sermaye ile snrl olduu sermaye arlkl irket biimlerine dnmtr. Bu yzden, kullanc gruplar iinde yer alan ortaklara, iletme ile ilgili deerlendirme yaparak karar almalarna yardmc olmak zere, iletme sonularyla ilgili olarak finansal tablolar araclyla bilgi aktarma gereklilii ortaya kmtr.

Aysan, Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,s.18,20 Tenker, irketlerin Halka Almasnda Finansal Tablolarn ve D Denetimlerinin nemi,s.13-14, 19-21,26,59 8 Aysan,a.g.e.,s.23 9 Tenker,a.g.e.,s.60-61
7

b.Ynetim ve letme Sahipliinin Ayr Kavramlar Olarak deerlendirilmesi

letmelerin bymesi nedeniyle, iletmelerdeki ynetim biriminin uzman ve st bilgi dzeyine sahip kiilerden olumas, ynetim ve iletme sahipliinin birbirinden ayr kavramlar olarak deerlendirilmesi sonucunu ortaya karm olup, ynetim biriminin iletme ile ilgili yapt almalar hakknda iletme sahiplerine finansal tablolar araclyla bilgi verme ihtiyacn gerekli klmtr.

c.letme ve letme Sahipliinin Birbirinden Ayrlmas

Sermaye arlkl irket yapsnda, iletme ve iletme sahipliinin birbirinden bamsz olarak deerlendirilmesi, iletme sahibinin iletme iindeki sorumluluklarn ve etkisini kaybetmesine neden olmutur. Bu durum, iletme sahibine iletme sonular hakknda finansal tablolar araclyla bilgi verme zorunluluunu ortaya karm, bu kiiler iin gerekli bilgi ak finansal tablolar araclyla yerine getirilmitir.

d.letme Hayatnn Snrsz Kabul Edilmesi

letme hayatnn snrsz kabul edilmesi, iletmelerin srekli byme ve gelimesine imkan verdii gibi, finansal tablolarn oluum ve gelimesinde de etkili bir unsurdur. Finansal tablolarn kullanm alannn genilemesi sayesinde, iletme sonularyla ilgilenen kullanc gruplara iletmenin gemi dnemleri veya mevcut dnemine ilikin finansal nitelikteki bilgilerin belirli zaman aralklarnda aktarlarak, iletmenin geleceine ynelik ngrde bulunmalar ve karar almalarna imkan salanm olur.

B.Finansal Tablo Kullanclar Ve Kullanclarn Bilgi htiyac

Muhasebeden edinilen bilginin raporlanmasnda finansal tablo kullanclarnn belirlenmesi nem kazanmaktadr. Finansal Tablolar, kullanclarn deiik bilgi ihtiyalarn karlamak iin kullanlr. Finansal tablolar, kullanclarn byk bir ksmnn ortak, finansal nitelikteki ihtiyalarn karlarsada gemi ilemlerin etkisini gstermesi ve finansal nitelikte olmayan bilgileri iermediinden, kullanc gruplara ekonomik kararlar alrken ihtiya duyaca bilginin tamamn salayamazlar. Bu nedenle, tablolarn iinde yer almayan fakat ihtiya duyulan dier destekleyici bilgiler,dipnotlar araclyla kullanclara sunulur.10

10

Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No: 1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.7-9,Aralk 2008

1.Finansal Tablo Kullanclarnn Snflandrlmas Ve Amalar

Finansal tablolarn hazrlanmas ve sunumundan iletme ynetimi sorumludur. Ancak ynetim, planlama, karar verme ve kontrol sorumluluklarn yerine getirirken bir kullanc olarak, her ne kadar tm finansal bilgilere eriebilir ise de iletmenin finansal durumu faaliyetleri ve finansal durumundaki deiiklikleri gsteren finansal tablo bilgilerine ihtiya duyar. letme ynetiminin dndaki finansal tablo ku1lanclar,Yatrmclar, alanlar, Bor verenler, Satclar ve dier tedarikiler, Mteriler, Hkmetler ve kamu iletmeleri, Kamu eklinde snflandrlmtr.

a.Yatrmclar:
letmeye sermaye salayarak risk alacak ve yatrmlarn, tad risk ve getiri ynnden deerlendirmek isteyen yatrmclarn satn alma, elde tutma veya satma kararlarn vermelerinde, ortaklar asndan da iletmenin kar pay deme gc yeterliliini tespit etmesinde ihtiya duyaca bilgiler finansal tablolar araclyla salanr.

b.alanlar:
alanlar ve onlar temsil eden gruplar, altklar iletmelerin sreklilii ve karlln gsteren bilgiler ile, iletmenin alanlarn cretleri ve emekli olmalar halinde emeklilikleri ile ilgili ykmllklerini deme gc ve iletmenin i salama imkanlarn tesbit etmeye yardmc olacak bilgileride finansal tablolar araclyla salarlar.

c. Bor Verenler:
Bor verenler, iletmeye verdikleri borlar ve borlara ait faizlerin zaman geldiinde tahsil edilebilme imkanlarn, dier bir deyile iletmenin likidite ve bor deme gcn tespit etmeye ynelik olarak ihtiya duyduklar bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar.

d.Satclar Ve Dier Ticari Tedarikiler:

Satclar ve dier ticari tedarikiler, iletmenin kendilerine olan borlarnn, zaman geldiinde tahsil edilebilme imkanlarn tespit etmeye ynelik bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar. Ticari kreditrler, nemli mteri olmamas nedeniyle bir iletmenin srekliliine gerek duymuyorlarsa, iletmenin ksa vadedeki performansn gsterir bilgilere daha ok ihtiya duyarlar.

e.Mteriler:
Mteriler, kendi lerinin sreklilii iin, uzun sre boyunca i yaptklar iletmenin srekliliine ilikin bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar.

f.Hkmetler ve Kamu letmeleri:

Kaynak tahsisi yapmak zere iletmenin faaliyetleri ile ilgilenen Hkmetler ve kamu iletmeleri, iletmenin faaliyetlerine ilikin yasal dzenleme yapmak, vergi politikasn belirlemek, ulusal gelir ve dier istatistiki hesaplar yapmak zere ihtiya duyduklar bilgileri finansal tablolar araclyla salarlar.

g.Kamu:
Bir iletme, kamu olarak nitelenen toplumun yararna, bulunduu blgenin ekonomik geliimine, o blge insanlarn altrmak ve blgesel satclardan mal veya hizmet almak suretiyle katkda bulunabilir. Finansal Tablolar, iletmenin gemi baar trendleri, faaliyetleri ve en son gelimeleri ile ilgili bilgileri sunarak kamuya yardmc olabilir.

2.Finansal Tablo Kullanclarnn htiya Duyduu Bilgiler

Kullanclar tarafndan verilecek ekonomik kararlar, iletmenin nakit ve nakit benzeri kaynaklar yaratma gc ve bu kaynaklarn gerekleebilirlii ve zamanlamasnn deerlendirilmesini gerektirir. Kullanclar, iletmenin finansal durumu, faaliyet sonular ve finansal durumundaki deiiklikler ile ilgili olarak finansal tablolardan salanan bilgiler ile iletmenin gelecekteki nakit ve nakit benzeri kaynaklar yaratma gcn deerlendirirler. Bylece, alanlarna, satclarna deme yapmak, aldklar kredileri geri demek ve ortaklarna kar pay datmak eklinde ksmi olarak zetlenebilecek iletmenin bor deyebilirliini tespit etmek imkan salanm olur.11 Finansal durum: Finansal durum, iletmenin finansal yaps hakknda bilgi verir. Finansal yap, gelecekteki borlanma ihtiyacnn ngrlmesi, gelecekteki kar ve nakit aklarnn iletme ile ilikileri olanlara nasl datlacann ngrlmesi konularnda,iletmenin vadesi gelen borlarn deme ykmlnn ngrlmesi iin gerekli olan likidite ve bor deme gc hakknda bilgi aktarrken, ilave finansman salanmasnda ne kadar baarl olunabileceinin grlebilmesine de imkan salar. Faaliyet sonular: letmenin faaliyet sonular, zellikle karll hakkndaki bilgilerdir. letmenin mevcut kaynaklar ile nakit yaratma gcnn ngrlmesine ve ek kaynaklarn etkin olarak kullanp kullanlamayaca konusunda bilgi salar. Finansal durumdaki deiiklikler: letmenin finansal durumundaki deiiklikler, sz konusu raporlama dnemindeki yatrm, finansman ve iletme faaliyetlerini deerlendirmeye imkan salar.

TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma Ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr.,s.9-10, Aralk 2008

11

C-Finansal Tablolarn Amalar

Finansal tablolarn amac, iletme yneticilerinin kendi ynetimlerine braklan kaynaklarn hangi etkinlikte, nerelere kullanldnn hesabn gstererek, hesaplarn gzden geirmek ve ynetimin yeterlilii konusunda karar almak durumunda olan kullanclara, iletmedeki yatrmlarna devam etmek veya satmak, ynetimi yeniden atamak veya ynetimi deitirmek konularnda karar almak konusunda yardmc olur. Bu konuda,bilgi kullanclara,Varlklar,Yabanc Kaynaklar (veya Borlar), ihtiyacnda olan Gelir ve zkaynaklar,

Giderler,Karlar ve Zararlar, zkaynaklardaki Dier Deiimler ve Nakit Aklar eklinde snflandrlabilecek iletme bilgilerini sunar. 12-13

D.Finansal Tablolarn Niteliksel zellikleri

Finansal tablolarn niteliksel zellikler tamas, finansal tablolarda yer alan bilgilerin, kullanclarn kullanm amacna uygun olmas anlamna gelir. Bu niteliksel zellikler, Anlalabilirlik, htiyaca Uygunluk, Gvenilirlik, Karlatrlabilirlik olarak drt grupta toplanmtr.14

1.Anlalabilirlik
Finansal Tablolarda yer alan bilgiler, kullanclar tarafndan tam olarak anlalabilir olmaldr. Tablolar, kullanclarn muhasebeden anlad, iletmenin i kolu ve ekonomik faaliyetleri hakknda bilgi sahibi olduu varsaymyla hazrlanmal; karmak konularla ilgili olup kullanclar tarafndan anlalamayaca dnlen, ancak onlara ekonomik karar verirken yarar salayabilecek bilgilere finansal tablolarda yer verilmelidir.

2.htiyaca Uygunluk
Faydal bilgi, kullanclarn karar verme srasndaki ihtiyalarna uygun olmasdr. Bilgi, kullanclarn ekonomik kararlar alrken gemiteki, bugnk ve gelecekteki olaylarn deerlendirilmesine yardmc oluyor ya da kullanclarn gemi olaylardaki kavramalarn dorulayc veya dzeltici nitelik tayorsa ihtiyaca uygun demektir. htiyaca uygunluk, bilginin zellik ve nemliliinden etkilenir. Bilginin zel olmas,tek bana ihtiyaca uygunluu belirlemek iin yeterli olabilecei gibi baz durumlarda bilginin hem zel hem de nemli olmas bilginin ihtiyaca uygunluu iin gereklidir.Bir bilginin verilmemesi
TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma Ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.9,Aralk 2008 13 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr.s.3,Aralk 2008 14 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma Ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.11-16
12

veya yanl verilmesi,ekonomik kararlar verecek olan kullanclar etkileyecek nitelikte ise nemlidir.Bilginin eksiklii ve yanll durumunda nemlilik konusunun olup olmadnn tespitinde bilgi verilmeyen kalemin bykl nem kazanr. nemlilik, bir bilginin faydal olmas iin tamas gereken niteliksel zelliinden baka bir ayrm ya da ayrtrma noktasn gstermelidir.

3.Gvenilirlik
Bilginin faydal olmas iin gvenilir olmas gereklidir. nemli hatalar iermeyen, n yargl olmayan ve belli bir konuyu uygun bir ekilde aklam olduu kabul edilen ya da aklam olduu beklenilen bilgiler kullanclarn karar almalarna yardmc olacaksa gvenilirlik zellii tar. Bir bilginin gvenilirlik zellii tamas, Doru Bir ekilde Gsterim veya Olay Geree Uygun Bir ekilde Temsil, zn ncelii, Tarafszlk, htiyatllk,Tam Aklama gibi niteliklerin bulunmasna baldr.

a.Doru Bir ekilde Gsterim (Olay Geree Uygun Bir ekilde Temsil)
Bilginin gvenilir olmas iin aklamay amalad ilemleri ya da uygun bir ekilde aklam olduunun beklendii ilemleri ve dier olaylar doru bir ekilde gstermesi gereklidir. Deerlendirilmesi gereken ilem ve olaylar kapsayan baz bilgiler, amalad aklamay doru olarak yanstamama riski tar. Bu durum, bilginin dayandrld ilem ve dier olaylarla ilgili doru bildirimlerin verilebilmesi iin deerlendirme ve raporlamada kullanlacak tekniklerin gelitirilmesinin tad zorluklardan kaynaklanr ve notlarda aklanmas gerekir.

b.zn ncelii
Bir bilginin tanmlamay amalad ilem ve dier olaylarn doru bir ekilde tanmlanmas iin, bu ilem ve bilgilerin yasal grnmlerinin yan sra, zleri ve ekonomik gerekler dikkate alnarak muhasebeletirilmesi ve sunulmas gereklidir.

c.Tarafszlk
Finansal Tablolardaki bilginin gvenilir olmas iin tarafsz ve n yargdan uzak olmas gereklidir. Bilgi, kullanclarn karar vermeleri ve fikir sahibi olmalarn etkileyerek, nceden belirlenen sonu ve alglamalara ulamalarn salamaya ynelik ise bu finansal tablolar tarafsz deildir.

d.htiyatllk
Finansal Tablolar hazrlayanlar, kanlmaz olarak birok olay ve durumu evreleyen belirsizliklerle kar karyadr. Finansal Tablolar hazrlanrken, tarafszlk korunarak, 8

gereken dikkat gsterilip, ihtiyatl bir ekilde hareket edilmeli, aktifler ve gelirler olduundan fazla, ykmllk ve giderler de olduundan eksik gsterilmemelidir.

e.Tam Aklama
Finansal Tablolardaki bilgilerin nemlilik ve maliyet snrlar iinde tam olmas gerekir. Bilginin bir ksmnn dahil edilmemesi, bilginin tamamnn yanl veya yanltc olmasna, gvenilirlik ve uygunluk zellliini kaybetmesine neden olur.

4.Karlatrlabilirlik
Kullanclar, bir iletmenin belli bir zaman ierisindeki finansal durumu ve faaliyetlerindeki deimeleri takip edebilmek amacyla, bu iletmenin gemi finansal tablolar ile karlatrlabilmelidir. Ayn zamanda bu iletme ile baka bir iletmeyi karlatrarak kendilerine zg finansal durumlarn, faaliyet sonularn ve finansal durumlarndaki deiimleri deerlendirmek imkan bulmaldr. Kullanclar, karlatrabilirlik zelliinin en nemli art olarak finansal tablolarn hazrlanmasnda izlenilen muhasebe politikalar, dnemler itibariyle bu politikalarda yaplan deiiklikler ve bu deiikliklerin etkileri hakknda bilgilendirilmelidir. Karlatrlabilirlik, tek dzelikten arnm olmaldr. Bir iletmenin belli bir ilem veya dier olay muhasebeletirmek iin uygulad politika, uygunluk ve gvenilirlik zelliini karlamyorsa, muhasebe politikasnn ayn ekilde uygulanmasna devam edilmesi doru deildir. Finansal Tablolar, zaman ierisinde iletmenin finansal durumu, faaliyet sonular ve finansal durumundaki deiimleri karlatrmak isteyen kullanclar iin ayn bilgileri nceki dnemler iin de gstermelidir.

E.Finansal Tablolarn Blmleri

Finansal tablolar seti, Bilano, Gelir Tablosu, zkaynak Deiim Tablosu, Nakit Ak Tablosu ve nemli Muhasebe Politikalarn zleyen Dipnotlar Ve Dier Aklayc Notlar blmlerinden oluur.15-16

1.Bilano a.Bilanonun Tanm Ve Dzenlenme Amac

Bilano, belli bir an itibariyle bir iletmenin finansal durumunu yanstan tablodur. letmenin varlklar, yabanc kaynaklar, zkaynaklar ve bu kalemler arasndaki ilikiyi muhasebe ilkelerine uygun deerleriyle zetleyip, snflandrarak gsterir.Finansal durumu etkileyecek beklentileri,bantlar ve finansal zelliklerini gsteren dipnotlar ile bir btn oluturur.17- 18
15

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.3 16 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.1,Ocak 2009 17 Aysan, Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,S.38

Finansal durumun deerlendirilmesiyle ile ilgili bilano unsurlar, Varlklar, Yabanc Kaynaklar (Borlar) ve zkaynaklar olarak aadaki ekilde tanmlanmtr.19 Varlklar: Gemite olan ilemlerin sonucunda ortaya kan ve halen iletmenin kontrolnde olan ve gelecekte iletmeye ekonomik fayda salamas beklenen deerlerdir. Yabanc Kaynaklar (Borlar): Gemi olaylardan kaynaklanan ve denmesi iletmenin ekonomik fayda salayacak deerlerinde bir ka neden olacak mevcut ykmllklerdir. zkaynaklar: kalan ksmdr. Tablo, bilano ilkelerine gre dzenlendiinde, iletme varlklarnn ne kadarnn z ve yabanc kaynaklardan karlandn gsterirken, sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait kar iletmede brakan iletme sahip ve hissedarlar ile alacakllarn iletmeye salad kaynaklar ile elde edilen varlklarn tespit edilerek iletmenin finansal durumu hakknda, aklkla ve geree uygun olarak ilgili kullanclara gerekli bilgiler aktarlmaktadr. 20 letmenin varlklar toplamndan yabanc kaynaklarn indirilmesi sonucu

b.Bilanonun Biimsel Yaps

Bilanonun biimsel yaps, Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard, Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve ve Sermaye Piyasas Kurulunun Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ile uyumlu Mali Tablo ve Dipnot Formatlar Hakkndaki Duyurusunda da belirtildii ekilde oluturulmaldr.21-22-23-24-25

(1)Balk
Bilano hakknda bilgiler: letme ad, Bilano tarihleri (cari dnem-nceki dnem) Bamsz denetimden geip gemedii,

Atilla Gnenli,Finansal Tablolar,2.b.s.,stanbul,Sermet Matbaas, 1979,s.9,10,35,36 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr s.18 20 Nalan Akdoan-Nejat Tenker ,Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,4.b.s.,Ankara,y.y,1992 s.38 21 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.10-14,Aralk 2008 22 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.17-22,Aralk 2008 23 Sermaye Piyasas Kurulu,UFRS. Uyarnca Dzenlenecek Mali Tablo Ve Dipnot Formatlar Hakknda 10.12.2004 tarih 1604 sayl karar uyarnca duyuru ,evrim ii,spk.org.tr,s.1-12,Ocak 2009 24 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.1-2,Ocak 2009 25 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu, Trkiye Finansal Raporlama Standard (TFRS 7) Hakknda Tebli Sra No:42,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.2,Ocak 2009
19

18

10

Konsolide veya solo bilano olup olmad, Enflasyona gre dzeltilmi bilano olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi. Bilanonun tipi: Ayrntl veya zet Bilanonun ekli: Hesap veya Rapor eklinde

(2)Dikey Stunlar
Hesap isimleri Dipnot referanslar, Cari dnem bilgileri Gemi dnem bilgileri

(3)Yatay Satrlar
Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar Kaynaklar Varlklarn Snflandrlmas: Dnen Varlklar Duran Varlklar Dnen Varlklar: letmenin normal faaliyet dnemi iinde paraya evrilmesi, satlmas, tketilmesi beklenen, zellikle ticari amala elde bulundurulan, bilano tarihinden sonraki on iki ay ierisinde paraya evrilecek veya bilano tarihinden sonra en az on iki ay iinde bir borcun denmesi iin kullanlmak zere ya da baka bir nedenle snflandrlmam olmas kouluyla, nakit veya nakit benzeri olan varlklardr. Bilano tarihinden sonraki on iki ay ierisinde paraya dnmesi beklenmeyen fakat normal faaliyet dnemi iinde satlan,tketilen ve paraya evrilen stoklar, ticari alacaklar olarak rneklenebilecek varlklar ile ticari amala elde tutulan uzun vadeli finansal varlklarn vadesi gelmi ksmlar da dnen varlklar saylr. Dnen Varlklarn Snflandrlmas Nakit ve Nakit Benzerleri Finansal Yatrmlar (net) Ticari Alacaklar (net) Mterilere Verilen Avans ve Krediler (net) likili Taraflardan Alacaklar (net) Finans Sektr Faaliyetlerinden Alacaklar Dier Alacaklar Canl Varlklar (net) Stoklar (net) Trev Finansal Aralar Devam Eden naat Szlemelerinden Alacaklar (net) TMS TMS1 68i/TMS32 TMS1 68d/TMS39 TMS1 68h TMS1 68h TMS1 68h/TMS24 TMS1 68h TMS1 68h TMS1 68f/TMS41 TMS1 68g/TMS2 TMS1 68d/TMS39 TMS1 68h/TMS11 TFRS TFRS7abd TFRS7 8c TFRS7 8c

TFRS7 8a

11

Dier Dnen Varlklar Sat Amal Elde Tutulan Varlklar

TMS1 68h TMS1 68A.a

TFRS5

Duran Varlklar: Dnen varlklar dnda kalan tm varlklardr.TMS1 Standardnda Duran terimi, uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlklar iin kullanlmtr. Duran Varlklarn Snflandrlmas Finansal Yatrmlar (net) Ticari Alacaklar (net) Mterilere Verilen Avans ve Krediler (net) likili Taraflardan Alacaklar (net) Finans Sektr Faaliyetlerinden Alacaklar Dier Alacaklar (net) erefiye (net) Yatrm Amal Gayrimenkuller (net) Maddi DuranVarlklar (net) Maddi Olmayan Duran Varlklar (net) Ertelenen Vergi Varlklar Dier Duran Varlklar Toplam Varlklar TMS TMS1 68e/TMS28 TMS1 68h MS1 68h TMS1 68h/TMS24 TMS1 68h TMS1 68h TMS1 68c/TMS38 TMS1 68b/TMS40 TMS1 68a/TMS16 TMS1 68c/TMS38 TMS1 68n/TMS12 TMS1 68h TFRS

TFRS7 8c TFRS7 8c

Kaynaklarn Snflandrlmas: Ksa Vadeli Ykmllkler (Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar) letmenin normal faaliyet dnemi iinde denmesi beklenen, zellikle ticari amala elde tutulan, bilano tarihinden sonra on iki ay iinde denecek veya iletmenin borcunu bilano tarihinden sonra en az on iki ay iinde denmesini erteleyecek koulsuz bir hakkn olmad kaynaklardr. letme sermayesinin bir paras olan ticari borlar ve personel ile ilgili tahakkuklar ve dier faaliyet maliyetleri gibi kalemler, bilano gnnden sonraki on iki aydan daha uzun srede denmi olsalar dahi ksa vadeli kaynaklar olarak snflandrlr. Dier ksa vadeli yabanc kaynaklar ise, normal faaliyet dnemi iinde denmemi, vadeleri bilano tarihinden itibaren on iki ay iinde dolacak veya yalnzca, ticari amalar iin elde tutulan yabanc kaynaklar kapsar. Ksa Vadeli Ykmllklerin (Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar) Snflandrlmas TMS TFRS Finansal Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c-e-f Trev Finansal Aralar TMS1 68l TFRS7 8c-e-f Finans Sektr Faaliyetlerinden Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c Uzun Vadeli Borlarn Ksa Vadeli Ksmlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c Ticari Borlar (net) TMS1 68j likili Taraflara Borlar (net) TMS1 68j TFRS7 8c Dier Borlar (net) TMS1 68j Alnan Avanslar TMS1 68j Devam Eden naat Szlemeleri Hakedi Bedelleri (net) TMS1 68j /TMS11 Bor Karlklar TMS1 68k/TMS37 12

alanlara Salanan Faydalara likin Karlklar Dnem Kar Vergi Ykmll Dier Ksa Vadeli Ykmllkler (net) Sat Amal Elde Tutulan Ykmllkler

TMS1 68k/TMS37 TMS1 68n/TMS12 TMS1 68j TMS1 68A.b/TFRS5

Uzun Vadeli Ykmllklerin (Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar) Snflandrlmas Bilano tarihinden itibaren on iki ay aan srede denmesi beklenen tutarlarn oluturduu yabanc kaynaklardr. Dier bir deyile, ksa vadeli yabanc kaynaklar iin belirtilen esaslarn dnda kalan yabanc kaynaklar kapsar. Uzun Vadeli Ykmllklerin (Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar) Snflandrlmas TMS TFRS Finansal Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c-e-f Trev Finansal Aralar TMS1 68l TFRS7 8e Finans Sektr Faaliyetlerinden Borlar (net) TMS1 68l TFRS7 8c Ticari Borlar (net) TMS1 68j likili Taraflara Borlar (net) TMS1 68j TFRS7 8c Dier Borlar (net) TMS1 68j Alnan Avanslar TMS1 68j Bor Karlklar TMS1 68k/TMS37 alanlara Salanan Faydalara likin Karlklar TMS1 68k/TMS37 Ertelenmi Vergi Ykmll TMS1 68n/TMS12 Dier Uzun Vadeli Ykmllkler (net) TMS1 68j zkaynaklar: Varlklar toplamndan yabanc kaynaklar dldkten sonra kalan ksmdr. zkaynaklarn Snflandrlmas Ana Ortakla Ait zkaynaklar denmi Sermaye Sermaye Dzeltme Farklar Hisse Senedi hra Primleri Deer Art Fonlar Kardan Ayrlm Kstlanm Yedekler (Yasal Yedekler) Yabanc Para evrim Farklar Gemi Yllar Kar/Zararlar Net Dnem Kar/Zarar Aznlk Paylar Toplam zkaynaklar Toplam Kaynaklar TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS21 TMS1 68p/75e TMS1 68p/75e TMS1 68o

c.Bilanoda Yer Alacak Bilgiler

Birbirinden ayr olarak sunulmaya yeter lde olan, nitelik ve ilev olarak farkl kalemler bilanoda yer alr. Bu kalemler, maddi duran varlklar, yatrm mallar (yatrm amal gayrimenkuller), maddi olmayan duran varlklar, zkaynak yntemine gre izlenen yatrmlar (itirakler, bal ortaklklar), ticari ve dier alacaklar, nakit ve nakit benzerleri, dier finansal varlklar, biyolojik varlklar, stoklar, ticari ve dier borlar, karlklar, dier finansal borlar, dnem vergisiyle ilgili borlar ve varlklar, ertelenen vergi borlar ve ertelenen vergi varlklar, zkaynaklarda gsterilen aznlk haklar, ana irketin ortaklarna ait karlm 13

sermaye ve yedekler ile satlmak zere elde tutulan ve elden karlacaklar grubuna dahil olan varlklar ve ykmllkler bilanoda gsterilir.26-27 letmenin finansal durumunun anlalmas iin uygun olduu takdirde bu kalemlere yeni kalemler eklenir; veya iletmenin finansal durumunun anlalmasna uygun bilgi salamak amacyla kalemlerin bir araya toplanmas, iletmenin ve ilemlerinin niteliine gre dzeltilebilir. Bilanoda, ek hesap kalemlerinin ayr olarak gsterilmesi ile ilgili deerlendirme, varlklarn nitelii ve likiditesi, varlklarn iletmedeki ilevi ve borlarn tutar, nitelii ve vadesinin zelliklerine gre yaplr.

d.Bilano Veya Dipnotlarda Sunulacak Bilgiler

Varlklarn nitelii, likiditesi ve iletmedeki ilevi, borlarn tutar, nitelii ve vadesi gibi zelliklerine gre dzenlenmi bilano kalemlerinin alt hesap snflamalar, iletmenin faaliyetlerine ve TMS. kurallarna uygun ekilde yaplarak bilanoda veya dipnotlarda sunulur. Varlklar iinde yer alan Alacaklar, ticari mterilerden olan alacaklar, ilgili taraflardan alacaklar, pein demeler ve dierleri; Stoklar, TMS 2 ye gre ticari madde,ilk madde ve malzeme,yar mamul,mamul; Maddi Duran Varlklar,TMS 16ya gre alt hesap kalemleri biiminde dipnotlarda snflanr. Ykmllkler iinde yer alan karlklar, alanlara salanan faydalar iin ayrlan karlklar ve dierleri biiminde dipnotlarda snflanr. zkaynaklar, imtiyazl hisse senetleri belirtilerek gsterilmi denmi sermaye, hisse primi ve yedekler olarak snflandrlarak bilano veya dipnotlarda yer alr. letme bu konularla ilgili olarak aadaki hususlar bilano veya dipnotlarda aklar. Paylara blnm sermayenin her snf iin, kaytl sermayeyi oluturan hisse senetlerinin says, karlm, tamam denmi veya denmemi hisse senetlerinin says, hisse senedinin nominal deerlerinin olup olmad, dnem ba ve dnem sonunda bulunan hisse senetleri saysnn denkletirilmesi, temettlerin datm, sermayenin geri denmesindeki snrlamalarda dahil sz konusu sermaye snfyla ilgili haklar, imtiyazlar ve snrlamalar, iletmenin kendi elinde bulundurduu veya itirakleri ya da bal ortaklklarnn elinde bulunan iletmenin kendi hisse senetleri, vadeli ilemler ve szlemeler gerei yaplacak hisse senedi satlar iin iletmede bulundurulan hisse senetleri, vadeleri ve tutarlar ile ilgili

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.14-15,Aralk 2008 27 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.2,Ocak 2009

26

14

bilgiler, Paylara blnm sermayesi bulunmayan, adi ortaklklar, trstler biiminde rneklendirilebilecek kurulular, zkaynakta hakk olan her grup iin dnemde meydana gelen deiiklikleri, haklar, imtiyazlar ve snrlamalar gstererek, paylara blnm sermayenin her snf iin istenenlere eit bilgiler, zkaynaklardaki yedeklerin her birinin nitelii ve amacyla ilgili bilgiler.28-29

2.Gelir Tablosu a.Gelir Tablosunun Tanm Ve Dzenlenme Amac

Gelir tablosu, basamakl dzen iinde, sat gelirinden balamak zere, mamuller zerinde toplanan maliyetlerin satlarn gereklemesi ile elden karlan ksmlarn gsteren satlan mallarn maliyeti, sat giderleri, genel ynetim giderleri, finansman giderleri ve dier gider ve gelir unsurlarn snflandrarak gsteren ve belirli bir dnem iindeki iletme faaliyetlerinin sonucunu kar veya zarar eklinde zetleyen tablodur. 30-31 Gelir tablosu, iletmelerin zsermayesinde muhasebe dnemi faaliyetlerinden kaynaklanan artn veya azaln ayr ve ayrntl olarak gsterilmesi amacyla dzenlenmektedir.32 Tablo, gereken ekilde dzenlendii takdirde hesap dnemine ait gelir kaynaklarn ve gelir temin etmek iin yaplan giderleri ayrntl olarak gstermesinin tannda, iletmenin gelecek yllarda elde edilecei gelirlerin ngrlmesi konusunda faydalar salar.33 Gelir tablosunun salad bilgiler ile iletme yneticilerine, iletmenin karlarn analiz etmek ve eitli faaliyetlerinin karlln kontrol ederek gerekli nlemleri almak, karlatrmal gelir tablolar ile iletmenin gelecekteki karll ve byme eilimleri hakknda bilgi edinmek; iletme sahiplerine,maliyet ve giderleri incelemek suretiyle yneticilerin performans ve iletme faaliyetlerinin karlln deerlendirmek;iletmeye sermaye koyanlar ve ortaklar asndan, yatrm olduklar veya yatracaklar sermayelerin verimliliini hesapetmek, iletmenin bugn ve gelecekteki kazanma gcn deerlendirme asndan nem tar.34

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.15-17,Aralk 2008 29 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.2-3,Ocak 2009 30 Aysan, Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar, s.39 31 ztin Akg,Mali Tablolar Analizi Trkiye Bankalar Birlii Yayn No:38, 2.b.s.,Ankara,Ayyldz Matbaas,1973,s.148 32 Gksel Ycel, Gelir Tablosu fadesi Kesinlikle Deitirilmelidir ,SMMO Dayanma Dergisi,zmir,Aralk 2006 33 Akg, a.g.e. ,s.149 34 Akdoan-Tenker,Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,s.106-107

28

15

Amerikan uygulamasnn Trkiyeyi etkilemeye balad sralarda tablonun ad,Gelir Tablosu olarak Trkeye evrilmi olup,tablonun son satr Net Karyerine Net Gelir olarak tabloda yerini almtr. Ancak, Trk uygulamalarnda olarak bu biimi ile kabul grmemitir.Trkiyeye uyarlanmas srasnda Kar Tablosu olarak dilimize evrilmesi gerekenIncome Statement,Gelir Tablosu Trkeye evrilmitir.Income kelimesinin karlnn Kar olmas nedeniyle,tablonun Kar Tablosu olarak Trk uygulamalarnda yer almas gerekirken bir terminoloji hatas yaplm ve bal Gelir Tablosu olan ve Net Kar ifadesi ile sonlanan, anlalmas,konunun uzmanlar tarafndan bile kolay anlalamayan bir tablo grntsn almtr.35

b.Gelir Tablosunun Biimsel Yaps

Gelir tablosunun biimsel yaps, Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard, Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve ve Sermaye Piyasas Kurulu nun Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ile uyumlu Mali Tablo ve Dipnot Formatlar Hakkndaki Duyurusunda da belirtildii ekilde oluturulmaldr.36-37-38-39

(1)Balk
Gelir Tablosu hakknda bilgiler: letme ad, Gelir tablosunun hesap dnemleri ( cari hesap dnemi-nceki hesap dnemi), Bamsz denetimden geip gemedii, Konsolide veya solo gelir tablosu olup olmad, Enflasyona gre dzeltilmi gelir tablosu olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi. Gelir tablosunun tipi: Ayrntl veya zet Gelir tablosunun ekli: Hesap veya Rapor eklinde

Ycel, Gelir Tablosu fadesi Kesinlikle Deitirilmelidir TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.10-11/17-18,Aralk 2008 37 TMSK,Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrim ii,tmsk.org.tr,s.22-24,Aralk 2008 38 SPK,UFRS.Uyarnca Dzenlenecek Mali Tablo Ve Dipnot Formatlar Hakknda 10.12.2004 tarih 1604 sayl karar uyarnca duyuru ,evrim ii,spk.org.tr,s.1-12,Ocak 2009 39 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.3,Ocak 2009
36

35

16

(2) Dikey Stunlar

Hesap isimleri Dipnot referanslar, Cari dnem bilgileri Gemi dnem bilgileri

(3)Yatay Satrlar
Gelir Tablosunun Snflandrlmas: Gelir: Muhasebe dneminde iletme yapsna giren varlklardaki art veya zkaynaklarda hissedarlar tarafndan yatrlan fonlar dndaki kalemlerde art meydana getiren borlarn azalmasdr. Gider: Muhasebe dneminde varlk k sonucu oluan azallar veya hissedarlara yaplan demeler sonucu zkaynaklarda ortaya kan azallardan baka zkaynaklarda azalma meydana getiren borlardaki arttr. Gelirlerin Giderlerin Snflandrlmas Sat Gelirleri Satlarn Maliyeti (-) TCAR FAALYETLERDEN BRT KAR(ZARAR) TMS TMS1 81a TMS1 92

Komisyon ve Dier Gelirler (Faiz,cret,Prim) TMS1 81a Komisyon ve Dier Giderler (-) (Faiz,cret,Prim) TMS1 92 FNANS SEKTR FAALYETLERNDEN BRT KAR (ZARAR) BRT KAR/ZARAR Pazarlama, Sat ve Datm Giderleri (-) Genel Ynetim Giderleri (-) Aratrma ve Gelitirme Giderleri (-) Dier Faaliyet Gelirleri Dier Faaliyet Giderleri (-) FAALYET KARI (ZARARI) Finansal Gelirler Finansal Giderler (-) VERG NCES KAR (ZARAR) Vergi Gideri -Dnem Vergi Gelir/Gideri -Ertelenmi Vergi Gelir/Gideri NET DNEM KARI (ZARARI) Net Dnem Kar (Zarar)nn Dalm Aznlk Paylar Ana Ortaklk Paylar Hisse Bana Kazan (Kayp) TMS1 81e TMS1 92 TMS1 92 TMS1 92 TMS1 92 TMS1 92 TMS1 81a TMS1 81b

TMS1 81f TMS1 82a TMS1 82b

17

c.Gelir Tablosunda Yer Alacak Bilgiler

Gelir tablosu, dnemle ilgili gelir (haslat), finansman maliyetleri, zkaynak yntemine gre izlenen itirakler ve bal ortaklklarn kar veya zarar paylar, varlklarn elden karlmas veya faaliyetin sona erdirilmesiyle ilgili borlarn tasfiyesi nedeniyle tahakkuk eden vergi ncesi kar veya zarar, vergi gideri (karl)ile kar veya zarar kalemlerini ierir. letmelerin eitli faaliyetlerinin, ilemlerinin ve dier olaylarn etkilerinin younluk, kar veya zarar yaratma potansiyelleri ve ngrlebilirlii farkl olduundan finansal performans unsurlarnn aklanmas gerekli olabilir. Bu takdirde, nemlilik, gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve ilevleri dikkate alnarak ek kalemler eklenebilir ve yaplacak aklamalar ile kalemlerin sras dzeltilebilir.Bu kalemlerden hibiri,gelir tablosu ve dipnotlarda olaand kalemler olarak gsterilemez. Net dnem kar veya zararnn datlmas srasnda,aznlklara ilikin kar veya zarar pay ile ana irketlerin ortaklarna ait olan kar veya zarar pay gelir tablosunda TMS1 82a-bye gre ayr olarak sunulacaktr.

d.Gelir Tablosu veya Dipnotlarda Sunulacak Bilgiler

nemli olan bir gelir veya gider kaleminin nitelii ve tutar ayr,ayr sunulacaktr.Bu gelir ve gider kalemleri,Stoklarn net gerekleebilir deerine veya maddi duran varlklarn geri kazanlabilir deerine indirgenmesi,baka bir ifadeyle,deer dklkleri iin ayrlan karlk giderleri ve bunlarn iptali;letmenin faaliyetlerinin yeniden yaplandrlmas ve yeniden yaplandrma maliyetleri ile ilgili karlklarn iptali; Maddi duran varlklarn elden karlmas;Yatrmlarn elden karlmas;Faaliyetlerinin sona erdirilmesi;Tasfiyeyle ilgili demeler; Karlklarla ilgili dier iptallerdir. Giderler, iletmelerin eitli faaliyetlerinin, ilemlerinin younluk, kar veya zarar yaratma potansiyeli ve ngrlebilirlii asndan farkllklar gsterebildiinden finansal performansn ksmlarn ortaya koymak iin alt gruplara ayrlr. Alt gruplar, giderlerin nitelii yntemine gre ya da giderlerin fonksiyonu veya satlarn maliyeti yntemi ile gerekletirilir. En tutarl ve gvenilir sunu yntemi iletme ynetimine braklr. Ancak giderler, fonksiyonlarna gre snflandklar takdirde, iletme tarafndan, amortisman, itfa ve alanlara salanan fayda giderlerini kapsayan ek bilgilerin dipnotlarda sunulmas gereklidir. letme, gelir tablosunda veya zkaynak deiim tablosunda ya da dipnotlarda dnem iinde datlmak zere tahakkuk eden temett tutarn ve hisse bana den tutar aklamaldr. 18

3.z Kaynak Deiim Tablosu a.z Kaynak Deiim Tablosunun Tanm Ve Dzenlenme Amac
lgili hesap dneminde zkaynak kalemlerinde oluan art veya azallar gsteren tablodur. Gelir tablosu, iletmenin zsermayesindeki tm deiiklikleri yanstamaz. z sermayedeki deiiklikler, kar dndaki dier ilemler nedeniyle, iletmenin zsermayesinde iletme sahip veya sahipleri tarafndan yaplan ilave yatrm ilemleri nedeniyle de oluur. zkaynak Deiim Tablosu, zellikle sermaye irketlerinde dnem iinde z kaynakta meydana gelen deimelerin topluca grlmesi amacyla dzenlenir.40

b.z Kaynak Deiim Tablosunun Biimsel Yaps (1)Balk

zkaynak deiim tablosunun biimsel yaps, Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standardna uyumlu olarak aada belirtildii ekilde oluturulmaldr.41 zkaynak deiim tablosu hakknda bilgiler: letme ad, zkaynak deiim tablosunun hesap dnemleri (cari hesap dnemi-nceki hesap dnemi), Konsolide veya solo zkaynak deiim tablosu olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi.

(2) Dikey Stunlar

Birinci stun, Sermayedir. denmi Sermaye, Sermaye Dzeltme Farklar, Hisse Senedi hra Primlerinden olumutur. kinci stun, Deer Art Fonlardr. Finansal Varlklar Deer Art Fonu,Finansal Riskten Korunma Fonu,Duran Varlklar Deer Art Fonu ve Yabanc Para evrim Farklarndan olumutur. nc stun, Kardan ayrlm kstlanm yedeklerdir. Yasal Yedekler ve zel Yedeklerden olumutur. Drdnc stun,Birikmi Karlardr.Net Dnem Kar,Gemi Yllar Karlar,Aznlk Paylar ve Toplam zkaynaklardan olumutur.
40 41

Akdoan-Tenker , Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,s.159 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.20-22,Aralk 2008

19

(3) Yatay Satrlar

Her iki dnemde zkaynak kalemlerindeki artlar gsterecek ekilde, nceki dnemin al bakiyelerinden itibaren ilgili dnemin kapan bakiyelerine kadar olan art ve azallar gsterir. Aada gsterilen biimsel yap esas alnarak iki hesap dnemi, balang ve biti dnemi arasndaki zsermaye kalemlerini kapsayacak biimde dzenlenir. TMS ../../. tarihi itibariyle bakiyeler Transferler Sermaye Arttrmlar Datlan Temettler Finansal Varlklarn Deer Artlar/Azallar (net) Duran Varlklarn Deer Artlar (net) ktisaptan kaynaklanan Amortisman ve Vergi Etkisi (net) Yabanc Para evrim Farklar Riskten Korunma lemleri Zararlar (net) Aznlk le Gerekletirilen lemler Bal Ortaklk Sat Konsolidasyon Kapsamna Dahil Edilen Net Dnem Kar ../../. tarihi itibariyle bakiyeler TMS1 96b TMS1 96b TMS1 96b TMS1 96b TMS1 96a TMS1 96b TMS1 96b TMS1 97a TMS1 96b TMS1 96b

c.z Kaynak Deiim Tablosunda Yer Alacak Bilgiler

zkaynak deiim tablosu, iletmenin iki bilano tarihi arasnda zkaynaklarnda meydana gelen deiiklikleri ile dnem iinde net varlklarndaki art veya azallar yanstr.TMS 1, baka bir standart ve yorumda tersi belirtilmedike, dnemde tahakkuk eden tm gelir ve gider kalemlerinin kar veya zarar iinde gsterilerek zkaynak deiim tablosunda yer almasn ngrr. Ancak ortaklarn iletmeye sermaye katklar, temettler, zkaynak aralarnn yeniden tedariki gibi dorudan zkaynaklarda tahakkuk ettirilen ilemler ve bu ilemler ile dorudan ilgili giderler bu kapsamn dndadr. Dier standartlar, yeniden 20

deerleme art ve azallar, baz kur farklar, sata hazr finansal varlklarn yeniden deerlendirilmesi oluan kar veya zararlar, dnem vergisi ve ertelenen verginin ilgili tutarlar gibi baz kar ve zarar kalemlerinin dorudan zkaynaklarda deiiklik olarak tahakkuk ettirilmesini ngrmektedir. zkaynaklardaki tm deiiklikler, dnem iinde iletme faaliyetlerinin yaratt kar veya zarar ile dorudan zkaynaklarda tahakkuk ettirilen ve ana irket ortaklar ile aznlk haklarna den toplam tutarlar ayr ayr gstermek suretiyle dnemin tm gelir ve giderleridir. TMS 8, baka bir standart veya yorumda aksi belirtilmedike muhasebe politikalarndaki deiiklikler ile hatalarn dzeltilmesi iin geriye ynelik olarak hesaplamalarn yeniden ve datlmam karlar bakiyesinde yaplmasn; TMS 1 standard dzeltilmesini ngrr. 96d paragraf, zkaynak deiim tablosunda yer alan her zkaynak grubu iin yaplan toplam dzeltmelerin ayr,ayr

d.zkaynak Deiim Tablosu veya Dipnotlarda Sunulacak Bilgiler

letme, zkaynak deiim tablosunda belirtilmedii takdirde dipnotlarda, ortaklara yaplan datmlar ayr olarak gstermek zere, iletmenin ortaklar ile ortaklarn kendi iradeleri dahilinde yaptklar ilemlere ait tutarlar; dnem ba ve bilano tarihindeki datlmam karlar bakiyesi;dnem iinde meydana gelen deiiklikler,her deiiklii ayr olarak gstermek suretiyle,her sermaye snf ve yedein dnem ba ve dnem sonu defter deerlerinin denkletirilmesi ile ilgili bilgileri sunmak zorundadr.

4.Nakit Ak Tablosu a.Nakit Ak Tablosunun Tanm Ve Dzenlenme Amac

Nakit ak tablosu, iletme, yatrm ve finansman faaliyetlerinden dnem boyunca elde edilen nakit ve nakit benzerlerinin giri ve klarnn, faaliyet esasna gre snflandrlarak gsterildii tablodur. Nakit ak tablosu,dier finansal tablolarla birlikte deerlendirildiinde kullanclara iletmenin net aktiflerindeki deiimi, likidite ve bor deme gc dahil olmak zere finansal yapsn, nakit aklarnn tutar ve zamanlamasn gsteren bilgileri salar. Bu tablo araclyla kullanclara, iletmenin nakit ve nakit benzerlerini yaratmadaki yeterliliini deerlendirmek ve gelecekteki nakit aklarn ngrmek iin gerekli bilgileri salar. Tarihi nakit ak olarak tanmlanan bu bilgi ile, gelecekteki nakit aklarnn tutar, zamanlamas ve kesinlii tespit edilir. Gemite yaplan deerlendirmelerin doruluunun kontrol edilmesi, karllk, net nakit aklar ve fiyat deiiminin etkileri arasndaki ilikinin deerlendirilmesi 21

salanr. Farkl muhasebe uygulamalar elimine edilmi, ayn faaliyetli baka iletmelerin nakit ak tablolar ile karlatrma yaplabilmesine imkan verir.42

b.Nakit Ak Tablosunun Biimsel Yaps

Nakit ak tablosu, Brt(Dolaysz)Yntem veya Net(Dolayl)Yntemden biri seilerek oluturulur. Brt yntemde, brt nakit girileri ve klarna ait ana gruplar belirtilir.Net yntemde, iletme faaliyetlerinden salanan nakit aklar, net dnem kar veya zararnn belirtilen etkilere gre dzeltilmesi yaplarak tespit edilir.Bu etkiler, dnem ierisindeki stoklar, faaliyetle ilgili alacak ve borlardaki deiiklikler, amortismanlar, karlklar, ertelenmi vergiler, gereklememi kambiyo zararlar, itiraklerin datlmam karlar ve aznlk paylar gibi nakit giri ve k etkilemeyen kalemler ile yatrm veya finansman faaliyeti nakit aklaryla ilgili olan kalemlerdir.Net yntemde, yatrm ve finansman faaliyetleriyle ilgili nakit giri ve klarnn ana gruplar halinde snflandrlarak gsterilmesine gerek bulunmamaktadr.43 Brt ynteme gre, nakit ak tablosunun biimsel yaps Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standardna (TMS 7) uyumlu olarak aada belirtildii ekilde oluturulmaldr.

(1) Balk
Nakit ak tablosu hakknda bilgiler: letme ad, Nakit ak tablosunun hesap dnemleri (cari hesap dnemi-nceki hesap dnemi), Konsolide veya solo nakit ak tablosu olup olmad hakknda bilgi, Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi.

(2)Dikey Stunlar
Birinci stun, Dipnot Referanslar kinci stun, Cari Dnem nc stun, nceki Dnem

(3)Yatay Satrlar
Faaliyetlerden Kaynaklanan Nakit Akmlar Net Dnem Kar/Zarar letme Faaliyetlerinden Salanan veya Faaliyetlerde Kullanlan
42

TMSK,Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standard(TMS 7) Hakknda Tebli Sra No:4,evrim ii,regabasbakanlik.gov.tr.tr,s.2-17,Ocak 2009 43 TMSK,Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standard(TMS 7;) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:79, evrimii,regabasbakanlik.gov.tr,s.1 Ocak 2009

22

Net Nakit Tutarnn Net Dnem Kar veya Zarar ile Mutabakatn Salayan Dzeltmeler: Ana Ortaklk D Pay, Amortisman, tfa Paylar, Maddi ve Maddi Olmayan Varlk Deer Dkl, tirak Deer Dkl Karl, Kdem Tazminat Karl, pheli Alacak Karl, Personel Prim Tahakkuku, Garanti Giderleri Karl, Personel zin Karl, Dava Karl, Vadeli Dviz Alm Satm lemleri, i cretleri Tahakkuku, Gider Tahakkuku, Vergi Gideri, Ertelenen Vergi Gideri, Stok Deer Dkl Karl, Faiz Gideri + Ertelenen Vergi Geliri, Faiz Geliri Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlk Sat Kar Net _ Varlk ve Ykmllklerdeki Deiimler ncesi Salanan Nakit Akm Varlk ve Ykmllklerdeki Deiimler: Ticari Alacaklar, likili Taraflardan Alacaklar, Stoklar, Dier Alacaklar Dier Dnen Varlklar, Dier Duran Varlklar + Ticari Borlar, likili Taraflara Borlar, Bor Karlklar, Dier Borlar Dier Ykmllkler, denen Vergiler, denen Kdem Tazminat ve alanlara Salanan Faydalar, denen Yllk zin, denen Primler _ FAALYETLERDEN SALANAN /KULLANILAN NET NAKT TMS14 a,b,c,d,e,f,g Yatrm Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akmlar: Bal Ortaklk Satn Alm, Maddi Duran Varlk Almlar, Maddi Olmayan Duran Varlk Almlar, Finansal Varlk Alm _ Maddi Duran Varlk Satndan Elde Edilen Nakit, Bal Ortaklk lave Hisse Almnda Kullanlan Nakit + YATIRIM FAALYETLERNDE SALANAN/KULLANILAN NET NAKT TMS16 a,b,c,d,e,f,g Finansman Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akmlar: Sermaye Arttrm, Alnan Banka Kredileri (Net),Alnan Faiz denen Faiz FNANSMAN FAALYETLERNDEN SALANAN/KULLANILAN NET NAKT TMS17 a,b,c,d,e, Yabanc Para evrim Farklar Nakit ve Nakit Benzeri Deerlerdeki Net Art /Azal NAKT VE NAKT BENZER DEERLERN DNEM BAI BAKYES NAKT VE NAKT BENZER DEERLERN DNEM SONU BAKYES +/_ +/_

+ _ +/_ +/_ +/+ +

c.Nakit Ak Tablosunda Yer Alacak Bilgiler

Tablonun biimsel yapsnda ayrntl olarak gsterilen tm bilgilerdir. letme faaliyetlerine ilikin nakit aklar iinde yer alacak esas faaliyet gelirlerinden salanan nakit girileri ile esas faaliyet giderlerine ilikin nakit klar ile ilgili alt kalem snflandrmalar, iletmenin 23

ait olduu sektrn zelliine ve kendi esas faaliyet gelirlerine gre tespit edilir. letmeler, sadece mevcut kalemleri tabloya alrlar.Bo kalemlerin tabloda gsterilmesine gerek bulunmamaktadr.

d.Nakit Ak Tablosu le lgili Dipnotlar (Aklayc Notlar )

letme, nakit ak tablosunun kalemleri ile ilgili ayrntl bilgileri dipnotlarda sunmak zorundadr.

5.Dipnotlar (Aklayc Notlar ) (1) Balk

Dipnotlar hakknda bilgiler: letme ad, nvan Hesap dnemi Kullanlan para birimi ve tutarlarn yuvarlama derecesi. letmenin ikametgah ve yasal yaps, irketin olutuu lke ve kaytl bronun adresi, eer kaytl bro, faaliyetin srdrld yerden farkl ise faaliyetin srdrld esas yer, adres olarak yazlr. letmenin faaliyet konusu.(letmeye ait faaliyetlerin ve esas alma alanlarnn niteliklerinin aklanmas ) Ana irketin ve grubun son sahibi nin (holding) ad

(2) Finansal Tablolarn Dipnotlarna likin Esaslar

Dipnotlar aadaki esaslar dahilinde oluturulmaldr.44- 45 1-Dipnotlar bir dzen iinde sunulmaldr. Finansal tablolardaki her kalemin yannda bulunan dipnot referanslar, dipnotlarda verilen bilgiyle ilikilendirilmelidir. 2-Trkiye Muhasebe Standartlarnda ngrlen, ancak bilano, gelir tablosu, zkaynak deiim tablosu veya nakit ak tablosunda yer almayan bilgiler ile bu bilgilerin anlalmas iin gerekli olan ek bilgiyi iermelidir. 3-Dipnotlar aadaki bilgileri de iermelidir. a.Finansal tablolarn Trkiye Muhasebe Standardnn tm maddelerine uyumu ile geree uygun sunulu salanr. Bu uyum dipnotlarda ak bir ekilde belirtilmelidir. TMS. ile uyum iin baz koullar bulunmaktadr. Bunun iin Trkiye Muhasebe Standardnn,Muhasebe
44

TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakknda Tebli Sra No:2,evrim ii,tmsk.org.tr,s.22-28,Aralk 2008 45 TMSK,Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS1) Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49,evrim ii,rega.basbakanlik.gov.tr,s.4,Ocak 2009

24

Politikalar, Muhasebe Tahminlerinde Deiiklikler ve Hatalar ile ilgili 8 nolu teblii (TMS 8) dikkate alnarak seilip uygulanan muhasebe politikalarndan olumas, muhasebe politikalarn da ieren bilgilerin geerli, gvenilir, karlatrlabilir ve anlalabilir bilgi salayacak biimde kullanclara sunulmas gereklidir. TMSnin baz maddeleri, iletmedeki baz ilem, olaylar ve koullar ile ilgili olarak, iletmenin finansal durumu zerindeki etkilerini deerlendirmek konusunda yetersiz kald takdirde iletme tarafndan ek aklamalar yaplmas zorunludur. b.Uygulanan nemli muhasebe politikalarnn zeti dipnotlarda aklanmaldr. Bu zet iinde, finansal tablolarn dzenlenmesinde kullanlan lm esas veya esaslar, birden fazla l esasnn kullanld durumlarda, her l esasnn uyguland varlk ve bor grubu dipnotlarda yer almaldr. Finansal tablolarn anlalmas iin gerekli olan dier muhasebe politikalar da dipnotlarda gsterilmelidir. c.Uygulama srecinde iletme ynetimi tarafndan finansal tablolarda yer alan tutarlar en fazla etkileyen muhasebe politikalar iin ngrleri ierenlerden ayr olarak yaplan deerlendirmeler, muhasebe politikalarnn zetinde veya dipnotlarnda aklanmaldr. d.Finansal tablolarn dzenlenmesinde muhasebe politikalarna uygun olarak kullanlan zel muhasebe politikalar ile ilgili bilgiler de dipnotlarda gsterilmelidir. Finansal tablolarn hazrlan esaslar ve zel muhasebe politikalarna ilikin bilgi salayan dipnotlarn, finansal tablolarn ayr bir blm olarak sunulabilecei standartlarda belirtilmitir. e.Finansal tablolarda sunulan her kalemin sralan biimiyle ayn sralama dzeninde destekleyici bilgi dipnotlarda aklanmaldr. f.Koullu borlar, henz tahakkuk etmemi szlemeye bal ykmllkler ve finansal olmayan aklamalar eklinde balklandrlacak dier aklamalar dipnotlarda yer almaldr. g.Finansal tablolarn onaylanmasndan nce nerilen veya aklanan ancak dnem iinde ortaklara datlmayacak olan temettlerin tutar ve hisse bana tutar, henz tahakkuk etmemi herhangi bir kmlatif imtiyazl temett.

25

II.BLM

I.DNYADA FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM A.Dnyada Finansal Tablo Formlarnn Geliimi
Finansal tablolarn oluumu ile muhasebenin geliimi arasnda gl bir ba bulunmaktadr. Tarih boyunca, devlet, iletmeler ve kiilerin varlk ve borlarnn tutarn bilmek istei, envanter kavramnn olumasna neden olmutur. Envanter kavram ile birlikte, hesap tutmak ve hesap vermek ihtiyac muhasebe ve muhasebenin bir unsuru olan muhasebe hesaplarnn olumasn salamtr. Muhasebe hesaplarnn ortaya k, finansal tablolarn oluumunda bir balang saylmtr.46 Bu konuda yaplan almalar yzyl temelinde ele alarak, bu sree katkda bulunan lkelerdeki teorik ve hukuki gelimeler aada zetlenmitir.

1.XV. Yzyldaki Gelimeler

Tek yanl kayt ynteminin uyguland nceki yzyllarda, ticaretin kar etme anlayna dayal olduu ilkesinden hareketle, her alm-satm ilemi ile ilgili olarak kar veya zararn tespit edilmesi ilemi kar-zarar kavramn gelitirmitir. Ancak, iletmelerin bymesi, mal eitleri, alc ve satclarn artmas ve ticaretin srekli hale gelmesiyle kar ve zarar kavram, kar ve zarar hesab haline dnmtr.47 ift yanl kayt ynteminin olumas ile finansal tablolarn ve zellikle bilanonun ortaya kmas arasnda yakn bir iliki bulunmaktadr. XV. yy. sonlarnda bulunan ift yanl kayt yntemi belirli bir gelime seviyesine ulatktan sonra finansal tablolar dzenlenmeye balanmtr. talyada Luca Pacioli tarafndan 1494 ylnda yazlan kitapta ift yanl kayt yntemi, envantere dayal olarak anlatlmtr. Varlk ve bor esasna dayal olarak, tccarlar tarafndan envanter dzenlenme zorunluluu ortaya konulmutur. Gnlk defter, byk defter aklamalarnn da yer ald kitapta yazar, byk defterdeki hesaplarn yl sonunda kapatlmasnn gerekli olduunu ifade etmitir.

46 47

Oktay Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,Proje Dan A..,stanbul,Avcol Basm Yayn,2007, s.21,39 Gvemli, a.e., s.7-8,172

26

Bu gr ekseninde, eski byk deftere bal olarak kapatlp yeni deftere devredilecek hesaplarn bor ve alacak toplamlar ile bor ve alacak kalanlarnn tespit edilerek mizann oluturulmasn ve bu kalanlarn birbirine eitlenmek suretiyle salamasnn yaplmasn ngrmtr. Yazar, yeni deftere devredilmesi istenmeyen masraflarn ve haslatlarn bor ve alacak kalanlarnn yl sonunda ayr, ayr kar ve zarar hesabna aktarlaca; daha sonra, kar ve zarar hesabnn bor veya alacak farknn zarar veya kar olarak sermaye hesabna devredilerek kapatlacan da belirtmitir. Sermaye hesab kavramnn olutuu ve uygulanmaya balad bu dnemde, kar veya zarar kalanlarnn sermayeyi arttrd veya azaltt grlmektedir. Bu balantda Kar ve Zarar Hesab, dnem sonunda sermayeye baml, dnem iinde hesaplarn btnl iinde dnem kar veya zararnn bamsz olarak tespit edildii bir hesap grnmnde olmutur. Yazar kitabnda bilanodan sz etmemitir. Ancak, Luca Paciolinin kitabn yazd 1494 ylndan itibaren, kar ve zarar kavramnn kar ve zarar hesab haline geldii grlmektedir.48 -49

2.XVI. Yzyldaki Gelimeler

Ticaretin okyanus tesi yaplmaya balanmas, iletmelerin irket biiminde bymesi gibi ekonomik gelimeler, toplam kar ve zarar hesaplamalarnn nemini arttrmtr. Ekonomik gelimelere paralel olarak envanterin yaplmas, hesaplarn kapatlmas ve bor, alacak kalanlar ile mizan dzenlenmesi, dneme ait kar ve zararn hesaplanarak sermaye hesabna aktarlmas gibi XV. yy.n son yllarndaki dncelerin bu dnemde uygulama alan bulduu grlmektedir. Bu dnemde, eitli yazarlar tarafndan envanterin snflandrlmas ve deerleme kavram ile ilgili eitli grler ne srlmtr. Sokolov isimli Rus yazar tarafndan yaplan aratrmada, bu dnemde yaayan A.di Pietro adl talyan yazarn 1586 ylnda yazd kitaba atfta bulunularak envanterin, tanmazlar, tanrlar ve deerli varlklar olarak snflandrld ifade edilmitir.

48 49

Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi.,s.45-50,56-58,61-64,183-184 Oktay Gvemli ,.Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, Kemer-Antalya, 2007 , s.2

27

talyada Alvize Casanova adl muhasebe yazar, hesaplarn kapan ve allarnda bilano hesabn nermitir. Hesaplarn kapannda, varlk hesaplarnn bilano hesabnn borcuna; pasif hesaplarn bilano hesabnn alacana devrini ngrmtr. Al bilanosunda, kapanta yaplan ilemin tersi yaplarak hesaplarn alacan ifade etmitir. Bu grte hesaplar bilanoyu oluturmam, bilano, hesap sisteminin bir unsuru olmutur. spanyada Diego del Kastillo isimli yazar, muhasebenin ekonomik yaam yansttn sorumluluk alanna gre, satn alma, yatrm, sat konularnda yaplan anlamalar ile ortaya koymutur. Bu kapsamda gerek veya tzel kiiler olabilecek anlama taraflarnn hak ve sorumluluklar bulunduunu ifade etmitir. Muhasebe ve bilanonun anlama yaplan kiileri kapsadn ve bu anlamalardan kan hak ve sorumluluklar yansttn belirterek muhasebe ve bilanonun hukuksal, ynetsel ve ekonomik ynnn nemini ortaya koymutur. Bu dnemdeki yenilikler, artan uygulamalar ve grler bilano kavramnn oluumuna yeterli katky salayamamtr. Envanter kavram gelime gstermitir. Baz yazarlara gre, bilano, kar ve zarara aktarlmayan hesaplarn kalanlarnn topland yer olarak st kapal olarak tanmlanm olsa da hibir hukuki ve ekonomik dzenlemeye dayandrlmamtr.50

3.XVII Yzyldaki Gelimeler

Bat Avrupa ve Kara Avrupa lkeleri bata olmak zere baz lkelerde yaanan teorik ve uygulamal gelimeler sonucu, uygulamalar artmamakla beraber bu dnemde bilano kavram ile ilgili olarak hukuki, ekonomik ve finansal dzenlemeler yaplm ve bilano ilk kez finansal tablo olarak ele alnmtr. 51 talya: Luca Pacioliden sonraki yazarlarn da bilano ile ilgili olarak teorik baz dnceleri bulunmaktadr. talyan yazar Ludoviko Flori tarafndan yazlan eserde, geici ve esas bilano olarak iki bilano ortaya konulmutur.Geici bilanonun iletmenin herhangi bir tarihteki finansal sonularn gsteren o tarihe ait hesap kalanlar;Esas bilanonun, iletmenin yl sonundaki finansal sonularn gsteren hesap kalanlar olduu ifade edilmitir.

50 51

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.64,66-68,70-73,81 Gvemli,a.e.,s.71-82

28

spanya: Bilanonun hukuki ve ekonomik niteliklerinin ortaya konulmas iin yaplan almalar gelitirilmitir. Bu dnemde yaayan Francisco de Escobar isimli yazar, bilanonun doruluunun tespitinde envanterin esas olduunu ifade etmitir. Bilanonun hesaplara gre muhasebe kaytlarn kontrol eden ve iletme sonularn deerlendirmeye yarayan bir ara olduu grn ortaya koyarak bilano kavramnn gelimesine katkda bulunmutur. Bilanonun kullanc amalar dorultusunda farkl deerlendirilebileceini belirtmitir. Almanya: Alman muhasebe dnrleri, Wolfgang Schweiker ve Hristof Hager, Alman ve talyann muhasebe ile ilgili dncelerini bir araya getirerek deerlendirmiler ve bir sonuca ulamlardr. Almanyada da talyada olduu gibi muhasebenin en nemli ilevinin iletme sahibinin kazan ve kaybnn tesbitine imkan salamas olduu gr benimsenmitir. Hollanda: eitli yazarlar tarafndan hesaplarn gruplandrlmas ile ilgili eitli almalar yaplmtr. S.Von Stein muhasebeyi bilim olarak isimlendiren ilk kiidir. Yazar tarafndan yaplan gruplandrmada hesap planlarnn bilano ve gelir tablosu ile uyumu gzetilerek gruplandrma yaplm; hesaplar, aktif (varlk) ve pasif (sermaye) olarak ilk kez ikiye ayrlmtr. Yazara gre aktif ve pasif ksmlar birbirine eittir. Bor ve alacaklar hesap gruplar belirler. Bilanonun pasifinde iletme sahibinin sermayesi esastr. Kalan hesaplar sermayeyi detaylandran hesaplardr.Bilano,varlk ve sermaye yaps gzetilerek ilk kez bu dnemde ele alnmtr. Jacob Vander Schuerenin yazd kitabndaki grlerine gre, sermaye hesab, her zaman alacakldr ve duran varlklar karlar. Kar ve Zarar Hesabnn alacak kalan, envanter listesinde meydana gelen varlklarn bymesine eittir. Kar ve Zarar Hesab, sermaye hesabna devredilerek kapatlr ve bilano hesabna devredilir. Bu gr dorultusunda yazar, yeni dnem kaytlarnn, al bilanosu ile byk deftere devredilmesinin uygun olacan da ifade etmitir. S.H.Cardinael, bilanoyu al ve kapan bilanosu olarak ikiye ayrarak, aktif,sermaye ve borlar olarak ana gruptan olutuunu ve tm varlklarn bor ve sermaye toplamna eit olduunu ifade etmitir.

29

Fransa: Bu dnemde, gl ekonomisi olan Fransada bilano ve hesaplarn snflandrlmas ile ilgili olarak birok yazar tarafndan eitli dnceler ifade edilmitir. Bilano, ekonomik, hukuki ve finansal nitelikleri ile ele alnm ve bilano kavram teorik olarak da olsa ortaya konulmutur. Jack Savorynin yazd kitaptaki grne gre, tm yardmc hesaplarn kalan ana hesabn kalanna eit olmaldr. Tm yardmc hesaplarn bor ve alacak devri, ana hesabn bor ve alacak kalanna eit olmaldr. Yazar, bilanoyu envanter ile ilikilendirerek envantere dayal bilano etmitir. 1673 ylnda, kayt dzeni ve bilano asndan ilk kapsaml ve hukuki dzenleme olan ve Ticaret Kararnamesi olarak Trkeletirilebilecek Colbert Kararnamesi yrrle girmitir. Bu kararnamede, uygulamalarda ortaya kan hileli iflaslar ve varlk karmalarn engellemek zere muhasebenin nemi zerinde durulmu, kayt dzeni ve envanter konular bu yasal dzenleme iinde yer almtr. Bilano kavram, muhasebe yazarlar tarafndan teorik olarak ortaya konulmasna ramen, uygulamadaki yetersizlikler nedeniyle bilano terimi ile bu kararnamede yer almamtr. dzenleme anlayn benimsemi; envanterin, bilano varlklarnn deerlendirilmesinde bir ara olduunu, srekli ve dzenli olarak yaplmas gerektiini ifade

4.XVIII. Yzyldaki Gelimeler

XVIII. yy.da bilano kavram asndan teorik olarak birok gelime yaanmtr.52 Bu gelimelerin bazlar, lke baznda aada ele alnmtr. talya: Bu dnemde hesaplarn snflandrlmas ile ilgili almalar yaplmtr. Yazar Paulo Scali, hesaplar,1.Kendi (Sahip) Hesaplar, 2.Varlk Hesaplar, 3.Balantl Hesaplar olarak ksma ayrmtr. Sahip Hesaplar, sermaye, kar ve zarar; balantl hesaplar bor ve alacakl hesaplar kapsamtr. Fransa: M de La Port ve B.Franois Barreme isimli iki muhasebe yazar tarafndan 1721 ylnda hesaplarn snflandrlmas ile ilgili almalar yaplmtr.

52

Oktay Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi , s.72-82

30

M.de La Port hesaplar, Sahibin Hesaplar, Varlk Hesaplar ve Bor ve Alacak Hesaplar olarak gruba ayrmtr. Yazara gre, Sahibin Hesaplar kapsamna sermaye, kar ve zarar hesaplar girmektedir. Varlk Hesaplar, kasa ve mal hesaplardr. Bor ve alacak hesaplar, hesaplamalara imkan verir. Bilanonun finansal sonular gsteren belge olduu ilk kez tanmlanmtr. B.Franois Barreme, finansal sonucun ortaya karlmasnda sermaye hesab, kar ve zarar hesab ve kapan bilanosu hesabndan birinin veya tmnn kullanlmasnn gerekliliini savunmutur. Yazar tm hesaplarn karma olarak kullanlmasndan yana olmutur. Mal Sat Kar ve letme Masraflar gibi ekonomik faaliyet sonularnn Kar ve Zarar hesabna ngrlmeyen gelir ve giderlerin sermaye hesabna kaydedilmesini nermitir. Jack Andre, bilanonun hesap dzeninin bir unsuru olduundan hareketle, byk defterdeki hesaplarn kapan kalanlarn yanstan deneme bilanosu ve esas bilano olmak zere iki bilano belirlemitir. Bilano kavramnn ortaya k, muhasebe ve bilanonun ekonomik, hukuki ve finansal niteliklerinin belirlenmesi gibi XVII. yy ve XVIII. yy. da ortaya konulan teorik gelimeler bu dnemlerde uygulamalara yansmam; uygulanma alan bulmas XIX. yy. ve XX. yy. da gerekleebilmitir.

5.XIX. Yzyldaki Gelimeler

Envantere dayal bilano anlay bu yzyln ilk yarsnda nemini korumutur. Bu dnemin ikinci yarsnda, sanayinin gelimesi, byk iletmelerin kurulmaya balamas ile Orta Avrupa ve Bat Avrupa da yerleik Almanya ve Fransa gibi lkelerde ve ABD.de zellikle, dnemin son 15 ylnda finansal tablo olarak bilanoya ihtiya artmtr. XIX. yzyln sonlarnda, envanter esasna dayandrlmadan, hesap plan esasna dayal bilano dzenlenmesi iin, XX.yzyla esas olacak almalar yaplmtr. Bu dnemde irketlemenin artmas ile irket sermayesi kavramna verilen nem artm, irket sermayesi ayr gsterilerek, zsermaye blmlere ayrlmtr.53-54

53
54

Gvemli,Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, s.3 Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi, s.83

31

Envantere dayandrlmadan, hesap plan esasna dayal bilano dzenlemesinin nemli bir aamas olan hesaplarn snflandrlmas ile ilgili ilk almalar bu yzyln ikinci yarsnda balamtr. nceleri aktif ve pasifin kendi iinde snflandrlmad bilano almalar var ise de zellikle, dnemin sonlarnda, aktif-pasif ilikisi iinde hesaplar gruplara ayrlp kendi iinde snflandrlarak dzenlenmeye balamtr. Kar ve Zarar Hesab asndan bakldnda, bu hesabn dnem sonlarnda ayrca dzenlenmedii ve bu dnemde hala, tablo haline gelmedii grlmektedir. Daha nce de belirtildii zere, dnem iinde byk defter hesabnda bulunan kar ve zarar hesabnn bor ve alacak ksmndaki tutarlar, dnem sonunda ayr, ayr sermaye hesabna aktarlarak kapatlm olmas nedeniyle kar ve zarar hesab bilanoda yer almamtr.55

a.1885 Ylnda Claperon Tarafndan Dzenlenen Bilano

Fransada bir muhasebe retmeni olan Claperon,1885 ylnda Fransz Ticaret Kanununa dayanarak yazd Muhasebenin Kurlar adl eserinde envanterin, bir ticaret evinin aktif ve pasif durumunu gsterdiini; aktifin, ticaretevinin sahip olduu btn deerler ve ona denecek tutarlar, pasifin sermaye ve ticaret evinin tm borlar gsterdiini ifade etmi; dnemin kar ve zararnn da burada yer alacan belirtmitir.56 Yaplan envanter tanm, aslnda bilanoyu tarif etmektedir. Aktif ve pasif ksmlar kendi iinde snflandrlmamtr. Sermayeye eklenen dnem kar, sermayenin altnda, fakat sermayeden ayr olarak gsterilmitir. Envantere dayal olarak dzenlenen tabloda Fransz Ticaret Kanunu hkmlerine bal kalnmas nedeniyle, tablosunda envanter defteri ve bilano szc birlikte kullanlmtr. Yazarn kitabndan alnm envanter esasna dayal bilano rnei aadaki biimdedir.

55 56

Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi, s.191 Gvemli, a.e. , s.83-85

32

Envanter Defteri Broc Ticaret Evinin 28.02.1885 Tarihli Bilanosu Aktif Maazadaki Mallar Kasa Portfydeki Senetler Ksa Sreli Alacaklar Kira Avans Gaz Depozitosu Offroydan Alacak Marxdan Alacak Dorlinden Alacak x x x x x x x x x Pasif Bor Senetleri Juliene Bor Sermaye x Elde Edilen Kar x x x x

Defterlerimle uygun olduunu onaylarm Paris 28.02.1885 BROC

b.1888 Ylnda Pigier Tarafndan Dzenlenen Kar ve Zarar Tablosu

Muhasebe yazarlarnn finansal tablolara verdikleri nem; bilano ile birlikte kar ve zarar tablosunun da nemini arttrmtr. Paristeki Ticaret ve Muhasebe Okulunda mdrlk yapan Pigier,1888 ylnda yazd Defter Tutma adl kitabnda bir Kar ve Zarar Tablosu nermi olmasna ramen, XX. yzyla kadar uygulama alan bulamamtr. lk dikey gelir tablosu zellii tayan bu tablo, aadaki hesap ve hesaplamalardan olumutur.57-58

Borlu Kalanlar Pein Satlar skontolar Pein Sat Tutar Vadeli Satlar Sat Hacmi Brt Kar (Sat Hacmi zerinden) Kar ve Zararn Hesaplanmas cretler+Kira+Sigorta+Yakt+Vergi+Resim+ Aidat+BroGereleri+Gaz+Reklam+ eitli Masraflar+Demirba Amortisman+ Sermayeye Eklenen Faiz Toplam Bankalardan Alnan Faiz Kalan Net Kar
57

Alacakl Kalanlar x - x = x + x = x + x

+ x = x - x =x = x

58

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.319,320 Gvemli ,.Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, s.4

33

Satla ilgili unsurlar tabloda gsterilmi;

ancak, mal olua ilikin hesaplara yer

verilmemitir. Mal olula dorudan ilgili olmayan masraf unsurlar tabloda gsterilmitir. Brt kardan masraflar dlerek net kara ulalmtr. Ayn yazar tarafndan dzenlenen bilanolarda aktif ve pasif ksmn gruplandrlmas zerinde durulmamtr. Hesaplar, kark biimde bilanoda yer almtr. Yzyln ikinci yarsnda Gabriel Faure, Eugene Leotey gibi yazarlar, sermayenin dnem kar ve zararndan etkilenmemesi ve deimezliini koruyabilmesi iin yapt snflandrmada iletmedeki faaliyet sonularn sermayenin dna alarak ayr olarak gstermitir

c.1895 Ylnda Lautey Tarafndan Dzenlenen Bilano

Eugne Lautey finansal tablo geliimi etkileyecek hesap plan almalarna esas tekil edecek hesap snflandrmalar zerinde durmutur.1895 ylnda yazd Envanterler ve Bilanolar adl eserinde, aktifin tccarn sahip olduu her ey olduu ve pasifi oluturan ahs ya da irket sermayesi tarafndan karland ifade edilmitir. Ayrca, aktifi nc kiilerin de oluturabilecei ve bunun da bor sermaye olarak tanmlanaca belirtilmitir. Envanter ii mizana dayanlarak yazarn nerdii bilano biimi aada sunulmutur.59 Hesaplar aadaki ekilde drt gruba ayrlmtr. Her grubun kapsad hesaplar snflandrlm ekilde tabloda gsterilmitir. Tabloda Aktif Unsurlar Borlu Kalanlar ve Pasif Unsurlar Alacakl Kalanlar olmak zere iki kolon bulunmaktadr. Hesap simleri Aktif Unsurlar Borlu Kalanlar Pasif Unsurlar Alacakl Kalanlar

A.ahs ya da irket Sermayesi Dzenleyici Hesaplar nceki Dnem Sermaye Pay ve Yedeklerdir. B.Faaliyet Aralarnn Envanteri Deer Hesaplar ve Dzenleyici Hesaplar 1.Duran Deerler ve Serinin Dzenleyici Hesaplar 2.Nakit ve Nakde Dnebilecek Deerler ve Serinin Dzenleyici Hesaplar 3.Oluturulan Varlk Deerleri ve Serinin Dzenleyici Hesaplar C.Genel Mteriler 1.ahs Hesaplar ve Borlu Mterilerin Dzenleyici Hesaplar 2.Alacakl Mterilerin Hesaplar D.Faaliyet Sonular

59

Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi, s.329-335

34

d.1897 Ylnda Claperon Tarafndan Dzenlenen Bilano

Claperonun 1897 ylnda bilanonun aktif ve pasif ksmn snflandrmak suretiyle gelitirdii bilano aadaki ekilde dzenlenmitir. Borlu Kalanlar Alacakl Kalanlar ya da Aktif ya da Pasif x x x x x x x x

A.Sermaye B.Kullanlm Sermaye Tesisler Demirbalar Duran Varlk Amortismanlar Kasa Alacak Senetleri Mallar Stok Deer Dme Karlklar C.nc Kiiler Hesaplar Alclar Satclar pheli Alacaklar pheli Alacak Karl D.Sonular Dnem Kar (kar olduunda sermaye artar, zarar olduunda sermaye azalr.) Genel Toplam

x x x x x x x

Hesaplarn snflandrlmasnda, borlu kalanlar ve alacakl kalanlar olmak zere iki kolon bulunmaktadr. Aktif ve pasif ksmlar drt gruba ayrlmtr. Yukarda gsterilen hesaplar, bu gruplarn altnda, aktif-pasif ilikisi oluturularak snflandrlmtr. Bor ve alacak kalanlarna gre aktif ve pasifteki rakamlar oluturulmutur. Dnem kar, sonu hesaplar grubunda ve sermaye hesabndan ayr olarak bilanonun son srasnda gsterilmitir. Bilanonun envantere dayandrlmadan hesap plan esasna gre dzenlenmesini salayacak olan bu gelime, bilanoya bamsz finansal tablo niteliini kazandrmada nemli bir adm olmu; bu dnemde, XX. yzyldaki gelimelere temel tekil edecek nemli almalar yaplmtr.

35

e.1897 Ylnda Faure Tarafndan Dzenlenen Hesap Plan, Bilano, Faaliyet Sonular Hesab
1897 ylnda Gabriel Faure,Ticaret ve Muhasebenin Elemanlar adl eserinde, kesin mizan yada envanter mizannda yer almas gereken hesaplarn yer ald bir hesap plan denemesi yapm; aktif ve pasif ksmda yer alan hesaplar aadaki ekilde snflandrarak drt gruba ayrmtr.60 1.Sermayedarn Hesab 2.Deer Hesaplar a.Tanmazlar b.Nakit ve Ksa Srede Nakde evrilebilecekler 3.nc Kii Hesaplar eitli Borlular eitli Alacakllar 4. Sonu Hesaplar Yazara gre bilano, envanterin zetlenmi durumudur. Envanteri bir kiinin sahip olduu deerlerin ve tm borlarnn ayrntl durumu olduu eklinde tanmlam; aktif ve pasif toplamlarnn birbirine eit olduunu belirtmitir. Yazar, hesaplar gruplandrarak byk defterde amann mizan anlalabilir klacan belirterek snflandrlm hesaplarla mizan yaratmtr. Bilano almalarn, envanter esasna gre, Geici mizan-Envanterin dzenlenmesi, Dzeltme Kaytlar, Kesin Mizan da Envanter Mizan olmak zere aamada toplamtr. Grleri dorultusunda, kesin mizan yada envanter mizanndaki hesaplarn bor ve alacak kalanlar ile bilano aadaki ekilde oluturulmutur. Bilano Aktif Ksm Tanmazlar Ticaret Fonu x Makine ve Donanm x lk Kurulu Masraflar x Pasif Ksm Sermaye Amortismanlar Portfy Reeskontu Deerden Dme Yedekleri X x x x X

60

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.86,346-359

36

Nakit ve Ksa Srede Nakde evrilebilecekler Kasa x Alacak Senetleri x Tahvil Portfy x Pay Senetleri (Katlmlar) Maazadaki Mallar x Yoldaki Mallar x Avans Halindeki Faizler x tirakler (Ksa Sreli Tanmazlar) nc ahs Hesaplar eitli Borlular

nc Kiilere Borlar Bor Senetleri x eitli Alacakllar x Masraflardan Dolay Alacakllar x

X X Faaliyet Karlar (Dnem Kar) X XX X X

Gabriel Faureun hesaplar snflandrmas, envanter, bilano, kar ve zarar hesab anlay, XX. yzyldaki gelimeleri ynlendirecek niteliktedir. Bilano biimini yaplandrma ve kar ve zarar tablosunu dzenleme ekli gibi, bilano geliiminde nemli saylabilecek bu nitelikler aadaki ekilde sralanabilir. Kesin Mizan ya da Envanter mizan ile oluturulan bilanodaki hesaplarn snflandrlmasnda deer ve sermaye kavramlarna yer verilmitir. Aktif ve pasif ksm drt gruba ayrlm; her grup kendi iinde snflandrlmtr. Aktif ksmn gruplandrlmasnda, bugnk terimleri ile duran ve dnen varlk ayrm yaplmtr. Deer Hesaplar, bu duran - dnen varlk anlay iinde, tanmaz deerlerden balayarak nakit ve ksa srede nakde evrilebilecek deerlere doru sralanmtr. Deer hesaplarnn kapsamna, sadece bor kalan veren hesaplar dahil edilmitir. Tanmaz deerlerin snflandrlmasnda uzun ve ksa vadeli ayrm yaplmtr. Pasif ksm,zkaynaklardan yabanc kaynaklara doru sralanmtr. Bilanoda zsermaye terimi ile yer almamasna ramen, zsermaye kavramna yakn bir snflandrma yaplmtr. Sermaye, Amortismanlar, Reeskontlar, Yedek Akeler gibi zsermayeyi oluturan unsurlar bir araya getirilmitir. Sonu hesaplar grubunda faaliyet sonularnn bakiyesi olan faaliyet kar toplam, gnmzden farkl olarak, sermayeden ayr, bilanonun son srasnda yer almtr.

37

Faaliyet Sonular Hesab Yazarn geici mizan dzenlendikten sonra oluturduu Faaliyet Sonular Hesab Kar ve Zarar Hesab niteliindedir. Tablo, Zararlar ve Karlar biiminde iki ksma ayrlm ve brt sat karndan balayarak oluturulmutur. Satlar kapsamayan tablo, XX. yzyln ilk 15 ylna kadar kullanlmtr. Zararlar Genel Masraflar (bor) Genel Masraflar cretler x Kiralar x Yayn ve Posta Masraf x Aydnlatma x Tama x Bakm ve Onarm x eitli x Karlar Karlar Sat Sonular (alacak) Sat zerinden Brt Kar Faiz ve Komisyonlar (alacak) Faizler veVade zerinden Rantlar skonto ve ndirim (alacak) skontolar ve Elde Edilen ndirimler Zararlar ve Karlar (alacak) Bor Senetleri zerinden Faizler Genel Toplam X X X X XX

Faiz ve Komisyonlar (bor) Ticari Senet Masraflar ve Faizler X skonto ve ade skonto ve adeler Zararlar ve Karlar Dzeltmeler Envanterdeki Kayda Gre Mal Kayd eitli Deerlerdeki Kayplar Portfydeki Reeskont Amortismanlar Alacakl Kalan (bor) X

x x x x

X X

38

6. XX. Yzyldaki gelimeler

Bilano, XX. yzyla envantere dayal olarak aktarlmtr. Ancak, sermaye piyasas ve bankaclk sektrndeki gelimeler, devlet tarafndan beyan esasna dayal ve finansal tablolara bal olarak vergi alnmaya balanmas, finansal tablo geliimini etkileyerek finansal tablo kavram ve hesap plan esasna gre bilano oluturmann nemi artmtr. Bylece envanter, bilano oluturmada yardmc nitelikte kalarak hesap plan arlkl bilano dzenleme anlay almalar arlk kazanmtr.61

a.1900 Ylnda Lautey Tarafndan Dzenlenen Hesap Plan ve Bilano

XX. yzyln balarnda bilano, hesap planlarna bal olarak gelime gstermitir.M.Eugne Lauteyin 1900 ylnda zerinde yazd Sanayi Muhasebesi irketlerinin adl eserinde gz hesaplarn nnde snflandrlmas yapmtr.62 A.LK SER Sermaye Hesaplar B.KNC SER Grup B1 lk Grup Duran Varlk Deerleri Tanmazlar, Bina vb.Tesisler, Aletler, Bro Demirbalar, Kk Demirbalar, Depozitolar, Amortismanlar B2 kinci Grup Nakde Dnebilen Kasa, lk Maddeler, Yardmc Maddeler,Mamuller,Alacak Deerler Senetleri, Bor Senetleri B3 nc Grup Borlanlan Deerler ilik, Genel Masraflar,Mamul retimi,Kira Giderleri,eitli Giderler C.NC SER Satclar, Alclar, pheli Alacaklar, pheli Alacak Karlklar X.DRDNC SER Satlar, Primler (Verilen) ,eitli Operasyon Sonular, Egzersiz (Dnem) Sonular
61 62

durmu;sermaye

ihtiyalar

tutularak,bilano ve gelir tablosu hesaplarnn bir arada grlebildii ekilde bir hesap plan

nc Kii Hesaplar Sonu Hesaplar

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.373 Gvemli , a.e. , s.88-89,369

39

Hesaplar, drt seriye ayrlmtr. Bilano Hesaplar, A, B1, B2 ve C gruplarnda, Gelir Tablosu Hesaplar, B3 ve X gruplarnda, hesaplarn ayrntlar, bu gruplarn altnda gsterilmitir.

b.1912 Ylnda Daubresse Tarafndan Dzenlenen Bilano ile Karlar ve Zararlar Hesab
Louis Daubresse,1912 Ylnda yazd Anonim irketlerde Bilanoadl kitabnda, bilanoyu bir tarafnda sermaye hesaplar ve pasif unsurlar; dier tarafnda, ticari iletmenin tm aktif unsurlarnn bir araya getirildii tablo olarak tanmlamtr. Bilanoyu aktif ve pasif unsurlara ayrmann yeterli olmayacan, ak, effaf bilano bilano oluturmak ve ortaklara, nc kiilere bilgi verebilmek iin hesap snflandrmasnn nemine dikkat ekerek, deerlerin aklc ve detayl biimde snflandrlmas gerektiini vurgulamtr.63 Bylece, envanter esasl bilano dzenlenme anlay, yerini hesap plan arlkl anlaya brakmaya balamtr.64 Louis Daubresse tarafndan ortaya konulan bilano ile karlar ve zararlar hesab aada gsterilmitir. Bilano Aktif Tanamayan (Hareket Etmeyen ) Deerler Prodktif Olmayan Tanmaz Deerler lk Kurulu Masraflar, Ruhsat, Haklar, Beratlar Prodktif Tanmaz Deerler letmede Kullanlan Arazi ve Binalar Alet ve Makineler, Tanabilir Materyal Mobilya (Demirbalar), teki eitli Deerler Tanabilir (Hareketli) Deerler Uzun Srede Nakde Dnebilecek Deerler 12 Aydan Uzun Vadeli Alacaklar potekler ahsi Garantililer Garantisi Olmayanlar Aktiflemekte Olan Deerler Stat Amacna Girmeyen eitli Mlkler pheli Alacaklar (Gerekleebilecek kesim)
63

Ayrnt

Toplam

64

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.374-379 Gvemli ,Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, s.6

40

Nakit ve Ksa Srede Nakde Dnebilecek Deerler Maaza ve Depodaki Mamuller retimdeki Mamuller retim in Ayrlm lk Maddeler Mdrlerin, Yneticilerin Borlar 12 Aydan Ksa Vadeli Alacaklar potekli, Teminatl, Garantisiz Portfy Vadelerine Gre Alacak Senetleri, Borsaya Kote Kamu Fonlar Borsaya Kote Olmayan Kamu Fonlar denmemi ve deme ars Yaplm Tutarlar deme ars Yaplmam Tutarlar

Aksiyonerler

Yasal ya da Stat Gerei Ayrlm Yedek Para Kasada ya da nc Kii Nezdindeki Paralar Karlar ve Zararlar Hesabnn Zarar Kalan Genel Toplam Pasif Ayrnt Toplam

irketin Kendine Kar Borcu irket Sermayesi Yasal Yedekler Ek Yedekler ve Karlklar Duran Aktifler zerinden Bilano Tarihine Kadar Ayrlan Amortisman lk Kurulu Masraflar, Ruhsatlar, Berat, Arazi ve Binalar, Alet ve Makinalar, Tanabilir Materyal, Demirbalar, eitli Dier Deerler Uzun Vadeli Vadesi Gelmemi Tahviller potekli Borlar Teminatl Borlar 12 Aydan Daha Az Vadeli Borlar Yardm Fonlar Hemen ya da Ksa Vadede denecek Borlar Bor Senetleri Hesapta Alacakllar Tedarikilere, Bor Verenlere, eitli Nedenlerle Pay Senetleri zerinden denecek Kar Paylar Tahviller in denecek Kuponlar Keide Edilmi ve Henz denmemi Tahviller Depozitolar Avans Karl, Serbest Karlar ve Zararlar Hesabnn Kar Kalan Genel Toplam

41

Karlar ve Zararlar Hesab Ayrnt Bor nceki Faaliyet Dneminden Kalan Zarar Genel Masraflar Aylklar ve Ekleri Kiralar Patent demeleri Olaand Komisyonlar eitli Ynetim Aylklar Tantm ve Seyahat Masraflar Yneticiler Yneticilerin Aylklar teki denekler (Seyahat vb.) Finansman Hizmetleri Faizler, skontolar, Banka Komisyonlar Faizler Satlm Tahviller in potekli Alacaklar in tekiler Hukuk Masraflar Amortisman lk Kurulu Masraflar zerinden Ruhsatlar zerinden Berat zerinden Arazi ve Bina zerinden Alet ve Makinalar zerinden Tanabilir Materyal zerinden Demirba zerinden pheli ya da Daval Alacaklar zerinden Dier eitli Deerler zerinden Toplam

Beklenmeyen Felaketler Net Kar Genel Toplam

42

Alacak nceki Dnemden Kalan Kar Stat Amacna Giren lemler zerinden Brt Kar Amorti Edilmi Alacaklardan Tahsilat Yedek Olarak Tutulan Parann Faizi irket lemleri Dnda Gelirler Zarar Kalan Genel Toplam Net Karn Blm ve Kullanm irket Sermayesi Ana Yasal ve Stat Yedeklerine Ek Yedeklere Yneticilere Ortaklara (Kar Pay, Yzde olarak) Kalan Net Kara Eit Tutar Bilano ve Kar ve Zarar Hesabnn Deerlendirilmesi Bilanonun aktif ve pasif ksm er gruba ayrlmtr. Bilanonun aktif ksm, tanamayan deerden balayarak, tanabilir deer kapsamnda, uzun srede, ksa srede ve hemen nakde dnebilecek deerlere doru sralanmtr. Yazarn nceki almasnda, zel hesaplar iinde gsterdii alc hesaplar bu kez alacaklar terimi ile ve srelerine gre tanabilir deerler kapsamnda bilanoda yer almtr. Sermaye hesabnn kapsamnda gsterdii masraflar, kar ve zarar bu bilanoda deitirmitir. Faaliyet sonucu oluan kar veya zarar, faaliyet sonucuna gre, bilanonun pasifinin son srasnda ya da bilanonun aktifinin son srasnda gsterilmitir. Bilano ile birlikte kar ve zarar tablosuna nem veren yazar, Karlar ve Zararlar Hesabn oluturmu ve masraflar bu tabloda gstermitir. Ancak tablo, kapsad bilgiler itibariyle yetersizdir. Masraflar ayrntl biimde tabloda gsterilmesine ramen, sat ve malolu bilgileri tabloda yer almamtr. Yazarn yapt en nemli katklardan biri de kar ve zarar terimlerinin kullanlmas ile ilgilidir. letmenin kar etme amal olarak kurulmas anlayndan hareketle, zarar ve karlar

43

biiminde kullanlmasn brakarak, bu iki terimin yerini deitirmi, karlar ve zararlar olarak bilanoda gsterilmesine nclk etmitir. Bilanonun aktif ve pasif blmlerinin gruplandrlmas ile ilgili olarak, yazar tarafndan ortaya konan kavramlar, eitli deiiklikler yaplarak XX. yzyl boyunca geerliliini korumutur. Bu kavramlar, bilano teorisinin geliiminde katkda bulunmu ve gelien bilano analizlerinin esasn tekil etmitir.

c.1913 Ylnda Dzenlenen letme Hesab ve Kar - Zarar Hesab Uygulamalar

XX. yzyl uygulamalarna bakldnda zellikle Bat Avrupada yerleik Fransada kar ve zarar hesab, iletme hesab ile birlikte kullanlm ve aadaki biimde iki tablo olarak dzenlenmitir. letme Hesab, Satlar, retilen Maln Maloluu, Satlan Maln Maloluu ve Satlar zerinden hesaplanan Brt Kar bilgilerini kapsamtr. ift yanl kayt yntemine uygun olarak hesap tipi biiminde dzenlenmitir.65
1913 Ylna Ait letme Hesab (Frank) 1. Ocak 1913de Mal Stoku (Maliyet Fiyat) 2. 1913 Ylnda retim (Malolu) x 1.Satlar 2.Sat zerinden skonto x - x x

lk Madde Alm x 3.Sat zerinden Brt Haslat 31.12.1913te Stok x retimde Kullanlan x ilik x retim Masraflar x retim Maloluu x x Toplam x 3. Dlecek 31.12.1913te Mal Stoku (Malolu le) x 4. Fark :Satlan Mal Maloluu x 5. Sat zerinden Brt Kar x Toplam Toplam 1913 Yl Kar ve Zarar Hesab Bor (Masraf ve Zararlar) Alacak (Karlar) 1. Genel Masraflar x Sat Masraflar x 2. Amortismanlar 3. Tahvil Faizleri 4. Kredi Verenlerin Faizi 5. Takipteki Alacaklarn Amortisman 6. eitli Zararlar (Kasa Farklar v.b.) Toplam
65

x x x x x x x

1. 1912den Kalan Kar x 2. Sat zerinden Brt Kar x 3. Borlu Hesap Faizi x 4. tirak Edilen x Kurulularn Kar 5. eitli Karlar x (Menkul Kymet Karlar vb.)

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.198-200

44

nceki Dnem 1912den Kalan x 1913 Kar Toplam x x x Toplam x

Kar ve Zarar Hesab, letme Hesabnn tamamlaycs niteliindedir. Satlar zerinden Brt Kar ile Brt Sat Kar sonras Gelir ve Giderleri kapsamtr. ift yanl kayt yntemine uygun olarak hesap tipi biiminde dzenlenmitir.

d.1917 Ylnda Amerika Birleik Devletleri Federal Reserve Tarafndan Dzenlenen Dikey Kar ve Zarar Tablosu
Birinci Dnya Savanda bankalar, uzun vadeli kredi verdikleri iletmelerin ekonomik yeterliliini lmek; iletmeleri, artan riskleri dorultusunda, satlar ve karllklar asndan deerlendirmek zere dikey kar ve zarar hesab bilgilerine nem vererek, bu ihtiyalara cevap verecek dikey tablolarn gelitirilmesini amalamlardr. 1917 ylnda Amerika Birleik Devletlerinde Federal Reserve tarafndan Uniform Accounting

ad ile Nisan 1917de yaynlanan bltende, sat ve mal olular kapsayan Comperative Statement of Profit and Loss ya da Trke ad ile Karlatrmal Kar ve Zarar Tablosu yaynlanmtr.66 Karlatrmal Kar ve Zarar Tablosu hesap dnemine ait karlatrmalar yapabilecek biimde dikey esasl dzenlenmitir. Yl Sonlar 19 $ Brt Satlar D.: skonto ve adeler Net Satlar Ylba Envanteri Satn Almalar netD: Ylsonu Envanteri Sat Maloluu Satlardan Brt Kar Sat Masraflar
66

19 $

19 $

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.204-206

45

(Byk Defterdeki Kapsama Gre Ayrntl) Toplam Sat Masraf Genel Masraflar (Byk Defterdeki Kapsama Gre Ayrntl) Toplam Genel Masraf Ynetim Masraflar (Byk Defterdeki Kapsama Gre Ayrntl) Toplam Ynetim Masraf Toplam Masraflar Satlardan Net Kar Dier Gelirler Yatrmlardan Gelir Faizler Brt Gelir Gelirlerden ndirimler Tahvil Faizleri denen Faizler Toplam Dlen Tutar Net Gelir -Kar ve ZararEkle :Kar ve Zarara zel Alacaklar D : Kar ve Zarara zel Masraflar DNEM KAR VE ZARARI Dnemin Balangcndaki Fazlalk denen Kar Paylar Dnem Sonundaki Fazlalk 1929 Ekonomik Krizinin yaratt ekonomik ihtiyalar dorultusunda Federal Reserve tarafndan, Verifacation of Financial Statements ad ile yaynlanan bltenle, tabloda yer alan nceki dneme ait kalan karn gsterilme biiminde kk deiiklikler yaplm ve dikey esasl bu tablo, Profit and Loss Statement (Kar ve Zarar Tablosu) adn almtr. Tablonun sonunda yer alan ve sadece bir nceki dnemi kapsayan kalan karn daha nceki dnemleri de kapsamas amalanmtr. Bylece,nceki dnem karlarna net dnem karnn ilave edilmesiyle birikmi karlar oluturularak bu rakam tabloda gsterilmitir. Gelitirilmi bu tablo, XX.yzyl boyunca, ABD.dnda, Avrupa da da gelime gstermitir..67

67

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.206

46

e.1924 Ylnda Fouchardiere Tarafndan Hesap Plan Esasna Dayal Olarak Dzenlenen Bilano ve Kar - Zarar Hesab
1920li yllarda hesap planlarnn ortaya kmas ile bilano ve kar zarar tablolarnn biim ve kapsamlar genilemitir. Bu almalarn nclerinden olan G.de la Fouchardiere,1924 ylnda yazdMuhasebenin Derinlemesine Aklanmas adl eserinde muhasebeyi statik muhasebe ve dinamik muhasebe olarak blmlendirmitir. Statik Muhasebeyi belirli bir anda zenginliin durumunun tespiti; Dinamik Muhasebe, bir zenginliin deien durumunu, deerlerin ve haklarn hareketi ile belirleme olarak tanmlamtr. Bu grler, statik ve dinamik bilano teorilerinin balang saylmtr. Aada gsterilen hesap plan, aktif ve pasif iki ksma ayrlm olup; hesaplar, bilano, kar ve zarar kapsayacak biimde gruplandrlmtr. Bu gelimi hesap plan, bilano ile kar ve zarar hesabnn biimsel yapsn ortaya koyarak, bilanoya verilen nemin gelir tablosuna gemesini salayan dinamik bilano teorisinin ncln yapmtr.68-69 Aktif Tanmazlar
A.Maddi Deerler Arsalar,Binalar,Makineler ve Donanm, Mobilya (Demirbalar),Datlacak almalar (Yaplmakta Olan Yatrmlar) B.Maddi Olmayan Deerler Ticaret Fonu,Kurulu Masraflar, lk Kurulu Masraflar C.Depozit Deerleri Depozitolar ve Teminatlar D.Katlmlar Menkul Deerler Katlm letme Deerleri A.Stoklar lk Maddeler,Malzemeler,retim (Yar Mamul), Mamuller letme Deerleri zerinden Karlklar A.Stoklarn Deer Dme Karlklar lk Maddelerin Deer Dme Karlklar, Malzemelerin Deer Dme Karlklar, Yar Mamullerin Deer Dme Karlklar, Mamullerin Deer Dme Karlklar
HESAP PLANI ESASINA DAYALI BLANO VE KAR-ZARAR HESABI

Pasif

Tanmazlarn Amortisman
A.Maddi Deerler Amortisman Binalar Amortisman,Makine ve Donanm Amortisman,Mobilya Amortisman B.Maddi Olmayan Deerler Amortisman Ticaret Fonu Amortisman,Kurulu Masraflar Amortisman,lk Kurulu Masraflar Amortisman

68

69

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.380-384 Gvemli,Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, s.7

47

B.Stoklarda Deiiklik Masraflar Satn Alma,Satn Alma Masraflar, retim Masraflar Ksa Srede Nakde Dnebilecek Dnebilecek Deerler A.Portfy Portfydeki Esham B.Alacaklar Borlu Mteriler,Borlu Satclar,eitli Borlu nc Kiiler,Alacak Senetleri, Tahsilat Masraflar Hazr Deerler Bankalar,Kasa Borlar zerinden ndirim eitli Borlar zerinden denmeyen Faizler,Bor Senetleri zerinden denmeyen Faizler Tahvil Taahhtleri denmemi Sermaye Aksiyonerlerin Taahhtleri Borlar (denecek) Alacakl Satclar,Alacakl Mteriler,eitli Alacakl nc Kiiler,Bor Senetleri,denecek Kuponlar,Kredi Veren Bankalar,denecek Masraflar Karlklar Tahvil Borlar Sermaye Sermaye,Kar Sahiplerinin Paylar,Yasal Yedekler,zel Yedekler Ksa Srede Nakde Dnebilecek Deerler Karlklar A.Portfy Karlklar Portfydeki Esham Karlklar B.Alacak Karlklar pheli Alacak Karl,eitli Alacak Reeskontu,Alacak Senetleri Reeskontu

Zararl Sonular Sat Masraflar Sat Maloluu letme (zararl) Sat Alacak Hesab Sat Masraf Borlu ve Sat Maloluu letme Brt Zarar Brt Sonu Hesab letme Hesabnn Zarar Kalan Borlu Genel Ynetim Giderleri Finansman Masraflar Alt Hesaplar Faizler,Acyo (Borlu) Obligasyon Faizleri, Ticari ve Snai Kar zerinden Vergi Olaand Zararlar (Olaand Zarar Ve Kar Hesabnn Bor Kalan) 19..Net Ekzersiz Zarar (Net Sonu Hesabnn Bor Kalan) nceki Ekzersiz Zarar (Kar ve Zarar Hesabnn Bor Kalan)

Karl Sonular letme (karl) Sat Alacak Hesab Sat Masraf Borlu ve Sat Maloluu letme Brt Kar Brt Sonu Hesab letme Hesabnn Kar Kalan Alacakl Finansman Masraf Azaltc Alt HesaplarFaizler ve Acyo (Alacakl) Faizler ve Acyo (Alacakl) Olaand Karlar (Olaand Kar ve Zarar Hesabnn Alacak Kalan) 19.. Net Ekzersiz Kar (Net Sonu Hesabnn Alacak Kalan) nceki Ekzersiz Kar (Kar ve Zarar Hesabnn Alacak Kalan)

48

Bilano ile Kar ve Zarar Hesabnn Deerlendirilmesi: Bilanonun aktif ve pasif ksmndaki hesaplar birbirleri ile ilikilendirilerek gsterilmitir. Tanmaz deerler iin maddi ve maddi olmayan ayrm yaplmtr. leride kabul edilecek dnen varlk kavramna temel olmak zere, iletme deerleri (stok)-ksa srede nakde dnebilecek deerler (alacak) ve hazr deerler(kasa) biiminde bir ayrmn yapld; ancak uzun srede nakde dnebilecek deerlerin bilanoda yer almad grlmektedir. Pasif ksmndaki gruplandrmada deer hesaplar ile ilgili olarak amortisman, karlklar, borlar ve sermaye gsterilmitir. Amortisman ve Karlklar, ayrntl olarak bilanolarda yer almtr. Borlarda ksa ve uzun vadeli ayrm yaplmamtr. Bilano hesaplarnn sonuna sonu hesaplar eklenmitir. Yaplan bu ekleme, kar ve zarar hesab nitelii tamaktadr. Sonu Hesaplar, Zararl Sonular ve Karl Sonular balklar ile birbirleri ile ilikilendirilerek tabloda gsterilmitir. Ancak, ok fazla bilgiyi iinde barndrmakla birlikte, sat ve mal olu ile ilgili snflandrmann bulunmad grlmektedir.

f.1925 Ylnda Batardon Tarafndan Dzenlenen Bilano

XX. yzyldaki finansal tablolardaki geliimini ortaya koymak zere Leon Batardon tarafndan 1925 ylnda yazlan Btn Ynleri le Muhasebe adl eserinde ortaya koyduu bilanoda aktif ve pasif ksmlar drt ana gruba ayrlm olup, hesaplar, aktif ve pasif ilikisi iinde kendi iinde snflandrlmtr. Yazarn ortaya koyduu bilanonun biimsel yaps aadaki ekildedir.70
Bilanonun Tarihi Aktif Ksm
1.Duran Varlklar lk Kurulu Masraflar Demirbalar Kira Avanslar Gaz Depozitolar 2.Nakit ve Ksa Srede Nakde Dnebilecek Deerler Kasa Alacak Senetleri Bankalar 3.Stoklar ve Alacaklar
70

Gvemli, Mali Tablolarn Evrimi, s.90-91

49

Mallar Alclar 4.skonto Alacaklar n demeler

Pasif Ksm
1.Amortismanlar lk Kurulu Amortisman Demirba Amortisman, Alacaklar zerinden Ayrlan Amortisman 2.Borlar Bor Senetleri Satclar eitli Borlar 3.skonto Borlar denecek skontolar 4.Sermaye ve Sonular 1 Ocakta Sermaye -Ortaklarn ektikleri +Dnem Kar Elde Edilen skonto Alacaklar Masraf n demeleri

Defter Kaytlarna Uygun Olduuna Dair letme Sahibinin imzas

Bilanonun aktif ve pasif ksm birbiriyle ilikilendirilerek gruplandrlmtr. Aktif ksmdaki duran varlklar grubu, pasif ksmdaki amortismanlar grubuyla ilikilendirilmitir. Pasif ksmda, varlklarn finansmannda kullanlan irket sermayesi bu dnem anlayna gre, dnem kar ile ilikilendirilerek bilanonun son srasnda yer almtr. Bilanonun altnda, bilanonun defter kaytlarna uygun olduunun iletme sahibi tarafndan onaylandna ait ibare ve iletme sahibine ait imza yer almaktadr. XX. yzyln ikinci yarsndan sonra, aktifin 2, 3 ve 4.gruplarnda yer alan hesaplarn grup ad dnen varlklar terimi olarak; pasif in 2 ve 3.gruplarnda yer alan hesaplarn grup ad, nce yabanc kaynaklar, son yllarnda ise ksa ve uzun vade ayrm yaplarak bilanolarda gsterilmitir.

50

g.1926 Ylnda Faure Tarafndan Dzenlenen Gelir Tablosu

1926 ylnda Gabriel Faure tarafndan dzenlenen tablo, hesap tipi ve rapor tipi tablo zelliklerini birlikte tamaktadr.71
Borlu x _ x _______ x _ x ________ +x _x x x x ________ x Alacakl x

Satn Almalar Satlar Dnem Sonu Envanterindeki Stok Tutar Kalan Satlan Maln Maloluu Brt Kar-Zarar Dlecek Tutarlar Genel Masraflar Amortismanlar teki Masraflar Net letme Kar

_______ x

XX. yzyln ilk yarsnda Kara Avrupasnda yerleik Fransada 1935 ylnda yaplan yasal dzenleme ile kar ve zarar hesabna biim verilmeye allmtr. zellikle anonim irketlerde bilgi ihtiyalarnn artmas ile yllk sonucu oluturan kaynaklarn ak bir ekilde gsterildii kar ve zarar hesab dzenleme zorunluluundan sz edilmitir. Kar ve zarar bilgilerinin daha ayrntl olarak gsterilmesi iin 1948 ylnda bir yasal dzenleme yaplmtr. letmenin asl ve yardmc faaliyetlerinden elde ettii sonular, iletme ii faaliyetlerinden elde ettii olaand kar veya zarar, olaand karlk hesaplar sonular ve iletme kar zerinden alnan vergi, bu dzenlemede yer almtr.

h.1930 Ylnda Schmalenbachin Dinamik Bilano Teorisi

Bu gelimelerden sonra, 1930lu yllarda Schmalenbach Dinamik Bilano teorisini ortaya koymutur. Prof.Dr.Eugen Scmalenbachn bilano modelinin esas, varlk ve sermaye eitlenmesinden ok masraf ve haslat eitliinin salanmasdr. Bu teori, bilanodan ziyade kar ve zarar hesabna nem verir.

71

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.192-193,201

51

Yazara gre iletmenin sreklilii esastr. letmenin tm baars, kurulu gn ile sona eri gn arasnda salanan kar veya zarar olup; iletmenin mrnn sonunda hesaplanr. Bu nedenle, belirli dnemde dzenlenen bilanolar, iletmenin gerek kar veya zararn tespit edemediinden, kar ve zarar hesabnn yardmc tablosu niteliindedir. Scmalenbachn Dinamik Bilano Teorisi aada sunulmutur.72 Aktif Ksm 1.deme Aralar Kasa ve Bankadaki Paralar 2.Gelecek Dnem Masraflar (Henz Masraf Halini Almam demeler) Duran Varlklar, Henz Kullanlmam Hammadde ve teki Madde Stoklar, Satclara Yaplan n demeler, nceden denmi Fakat Gelecek Dneme Ait Giderler 3.Henz Tahsil Edilmemi demeler: dn Verilen Paralardan Alacaklar,tirakler,Satn Alnan Tahviller,Ticari Mal Stoklar 4.Henz Masraf Halini Almam Haslatlar: letme Tarafndan Kendi Kullanm in retilen Duran Varlklar,Kendi Tketimi Amacyla retilen Mamul,Yar Mamul ve Deney Masraflar 5.Gelecek Dnem Tahsilleri (Henz Tahsil Edilmemi Haslatlar): letmenin Satmak zere rettii Mamul Stoklar ile Mamul ve Hizmet Satndan Doan Alacaklar Pasif Ksm : 1.Sermaye (Henz denmemi Tahsiller) Ana Sermaye, Yedek Akeler, Datlmam Karlar ve Benzerlerinin Topland zsermaye 2.Gelecek Dnem demeleri (Henz denmemi Masraflar) Mal ve Hizmet Allarndan Kaynaklanan Borlar yada Satclar, Faiz ,Vergi Borlar,Tahakkuk Eden cretlerden Borlar ve Karlklar 3.Henz denmemi Tahsiller Alnm Her Trl Borlar 4.Henz Haslat Olmam Masraflar letmenin kendisi iin yapmakta olduu henz bitmemi onarmlar iin hesaplanm tutarlar ya da gelecek dnemlerde bitirilecek onarmlar iin ayrlan tutarlar 5.Gelecek Dnem Haslat (Henz Haslat Olmam Tahsiller) :Alclarn n demeleri, Gelecek Dnemlere Den Haslat in nceden Tahsil Edilmi Tutarlar Dinamik bilano teorisine gre, esas olan iletme hesabdr. Baka bir ifadeyle kar veya zarardr. Kazan, haslatla masraf arasndaki olumlu farktr. Tahsil ve demelerin haslat ve masraf denkletirilmesinde yeri yoktur. Ancak, henz olumam tm tahsil ve demeler ile henz olumam, gelecek dnemde haslat ya da masraf olacak tutarlara ilikin yaplan tahsilat ve demeler bilanoda gsterilir. Muhasebenin dnemsellik ilkesine gre ilgili

72

Mehmet Yazc,Muhasebe Bilim eleri,stanbul,alayan Basmevi, 2007,s.158-162

52

dneminde gerekleen haslatlar ve masraflar iletme hesabna kaydedilir. Tahsil veya demenin yapld tarihte haslat ve masraf saylan tutarlar bilano ve kar ve zarar da ayn anda gsterilir. Varlk-Sermaye eitlii ile birlikte Masraf ve Haslat eitliine de nem veren yazar, iletme dinamiklerini bilano kar ve zarar ekseninde deerlendirmitir. letme Hesab adn verdii bu tablo aada gsterilmitir.73 letme Hesab lk Maddeler Yardmc Maddeler cretler ve Ekleri eitli Tedarik Amortismanlar eitli Masraflar Vergiler Kar Toplam Bor x Satlar x x x x x x x x Alacak x

______ x
ve Zarar Hesab

______ x

.1931 ylnda Alman Ticaret Kanununa Gre Dzenlenen Kar

Almanyada da 1931 tarihinde Ticaret Kanununda yaplan dzenlemede, anonim irketlere ait kar ve zarar hesabnn kapsad bilgiler aada verilmitir.74 Masraflar ve Haslatlar olarak iki ksma ayrlmtr. I.Masraflar cretler ve Ekleri, Sosyal Masraflar, Duran Varlklarn Amortismanlar, teki Amortismanlar Faizler, irket Varlklar zerinden Vergiler, lk Madde ve eitli Tedarik Masraflar hari Ticari Mallara Ait Masraflar hari teki Masraflar, II.Haslatlar Haslat Tutar, tirak Gelirleri, Faizler, Olaand Gelirler Kar ve Zarar Hesab, brt kardan balamamaktadr. Kar ve Zarar Hesabnn kapsamnda, maliyet iinde yer almas gereken cret,amortisman gibi bilgiler de yer almtr.
73 74

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.202 Gvemli, a.e.,s.193-194

53

III.BLM TRKYEDE FNANSAL TABLO FORMLARININ ZAMAN NDEK GELM I.TRKYEDE FNANSAL NDEK GELM TABLO FORMLARININ ZAMAN

Trkiyede Finansal Tablo Formlar, kullanc ihtiyalarna gre gelime gstermitir. Ekonomideki kullanclarn ihtiyalarna gre, devletin karm olduu kanunlar da gz nne aldmz zaman Finansal Tablolarn tarih iindeki geliimini dnemde incelemek mmkndr. I . Dnem 1923-1949 Yllar Aras

II. Dnem 1950-1980 Yllar Aras

III. Dnem 1980 Yl ve Sonras

A.1923-1949 Yllar Aras Finansal Tablolar 1.Finansal Tablo Kullanclar

Cumhuriyetin ilk yllarnda ekonominin sanayi yerine tarm arlkl bir yapda olmas, muhasebe uygulamalar ve finansal tablolarn yeteri derecede geliememesine neden olmutur. Daha sonraki yllarda nfusta meydana gelen artlar, ulusal ekonomiye geii salayacak birtakm tedbirlerin alnmasn gerektirmitir. Devlet tarafndan sanayiyi gelitirmek zere kartlan Tevik-i Sanayi Kanunu ve Trkiye Bankas, Sanayi Maadin Bankas, TC.Merkez Bankas gibi yeni kurulan bankalar, devletletirilen demiryollar ve limanlarn devletletirilmesi, aarn kaldrlmas gibi faaliyetler ekonomide alt yapy oluturmutur. 1930-1938 yllar aras, devletilik anlaynn hakim olduu dnem olarak kabul edilmi; bu dnemde sanayi planlar yaplmtr. Bu oluumlar sonucunda, Smerbank, Etibank ile birlikte, dokuma, deri, bez, ayakkab, porselen, demir-elik, kat, kimya, imento, inaat malzemeleri, eker ve ie cam alanlarnda eitli fabrikalar kurulmutur. Yan sanayi yatrmlar dnda sanayi yatrm yapacak sermaye birikimine sahip olmayan zel kesim iletmeleri nedeniyle yatrmlar, bu dnemde, sermayesi devlet tarafndan karlanan kamu iktisadi teebbsleri tarafndan yapldndan, muhasebe ve finansal tablolar da arlkl olarak bir devlet kuruluu olan iktisadi devlet teekkllerinin ihtiyalarna gre dzenlenmitir.

54

ktisadi Devlet Teekklleri dnda, dnemdeki finansal tablo kullanclar arasnda bankalar, zel kesim sanayi kurulular ve tccarlar yer almaktadr.75-76 Bu dnemde, ekonomideki devletilik anlaynn arl, muhasebeye ihtiya duyacak gl zel kesim iletmelerinin oluamamas, muhasebe, finansal tablolar ve denetim uygulamalarnn gelimesini yavalatmtr. Buna ramen, Orta Avrupada yerleik Almanyadan alnan muhasebe kurallar, yeni gelimekte olan zel kesim iletmelerinin de bu kurallar uygulamasn, Trk Ticaret Kanunu ve 1949 vergi reformunun muhasebe ile ilgili almlarn etkilemitir.77

2.Finansal Tablolardaki Gelimeler

Osmanl mparatorluunun son yllarna kadar devlet muhasebesinde envanter ve bilano terimleri kullanlmamtr. Ancak envanter hesaplamalar, ilk kez Abbasi Devletinde kullanlan ve lhanl devleti ile olan mali ilikiler sonucu renilen merdiven yntemi ile yaplmtr. Bu yntem Osmanl mparatorluu tarafndan gelitirilerek, devlet muhasebesinde ve imparatorlua bal bulunan sanayi kurulularnda uygulanmtr. Merdiven yntemi kullanlarak yazlan defterlerde, sat ve maliyet hesaplamalar yaplm; duran varlklar dnda kalan tm varlklar (kasa, nakit saylan varlklar, alacaklar v.b.) ve borlar (eitli devlet kurumlarna olan borlar, satcya borlar, kar pay borcu v.b.) ile bu varlklar ve borlar arasndaki fark olan zsermaye gsterilmitir. 1850 ylnda kabul edilen ve arlkl olarak Fransz Ticaret Kanunundan tercme edilmi Kanunname-i Ticaret ile tccarlarn tutmak zorunda bulunduu defterler belirlenmitir. ift yanl kayt yntemi de, devlet muhasebesi ve sanayi kurulularnda uygulanmak zere 1880li yllarda kabul edilmitir. Bylece,1850-1925 yllar arasndaki muhasebe teori ve uygulamalarnda Fransz etkisi hakim olmutur. Osmanl mparatorluunda ticaret yapan kesimlerin genellikle yabanc olmalar nedeniyle, bu kesimlerin talep ve ihtiyalar dorultusunda yaplan uygulamalar, Fransz literatr ve kanunlarnn etkisi altnda kalmtr. Bu dnemde envanter terimi muhasebe literatrne girmitir. Osmanl mparatorluunun son dneminde, ift yanl kayt esasna gre yaplan envanter almalarnda varlk, bor ve sermaye unsurlar yer almtr. Envanterde bu unsurlarn oluturduu ilemlerin ayrntlar iin kolonlar ayrlmtr. Dzenleyenin ad, dzenlenme
Oktay Gvemli,Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX.yzyl,4.c.,Proje Dan A..,stanbul,Avcol Basm Yayn,2001, s.4-10,18,19 76 Mustafa Aysan,Burhan Sarolu,Kerem Sarolu,Cumhuriyetin 75.Yldnmnde Muhasebe Tarihi,Ankara,Trmob Yaynlar No:51,Ankara,y.y.,1998, s.9 77 Aysan,vd,a.e.,s.8
75

55

tarihi gibi bilano izlenimi veren zellikler grlm ise de; sadan sola yazlan arap yazm tekniinden tr, bor ve alacak ksmnda gsterilecek unsurlarn ters ynlerde yer almas, ift yanl kayt esasna gre dzenlenmi tabloyu anlalabilir olmaktan uzaklatrmtr. Bu durum, latin harflerinin kabul edildii 1928 ylna kadar, tablolarn yeter derecede gelimesi ve anlalabilir olmas ynnde bir engel oluturmutur. 78 Cumhuriyetin ilk yllarnda devletilik anlaynn hakim olmas ve serbest ekonomiye geiin gecikmesi nedeniyle zel kesim iletmeleri gelime gsterememi ve muhasebeye duyulan talep, devlet ihtiyalar ile snrl kalmtr. Bu dnemde, muhasebe uygulamalarnda Fransz etkisi hakim olmutur. Sermayesi tamam veya yars devlet tarafndan karlanan Kamu ktisadi Teebbslerinin ihtiyalar dorultusunda muhasebe organizasyonu ve hesap plan, 1937 Alman Zorunlu Hesap Planna bal kalnarak Prof.Dr.Sachenberg tarafndan yaplm ve Trkiyedeki tm kamu ve zel kesim kurum ve iletmelerinde esas alnarak uygulanmtr.79-80 Bu yllarda, muhasebe uygulamalar ve finansal tablo dzenlemelerinde Alman etkisinin hakim olduu grlmektedir. Cumhuriyet tarihinin en nemli uygulamas olan ve 1949 ylnda kabul edilen vergi reformunda da bilanonun kapsam ve biimi ile ilgili olarak yetersiz de olsa, birtakm hkmler bulunmaktadr.

3.Yaplan Yasal Dzenlemeler

1926-Trk Ticaret Kanunu: 29.05.1926 tarihinde kabul edilen Trk Ticaret Kanunu, 1850 ylnda yrrle konulan eski kanunun yerini almtr. Kanunen tutulmas zorunlu olan defterlerin dnda, anonim irketlere ait hkmlere geni yer verilmi olup, bu blm Alman Ticaret Kanunundan alnmtr.81 Bilanoya resmi olarak yer veren ilk kanun olmasna ramen bilanonun biimi ve kapsam ile ilgili olarak kanunda bir dzenleme bulunmamaktadr.

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.126-130 Aysan,vd.. Cumhuriyetin 75.Yldnmnde Muhasebe Tarihi ,s.18-19 80 stanbul Yeminli Mali Mavirler Odas,Mali Mevzuat Platformu,Kurumsal Muhasebe Dzeni ve Bunun Trkiyedeki Durumu,evrimii,www.muhasebetr.com,ubat 2009 81 Aysan,vd.. a.g.e. ,s.19
79

78

56

Kanunun 66.maddesinde, her tacirin tutmak zorunda olduu ticari defter, Mevcudat ve Muvazene Defteri ya da sonraki adyla Envanter ve Bilano Defteri, Yevmiye Defteri ve Kopya Defteri olarak belirtilmitir. 70.maddenin 1.fkrasnda, daha sonra Envanter ve Bilano Defteri adn alacak olan Mevcudat ve Muvazene Defterine tacirin ticarete balad gn sahip olduu her trl nakit, menkul ve gayrimenkullerin ngrlen deerleri, hisse senedi ve tahvillerin borsadaki o gnk deeri ile senetli ve senetsiz her trl alacaklarn, tahsil imkan bulunan miktarlar ile kaydedilecei; 2.fkrasnda, stlenilen tm bor miktarnn defterde yer alaca; 3.fkrasnda, varlk ve borlarn karlatrlmasndan sonra kalan ve tacirin esas sermayesini oluturan miktarn Mevcudat ve Muvazene Defterine kaydedilip beyan edilecei; btn varlk ve borlarn her sene sonu, srasyla bilanoya dahil ve kayt etme zorunluluunun bulunduu ve ylda bir kez bilano dzenlenecei hkm kabul edilmitir.82 1926-ktisadi Messeselerde Mecburi Trke Kullanlmas Hakknda Kanun: Bu kanun ile, lke genelinde bulunan Trk ve Yabanc orijinli btn iletmelerin Trkiye dahilindeki ilem, szleme, defter ve finansal tablolarn Trke tutmak ve dzenlemek zorunluluu getirilmitir. 805 sayl ktisadi Messeselerde Mecburi Trke Kullanlmas Hakknda Kanun,26 Nisan 1926 tarih ve 353 sayl Resmi Gazetede yaynlanarak yrrle girmitir.83 1926-Kazan Vergisi Kanunu: Kazan Vergisi Kanunu 27 ubat 1926 tarih ve 755 sayl kanun ile yrrle girmitir. Bilanoya resmi olarak yer veren ikinci kanundur. Bu kanun ile, defter tutan geni bir mkellef grubuna, yl sonu dzenledikleri bilano ve kar ve zarar hesabna dayal olarak yllk kar zerinden hesaplanan kazan vergisinin yer ald beyanname uygulamas balatlm ve 11.madde ile beyanname ekine bilano, kar ve zarar hesab cetveli ekleme zorunluluu getirilmitir. Kazan Vergisi Kanununda yaplan 21 Haziran 1927 tarih ve 1038 sayl deiiklikle vergi dairesine beyanname ekinde finansal tablo verme zorunluluu, ticaret iletmeleri, yabanc iletme ve ubelerine verilmitir. Dier mkellefler, dner sermaye ile i yapan mkellefler ve dner sermaye ile i yapmayan mkellefler olarak iki gruba ayrlmtr. Dner sermaye ile i yapanlar, gayrisafi kazan ve masraflarn beyanname ile bildirmeye devam ederken, dner

82 83

Jur E.Hir,Notlu Ticaret Kanunu,Kanun No:865,Ankara,Akay Kitabevi,t,y,s.49,51,52 Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi , s.132

57

sermaye ile i yapmayan mkellefler, sadece sat ve muamelelerinden elde ettikleri haslatlarn gsterir bir hesap zeti vermeye zorunlu klnmtr.84 1933- 2243 Sayl Mevduat Koruma Kanunu: Kanun, 05.06.1933 tarih ve 2419 sayl Resmi Gazetede yaynlanmtr. Bu kanun ile devlet, bankalarn dzenleyecei finansal tablolar ile ilgili hkmleri belirlemitir. Kanunun14.maddesinde, bankalarn aylk durumlarn gsterir hesap zetlerini ve yllk bilanolarn Maliye ve ktisat Bakanlklarnca ortaklaa tespit edilecek formle uygun olarak dzenleyecekleri ve kanunda belirtilen yetkililer tarafndan onaylanarak Maliye Bakanlna verilecei belirtilmitir. 85 1934-Kazan Vergisi Kanunu: 22 Mart 1934 tarih ve 2395 sayl deiiklik ile yenilenen Kazan Vergisi Kanununun 6.maddesinde beyanname vermeye zorunlu bulunan irketler ve messeseler, 12.maddesinde, bilanonun dzenlenmesinde uyulmas gerekli olan hkmler biim ve kapsama dayal olarak belirtilmitir. Bilanonun aktif ksm, varlklar-alacaklar, pasif ksm, borlar olmak zere iki ana blme ayrlmtr. Ana blmler alt blmlere ayrlarak kendi iinde snflandrlmtr. Bu hesaplarn deerleme esaslar ile ilgili hkmler de kanun iinde yer almtr. Kazan Vergisi Kanununun 13.maddesinde, kar ve zarar hesabna ait cetvelin dzenlenmesinde uyulmas gerekli esaslar ve cetvelin kapsad gider unsurlar belirtilmitir.Ancak, alacak ksmndaki unsurlar kanunda yer almamtr. Kazan Vergisi Kanunu, ilk kez kar ve zarar konusuna deinmesi nedeniyle nemlidir. Burada sz edilen kar ve zarar hesab, byk defter hesab olup, kar ve zarar hesabna ait cetvel olarak belirtilmitir. Dnemin Maliye Bakanl yetkililerinden Nihat Ali nc tarafndan, kanunun 1938 ylna kadar deien hkmleri dikkate alnarak geerli hkmler ile yazlan eserinde, zellikle, varlklarn deerlemesi ynnden ticari bilano ve mali bilano arasndaki fark ortaya koyan aklamalar ile kar ve zarar cetvelinin borcunda yer alan masraflar ve alacanda yer alan satlardan oluan karlar ve alnan faiz, hisse senedi, tahvil gibi senetlerden elde edilen kar paylar ve faizlerden oluan muhtelif karlar ile ilgili aklamalar bulunmaktadr. Eserde yer alan, Maliye Bakanl tarafndan dzenlenen ve 25 seri numaral kazan genel teblii ile yaynlanan mali bilano, kar ve zarar hesab biimleri aada gsterilmitir.

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.139 Abdullah Taolu,Cumhuriyet Dnemi Bankalar Kanunlar ve lgili Yasal Dzenlemeler,Trkiye Bankalar Birlii Yayn No:208,stanbul,Arya Reklamclk Tantm ve Pazarlama,1998,s.10
85

84

58

Bilano Mevcudat ve matlubat (aktif) I.Gayri menkul kymetler A. B. C. 1.Maddi Kymetler A. B. C. 2. Gayri maddi Kymetler A. B. C. II. Mtedavil kymetler A. B. C. III.Stok emtia IV.Alacaklar A. B. C. V.Mekuk Alacaklar VI.Zarar Zimmet Defterlere gre Lira Masarafi umumiye Sat masarifi Bina amortisman Muhtelif faizler x x x x ________ X Tadilat : Vergiye tabi kazan x x Stok mallarn kymet fark Mali bilanoda x x x - Ticari bilanoda x Masarafi umumiyeye kayde .dilen kazan vergisi Masarafi Umumiyeye kaydedilip kanunen .ayan kabul olmayan teberruat x _________________ X ________________ X Muhtelif karlar Satlardan mtehassl gayrisafi kar x ________ x ________ X Dyunat (pasif) I. Sermaye II.htiyat ahesi III.Provizyon

IV.Tahvilat V. Borlar A. B. C. VI.Kar

========== Kar ve Zarar

========== Matlup Defterlere gre Lira

Bu kanun ile devlet, ilk kez muhasebe ve finansal tablolara dayanan bir vergi uygulamas yapmaya balamtr. Ancak, Kazan Vergisi Kanununun kabulne kadar ticari ve snai kurulular, kendi ihtiyalar dorultusunda, varlk ve borlarn, kar ve zararlarn tespit etmek ve ticari iliki iinde olduu nc kiilerle olan bor ve alacak durumunu belirlemek 59

zere finansal tablolar dzenlenmekte iken, bu kanunun kabul ile devlet tarafndan ngrlen baz hkmler erevesinde zorunlu olarak dzenlemek durumu ile karlamlardr.86-87-88 1938- 3460 Sayl Sermayesinin Tamam Devlet Tarafndan Verilmek Suretiyle Kurulan ktisadi Teekkllerin Tekilatyla dare ve Murakabeleri Hakknda Kanun: Kanun,17.06.1938 tarihinde Resmi Gazetede yaynlanarak yrrle girmitir. Ayrca, sermayesinin en az yars devlete ait kurulularn dzenleyecekleri bilanolarn ve muhasebe denetimlerinin de bu kanuna gre yaplaca belirtilmitir.89 1938-Babakanlk Yksek Denetleme Kurulu Kamu ktisadi Teebbslerinin ekonomik faaliyetlerine ait olaylarn kaydedilmesi, finansal tablolar halinde raporlanmas ve denetimi konularnda duyulan ihtiyac karlamak zere 3460 sayl KT Kanununa bal olarak kurulmutur. Bu dzen iinde, Alman Hesap Planndan uyarlanan hesap planlar ve muhasebe kurallar kullanlmaya balanmtr.90 Kamu ktisadi Teebbslerinin muhasebe uygulamalarnda kullanlmak zere tekdzen hesap plan ve tek tip finansal tablolara duyulan ihtiyac tespit eden ve bu uygulamalarn nemini KT adna ortaya koymu ve kurulularn merkeze bal olarak denetimini gerekletirmitir. Kurul bu ilevini nce, 3460 sayl kanuna daha sonra da 72 sayl kanun hkmnde kararname ye bal olarak devam ettirmitir. Tek tip finansal tablolarn oluumuna verdii katknn yannda, kamu iktisadi kurulularna ait finansal tablolar o kuruluun verimlilik ve karll asndan deerlendirerek, finansal analiz almalarnda da nc kurum olmutur.91 1949-Vergi Reformu: Cumhuriyet tarihinin en byk vergi reformudur. Vergi Reformunun amac, hesaplanan kar zerinden ve beyana dayal olarak vergi alnmasn salayarak devlet gelirini arttrmak ve vergi adaletini salamakt. Bu reform ile Kazan Vergisi ve bu verginin etrafnda toplanm eitli mkellefiyetler kaldrlarak Gelir Vergisi sistemine geilmitir.

86 87

Nihad Ali nc,Kazan Vergisi ve Tatbkat,stanbul,Cumhuriyet Matbaas,1938,s.135-137,156-159 Gvemli,Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX.yzyl,s.147 88 Resmi Gazete,25.03.1934 Tarih ve 2662 Nolu Nshadan Alnma,Kazan Vergisi Kanunu,Kanun No: 2395,stanbul,Necmi stikbal Matbaas,1934,s.9-14 89 Gvemli, a.g.e. , s.456 90 Aysan,vd.,Cumhuriyetin 75.Ylnda Muhasebe Tarihi , s.20 91 Gvemli, a.g.e. , s.464-465

60

Muhasebe ve finansal tablolarn artan nemi ve saylan amalar dorultusunda, Maliye Bakanl tarafndan hazrlanan Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu tasarlar kabul edilerek kanunlamtr.9293

Bu dnemde, Maliye Bakanl bnyesinde, Maliye Tefti Kurulu, Hesap Uzmanlar Kurulu ve Gelirler Kontrolrleri Kurulu gibi organlar gelitirilmi; zellikle, muhasebe, finansal tablolar ve raporlama dzeni ile denetim konularnda yetkin kiiler, 1980lerin ilk yllarna kadar devlet kadrolarnda yer almlardr.94 5421 sayl Gelir Vergisi Kanunu: Artan devlet masraflarnn devaml olarak Kazan Vergisinden karlanamamas; bozulan vergi adaletinin yeniden dzeltilmek istenmesi; gelir ve sermaye oluumu zerinde olumsuz etki brakmayacak tarafsz bir vergi oluumu salamak gibi mali, sosyal ve ekonomik nedenler, Gelir Vergisi Kanununa olan ihtiyac arttrmtr. 5422 sayl Kurumlar Vergisi Kanunu: Kanunun 13.maddesinde Kurumlar Vergisinin safi kurum kazanc zerinden alnaca ve bu kazancn, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazan hkmlerine gre tespit edilecei ifade edilmitir. Vergiye konu olan kurumlar, an kanunun 1.maddesine gre, sermaye irketleri, kooperatif irketleri, kamu iktisadi messeseleri ve dernek, tesis ve vakflara ait iktisadi iletmelerdir. Bu hkme gre Gelir Vergisi Kanununun 38.maddesinde ticari ve snai faaliyetlerden doan kazanlar ticari kazantr. Gelir Vergisi Kanununun 39.maddesine gre ticari kazann iletme zsermayesinin dnem sonundaki ve dnem bandaki olumlu farktr. letmeye ilave olunan deerler bu farktan indirilir, ekilen deerler farka ilave olunur. Vergi Usul Kanununun 167.maddesinde bilano esasna gre defter tutan mkellefler Kurumlar Vergisi Kanununun 23.maddesinde belirlenen beyanname ekinde bilano ve kar ve zarar cetvelini verirler hkm kabul edilmitir.95-96

Gvemli, Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX.yzyl,s.158 Ali Alaybek vd.,Vergi Reform Komisyonu Raporlar ,4.cilt,stanbul,Damga Matbaas,1970,s.272,273 94 Aysan,vd., Cumhuriyetin 75.Ylnda Muhasebe Tarihi , s.21 95 Hsn Bengi, Vergi Kanunlar,Cumhuriyet Matbaas,stanbul,1949 ,s.175,238,248 96 Resmi Gazete,15.06.1949 Tarih ve 7233 Sayl Nshadan Alnma,Vergi Usul Kanunu ,Kanun No:5432, Trk Neriyat Yurdu,stanbul,Gven Basmevi,1949,s.36-37
93

92

61

5432-sayl Vergi Usul Kanunu: Vergi Reformunun son ve en nemli kanunu olan Vergi Usul Kanunu ile vergi hukuku kadrosu kurulmutur. Trk genel vergi hukukunun temeli olan bu kanun ile vergileme yntemi, deerleme dzeni, vergi ceza hukuku ve mali yargnn da yer ald bir mali disiplin oluturulmutur. Muhasebeyi bir dzene koymak amal olarak, muhasebedeki belge ve kayt dzeni, deerleme esaslar, bilano tanm ve dier bilano bilgilerinin yer ald eitli dzenlemeler bu kanun iinde yer almtr. lgili dzenlemeler aada belirtilmitir.97 176.madde: Envanter Defteri ve Bilano Gn; 177.madde: Envanter karmak; 183.madde: Bilano ile ilgilidir. Bilanonun kapsamn ilgilendiren deerleme esaslar ile ilgili bilgiler bu kanunun, nc Kitap Deerleme bal altnda yer alan 242-280. maddelerde gsterilmitir. Konuyla dorudan ilikili olmas asndan 176,177 ve 183.maddelerin ayrntlar, ilgili dnemin dili ile aada gsterilmitir.98 176.madde Envanter Defteri ve Bilano Gn: Envanter defterine ie balama tarihinde ve mteakiben her hesap dneminin sonunda karlan envanterler ve bilanolar kaydolunur ve bu tarihe bilano gn denir. Envanter defteri, ciltli ve sahifeleri mteselsil sra numaral olur. 177.madde Envanter karmak: Envanter karmak, bilano gnndeki mevcutlar ve alacaklar ve borlar saymak, lmek, tartmak ve deerlemek suretiyle kesin bir ekilde ve mfredatl olarak tespit etmektir. u kadar ki ticari teamle gre tartlmas, saylmas ve llmesi mutat olmayan mallarn deerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borlar iletmeye dahil iktisadi kymetleri ifade eder. 183.madde Bilano: Bilano, envanterde gsterilen kymetlerin tasnifi ve karlkl olarak deerleri itibariyle tertiplenmi hlasasdr. Bilano aktif ve pasif olmak zere iki tabloyu ihtiva eder. Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borlar gsterilir. Aktif toplam ile borlar arasndaki fark, mteebbisin iletmeye mevzu varln (zsermaye yi) tekil eder. zsermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarnn toplamlar denkleir. htiyatlar ve kar ayr gsterilseler dahi zsermayenin czleri saylrlar.
Alaybek, vd., a.g.r. , s.272,273 Resmi Gazete,15.06.1949 Tarih ve 7233 Sayl Nshadan Alnma,Vergi Usul Kanunu ,Kanun No:5432, Trk Neriyat Yurdu,stanbul,Gven Basmevi,1949,s.38-40
98 97

62

5432 sayl Vergi Usul Kanununun bilano ile ilgili hkmlerindeki eksiklere aada deinilmitir. Devlet, 183.maddedeki bilano tanmnda da grld zere, uygulamalar XX. yzyln son on ylna kadar devam edecek olan envanter esasna dayal bilano dzenleme anlayn kabul etmitir. ift yanl kayt ynteminin gerei olarak aktif ve pasif ksmnn eitlenmesi esasna dayal olarak dzenlenen ve tek tablo olan bilanonun, 183.madde hkmnde, aktif ve pasif olmak zere iki tabloyu kapsad belirtilmitir. Aktif ksmnda yer alan hesaplar, envanter anlayna uygun olarak, varlklar, alacaklar ve varsa zarar biiminde ana hatlar ile gsterilmitir. Alt snflandrma yaplmamtr. Pasif ksm, aktife gre daha ayrntl olarak kanunda gsterilmitir. Borlar ve zsermayenin pasifi oluturduu ifade edilerek, kar ve karlklarn bilanoda ayr olarak gsterilebilecei ve zsermayenin tamamlayc unsurlar olduklar vurgulanmtr. Oluabilecek zarar, varlk kavram tam olarak ortaya konulamad iin; bir varlk unsuru olarak aktif ksmda yer alan alacaklarn iinde gsterilmitir. Vergi Usul Kanununun envanter esasna dayal olarak dzenlenmesi iin ortaya koyduu bilano hkmlerinde, biimsel yap oluturacak nitelikte bir hesap snflandrmasnn yaplamad grlmektedir. 5432 sayl Vergi Usul Kanununda bilano ile ilgili hkmler yer alm olmasna ramen, kar ve zarar hesab ile ilgili hkmlere yer verilmemitir.

4.Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi

Cumhuriyetin ilk yllarnda, Osmanl mparatorluundan devir alnan iletmelerin nemli bir ksmnn yabanc ve zellikle Fransz olmas nedeniyle, muhasebede Fransz etkisi hakim olmutur. Muhasebe kaytlarnda kullanlan dilin serbest oluu nedeniyle her yabanc iletme sahibi, istedii dilde defter kayt tutma hakkna sahip olmas nedeniyle, tutulan muhasebe ve dzenlenen finansal tablolar, bu iletmelerin kendilerine zel ihtiya ve istekleri ile snrl kalmtr. zellikle, Trk iletmelerde, bu dnemde yrrlkte bulunan Arap Alfabesi, ift yanl kayt sistemi uygulamalarnn yeteri derecede yaygnlaamamas, finansal tablonun gelimesini engellemi; finansal tablolar anlalabilir olmaktan uzaklatrmtr. 63

1926 ylnda muhasebe kaytlarnn Trke tutulmasnn zorunlu hale getirilmesi ve 1928 ylnda Trk Harflerinin kabul, muhasebe kayt dzeninde ift yanl kayt sisteminin uygulanabilirliinin artmasna ve finansal tablolarn geliimine bir alt yap tekil etmitir. 1926 ylnda Kazan Vergisi Kanununun kabul edilmesi ile devlet tarafndan yllk kar zerinden beyannameye dayal olarak vergi alnmas ve beyanname ekinde bilano, kar ve zarar hesabnn verilmesi, devletin finansal tablolar ile ilgilenmesine neden olmutur. Bu dnemde muhasebe bilgisi ve muhasebe uygulamalar yetersiz olduundan, finansal tablolar ile ilgili biim gelitirilememitir. Finansal tablolar ile ilgili resmi dzenlemelere ilk kez yer veren Kazan Vergisi Kanunu incelendiinde, finansal tablolarn biimsel yapsyla ilgili hkm iermemekte olduu; daha ok, bilano, kar ve zarar unsurlar ile ilgili olarak kapsama dayal bilgi verildii grlmektedir. Muhasebe bilgisinin gelitirilmesi, muhasebe literatnn oluturulmas; ift yanl kayt yntemi uygulamalarnn iletmelerde kullanlmasn arttrmak ve yasal dzenlemelerin anlalmasn salamak amacyla, 1928-1950 yllarn kapsayan dnemde, muhasebe bilimin teorisyenleri olan Kirkor Kmrcyan, Rasim Hilmi, Rasim Saydar, Ali Haydar Erikin, Rasim Saydar, Osman Fikret Arkun ve Cevat Ycesoy gibi teorisyenler tarafndan kitaplar yazlm; ya da zellikle, Fransz muhasebe dncesinin Trkiyede yaygnlatrmak amal olarak eitli kitaplar Trkeye evrilmitir. Bu kitaplarda, muhasebenin dnda, bilano ve kar ve zarar kavramlar ile ilgili olup; bilano ve kar ve zarar hesab dzenleme esaslar belirtilmitir. zellikle, Osman Fikret Arkun ve Cevat Ycesoy gibi teorisyenler tarafndan bilanonun envantere dayal ve hesap plan esasna gre dzenlenmesi anlay benimsenmi; Cevat Ycesoy, Louis Lairden yapt eviri ile tektip bilano kavramn ortaya koymutur. Muhasebe teorilerinin devletin yasal dzenlemeleri ile tam manasyla btnleememesi, finansal tablolarn biimsel yaplar ve kapsam ile ilgili yeterli gelime salanamamasna neden olmutur.

64

Ekonomik globallemenin oluamamas; serbest piyasa yerine devletilik anlaynn ekonomide hakim olmas, zel iletmelerin gelimesini yetersiz klm ve muhasebeye duyulan ihtiyac azaltmtr. Devlet sermayesiyle kurulan iletmelerin artmas ile muhasebeye duyulan talep, bu iletmelerin ihtiyalar ile snrl kalmtr. Smerbank messeseleri iin Almanyadan getirilen akademisyenler tarafndan kurulmu iletme muhasebesi sisteminin iinde yer alan kayt dzeni ile ilgili esaslar ve hesap plan, Trkiyedeki tm kamu iletmeleri tarafndan uygulanm ve zel kesim iletmeleri tarafndan kendi muhasebe sistemlerinin oluturulmasnda esas tekil etmitir. zetle, Muhasebe ve Finansal Tablolar, devlet tarafndan yrrle konulan Vergi Kanunlar ve Ticaret Kanununun snrlarn izdii lde, devletin ihtiyalar dorultusunda snrl bir gelime gstermi olduundan, muhasebe sistemi ile ilgili olarak tm iletmelerin kullanmna ynelik tekdzen bir yap oluturulamamtr. Bu durum,1923-1949 yln kapsayan birinci dnemde finansal tablolarn kapsamn ve biimsel yapsn olumsuz ynde etkilemitir. Cumhuriyetin yaklak ilk 10 ylna ait finansal tablolara ulalamamtr. Bu dneme ait edinilen finansal tablolar aada incelenmitir.

a.Bilano (1)Alpullu eker Fabrikasnn 1930-1932 Yllar Bilanolar

Dnemin ilk yllarna ait finansal tablo bulunamad iin, muhasebe yazar Rasim Hilminin Envanter ve Bilano Tetkikleri adl eserinde yer verdii Alpullu eker Fabrikasnn 1930 ve 1932 yllarna ait bilanolar, bu yllara ilikin bir rnek oluturmas bakmndan aada ksaca incelenmitir. Bilanolar, Alpullu eker Fabrikasnn 1930,1931 ve 1932 yllarn kapsamakta olup, karlatrmalarn yapld son yldan balayarak sralanmtr. Bilanoda letme Ad: Belirtilmitir. Bilano Tarihi: Sadece yl belirtilmitir. 65

Kullanlan Para Birimi: Lira ve kuru olarak belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Yoktur. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Hesaplar snflandrlmamtr. Ana grup ayrm yoktur. Kullanlan hesap isimleri yetersizdir. Aktif ksmda yer alan hesaplar, nakde evrilmesi g veya imkansz olan varlklar oluturan hesap kalemlerinden balayarak sralanmtr. Nakde evrilmesi zamana bal, nakde evrilmesi kolay ya da kullanma hazr olan varlklara ait hesap kalemleri kark biimde bilanoda gsterilmitir. Maddi varlklar oluturan hesap kalemleri ilk deerleri ile bilanonun aktif ksmnda gsterilmitir. Amortismanlar, pasif ksmnda yer almtr. Pasif ksmda, Ykmllkler ve zsermayeyi oluturan hesap kalemleri kark biimde sralanmtr. Bu dnemde Nazm Hesaplar, aktif ve pasifi dzenleyici hesap nitelii tamaktadr. Aktif ksmda yer alan nazm hesaplarn, salanacak indirimler, reeskontlar (ircai vade), pein denen masraflar; pasif ksmda yer alan nazm hesaplarn, imhalar ya da amortismanlar, karlklar, reeskontlar(ircai vade) ve yaplacak indirimleri kapsad, dnemin muhasebe eserinden anlalmaktadr. 99 Bu nitelii nedeniyle Nazm Hesaplar, farkl tutarlar ile bilanonun aktif ve pasif ksmnda ayr tutarlar ile yer alm ve bilano toplamna dahil edilmitir. Bilanoda amortismanlarn ayr bir hesap kalemi olarak bilanoda gsterildii grlmektedir. Bkz..Tablo.1

99

Rasim Hilmi,Envanter ve Bilano Tetkikleri,stanbul,Gne Matbaas,1933-1934 s,73-79

66

Tablo 1:Alpullu eker Fabrikas'nn 1930-1932 Yllar Bilanolar

67

(2)Devlet Basmevinin 1938 Yl Kesin Mizan ve Bilanosu

Devlet Basmevi bilanosu, kesin mizan ile yaplan salamann ardndan dzenlenmitir. Bilanoda letme Ad: Belirtilmemitir. Bilano Tarihi: Sadece yl belirtilmitir. Kullanlan Para Birimi: Lira ve kuru olarak belirtilmi; tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Mevcut ve Alacaklar terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Borlar terimi kullanlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Hesaplar snflandrlmamtr. Ana grup ayrm yoktur. Kesin mizandaki bor ve alacak kalan srasna gre bilanoda yer almtr. Nazm Hesaplar, bilano iinde gsterilmitir.Toplam eitlii salandktan sonra,nazm hesaplar ile ilgili aklamalar,bilanonun altnda yer almtr.Bkz..Tablo.2

68

Tablo.2:Devlet Basmevi'nin 1938 Yl Kesin Mizan ve Bilanosu

69

(3)Denizyollar letmesinin 31.12.1937 Yl Bilanosu

letme Ad: Belirtilmitir. Bilano Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Lira ve kuru olarak belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar, kalabalk bir grnt yaratarak, yaplan bilano incelemesini gletirmektedir. Bilano Tipi: Ayrntl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Aktif ksm, uzun vadeli varlklardan ksa vadeli varlklara doru sralanmtr. Nakde evrilmesi g veya imkansz olan varlklardan balayarak, kullanma hazr nakdi varlklar ve ksa srede nakde evrilebilecek varlklar biiminde bilanoda gsterilmitir. Pasif ksm, denmesi gerekmeyen sermayeden balayarak ykmllklere doru vade ayrm yaplmadan sralanmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Ayrntlar, Dnem Bilanolarnn Karlatrlmas balkl tabloda incelenmitir. Bkz..Tablo.3 Bilanoda Bulunan Eksiklikler: 1.Tek hesap dnemini kapsamakta olup, dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.letme Sermayesini tespit etmeye ynelik olarak dnen varlklar ana grup ayrm Cari ve Mtedavil Kymetler biiminde yaplmasna ramen, ksa vadeli ykmllklerin ana grup ayrm yaplmamtr. 3.Varlk unsurlarnda dnen varlk ve duran varlk ana grup ayrm yaplmtr. tirakler, finansal nitelii dikkate alnmadan duran varlklar ana grubu iinde gsterilmitir. Ancak, ykmllk unsurlarnda ksa vade-uzun vade ayrm olmakszn gruplandrma yaplmtr. Ykmllklerin ticari ve finansal nitelikleri dikkate alnmamtr. 4.Terim birlii yoktur. Baz varlk ve ykmllk unsurlarnda genel terimler kullanlmas yerine iletmenin faaliyetine ynelik olarak zel terimler kullanlmtr. Bunkerler Mevcudu, stoklarn; Tahlisiye stikraz, ykmllklerin bir unsuru olarak bilanoda gsterilmitir. 70

4.Amortismanlarn pasifte karlklar ana grubu iinde gsterilmesi, bilano incelemesinde sabit kymetin net deerinin tespiti iin dzenleme gerektirmektedir. 5.Kar ve Zarar ana grup kabul edilmitir. Devreden zararlar, dnem karndan mahsup edilerek aktif ksmn son srasnda zarar kalan olarak gsterilmitir. Zararn sermayede yarataca azal nedeniyle sermayenin gerek deerinin tespiti iin, devreden zararlar bir indirim kalemi olarak sermayenin altnda gsterilerek, zsermaye unsurlarnn yeniden snflandrlaca bir dzenleme yapmak gerekmektedir. 6.Bilanonun aktif ve pasifinde Sair terimi altnda toplanan hesap kalemlerinin yksek bir oran oluturmas, bu kalemi oluturan ilemlerin niteliklerinin anlalmasn engellemitir. 7.Nazm Hesaplar, iletmenin gerek varlklar ve ykmllkleri olmad halde; bir ana grup olarak bilano toplamna dahil edilerek gsterilmitir.

71

Tablo. 3:Denizyollar letmesi'nin 1937 Yl Bilano ile Kar ve Zarar Hesab

72

(4)Toprak Mahsulleri Ofisinin 31.12.1938 Yl Bilanosu

letme Ad: Belirtilmitir. Bilano Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Trk Liras ve kuru olarak belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar, kalabalk bir grnt yaratarak, yaplan bilano incelemesini gletirmektedir. Bilano Tipi: Ayrntl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Bilanonun aktif ksm, likidite esasna gre kullanma hazr varlklardan balayarak nakde evrilmesi g veya imkansz varlklara doru sralanmtr. Pasif ksm, likidite esasna gre bilanoda gsterilmemitir. denmesi gerekmeyen sermayeden balayarak ykmllklere doru vade ayrm yaplmadan sralanmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Ana hesaplar, grup kabul edilerek dzenlenmitir. Ana hesab oluturan alt gruplar, iletmenin ihtiyacna gre bu ana gruplarn altnda snflandrlmtr. Ayrntlar, Dnem Bilanolarnn Karlatrlmas balkl tabloda incelenmitir. Bkz..Tablo.4 Bilanoda Bulunan Eksiklikler : 1.Tek hesap dnemini kapsamakta olup, dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.Ana grup, alt grup tutar kolonlarnn fazla olmas, karlatrmal incelemede dzenleme yaplmasn gerektirmektedir. 3.Sermayenin denmeyen ksm, varlk kabul edilerek Henz Tediye Olunmayan Sermaye terimi ile bilanonun aktif ksmnda gsterilmitir. 4.Bilanolarn aktif ve pasif ksmnda yer alan hesap kalemlerinin snflandrlmasnda varlk, ykmllk ve zsermaye kavramlarnn ngrd genel btnlk dikkate alnarak yaplan bir gruplandrma yoktur. Baka bir ifadeyle, bilanonun aktif ve pasif ksmnda ortak nitelikli varlk ve ykmllk unsurlarnn bir araya getirildii bir gruplandrma yaplmamtr. Aktif ve pasif ksm oluturan ana hesaplar, ayr, ayr ana grup kabul edilmitir. 73

5.Bu dorultuda, iletme sermayesini tespit etmeye ynelik olarak dnen varlklar, ksa vadeli ykmllkler ana grup ayrm yaplmamtr. 6.Varlklar ve ykmllklerde vade ayrmn belirleyici bir snflandrma yoktur. Ykmllklerin ticari ve finansal nitelikleri dikkate alnmamtr. 7.Baz varlk ve ykmllk unsurlar iin, Angajmanlar, Reajsteman, Konkordans gibi yabanc orijinli terimler kullanlmtr. Terimler bu hesap kalemlerinin niteliklerini yanstmamtr. 8.Amortismanlarn pasifte karlklar ana grubu iinde gsterilmesi, bilano incelemesinde sabit kymetin net deerinin tespiti iin dzenleme gerektirmektedir. 9.Kar ve Zarar Hesabnn ileyi biimi esas alnarak gider ve gelir unsurlar, bilanoda aktif ve pasif ksmnn son srasnda gsterilmitir. Zararn sermayede yarataca azal nedeniyle, sermayenin gerek deerinin tespiti iin, zsermaye unsurlarnn yeniden snflandrlaca bir dzenleme yapmak gerekmektedir. 10.Bilanonun aktif ve pasifinde Muhtelif ve Muvakkat terimleri altnda toplanan hesap kalemlerinin yksek bir oran oluturmas, bu kalemi oluturan ilemlerin niteliklerinin anlalmasn engellemitir. 11.Nazm Hesaplar, bilano toplamnn altnda gsterilmitir.

74

Tablo. 4:Toprak Mahsulleri Ofisinin 1938 Yl Bilanosu

75

Tablo. 5:Toprak Mahsulleri Ofisnin 1938 Yl Kar ve Zarar Hesab

76

(5)ark Sanayi Kumpanyas T.A..nin 1939 Yl Bilanosu

letme Ad: Belirtilmitir. Bilano Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Bilano toplamnn karsnda belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar, kalabalk bir grnt yaratarak, yaplan bilano incelemesini gletirmektedir. Bilano Tipi: Ayrntl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Bilanonun aktif ksm, nakde evrilmesi g veya imkansz olan varlklardan balayarak, kullanma hazr nakdi varlklar ve ksa srede nakde evrilebilecek varlklara doru sralanmtr. Bilanonun pasif ksm, denmesi gerekmeyen sermayeden balayarak ykmllklere doru vade ayrm yaplmadan sralanmtr. Kar ve Zarar ana gruptur. Dnem Kar ve Gemi Dnemden Devreden Karlardan, denen kar paylarnn dlmesiyle kalan kar, pasif ksmn son srasnda gsterilmitir. Sermayenin gerek deerinin tespiti iin, zsermaye unsurlarnn yeniden snflandrlaca bir dzenleme yapmak gerekmektedir. Hesaplarn Snflandrlmas: Ayrntlar, Dnem Bilanolarnn Karlatrlmas balkl tabloda incelenmitir. Bilanonun altnda,Hata, Nisyan Mstesnadr (Hata, Unutma Haritir) cmlesinin ba harfleri ile oluan rumuz, bilano dzenlenme yeri ve tarihi yer almtr. Bkz..Tablo.6 Bilanoda Bulunan Eksiklikler: 1.Tek hesap dnemini kapsamakta olup, dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.Ana grup, alt grup, hesap kalemi tutar kolonlarnn fazla olmas, karlatrmal incelemede dzenleme yaplmasn gerektirmektedir. 3.letme Sermayesini tespit etmeye ynelik olarak dnen varlklar, ksa vadeli ykmllkler ana grup ayrm yaplmamtr. Nakit ve Nakde Kabili Tahvil ana

77

grubunda dnen varlk unsurlar gsterilmi ise de, hisse senedi, tahviller, ticari ve iskontoya verilen senetler bu toplamn dnda braklmtr. Bilanodaki senetlerin niteliklerinin farkl olmasna ramen; buna uygun bir snflandrma yaplmad, itirak hisselerinin de bu kapsamda izlendii grlmektedir. 4.Varlk unsurlar, genel olarak vade ayrm yaplarak gruplandrlmtr. Ykmllk unsurlar, ksa vade-uzun vade ayrm yaplmadan gruplandrlmtr. Ykmllklerin ticari ve finansal nitelikleri dikkate alnmamtr. 5.Amortismanlarn pasifte gsterilmesi, bilano incelemesinde sabit kymetin net deerinin tespiti iin dzenleme gerektirmektedir. 6.Kar ve Zarar ana gruptur. Dnem Kar ve Gemi Dnemden Devreden Karlardan denen kar paylarnn dlmesiyle kalan kar, pasif ksmn son srasnda gsterilmitir. Ancak Dnem kar, ayrlmas gerekli yasal yedekler ve datlmas ngrlen kar paylar ayrlp gerekli hesaplara datm yaplmadan bilanoda yer almtr. 7.Bilanonun aktif ve pasifinde Muhtelif terimi altnda toplanan hesap kalemleri, yksek bir oran oluturmas, bu kalemi oluturan ilemlerin niteliklerinin anlalmasn engellemitir. 8.Nazm Hesaplar, iletmenin gerek varlklar ve ykmllkleri olmad halde; ayrntlar gsterilmi bir ana grup olarak bilano toplamna ilave edilerek gsterilmitir.

78

Tablo. 6:ark Sanayi Kumpanyas T.A.'nin 1939 Yl Bilanosu le Kar ve Zarar Hesab

79

(6) Trkiye Demir ve elik Fabrikalar Messesinin 1947 Yl Bilanosu

letme Ad: Belirtilmitir. Bilano Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Murakabe Heyetince Tadil Olunan (Denetim Kurulunca Deitirilen) ibaresi yer almtr. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar, kalabalk bir grnt yaratarak, yaplan bilano incelemesini gletirmektedir. Bilano Tipi: Ayrntl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Bilanonun aktif ksm, uzun vadeli varlklardan ksa vadeli varlklara doru sralanmtr. Nakde evrilmesi g veya imkansz olan varlklar, ksa srede nakde evrilebilecek varlklar ve kullanma hazr nakdi varlklar biiminde sralanmtr. Sair Aktifler ve lk Tesis Masraflar, kullanma hazr nakdi varlklardan sonra gsterilmitir. Bilanonun pasif ksm, denmesi gerekmeyen sermaye, ihtiyatlar, karlklar ve denmesi gereken ykmllkler biiminde sralanmtr. Sair Pasifler ve Kar, denmesi gereken ykmllklerden sonra gsterilmitir. Hesaplarn Snflandrlmas: Ana ve alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr.. Bu bilano,1937 Alman Zorunlu Hesap Plan esas alnarak Alman Profesr Sachenberg tarafndan Smerbank Messeseleri iin yaplan ve daha sonra tm kamu iktisadi teebbslerinde uygulanan zorunlu hesap planna gre dzenlenmitir. Dneme ait en gelimi bilano rneklerinden biri olmas nedeniyle, bu bilanonun biimi esas alnarak, dier bilanolar ile birlikte Dnem Bilanolarnn Karlatrlmas balkl tabloda incelenmitir. Bkz..Tablo.7 Bilanoda Bulunan Eksiklikler: 1.Tek hesap dnemini kapsamakta olup, dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.Ana grup, alt grup, hesap kalemi tutar kolonlarnn fazla olmas, karlatrmal incelemede dzenleme yaplmasn gerektirmektedir.

80

3.Sermayenin denmeyen ksm varlk kabul edilerek, denmemi Sermaye terimi ile bilanonun aktif ksmnda gsterilmitir. 4.letme Sermayesini tespit etmeye ynelik bir dzenleme yoktur. Dnen Varlk ve Duran Varlk ana grup ayrm yaplmtr. Dnen Varlklar ana grup ayrm, Mtedavil Kymetler terimi ile bilanoda yer almtr. Ancak, ksa vadeli ykmllk ana grup ayrm yaplmamtr. 5.Ykmllk unsurlarnda vade ayrm yaplmamtr. Ticari ve finansal nitelikleri dikkate alnmamtr. 6.Sabit Kymetler net deerleri ile gsterilmitir. Ancak, Birikmi Amortismanlar Nazm Hesaplarn kapsam iinde yer almtr. Yaplan bu hatal uygulama, Murakabe Heyetinin 1947 yl Denetim Raporunda tespit edilmitir. 7.Kar, ana grup olarak bilanoda pasif ksmn son srasnda gsterilmitir. Ancak Dnem kar, ayrlmas gerekli yasal yedekler ve datlmas ngrlen kar paylar ayrlp gerekli hesaplara datm yaplmadan bilanoda yer almtr. Sermayenin gerek deerinin tespiti iin, zsermaye unsurlarnn yeniden snflandrlaca bir dzenleme yapmak gerekmektedir. 8.Bilanonun aktif ve pasifinde Sair, Muhtelif,Muvakkat,Mutavasst terimleri altnda toplanan hesap kalemleri, yksek bir oran oluturmamakta ise de; bu kalemleri oluturan ilemlerin nitelikleri, Tasfiye Olunacak Hesaplar kaleminin dnda sadece bilanoyu inceleyerek bilinememektedir. 1947 yl Smerbank plik Dokuma Messesesine ait Bilano Tamimi ve 1947 yl Smerbank Trkiye Demir ve elik Fabrikalarna ait Denetim Raporunun incelenmesi sonucunda muvakkat ve mutavasst hesaplarn kapsamnda, dnem sonunda kar ve zarar a aktarlmas gerektii halde bu aktarm yaplmam ambar saym farklar, muamele ve istihlak vergileri bulunmaktadr. Ayrca, gelecek yllara ait pein denen masraflar, tketimi gelecek yllarda yaplacak malzemeler, gelecek yllara ait gelirler biiminde rneklendirilebilecek ilemlerin de sair aktifler ve sair pasifler kapsamnda yer ald; tasfiye olmay bekleyen ilemlerin de bu hesaplar iinde bekledii ilgili raporlardan anlalmaktadr. 9.Nazm Hesaplar, bilano toplamnn hemen altnda gsterilmitir.

81

Tablo.7:Trkiye Demir elik Fabrikalar Messesinin 1947 Yl Bilanosu

82

Tablo. 8:Trkiye Demir elik Fabrikalar Messesesi'nin 1947 Yl Kar ve Zarar Cetveli

83

(7)Dnem Bilanolarnn Karlatrlmas

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Aktif
I.denmemi Sermaye

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Aktif Tablo.3

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Aktif Tablo.4

Henz Tediye Olunmayan Sermaye ana gruptur.

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Aktif Tablo.6

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Aktif Tablo.7

I.denmemi Sermaye ana gruptur. Snflandrma biimi deimemitir. Terim deimitir

II.Sabit Kymetler

Sabit Kymetler ana gruptur. Ana grubun altnda, Arazi ve Arsalar, Binalar, Tesisat, Gemiler, Demirba Eya ve Mefruat, kmali Derdest ve Sipariler (Yaplmakta Olan Ve Sipariler) ve tirakler alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr. Brt deerleri ile gsterilmitir.

Menkuller, Gayri Menkuller iki ayr ana gruptur. Menkuller ana grubu,Demirba , Makineler ve Tesisat alt gruplarna; Gayrimenkuller ana grubu, Lojmanlar, Silolar, Depolar ve Ambarlar alt gruplarna ayrlarak retim ve ynetim yerlerine gre ayrntl olarak snflandrlmtr. Amortismanlar, ana grup olarak bilanonun pasifinde yer almtr. Bu grubun altnda retim yerlerine gre snflandrlmtr. Brt deerleri ile gsterilmitir.

Gayrimenkul Mevcudat ana grubu olarak ayrntl snflandrma yaplmadan gsterilmitir. Amortisman ana grup olarak bilanonun pasifinde yer almtr. Bu grubun altnda,son iki dnem hari tutulmak zere birikmi amortismanlar, Arsalar,naat, Makine ve Aletler zerine terimi ile; son iki dnemin birikmi amortismanlar, Evvelki ve Bu Seneki Amortisman terimi ile alt grupla- ra ayrlmtr. Brt deerleri ile gsterilmitir.

II.Sabit Kymetler ana gruptur. Snflandrma biimi deitirilmitir. Ana grubun altnda maddi ve maddi olmayan duran varlklar oluturan Arsalar ve Arazi, Ormanlar, Arazi zerindeki Tertibat, Binalar, Tesisat, Makinalar, Nakil Vastalar, Alat ve Edavat, Mefruat ve Demirbalar, Haklar, Yaplmakta olan ler alt gruplar, ayrntl olarak snflandrlmtr. Terim deiiklii yaplmtr. Net deerleri ile gsterilmitir. Bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir.

III.tirakler

Yoktur. Sabit Kymetler ana grubu iinde snflandrlmtr.

Hisse-i tirak terimi ile Portfy ana grubu iinde gsterilmitir. Ayrntl snflandrma yaplmamtr.

III.tirakler Ana gruptur. Ayr ana grup olarak bilanoda gsterilmitir.

84

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Aktif

IV.Mtedavil Kymetler

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Aktif Tablo.3

Cari ve Mtedavil Kymetler ana gruptur.

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Aktif Tablo.4

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Aktif Tablo.6

Nakit ve Nakde Kabili Tahvil, Stoklar, Borlular ana gruplar olarak gsterilmitir.

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Aktif Tablo.7

IV.Mtedavil Kymetler Ana gruptur. Dnen varlk unsurlar bir araya toplanarak kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr. Aadaki biimde alt gruplara ayrlmtr..

1.Stoklar

Ana grubun altnda, Ambarlar Stoklar, Bunkerler (Kmr)Mevcudu mal ve stihlaki Derdest Mevad (retim ve Tketim Maddeleri) alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr. Ana grubun altnda Acenteler ve Katipler Cari Hesaplar, Sair Muhtelif Alacakllar alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr.

Stoklar ana grubunun altnda, Ticari Emtea ve letme Malzemesi Stoklar olarak iki alt gruba ayrlm;alt grup kendi iinde,retimde kullanlan mal cinslerine gre ayrntl biimde snflandrlmtr..
Borlar Hesaplar ana gruptur. Borlu Mteriler Borlu Bayiler alt gruplarna ayrlarak rn cinslerine gre snflandrlmtr. Muhtelif ve Muvakkat Borlular ana gruptur. Muvakkat Borlular, Reajsteman Hesaplar Konkordans ube ve Ajanslar alt gruplarna ayrlarak rn cinslerine gre snflandrlmtr.

Stoklar ana grubunun altnda, ptidai Maddeler, Mamul Maddeler Muhtelif Mevcudat alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr.

1.Stoklar alt grubu, malat Maddeleri, letme Malzemesi, Yedekler, Yar Mamuller, Mamuller, Muhtelif Malzeme ana hesap kalemleri biiminde retim srasna gre yeniden snflandrlmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir.

2.Borlular

Borlular ana gruptur. Muhtelif Borlular letme Borlular alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr.

2.Borlular alt grubu, Cari Hesaplar Depozitolar, Muhtelif Borlular Mbayaattan Borlular Mteriler ana hesap kalemleri biiminde yeniden snflandrlmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.

85

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Aktif

3.Senedat Czdan

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Aktif Tablo.3

Ana grubun altnda Senetler, Esham ve Tahviller alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr.

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Aktif Tablo.4

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Aktif Tablo.6

Portfy ana gruptur. Ayrntl snflandrma yaplmamtr. Bu grubun altnda, Esham, Tahvilat, Ticari ve skontoya Verilen Senetler,sadece hesap isimleri ile gsterilmitir.

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Aktif Tablo.7

Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.

4.Kasa ve Bankalar

Ana grubun altnda Kasa Mevcudu, Bankalardaki Mevduat alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr.

Kasa Bankalar iki ayr ana grupta snflandrlmtr.

Nakit ve nakde kabili tahvil ana grubu altnda Vezne ve Bankalar alt grubuna ayrlarak snflandrlmtr.

4.Snflandrma biimi deitirilmitir. Kasa ve Bankalar alt grubunda, Kasa, Bankalar ana hesap kalemleri biiminde snflandrlmtr. Ksmi terim deiikliiyaplmtr.
IV.Sair Aktifler Ana gruptur. Ayr ana grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar, Tasfiye Olunacak Alacak ve Hesaplar alt gruplarna ayrlmtr. Hesap kalemler, bu gruplarn altnda ayrntl biimde snflandrlmtr. 1.Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar A.Muvakkat Hesaplar B.Mutavasst Hesaplar Muvakkat hesabn kapsamn, yl sonunda ajanlklara gnderilen mamuller iin tahakkuk eden muamele ve istihlak vergilerinin yl sonunda kar ve zarar hesabna aktarlmayan ksm, ambar saym noksanlar,sorunlu vergiler, zarar kaydedilmek zere bekletilen dier ilemlerin Mutavasst hesabn

v.Sair Aktifler

86

kapsamn, blmlerdeki stok farklar,atlyede imal edilmekte olan kymetler,ambardan kan demirbalar,tketimi gelecek yl yaplacak malzemeler ve pein denen masraflar ve reeskontlara ilikin ilemlerin oluturduu 1947 Denetim Raporu ve 1947 Bilano Tamiminden anlalmaktadr. 2.Tasfiye Olunacak Alacak ve Hesaplar A.Tahsili Teehhre (Gecikmeye) Uram Alacak Senetleri B.Davadaki Senetler ve Alacaklar C.rk Alacaklar D.craya Dm Alacaklar E.Tasfiye Olunacak Sair Alacaklar hesap kalemlerinden olumutur.

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Aktif

VI.lk Tesis Masraflar

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Aktif Tablo.3

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Aktif Tablo.4

lk Tesis Masraflar, ana grup olarak snflandrlmtr.

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Aktif Tablo.6

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Aktif Tablo.7

lk Tesis Masraflar, ana grup olarak snflandrlmtr. Masraf toplamnn altnda, birikmi amortismanlar bir indirim kalemi olarak yer almtr. Bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr. Zararlar ana gruptur. Geen Seneden Mdevver (Devreden) Zarar ve Bilano Senesi biiminde gsterilir. Mahsup ilemi bu blmde yaplr.

VII.Zarar

Kar ve Zarar ana gruptur. Mdevver (Devreden) Zararn Senesi Karndan mahsup edilmesi bu blmde yaplmtr.

Zarar ana gruptur. Kar ve Zarar Hesabnn ileyi biimi esas alnarak dare ve letme Masraflar, ait olduklar rn cinsleri ve depolama yerlerinde ayrntl biimde snflandrlmtr.

Kar ve Zarar ana gruptur. Naklolunan Zararn mahsup edilmesi bu blmde yaplr.

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

87

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Pasif

I.Sermaye

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Pasif Tablo.3

Sermaye ana gruptur.

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Pasif Tablo.4

Sermaye ana gruptur.

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Pasif Tablo.6

Sermaye ana gruptur. Hisse senedi says ve birim fiyat ile gsterilmitir.

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Pasif Tablo.7

I.Sermaye ana gruptur. Snflandrma biimi deitirilmemitir Terim deiiklii yaplmamtr.

II.htiyatlar

letmenin zarar nedeniyle htiyatlar ana grubu bilanoda yer almamtr.

htiyat Sermaye ana gruptur.

Muhtelif htiyatlar ana gruptur. Ana grubun altnda kanuni ihtiyat akesi niteliindeki htiyat Akesi ve olas zararlar iin ayrlan zel ihtiyat akesi niteliindeki Matlubat, Sanayi ve Muhtelif Riziko Karlklar alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr.

II.htiyatlar ana gruptur. Snflandrma biimi deitirilmitir. Karlkla,ayr ana grupta gsterilmitir. Ana grup altnda snflandrma yaplmamtr. Ksmi terim deiiklii yaplmtr..

Karlklar ana gruptur. Bu grubun altnda Amortisman Karl, Kmr Gemileri Karl, Yeni Gemiler Tahsisat alt gruplarna ayrlarak s nflandrlmtr

III.Karlklar Ana gruptur. Ana grup altnda snflandrma yaplmamtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Baz bilanolarda (1937) gsterilen Amortisman Karlklarn bu hesapta snflandrma uyg ulamas kaldrlmtr. htiyatlar ve Karlklar ayr ana gruplarda snflandrlarak bilanoda yer almtr. Karlklarn kapsamna, tahsili pheli duruma gelmi, ya da tahsili mmkn bulunmayan alacaklar kapsayan tasfiye olunacak alacak ve hesaplar ile herhangi bir zarar veya masraflar iin ayrlan karlklarn girdii bilano tamiminden anlalmaktadr. Terim deiiklii yaplmamtr.

88

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Pasif

IV.Alacakllar

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Pasif Tablo.3

Borlar ana gruptur. Bu grup altnda, Tahlisiye stikraz (Kurtarma daresine Borlar) Banka Carileri, Acenteler ve Katipler Cari Hesaplar, Sair Muhtelif Borlar alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr.

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Pasif Tablo.4

Angajmanlar ile Muhtelif ve Muvakkat Alacakllar olmak zere iki ana grupta snflandrlmtr. Angajmanlar ana grubunun altnda, Alacakl Bankalar, Alacakl Bayiler alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr. Muhtelif ve Muvakkat Alacakllar ana grubunun altnda Tahakkuk Etmi Vergiler, Muvakkat Alacakllar, Konkordans Hesaplar alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr. Tahakkuk Etmi Vergiler ve Muvakkat Alacakllar,retim yerlerine gre; Konkordans Hesaplar (Uygunluu Tespit Edilmi Hesaplar), Bankalar, ube ve Ajanslar hesap kalemleri biiminde ayrntl olarak blmlendirilmitir

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Pasif Tablo.6

nc ahslara Borlar ana gruptur. Bu grubun altnda, Tediye Edilecek Kuponlar, Bankalar, Muhtelif Alacakllar, letme Alacakllar alt gruplarna ayrlarak snflandrlmtr

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Pasif Tablo.7

IVAlacakllar Ana gruptur. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmamtr. Gruplandrmada finansal ve ticari nitelikler dikkate alnmamtr. Ksa ve uzun vade ana grup ayrm yaplmamtr. Merkez Cari Hesab, Bankalar, Mbayaattan Alacakllar, Mteriler, Biriktirme ve Yardm Sand, Muhtelif Alacakllar alt gruplarna ayrlarak yeniden snflandrlmtr. Terim deiiklii yaplmtr.

89

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Pasif

V.denecek Senetler

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Pasif Tablo.3

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Pasif Tablo.4

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Pasif Tablo.6

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Pasif Tablo.7

V.denecek Senetler Ana gruptur. Ayr ana grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. VI.Emanet Paralar ana gruptur. Ayr ana grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Bu grup altnda ayrntl snflandrma yaplmamtr. Emanet Paralarn kapsamna tahakkuk eden vergiler, personel hak edileri,alnan depozitolar ,icra kesintilerine ait ilemlerin girdii 1947 yl Denetim Raporundan anlalmaktadr.

VI.Emanet Paralar

Memurin Kefalet Sand ana gruptur. letmenin ye alanlarndan kestii fon niteliindeki sandkta biriken paralardr.

VII.Kaparolar mz VIII.Sair Pasifler

VIII.Sair Pasifler Ana gruptur. Ayr ana grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar, Tasfiye Olunacak Borlar ve Hesaplar alt gruplarna ayrlmtr. Bu grup altnda ayrntl snflandrma yaplmamtr. Muvakkat hesabn kapsamnda, dier ksmlarda gsterilmeyen hesap kalemleri(ikramiye ve primkarlklar);

90

Mutavasst hesabn kapsamnda, gelecek senelere ait gelirler,reeskontlar ve dier aktif ksmlarnda gsterilmeyen hesap kalemleri; Tasfiye Olunacak Borlar ve Hesaplarda ngrlen fiyatlar ile Ambara alnan malzemeler, Ajanlklar, Nakliye ve Depo Masraflar, Sat yaplp gerek satnalma deeri henz bilinmeyen iletme dndan getirilen rnler gibi ilemlerden olutuu 1947 Denetim Raporu ve 1947 Bilano Tamiminden anlalmaktadr.

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Pasif

IX.Kar

Denizyollar letmesi 1937 Bilanosu Pasif Tablo.3

Kar ve Zarar ana gruptur. Senesi Kar bu blmde yer alr.

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Bilanosu Pasif Tablo.4

Kar ana gruptur. Kar ve Zarar Hesabnn ileyi biimi esas alnarak Gelirler ve Sattan Mtevellid (doan) Karlar ,ait olduklar rn cinsleri ve depolama yerlerinde ayrntl biimde snflandrlmtr.

ark Sanayii Kumpanyas 1939 Bilanosu Pasif Tablo.6

Kar ve Zarar ana gruptur. Naklolunan Kardan stimal Olunan (Datlan Kar) Karn dlp, Safi Karn eklenmesi ile elde edilen toplam deer gsterilmitir.

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Bilanosu Pasif Tablo.7

IX.Kar Ana gruptur. Snflandrma biimi deitirilmemitir. Ksmi terim deiiklii yaplmtr.

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplar

91

(8)Dnem Tanmlanmas

Bilanolarnn

Hesap

Kalemlerinin

Denizyollar letmesi 1937 Tarihli Bilanosu: Bunkerler mevcudu: Ambarlardaki kmr stoklardr. Acenteler ve Katipler Cari Hesaplar: Bilanonun aktif ve pasif ksmnda karlkl olarak yer alan hesaplardr, letmenin yapt tamalar nedeniyle acentelerden doan alacaklar ile memur avans ve cretlerinden oluan hesaplardr. Sair Muhtelif Alacaklar: Bilanonun aktif ksmnda yer alan acente ve katipler cari hesaplarnn dnda kalan alacaklardr. Dnemde ska kullanlan muvakkat ve mutavasst hesaplarn bulunmamas nedeniyle, reeskontlar, gelecek senelere ait masraflar, tahsil edilecek gelirlere ait ilemlerdir.100 Sair Muhtelif Borlar: Bilanonun pasif ksmnda yer alan borlu hesaplarn dnda kalan alacaklardr. Dnemde ska kullanlan muvakkat ve mutavasst hesaplarn bulunmamas nedeniyle, reeskontlar, denecek masraflar ve gelecek seneye ait gelirlere ait ilemlerdir.101 Mdevver Zarar: Devreden iletme ve sermaye zararlardr. Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Tarihli Bilanosu Muvakkat Borlular: Bilanonun aktif ksmndaki hesabn, avans,pein denen masraflar,tahsil edilecek gelirlere ait ilemlerdir.102 Muvakkat Alacakllar: Bilanonun pasif ksmndaki hesaplarn bir ksm tahakkuk etmi vergi borlarndan olumutur. Dier hesap kalemlerinin denecek masraflar ve gelecek sen eye ait ilemlerdir.103 Reajsteman Hesaplar: Yl iinde ngrlen maliyetler ile gerek maliyetin tespit edilmesinden sonra doan maliyet farklarnn oluturduu ilemler olup muvakkat (geici) hesaplarda izlenen ilemlerdir. Dzenleyici nitelikte ayarlama hesaplardr.104 Konkordans ube ve Ajanslar: Bilanonun aktif ve pasif ksmnda yer alan bu hesap, kontrolleri yaplp uygunluu salanan banka, ube ve ajanslara ait hesaplardr. Memurin Kefalet Sand: letme alanlarna ait maalarndan her ay belli miktarda kesilerek sandkta biriken paralardr.
100

Osman Fikret Arkun,Muhasebe Teorisi ve Pratii,letme Mecmuas Yayn, Say:1,stanbul,Kenan Matbaas,1944,s.118-121 101 Arkun,a.e., s.118-121 102 Arkun, a.e. s.118-121 103 Arkun, a.e. s.118-121 104 Smerbank plik ve Dokuma Fabrikalar Messesesi,Bilano Tamimi,stanbul,Kulen Basmevi,1947 ,s.10

92

Angajmanlar: Banka kredileri ve ticari borlarn oluturduu alacakl bayi hesaplardr. Bayiler, bor ve alacak kalanlarna gre borlu bayiler ve alacakl bayiler biiminde bilanoda gsterilmitir. ark Sanayi Ofisi 1939 Tarihli Bilanosu: Tediye Edilecek Kuponlar: Bilanonun pasif ksmnda yer alan denecek masraflara ait ilemleridir.105 letme Alacakllar: letmenin ticari nitelikteki borlardr. Muhtelif Alacakllar: letmenin ticari nitelikli borlarnn dnda kalan borlardr. Bilanodaki toplam borlarn yzde otuzunu kapsayan ksmn niteliklerinin bilinmedii anlalmaktadr. Ancak, dnemde ska kullanlan, muvakkat ve mutavasst (geici ve arac) hesaplarn bilanoda yer almamas nedeniyle, bu rakamlarn, gider tahakkuklar, gelecek ay ve yllara ait gelirler ve reeskont ilemlerine ait hesaplar olabilir.106 htiyat Akesi tescil edilmi sermayenin drtte birini buluncaya kadar,net kardan ayrlmas zorunlu olan kanuni ihtiyat akesidir. Matlubat, Sanayi ve Muhtelif Riziko Karlklar, olas zarara kar ayrlan miktar bugnden kesin olarak bilinmeyen zararlar iin ayrlan zel ihtiyat akesidir.107 Smerbank Trkiye Demir ve elik Messeseleri 1947 Tarihli Bilanosu : 108 Stoklar C.Yedekler: Yedek stoklardr. Yedek paralar, demirba, makine,ara ve gerelerden olutuu belirtilmitir. Merkez Cari Hesab: Ana messesenin alacak bakiyesi veren hesaplardr. Cari Hesaplar: Tketim kooperatiflerinden doan alacaklardr. Muhtelif Borlular: Personele verilen avanlar, kardan ayrlan 1945 yl karndan ayrlan ihtiyatlar ile 1944 yl karndan eksik ayrlan ihtiyatlar ve muhtelif kalemlerinden olumutur. Mbayaattan Borlular: olumutur. Sair Mbayaattan Borlular hesap kaleminde, yurt ii satnalmalar ile ilgili olarak tasfiyesi gerekli alacaklar yer almaktadr.
Arkun,Muhasebe Teorisi ve Pratii,letme Mecmuas Say:1,s.118-121 Arkun, a.e.,s.118-121 107 Atuf Yar,Bilano ve Envanter,stanbul,Kemal Basmevi,1940 s.60 108 Babakanlk Umumi Murakabe Heyeti,Smerbank Trkiye Demir ve elik Fabrikalar Messesesi 1947 Yl Raporu,Beyazt Devlet Ktphanesi,No:47059,s.67-92
106 105

Ana kurulua bal meseselerin oluturduu yurt ii satn

almalar ve yurt d satn almalar nedeniyle verilen avanslarn mahsup edilmemi ksmndan

93

Yurt d borlular hesap kaleminde, mihver (Almanya )devletleri ile ilgili ve tasfiye gerektiren alacak kalemleri bulunmaktadr. Denetim raporunda, bu kalemlerin tasfiye edilmesinin gereklilii vurgulanmtr. Mteriler: Resmi daireler ve dier mterilerden oluan alacaklarn bor ve alacak bakiyesi veren ksmlar gsterilmitir. Konsinyatrlere verilen alacaklar dier mteriler iinde yer almtr. Senedat Czdan: Hazine bonosundan olumutur. Sair Aktifler: Bu alt grup, Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar ve Tasfiye Olunacak Alacak ve Hesaplar hesap kalemleri ile snflandrlmtr. Muvakkat hesaplarda, ajanlklara gnderilen mamullere ait tahakkuk eden muamele ve istihlak vergilerinin kar ve zarara aktarlmayan ksm, devlet demiryollarndan tahsil edilecek primler, sorunlu vergiler, kar ve zarara aktarlmayan ambar saym farklar, vin masraflar ile sairden olumutur. Mutavasst hesaplarda, saym farklar, ambardan kan demirbalar, sarf bir sonraki yl yaplacak malzeme, gelecek senelere ait masraflar ve dier kalemlerinden olumutur. Denetim raporunda tasfiyesi gerekli olan hesaplarn olduu belirtilerek, baz hesap kalemlerinin tasfiye edilmesinin gereklilii vurgulanmtr. Tasfiye olunacak alacak ve hesaplar, davadaki ve icradaki senetler ve alacaklar ile tahsil edilmesi imkansz hale gelmi rk alacaklar ve sair hesap kalemlerinden olumutur. htiyatlar: Kanuni htiyatlar ve zel htiyatlar olmak zere iki ksmda gsterilmitir. zel htiyatlar, sabit kymetler deitirme ve yenileme fonu; hammadde ve malzeme deer art karlklarn kapsamtr. Karlklar: Ypranan sabit kymetler, sorunlu vergiler ve yurt d alacaklarn tahsili pheli olanlar iin ayrlm bulunan karlklardr. Mbayaattan Alacakllar: Yurt ii ve yurt d satn almalar nedeniyle verilen avanslarn mahsup edilen ksmndan sonraki alacak kalanndan olumutur. Muhtelif Alacakllar, mahkum iilerin cretleri, ayrlan tazminat karlklar, bloke borlar ve dier muhtelif borlardan olumutur. Biriktirme ve Yardm Sand: Fon niteliinde biriken paralardr. Emanet Paralar: Tahakkuk eden vergi ve resimler, icra kesintileri, alnan depozito ve kaparolardr. Sair Pasifler: Bu alt grup, Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar ve Tasfiye Olunacak Bor ve Hesaplar hesap kalemleri ile snflandrlmtr.

94

ngrlen fiyatla ambara alnan malzeme, malzeme tedarik masraflar, taahht vergisi, memurlarn ikramiyesi, ajanlklar nakliye ve depo masraflar, ithal edilen salar, memur primleri ve dier kalemlerdir. Nazm Hesaplar: Biriken Amortismanlar, Kymetli Evrak Czdan, Kefaletten Alacakllar (Borlular), skonto in Genel mdrle Gnderilen Senetler hesap kalemlerinden olumutur. Denetim raporunda, birikmi amortismanlar ve genel mdrle gnderilen senetlerin, nazm hesaplarda gsterilmesinin uygun olmad belirtilmitir.

b.Gelir Tablosu
Bu dnemde Gelir Tablosu yoktur. Byk defterde yer alan Kar ve Zarar Hesab,dnemin terimiyle zimmet (bor),matlup (alacak) ksmndan olumutur. Zimmet ksmnda, iletmenin zarar ve masraflar yer almtr. Matlup ksmnda, iletmenin varidat (geliri), eitli faaliyetlere ilikin gelirler ve gayri safi (brt) karlar gsterilmitir. Baz iletmeler, btn ayrntlar kar ve zarar hesabnda gsteremediklerinden ek cetveller dzenlemilerdir. Bu ek cetveller, letme Hesab, Masarifi Umumiye (Genel Masraf), Sat Masarifi (Sat Masraf) ve malat Masarifi (malat Masraf)cetvelleridir. Bu dnemde, satlar, sat iskontolar ve stoklarn da yer ald letme Hesab Tablosu dzenlenerek retilen ve satlan maln maliyeti tespit edilmi ve bu tabloda yer alan brt kar rakam, kar ve zarar hesab nda gayri safi kar olarak gsterilmitir.109 Byk Defter hesab olan Kar ve Zarar Hesab, dnemde yrrlkte olan Kazan Vergisi Kanununa gre tespit edilmi biim ve kapsamda basit olarak dzenlenmitir.

(1)Denizyollar letmesinin 1937 Yl Kar ve Zarar Hesab

letme Ad: Belirtilmitir. Kar ve Zarar Hesabnn Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar, kalabalk bir grnt yaratarak tablonun incelenmesini gletirmektedir. Kar ve Zarar Hesabnn Snflandrlmas: Hesabn bor ksm Masraflar; alacak ksm Varidat (Gelir ) biiminde snflandrlmtr.

109

Yar,Bilano ve Envanter,s.49-53

95

Hesaplarn Snflandrlmas: Aada ve Dnem Kar ve Zarar Hesaplarnn Karlatrlmas Tablosunda incelenmitir. Ana ve alt gruplara ayrlarak ayrntl biimde snflandrlmtr. Bkz..Tablo.3 Hizmet iletmesi olmas nedeniyle hesap edilmi gayri safi kar yoktur. Kar ve Zarar Hesabnda gelir ve gider unsurlar ayrntl biimde snflandrlarak gsterilmitir. Gelir unsurlar, niteliklerine gre snflandrlmtr. Giderlerin gruplandrlmasnda Kazan Vergisi Kanuna uyulmutur. Masraf kalemleri niteliklerine gre snflandrlmaya allmtr. letmenin esas faaliyeti ile ilgili olan giderler, letme Masraflar ana grubu altnda gsterilmitir. nemli tutarlardaki masraflar ve amortismanlar ayr ana grupta snflandrlmtr. Kazan Vergisi Kanununun 13.maddesinin I nolu fkrasnda, ticaret kanunu hkmlerine tabi olan irketlerin sadece gemi yla ait zararlarndan kapatlmayan ksmn zarar stununa geirilebileceini gsteren hkmne gre, bir nceki yln kapanmayan ticari zarar muhtelif zararlar kapsamnda kar ve zarar hesabnn zimmet ksmnda gsterilmitir. Dnemle ilgili faaliyet sonularnn oluturduu kar, gemi dnemden devreden zarardan mahsup edilmi ve zarar kalan kar ve zarar hesabnda gsterilmitir. Kazan Vergisi Kanununda gelir unsurlar ile ilgili bir aklama bulunmamaktadr. 110 Kar ve Zarar Hesabnda Bulunan Eksiklikler: 1.Hesap eklinde dzenlenmesi ve tek hesap dnemini kapsamas nedeniyle dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.Terminoloji yetersizdir. Terim birlii yoktur. Gelir unsurlar iin varidat, gelir, haslat gibi ayn anlam ifade eden terimler kullanlmtr. 3.Rapor eklinde dzenlenmemesi ve rapor iin gerekli olan Satlar ve Satlan Maln Maliyeti kalemlerinin kar ve zarar hesabnda mevcut olmamas nedeniyle, faaliyet srasna gre, iletmedeki brt sat kar ve faaliyet kar oluumlar hakknda bilgi edinilememektedir. Bu durum, belirli kar seviyesinin nedenlerinin incelenmesini imkansz klmaktadr.

110

nc, Kazan Vergisi ve Tatbikat, s.158,165-166

96

(2) Toprak Mahslleri Ofisinin 1938 Yl Kar ve Zarar Hesab

letme Ad: Belirtilmitir. Kar ve Zarar Hesabnn Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar, kalabalk bir grnt yaratarak tablonun incelenmesini gletirmektedir. Kar ve Zarar Hesabnn Snflandrlmas: Hesabn bor ksm, Toprak Mahslleri Ofisinin dare ve letme Masraflar; alacak ksm, Toprak Mahslleri Ofisinin Gelir ve Satlardan Mtehassl Karlar biiminde snflandrlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Aada ve Dnem Kar ve Zarar Hesaplarnn Karlatrlmas Tablosunda incelenmitir. Ana ve alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. Bkz.Tablo.5 Gider ve Gelir unsurlar rn cinsleri ve depolama yerlerine gre Kar ve Zarar Hesabnda gsterilmitir. Satlardan doan karlar Brt Sat Karlar ile Kar ve Zarar Hesabnda yer almtr. Kar ve Zarar Hesabnda Bulunan Eksiklikler: 1.Hesap eklinde dzenlenmesi ve tek hesap dnemini kapsamas nedeniyle dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.Rapor eklinde dzenlenmemesi ve rapor iin gerekli olan Satlar ve Satlan Maln Maliyeti kalemlerinin kar ve zarar hesabnda mevcut olmamas nedeniyle, faaliyet srasna gre, iletmedeki brt sat kar ve faaliyet kar oluumlar hakknda bilgi edinilememektedir. Bu durum, belirli kar seviyesinin nedenlerinin incelenmesini imkansz klmaktadr. 3.Terminoloji yetersizdir. Terim birlii yoktur. Gelir unsurlar iin gelir, haslat gibi ayn anlam ifade eden terimler kullanlmtr. 4.Satlardan oluan karlar, rn cinsleri ve depolama yerlerine gre tablonun son srasnda gsterilmitir. Buna karlk satlarn dndaki dzensiz nitelikteki muhtelif karlar, rn cinsleri ve depolama yerlerine gre tablonun ilk sralarnda yer almtr. Snflandrma hatas bulunmaktadr.

97

5.Gider unsurlar, niteliklerine gre ayrntl biimde snflandrlmtr. rn cinsleri ve depolama yerlerine gre ayrlan kolonlarn fazla olmas, rakamlarn kalabalk grnmesine yol amakta ve tablonun incelemesini gletirerek anlalabilirliini azaltmaktadr. 6.Giderlere ait ana gruplarn oluturulmasnda tutar byklkleri dikkate alnmamtr. Vergi ve Harlar, nemsiz tutarlardan olutuu halde ayr ana grup olarak; mteferrik giderler kalemi, nemli tutarda olmasna ramen Sair Masraflar ana grubu iinde gsterilerek snflandrma hatas yaplmtr. 7.Ortak nitelikleri olan hesap kalemleri farkl gider gruplarnda gsterilmitir. Sair Masraflar grubunda gsterilmi baz hesap kalemlerine ait hesap isimleri yetersizdir ve bu hesap kalemleri, niteliklerine gre snflandrlmamtr. 8.letme Masraflar ana grubunda yer alan hesap kalemlerinin nemli tutara ulaan ksm Sat Masraflarn kapsam olduu halde, ayr bir ana grupta snflandrlmamtr. 9.Masraflar ve Karlar ait toplamlar, ayr, ayr Kar ve Zarar Hesabna aktarlm olduundan Dnem Zarar gsterilmemitir.

(3) ark Sanayi Kumpanyasnn 1939 Yl Kar ve Zarar Hesab

letme Ad: Belirtilmitir. Kar ve Zarar Hesabnn Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar kalabalk bir grnt yaratarak, tablonun incelenmesini gletirmektedir. Kar ve Zarar Hesabnn Snflandrlmas: Snflandrma yaplmamtr. Bkz..Tablo.6 Hesaplarn Snflandrlmas: Aada ve Dnem Kar ve Zarar Hesaplarnn Karlatrlmas Tablosunda incelenmitir. Snflandrma yetersizdir. Kar ve Zarar Hesabnda Bulunan Eksiklikler: 1.Hesap eklinde dzenlenmesi ve tek hesap dnemini kapsamas nedeniyle dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.Rapor eklinde dzenlenmemesi ve rapor iin gerekli olan Satlar ve Satlan Maln Maliyeti kalemlerinin kar ve zarar hesabnda mevcut olmamas nedeniyle, faaliyet srasna gre, iletmedeki brt sat kar ve faaliyet kar oluumlar hakknda bilgi edinilememektedir. Bu durum, belirli kar seviyesinin nedenlerinin incelenmesini imkansz klmaktadr. 98

3.Gider ve gelir unsurlarnn snflandrlmas ve kullanlan terimler yetersizdir. Bu durum, tablonun anlalabilir olmasn tmyle ortadan kaldrmtr. Eksikliklerin tespit edilmesine yetecek bilgi yoktur. rnein, tablonun alacak ksmnda, muhtelif sanayi iletme terimi ile gsterilen ksm anlalabilir deildir. Bu terimin, sadece dnemin uygulamasna paralel olarak satlardan oluan kar m ifade ettii, ya da dier ve olaanst gelirleri de kapsayp kapsamad belli deildir. 4.Dnem Karndan ayrlmas gerekli yasal yedekler ve datlmas ngrlen kar paylarnn da yer ald dnem karnn datm bilgisi, kar ve zarar hesabnn altnda gsterilmitir. Ancak, ilgili hesaplara, gerekli datmlar yaplmadan bilanoda yer almtr.

(4) Trkiye Demir ve elik Fabrikalar Messesesinin 1947 Yl Kar ve Zarar Cetveli
letme Ad: Belirtilmitir. Kar ve Zarar Hesabnn Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Tutarlarda yuvarlama yaplmamtr. Byk lekli rakamlar kalabalk bir grnt yaratarak, tablonun incelenmesini gletirmektedir. Kar ve Zarar Hesabnn Snflandrlmas: Hesabn bor ksm Zimmet; alacak ksm Matlup biiminde snflandrlmtr. Bkz..Tablo.8 Hesaplarn Snflandrlmas: Aada ve Dnem Kar ve Zarar Hesaplarnn Karlatrlmas Tablosunda incelenmitir. Hesap ayrntlar ile ilgili aklamalar Smerbank plik ve Dokuma Messesesinin Bilano Tamiminden alnmtr.111 1.Gelir ve gider unsurlar, kavram esasnn ngrd genel btnlk dikkate alnarak faaliyet srasna gre ana ve alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. 2.Kar ve Zarar Hesab, Kar ve Zarar Cetveli adn almtr. 3.Kar ve Zarar Cetvelinde, dier kar ve zarar hesaplarna nazaran anlalabilir terimler kullanlmtr. 4.Mamul Satlar ile ilgili zararlar ve karlar ayr ana gruplarda karlkl olarak gsterilmitir. Sat Karlar terimi brt sat kardr.

111

Smerbank plik ve Dokuma Messesesi,Bilano Tamimi,s.30-42

99

5.Sat yeri ile dorudan ilgisi bulunan masraf kalemleri, Sat Vergisi ve Resimleri ana grubunda yer almtr. letmenin ana ve yardmc retim faaliyetleri ile ilgili hammadde, malzeme ve cretlerin oluturduu masraflar dorudan doruya retime yklenmitir. Bunlarn dnda kalan masraf kalemleri ortaklaa olarak retim yerleri, sat yerleri ve kar ve zarara datlmtr. Bu datm, Dier Masraflardan Sata sabet Eden Masraflar ismi ile Sat Masraflar alt grubu iinde gsterilmitir. 6.lk Tesis Masraflar ve Amortisman ana grup olarak gsterilmitir. 7.lemeyen Makinalar in Ayrlm Amortismanlar, retim ve sat dier amortismanlardan ayr olarak, dorudan doruya kar ve zarar cetvelinde gsterilmitir. 8.Verilen Faiz ve Komisyonlar ve Alnan Faiz ve Komisyonlar ana gruplar, bor ve alacak ksmnda karlkl olarak gsterilmi olup, alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. 9.Muhtelif Zararlar ve Muhtelif Karlar ana gruplar, bor ve alacak ksmnda karlkl olarak gsterilmitir. Muhtelif Zararlar ana grubunda, tahsili pheli hale gelmi alacaklar ile tahakkuk etmesi olas vergilerden oluan karlklar yer almtr. Geen senelere ait olup cetvelin dzenlendii tarihte tahakkuk eden masraf ve zararlar da bu grup iinde gsterilmitir. Muhtelif Karlar ana grubunda, satlan hurda eyalar, hammadde, malzeme ve enerji satlar ile ilgili karlar yer almtr.

Kar ve Zarar Hesabnda Bulunan Eksiklikler: 1.Hesap eklinde dzenlenmesi ve tek hesap dnemini kapsamas nedeniyle dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 2.Rapor eklinde dzenlenmemesi ve rapor iin gerekli olan Satlar ve Satlan Maln Maliyeti kalemlerinin kar ve zarar hesabnda mevcut olmamas nedeniyle, faaliyet srasna gre, iletmedeki brt sat kar ve faaliyet kar oluumlar hakknda bilgi edinilememektedir. Buna ramen iletmelerin i bnyesinde uygulanan Bilano Tamimine gre, Satlan Maddeler, Sat Bedeli, Maliyet Bedeli, Gayri Safi Sat Kar ve Gayri Safi Sat Zarar kolonlarnn yer ald bir tablo dzenlenmektedir Bu tabloda, Satlan Mamuller, mamuller ve hammaddeler olarak blmlendirilmitir. Sat Bedeli, mamullerin vergisiz sat bedeli olarak gsterilmitir. Maliyet Bedeli, satlarn gerek maliyet deerleri ile gsterilmitir. 100

Gayri Safi Sat Kar, satlar ile maliyet arasndaki farktr. Ancak, bu tabloda yer alan bilgilerin Kar ve Zarar Cetvelinde yer almamas, yukarda bahsedilen kar oluumlarnn hesabn ya da belirli kar seviyesinin nedenlerinin tespitini imkansz klmakta olduundan, bu bilgiler kullanlarak yeni bir dzenleme yapmak gerekmektedir. 3. Kar, Kar ve Zarar Cetvelinin alacak ksmnda gsterilmitir. Ancak Dnem kar, ayrlmas gerekli yasal yedekler ve datlmas ngrlen kar paylar ayrlp gerekli hesaplara datm yaplmadan bilanoda yer almtr.

101

(5).Dnem Kar ve Zarar Tablolarnn Karlatrlmas

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Zimmet
I.Sat Zararlar

Denizyollar letmesi 1937

Masraflar Tablo.3

Toprak Mahslleri Ofisi. 1938 Toprak Mahslleri Ofisinin dare ve letme Masraflar Tablo. 5

ark Sanayii Kumpanyas 1939

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947

Tablo.6

Zimmet Tablo.8
I.Sat Zararlar Ana gruptur. Ayr ana grup olarak, Kar ve Zarar Cetveline yeni ilave edilmitir. Alt grup snflandrmas yaplmamtr. Ancak, messesenin 1947 yl denetim raporunda sat zarar ayrntlar karlatrmal olarak gsterilmitir. II.Sat Vergisi ve Resimleri Ana gruptur. Ayr ana grup olarak, Kar ve Zarar Cetveline yeni ilave edilmitir. Aadaki biimde alt gruplara ayrlmtr. A.Vergi, Resim ve Harlar Sat ile ilgili olarak denen vergilere ait hesap kalemleri snflandrlmtr.

II.Sat Vergisi ve Resimleri

A.Vergi,Resim ve Harlar

B.Sat Masraflar

letme Masraflar Ana gruptur. Ana faaliyetleri ile dorudan ilgili olan hesap kalemleri niteliklerine gre ayrntl biimde snflandrlmtr. Umumi Masraflar ana gruptur. letme ve Maaat masraflar dndaki dier masraf hesap kalemleri, niteliklerine gre ayrntl biimde snflandrlmtr.
Maaat ana gruptur. Maalar iin alt snflandrma yaplmamtr.

Maa ve cretler dare Masraflar Vergi ve Harlar Sair Masraflar letme Masraflar ana gruplarnn altnda yer alan masraf hesap kalemleri niteliklerine gre,rn cinsleri ve depolama yerlerine datlmtr. Masraf kalemleri, yardmc defter mizannda olduu biimde ayrntl olarak gsterilmitir.

Muhtelif Tazminat ve Varidat Ana gruptur.

B.Sat Masraflar letme Masraflar iinde bir hesap kalemi olarak gsterilen sat masraflarnn snflandrma biimi deitirilmitir. Ayr alt grup olarak yeni ilave edilmitir. Sat ile ilgili olup dorudan yklenen masraflar ile dier masraflardan sata dolayl olarak yklenen masraf payna ait hesap kalemleri snflandrlmtr.

102

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Zimmet

III.Verilen Faiz ve Komisyonlar

Denizyollar letmesi 1937

Masraflar Tablo.3

Toprak Mahslleri Ofisi. 1938 Toprak Mahslleri Ofisinin dare ve letme Masraflar Tablo. 5
Faiz ve Komisyon ana gruptur. Snflandrma yaplmamtr.

ark Sanayii Kumpanyas 1939

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947

Tablo.6
Faiz ve Acyo

Zimmet Tablo.8
III.Verilen Faiz ve Komisyonlar Ana gruptur. Aadaki biimde alt gruplara ayrlarak, niteliklerine gre snflandrlmtr. Terim deiiklii yaplmtr.

A.Ana Teekkle Verilen Faizler B.Sair Mali Messeselere Verilen Faizler IV.lk Tesis Masraflar ve Amortisman

A.Ana Teekkle Verilen Faizler Bu alt grup yeni ilave edilmitir. B.Sair Mali Messeselere Verilen Faizler Bu alt grup yeni ilave edilmitir. Amortisman ana gruptur. Snflandrma yaplmamtr. Amortismanlar ana gruptur. Ayrntl biimde snflandrlmtr.
IV.lk Tesis Masraflar ve Amortisman Ayr ana grup olarak yeni ilave edilmitir. Amortismanlarn snflandrma biimi deitirilmitir. lk Tesis Masraflar Amortisman ve lemeyen Makinalar Amortisman dndaki sabit kymetlerle ilgili amortismanlar, retim ve sat yerlerine ortak olarak datlmtr. V.lemeyen Makinalar Amortisman Ayr ana grup olarak yeni ilave edilmitir. Amortismanlarn snflandrma biimi deitirilmitir. lemeyen Makinalar Amortisman ile lk Tesis Masraflar ve Amortisman dndaki sabit kymetlerle ilgili amortismanlar, retim ve sat yerlerine ortak olarak datlmtr.

V.lemeyen Makinalar Amortisman

VI.Muhtelif Zararlar

VI.Muhtelif Zararlar
Ana gruptur. Yeni ilave edilmitir. Aadaki biimde alt gruplara ayrlmtr.

A.Ayrlan Karlklar

A.Ayrlan Karlklar Alt grup olarak yeni ilave edilmitir.

103

KT Zorunlu Hesap Plan Ana Grup Zimmet

B.Geen Senelere Ait Olup Bu Sene Tahakkuk Eden Masrafve Zararlar D.Dier Mteferrik Zararlar

Denizyollar letmesi 1937

Masraflar Tablo.3

Toprak Mahslleri Ofisi. 1938 Toprak Mahslleri Ofisinin dare ve letme Masraflar Tablo. 5

ark Sanayii Kumpanyas 1939

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947

Tablo.6

Zimmet Tablo.8
B.Geen Senelere Ait Olup Bu Sene Tahakkuk Eden Masraf ve Zararlar Alt grup olarak yeni ilave edilmitir. Hesap kalemleri, bu grubun altnda snflandrlmtr. D.Dier Mteferrik Zararlar Alt grup olarak yeni ilave edilmitir. Hesap kalemlerinin snflandrlmas yaplmamtr.

Yekn VII.Kar Kar ve Zarar ana gruptur. Gemi ve cari dnem iletme ve sermaye zararlar bu grupta gsterilmitir. Masraflarn genel toplam gsterilmitir. 939 Senesi Safi Kar letmenin net dnem kar gsterilmitir.

Yekn Kardan nce toplam alnmtr. VII.Zararlar Ana gruptur. Aadaki biimde snflandrlmtr. 1.Geen Seneden Mdevver (Devreden) Zararlar 2.Bilano Senesi Terim deiiklii yaplmtr. Umumi Yekn

UmumiYekn

TL.

Umumi Yekn

T.L.

104

KT Zorunlu Hesap Plan

Denizyollar letmesi 1937

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Toprak Mahslleri Ofisinin Gelir ve Satlardan Mtehassl Karlar Tablo.5
Satlardan Mtehassl Karlar Ana gruptur. letmenin ana faaliyetleri ile ilgili olan karlar, bu grubun altnda,ait olduklar rn cinsleri ve depolama yerlerinde gsterilmitir.

ark Sanayii Kumpanyas 1939

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947

Matlup
I.Sat Karlar

Varidat Tablo.3
letme Varidat ana gruptur. letmenin ana faaliyetleri ile ilgili gelirlerini gsteren bu ana grup, niteliklerine gre, Muntazam Hatlar Haslat Zuhurat (zel) Seferler Haslat olmak zere , iki alt gruba ayrlmtr. Hesap kalemleri bu grubun altnda snflandrlmtr.

Tablo.6
Muhtelif Sanayi letme Ana gruptur.

Matlup Tablo.8
I.Sat Karlar Ana gruptur. Alt grup snflandrmas yaplmamtr Ancak,messesenin 1947 yl denetim raporunda sat kar ayrntlar karlatrmal olarak gsterilmitir. Terim deiiklii yaplmtr

II.Alnan Faiz ve Komisyonlar

II.Alnan Faiz ve Komisyonlar Ana gruptur. Ayr ana grup olarak yeni ilave edilmitir. Aadaki alt gruplara ayrlmtr.

A.Ana Teekklden Alnan B.Sair Messeselerden Alnan C.Muhtelif Messeselerden Alnan III.Muhtelif Karlar
teberi (Dier) Gelirler ana gruptur. Fevkalade Varidat (Olaand Gelirler) ana gruptur. Snflandrma yaplmamtr.

A.Ana Teekklden Alnan . Bu alt grup yeni ilave edilmitir. B.Sair Messeselerden Alnan Bu alt grup yeni ilave edilmitir. C.Muhtelif Messeselerden Alnan Bu alt grup yeni ilave edilmitir. III.Muhtelif Karlar Ana gruptur. letmenin ana faaliyetleri dndaki karlar, aadaki biimde alt gruplara ayrlmtr. Terim deiiklii yaplmtr

Gelirler, Ana gruptur. Hesap kalemleri,,niteliklerine gre,bu grubun altnda, ait olduklar rn cinsleri ve depolama yerlerinde gsterilmitir.

105

KT Zorunlu Hesap Plan

Denizyollar letmesi 1937

Toprak Mahslleri Ofisi 1938 Toprak Mahslleri Ofisinin Gelir ve Satlardan Mtehassl Karlar Tablo.5

ark Sanayii Kumpanyas 1939

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947

Matlup
A.Khne Eya, Hammadde ve Malz.ve Tali Haslat Karlar

Varidat Tablo.3

Tablo.6

Matlup Tablo.8
A.Khne Eya,Hammadde ve Malz.ve Tali Haslat Karlar Bu alt grup yeni ilave edilmitir. Bu grup altnda, hesap kalemleri, niteliklerine gre snflandrlmtr. B.Geen Seneye Ait Olup Bu Sene Tahakkuk Eden Gelirler Bu alt grup yeni ilave edilmitir. Bu grup altnda, hesap kalemleri niteliklerine gre snflandrlmtr.

B.Geen Seneye Ait Olup Bu Sene Tahakkuk Eden Gelirler

C.Dier Mteferrik Karlar

Mteferrik Haslat Ana gruptur. Alt grup snflandrmas yaplmamtr

C.Dier Mteferrik Karlar Terim deiiklii yaplmtr. Hesap kalemleri snflandrlmamtr. T.L. Umumi Yekn

Umumi Yekn

Zarar Bakiyesi Zararlar Yekn .Senesi Kar(-) Zarar Toplam, dnem karndan mahsup edilerek zarar bakiyesinde gsterilmitir

Umumi Yekn Zarar gsterilmemitir.

106

c.Finansal Tablolarn Deerlendirilmesi

Cumhuriyetin ilk dnem bilanolar ve kar ve zarar hesaplar incelendiinde; bu dnemde, muhasebe sisteminin oluturulamad anlalmaktadr. Muhasebe uygulamalarna yn veren, bilimsel nitelie sahip dnem akademisyenlerinin de iinde yer ald dzenleyici kurulularn bulunmamas ya da dnem akademisyenleri ile bilgi alverii yaplmasndaki eksiklikler sonucu devlet, kendi ihtiyalarna ynelik olarak belirledii yap erevesinde muhasebe ve finansal tablolar oluturmaya almtr. Bu yap biimsel bakmdan incelendiinde muhasebenin, terminolojisi asndan yetersiz kald; kullanlan terimlerin anlalabilir olmad, hesap snflandrmalarnn, varlk, sermaye ve ykmllk kavramlarnn ngrd genel btnlkten uzak olarak yapld grlmektedir. Bu tablolarn iletmelerin finansal analizini yapmaya yardmc olacak biimde dzenlenmedii iin kullanclarn bilgi ihtiyacn karlamada ok yetersiz kald anlalmaktadr. Bu dnemde Trkiyede Finansal Tablolar da etkileyen en nemli deiiklik, bir Kamu ktisadi Teebbsleri olan Smerbankta yaplmtr. Smerbankn ihtiyalar dorultusunda, bir iletme muhasebesinin oluturulmas iin Alman ekolnden faydalanlm ve Alman profesr Sachenberg tarafndan yaplan almalar sonucunda yeni bir muhasebe sistemi ve hesap plan oluturulmutur. Bu alma sonucu oluturulan muhasebe sistemi dier tm kamu iktisadi teebbslerinde uygulanmtr. zel iletmelerin muhasebe organizasyonlarn oluturmasnda bir nc nitelii olan bu almalar finansal tablolarn da biim ve kapsamn etkilemitir. ncelenen bilano ve kar ve zarar hesaplar ile ilgili deerlendirmeler, aada ayrntl olarak ele alnmtr.

(1)Bilanolarn Deerlendirilmesi
1.Trkiye Demir ve elik Fabrikalarnn bilanolar dndaki bilanolarn biimsel yaplarnda bir dzen oluturulamamtr. 2.Hesap tanmlar ile ilgili aklamalar yoktur. 3.Hesap terimleri yetersizdir. 4.Terim birlii yoktur. Aktif ve pasifteki hesaplarn snflandrlmas srasnda,ana ve alt gruplarn oluturulmasnda baz kavramlar iin farkl terimler kullanlmtr. rnein, Dnen Varlklar kavram, Nakit ve Nakde Kabili Tahvil, Cari ve Mtedavil Kymetler terimleri ile bilanoda gsterilmitir. 107

5.Baz bilanolarn aktif ve pasif ksmnda yer alan hesap kalemlerinin snflandrmasnda varlk, ykmllk ve sermaye kavramlarnn ngrd genel btnlk dikkate alnarak gruplandrma yaplmamtr. rnein, Toprak Mahslleri Ofisinin bilanosunun aktif ksmnda, dnen varlk kavramnn unsurlarn oluturan hesap kalemleri, bu kural dikkate alnmadan, ayr, ayr ana grup kabul edilerek snflandrlmtr. Ayn bilanonun pasif ksmnda, ykmllk kavram ile ilgili ayn nitelikli hesap kalemleri de ayr, ayr ana grup kabul edilmitir. 6.Ykmllk unsurlarnn gruplandrlmasnda vade ayrm yaplmamtr. Finansal ve ticari nitelikler dikkate alnmamtr. Bu anlay iinde, baz bilanolardaki hesap kalemleri iin genel nitelikli terimler kullanlmas yerine, iletmenin faaliyetleri gz nne alnarak zel terimler oluturulmaya allmtr. rnein, Bunkerler Mevcudu, stoklarn; Tahlisiye stikraz, ykmllklerin bir unsuru olarak bilanoda gsterilmitir. 7.Baz varlk ve ykmllk unsurlar iin, Angajmanlar, Reajsteman, Konkordans gibi yabanc orijinli terimler kullanlmtr. Terimler, bu hesap kalemlerinin niteliklerini yanstmamtr. 8.Muhtelif, muvakkat, sair terimlerinin kullanlmas, hesap kalemlerine ait niteliklerin anlalabilmesini engellemitir. 9.Sermayenin denmemi ksm, bir varlk unsuru olarak bilanonun aktif ksmnda gsterilmitir. 10.Amortismanlarn birikmi tutar, bilanolarda farkl biimlerde snflandrlmtr. Pasif Ksmda, ayr bir ana grupta ya da, Karlklar ana grubu altnda snflandrlarak gsterilmitir. 11. Zarar bir varlk unsuru olarak bilanonun aktif ksmnda gsterilmitir. 12.Geen Dnemden Devreden Zararlar da bilanonun aktif ksmnda yer almtr. Devreden Zararlarn, sermayenin altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmek zere, zsermayenin gerek deerinin tespitinde bir dzeltme yapmak gerekmektedir. 13.Bilanolarn kolay incelenmesini salayacak karlatrmal hesap kalemlerine yer verilmemitir. 14.Tutarlar, yuvarlama yaplmadan kullanlmtr. Byk lekli rakamlar, kalabalk grnt yaratarak bilanolarn incelenmesini gletirmitir. 15.Amortismanlarn snflandrlmas hakknda bilgi yoktur.Ancak, denetim raporlar incelendiinde, amortismanlarn birikmi tutarlarnn Nazm Hesaplarda izlendii ve Sabit Kymetlerin net deerleri ile bilanoda yer ald anlalmaktadr.

108

Trkiye Demir ve elik Fabrikalar Bilanolar, yukarda yaplan deerlendirmelerde grlen eksikliklerin bir ksmn karlamtr. Ancak, bu biimsel yapda, olumluluklar olduu kadar, devam eden eksikliklerin oluturduu olumsuzluklar da bulunmaktadr. Olumluluklar aada gsterilmitir: 1.Trkiye Demir ve elik Fabrikalarnn bilanosunda, dier bilanolara gre bilanonun biimsel yapsnda bir dzen oluturulmutur. Alman Zorunlu Hesap Plan esas alnarak dzenlenen hesap plannn Smerbanka bal tm messeselerde uygulanmakta olmas, asgari de olsa, kamunun bir kesimindeki muhasebe uygulamalarnn tekdzen; finansal tablolarn tektip yap iinde dzenlenmesine bir zemin oluturmutur. 2.Gruplar genellikle, anlalabilir ve standart terimlerden olumutur. 3.Aktif ksma ait hesap kalemleri, kavram esasna gre ngrlen genel btnlk dikkate alnarak gruplandrlmtr. Dnen Varlk ve Duran Varlk terimleri yerine kullanlan, Mtedavil Kymetler, Sabit Kymetler biiminde ana gruplara ayrlmtr. Her iki varlk unsurlarna ait hesap kalemleri alt gruplarda snflandrlmtr. 4.Dzenlenen denetim raporlar, bilanolarda yer alan hesap kalemleri ile ilgili olarak karlatrmaya ynelik rakamlar ve hesap kalemlerinin hangi faaliyetleri kapsad ile ilgili aklamalardan olumutur. Olumsuzluklar aada gsterilmitir: 1.Pasif ksma ait hesap kalemleri, kavram esasna gre ngrlen genel btnlk dikkate alnarak snflandrma yaplmamtr. 2.Ykmllk hesap kalemlerinde vade ayrm yaplmamtr. Hesap kalemleri, finansal ve ticari niteliklerine uygun biimde ana ve alt gruplara ayrlarak snflandrlmamtr. 3.Aktif ve pasif ksmnda yer alan baz hesap kalemlerinde sair, muvakkat ve mutavasst terimleri kullanlmaya devam edilmitir. Bu rakamlar, hesaplarn niteliini belirtmemektedir. 4.zsermaye kavramna uygun bir gruplandrma yaplmamtr. htiyatlar, Karlklar, Sermaye, Kar, ayr ana gruplar olarak bilanoda gsterilmitir. Bu hesap terimleri ile gsterilen gruplarn kapsad nitelikler bilinmemekte olduundan, bu gruplarn karsnda yer alan rakamlarn, bu nitelikleri doru yanstp yanstmad anlalamamaktadr. Ayrntlar yoktur. Bu grnyle, yeterli bilgiyi verememektedir.

109

5.Kar, ana grup olarak pasif ksmn son srasnda gsterilmitir. Ancak Dnem kar, ayrlmas gerekli yasal yedekler ve datlmas ngrlen kar paylar ve denecek ayrlp gerekli hesaplara datm yaplmadan bilanoda yer almtr. Sermayenin gerek deerinin tespiti iin, zsermaye unsurlarnn yeniden snflandrlaca bir dzenleme yapmak gerekmektedir. 6.Zarar ve denmi sermayenin bir varlk unsuru olarak bilanoda gsterilmesine devam edilmitir. Geen Dnemden Devreden Zararlarn, bilanonun aktif ksmnda gsterilmesine devam edilmitir. Zararn sermayede yarataca azal nedeniyle sermayenin gerek deerinin tespiti iin, devreden zararlar, bir indirim kalemi olarak sermayenin altnda gsterilerek, zsermaye unsurlarnn yeniden snflandrlaca bir dzenleme yapmak gerekmektedir. zellikle, pasif ksmnn snflandrlmas gz nne alndnda bu bilanonunda, iletme sermayesinin belirlenmesi gibi asgari lde bir bilgiyi kullanclara vermekte yetersiz kaldn gstermektedir.

(2)Kar ve Zarar Tablolarnn Deerlendirilmesi

1.Kar ve Zarar Hesaplar hesap eklinde dzenlenmektedir. 2.Kar ve Zarar Hesaplarnn biimsel yapsnda bir dzen yoktur. 3.Hesap tanmlar ile ilgili aklamalar yoktur. 4.Hesap terimleri ve Hesap snflandrmalar yetersizdir. rnein ark Sanayi Kumpanyasnn 1939 yl kar ve zarar hesabnda, Muhtelif, Sanayi, letme terimleriyle gsterilen gruptaki faaliyetler, tek kalemde gsterilmitir. Faaliyetlerin nitelikleri anlalamamaktadr. 5.Terim birlii yoktur. Tm iletmelerin ayn nitelikli faaliyetler iin kulland terimler farkl olup bir standart oluturulamamtr. Gelir unsurlar iin, varidat, gelir, haslat gibi ayn anlam ifade eden terimler kullanlmtr. Dnem Kar, 1937senesi kar 1939 senesi safi kar, gibi farkl terimler ile gsterilmitir. 6.Masraf kalemleri niteliklerine gre snflandrlmaya allmtr. Ancak, masraf kalemleri iin kullanlan terimler, bu masraf kalemlerinin niteliklerini yanstmakta yetersiz kalmaktadr. Masraf kalemleri ile ilgili snflandrma yaplrken, ayn nitelikli masraf kalemleri farkl masraf gruplarnda gsterilmi ya da nitelikleri belirlenmeden muhtelif terimi ile alm masraf kaleminde toplanmtr.

110

7.Hesap eklinde dzenlenmesi nedeniyle, Dnem Karnn dndaki karn oluumu hakknda bilgi vermemektedir. Toprak Mahslleri Ofisinin dzenledii kar ve zarar hesabnda dnem zarar gzkmemektedir. Trkiye Ereli Demir ve elik Fabrikalar Kar ve Zarar Cetveli, yukarda yaplan deerlendirmelerde grlen eksikliklerin bir ksmn karlamtr. Ancak, vardr. Olumluluklar aada gsterilmitir: 1.Dier bilanolara gre, bilanonun biimsel yapsnda bir dzen oluturulmutur. 2.Anlalabilir ve standart terimlerden olumutur. 3.Gelir ve gider unsurlar, kavram esasnn ngrd genel btnlk dikkate alnarak, faaliyet srasna gre ana ve alt gruplarda snflandrlmtr. 4.Maliyete dorudan yklenen masraf kalemleri ile sat masraflar dndaki tm masraflar, maliyet yerleri ve sat masraf yerlerine ortaklaa datlmtr. 5.Dzenlenen denetim raporlar, kar ve zarar cetvelinde yer alan hesap kalemleri ile ilgili olarak karlatrmaya ynelik rakamlar ve hesap kalemlerinin hangi faaliyetleri kapsad ile ilgili aklamalardan olumutur. Olumsuzluklar aada gsterilmitir: 1.Kar ve Zarar Hesab Cetvelinin hesap eklinde dzenlenmesine devam edilmitir. 2.Satlar ve Satlan Maln Maliyeti unsurlarnn cetvelde yer almamas, faaliyet deerlendirmelerini yetersiz klmtr. 3.Mteferrik terimi ile yer alan zarar ve karlarn nitelikleri bilinmemektedir. 4.Geen Dnemden Devreden Zararlarn, kar ve zarar hesabnn bor ksmnda gsterilmesine devam edilmitir.112 bu biimsel yapda, olumluluklar olduu kadar, devam eden eksikliklerin oluturduu olumsuzluklar da

112

Smerbank plik ve Dokuma Fabrikalar Messesesi,Bilano Tamimi,s.27

111

B.1950-1980 Yllar Aras Finansal Tablolar 1.Finansal Tablo Kullanclar

ok partili bir siyasal dzene geilmesinin balangc olan 1950 ve 1960 yllarn kapsayan dnemde ngrlen zelletirmeler gerekletirilememitir. Birinci dnemden kalan kamu yatrmlarnn tamamlanmasna ve yeni KTlerin kurulmasna devam edilmitir. Devlet sermayesiyle kurulmu mevcut sanayi kurulularnn zel kesim kurulularna devirleri bu dnemde gerekletirilememitir. Ancak bu dnemde kabul edilen Yabanc Sermaye Yasas ve Trkiye Sanayi Kalknma Bankas ve Snai Yatrm Bankasnn kurulmas ile zel kesime krediler yoluyla sermaye aktarm yaplmtr. Bunun sonucu olarak sanayi, ticaret ve hizmet sektrlerine yaplan yatrmlar ile zel sektrde yeni iletmelerin kurulmas ya da kurulan iletmelerin genilemesine katk salanm, muhasebenin uygulama alan artmtr.113 1961 ve 1970li yllar kapsayan dnemlerde, devletilik anlaynn yerini karma ekonomi almtr. Artan zel kesim kurulular, sanayi, turizm ve salk alanlarnda yatrmlar yapmlardr. 1980 ylna kadar da kapal bir ekonomik model uygulanmtr. Devlet tarafndan iktisadi devlet teekkllerini daha verimli hale getirmek iin 1964 ylnda balayan almalarda muhasebe ve rapor sistemlerinin reorganize edilerek tekdzen bir yapya dnmesi ve tektip finansal tablolara dntrlmesi salanmaya allmtr. zel kesim kurulularnn muhasebe uygulamalar ise 1949 vergi reformuna bal olarak gelimitir. Genellikle bu kurulularda belirli bir bilano biimi gzetilmemitir. letme bykl yetersiz olan iletmelerde bilgiye duyulan talep, nakit akn eitli alanlara ynlendirmek amacyla, alacak ve bor miktarlarnn belirlenmesi, al ve satlarnn durumunu renmek gibi temel muhasebe bilgileri ile snrl kalmtr.114 Bu dnemde finansal tablolarn en nemli kullanclar, ayn zamanda iletmenin yneticisi de olan iletme sahipleri, bankalar, kredi talep eden iletmeler ile vergi alm amacyla finansal tablolara ihtiya duyan devlettir.

113 114

Gvemli, Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX. yzyl,s.13,14,459 Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi,s.158-160

112

Bankalar, kredi talep eden iletmelerin finansal durumunu deerlendirebilmek iin ihtiya duyduu bilgiler nedeniyle, kredi talep eden iletmeler de bu bilgileri karlamak amacyla finansal tablolara nem vermilerdir. Bu amala bankalar, bu iletmelerin muhasebe kayt dzeni ve finansal tablolarnn biimsel adan gelimesine nemli katkda bulunmulardr.115

2.Finansal Tablolardaki Gelimeler

1923-1949 yln kapsayan ilk dnemde Trk muhasebe literatr, teori ve uygulamalarnda Fransa ve Almanya gibi Kara Avrupas lkelerinin etkisi hakimdi.116 Oysa, ynetim muhasebesinin geliiminde ngiliz ve Amerikan ekolleri, Kara Avrupas lkelerinden daha byk gelime kaydetmitir, Alman ve Fransz bilim adamlarnn ABD.ve ngilterede eitim almas, bu ekollerin zellikle 1970 ve1980li yllarda tm dnyada kabul grmesine neden olmutur. Bu gelimelere paralel olarak 1960 yl sonrasnda Trk muhasebe literatr ve muhasebe uygulamalarnda Bat Avrupa ve Amerikan ekollerinin etkisi grlmtr. ngilizce literatrn Trkiyede de kullanlmaya balamas, tekdzen muhasebe sistemine ynelik dncelerin olumasn salamtr. 117 Muhasebe eitiminin verildii niversitelerin de kurulmaya balamas ile oluan retim yeleri kadrolarnn uygulama alannda da grev yapmalar nedeniyle, muhasebe ve finansal tablolar ile ilgili olarak yaynladklar kitaplar, Trkiyedeki muhasebe uygulamalarna yn verici nitelikte olmu, buradan mezun olan kiilerin, gelimekte olan Trk kurulularnn uzman igc ihtiyacn karlayarak muhasebe uygulamalarna olumlu katkda bulunmalarn salamtr.118 Bu dnemde kamu kesimi ve zel kesim kurulular, muhasebe uygulamalar ve finansal tablo dzenlemeleri 1949 Vergi Reformu erevesinde uyumlatrma abas iine girmilerdir. zellikle kamu kesiminde, muhasebe sistemi modernize edilirken, ayn zamanda vergi reformunun ngrd vergi kanunlarna uyum salama amal dzenlemeler muhasebenin ve finansal tablolarn biimsel yapsn etkilemeye balamtr.

Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri,Trkiye Bankalar Birlii Yaynlar,No:20,Ankara-stanbul 1963 s.10-17 116 Gvemli, Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX.yzyl,s.13 117 Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.161-162 118 Gvemli,a.e, s.159-161

115

113

Karma ekonomi modelinin uygulanmaya balamas ile devlet sermayesi ile kurulmu kamu kurulularnn yan sra zel kesim kurulularnn artmaya balamas finansal tablolara duyulan ihtiyac arttrmtr. Bu dnemde, kamu kurulular ve zel kesim kurulularndaki finansal tablolarn geliim sreleri ayr ayr ele alnacaktr. ktisadi Devlet Teekkllerinin finansal yap ve muhasebe sistemlerinin yeniden yaplandrlmas iin kurulan ktisadi Devlet Teekkllerini Yeniden Dzenleme Komisyonu tarafndan, tekdzen muhasebe sistemi ile birlikte, finansal tablolarn biim ve kapsam ile ilgili olarak, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve temel kavramlara gre dzenlenecek doru, dzenli, karlatrmaya elverili tektip finansal tablolar ve bu tablolar dzenleyecek nitelikte bir hesap plan gelitirmek konusunda 1964-1968 yllar arasnda almalar yaplmtr. ktisadi Devlet Teekkllerinin Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Tektip Finansal Tablolar yeniden dzenleme almalar, uygulamada karlalacak sorunlar zebilecek ve sistemi gelitirebilecek bir eitmen ve aratrma kadrosunu bnyesinde bulunduran srekli bir komisyonun bulunmamas nedeniyle, 1972 ylnda ksmi olarak baz teekkllerde uygulamaya gemi olmasna ramen yeterli baarya ulaamamtr.
119

Bu dnemde zel kesim iletmelerinin saysnda art olmasna ramen iletme byklkleri kk lekli ve kapal sermaye yaps iinde, genellikle aile irketlerinden olumutur. Kk lekli zel kesim iletmesinin sahibi, genellikle bu iletmelerin yneticisidir.Bu kiilerin bilgi ihtiyac,nakit salama ve nakdini ynlendirmeye ynelik temel muhasebe bilgileri ile snrl kalmtr. Bu tip iletmelerde, muhasebenin kayt ve hesap dzeni dikkate alnarak dzenlenmi finansal tablolar aracl ile iletmenin dnn ve bugnn deerlendirerek, iletmenin geleceini ngrmek konularnda yardmc olabilecek bilgilere ihtiya duyulmam olduundan finansal tablolarn biimsel yaps ile ilgilenilmemi ve sz konusu tablolar, sadece devletin ihtiyalar dorultusunda dzenlenmitir. Bu srete zel kesim iletmeleri asndan, kredi kurumlardan kredi talep edip etmeme durumlarna gre, finansal tablo kullanmn etkileyen iki ynl durum sz konusu olmutur.
Yksel Ko Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar,Ankara niversitesi Siyasal Bilgiler Fakltesi Yaynlar No:386,Ankara,Ankara niversitesi Basmevi,1975, s.54,70,89
119

114

Kredi talep etmeyen zel kesim iletmeler asndan muhasebe uygulamalar ve finansal tablo kullanmlar, vergi kanunlarna uyum salamak amal olmutur. Finansal tablolar, Vergi Usul Kanununun ngrd deerleme yntemleri ile vergi kanunlar ile uyumlatrlm fakat standart olmayan hesap planlar ile belli bir biime bal kalnmadan dzenlenmitir. Kredi talep eden zel kesim iletmeler asndan finansal tablolarn dzenlenme amac, devletin ihtiyalar iin dzenlenmi finansal tablolarn dnda, kredi kurumlarnn ihtiyac olan muhasebe bilgilerinin, bu kurumlarn ngrd biim dorultusunda hazrlanm standart finansal tablo rnekleri ile dzenlenmesi amaldr. Bu konudaki almalar, kredi veren Snai Kalknma Bankas ve Snai Yatrm Bankas nclnde balamtr.120 Trkiye Bankalar Birlii,25 Aralk 1958 tarihinde, tm kredi kurumlarnn kredi ya da kefalet ile teminat talebinde bulunan ya da kredi-teminat ilikileri devam eden kurululardan her hesap yl sonunda isteyecei finansal tablo formlarn kabul etmitir. Bu dorultuda kredi talep eden kurulularn finansal tablo kullanm, mevcut muhasebe dzenlerine dayal olarak; fakat bu kurumlar tarafndan ngrlen biimsel yap ve hesap kalemlerinin nitelii ile ilgili aklamalara dikkat edilerek dzenlenmesi amaldr. Ancak bu finansal tablolar, iletmenin ya da yneticilerin ihtiyalarna ynelik olarak devaml ekilde kullanlmam olup, sadece kredi temin etmek amal olarak dzenlenmekten teye gidememitir. Dnemde finansal tablolarn biim ve kapsam ile ilgili olarak yaplan en nemli gelime, stanbul niversitesi ktisat Fakltesi letme ktisad Enstits nn muhasebe ve finansman ana bilim dal retim yeleri ve Trkiye Bankalar Birliinin uzman elemanlar tarafndan yaplan ibirlii ve ortak almalar sonucunda, firmalarn gerek finansal durumlarnn doru ve salkl olarak tespit edilmesini salamak ve finansal tablolarn analizini kolaylatrmak zere biim ve kapsam asndan nemli deiiklikler yaplmtr. Yaplan bu deiikliklerden sonra dzenlenen Yeni Hesap Vaziyeti rnei ve Aklamalar ile Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar ve Tahlil Esaslar,1963 hesap dnemi itibariyle kullanlmak zere, 21.12.1962 tarih ve 141 nolu tebli ile kabul edilmitir.
120

Gvemli,Mali Tablolarn Evrimi, s.159-160

115

3.Yaplan Yasal Dzenlemeler a.ktisadi Devlet Teekklleri in Yaplan Yasal Dzenlemeler

1961-Revizyon Komitesi almalar: Bu komite, teekkllerde kullanlan mevcut muhasebe sisteminin tekdzen bir yapya kavuturulmas ve sistemin salkl biimde ileyebilmesi iin gerekli muhasebe ilkelerinin saptanmas amal olarak ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonunun kurulmas ile ilgili almalar yapmtr.121

1962-stanbul niversitesi ktisat Fakltesi letme ktisad Enstits Kamu ktisadi Teebbsleri Temel Muhasebe Teklif ve Tavsiyeleri Raporu: Maliye Bakanlnn Revizyon Komitesi tarafndan verilen neriler dorultusunda, Muhasebe lkeleri ile ilgili olarak talep ettii rapor, stanbul niversitesi ktisat Fakltesi letme ktisad Enstits tarafndan hazrlanmtr. Rapor, ticaret, sanayi ve madencilik sektrlerinde faaliyet gsteren kamu iktisadi teebbslerinin karlat muhasebe sorunlar esas alnarak hazrlanmtr. Bu sektrler iin gelitirilen bilano, gelir tablosu, satlan maln maliyeti tablosu ve zsermaye hesaplarn kapsayan ana ve yardmc tip finansal tablolar, nerilen tekdzen muhasebe sisteminin genel yaps, tekdzen muhasebe hesap plan, gelir tablosu ve bilano yapsnda yer alan kalemlerin tanmlar, kapsamlarna ilikin aklamalar, deerleme yntemleri ve kullanlacak terimler ile ilgili bir szlk de bu raporda yer almtr. Yukarda belirtilen sektrlerin sorunlar iin getirilen nerilerin tm kamu iktisadi teebbslerinde ve ayn niteliklere sahip zel ve karma teebbsler tarafndan istee bal olarak kullanlabilecei de ifade edilmitir. Tekdzen muhasebe sistemi ve tektip finansal tablolarn lkemizdeki oluumunda tartmasz biimde temel oluturan bu nemli raporda, sektr iin nerilen muhasebe sisteminin zne uygun, ngiliz ve Amerikan uygulamalarna dayandrlm ve bu rapordaki gr ve neriler dorultusunda hazrlanacak tekdzen bir hesap plannn oluturulmas iin bir aratrma grubunun kurulmas gerektii konusu nemle belirtilmitir. Ayrca, dzenlenecek hesap plannn uygulamaya konulduktan sonra belirli zaman aralklarnda gzden geirilerek, uygulamann gerektirdii dzeltmelerin yaplmasnn zorunluluu zerinde de durulmutur.

121

Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar,s.47

116

Ve Raporda, dier lkelerde uygulanan kamu muhasebecilii mesleinin Trkiyede oluturulmas iin gerekli kanunlarn karlmasnn gereklilii de nemle vurgulanmtr. Bu gr, finansal tablolar ve aklayc notlarda yer alan bilgilere dayanarak iletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonularnn geree uygunluunu tespit ederek, bilgilere olan gvenilirliin salanmas iin muhasebe sistemini incelemek zere dier gelimi bat lkeleri ve Amerikada uyguland biimde, Trkiyede de kamu muhasebecilii ya da bamsz muhasebe uzmanlna dayal d denetleme sisteminin oluturulmas iin atlm nemli admlardan biridir. stanbul niversitesi ktisat Fakltesi letme ktisad Enstits tarafndan hazrlanan raporda nerilen muhasebe sistemini btnyle kapsayan tekdzen muhasebe hesap plan ve finansal raporlama sistemi ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu tarafndan gelitirilmi ve bu komisyonun iinde yer alan Maliye ve Muhasebe Grubu tarafndan, raporda yer alan neriler yerine getirilerek alt ciltlik raporlar hazrlanmtr. 122-123 1964- 440 Sayl ktisadi Devlet Teekklleri le Messeseleri ve tirakleri Hakknda Kanun: 3460 sayl kanunun yerine 21.03.1964 tarihinde kartlan bu kanunda, Kamu ktisadi Teebbsleri ile ilgili tanm tekrar yaplmtr. Bu kanuna gre KTlerin sermayesinin tamam devlet tarafndan karlanan kurulular tanm,sermayelerinin yarsndan fazlas tek bana veya birlikte devlete (Genel ve Katma Bteli darelere) ve ktisadi Devlet Teekkllerine ait olup, iktisadi alanda ticari faaliyetlere gre faaliyet gstermek zere kurulan ve kurulu kanunlarnda bu kanuna tabi olacaklar belirtilen teebbslerdir. ekline dnmtr. 440 sayl kanunda, iktisadi devlet teekkllerinin karma ekonominin kurallarna uygun olarak ynetilmelerini salamak, karllk ve verimliliklerini arttrmak, sermaye birikimine yardm etmek, daha fazla yatrm iin kaynak yaratmak amal olarak finansal yap, muhasebe sistemi ve rapor sisteminin gelitirilmesini salamak zere ktisadi Devlet Teekkl Yeniden Dzenleme Komisyonu kurulmutur.124-125 -126

Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar, s.48-49,53 Aysan,Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,s.16 124 Yalkn,a.g.e. ,s.45 125 Mustafa zkan,Kamu ktisadi Teebbslerinin Tabi Olduu Mevzuat ve TBMMnce Denetlenmesi Hakknda Mevzuatla lgili Not,evrimii,www.ydk.gov.tr,Eyll 2006 126 Gvemli, Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX.yzyl,s.466
123

122

117

1964-ktisadi Devlet Teekkllerini Yeniden Dzenleme Komisyonu: ktisadi Devlet Teekkllerini Yeniden Dzenleme Komisyonu,440 sayl kanunun geici 1.maddesindeki hkmlere dayanlarak geici komisyon biiminde 21 Mart 1964 tarihinde kurulmutur. Komisyon tarafndan grevlendirilen muhasebe ve mali iler grubunun ktisadi Devlet Teekkllerinde tespit ettii aksaklklardan rapor sistemi ile ilgili olanlar aada belirtilmitir. Muhasebenin temel kavramlar ve genel kabul grm muhasebe ilkelerinin uygulamada yer almamas ya da yetersiz yer almas; htiyalar karlayacak yeterlilikte bir rapor sisteminin bulunmamas; Uygulanan muhasebe yntemleri, kullanlan hesap plan ve mevcut rapor sistemi arasnda bir bantnn bulunmamas; Muhasebedeki kayt sisteminin yava olmas nedeniyle salanacak bilgilerin kesin olmamas ve bu bilgiler ile dzenlenecek raporlarn ynetim iin etkili bir karar alma arac olmamas, doru ve karlatrmaya elverili bulunmamas; eitli teekkllerin muhasebe uygulamalar ve kullanlan muhasebe ilkeleri ile rapor sistemlerine ait yntem ve uygulamalarn birbirlerinden farkl olmas;Birok teekkln, modern iletmecilie uygun olmamasnn, kurulacak muhasebe ve raporlama sistemine engel oluturmas. ktisadi Devlet Teekkllerinde uygulanmak zere oluturulan tekdzen muhasebe sistemi, genel olarak Amerika Birleik Devletleri muhasebe teori ve uygulamalarndan yararlanlarak oluturulmu geni kapsaml bir sistemdir. Bu sistem ierisinde, Tekdzen Genel Hesap Plan ve Aklamalar, Muhasebenin Temel Kavramlar ve Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri (Bilano ve Gelir Tablosu lkeleri dahil kitap), Rapor Sistemi, Terimler ve Aklamalar ile ilgili balklarn da yer ald alt rapor hazrlayarak Maliye Bakanlna sunmutur. 127 Uygulamann gerekletirilebilmesi iin belirli iktisadi devlet teekkllerinin muhasebe birimleri bu sisteme gre reorganize edilmi ve bu almalarn ktisadi Devlet Teekkllerinde zorunlu, zel kesim iletmelerde istee bal olarak uygulanmas komisyon tarafndan ngrlmtr.

127

Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar, s.50,51,52,53,88

118

1968-Rapor Sistemi: Rapor Sisteminin amac, ktisadi Devlet Teekkllerinin yap ve ihtiyalarna uygun, biim ve kapsam bakmndan tekdzenlik salayan bir sistemin oluturulmasdr. Bu bantda, kanunen sorumlu olan ekonomik birimler tarafndan, sahipler, alacakllar, bankalar, devlet ve denetleme birimleri olarak ifade edilebilecek eitli kii ve kurumlarn oluturduu kullanclarn ihtiya duyduu, para ile ifade edilen ilem ve faaliyetler iin, geerli, yararl ve nemli bilgileri salamaktr. Ynetim asndan bakldnda rapor sisteminin, iletmenin belli bir tarihteki faaliyetleri ve finansal durumu hakknda bilgi verebilecek, ynetim tarafndan tespit edilen amalara ulamak iin yapmalar gereken planlama, yrtme, koordine ve kontrol etmek amalarn gerekletirmek iin ayrntl bilgi verebilecek kapsamda oluturulaca ifade edilmitir.128 Tekdzen muhasebe sisteminde, temel muhasebe kavramlar ve genel kabul grm muhasebe ilkelerine dayandrlm, doru ve karlatrma yapmaya uygun finansal tablolar esas alnm olup bu tablolarn dzenlenmesine elverili tekdzen hesap plan gelitirilmeye allmtr.129 Komisyon bu dorultuda ktisadi Devlet Teekkllerinin uyacaklar finansal tablo ilkeleri ve kurallarn oluturmutur. 1968- Babakanlk Devlet Planlama Tekilat Yeniden Dzenleme Grubu: Yeniden Dzenleme Grubu tarafndan, Yeniden Dzenleme Komisyonunun hazrlad Tekdzen Muhasebe Sistemi ile ilgili kitaplar, Bakanlklar, ktisadi Devlet Teekklleri, niversiteler, Mesleki Kurulular ve zel Kesim letmelere ve Dier Kurumlara, gr ve eletirileri alnmak zere gnderilmi; ve Tekdzen Muhasebe Sisteminin ktisadi deneme Devlet uygulamalarnn yaplmas sonularn deerlendirilerek baz

Teekkllerinde uygulanmas ngrlmtr. Pilot blge seilen Azot Gbre Sanayiinde, deneme uygulamasnda kullanlmak zere Tekdzen Hesap Plan 1969 gelitirilmi ve bu plann esnek oluu nedeniyle, baz faaliyet kollarnda uygulanaca belirtilmitir.

128 129

T.C.Babakanlk Devlet Planlama Tekilat,Rapor Sistemi ,stanbul,Milli Eitim Basmevi,1970,s.6 Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar, s.52,54

119

Ayn ylda, Devlet Planlama Tekilat tarafndan, Tekdzen Muhasebe Sisteminin Uygulanmasna Gei ile ilgili seminer dzenlenerek, uygulamada pilot blge seilen Azot Gbre Sanayiindeki sonularn karlatrlmas ve sistem ile ilgili ayrntl bilgilerin verilmesi amalanmtr. Yeniden Dzenleme Grubu Nisan 1971de Trkiye eker Fabrikalarnda da Tekdzen Muhasebe Sistemi ile ilgili almalara balanm olmasna ramen, almay yapan uzman miktarndaki deiiklikler, teebbsn yeterli ibirliinde bulunmamas gibi nedenlerle planlanan sresi iinde tamamlanamam ve Reform Komisyonunun kurulmasndan sonra bu almalar devam ettirilememitir.130 1971-Reform Komisyonu ve Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulama Komisyonu: Bakanlar Kurulu karar ile 21Mays 1971 tarihinde kurulan Reform Komisyonu tarafndan, Yeniden Dzenleme Komisyonun nerdii Tekdzen Muhasebe Sisteminin uygulanmas ile ilgili esaslarn tespit edildii ve 1972 mali ylndan itibaren imalat, madencilik, ticaret alanlarnda faaliyet gsteren 27 teekklde uygulanacann belirtildii n rapor, 07.07.1971 tarih ve 7/2757 sayl Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile kabul edilmitir. Yeniden Dzenleme Komisyonunun 1964-1968 yllar arasnda tekdzen muhasebe sistemi ile ilgili almalarnn uygulamada ortaya kabilecek eksikliklerini gidermek amacyla, sistemin uygulanmasna ilikin esaslar tespit etmek, uyum almalarn koordine etmek, sistemin tekdzenliini koruyarak bu sistemi uygulayan teebbslere yardmc olmak amacyla bir alt komisyon olarak Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulama Komisyonu kurulmutur. Tekdzen Muhasebe Sisteminin genel yaps ile ilgili esaslarn, hesap plan ve rapor rneklerinin teebbslere gnderilmesi ve bu esaslara gre teebbsler tarafndan dzenlenen hesap plan ve rnek tablolar ile ilgili tekliflerin Reform Komisyonuna onaylanmak zere sunulmas ngrlmtr. Komisyon, teebbslerin gnderimlerinde yaanan aksaklklara ramen, hesap plan, bilano ve kar ve zarar tablolarna ait rnek tablolarda baz dzeltmeler yaparak son eklini alm be rnek tablo ve hesap plann kabul ederek 27 teekklde uygulanmak zere gndermitir. 131

130 131

Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar, s.76-80 Yalkn,a.e, s.81-84

120

1974-Yksek Denetleme Kurulu Tekdzen Muhasebe Koordinasyon Devaml htisas Komisyonu almalar: Tekdzen Muhasebe Sisteminin uygulanmasnda karlalacak glkleri ve uygulamada meydana gelecek eksikliklerde teebbslere yol gstermek zere, Devlet Planlama Tekilatnn koordinatrlnde, Tekdzen Muhasebe Sistemi Devaml htisas Komisyonu kurulmutur.132 1972 ylnda ksmen teebbslerde uygulanmaya balanan fakat TTK.ve VUK.ile uyum salayamayan tip bilanolar, bu kanunlara uygun olarak yeniden dzenlenmi ve 28.12.1979 tarihinde 7625 sayl Babakanlk Genelgesi ile uygulamaya konulmutur.
133

1964-1972 yllar arasnda harcanan btn abalara ramen tekdzen muhasebe sistemi ve tektip finansal tablolarn uygulamaya konulmasndaki gecikmeler muhasebenin lkedeki geliimini etkilemitir. almalarn geici sre ile kurulan komisyonlar ile yrtlmesi, uygulamaclarn eitimindeki yetersizlikler, sistemin uygulanmasnda ortaya kan sorunlar zp, sistemi gelitirecek sabit bir destek ve gelitirme biriminin bulunmay gibi nedenler tekdzen muhasebe sisteminin uyguland teekkllerde bile yeterli baarya ulamasn engellemitir.134

b. zel Kesim letmeleri in Yaplan Dzenlemeler

1958-Trkiye Bankalar Birlii Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti ve Aklamalar: 7129 sayl Bankalar Kanununun 46.maddesi hkm gereince, bankalar tarafndan kredi talep eden iletmelere verilecek kredi, kefalet ve dier teminatlar iin her hesap dnemi sonunda kredi talep eden iletmelerin dzenlemek zorunda olduklar bilano bilgilerini kapsayan hesap vaziyeti rnei ve bilanodaki hesap kalemleri ile ilgili aklamalar TBB. tarafndan tespit edilerek 25.12.1958 tarihinde kabul edilmitir. letmenin son hesap dnemine ait mali bilgilerini kapsayan bir bilano ve aklamalardan olumutur. 135 1962-Trkiye Bankalar Birlii: 7129 sayl Bankalar Kanununun 46.maddesi hkm

gereince,1958 ylndaki amalara dayanarak TBB. ve stanbul niversitesi ktisat Fakltesi letme ktisad Enstitsnn ibirlii ile ortak almalar yaplmtr.

Yalkn, Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar,s.84 Gvemli,Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX.yzyl,s.485 134 Yalkn,a.g.e, s.89 135 Trkiye Bankalar Birlii,Mstakrizden Alnan Hesap Vaziyeti Numunesi ve zahnamesi ,Trkiye Bankalar Birlii Teblii,No:2,Ankara,1958
133

132

121

Oluturulan finansal tablolar ve aklayc notlar ve finansal analiz almalar ile kredi incelemelerini kolaylatrmak, tablolarn kapsad bilgilerin daha ayrntl biimde aklanmasn salayarak anlalabilir hale getirmek, kredi incelemelerini kolaylatrmak ve iletmelerin gerek finansal durumu ve karlln tespit edecek analizleri yapabilecek biimde dzenleme ve lkede daha iyi bir muhasebe uygulamasna yardmc olmak amal olarak yeni hesap vaziyetine biim kazandrlmtr. Ancak finansal tablolarn biimsel yaplarnn dzeltilmesi ile, tablolarn kapsad bilgilerin doruluk, gvenilirlik ve geree uygunluunun tespit edilmesi imkannn bulunmad, bu durumun, finansal hesaplar denetleyip, tablolar onaylayacak serbest ya da yeminli hesap uzmanlar yapsnn olumas ile zme kavuabilecei retim yeleri tarafndan belirtilmitir.136 Yaplan bu deiikliklerden sonra dzenlenen Yeni Hesap Vaziyeti rnei ve Aklamalar ile Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar ve Tahlil Esaslar,1963 yl hesap dnemi itibariyle kullanlmak zere,21.12.1962 tarih ve 141 nolu tebli ile kabul edilmitir.137 Bu yeni oluumun uygulanmas ile ilgili olarak, stanbul niversitesi letme Fakltesi letme ktisad Enstits ile ortaklaa seminerler yaplmtr.

4.zel Kesim letmeleri in Oluturulan Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi a.Bilano (1) Trkiye Bankalar Birlii Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1958
letmenin dzenleyecei bilano rneinde letme Ad: Belirtilmemitir. Bilano Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmemitir.
Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri,s.46,48-49 137 Trkiye Bankalar Birlii Umumi Katiplii,Yeni Hesap Vaziyeti rnei ile Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar ve Tahlil Esaslar ile lgili Tebli No:141, Ankara,1962 s.1
136

122

Yuvarlama Derecesi: Belirtilmemitir. Bilano Tipi: Ayrntl Bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Bilanonun aktif ksm, kullanma hazr ve nakde evrilebilmesi en yksek varlklardan balayarak, nakde evrilmesi g veya imkansz olan varlklara doru sralanmtr. Bilanonun pasif ksm, zsermayeden balayarak Yabanc Sermayeye doru sralanmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Ana ve alt gruplara ayrlmtr. Hesap kalemleri, ilgili alt gruplarda snflandrlmtr. Bkz..Tablo.9-10 Bilanonun Biimsel Yapsnn ncelenmesi: Aktif Ksm: 1.letme sermayesini tespit etmeye ynelik snflandrma yoktur. 2.Nakde hazr ve ksa srede nakde evrilebilecek varlklar iin kavram esasna dayal gruplandrma yaplmamtr. Ancak likidite esasna gre, 1.Para Mevcudu, 2.Esham Tahvilat Czdan, 3.Dier Teebbslere Yatrlan Sermaye, 4.Emtea Mevcudu, 5.Alacaklar olarak ayr ana gruplar biiminde sralanmtr. 3.Esham ve Tahvilat Czdan ve Emtea Mevcudu ana gruplarnda alt snflandrma yaplmamtr. 4.Dier Teebbslere Yatrlan Sermaye ana grubu, iletmenin dier teebbslerdeki ortaklk paylarnn niteliine gre Hisse Senetli Olanlar ve Hisse Senetli Olmayanlar biiminde alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. 5.Alacaklar ana grubu, niteliine gre, Ehas ve Ticarethanelerden Alacaklar, Ortaklara veya Firma Sahibinden Alacaklar, Sair Alacaklar biiminde alt gruplara ayrlmtr. Ehas ve Ticarethanelerden Alacaklara ait hesap kalemleri, alacan cinsi esas alnarak, senetli, menkul rehinli, ipotekli ve senetsiz olularna gre bu grubun altnda snflandrlmtr. 6.Nakde evrilmesi g veya imkansz olan varlklar, 6.Sabit Kymetler ana grubu altnda, Demirbalar, potekli Olmayan, potekli Olan biiminde alt gruplara ayrlmtr. Arsa, Binalar, Makine ve Tesisler hesap kalemleri, bankalarn bilgi ihtiyacna ynelik olarak serbest ve ipotekli olularna gre, ilgili grubun altnda satn alma deeriyle snflandrlmtr. Birikmi Amortismanlar, varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak tek kalemde Sabit Kymetler ana grubunun altnda yer almtr. 123

7.Bilanonun bo braklan ksmnda, hesap dneminin zarar ile kapatld durumlarda oluan iletme zarar ile bilano farklar gsterilmitir. 8. Kefalet Ciro ve Teminat Mektuplar, aktif ksmn son srasnda tek kalemde gsterilmitir. Pasif Ksm: 1.zsermaye iin kavram esasna dayal bir gruplandrma yaplmaya allmtr. zsermaye ana grubu altnda, sresiz olarak iletme kullanmna ayrlan fonlar ile yllk kardan ayrlarak iletmede braklan fonlar, tibari Sermaye, denmemi Ksm, denmi Sermaye ve htiyatlar alt gruplar biiminde snflandrlarak bilanoda gsterilmitir. Karlklar, ayr bir ana grup olarak, zsermayeden sonra bilanoda yer almtr. 2.Yabanc Sermaye ana grubunda ksa ve uzun vade ayrm yaplmamtr. lgili hesap kalemleri, Yabanc Sermaye ana grubu altnda, borcun finansal ve ticari niteliine gre A.Bankalara Olan Borlar, B.Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar, C.Ortaklara veya Firma Sahibine Olan Borlar, D.Sair Borlar biiminde alt gruplara ayrlmtr. Bankalara Olan Borlar alt grubuna ait hesap kalemleri, borcun cinsi esas alnarak, senetli ve mukaveli olularna gre bu grubun altnda snflandrlmtr. Mukaveli borlar, ak kredi, kefaletli kredi, menkul rehinli ve ipotekli olularna gre tekrar blmlendirilmitir. Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar alt grubuna ait hesap kalemleri, borcun cinsi esas alnarak senetli, menkul rehinli, ipotekli ve senetsiz olularna gre bu grubun altnda snflandrlmtr. 3.Bilanonun bo braklan ksmnda, hesap dneminin kar ile kapatld durumlarda oluan iletme kar ile bilano farklar gsterilmitir. 4.Pasif ksmn son srasnda Kefalet ve Cirodan Borlar, Bankalara Teminat Mektuplarndan Borlar yer almtr. letmenin nc ahslara olan kefaletleri, ciro veya aval biiminde ticari senetlere konulan imzalardan oluan borlarnn toplam Kefalet ve Cirodan Borlar ksmnda; iletmenin kendi lehine veya nc ahslar lehine bankalara dzenlettirdii

124

kefalet mektuplarndan oluan borlar ile kefili bulunduu teminat mektuplar ile ilgili borlarnn toplam, Bankalara Teminat Mektuplarndan Borlar ksmnda tek kalemde gsterilmitir. Bilanoda Bulunan Eksiklikler: 1.Hesap vaziyeti, bir bilano ve bilanonun doldurulmas ile ilgili kk bir izahnameden olumutur. 2. Tam aklama kavramna uyulmamtr. Hesap vaziyetinde verilen bilgilerin anlalabilir olmasn salayan, tamamlayc nitelikteki aklayc notlar bulunmamaktadr. 3.Tek hesap dnemini kapsamakta olup, dnemleraras karlatrma yaplmasna uygun deildir. 4.letme Sermayesini tespit etmeye ynelik bir dzenleme yaplmamtr. Dnen Varlklar ve Ksa Vadeli Ykmllkler iin kavram esasna dayal ana grup ayrm yaplmamtr. 5.Ykmllk unsurlarnda vade ayrm yaplmamtr. Ancak, ykmllklerin ticari ve finansal nitelikleri ve cinsleri dikkate alnarak snflandrma yaplmtr. 6.letmenin kar, zarar ve bilano farklar, bilanonun bo braklan ksmlarnda gsterilmitir. 7.Karlklar, zsermayeyi oluturan grubun dnda snflandrlmtr. 8.letmenin arta bal kefalet, ciro ve teminat mektuplarndan borlar, bilano toplam iinde gsterilmitir.

125

Tablo.9:TBB Tarafndan oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1958 (Aktif)

126

Tablo.10:TBB Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1958 (Pasif)

127

(2) Trkiye Bankalar Birlii Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1962
letmenin dzenleyecei Bilanonun, 1963 yl iin 1962 yln gsteren;1964 yl iin 1962 ve 1963 yllarn gsteren; daha sonraki yllarda ise yllk iletme bilgilerinden olumas istenmitir. Ayrca toplam, bankann denmi veya fiilen Trkiyeye ayrlm sermayesi ve ihtiyat akelerinin %10 unu gememek zere,150000 TL.ya kadar olan kredilerde, iletmelerin Aklayc Notlar Tablosu ve Mali Tahliller Tablosunu braklmtr.
138

doldurmas bankalarn isteine

Bkz..Tablo:11-12

letme Ad: Belirtilmitir. Bilano Tarihi: ..T.A..nin Son Yla Ait Bilano Tablosu ibaresi ile yer almtr..Karlatrmal olarak dzenlenen bilanoda son yla ait hesap dnemleri dikey stunlarda gsterilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmemitir. Yuvarlama Derecesi: Belirtilmemitir. Bilano Tipi: Ayrntl Bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Ana grup ve alt gruplara ayrlmtr. Hesap kalemleri, ilgili alt gruplarda snflandrlmtr. Aktif Ksm Drt ana grupta snflandrlmtr Kavram esasna dayal ve letme Sermayesini tespit etmeye ynelik bir gruplandrma yaplmtr. Aktif ksm, kullanma hazr ve nakde evrilebilmesi en yksek varlklardan balayarak, nakde evrilmesi g veya imkansz olan varlklara doru sralanmtr.
TBB. Umumi Katiplii,Yeni Hesap Vaziyeti rnei ve zahnamesi le Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Ve Tahlil Esaslar le lgili Tebli,No:141,Ankara,1962,s.18
138

128

I.Nakde hazr ve en ok bir yl iinde nakde evrilebilecek varlklar, kavram esasna dayal olarak Mtedavil Kymetler ana grubunda snflandrlmtr. Hesap kalemlerinin snflandrma biimi ksmi olarak deitirilerek, Para Mevcudu, Tahviller, Alacaklar, Emtea Mevcudu ve Akreditifler alt gruplarna ayrlmtr. II.Anonim irketlere yaplan yatrmlar temsil eden hisse senetleri dahil olmak zere, dier teebbslere yaplan tirakler; bir yl aan uzun vadeli alacaklar, hazine bonolar, depozitolor, gelecek senelere ait masraflar ve belirtilen aktif snflandrmalarna girmeyen tm aktifler, Dier Aktifler alt grubu olarak Bal Kymetler ana grubunda snflandrlmtr. Bal Kymetler ana grubu ile iletmenin finansal nitelikteki tirakler ve Uzun Vadeli Alacak ve Fonlar iin ilk kez vade ayrm yaplarak ayr bir grupta gsterilmitir. III.Sabit Kymetlerin snflandrma biimi deitirilmitir. letme faaliyetlerinin gerekletirilmesi iin satn alnan ve ngrlen yararlanma sresi bir yldan fazla olan fiziki varlklar kapsayan uzun vadeli yatrmlar; iletme tarafndan belirli bir sre fayda salanmas beklenen uzun devrelere ait aktifletirilecek giderler, hukuki szlemeler ile korunma altna alnan ticari haklar gibi fiziki olmayan varlklar ve bu varlklarn ngrlen sresi iinde gidere atlarak yok edilmesini salayan amortismanlar Sabit Kymetler ana grubunda snflandrlmtr. Bu kapsamda Sabit Kymetler ana grubu ilk kez alt grupta snflandrlarak bilanoda gsterilmitir. Satn alnan arsalar, binalar, makine ve tesisler ve demirba, nakil vastalar ve dier olarak ayrntlandrlabilecek fiziki varlklara ait hesap kalemleri Maddi Sabit Kymetler alt grubunda; Amortisman Karlklar alt grubu, Sabit Kymetlerin altnda varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak yer almtr. Bilanodaki bu gsterim biimi ile bilano toplamnda oluan yapay rakamsal kalabalklarn nlenmesi ve varlklar ile dorudan ilgisi bulunan karlklarn bir arada deerlendirmesi amalanmtr. IV.Sermayeden bir indirim kalemi olarak gsterilmesi gereken Zarar, lke uygulamalar dikkate alnarak bilanonun aktif ksmnda;fakat,nitelii aka gsterilecek biimde ayr bir ana grup olarak yer almtr.

129

Pasif Ksm Drt ana grupta snflandrlmtr Kavram esasna dayal ve letme Sermayesini tespit etmeye ynelik bir gruplandrma yaplmtr. Pasif ksm, bir yl iinde denecek veya denme imkan bulunan Ksa Vadeli Borlardan balayarak, bir yl aan Uzun Vadeli Borlar, zsermaye ve Kara doru sralanmtr. Borlar, ksa ve uzun vade ayrm yaplarak ilk kez gruplandrlmtr. I.Bir yl iinde denecek borlar Ksa Vadeli Borlar ana grubunda snflandrlmtr. Ksa Vadeli Borlar ana grubu altnda, borcun finansal ve ticari nitelikleri dikkate alnarak 1.Banka Borlar, 2.Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar, 3.Ortaklara veya letme Sahibine Olan Borlar ve 4.Dier Borlar biiminde alt gruplara ayrlmtr. Bankalara Olan Borlara ait hesap kalemleri, borcun cinsi esas alnarak, ak kredi,imza mukabili,maddi teminat mukabili olularna gre bu grubun altnda snflandrlmtr. Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlara ait hesap kalemleri, borcun cinsi esas alnarak, senetli, senetsiz ve mteri avanslar, dier biiminde alt gruplara ayrlmtr. II.Bir yl aan vadede denecek borlar Uzun Vadeli Borlar ana grubunda snflandrlmtr. Snflandrma, Ksa Vadeli Borlar ana grubunda gsterildii biimde yaplmtr. III.zsermaye ana grubu altnda, sresiz olarak iletme kullanmna ayrlan fonlar ile yllk kardan ayrlarak iletmede braklan fonlar, Kaytl Sermaye, denmemi Sermaye, htiyatlar, Karlklar ve Datlmam Karlar alt gruplar biiminde snflandrlarak bilanoda gsterilmitir. Eski bilano rneinde ayr bir grupta gsterilen Karlklarn snflandrma biimi deitirilerek zsermaye ana grubuna alnmtr. IV.Kar,iletmenin gerekli hesaplara datm yaplmam vergiden nceki bilano kar, lke uygulamalar dikkate alnarak ayr bir ana grupta gsterilmitir.

130

Tablo.11:TBB Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1962 (Aktif)

131

Tablo.12: TBB Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Bilano rnei 1962 (Pasif)

132

(3)zel Kesim letmeleri in Oluturulan Bilanolarn Karlatrlmas

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.11 I.Mtedavil Kymetler TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.9 Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar
Ana grup olarak dzenlenmitir. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. En ok bir yl iinde nakde evrilebilecek tm aktif unsurlar bir araya getirilerek oluturulmutur. Para Mevcudu Tahviller Alacaklar Stoklar Akteditifler hesap kalemleri, bu ana grubun altnda,alt gruplar olarak yeniden snflandrlmtr.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

1.Para Mevcudu
a.Kasa b.Bankalar

1.Para Mevcudu
a.Kasa b.Bankalar

Alt grup olarak dzenlenmitir.

Hesap kalemleri, bu grubun altnda snflandrlmtr. Alt grup olarak gsterilmesi dnda, snflandrma biiminde deiiklik yaplmamtr. Terim deiiklii yaplmamtr.

Para Mevcudu Toplam

Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir.

2.Tahviller

2.Esham ve Tahvilat Czdan

Alt grup olarak dzenlenmitir.. Snflandrma biimi deitirilmitir.

Hisse Senetleri bu gruptan ayrlarak, Bal Kymetler ana grubunda yer alan tirakler (II.6) iinde gsterilmitir. Terim deiiklii yaplmtr

133

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.11 3.Alacaklar (Not 1):

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.9 5.Alacaklar

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Alt grup olarak dzenlenmitir. Snflandrma biimi deitirilmitir En ok bir yl iinde nakde evrilebilecek ticari ve ticari olmayan hesap kalemleri bu grubun altnda yeniden snflandrlmtr. Terim deiiklii yaplmamtr.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

Alacaklar ile ilgili ayrntlarn 1 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir. Not 1: Alacaklar Son yln bilanosunda vadesi bir yl ve daha az olan alacaklar ile ilgili tamamlayc nitelikteki ayrntl bilgiler yer alacaktr. - Senetli - Senetsiz - Ortaklardan veya letme Sahibinden - Dier Alacaklar biiminde snflandrlan alacaklar iin alnan teminatlarn nitelii ve parasal deerleri ile ilgili olarak yeterli aklkta bilgi edinmek amacyla, -Menkul Rehinli - potekli Banka -Garantili olarak snflandrlan teminatlar ve bu teminatlarn toplam , b.Vadesi gemi alacaklar toplam, c.50000 liray aan alacaklarn borlu ismi, miktar, vadeleri

A.Ehas ve Ticarethanelerden

letmenin ticari nitelikli alacaklarnn bilanoda snflandrma biimi deitirilmitir. (A)grubu kaldrlmtr. Terim deiiklii yaplmamtr.

a.Senetli Alacaklar b.Senetsiz Alacaklar

a.Senetli d.Senetsiz

Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr.

b.Menkul Rehinli c.potekli c.Ortaklardan veya letme Sahibinden Alacaklar

Kaldrlmtr. Kaldrlmtr. Firmann ticari nitelikli olmayan alacaklarnn bilanoda snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr. Firmann ticari nitelikli olmayan alacaklarnn bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr.

B.Ortaklardan veya Firma Sahibinden

d.Dier Alacaklar

C.Sair Alacaklar

134

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.11

Alacaklar Toplam

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.9 4.Emtea Mevcudu

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Alt grup olarak dzenlenmitir. Terim deiiklii yaplmamtr. Hesap kalemleri, bu grubun altnda ayrntl biimde snflandrlmtr.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

4.Emtea Mevcudu (Stoklar) (Not 2):

a.Mallar b.Ham ve Yardmc Maddeler c.Yar Mamuller d.Mamuller

Emtea Mevcudu (Stoklar) ile ilgili ayrntlarn 2 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir. Not 2 I.Stoklarn Vergi Usul Kanununagre deerlendirildii ve stoklarn deerlendirilmesinde hangi yntemin kullanld, II.Son yln bilanosunda, a.mallar b.ham ve yardmc maddeler c.yar mamuller d.mamuller biiminde snflandrlm hesap kalemleri iinde deer itibariyle nemli yer tutan emtealarn cinsi miktar rehin /serbest oluu ve sigorta miktar ile ilgili tamamlayc nitelikteki ayrntl bilgiler yer alacaktr.

Stoklar (Emtea Mevcudu)Toplam 5.Akreditifler (Not 3) :

Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.
Akreditifler ile ilgili ayrntlarn 3 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir. Not 3 Son yln bilanosunda gsterilen akreditifler hakknda tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer alacaktr. Maln Cinsi tibariyle -Ana Grubu -thal Vadesi -Akteditif Tutar letme/Sat

135

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.11 Mtedavil Kymetler Toplam II.Bal Kymetler

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.9

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Ana grup olarak dzenlenmitir. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. letmelerin dier teebbslere yaptklar yatrmlarn toplam olan tirakler ile Dier Aktifler hesap kalemleri, bu ana grubun altnda alt grup olarak yeniden snflandrlmtr. Alt grup olarak dzenlenmitir. Snflandrma biimi deitirilmitir. Hisse Senetleri, Mtedavil Kymetler den kartlarak maliyet deeri ile Bal Kymetler grubunda yer alan bu alt gruba (II.6) alnmtr. Terim deiiklii yaplmtr. Borsada kaytl hisse senetleri dnda, fiilen denen maliyet deerleri ile bilanoda gsterilmitir.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

6.tirakler (Not 4) :

3.Dier Teebbslere Yatrlan Sermaye

a.Hisse Senetli Olanlar b.Hisse Senetli Olmayanlar

tirakler ile ilgili ayrntlarn 4 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir Not 4 Son yln bilanosunda gsterilen tirakler hakknda tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer alacaktr.
tirak Edilen irketin Ad -Sermayesine tirak Oran -Taahht Edilen tirak Toplam -31.12deki denmi Bakiyesi -Son Ylda Alnan Kar Paylar -Hisse Senetlerinin Kote Olup Olmad

7.Dier Aktifler
a.Bir yldan fazla vadeli alacak ve bonolar b.Depozitolar, Gelecek Senelere Sari Masraflar

7.Bo braklmtr.
Zarar, bilanodaki denge farklar ve ayr grup olarak snflandrlmayan dier aktif kalemleri iindir.

Ayr alt grup olarak bilanoda gsterilmitir. lgili hesap kalemleri, bu grubun altnda ak biimde, ayrntl olarak snflandrlmtr Zarar, bu gruptan karlp ayr bir alt grup olarak (IV) bilanoda gsterilmitir. .

136

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.11

Dier Aktifler Toplam

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.9

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Ana grup olarak dzenlenmitir. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. Maddi Sabit Kymetler, Amortisman Karlklar, Gayrimaddi Sabit Kymetler hesap kalemleri, bu ana grubun altnda alt grup olarak yeniden snflandrlmtr. Alt grup olarak dzenlenmitir. Sabit Kymetlerin bilanoda snflandrma biimi deitirilmitir. Alt grupta terim deiiklii yaplmtr. (A),(B),(C)gruplar kaldrlmtr.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

Bal Kymetler Toplam III.Sabit Kymetler

8.Maddi Sabit Kymetler (Not 5):

6.Sabit Kymetler

Maddi Sabit Kymetler ile ilgili ayrntlarn 5 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir Not 5 Maddi Sabit Kymetler
a.Son yln bilanosunda gsterilen arsalar binalar makine ve tesisler demirbalar, nakil vastalar ve dier biiminde snflandrlm maddi sabit kymetlerin -maliyet -amortisman karlklar ile ilgili bilgiler b. Sabit Kymetler iin kullanlan amortisman yntemi c.Sabit Kymetlerin Sigortalar kapsamnda, Sabit Kymetin Cinsi Bilano Deeri Polie Tutar hakknda, tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer alacaktr.

A.Demirbalar B.potekli Olmayan

a.Arsalar b.Binalar c.Makine ve Tesisler

C.potekli Olan
a.Arsalar b.Binalar c. Makine ve Tesisler Snflandrma biimi deitirilmitir. Kaldrlan gruplarn altnda yer alan hesap kalemleri, Maddi Sabit Kymetler grubunun altnda yeniden snflandrlmtr. Ksmi terim deiiklii yaplmtr. Maliyet deerleri ile gsterilmitir.

a.Arsalar b.Binalar c.Makine ve Tesisler d.Demirba,Nakil Vastalar ve Dier

137

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.11

Maddi Sabit Kymetler Toplam

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.9 Yekn Birikmi Amortismanlar Yekn

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.
Maddi Sabit Kymetlerin altnda, deer dzenleyici bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. Maddi Sabit Kymetler ile dorudan ilgisi bulunan karlklarn, ilgili olduu kymetlerle bir arada gsterilmesi, Bilano incelemesini zorlatracak rakamsal kalabalklarn nlenmesi, Net defter deerlerinin bilanoda ilk bakta grlmesi amalanmtr.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

9.Amortisman Karlklar (-)

Yekn Maddi Sabit Kymetler,net 10.Gayrimaddi Sabit Kymetler 7.Bo braklmtr.

Kaldrlmtr. Net alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Snflandrma biimi deitirilmitir. Olaslkla, eski bilanoda 7.satrda bo braklan madde iinde gsterilmitir Ayr alt grup olarak net deerleri ile bilanoda yer almtr. lgili hesap kalemleri bu grubun altnda ayrntl biimde snflandrlmtr.
Yeni ilave edilmitir. Yeni ilave edilmitir. Yeni ilave edilmitir.

a.Kurulu Masraflar b.erefiye, htira Berat,mtiyaz Haklar c.Dier

Gayri Maddi Sabit Kymetler Toplam Sabit Kymetler Toplam

. Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir.

138

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.11 IV.Zarar

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Aktif Tablo.9 7.Bo braklmtr.

Zarar,bilanodaki denge farklar ve ayr grup olarak snflandrlmayan dier aktif kalemleri iindir.

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Snflandrma biimi deitirilmitir. Zarar,bu gruptan karlarak ayr bir ana grup olarak bilanoda gsterilmitir. Bilanoda aktifi oluturan ana gruplarn toplam olarak yeni ilave edilmitir. letmenin gerek olmayan arta bal borlar, kredi incelemesi iin gz nnde bulundurulmas gerekli olan ek bilgiler biimine getirilmitir. letmenin kendisi veya nc ahslar lehine bankalara verdii teminat ve kefalet mektuplarndan doan taahhtler, nc ahslar lehine, bankalar veya dier ahslara verdii kefaletler, Ciranta veya aval biiminde ticari senetlere koyduu imzalardan doan taahhtler, Firmann mlkiyetinde olmayp, satna araclk etmek zere konsinye olarak braklan mallar, bilano yapsndan kartlm ve ayr tablo haline getirilmitir.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

AKTF TOPLAMI

Yekn

8.Kefalet,Ciro ve Teminat Mektuplar

139

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.12 I.Ksa Vadeli (Cari) Borlar

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.10 3.Yabanc Sermaye

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Ana grup olarak dzenlenmitir.. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. Ksa-uzun vade ayrm yaplmtr. Terim deiiklii yaplmtr. En ok bir yl iinde denecek Banka Borlar, Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar, Ortaklara veya letme Sahibine Olan Borlar, Dier Borlar hesap kalemleri, bu ana grubun altnda alt grup olarak snflandrlmtr.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

1.Banka Borlar(Not 6):

A.Bankalara Olan Borlar

a.Senetli aa.Ak Kredi

a.Ak Kredi

Alt grup olarak dzenlenmitir. Eski bilanoda, bu grupta yer alan hesap kalemlerinin snflandrma biimi deitirilmitir. Kk bir terim deiiklii yaplmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir.

Banka Borlar ile ilgili ayrntlarn 6 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir Not 6 Ksa Vadeli Banka Borlar Son yln bilanosunda gsterilen toplam banka borlar hakknda tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer almtr. -Banka smi -Bor Miktar

b.Mukaveleli b.mza Mukabili bb.Kefaletli Kredi

c.Maddi Teminat Mukabili

cc.Menkul Rehinli dd.potekli

140

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.12

Banka Borlar Toplam

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.10 B.Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Alt grup olarak dzenlenmitir. Eski bilanoda, bu grupta yer alan baz hesap kalemlerinin snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

2.Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar (Not 7):

Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar ile ilgili ayrntlarn 7 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir

a.Senetli a.Senetli Borlar d.Senetsiz b.Senetsiz Borlar Snflandrma biimi deitirilmitir. b.Menkul Rehinli c.potekli Terim deiiklii yaplmamtr. Snflandrma biimi deitirilmitir.. Terim deiiklii yaplmtr. Alt grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. C.Ortaklara veya Firma Sahibine Olan Borlar Deiiklik yaplmamtr. Terim deiiklii yaplmtr. Deiiklik yaplmamtr.

Not 7 Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar Son yln bilanosunda gsterilen 50000 liray aan ticari nitelikteki borlar hakknda tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer alacaktr. Alacakl smi Bor Miktar Vadesi

c.Mteri Avanslar ve Dier Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar Toplam 3.Ortaklara veya letme Sahibine Olan Borlar

4.Dier Borlar (Not 8) :

D.Sair Borlar

Dier Borlar ile ilgili ayrntlarn 8 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir Not 8 Dier Borlar Son yln bilanosunda gsterilen 100.000 liray aan dier borlar hakknda tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer alacaktr. a.denecek Vergiler b.denecek stihkaklar c.denecek i Sigorta Primleri d.Dier

141

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.12

Ksa Vadeli Borlar Toplam

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.10

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Bu ana grup, bilanoya yeni ilave edilmitir. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. Ksa-uzun vade ayrm yaplmtr. Bu alt grup bilanoya yeni ilave edilmitir.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

II.Uzun Vadeli Borlar (Bir Yl Geen)

5.Banka Borlar(Not 9):

Banka Borlar ile ilgili ayrntlarn 9 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir Not 9 Banka Borlar Bir yl aan uzun vadeli banka borlar (*) hakknda tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer alacaktr. Banka smi Bor Miktar Toplam Teminatsz (TL.) Teminatl (TL.) Teminat (Nevi ve Kymeti) Geri deme Nasl ve Hangi Tarihlerde Yaplacaktr? (*)Uzun Vadeli Borlarn gelecek yl iinde denmesi gereken taksitleri, I.Ksa Vadeli Borlarn ilgili kalemleri iinde gsterilecektir.

6.Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar 7.Ortaklara veya letme Sahibine Olan Borlar

Bu alt grup bilanoya yeni ilave edilmitir. Bu alt grup bilanoya yeni ilave edilmitir.

142

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.12 8.Dier Borlar (Not 10 ) :

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.10

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Bu alt grup bilanoya yeni ilave edilmitir.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

Dier Borlar ile ilgili ayrntlarn 10 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir Not 10 Dier Borlar Tahvillerin Dier Borlar arasnda gsterilmi bulunduu durumlarda, bu tahviller hakknda, tamamlayc nitelikte ayrntl bilgiler yer alacaktr. Faiz Haddi % : Deerleme Esas : tfa ekli : Firmann ertelenmi vergi borlar var ise taksit miktar ve tarihleri :

Uzun Vadeli Borlar Toplam III.z Sermaye

Ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir.

1.z Sermaye

Ana grup olarak dzenlenmitir. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. Snflandrma biimi deitirilerek ksa ve uzun vadeli ykmllk gruplarndan sonra gsterilmitir. Eski bilanoda ilk srada yer alan zsermaye,yeni bilanoda 3.srada gsterilerek yeniden snflandrlmtr.

9.Kaytl Sermaye

tibari Sermaye

10.denmemi Sermaye (-)

- denmemi Ksm

Terim deiiklii yaplmamtr. Alt grup olarak dzenlenmitir. Snflandrma biimi deitirilmemitir. Terim deiiklii yaplmtr. Alt grup olarak dzenlenmitir. Snflandrma biimi deitirilmemitir. Terim deiiklii yaplmtr.

143

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.12 denmi Sermaye

TBB.1958 Hesap Vaziyeti Bilano Pasif Tablo.10 a.denmi Sermaye

Gruplandrma Snflandrma Terim Farkllklar

Alt grup olarak dzenlenmitir. Snflandrma biimi deitirilmemitir. Terim deiiklii yaplmamtr. Alt grup olarak dzenlenmitir. Snflandrma biimi deitirilmemitir Terim deiiklii yaplmamtr. Alt grup olarak dzenlenmitir. Snflandrma biimi deitirilmitir. Kavram esasna dayal olarak zsermaye ana grubunu kapsamnda yer almtr. Terim deiiklii yaplmamtr. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

11.htiyatlar

b.htiyatlar

12.Karlklar

2.Karlklar

13.Datlmam Karlar zsermaye Toplam IV.Kar(Not11) 4.Bo braklmtr.

Zarar , bilanodaki denge farklar ve ayr grup olarak snflandrlmayan dier pasif kalemleri iindir

Snflandrma biimi deitirilmitir. Kar, bu gruptan karlarak ayr bir ana grup olarak bilanoda gsterilmitir.

Not: 11 Son yl bilano karnn datl Kanuni htiyatlar Fevkalade htiyatlar Karlklar denecekKurumlar ve Gelir Vergisi Karn datlp, datlmayaca hakknda bilgi.

PASF TOPLAMI

Yekn

Bilanoda pasifi oluturan ana gruplarn toplam olarak yeni ilave edilmitir.
letmenin gerek olmayan arta bal borlar bilano yapsndan kartlarak aada gsterildii biimde ayr tablo halinde, kredi incelemesi iin gz nnde bulundurulmas gerekli olan ek bilgiler biimine getirilmitir.

5.Kefalet ve Cirodan Borlar a.Bankalara b.Hakiki ve Hkmi ahslara 6.Bankalara Teminat Mektubundan Borlar

144

b.Gelir Tablosu (1) Trkiye Bankalar Birlii Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Gelir Tablosu rnei 1962
letmenin dzenleyecei Gelir Tablosunun, 1963 yl iin 1962 yln gsteren; 1964 yl iin 1962 ve 1963 yllarn gsteren; daha sonraki yllarda ise yllk iletme bilgilerinden olumas istenmitir Ayrca toplam, bankann denmi veya fiilen Trkiyeye ayrlm sermayesi ve ihtiyat akelerinin %10 unu gememek zere,150000 TL.ya kadar olan kredilerde, iletmelerin Aklayc Notlar Tablosu ve Gelir Durumu nceleme Tablosunu doldurmas bankalarn isteine braklmtr.139 Bkz..Tablo:13 letme Ad: Belirtilmitir. Gelir Tablosu Tarihi: ..T.A..nin 31 Aralkta Son Bulan Yl in ibaresi ile son yla ait hesap dnemleri belirtilmi olup, karlatrmal olarak dzenlenmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmemitir. Yuvarlama Derecesi: Belirtilmemitir. Gelir Tablosu Tipi: zet tipinde ve karlatrmal olarak dzenlenmitir. Gelir Tablosu ekli: Rapor eklinde dzenlenmitir. Gelir Tablosunun Snflandrlmas: letmenin normal faaliyetleri ve normal faaliyetleri ile ilgisi bulunmayan arzi (geici) ve olaanst faaliyetlerini kapsayan gelir ve gider unsurlar, basamakl ve aritmetiksel dzende, karn oluumunu aklkla ortaya koyacak biimde, Gayri Safi Satlar, Sattan ndirimler, Satlarn Maliyeti, Gayri Safi Sat Kar, Masraflar Toplam, Faaliyet Geliri, Dier Gelirler ve Masraflar, Bilano Kar biiminde snflandrlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Ana gruplara ayrlarak snflandrlmtr.

TBB. Umumi Katiplii, Yeni Hesap Vaziyeti rnei ve zahnamesi le Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Ve Tahlil Esaslar le lgili Tebli,No:141,Ankara,1962,s.18

139

145

Tablo.13:TBB.Tarafndan Oluturulan Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Gelir Tablosu 1962

146

(2)zel Tablosunun ncelenmesi

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Gelir Tablosu Tablo.13 1 .Gayri Safi Satlar 2 .Satlardan ndirimler

Kesim

letmeleri

in

Oluturulan

Gelir

Tanm
Firmann normal faaliyetleriyle ilgili olarak yapt mal ve hizmet sat haslatlarnn brt tutardr. Sat skontolar, adeler,Kusurlu ve Bozuk Mallar in Yaplm ndirimler ve stihsal Vergisinden oluur. Gayri Safi Satlar ile Satlardan ndirimler arasndaki farktr. Devre Ba Stoklarn Maliyet Bedeli ne Devre inde Satn Alnan Mallarn Maliyet Bedelinin ilave edilmesiyle oluacak toplamdan, Dnem Sonunda Elde Kalan Mal Stokuna ait Maliyet Bedelinin karlmas ile ortaya kan, devrede satlan mallara ait maliyet deeridir. Net Satlar ile Satlan Maln Maliyeti arasndaki olumlu farktr. retim maliyetine girmeyen personel cretleri, bro masraflar, sat arttrmak iin yaplan reklam ve dier masraflar, reklam masraflar dnda kalan komisyonlar, sat ksmnda kullanlan bro makinelerinin amortisman ve sat ksmnn dier masraflar eklinde nitelenebilecek btn sat masraflar,banka masraflar ve dier genel faaliyet masraflar toplamndan oluur.

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

3 .Net Satlar 4 .Satlan Maln Maliyeti

5 .Gayri Safi Sat Kar 6 .dare,Sat ve Genel Faaliyet Masraflar(Not 12)

dare, Sat ve Genel Faaliyet Masraflar ile ilgili ayrntlarn 12 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir. Not 12 dare, Sat ve Genel Faaliyet Masraflar Son yln bilanosundaki masraflar ile ilgili tamamlayc nitelikte aklayc bilgiler yer alacaktr. 31 Aralk 196 196 196 dare Masraflar .. Sat Masraflar .. Banka Masraflar . (Faiz,Komisyon) .. Dier Masraflar .. TOPLAM . . .

7 .Faaliyet Geliri

Gayri Safi Sat Kar ile dare, Sat ve Genel Faaliyet Masraflar toplam arasndaki olumlu farktr. letmenin esas faaliyetlerine ilikin mal ve hizmetlerin sat sonucu oluan geliri olup iletmenin verimliliini tespit etmek bakmndan bilano karndan daha iyi bir lt saylmaktadr.

147

TBB.1962 Hesap Vaziyeti Gelir Tablosu Tablo.13 8 .Dier Gelirler (Not 13)

Tanm

Mali Hesaplarn Aklayc Notlar

Yksek kredi talebinde bulunan iletmelerin kredi incelemelerinde nemli saylabilecek dier gelirler ile ilgili ayrntlarn 13 nolu aklayc notlarda gsterileceine iaret edilmitir. Not 13 Dier Gelirler Son yln bilanosundaki dier gelirler ile ilgili tamamlayc nitelikte aklayc bilgiler yer alacaktr. 31 Aralk 196 196 196 Yatrm Gelirleri .. . Faiz Gelirleri .. .

TOPLAM Faaliyet Geliri ve Dier Gelirler Toplam 9 .Dier Masraflar

Faaliyet geliri ile dier gelirlerin toplam burada gsterilir. letmenin normal faaliyetleri ile ilgisi bulunmayan ve sabit kymet satlarndan oluan zararlar biiminde rneklendirilebilecek btn masraflar bu grupta gsterilir Faaliyet Geliri ve Dier Gelirler Toplam ile Dier Masraflar toplam arasndaki olumlu farktr.

10.Bilano Kar

c.Finansal Tablolarn Deerlendirilmesi

Cumhuriyetin 1950-1980 yllarn kapsayan ikinci dneminde muhasebe bilimi ve finansal tablolarn gelimesinde iki dzenlemenin nemli rol olmutur. Bunlardan birincisi, stanbul niversitesi ktisat Fakltesi ve Trkiye Bankalar Birlii tarafndan, Muhasebenin Temel Kavramlar ve Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine dayandrlarak 1962 ylnda gelitirilen ve 1963 ylndan itibaren kredi talep eden iletmelerden istenmek zere uygulamaya konulan ada niteliklere sahip Finansal Tablolar ile ilgili olarak yaplan dzenlemelerdir. Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar ya da bugnk terimi ile Finansal Tablolar, Bilano ve Gelir Tablosundan olumu ve Amerika Birleik Devletlerindeki cari uygulamalar esas alnarak dzenlenmitir. Bu almalarda muhasebe teorisinin ngrd esaslar ile muhasebe uygulamalarnn birlikte deerlendirilmesi sonucu, iletmelerde uygulanmas yksek, 148

gelimi bir finansal tablo biimi oluturulmu olup, ada nitelikli finansal tablolarn kstl da olsa, Trk iletmelerine tantlmasnda bir esas tekil etmitir.

(1)Trkiye

Bankalar

Birlii

1962

Hesap

Vaziyetinin

Kapsad Finansal Tablolarn Genel zellikleri:

Oluturulan yeni finansal tablolarn zellikleri aadaki gibidir.140 1.Yeni hesap vaziyeti ile finansal tablolarn biimsel yaplar gelitirilerek, iletmenin finansal durumu, gelir durumu ve maliyetleri ile ilgili nemli muhasebe bilgilerini ak biimde gsterebilecek yapya getirilmitir. 2.Yeni hesap vaziyetine 1.maddede belirtilen amalar dorultusunda Bilanodan baka Gelir Tablosu ve Aklayc Notlar ilave edilmitir. 3.Yeni Hesap Vaziyetine Aklayc Notlarn ilavesi ile, bilano ve gelir tablosunda verilmi bilgilerin Tam Aklama kavramna uygun olarak daha ayrntl biimde aklanmas amalanmtr. Bu nedenle, kullanm amac farkl olan ve sadece bilanonun doldurulmasna ynelik olarak hesap kalemleri ile ilgili ksa aklamalarn yer ald 1958 ylnda yrrlkte bulunan izahname ile hibir benzerlii bulunmamaktadr. 4.Yeni hesap vaziyetinin bilano ve gelir tablosu,Tutarl ve Karlatrlabilir Rapor Sistemi kavramna uygun biimde yllk karlatrmalar salayacak biimde dzenlenmitir. 5.letmenin son hesap dnemine ait finansman, maliyet ve karllk bilgileri ile birlikte, bir zaman sresi boyunca gsterdii finansal geliiminin analizini yapmak ve daha aydnlatc bilgiler salanmas amalanmtr. 6.Finansal analizlerin niteliine uygun olarak varlklar, borlar ve zsermaye kalemleri kavram esasnn ngrd genel btnlk dikkate alnarak snflandrlmtr. Bu snflandrmada vade ayrmlar, finansal ve ticari nitelikler gz nnde tutulmutur. 7.Muhasebe terminolojisi gelitirilmitir. Eski hesap vaziyetindeki kapal, kark ve anlalmas g olan muhasebe terimleri deitirilerek muhasebeyi bilen kiilerin anlayaca bir akla kavuturulmutur. 8.Yeni hesap vaziyeti, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve uygulamada grlen hesap planlarna uygun ve ak bir duruma getirilmi; btn bankalarn ihtiya duyduu ve iletmelerden istenmesi gerekli olacak nemli bilgiler tutarl biimde bir araya getirilmitir.
Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri, s.46-49
140

149

Bu aklamalar kapsamnda finansal tablolar ile ilgili almalarda ngrlen amalar ve sonular aada belirtilmitir. -1958 Hesap Vaziyeti bir bilano ve bilanonun doldurulmas ile ilgili kk bir izahnameden olutuu halde; 1962 ylnda dzenlenmi Yeni Hesap Vaziyeti nceleme Tablolarna ilk kez ilave edilen Mali Hesaplarn Aklayc Notlar ile mali hesaplarn aklanmas geniletilmitir. Bu aklayc notlar, kredi talep eden iletmeler asndan muhasebe uygulamalarnda baz deiiklikler yaplmasnn gerekliliini dndrtecek nitelikte hazrlanmtr. Yaplan bu almalarda iletmelerin gelecekte kendi muhasebe denetimlerini oluturmak iin muhasebe sistemlerini reorganize ederek benzeri finansal tablolar kendi ihtiyalar iin dzenlemelerini salamak ve lke genelinde muhasebe ve kredi incelemeleri uygulamalarn gelitirmek ve iletmeler tarafndan daha iyi muhasebe uygulamas iin verilen abalara katk salamak amalanmtr.141 Biimsel yaps gelitirilmi bilano ve gelir tablosunun kapsad yeni hesap vaziyeti inceleme tablolarnn uygulamaya konmasyla ortaya kan bu olumlu gelimelere ramen kredi talep eden iletmelerin, kendi muhasebe sistemlerini gzden geirerek bu finansal tablolar dzenlenmesini kolaylatracak bir deiiklik yaplmad ifade edilmitir. Ayrca, kredi talep eden iletmeler tarafndan bankaya bildirilen bilgilerin doru, geree uygun ve gvenilir olmas konusunda bankalarn karlatklar problemler ya da yeni hesap vaziyetinin iletmeler tarafndan doldurulmasnda karlalan olumsuzluklar giderilememitir. Bu dorultuda stanbul niversitesinin deerli profesr Sayn Mustafa Aysan ve Harvard niversitesi letme Fakltesi Profesr Dr.Clearence B.Nickerson tarafndan bu olumsuzluklarn giderilmesi ve finansal tablolara duyulan gvenin arttrlmas iin finansal analizlerin kolaylkla yaplabilmesi amal olarak gelitirilmi biimsel yapnn yeterli olmadna; dier lke uygulamalarna benzer biimde, Diplomal Bamsz Kamu Muhasebecileri (Serbest Hesap Uzmanlar veya Yeminli Hesap Uzmanlar) tarafndan, kredi
Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri, s.59-60
141

150

talep eden iletmelere ait hesaplarn doruluk ve geree uygunluunun tespiti amal olarak denetlenmesi ve onaylanmasnn bankalarn ilerini kolaylatrmak asndan nemini belirterek, bu uygulamann Trkiyede balayabilmesi iin karlmas gerekli kanun iin Trkiye Bankalar Birlii tarafndan fiili olarak katk salanmasnn gerekliliine iaret edilmitir.142

(2)Trkiye Bankalar Birlii 1962 Hesap Vaziyetindeki Bilanonun Deerlendirilmesi

Bilanonun biimsel yapsnda genel anlamda yaplan deiiklikler aada belirtilmitir. 1.Bilanolar dnemler arasnda karlatrlabilirlii salamak amal olarak dzenlenmitir. 2.Bilanodaki hesap kalemleri kavram esasna dayal olarak ana gruplara ayrlmtr. 3.Ana gruplar alt gruplara ayrlm olup, ilgili hesap kalemleri bu gruplarn altnda snflandrlmtr. 4.Hesap vaziyetine yeni hesap kalemleri ilave edilmitir. 5.Eski hesap vaziyetindeki baz hesap kalemlerinin gruplandrma ve snflandrma biimi deitirilerek yeniden snflandrlmtr 6.Terim deiiklikleri yaplmtr. 7.Tam Aklama kavramna gre ayrnt gerektiren baz bilgilerin yer ald Mali Hesaplarn Aklayc Notlar Tablosu ilk kez ilave edilmitir. 8.Dipnot numaralar, bilanodan balayarak birbirini izleyen numaralar biiminde, ilgili ana grubun yannda parantez iinde gsterilmitir. Bilanonun biimsel yapsn etkileyen aktif pasif ksmnn gruplandrma ve snflandrmasnda yaplan deiiklikler aada belirtilmitir. Aktif Ksm: 1.Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. 2.Likidite esasna gre, kullanma hazr ve nakde evrilebilmesi en yksek varlklardan balayarak nakde evrilebilmesi g veya imkansz olan varlklara doru sralanmtr. 3.letme sermayesinin karlatrlmasn salamak amal olarak, en ok bir yl iinde nakde evrilebilecek varlklara ilikin hesap kalemleri, Mtedavil Kymetler ana grubunda toplanmtr. Snflandrma biimi deitirilerek bilanonun birinci srasnda gsterilmitir.

Trkiye Bankalar Birlii, Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri, s.48-49

142

151

4.Mtedavil Kymetler ana grubu, Para Mevcudu, Tahviller, Alacaklar, Emtia Mevcudu (Stoklar) ve Akreditifler alt gruplarna ayrlmtr. Hesap kalemleri, ilgili gruplarn altnda toplanarak yeniden snflandrlmtr. 5.Baz alt gruplarn terim deiiklikleri yaplm; snflandrma biimi deitirilmitir. Akreditifler, bilanoya yeni ilave edilmitir. 6.Bir yldan uzun vade ile bal bulunan varlklar, Mtedavil Kymetlerden ayrlarak Bal Kymetler ana grubu olarak snflandrlm; tirakler ve Dier Aktifler alt gruplarna ayrlmtr. Hisse Senetlerinin snflandrma biimi deitirilmitir. Tahvillerden karlarak tirakler alt grubunda gsterilmitir. Dier Aktifler alt grubu bilanoya yeni ilave edilmitir. Bir yldan uzun vadeli alacaklar, tasarruf bonolar, hazine bonolar, depozitolar ve gelecek senelere ait masraflar hesap kalemleri, bu grubun altnda toplanarak yeniden snflandrlmtr 7.Sabit Kymetler ana grubunun snflandrma biimi deitirilerek bilanonun ikinci srasnda gsterilmitir. Sabit Kymetler ana grubu, Maddi Sabit Kymetler, Amortisman Karlklar ve Gayri Maddi Sabit Kymetler alt gruplarna ayrlmtr. lgili hesap kalemleri, bu gruplarn altnda toplanarak yeniden snflandrlmtr. 8.Gayri Maddi Sabit Kymetler ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Birikmi Amortismanlar indirildikten sonraki net defter deerleri ile gsterilmitir. 9.Eski bilano rneinde, Zararlar, tam aklama kavramna aykr olarak nitelii yeteri derecede ak olmayan ve gizli kalabilecek ksmlarn da iinde yer alabilecei dier aktifler ve eitlii salanamam bir bilanodaki denge farklar iin bo braklm bulunan ksm yeni bilano rneinde kaldrlmtr. 10.zsermayenin altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmesi gereken Zarar hesap kalemi, lkedeki muhasebe uygulamalarna uygun olarak aktifin son srasnda, nitelii aka grlebilecek biimde ayr bir grupta yer almtr. 11.Eski bilano rneinde, bilanonun bir unsuru olarak aktif ksmnda yer alan kefalet, ciro ve teminat mektuplar bilano yapsndan kartlmtr. arta Bal Borlar ve Taahhtlerle Konsinye Mallar bal ile ayr bir tablo dzenlenerek kapsamna konsinye mallar da ilave edilmitir.

152

Bylece, kredi incelemelerinde dikkate alnmak zere ek bilgiler haline getirilmi, iletmenin gerek borlar ile ilgili bulunmayan arta bal borlarnn bilano toplamlarn arttrmas nlenmitir.143 Pasif Ksm: 1.Borlar hesap kalemlerinde kavram esasna dayal olarak ksa vade-uzun vade ana grup ayrm ilk kez yaplmtr. 2.Borlarn snflandrma biimi deitirilerek ksa vade-uzun vade ayrm yaplmtr. Vade ayrm yaplm ana gruplar, bilanonun bir ve ikinci sralarnda gsterilmitir. 3.letme sermayesinin karlatrlmasn salamak amal olarak, bir yl iinde denecek ya da denmesi beklenen borlar, Ksa Vadeli Borlar ana grubunda gsterilmitir. Ksa Vadeli Borlar ana grubu, finansal ve ticari nitelikler esas alnarak Banka Borlar, Ehas ve Ticarethanelere Olan Borlar, Ortaklara veya letme Sahibine Olan Borlar, DierBorlar alt gruplarna ayrlmtr. lgili hesap kalemleri, borlarn cinsleri esas alnarak bu gruplarn altnda yeniden snflandrlmtr. 4.Bir yldan uzun vadede denecek ya da denmesi gereken borlar ile ilgili hesap kalemleri Uzun Vadeli Borlar ana grubunda gsterilmitir. Bu grup, bilanoya yeni ilave edilmitir. Uzun Vadeli Borlar ana grubuna ilikin alt gruplar, Ksa Vadeli Borlar ana grubunda yapld biimde snflandrlmtr. 5.zsermaye iin kavram esasna dayal gruplandrma yaplm ve ana grup olarak snflandrlmtr. 5a. zsermaye ana grubunun snflandrma biimi deitirilerek bilanonun nc srasnda yer almtr. 5b.Karlklar hari olmak zere, zsermaye ana grubu altnda yer alan gruplarn snflandrma biimi deitirilmemitir. Kaytl Sermaye, denmemi Sermaye, htiyatlar, Karlklar ve Datlmam Karlar alt gruplarna ayrlmtr. Karlklar, kavram esasna dayandrlm zsermaye ana grubunda ilk kez gsterilmeye balanmtr. Datlmam Karlar alt grubu, zsermaye ana grubuna yeni ilave edilmitir.

Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri, s.22-32

143

153

6.Eski bilano rneinde, Karlar, tam aklama kavramna aykr olarak nitelii yeteri derecede ak olmayan ve gizli kalabilecek ksmlarn da iinde yer alabilecei dier pasifler ve eitlii salanamam bir bilanodaki denge farklarna ilikin unsurlarn bir arada gsterilmesi amacyla bo braklm ksmlar yeni bilano rneinde kaldrlmtr 7. Yeni hesap vaziyetinde datm yaplmam Kar, son srada ayr bir ana grupta gsterilmitir. Yl sonunda tahakkuk eden datm yaplmam karn, sermayenin hemen altnda gsterilmesi, kredi inceleyenler tarafndan bu karn tamamnn sermaye olduunu dndrtebileceinden, ilgili hesap dnemindeki karn bilanoda gsterilecek biimde, htiyatlar, Karlklar, denecek Vergiler ve Ortaklara denecek Kar Paylar gibi gerekli hesaplara datmnn yaplmas ve kalan ksmnn Datlmam Karlar hesap kaleminde izlenmesi ngrlmtr Anonim irketlerin genel kurullar tarafndan kar datmlar ile ilgili kararlarn izleyen hesap dnemlerinde alnmas, vergilerin de izleyen hesap dneminde denmesi sonundaki kar datmnn kaydi olarak datmna engel tekil etmemekte olduundan, karn datmn oluturacak unsurlarn gerekli hesaplara datmnn ngrsel olarak yl sonu bilanosunda yaplabilecei ifade edilmitir. Ancak bilanonun dzenlenmesi konusunda, ortaya kabilecek glkleri en aza indirmek amal olarak, lkedeki muhasebe uygulamalarna uygun biimde pasif ksmn son srasnda, kar terimi ile ve gerekli hesaplara datm yaplmadan nceki tutaryla, ayr bir ana grupta gsterilmitir. 8.Eski bilano rneinde, bilanonun bir unsuru olarak pasif ksmnda yer alan Kefalet ve Cirodan Borlar ve Bankalara Teminat Mektubundan Borlar, bilano yapsndan kartlmtr. Ayr bir tabloda, kredi incelemelerinde dikkate alnmak zere ek bilgiler haline getirilerek, iletmenin gerek borlar ile ilgili bulunmayan arta bal borlarnn bilano toplamlarn arttrmas nlenmitir.144
Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri,s.32-40
144

,yl

154

(3)Trkiye Bankalar Birlii Hesap Vaziyetindeki Gelir Tablosunun Deerlendirilmesi

stanbul niversitesi ktisat Fakltesi ve Trkiye Bankalar Birliinin ibirlii ile 1962 ylnda, Hesap Vaziyeti ile Bilano ve Gelir Tablosunu kapsayan nceleme Tablolar Amerikan uygulamalar esas alnarak gelitirilmitir. Biim ve kapsam bakmndan modern finansal tablolar kabul edilen bilano ve gelir tablolarnn kredi talep eden iletmelere tantlmasnda en nemli adm kabul edilmitir. ngrlen formlara ve aklayc bilgilere dayanlarak, bankalar tarafndan kredi talep eden iletmelerden istenmek zere gelitirilen nceleme Tablolar 1963 ylndan itibaren uygulamaya konulmutur. Gelir Tablosunda iletmenin zetlenmi faaliyet sonular, yllk karlatrmalara dayal olarak ve karn oluumunu aklkla ortaya koyacak biimde basamakl ve aritmetik dzen iinde ilk kez gsterilmitir. Gelir Tablosu, iletmenin karll veya gelir durumunu incelemek iin dzenlenmitir. Bu tabloda, yllk karlatrmalara dayanarak iletme faaliyetlerinin geliim srecini izlemek, sat, maliyet ve masraf gibi gelir ve gider unsurlarnn bir araya getirilerek, iletmenin kendi faaliyetlerini planlamas ve kontrol etmesi amalanmtr. Son yla ait rakamlarn tabloda yer almas, kesin rakamlara ve bantl karlatrmalara imkan salayarak dneme ait edilmitir. Gelir tablosunun bu biimiyle dzenlenmesinde, iletmenin gelir durumunu inceleyen kullanclarn tek dneme ait faaliyetlerin incelenmesi ile tespit edecekleri yetersiz sonular yerine, son yla ait dnemin kesin rakamlar ile bantl karlatrmalar yaplarak daha gvenilir bir iletme sonucuna ulalmas salanmtr. letmenin gelecek yllardaki faaliyetlerini ngrmek ve ynetilme biimleri hakknda bilgi sahibi olmalar konusunda kullanclara yardmc olmu olup rapor tipinde dzenlenmesi ile olumu kar seviyesinin nedenleri konusunda doru bir karara varabilmek iin ihtiya duyulacak tamamlayc bilgiler tespit

155

gelir tablosu analizini kolaylatrmak iin bilano karndan itibaren ba tarafa doru gidilerek kar oluumuna etki eden ksmlarn yetersiz seviyede olanlarnn incelenmesi salanarak tm tablonun incelenmesiyle oluabilecek zaman kayplar nlenmitir.145 Gelir Tablosu le lgili Biimsel Yapnn zellikleri: 1.Terim birlii oluturulmutur. Tabloda, kolaylkla anlalabilir terimler kullanlmtr. 2.Gelir ve Gider unsurlarnn tanmlar ile ilgili aklamalar yaplmtr. 3. yllk zetlenmi iletme faaliyeti sonular, karlatrma yaplabilecek ve karn oluumu aklkla grlebilecek biimde ana gruplara ayrlarak snflandrlmtr. 4.letmenin normal faaliyetleri ile ilgili mal ve hizmet satlarndan doan Gayri Safi Kar, Faaliyet Geliri ve Bilano Karnn oluumu aklkla grlecek biimde ilk kez snflandrlmtr. Gayri Safi Sat Karn tespit edecek biimde,belli bir hesap dnemine ait Gayri Safi Satlar,Sattan ndirimler, Net Satlar ve Satlan Maln Maliyeti ana gruplarna ayrlmtr. 5.Faaliyet Gelirini tespit edecek biimde, iletmenin retim faaliyetleri ile ilgili olmayan dare, Sat ve Genel Faaliyet Masraflar ana grubu, Gayri Safi Sat Karnn altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. 6.letmenin varlklar ierisinde yer alan hisse senetleri ve tahvilat czdanna tahakkuk eden dividant, kar hissesi ve faiz biiminde tahakkuk etmi btn gelirler ile iletmenin normal faaliyetleri ile ilgili olmayan olaanst ve arzi (geici) nitelikteki gelirler, Dier Gelirler ana grubu olarak Faaliyet Gelirine ilave edilmitir. 7.letmenin normal faaliyetleri ile ilgili olmayan ve sabit kymet satlarna ilikin zararlar olarak rneklendirilebilecek zararlar, Dier Masraflar ana grubu olarak Faaliyet Gelirinin altnda bir indirim kalemi olarak gsterilerek Bilano Kar tespit edilmitir. 8.Tam Aklama kavramna gre ayrnt gerektiren baz bilgilerin yer ald Mali Hesaplarn Aklayc Notlar Tablosu ilk kez ilave edilmitir. 9.Dipnot numaralar, bilanodan balayarak birbirini izleyen numaralar biiminde,ilgili ana grubun yannda parantez iinde gsterilmitir.146

Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri,s.40-46,92-93 146 Trkiye Bankalar Birlii,Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti ve Tahlil Esaslar Semineri,s.40-46

145

156

5.ktisadi Devlet Teekklleri in Oluturulan Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi a.Bilano (1) Trkiye eker Fabrikalar A..Bilanosu 1974
letme Ad: Belirtilmitir. Bilano Tarihi: Belirtilmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmemitir. Yuvarlama Derecesi: Belirtilmemitir. Finansal tablo kural 7.12de, finansal tablolarda ve ek cetvellerde yer alan para tutarlarnn lira veya bin lira olarak gsterilecei; ancak bu durumun, finansal tablolarn st ksmnda veya ilgili stunda belirtilmesi gerektii ifade edilmitir.147 Bilano Tipi: Detayl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr.Bkz..Tablo14-15 Aktif Ksm Bilano iki ana grupta snflandrlmtr. Kavram esasna dayal ve letme Sermayesini tespit etmeye ynelik bir gruplandrma yaplm olup, likidite esasna gre dnen varlklar ve duran varlklar biiminde sralanmtr. I.Kullanma hazr, bir yl veya normal faaliyet dnemi iinde nakde evrilebilecek varlklar, kavram esasna dayal olarak Dnen Varlklar ana grubunda snflandrlmtr. Bu ana grubun altnda, A.Kasa ve Bankalar, B.Hisse Senedi ve Tahviller, Hazine Bonolar, C.Alacaklar, D.Verilen Avanslar, E.Stoklar, F.Dier Dnen Varlklar biiminde alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. Hisse Senedi Deer Dkl Karl, pheli Alacaklar Karl, Stok Deer Dkl Karl, Dier Dnen Varlklar Karlklar gibi, varlklarn deerini bilano gnndeki deerlerine gre dzeltmek amacyla ayrlan karlklar, varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak ilgili hesap kaleminin altnda gsterilmitir II.Bir yl aan finansal ve ticari nitelikteki uzun vadeli alacaklar, tasarruf bonolar, itirakler ve avanslar ile
147

normal faaliyet dneminden daha uzun srelerle iletme faaliyetlerinin

T.C.Babakanlk Devlet Planlama Tekilat,Rapor Sistemi,stanbul,Milli Eitim Basmevi,1970,s.13

157

gerekletirilmesi iin kullanlan varlklar, kavram esasna dayal olarak Duran Varlklar ana grubunda snflandrlmtr. Bu ana grubun altnda, A.Tasarruf Bonusu, Yedek in Alnan Tahviller, B.Alacaklar, C.Verilen Avanslar, D.Messese ve tiraklerimizdeki Sermaye Paylar, E.Maddi Duran Varlklar, F.Maddi Olmayan Duran Varlklar, G.zel Tkenmeye Tabi Varlklar, H.Dier Duran Varlklar ve letme Balant Hesaplar biiminde alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. Messese ve tiraklerimizdeki Sermaye Paylar, taahht edilen sermaye olarak bilanoda yer almtr. Henz denmeyen ksm gsteren Sermaye Ykmllklerinden Borlar hesap kalemi, taahht edilen sermayenin altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. Duran Varlklar ana grubunda alt grup olarak yer alan maddi duran varlklar, maddi olmayan duran varlklar ve zel tkenmeye tabi varlklar maliyet deeriyle gsterilmitir. Birikmi Amortismanlar, varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoda yer almtr. Dier Duran Varlklar alt grubunda yer alan Gelecek Yllar htiyac Stoklar iin ayrlan Stok Deer Dkl Karl gibi, varlklarn deerini bilano gnndeki deerlerine gre dzeltmek amacyla ayrlan karlklar, varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak ilgili hesap kaleminin altnda gsterilmitir. leride kmas bir art veya olayn gereklemesi ile ortaya kan arta bal borlarn gsterildii Nazm Hesaplar dnen ve duran varlklar toplamnn oluturduu bilano toplamna tek kalemde ilave edilmitir. Pasif Ksm Bilano ana grupta snflandrlmtr. Kavram esasna dayal, letme Sermayesini tespit etmeye ynelik bir gruplandrma yaplm olup, Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar, Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar ve z Kaynaklar biiminde sralanmtr. Yabanc Kaynaklar iin ksa ve uzun vade ayrm yaplmtr. I.En ok bir yl veya normal faaliyet dnemi iinde denecek yabanc kaynaklar Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar ana grubu altnda, A.Alnan Kredi ve Tahvil Taksitleri, B.Borlar, 158

C.Alnan Avanslar, D.Vergi, Resim, Har ve Kesintiler, E.Gider Tahakkuklar, F.Dier Yabanc Kaynaklar alt gruplarna ayrlmtr. II. Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar dnda kalan tm yabanc kaynaklar Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar kabul edilerek A.Alnan Krediler, B.Borlar, C.Alnan Avanslar D.Dier Yabanc Kaynaklar alt gruplarna ayrlmtr. -III.z Kaynaklar ana grubu altnda, sresiz olarak iletme kullanmna ayrlan fonlar ile yllk kardan ayrlarak iletmede braklan fonlar, A.denmi Sermaye, B.Yeniden Deerleme Art, Yedekler, zel Karlklar, Karlar ve Zararlar alt gruplar biiminde snflandrlarak bilanoda gsterilmitir. z Kaynaklar ana grubuna, parann satn alma gcndeki dme nedeniyle varlklarn yeniden deerlenmesi sonucu oluan deer artlarn gsteren Yeniden Deerleme Deer Art hesap kalemi yeni ilave edilmitir. Karn bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. Bir zsermaye unsuru olan karn ortaklara datlmayarak iletmede braklan veya Genel Kurul Karar bekleyen gemi dnemlere ait karlar, Gemi Yllar Karlar, dneme ait vergiden sonraki kar, Safi (Net) Dnem Kar hesap kalemleri olarak ayr, ayr Karlar alt grubunda snflandrlmtr. Safi Dnem Karn oluturan hesap kalemleri alt grupta ayrntl olarak snflandrlmtr. Kurumlar Vergisi ve Kanuni Ykmllkler bir indirim kalemi olarak vergiden nceki Dnem Karnn altnda gsterilerek Safi Kara ulalmtr. Eski bilanoda aktifte gsterilen Zararn bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. zsermayedeki azalmay gsteren zarar, zsermaye toplamndan indirilerek Karlar hesap kaleminde gsterildii biimde Gemi Yllar Zararlar ve Dnem Zarar hesap kalemleri olarak ayr, ayr Zararlar alt grubunda snflandrlmtr. nceki dnemde, vergiden nceki kar olarak bilanoda yer alan karn kurumlar vergisi ve kanuni ykmllkler indirimi yapldktan sonra kalan ksm bilanoda gsterilmitir.

159

Tablo.14: Trkiye eker Fabrikalar A..Bilanosu 1974

160

Tablo.15: Trkiye eker Fabrikalar A..Bilanosu 1974

161

(2)ktisadi Devlet Teekklleri 1947-1974 Bilanolarnn Karlatrlmas

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15
I.DNEN VARLIKLAR

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

IV.MTEDAVL KIYMETLER 4.Kasa ve Bankalar A.Kasa B.Bankalar

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

Kavram esasna dayal ana grup korunmutur. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.

A.Kasa ve Bankalar

Alt grup korunmutur. Terim deiiklii yaplmamtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Hesap kalemleri ile ilgili ayrntlar kaldrlmtr.

B.Hisse Senetleri, Tahviller, Hazine Bonolar Deer Dkl Karl (-)

3.Senedat Czdan

Alt grup, bilanoya yeni ilave edilmitir. Eski bilanoda yer alan Hazine Bonolar, yeni bilanoda bu grupta deerlendirilmitir. Ksa vade ve uzun vade ayrm yaplarak snflandrlmtr. Hisse senetleri, tahviller ve hazine bonolarnda ortaya kan deer azallar iin ayrlan karlklar, bu grubun altnda varlk deerini dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

C.Alacaklar

2.Borlular

Alt grup korunmutur. Snflandrma biimi deitirilmitir. Ksa vade ve uzun vade ayrm yaplarak yeniden snflandrlmtr. Terim deiiklii yaplmtr.

1.Alacak Senetleri

3.Senedat Czdan

Snflandrma biimi deitirilmitir Eski bilanolarda, Senedat Czdannn kapsamna arlkl olarak Hisse Senetleri ve Hazine Bonolar girmektedir. Bilanonun dzenlendii dnemde, iletmenin ticari nitelikteki alacak senetlerinin grlmemesi nedeniyle, bu nitelikteki ilemlerin uygulamalarna ilikin bir bilgi yoktur. Ancak iskonto edilmek zere Genel Mdrle gnderilen senetlerin Nazm Hesaplar iinde izlenmesi, ticari nitelikteki ilemlerin Senedat Czdan yerine bu hesaplarda izlendiini gstermektedir.Ancak,iletmelerin ticari nitelikteki ilemleri iin mterileri tarafndan

162

keide edilen eklerin bu hesaplarda izlendii incelenen Denetim Raporlarndan anlalmaktadr. Yeni dzenlemelerde bu hesabn kapsamna, mal ve hizmet satlarndan oluan ticari ilemler ve dier ilemler nedeniyle alnan Alacak skonto Ettirilmi Alacak Senetleri (-) Senetlerinin girdii ,1968 ylnda yazlm Bilano Kalemleri Aklamalarnda belirtilmitir. Alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. skonto ettirilmi alacak senetlerinin tutarlar,varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak Alacak Senetlerinin altnda gsterilmitir.

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15
2.Hazine
3.Resmi Daireler 4.Kamu ktisadi Teebbsleri 5.Messesselerimiz 6.tiraklerimiz 7.Gerek ve Tzel Kiiler 8.Yurt D 9.Personelimiz

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

E.Mteriler

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

Snflandrma

biimi

deitirilmitir.

Sattan Alacaklar,sat yaplan yurt ii ve yurt d ilgili kurululara gre ayr,ayr snflandrlmtr. tirak edilen kurululara yaplan satlardan doan ksa vadeli nitelikteki kredili satlarndan doan alacaklar veya ksa vadeli avanslar ile personele mal ve hizmet sat, lojman kiralar ve kmr satlar olarak rneklendirilebilecek alacaklar bu ksmda ayr hesaplar olarak gsterilmitir.

V. Sair Aktifler 2.Tasfiye Olunacak Alacak ve Hesaplar A.Tahsili Teehhre Uram Alacak Senetleri B.Davadaki Senetler veAlacaklar C.rk Alacaklar D.craya Dm Alacaklar E.Tasfiye Olunacak Sair Alacaklar

Terim deiiklii yaplmtr.

Tahsili pheli hale gelmi bulunan alacaklarn Sair Aktifler (V)de izlenme uygulamas kaldrlmtr. Bu trden alacaklar,ayr bir hesap yerine , kurululara gre snflandrlan ilgili alacak hesaplarnda izlenmitir.Tahsilat gl bulunan alacaklarn uzun vadeli alacaklar ksmnda izlenmesinin gerektii;1968 ylnda yazlm Bilano kalemleri Aklamalarnda belirtilmitir.

163

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

B.Depozitolar

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.

10.Verilen Depozito ve Teminatlar

A.Cari Hesaplar

1947

Denetim

Raporunda

Cari

Hesaplar

kapsayan ilemlerin, tketim kooperatiflerine ait alacaklar olduu belirtilmitir.Sattan kaynaklanan bir alacak tr olduu,ilgili 1968 ylnda yazlm bilano Kalemleri ile ilgili hesap aklamalarndan anlalmaktadr.Smerbanka bal messeselerin bilanolarna ait denetim raporlar ve bilano tamimi incelendiinde,Cari Hesaplarn Hesab,Biriktirme Hesab, Hesabnn kapsamna,Merkez ve Yardm ve Sand Ekonomalar Cari Cari Cari

Kooperatif girdii

grlmektedir.Smerbank

Genel Mdrlne devredilen ihtiyatlarda bu hesaplarda izlenmitir. 11.Dier Alacaklar

C.Muhtelif Borlular

Yukarda tanmlanan alacaklarn dnda kalan alacaklardr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.

pheli Alacaklar Karl(-)

III.Karlklar

Pasifte, Karlklar ana grubunda gsterilen pheli alacak karlklarnn snflandrma biimi deitirilmitir. Alacaklarn dzenleyici altnda bir varlk kalemi deerini olarak indirim

bilanoya yeni ilave edilmitir.

D.Verilen Avanslar

C.Muhtelif Borlular D.Mbayaattan Borlular

Ksa vade ve uzun vade ayrm yaplarak yeniden snflandrlmtr. Satclara verilen Sipari Avanslar, Personel Avanslar ve Personele Verilen Avanslarn kapsayan ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

164

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15
E.Stoklar 1.lk Madde ve Malzeme

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

1.Stoklar A.malat Maddeleri B.letme Malzemesi D.Yar Mamuller E.Mamuller

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

Alt grup korunmutur. Snflandrma biimi deitirilmitir. A ve B kalemleri birletirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.

2.Yar Mamuller

3.Mamuller 4.Emtea 5.Dier Stoklar

Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr.

C.Yedekler F.Muhtelif Malzeme

Yeni ilave edilmitir. Snflandrma biimi deitirilmitir. Yukarda belirtilen stoklarn dnda 1.Cve1.F kalemlerinin retim ile ilgili olan malzeme,yedek para stoklar dikkate alnmak zere birletirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr. Stoklarn altnda, deer azallarn karlamak zere ayrlan karlklar, varlk deerini dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Ana grup kaldrlmtr. Snflandrma biimi deitirilerek alt grup olarak bilanoya ilave edilmitir. Gelecek Aylara Ait Giderler hesap kalemi bu alt grup kapsamnda yer almtr. Dier Dnen Varlklar Karlklar varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Ana grup toplam olarak yeni ilave

Stok

Deer

Dkl

Karl (-)

F.Dier Dnen Varlklar

V.Sair Aktifler 1.Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar

Dier Dnen Varlklar Karlklar (-)

DNEN VARLIKLAR TOPLAMI II.DURAN VARLIKLAR II.Sabit Kymetler

edilmitir. Ana grup korunmutur. Vade ayrm yaplarak bir yl aan uzun vadeli alacaklar ve fonlar ilk kez bu grup kapsamna alnmtr. Terim deiiklii yaplmtr. Uzun vadeli tasarruf bonolar ile dier uzun vadeli fonlara yaplan finansal nitelikteki yatrmlar, alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

A.Tasarruf Bonosu, Yedek in Alnan Tahviller

165

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15
B.Alacaklar

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

edilmitir. Vade

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

Alt grup olarak bilanoya yeni ilave ayrm yaplarak bir yl aan

1.Alacak Senetleri 2.Hazine 3.Resmi Daireler 4.Kamu ktisadiTeebbsleri 5.Messeselerimiz-Ana Teekkl 6.tiraklerimiz 7.Gerek ve Tzel Kiiler 8.Yurt D 9.Personelimiz 10.Verilen Depozito ve Teminatlar 11.Dier Alacaklar
C.Verilen Avanslar

alacaklara ait hesap kalemleri bu grup altnda ilk kez snflandrlmtr. Tahsili pheli Sair hale gelmi (V) bulunan izlenme

alacaklarn

Aktifler

uygulamas kaldrlmtr. Tahsilat gl bulunan alacaklarn uzun vadeli alacaklar ksmnda belirtilmitir. D.Mbayaattan Borlular Alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Bir yl aan yurt ii ve yurt d sipari avanslar hesap kalemleri bu grup altnda ilk kez snflandrlmtr. izlenmesinin gerektii

D.Messese ve tiraklerimizdeki Sermaye Paylar

III.tirakler

Snflandrma biimi deitirilmitir. tirakler (III) ana grubu kaldrlmtr. Uzun sre elde tutulan itirak niteliindeki hisse senetleri,ana teekkl tarafndan kendisine bal messeselere taahht edilen sermaye ve kendi faaliyet dalnda alan dier kurululardan ortaklk hakk elde etmek zere taahht edilen sermaye paylar na ait hesap kalemleri Messese ve tiraklerimizdeki Sermaye Paylar (II.D)alt grubunda,taahht edilmi ve net denmi tutarlar ayr,ayr gsterilecek biimde snflandrlmtr. Taahht edilen sermaye tutarn gsterecek biimde, bilanoya yeni ilave edilmitir. Taahht edilen sermaye tutarn gsterecek biimde, bilanoya yeni ilave edilmitir. Net denmi sermaye tutarn tespit etmek zere, D1 veD2 hesap kalemlerinin altnda varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

1.Messeselerimizdeki Sermaye 2.tiraklerimizdeki Sermaye Paylar Sermaye Ykmllklerden Borlar (-)

166

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

II.Sabit Kymetler

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI Snflandrma biimi deitirilmitir. Eski bilanoda,Sabit Kymetler (II) ana grubu iinde gsterilen hesap kalemleri, bilanoya yeni ilave edilen Maddi Duran Varlklar (II.E) alt grubunda snflandrlmtr.

E.Maddi Duran Varlklar

Terim deiiklii yaplmtr. Maddi Duran Varlklarn eski bilanoda net deerleri ile gsterilme biimi deitirilerek,brt deerleri ile bilanoda yer almtr. Aynen korunmutur. Kaldrlmtr.
Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr. 4.Tesisler, Makineler, Cihazlar

1.Arazi ve Arsalar 2.Yerst Dzenleri 3.Binalar

1.Arsalar ve Arazi, 2.Ormanlar, 3.Arazi zerindeki Tertibat, 4.Binalar, 5.Tesisat, 6.Makinalar,

Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmamtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Eski bilanoda II-5 ve II.6 hesap kalemleri birletirilmitir. Ksmi terim deiiklii yaplmtr.

5.Tat Ara ve Gereleri

7.Nakil Vastalar, 8.Alat ve Edavat,

Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr. Kaldrlmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir. Terim deiiklii yaplmtr. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Snflandrma biimi deitirilmitir. Ksmi

6.Deme ve Demirbalar 7.Dier Maddi Duran Varlklar 8.Yaplmakta Olan Yatrmlar

9.Mefruat ve demirbalar,

11.Yaplmakta olan ler Nazm Hesaplar

terim deiiklii yaplmtr.

Birikmi Amortismanlar (-)

Snflandrma biimi deitirilmitir. Birikmi Amortismanlarn bilgi amal olarak Nazm Hesaplar iinde izlenme ve Sabit Kymetlerin net deerleri ile bilanoda gsterilme biimi kaldrlmtr.

Maddi Duran Varlklarn altnda varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir

167

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

10.Haklar VI.lk Tesis Masraflar 1.Masraf Yekn Birikmi Amortismanlar

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI Snflandrma biimi deitirilmitir. Eski bilanoda Sabit Kymetler ana grubu iinde, nitelii dikkate alnmadan gsterilen Haklar (II.10) ile ayr bir ana grupta yer alan lk Tesis Masraflar (VI) kaldrlmtr. Maddi Olmayan Varlklar alt (II.F) grubu bilanoya yeni ilave edilmitir.Haklar ve lk Tesis Masraflar bu alt grup iinde yer almtr. 1.Eski bilanoda, Haklarn net deerleri ile gsterilme biimi deitirilerek brt deerleri ile bilanoda yer almtr.

F.Maddi Olmayan Duran Varlklar

Birikmi Amortismanlar (-)

2.Eski bilanoda, lk Tesis Masraflarnn brt deerleri ile gsterimine devam edilmitir Eski bilanoda, Birikmi Amortismanlarn lk Tesis Masraflar altnda bir indirim kalemi olarak gsterildii uygulamaya devam edilmitir. Haklar, Petemallk gibi dier hesap kalemleri iin Maddi Olmayan Duran Varlklarn altnda varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. Alt grup biiminde bilanoya yeni ilave edilmitir. zel Tkenmeye Tabi Varlklarn altnda varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

G.zel Tkenmeye Tabi Varlklar Birikmi Amortismanlar (-)

H.Dier Duran Varlklar

IV.Sair Aktifler 1.Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar

Ana grup kaldrlmtr. Snflandrma biimi deitirilerek bir yl aan dier duran varlklar, alt grup olarak bilanoya ilave edilmitir. Bir yl aan Gelecek Aylara Ait Giderler hesap kalemi bilanoya yeni ilave edilmitir. Yeni ilave edilmitir. Yeni ilave edilmitir.
Dier Duran Varlklarn, altnda,stoklarda meydana gelebilecek deer azallar iin ayrlan karlklar, varlk deerini dzenleyici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

1.Gelecek Yllara Ait Giderler 2.Gelecek Yllar htiyac Stoklar 3.Elden karlacak Stoklar ve Maddi Duran Varlklar Stok Deer Dkl Karl (-)

168

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Aktif Tablo.14-15

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Aktif Tablo.7

IV.Mtedavil Kymetler 2.Borlular A.Cari Hesaplar

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

LETMELER BALANTI HESAPLARI

Snflandrma biimi deitirilmitir. letmenin ana teekkl veya messese ile aralarndaki bor ve alacak ilikilerinin izlendii hesap niteliindedir. Terim deiiklii yaplmtr.

DURAN VARLIKLAR TOPLAMI

Ana

grup

toplam

olarak

yeni

ilave

edilmitir. Dnen Varlklar ve Duran Varlklarn

DNEN VE DURAN VARLIKLAR TOPLAMI

toplam yeni ilave edilmitir..

V.NAZIM HESAPLAR

Nazm Hesaplar

Nazm Hesaplarn uygulanmasna devam edilmitir. Nazm Hesaplar, bilano toplamnn altnda gsterilmitir

GENEL TOPLAM

Nazm Hesaplar, bilano toplamna ilave edilerek Genel Toplam bulunmutur.

169

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15
I.KISA VADEL YABANCI KAYNAKLAR

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

IV.Alacakllar yaplmtr.

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

Ana grup olarak ksa-uzun vade ayrm Snflandrma biimi deitirilmitir. Kavram esasna dayal gruplandrma yaplmtr. lgili hesap kalemleri bu ana grup altnda alt gruplar biiminde yeniden snflandrlmtr.

A.Alnan Krediler, Kredi ve Tahvil Taksitleri

Alt 2.Bankalar

grubun

snflandrma

biimi

deitirilmitir. Snflandrmada finansal nitelikler dikkate alnmtr. Ksa vadeli fon ihtiyac iin banka kredileri dnda,hazine,messeseler,itirakler veya nc kiilerden salanan ksa vadeli krediler ve tahvil taksitlerine ilikin ayrntl hesap kalemleri bu grubun altnda snflandrlmtr.. Terim deiiklii yaplmtr. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir.

1.Hazine 2.T.C.Merkez Bankas 3.Devlet Yatrm Bankas 4.Dier Bankalar 5.Messeselerimiz-Ana Teekkl 6.tiraklerimiz

Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir.

7.Yurt D 8.Dier Krediler 9.Tahvillerin Taksitleri

170

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15
B.Borlar

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI Ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Hesap kalemleri, alm yaplan veya ksa vadeli olarak borlanlan ilgili kurululara gre snflandrlmtr.

1.Bor Senetleri 2.Hazine

V.denecek Senetler

Ana grup kaldrlmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir.Terim deiiklii yaplmtr. Ksa vadede denecek temett paylar ile ilgili borlar olup bilanoya yeni ilave edilmitir.

3.Resmi Daireler

3.MbayaattanAlacakllar

Snflandrma biimi deitirilmitir. Alm yaplan kurululara gre snflandrlmtr. Terim deiiklii yaplmtr.

4.Kamu ktisadi Teebbsleri 5.Messeselerimiz-Ana Teekkl 6.tiraklerimiz

3.Mbayaattan Alacakllar 3.Mbayaattan Alacakllar

Ksa vadeli bor ilikilerinin izlendii bu hesap kalemi bilanoya yeni ilave edilmitir. 3.Mbayaattan Alacakllar 3.Mbayaattan Alacakllar Snflandrma biimi deitirilmitir. Alm

7.Gerek ve Tzel Kiiler 8.Yurt D

yaplan kurululara gre snflandrlmtr. Terim deiiklii yaplmtr

9.Personelimiz

VI.Emanet Paralar Emanet Paralar (VI) ana grubu kaldrlmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir.Personel borlar,nitelii anlalacak biimde Borlar alt grubunda snflandrlmtr./

10.Alnan Teminatlar

Depozito

ve

VI.Emanet Paralar

Emanet Paralar (VI) ana grubu kaldrlmtr. Snflandrma biimi deitirilmitir.Alnan depozitolar,nitelii anlalacak biimde Borlar alt grubunda snflandrlmtr.
Yukarda belirtilen gruplarda tanmlanmayan borlarn

6.Muhtelif Alacakllar 11.Dier Borlar

izlendii

hesaptr.

Snflandrma

biimi

deitirilmitir.Terim deiiklii yaplmtr.

171

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15
C.Alnan Avanslar

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

4.Mteriler

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

Nitelii anlalacak biimde ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

D.Vergi, Resim, Har ve Kesintiler

VI.Emanet Paralar

E.Gider Tahakkuklar

VIII.Sair Pasifler Muvakkat ve Mutavasst Hesaplar Tasfiye Olunacak Borlar ve Hesaplar

F.Dier Yabanc Kaynaklar

VIII.Sair Pasifler

KISA

VADEL

YABANCI

KAYNAKLAR TOPLAMI

Emanet Paralar (VI) ana grubu kaldrlmtr. Nitelii anlalacak biimde ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Sair Pasifler (VIII) ana grubu kaldrlmtr. Ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Tahakkuk eden ancak henz denmemi cret, ikramiye, faiz, komisyon gibi tutar nceden kesin olarak bilinen veya kesinlikle bilinmeyen fakat geree yakn ngrler yaplarak tutar tespit edilebilen gider unsurlarnn maliyet ve bilano devrelerine datlmas amal olarak yaplan tahakkuklar ayr bir grupta gsterilmitir. Sair Pasifler (VIII) ana grubu kaldrlmtr Ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Bir yl aan uzun vadeli kredilerin izlendii alt grup bilanoya yeni ilave edilmitir. Uzun vadeli fon ihtiyac iin banka kredileri dnda, hazine, messeseler, itirakler veya nc kiilerden salanan uzun vadeli krediler ve tahvillere ilikin ayrntl hesap kalemleri bu grubun altnda snflandrlmtr. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. .

A.Alnan Krediler

1.Hazine 2.T.C.Merkez Bankas 3.Devlet Yatrm Bankas 4.Dier Bankalar 5.Messeselerimiz-Ana Teekkl 6.tiraklerimiz 7.Yurt d 8.Dier Krediler 9.Tahviller

172

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15
B.Borlar

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

Ayr bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Hesap kalemleri,alm yaplan veya uzun vadeli olarak borlanlan ilgili kurululara gre snflandrlmtr. Bilanoya yeni ilave edilmitir Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir.

1.Bor Senetleri 2.Hazine 3.Resmi Daireler 4.Kamu ktisadi Teebbsleri 5.Messseselerimiz-Ana Teekkl 6.tiraklerimiz 7.Gerek ve Tzel Kiiler 8.Yurt D 9.Alnan Depozito ve Teminatlar 10.Dier Borlar C.Alnan Avanslar
F.Dier Yabanc Kaynaklar LETMELER BALANTI HESABI

Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. Bilanoya yeni ilave edilmitir. IV.ALACAKLILAR 1.Merkez Cari Hesab Snflandrma biimi deitirilmitir. letmenin ana teekkl veya messese ile aralarndaki bor ve alacak ilikilerinin izlendii hesap niteliindedir. Terim deiiklii yaplmtr.

UZUN VADELYABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI

UzunVadeli Yabanc Kaynaklar ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Ksa ve Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir.
zsermaye kavramna dayal gruplandrma ilk kez yaplmtr.
Eski bilanoda ayr, ayr ana grup kabul edilen hesap kalemleri, yeni bilanoda alt grup kabul edilmitir.

YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMI

III.Z KAYNAKLAR

Hesap kalemleri, zsermaye kavramna gre gruplandrlan ana grubun altnda aadaki biimde yeniden snflandrlmtr.

173

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15
A.denmi Sermaye

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

I.Sermaye

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI Snflandrma biimi deitirilmitir. Taahht edilen sermayenin denmi ksmnn gsterildii bir alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. Taahht edilen sermaye olup, denmi sermayeyi tespit etmek zere bilanoya yeni ilave edilmitir. Snflandrma biimi deitirilmitir. Eski

Esas Sermaye

denmemi Sermaye (-)

bilanonun aktif ksmnda yer alan denmemi sermaye, esas sermayenin altnda denmi sermayeyi tespit edici bir indirim kalemi olarak bilanoya yeni ilave edilmitir.

B.Yeniden Deerleme Deer Art C.Yedekler

Alt grup olarak bilanoya yeni ilave edilmitir

II.htiyatlar

Snflandrma biimi deitirilmitir. Bir alt grup olarak (III.C) bilanoda gsterilmitir. Terim deiiklii yaplmtr.

letmenin devamll ve geliimini salamak, iletme sahipleri ve alacakllarnn haklarn korumak ve faaliyet sonunda zkaynaklarda meydana gelecek azallar ya da zararlar karlamak zere, Ticaret Kanunu 466 ve 467.maddelere gre kardan ayrlan ksm olup, genel ve olaanst yedeklerden olumutur. Eski bilanoda, zel ihtiyatlar iinde snflandrlan sabit kymet deitirme ve yenileme fonu ile hammadde ve malzeme satn alm ile ilgili oluacak deer artlar iin karlardan ayrlan karlklar,yedek niteliindeki karlklar zel karlklar alt grubunda izlenmeye balanmtr.

174

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

III.Karlklar

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI Snflandrma biimi deitirilmitir. Bir alt grup olarak (III.D) bilanoda gsterilmitir.

D.zel Karlklar

Terim deiiklii yaplmtr. Karlklarn deitirilmitir. Hisse senedi deer dkl karl, pheli alacaklar karl ve stok deer dkl karlklar gibi, ilgili olduu varlklarn altnda bir indirim kalemi olarak gsterilerek varlklar bilano gnndeki gerek deerine getirmek amacyla ayrlan karlklar kapsamamaktadr. kapsam ksmi olarak

letme iin olumu veya oluabilecek tutar bilinmeyen bor niteliindeki belli zarar, tazminat, garantiler iin ayrlan karlklar ile dahili sigorta riskleri iin hesaben ayrlan tutarlar ve belli bir varlk kalemi ile dorudan ilgili olmayan ve tm varlklar iin yedek niteliini tayan karlklar da bu kapsam iinde yer almaktadr.

Bu kapsamda, eski bilanoda zel ihtiyatlar biiminde snflandrlan sabit kymet deitirme ve yenileme fonu ile gelecekte satn alnacak hammadde ve malzeme fiyatlarnda oluabilecek deer artlar iin karlardan niteliindeki ayrlan karlklar, olarak yedek kabul karlklar

edilerek bu grupta snflandrlmtr.

175

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

IX.Kar

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

E.Karlar

Snflandrma ve bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. Gemi Yllar Karlar ve Safi (Net)Dnem Kar hesap kalemleri ayrntl grlecek biimde yeniden snflandrlmtr. Eski bilanoda ana grup olarak gsterilen vergiden nceki kar,yeni bilanoda safi (net) dnem karnn bir unsuru olarak (E.2a) gsterilmitir. Ksmi terim deiiklii yaplmtr. Yeniden snflandrlarak bilanoya yeni ilave edilmitir.(*) Yeniden snflandrlarak bilanoya yeni ilave edilmitir.(*) Snflandrma ve bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir.Eski bilanoda,ana grup olarak gsterilen vergiden nceki kar,yeni bilanoda,safi (net) dnem karnn bir unsuru olarak (E.2a) yer almtr. Terim deiiklii yaplmtr. Bilanoya yeni ilave edilmitir.Dnem

1.Gemi Yllar Karlar 2.Safi Dnem Kar a.Dnem Kar

b.Kanuni Ykmllkler (-)

Karnn altnda, safi (net) dnem karn tespit etmek zere, kardan hesaplanan vergilerin gsterildii bir indirim kalemi olarak bilanoda yer almtr.

F.Zararlar

Snflandrma ve bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. Eski bilanonun aktif ksmnda yer alan zararlar, yeni bilanoda zkaynaklar ana grubunda zsermayeden indirilecek bir alt grup olarak gsterilmitir. Gemi Yllar Zararlar ve Dnem Zarar ile ilgili hesap kalemleri, ayrntl grlebilecek biimde snflandrlmtr.(**)

1.Gemi Yllar Zararlar (-) 2.Dnem Zarar (-)

176

Trkiye eker Fabrikalar A.. 1974 1 Nolu Tip Bilano Pasif Tablo.14-15
ZKAYNAKLAR TOPLAMI YABANCI KAYNAKLAR VE ZKAYNAKLAR TOPLAMI VI. NAZIM HESAPLAR

Smerbank T.Demir ve elik Fabrikalar 1947 Pasif Tablo.7

GRUPLANDIRMA SINIFLANDIRMA TERM FARKLILIKLARI

zkaynaklar ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Yabanc Kaynaklar ve zkaynaklarn ana grup toplam olarak yeni ilave edilmitir. Nazm Hesaplar Nazm Hesaplarn uygulanmasna devam edilmitir. Nazm Hesaplar, bilano toplamnn altnda gsterilmitir.

GENEL TOPLAM

Nazm Hesaplar, bilano toplamna ilave edilerek Genel Toplam alnmtr.

(*) Karlatrlan bu iki bilano dnda yaplan aratrmada ktisadi Devlet Teekkllerini Yeniden Dzenleme Komisyonu (1968) tarafndan yaplan almadakine benzer bir kar gsterimi,eski dneme ait Trkiye Demir ve elik letmeleri na ait 1965 yl bilanosunun pasif ksmnda, Kar 1.Geen Yldan Mdevver Kar 2.1965 Yl Kar olarak ayrntl biimde snflandrlmtr.Ancak kanuni ykmllkler bu snflandrmada yer almamtr.Bkz..Tablo:16-17 (**) Zararlar,karlatrmaya esas alnan 1947 bilanosunda yer almamtr.Ancak,yakn yllarda dzenlenen baz iletmelerin bilanolarnda (Smerbank Deri ve Kundura Messesesi 1948,T.Demir ve elik Fabrikalar 1953) bu kalem ilem grmemesine ramen bilanonun aktif ksmnda,Zarar 1.Geen Seneden Mdevver (Devreden)Zarar , 2.Bilano Devresi Zarar olarak ayrntl biimde snflandrlmtr.Bkz..Tablo:18

177

Tablo. 16:T.Demir ve elik letmeleri 1965 Bilano ile Kar ve ZararHesab

178

Tablo. 17:T.Demir ve elik Fabrikalar Messesesi 1953 Bilano ile Kar ve Zarar Hesab

179

Tablo.18:Smerbank Deri ve Kundura Sanayii Messesesi 1948 Bilano ile Kar ve Zarar Hesab

180

b.Gelir Tablosu (1)Trkiye eker Fabrikalar A.. Gelir Tablosu 1974

Gelir Tablosu formu, tekdzen sistemin uygulanmas iin seilmi teekkllerden biri olan Trkiye eker Fabrikalarna uygulanmas iin bo olarak gnderilmi olan rnek formdur. Bu nedenle,aada incelemesi yaplan baz balklarda ,ancak formun doldurulmas ile ortaya kabilecek baz zellikler bilinmemektedir.Bkz..Ek:19 letme Ad: Belirtilmitir. Gelir Tablosunun Tarihi: Belirtilmemitir. Ancak, iletme adnn altnda yer alan bo ksmda, kapsad faaliyet dneminin balang ve biti tarihinin yazlaca, rapor sisteminde yer alan bo gelir tablosu formundan anlalmaktadr. Gelir Tablosunun Tipi: Ayrntl ve zet biimde dzenlenmitir. Gelir Tablosunun ekli: Rapor biiminde dzenlenmitir. Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Belirtilmemitir. Kullanlan Para Birimi: Belirtilmemitir. Ancak, rapor sisteminde yer alan bo gelir tablosu formunda kullanlan para birimi TL. biiminde belirtilmitir. Yuvarlama Derecesi: Belirtilmemitir. Finansal tablo kural 7.12de, finansal tablolarda ve ek cetvellerde yer alan para tutarlarnn lira veya bin lira olarak gsterilecei; ancak bu durumun, finansal tablolarn st ksmnda veya ilgili stunda belirtilmesi gerektii ifade edilmitir. Gelir Tablosunun Snflandrlmas: Basamakl dzen iinde, iletmenin esas faaliyetleri ve ikincil faaliyetlerine ilikin karlarn oluumlar esas alnarak, drt ksmda snflandrlmtr. Gelir Tablosunun, Birinci ksmnda, letmenin Gayri Safi Sat Karnn oluumunu salayan Gayri Safi Sat Haslat, Haslattan ndirimler, Safi Sat Haslat ve Mal ve Hizmet Satlar Maliyeti ana gruplar yer almtr.

181

Bu dzen iinde Gayri Safi Sat Haslatndan tabloda belirtilmi ndirimler karldktan sonra Safi Sat Haslat bulunmutur. Safi Sat Haslatndan Satlarn Maliyeti indirildikten sonra Gayri Safi Sat Kar tespit edilmitir. kinci ksmnda, letmenin esas faaliyetleri ile ilgili kazanma gcn tespite ynelik letme Faaliyet Karnn oluumunu salayan Gayri Safi Sat Kar ve Dnem Giderleri ana gruplar yer almtr. Gayri Safi Sat Karndan Dnem Giderleri indirildikten sonra, letme Faaliyet Kar veya Zarar tespit edilmitir. nc ksmnda, Dnem Karnn oluumunu salayan iletmenin ikincil faaliyetlerine ilikin Faaliyet D Haslat ve Karlar ile Faaliyet D Gider ve Zararlar ana gruplar yer almtr. letme Faaliyet Karna Faaliyet D Haslat ve Karlar ilave edilip, Faaliyet D Gider ve Zararlar indirildikten sonra Dnem Kar veya Zarar tespit edilmitir. Safi Dnem Karnn oluumunu salayan Gelir Vergileri, Kanuni Ykmllkler ve kramiyeler gruplar da Dnem Karnn altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. Dnem Kar zerinden hesaplanan vergi ve kanuni ykmllklerin indirimi yapldktan sonra Safi Dnem Kar veya Datlacak Kar tespit edilmitir. Baz bilgilerin ayrntl gsterilebilmesi amal olarak gerekli yorum ve aklamalarnn dipnotlara ilave edilecei belirtilmitir.148 Hesaplarn Snflandrlmas: Rapor Sisteminden alnm hesap ayrntlar ile ilgili aklamalar tablo incelemesinde yaplmtr. Tablo formunda gelir hesaplarna ilikin kalemler hesap plan ile ilikilendirilerek gsterilmitir.

ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu,Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri -Gelir(Kar ve Zarar)-,Ankara,y.y,1968,s.15-16

148

182

Tablo.19: Trkiye eker Fabrikalar A.. Gelir Tablosu 1974

183

(2)ktisadi Devlet Teekklleri in Oluturulan Gelir Tablosunun ncelenmesi149-150-151

TRKYE EKER FABRKALARI A.. DETAYLI GELR TABLOSU 1974 Tablo.19
GAYR SAF SATI HASILATI Ana gruptur. letmenin esas faaliyetleri sonucu satlan mal ve hizmetler karlnda alclardan alnan veya alnacak olan toplam deerlerdir.Baka bir ifadeyle,mal ve hizmetler karlnda alclara devredilen net hale getirilmemi parasal ykmllklerdir. 500-503 Mal ve Hizmet Satlar 504-505 Dier Mal ve Hizmet Satlar 506-507 Yardmc stihsal Madde ve Hurda Eya Satlar Haslat 508 thal ekeri Satlar 510 Dier Karlar 520 eker Maliyet Menfi Fonlar 521hra ekeri Menfi Fiyat Farklar 522thal ekeri Menfi Fiyat Farklar 525 Subvansiyonlar lgili hesap kalemleri, bu grubun altnda snflandrlmtr.

GRUPLAR VE ZELLKLER

letme haslatndaki dkl karlamak veya faaliyet zararn 530 Vergi adeleri ortadan kaldrmak amal olarak verilen sermaye katks nitelii tamayan fonlardr.

.D.T.Yeniden Dzenleme Komisyonu,Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri -Gelir(Kar ve Zarar)-,s.10-21,32-41,92,101-113, 114-119 150 T.C.Babakanlk Devlet Planlama Tekilat,Rapor Sistemi,s.20 151 ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu,Tekdzen Genel Hesap Plan ve Aklamalar,Ankara,y.y,1968,s.126-127

149

184

TRKYE EKER FABRKALARI A.. DETAYLI GELR TABLOSU 1974 Tablo.19

TOPLAM (-) HASILATTAN NDRMLER TUTAR

GRUPLAR VE ZELLKLER

Ana gruptur. letmenin Gayri Safi Sat Haslatnn net hale getirilmesi iin yaplmas gerekli olan iskontolar, iadeler, sevk giderleri ve dier indirimlerdir. letmenin ihtiyacna ynelik olarak tespit edilen hesap kalemleri, bu grubun altnda snflandrlmtr.

540 Sat Vergileri 545 adeler 546 eker Maliyet Mspet Fonlar 547 hra ekerleri Mspet Fiyat Fark 548 hra ekerleri Ambalaj Bedeli 549 thal ekerleri Mspet Fiyat Farklar 550 Kasa skontosu 555-559 Dier TOPLAM (-) TUTAR

SAF SATI HASILATI

Ana gruptur. Gayri Safi Sat Haslat ile Haslattan ndirimler arasndaki olumlu farktr. Dier bir ifadeyle, gayri safi sat tahsilatndan iskontolar, iadeler, sevk giderleri ve dier indirimler karldktan sonra kalan tutardr.

185

TRKYE EKER FABRKALARI A.. DETAYLI GELR TABLOSU 1974 Tablo.19

MAL VE HZMET SATILARI MALYET

GRUPLAR VE ZELLKLER

Ana gruptur. Sat yaplp alclara devredilen mal ve hizmetlerin retimi veya satn alnmas iin yaplan btn giderlerdir. Satlarn Maliyeti ile ilgili ayr bir tablo dzenlenmitir. lgili hesap kalemleri bu grubun

600-603 Mal ve Hizmet Satlar Maliyeti 604-605 Dier Mal ve Hizmet Satlar Maliyeti 606 -607 Yardmc stihsal Maddeleri ve Hurda Eya Satlar Maliyeti 608 thal ekerleri Satlar Maliyeti 610 Dier Zararlar 636 Stok Deer Dkl 637 Stok Saym Noksanl TOPLAM (-) GAYR SAF SATI KARI

altnda snflandrlmtr

TUTAR Net hale getirilmi iletmenin esas faaliyetleri ile ilgili sat haslatndan satlarn maliyeti indirildikten sonra kalan tutardr. Dier bir ifadeyle, Safi Sat Haslat ile Mal ve Hizmet Satlar Maliyeti arasndaki olumlu farktr Dnemde, Gayri Safi Gelir veya Gayri Safi Marj terimleri de kullanlmtr.

186

TRKYE EKER FABRKALARI A.. DETAYLI GELR TABLOSU 1974 Tablo.19

DNEM GDERLER

GRUPLAR VE ZELLKLER

retim ile ilgili olmayp, iletme esas faaliyetlerinden doan geliri ya da kar tespit etmek amacyla,gelecek hesap dnemlerine aktarlan istisnalar dnda gayri safi sat karndan dlmesi gereken faydalar tkenmi harcamalardr. lgili hesap kalemleri, faaliyet

660-661 Aratrma ve Gelitirme Giderleri 662-663 Pazarlama, Sat ve Datm Giderleri 664-665 Genel dare Giderleri

alanna gre aadaki biimde snflandrlmtr.

TOPLAM
LETME FAALYET KARI

TUTAR
Gayri safi sat karndan dnem giderlerinin indirilmesinden sonra kalan olumlu faaliyet sonucudur. Baka bir ifadeyle, iletmenin esas faaliyetlerine ynelik kazanma gcnn tespitidir. Dnemde bu terim yerine letme Faaliyeti Geliri terimi de kullanlmtr.

FAALYET DII HASILAT VE KARLAR

letmenin esas faaliyetleri dnda kalan, tekrar eden, geici veya olaanst nitelikteki ikincil ilemlerinden kaynaklanan haslat ve karlardr. Hesap kalemlerinin nemli tutarlara ulaan ksm ayr gsterilerek aadaki biimde snflandrlmtr. Snflandrlan haslat ve kar hesap kalemlerinin dnda kalan haslat ve

570-571 Faiz ve Komisyon Gelirleri 572 Messeselerimizden Devralnan

karlardr. Geici nitelikteki sat karlar, net

187

Karlar 573 tiraklerimiz Kar Paylar 575 Karlklardan Kullanlmayan Ksm 576 Gemi Yllara Ait Gelirler ve Karlar 577-580 Dier Haslat ve Karlar

sigorta tazminatlar, baaban stnde satlan tahvil bedellerinden elde edilen karlar, patent gelirleri,kasa saym fazlalar,kambiyo fazlalar, maddi duran varlklar saym fazlalar ve gemi yllara ait gider ve zararlardan yaplan tahsilatlar da bu grupta izlenmitir

TOPLAM

TUTAR

TRKYE EKER FABRKALARI A.. DETAYLI GELR TABLOSU 1974 Tablo.19

FAALYET DII GDERLER VE ZARARLAR

GRUPLAR VE ZELLKLER

letmenin esas faaliyetleri dnda kalan, yinelenen, geici ve olaanst nitelikteki ikincil ilemlerden kaynaklanan gider ve zararlardr Hesap kalemlerinin nemli tutarlara ulaan ksm ayr gsterilerek aadaki biimde snflandrlmtr. Snflandrlan gider ve zarar hesap

670-671 Faiz ve Komisyon Giderleri 672 almayan Ksm Giderleri 673-675 Karlk Giderleri 676 Gemi Yllara Ait Gider ve Zararlar 677-689Dier Gider ve Zararlar

kalemlerinin dnda kalan gider ve zararlar. tirakler zararlar, maddi olmayan duran varlklarn iptalinden doan zararlar,geici nitelikteki sat zararlar,kurulu giderlerinin amortismanlar , tahvil iskonto ve giderlerinin itfa edilecek ksm,kasa,maddi duran varlklar saym eksiklikleri, kambiyo zararlar, nedeniyle oluan zararlar bu grupta izlenmitir.

DNEM KARI

letme Faaliyet Karna Faaliyet D Haslat ve Karlar n ilave edilip, Faaliyet D Gider ve Zararlar indirildikten sonra kalan olumlu farktr.Dnemde bu terim yerine, Vergilenmemi Safi Gelir terimi de kullanlmtr.

188

TRKYE EKER FABRKALARI A.. DETAYLI GELR TABLOSU 1974 Tablo.19

EKS
GELR VERGLER,KANUN YKMLLKLER VE KRAMYELER 692 Kurumlar Vergisi 694 Dier Gelir Vergileri 695 Kanuni Ykmllk Paylar 698 kramiyeler SAF DNEM KARI

GRUPLAR VE ZELLKLER

Ana gruptur. letmenin elde ettii kar zerinden hesaplanan vergi ve kanuni ykmllk paylar ile iletmede alan gerek kiilere denecek ikramiyelerin izlendii gruptur. Dnem Karndan denmesi gereken kanuni ykmllkler indirildikten sonra datlmaya hazr net dnem kardr.

. Dnemde bu terim yerine Safi Gelir, Datlacak Kar (Zarar) ve Kalan Kar (Zarar) terimleri de kullanlmtr.

c.Finansal Tablolarn Deerlendirilmesi

ktisadi Devlet Teekkllerini Yeniden Dzenleme Komisyonu tarafndan 1964-1968 yllar arasnda tekdzen muhasebe sistemi ve rapor sistemi ile ilgili olarak yaplan almalarn znde, letme ktisad Enstitsnn uzman grubuna hazrlatlan Kamu ktisadi Teebbsleri Temel Muhasebe Teklif ve Tavsiyeleri Raporu bulunmaktadr. Rapor, tekdzen muhasebe sisteminin Trkiyede devlet tarafndan uygulanmasnn temelini oluturmutur.

189

Bu ngrsyle stanbul niversitesi ktisat Fakltesi, 1962 ylnda Trkiye Bankalar Birlii ibirlii ile, bankalarn kredi talep eden zel iletmelerden isteyecei inceleme tablolar iin yapt ortak almalara yapt olumluluklar kadar, devlet sermayesiyle kurulmu ktisadi Devlet Teekkllerinde ak ve anlalabilir yeterlilikte, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve muhasebe kavramlarna uygun olarak yaplacak finansal tablolarn dzenlenmesine olumlu katk salamtr. Raporda ticaret, sanayi, ve madencilik sektrlerinde yer alm kamu iktisadi teebbslerinin mevcut muhasebe ve rapor sisteminin tekdzen bir yapya kavuturulmas iin yaplan almalar sonucunda, tekdzen muhasebe nerisi, bilano, gelir tablosu ve satlan maln maliyeti tablosuna ilikin tip finansal tablolar, hesap kalemleri aklamalar ve deerleme yntemleri yer almtr. ktisadi Devlet Teekkllerinde uygulanmas zorunlu ve zel kesim iletmeleri iin istee bal olmas dnlen tekdzen (uniform) sisteme uygun olarak Amerikan veya ngiliz uygulamalarna esas bir hesap plannn oluturulmasna katkda bulunacak bir aratrma grubunun kurulmasnn gereklilii nemle vurgulanmtr. almalarn, belirli zaman aralklaryla gzden geirilerek gerekli dzeltmelerin yaplmas ve son olarak kamuya, iletmenin finansal durumu ve faaliyet durumu hakknda, doru, gerek, gvenilir, anlalabilir, tutarl ve karlatrlabilir nitelikteki bilgiyi aktarmak konusunda ABD. ve Bat lkelerinde oluturulmu kamu muhasebecilii sisteminin uygulanmas iin gerekli kanunlarn karlmasnn zorunluluuna iaret edilmitir.152 Bu rapora istinaden 1964 ylnda kurulan ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu tarafndan kurulan Mali ler ve Muhasebe Grubu tarafndan mevcut sistemin aksaklklar belirlenmitir. Muhasebenin Temel Kavramlar ve Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerinin tam olarak uygulanmamas veya bu ihtiyalar karlamakta yetersiz kalmas, mevcut Rapor Sisteminin ihtiyalar karlamada yetersiz oluu biiminde tespit edilen balca aksaklklarn giderilmesi amacyla Tekdzen Muhasebe Sisteminin oluturulmas iin 1964 -1968 yllar arasnda uzun sreli almalar yaplm olup; Muhasebe Usullerinin Yeknesaklatrlmas, Muhasebenin Temel Kavramlar ve Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri (Bilano, Gelir ve

152

Aysan, Muhasebe Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar, s.16

190

Muhasebenin Temel Kavramlar, Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri olmak zere kitaptan olumutur.), Rapor Sistemi, Tekdzen Hesap Plan ve Aklamalar, Mali ler, Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu, Terimler ve Aklamalar olarak balklandrlan alt rapor hazrlanmtr. Arlkl olarak Amerika Birleik Devletlerindeki teori ve uygulamalara uygun olarak gelitirilen Tekdzen Muhasebe Sisteminde, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve muhasebenin temel kavramlarna dayandrlarak yaplacak doru ve karlatrmaya uygun tektip finansal tablolarn yer alaca bir Rapor Sistemi ve bu tablolarn dzenlenmesini salayacak bir hesap plan gelitirilmeye allmtr. 1964-1968 yllarn kapsayan uzun sreli almalar ve devam eden yllarda kurulan geici komisyonlarn yapt almalarda lke ihtiyalarna uygun olarak belirli dnemlerde dzeltmeler yaplmtr. Tekdzen Muhasebe uygulamas ve Tektip Finansal Tablolarn 1972 mali ylndan itibaren, belirlenmi 27 teekklde uygulanmasna karar verilmitir. Ancak geici komisyonlarla yrtlen teorik almalarn uzun zamanda tamamlanabilmesi, uygulamaclara yeteri derecede anlatlamamas, uygulamada ortaya kan aksaklklar ve sistemi gelitirmek ve aksaklklar dzeltmek iin devaml faaliyette olan bir aratrma ve gelitirme grubunun oluturulamamas uygulamann baarsn azaltmtr.153 1984 ylnda kabul edilen 233 sayl Kamu ktisadi Teebbsleri Hakknda Kanun Hkmnde Kararnamede, Tekdzen Muhasebe Sisteminin banka ve sigorta irketleri dnda tm kurulularda uygulanmas kabul edilmitir. Tekdzen Muhasebe Sisteminin uygulamasnda karlalabilecek sorunlar zmlemek, ilave edilen ya da deitirilen yasal dzenlemeler iin ilgili hesaplar oluturmak ve sistemin bir btn olarak uygulanmasn salamak amal olarak 28.02.1986 tarihinde Yksek Denetleme Kurulu bnyesinde Tekdzen Muhasebe Sistemi Devaml htisas Komisyonu kurulmutur. Komisyon tarafndan Tekdzen Genel Hesap Plan tekrar gzden geirilerek gnn ihtiyalarna gre yeniden dzenlenmitir.

153

Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar,s.48,53-54,89

191

Dnemde ilave edilen yasal dzenlemeler iin KDV, dahili kesintiler ve bal ortaklklar ile ilgili hesaplar oluturulmutur. Uygulayclarn tercihine braklm olan vergi, resim, har ve kesintiler ve gider tahakkuklar gibi hesaplar yeniden snflandrlmtr. ktisadi Devlet Teekkllerinde 1992 ylna kadar mevcut muhasebe sistemi, tekdzen hesap plan ve tektip finansal tablolar uygulanmtr. 1992 ylnda mevcut sistem braklarak Maliye ve Gmrk Bakanl tarafndan yaynlanan ve 1994 mali ylndan itibaren uygulamaya konulmu bulunan Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii, tm ktisadi Devlet Teekkllerinde kullanlmaya balanmtr154

ktisadi Devlet Teekklleri iin oluturulan tekdzen muhasebe sistemine uyumlu olarak hazrlanan tekdzen (uniform) hesap plan, bilanolarn biimsel yap ve kapsamlarnda bir dzen olumutur. DT. Yeniden Dzenleme Komisyonu tarafndan hazrlanan bilano raporunda, finansal tablonun yanstt bilgilerin, iletmenin finansal durumunu tarafsz, doru ve anlalabilir bir aklkla yanstmas iin gerekli muhasebe ilke ve yntemleri ve biimsel yapy etkileyecek bilano kalemlerine ilikin terim ve tanmlar ortaya koyularak ayrntl biimde aklanmtr. 1.Finansal tablolar, biim, terminoloji, hesaplarn snflandrlmas ve ilave aklayc notlar ile ilgili olarak, ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu ve T.C.Babakanlk Devlet Planlama Tekilat tarafndan hazrlanan Bilano lkeleri, Gelir (Kar ve Zarar) lkeleri,Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri ve Muhasebenin Temel Kavramlar ve Rapor Sistemi gz nnde tutularak dzenlenmitir. 2.Finansal tablolar, finansal tablo ilkelerine gre dzenlenmitir. Biim ve kapsam bakmndan birinci ilkenin ngrd muhasebenin temel kavramlar ve genel kabul grm muhasebe ilkeleri esas alnmtr. 3.Finansal tablolar, iki ve nc ilkelerinde ngrld zere, dnemsel ve zellikle, tablolarn biimsel yaps ile ilgili olan Tutarl ve Karlatrlabilir Rapor Sistemi ve Tam Aklama kavramlarna dayandrlmtr. 155-156
154 155

Gvemli, Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi XX.yzyl,s.485-489 Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar,s.71 156 .D.T.Yeniden Dzenleme Komisyonu,Muhasebenin Temel Kavramlar ve Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri,Ankara,y.y,1968,s.30-33

192

Tam Aklama Kavramna gre, yanltc karlatrmalar nlemek iin, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve hesap snflandrmalarnda yaplan deiikliklerin aklanmas; iletmenin dnem sonu finansal durumu ve faaliyet sonularn gsteren bilgiler ile gelecekte gereklemesi ngrlen olas olaylarla ilgili bilgilerin ayrca aklanmas amalanmtr. 4.Kendilerine bal iletme, messesesi bulunan ktisadi Devlet Teekkllerinin konsolide finansal tablo dzenlemesi zorunlu klnmtr. , Bilanoda hesap snflandrmalar Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri kapsamnda yer alan Varlklar, Yabanc Kaynaklar ve zkaynaklar ile ilgili ilkelere gre dzenlenmitir.

(1)ktisadi Bilanonun Deerlendirilmesi

Devlet

Teekklleri

in

Oluturulan

1.Terim birlii oluturulmutur. Bilano kalemleri iin kullanlmas kabul edilen bilano, varlklar, kaynaklar terimlerinin tanmlar ve kapsad bilano kalemlerine ilikin aklamalar yaplmtr. 2.Terim deiiklikleri yaplmtr. Bilano kalemleri, nitelikleri aklkla anlalabilecek terimlerden olumutur. Muhtelif borlu ve alacakl hesaplar terimiyle tek hesapta izlenilen alacaklar ve borlarn yaratt sakncalar ortadan kaldrmak zere alacaklar ve borlar hesaplar, hesap plannda alan ayr hesaplarda gsterilmitir. 3.Hesap snflandrmalar Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri kapsamnda yer alan Varlklar, Yabanc Kaynaklar ve z Kaynaklar ilkelerine gre dzenlenmitir. 4.Varlklarn snflandrlmasnda vade ayrm yaplmtr. Kavram esasnn ngrd genel btnlk esas alnarak gruplandrma yaplmtr. letme Sermayesini tespit etmeye ynelik olarak Dnen Varlklar ve Duran Varlklar biiminde ana gruplara ayrlmtr. 5.Dnen Varlklar ile ilgili snflandrma biimi, Varlklar ile ilgili genel kabul grm muhasebe ilkelerinin B-1 prensibine uygun olarak dzenlenmitir. Dnen Varlklar ana grubu ile ilgili hesap kalemleri likidite esasna gre, kullanma hazr varlklara ncelik verilerek, eitli nedenlerle kullanm snrlanm, ancak bir yl veya normal faaliyet dnemi iinde nakde evrilebilecek veya kullanlmas ngrlen varlklar biiminde alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. 193

6.B-1 prensibi kapsamnda, alacaklarn ileride tahsili imkansz hale gelen ksm ve alacaklar ile ilgili olarak meydana gelebilecek tahsilat zararlar iin karlk ayrlmtr. 7.B-1 prensibi kapsamnda personel ve itiraklerden alacaklar ayr olarak bilanoda gsterilmitir. 8.Varlklarn yapsn dzenleyici hesap kalemleri, ilgili varlk grubunun altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. Bu dzenlemelere rnek olarak bilanoda yer alan varlk yapsn dzenleyici hesap kalemleri aada belirtilmitir. 8a.Varlklar ile ilgili Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri (B-2) ne uygun olarak Messese ve tiraklerdeki Sermaye Paylar alt grubu, taahht edilen sermaye ve tahsis edilen sermaye biiminde bilanoda yer almtr. Henz denmeyen ksm gsteren Sermaye Ykmllklerinden Borlar,taahht edilen sermayenin altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. 8b.Varlklar ile ilgili Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri(B3-B5)ne uygun olarak, Duran Varlklar ana grubunda alt grup olarak yer alan maddi duran varlklar, maddi olmayan duran varlklar ve zel tkenmeye tabi varlklar maliyet deeriyle gsterilmitir. (B4) ilkesine uygun olarak Birikmi Amortismanlar, varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak ilgili grubun altnda gsterilmitir. 8c.Hisse Senedi Deer Dkl Karl, pheli Alacaklar Karl, Stok Deer Dkl Karl gibi, varlklarn deerini bilano gnndeki deerlerine gre dzeltmek amacyla ayrlan karlklar, varlk yapsn dzenleyici bir indirim kalemi olarak ilgili grubun altnda gsterilmitir. 9.Yabanc Kaynaklarn snflandrlmasnda vade ayrm yaplmtr. Kavram esasnn ngrd genel btnlk esas alnarak gruplandrma yaplmtr. Yabanc Kaynaklar ile ilgili genel kabul grm muhasebe ilkelerinin C-2 ve C-4 prensiplerine uygun olarak, letme Sermayesini tespit edecek biimde Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar ve Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar biiminde ana gruplara ayrlmtr. 10.Yabanc Kaynaklar ile ilgili genel kabul grm muhasebe ilkelerinin C-2 prensibine uygun olarak, nitelikleri aklkla ortaya konulacak biimde Banka Kredileri, Bor Senetleri, Senetsiz Borlar, denecek Vergi Har ve Kesintiler, Personele, Ortaklara,Bal Ortaklklara Olan Borlar,Avanslar,Gider Tahakkuklar ve Gelecek Yllara Ait Gelirler biiminde ayr, ayr alt gruplarda gsterilmesi kabul edilmitir.Ayrntl inceleme,1947-1974 Bilanolarnn Karlatrlmas Tablosunda yaplmtr.

194

11.Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar ana grubu ile ilgili, en ok bir yl veya normal faaliyet dnemi iinde denecek hesap kalemleri finansal ve ticari nitelikleri dikkate alnarak alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. 12. Yabanc Kaynaklar ile ilgili genel kabul grm muhasebe ilkelerinin C-4 prensibine uygun olarak, Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar ana grubu, bir yl aan srede denecek hesap kalemleri finansal ve ticari nitelikleri dikkate alnarak alt gruplara ayrlmtr. 13.zsermayenin snflandrlmasnda kavram esasnn ngrd genel btnlk esas alnarak gruplandrma yaplmtr. 14.z Kaynaklar ile ilgili genel kabul grm muhasebe ilkeleri erevesinde, z Kaynaklar ana grubu altnda, sresiz olarak iletme kullanmna ayrlan fonlar ile yllk kardan ayrlarak iletmede braklan fonlar bilanoda snflandrlmtr. Ortaklar tarafndan fiilen denen sermaye ile denmi sermayeyi arttrmak iin, kar paylar datldktan sonra iletmede braklan datlmam karlar, A.denmi Sermaye, B.Yeniden Deerleme Art, Yedekler, zel Karlklar, Karlar ve Zararlar alt gruplar biiminde birlikte snflandrlarak, zkaynaklar ile ilgili Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri (D-2,D-3,D-4,D-5) ne uygun olarak bilanoda gsterilmitir. 15.denmemi Sermayenin bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. Eski bilanoda aktif ksmnda yer alan denmemi Sermaye, pasif ksmnda, sermaye yapsn dzenleyici ve denmi sermayeyi tespit edici bir indirim kalemi olarak, ihra edilen hisse senedinin nominal deerini yanstan esas sermayenin altnda, zkaynaklar ile ilgili Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine (D-2) uygun olarak gsterilmitir. 16.z Kaynaklar ana grubuna, parann satn alma gcndeki dme nedeniyle varlklarn yeniden deerlenmesi sonucu oluan deer artlarn gsteren Yeniden Deerleme Deer Art hesap kalemi, zkaynaklar ile ilgili Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri (D-5)ne uygun olarak bilanoya yeni ilave edilmitir. 17-Karn bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. Bir zsermaye unsuru olan karn ortaklara datlmayarak iletmede braklan veya Genel Kurul Karar bekleyen gemi dnemlere ait karlar, Gemi Yllar Karlar, dneme ait vergiden sonraki kar, Safi (Net) Dnem Kar hesap kalemleri olarak ayr, ayr Karlar alt grubunda snflandrlmtr. 18.Safi (Net) Dnem Karn oluturan hesap kalemleri alt grupta ayrntl olarak snflandrlmtr. Vergiden nceki Kar gsteren Dnem Karnn altnda, Vergisi ve Kanuni Ykmllkler bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. 195 Kurumlar

19.Eski bilanoda aktifte gsterilen Zararn bilanoda gsterilme biimi deitirilmitir. zsermayedeki azalmay gsteren zarar, zsermaye kavramna uygun olarak zsermaye toplamndan indirilerek Karlar hesap kaleminde gsterildii biimde Gemi Yllar Zararlar ve Dnem Zarar hesap kalemleri olarak ayr, ayr Zararlar alt grubunda zkaynaklar ile ilgili Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri (D-4)ne uygun olarak son srada snflandrlmtr. 20.Bilanonun aktif ksmnda yer alan varlklar ana grup toplamlar bir dzen iinde bilanoda yer almtr. Dnen Varlklar ve Duran Varlklar ana gruplarnn altnda yer alan tm alt gruplar toplanarak Dnen Varlklar Toplam ve Duran Varlklar Toplam olarak ayr, ayr; Dnen ve Duran Varlklar Toplam biiminde tek kalemde bilanoda gsterilmitir. 21.Bilanonun pasif ksmnda, yer alan Yabanc Kaynaklar ana grup toplamlar bir dzen iinde bilanoda yer almtr. Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar ve Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar ana gruplarnn altnda yer alan tm alt gruplar toplanarak Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar Toplam ve Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar Toplam olarak ayr, ayr ve Yabanc Kaynaklar Toplam biiminde tek kalemde bilanoda gsterilmitir. zkaynaklar ana grubuna ait toplam da ayn biimde bilanoda gsterilmitir. Bu grubun altnda yer alan tm alt gruplar toplanarak zkaynaklar Toplam olarak ayr,ayr; Yabanc Kaynaklar ilave edilmi toplam ile Yabanc Kaynaklar ve z Kaynaklar Toplam biiminde tek kalemde bilanoda gsterilmitir. 22.Nazm Hesaplar bilano toplamlarnn hemen altnda gsterilerek Genel Toplam alnmtr. 23.Finansal Tablolarda notlar halinde aklama yaplmasna ihtiya duyulan durumlarda verilecek bilgiler iin Mali Tablolara Konulan Aklayc Notlar dzenlenmesi istenmitir. Bu kapsamda, bilano dipnotlar, gelir tablosu dipnotlar ve genel zellikteki dipnotlar yer almtr. Genel zellikteki Dipnotlarda, Tutarl ve Karlatrlabilir Rapor Sistemi ve Tam Aklama Kavramna gre, finansal tablolarda tutarll ve karlatrlabilirlii salamak, yanltc karlatrmalar nlemek iin, -Faaliyet sonularn etkileyecek Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri veya bu ilkelerin uygulanmasnda yaplacak deiikliklere ilikin aklamalar, -Gelecekte gereklemesi ngrlen olas ve iletmenin finansal durumunu etkileyecek olaylara ilikin aklamalar, 196

-Finansal tablolarn hazrlanmasndan sonra olumu veya renilmi olup, iletmenin finansal tablolarnda gsterilmi faaliyet sonularn veya finansal durumu nemli derecede etkileyen olaylara ilikin aklamalar, -Konsolidasyonda kullanlan usuller ile ilgili bilgiler yer almtr. Bilano dipnotlarnda, hesap snflandrmalar ile zetlenen finansal tablolarda, iletmenin dnem sonundaki faaliyet sonular ve finansal durumu ile ilgili parasal ve nemli olaylar belirtilmitir. Bu kapsamda, Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine dayal Varlklar ve Yabanc Kaynaklara ait ilkelerde belirtildii gibi, rehin edilerek yaplan borlanmalarda rehin edilen veya ipotekli olarak gsterilen tm varlklarn zellikleri ve yaplan rehinin zellik ve kapsam(B-6), rehin ve ipotek olarak karl alnan borlar (C-5), arta bal borlar(C-6), Ticari ilemlerden olumu olsa bile ayr, ayr gsterilmesi gereken itirakler ve bal ortaklklardan ksa vadeli alacaklar ile uzun vadeli borlarn ksa vadeye dnen ksmlarnn ksa vadeli borlarda (C-2,C4) gsterilmesi ile ilgili aklamalarn bilano veya aklayc notlarda yer alaca ifade edilmitir. Bu unsurlarn dnda Varlk Satn Alnmas ile ilgili yaplan Anlamalar, Uzun Vadeli Kiralamalar, Yatrm in Verilen Szler, leride Teslim Alnmak zere Verilen Byk Miktarl Sipariler, Sahip Olunan Dier Varlklar, Envanter Deerleme Yntemi, Ksa Vadeli Yatrmlarn Deerlendirilmesi Yntemi, Amortisman ve Tkenme Pay Politikas, hra Edilen Tahvillerin Kstlayc artlar, Datlmam Karlar ve bu Karlara likin Kstlamalar, Rhanl Hisse Senetlerine denmemi Birikmi Temettler, Emeklilik Planna likin Aklamalar, Vergi Ertelemeleri biiminde rneklendirilen ilem ve olaylar da Dipnotlarnda gsterilmitir.157-158 Bilano

157 158

Yalkn,Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar,s.68-70 .D.T.Yeniden Dzenleme Komisyonu,Muhasebenin Temel Kavramlar ve Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri,s.30-35 42-47

197

(2) ktisadi Devlet Teekklleri in Oluturulan Gelir Tablosunun Deerlendirilmesi

Kamu ktisadi Teebbslerinin 1923-1949 yllarn kapsayan I.Dneminde Gelir Tablosu yerine, Byk Defter hesabna benzer biimde hesap eklinde Kar ve Zarar Tablosu dzenlenmitir. letmenin esas faaliyetlerinin oluturduu mal ve hizmet satlarndan salanan Gayri Safi Sat Haslat ve Satlarn Maliyetinin tabloda yer almamas ve bu iki unsurun birbirinden mahsup edilerek Gayri Safi (Brt) Sat Kar biiminde tabloda gsterilmesi, Gayri Safi (Brt) Sat Kar ve letme Faaliyet Karnn oluumu hakknda yeterli bilgi verememi ve belirli bir kar seviyesine ait nedenlerin incelenmesini imkansz klmtr. Yneticiler asndan, iletme faaliyetlerinin karl ve verimli bir biimde yrtmek konusunda sorumluluklarn yerine getirmek, yatrmda bulunanlar asndan, iletmenin bugnk ve gelecekteki kazanma gcn ngrmek, kredi verenler asndan iletmenin bor deme gcn deerlendirmek konularnda gelir tablosu bilgilerine ihtiya duyulmutur. ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu tarafndan kullanclarn ortak ihtiyalarna cevap verecek biimde dzenlenen, iletmenin haslat ve bu haslatn oluturulmas iin katlanlan tm maliyet ve giderlerin zet biimde yer ald Gelir Tablosunda, belli bir hesap dneminde iletmenin esas faaliyetleri ile bu faaliyetler dnda kalan olaanst ve arzi (geici) faaliyetleriyle ilgili kazanlarnn oluumunu ve faaliyet sonularn gstermek amalanmtr. Tablodaki haslat ile maliyet ve giderler arasndaki olumlu veya olumsuz fark, o dnemin safi kar veya zararn oluturmutur. Bu dzenlemeler sonucunda; 1.Kar ve Zarar Tablosu, yerini Gelir Tablosuna brakmtr. 2.Basamakl dzen iinde ve rapor biiminde hazrlanmtr. 3.Gelir ve gider unsurlar, kavram esasnn ngrd genel btnlk dikkate alnarak ana gruplarda snflandrlmtr.

198

4.Terminolojinin gelitirilmesi ve terim birliinin oluturulmas amalanmtr. Faaliyet alanlarnn genilemesi ile ortaya kan terim ihtiyacnn yeni terimler veya var olan terimlerin kapsad anlamlarn geniletilmesi ile karlanmaya allmasnn yarataca dezavantajlar elimine etmek, tanm ihtiyacn karlamak ve kullanlacak muhasebe terimleri asndan dnce birliine varmak iin temel terimleri tanmlayan ve aklayan bir szlk hazrlanmtr. Gelir Tablosu ile ilgili aklamalarn yer ald raporda, gelir tablosunun dzenlenmesinde yer alacak terimlerin doru biimde kullanlmalarn salamak amacyla, tahsilat, haslat, gelir ve kar, kazan (kazanma gc), maliyet, gider, zarar kavramlarnn tanmlar ve aklamalar yaplmtr. 5.Basamakl dzen iinde hazrlanan Gelir Tablosunda Gayri Safi (Brt) Sat Kar, letme Faaliyet Kar, Dnem Kar ve Safi Dnem Kar oluumlarn anlamaya katk salayacak biimde, haslat, maliyet ve gider unsurlarna ilikin hesap kalemlerini ayrntl olarak bir araya getirmek ve aralarnda ballam (korelasyon) kurmak amalanmtr. 6.Bu tablonun kapsamnda, iletmenin esas faaliyetleri ve esas faaliyetleri ile ilgili olmayan olmak zere iki ana blme ayrlmtr. Rapor biiminde olmas nedeniyle, iletmenin esas faaliyetleri ve ikincil faaliyetlerine ilikin karlarn oluumlar aklkla tespit edilecek biimde dzenlenmitir. 7.letmenin esas faaliyetlerinden oluan sat haslatlar, vergi iadeleri ve sbvansiyonlar kapsamna alacak biimde Gayri Safi Sat Haslatn oluturmutur. Bu tutardan ndirimler dlerek Safi Sat Haslat tespit edilmitir. 8.Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerinden Gelir Prensiplerine ve Dnemsellik kavramna (A-2) uygun olarak, belli bir hesap dnemi iinde gerekleen iletmenin esas faaliyetleri ile ilgili Safi Sat Haslatlar, retim ile dorudan ilgili olan ilk madde ve malzeme, iilik ve genel imal giderlerinin sata isabet eden ksmn gsteren Satlan Mallarn Maliyetinden indirilerek Gayri Safi Sat Kar bulunmutur. 9.Gayri Safi Sat Karndan Dnem Giderleri indirilerek, iletmenin esas faaliyetleri ile ilgili letme Faaliyet Kar tespit edilmitir. 10.Gelir Prensiplerine uygun olarak, iletmenin esas faaliyetleri dnda kalan arzi (geici) ve olaanst nitelikteki Faaliyet D Haslat ve Karlar ile Faaliyet D Giderler ve Zararlar ikinci blmde, ayr olarak gsterilmitir. letme Faaliyet Karna gerekli ilave ve indirimler yaplarak Dnem Kar tespit edilmitir. 11.Dnem Karndan Kanuni Ykmllkler indirilmek suretiyle Safi Dnem Kar tespit edilmitir. 199

12.Dnemde kar ve gelir terimi ayn anlamda kullanlmtr. Faaliyet ve Faaliyet D Haslat ve Karlardan, Satlarn Maliyeti, Dnem Giderleri ve Faaliyet D Giderler indirildikten sonra kalan ksm Kar veya Gelir olarak nitelendirilmitir. Baz uygulamalarda Kar veya Gelir terimlerinin bana, ilgili kar oluumuna ilikin niteliklerin getirildii; letme Faaliyet Kar yerine letme Faaliyeti Geliri, Safi Dnem Kar yerine Safi Gelir terimleri uygulamada kullanlmtr. Gelir Tablosu bal ile balayan tablonun kar terimi yerine ayn anlamdaki gelir terimi ile bitirilmesi, terim karmaasnn nlenmesi ve terim btnl bakmndan daha uygun bir uygulama olmasna ramen tablo formlar bu biimde dzenlenmemitir. Amerikan uygulamas esas alnarak basamakl dzen iinde 1968 ylndan itibaren lkemizde uygulanmaya balayan Gelir Tablosu,(income statement) Amerikan ngilizcesinden yaplan eviride bu ismi almtr. Ancak, bu terimin ayn anlaml karl Britanya ngilizcesinde Profit, Trkedeki karl ise Kardr. Tablo,uygulamann balad dnemlerde,Kar Tablosu yerine Gelir Tablosu bal ile Trkeye evrilmi olmasna ramen; tablonun son satr Net Kar terimi yerine, bal ile uyumlu olarak Gelir olarak isimlendirilmitir. Ancak,Net Gelirin lkemiz uygulamalarnda kullanm alan bulamam olmas nedeniyle, ilerleyen zamanlarda bu tabloda olduu biimde, bal Gelir Tablosu ile balayp, net kar ile biten bir terim karmaasna neden olmutur. 13.Rapor biiminde dzenlenen bu gelir tablosu tek hesap dnemine ait dzenlenmi olmas nedeniyle karlatrma yaplmasna uygun deildir. Ancak, Babakanlk Devlet Planlama Tekilat tarafndan yaynlanan Rapor Sisteminin Gelir Tablosu rneklerinde, iki dnem arasnda karlatrma yaplmasn ngren Mukayeseli Gelir Tablosu bulunmaktadr. 14.Gelir Tablosu kapsamnda yer alan faaliyetlerle ilgili baz bilgilerin daha ayrntl gsterilmesi iin gerekli olan yorum ve aklamalar iin Mali Tablolara Konulan Aklayc Notlar dzenlenmesi istenmitir. Bilano dipnotlar, Gelir Tablosu dipnotlar ve Genel zellikteki dipnotlar bu kapsamda yer almtr. Dipnotlara, Satlarn Maliyeti ve Genel mal Giderleri gibi dnem iinde satlan mal ve hizmetleri retmek iin katlanlan maliyet ve giderleri gsteren ek cetvellerin tabloya ilave edilmesi gerekli grlmtr.

200

Gelir Tablosu dipnotlarnda, Arzi Kazan ve Zararlara likin Aklamalar, letme i Kar ve Zararlar, Tamir, Bakm, Yenileme ve Gelitirme Giderlerinin Muhasebesinde Kullanlan Yollar, karlan Bor Senetleri Ykmllklerinin Yerine Getirilmemeleri ile ilgili aklamalarn yer almas gerektii belirtilmitir.159-160-161-162

C.1980 YILI SONRASINDAK FNANSAL TABLOLAR 1.Finansal Tablo Kullanclar

24 Ocak 1980 kararlar sonrasnda, ekonomide yapsal deiiklikler gereklemi ve bu kapsamda, devletin ekonomideki pay azaltlarak, d rekabete ak, d satm ve d alma dayal serbest ekonomi politikalar, deien dnya artlarna uygun olarak yeniden yaplandrlmtr. Uygulanan serbest ekonomi politikalar sonucu, sanayi mallarna dayal d almlar ve d satm artm, dviz zerindeki snrlamann kaldrlmas ile para piyasas aralar ekonomi iinde yerini alm, borsa gelimitir. 1980 sonras dnemde Sermaye Piyasasnn gelimesinde, halka ak anonim irketlerin nemli bir yeri vardr. En temel nedenler esas alndnda, nfus art ve yaam tarzlarndaki deiikliklerin toplum ihtiyalarnda meydana getirdii artlar, yeni mal retmek, yurt ii ve yurt d pazarlarda artan mal ve hizmet talebini karlamak ve/veya yeni pazarlar bulmak biiminde rneklendirilebilecek ekonomik yaamdaki gelimeler uzun vadeli fon ihtiyacn arttrmtr. Bu durum, kaynaklarn en verimli biimde deerlendirilerek retim kapasitesinin arttrlmasn ve retim maliyetlerini drmek amal olarak teknolojik alandaki yatrmlarn yenilenmesini gerekli klm olup; yaanan bu ekonomik gelimeler iletmelerin byme trendine girmesine ve ihtiya duyduu ek sermayeyi karlamak iin irketlemeye ynelmelerine neden olmutur.

.D.T.Yeniden Dzenleme Komisyonu,Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri Gelir(Kar ve Zarar)-,s.10-11,13-16 160 Babakanlk Devlet PlanlamaTekilat,Rapor Sistemi,s.23,123 161 Ycel,Gelir Tablosu fadesi Kesinlikle Deitirilmelidir ,SMMO Dayanma Dergisi, 162 Aysan,Muhasebede Denetleme lkeleri ve Trkiyedeki Uygulamalar,s.231

159

201

Kapal sermaye biimindeki aile irketleri ortak saysnn fazla olduu halka ak anonim irket biimine dnerek hisse senedi ihra etmeye balamlar ya da dorudan doruya halka ak anonim irket biiminde kurularak karlan hisse senetleri Sermaye Piyasasnda ilem grmeye balayarak yatrm ve yatrmc kavramlarnn ortaya kmasn salamtr. Sermaye Piyasas, zel sektr ve devlet tasarruflar ile halk olarak nitelendirilen bireylerden karlanan ve kk tasarruf olarak tanmlanan fonlarn, toplum ihtiyalarn karlayacak biimde retken alanlara yatrm yapacak irketlere akn salamtr. Bylece, tasarruflar kaynaklardan verimli kullanm alanlarna aktarmak konusunda stlendii ekonomik ilevi yerine getirirken iki ynl olarak ekonomik anlamda yatrm ve finansal anlamda yatrm kavram olumutur. Sermaye Piyasas, milli gelirden tketime giden ksm karldktan sonra kalan kk tasarruflarn fertlere olan ksmn deerlendiren bir sistem olmasndan hareketle, finansal anlamda yatrmc olan kk tasarruf sahipleri, yapaca yatrm belirlemede verimlilik, gven ve likidite gibi unsurlarn oluup olumadn grmek noktasnda, yatrmlarn verimlilii olan bir alanda deerlendirmek; riskini en aza indirmek iin yatraca fondan zarar etmeyeceine gven duymak ve gerektiinde yatrmlarnn likiditesi konusunda, doru, gerek, yeterli ve gvenilir bilgilerle donatlm finansal tablolara ihtiya duymutur. Bu yzden finansal anlamda yatrmcy retken yatrmlara ynlendirmek ve onlarn haklarn korumak iin, belirli zaman aralklarnda, iletmenin finansal durumu ve faaliyet sonularnn belirli zaman aralklarnda bamsz muhasebe uzmanlar tarafndan d denetime tabi tutulmas ve iletme sonularnn halka sunulmas yoluyla kamuyu aydnlatma grevinin yerine getirilmesi zorunluluu ortaya kmtr.163 - 164-165 Bu dnemin en nemli finansal tablo kullanclar, letme ynetimi, Yatrmclar, alanlar, letmeye Bor verenler, Satclar, Mteriler Hkmet ve Kamu letmelerinden olumutur.

Mehmet Akmansu,Sermaye Piyasas,Ankara,Gne Matbaaclk,ty,s.4 Tenker,irketlerin Halka Almasnda Finansal Tablolarn ve D Denetlemenin nemi,s.11-14,25 165 T.C.Hazine ve D Ticaret Mstearl,1980 Sonras Ekonomik Politikalar ve D Ticaret Politikas,evrimii,www.dtm.gov.tr,Eyll 2006
164

163

202

Yukardaki aklamalar da dikkate alnarak en nemli finansal tablo kullanclarnn yatrmclar olduu anlalmaktadr. letme Ynetimi, planlama, karar verme ve kontrol sorumluluklarn yerine getirmek amal olarak iletmenin finansal durumu, faaliyet sonular ve finansal durumundaki deiiklikleri grmek; Yatrmclar, yatrmlarn tad risk ve getiriyi deerlendirerek yatrmlar satn alma, elde tutma veya satma karar vermek ve iletmenin kar pay deme gcn tespit etmek; Bor verenler ve Satclar, iletmenin likiditesini ve bor deme gcn tespit etmek; Mteriler, iletme ile olan ticari ilikilerini srdrmek amal olarak, iletmenin sreklilii ile ilgili bilgileri edinmek; alanlar, iletmenin sreklilii ve karll ile ilgili bilgi edinmek, cret ve emeklilikle ilgili ykmllklerini deme gcn tespit etmek; Hkmetler ve kamu iletmeleri, iletme faaliyetlerini izleyerek vergi politikalarn belirlemek, ulusal gelir ve dier istatistiki hesaplar yapmak; amal olarak finansal tablolar kullanmaktadr. .

2.Yaplan Yasal Dzenlemeler

1981-Sermaye Piyasas Kanunu: Sermaye Piyasas Kanunu, tasarruflarn menkul kymetlere yatrlarak halkn iktisadi kalknmaya etkin ve yaygn katlmasn salamak, sermaye piyasasnn gven, aklk ve karllk altnda almasn, tasarruf sahiplerinin hak ve yararlarnn korunmasn dzenlemek ve denetlemek amacyla 28.07.1981 tarih ve 2499 sayl kanun ile kurulmutur. Kanun,30.07.1981 tarih ve 17416 nolu Resmi Gazetede yaynlanarak 1 ubat 1982 tarihinden itibaren yrrle girmitir. Sermaye Piyasas Kanununun kapsamna aada belirlenen konular ve bu konular ile ilgili dzenlemeler getirilmitir. Sermaye Piyasas Kanunu 7 blmden olumutur. Kanunun 3.Blmnn 16.maddesinde; Sermaye Piyasas Kanununa tabi btn ortaklklar, kurulu ve kurumlarn konsolide olan mali tablolar da dahil olmak zere, kamuya aklanacak veya gerektiinde Sermaye Piyasas Kurulunca istenecek her trl mali tablo, rapor ve bilgileri, kamunun zamannda, yeterli ve doru aydnlatlmas asndan kurulca tespit olunacak ekil ve esaslara, genel kabul grm muhasebe kavram, ilke ve standartlarna uymak suretiyle dzenlemekle ykml olduklar; dzenlenecek olan bu mali tablolarn, Sermaye Piyasas Kurulunun grev ve yetkilerinin tanmland, ayn kanunun 22.maddesinin (d) fkras uyarnca kurulan bamsz denetim

203

kurulularna, doruluk ve gerei drst biimde yanstma ilkesine uygunluu bakmndan incelettirilerek rapor alma zorunluluklarnn bulunduu ifade edilmitir.166 Bamsz D Denetim Standartlarna ilikin ilk yasal dzenlemede Sermaye Piyasas Kanununda yaplmtr. 1981 Sermaye Piyasas Kurulu: Kurul, 1981 ylnda 2499 sayl Sermaye Piyasas Kanunu ile kurulmu ve 01 ubat 1982 tarihinden itibaren yrrle girmitir. SPK.nun Sermaye Piyasas Kurulunun grev ve yetkilerini kapsayan 22.maddesinin (e) fkras iinde yer alan finansal tablo hkmlerine gre Kamunun Aydnlatlmasn salamaktr. Bu maddede, kamunun yeterli ve doru olarak aydnlatlmasn salamak amacyla, genel ve zel nitelikte kararlar almak, konsolide tablolar da dahil olmak zere, ayn kanunun 16.maddesinde ifade edilen faaliyetleri gerekletirmek amal olarak, hisse senetleri halka arz olunan anonim ortaklklar, ihraclar ve sermaye piyasas kurumlar tarafndan dzenlenmesi zorunlu klnan her trl finansal tablo, rapor ve bilgilerin biim ve esaslar ile genel kabul grm muhasebe ilkeleri, kavram ve uygulama standartlarn tespit etmek; bamsz denetim raporu istemek; finansal tablo ve raporlarn gvenilirliini kapsad bilgilerin, doruluk ve gerei drst biimde yanstma ilkesine uygun olduunu salamak amal olarak, finansal tablolarn ait olduu anonim ortaklk, kurulu ve kurumlar tarafndan bamsz denetleme kurulularna yaptrlacak bamsz denetimlerin kapsamn ve bu konular ile ilgili teblileri yaymlamak hakknda yetki ve grev Sermaye Piyasas Kuruluna verilmitir.167-168 Bylece, kurul tarafndan Sermaye Piyasas Kanununa tabi anonim ortaklklarn kullanmnda gz nnde tutmalar gereken; Muhasebe Politikalarnn Aklanmas, Muhasebenin Temel Kavramlar, Finansal Tablolara likin Uygulama Standartlar ve Finansal Tablolarn Dzenlenmesine likin Biim ve Esaslar konularnn da yer ald eitli tebliler yaynlanmtr.

Kocahanolu Osman Selim,Sermaye Piyasas Kanunu ve Uygulamas,Saray Ajans,1.b.s.,stanbul,Temel Yaynlar,1993,s.25,47-48,52 167 Azmi Fertekligil,Trkiyede Para ve Sermaye Piyasas Gelimeleri,stanbul,Hsn Tabiat Matbaas,1983,s.37 168 Kocahanolu, a.g.e,s.52

166

204

Bylece kurul, zellikle kk tasarruf sahipleri olmak zere finansal anlamda yatrmc saylan kii ve kurumlarn korunmas iin, onlara doru ve gvenilir bilgi salamak noktasnda, bu kanun kapsamna giren iletmelerin dzenleyecei finansal tablolar ile ilgili standartlar belirlemitir. Bustandartlar ile hazrlanm, doru, anlalabilir, karlatrlabilir, tarafsz, uyumlu ve tam aklama ilkelerine uygun biimde hazrlanm finansal tablolar, gemi yllarda halkn gvenini sarsan ve tasarruflarnn sarar grmesine neden olacak iletme stratejilerinin ortadan kalkmasna ve bu kanuna tabi kurulularn finansal tablolarnn denetlenerek Sermaye Piyasasnn geliip bir ivme kazanmasna nemli katklarda bulunmutur. 169 1987-Trk Standartlar Enstits Muhasebe Standartlar zel Daimi Komitesi Tarafndan Hazrlanan Muhasebe Standartlar: Komite, Trk Muhasebe Standartlarn hazrlamak iin 1987 ylnda kurulmu olup bilanonun biimsel yaps ve kapsamnn da iinde bulunduu 43 adet standart belirlenmitir. Belirlenen bu standartlardan yayna hazr hale gelenler aada belirtilmitir. -Raporlama Bilano Formu Standartd -Raporlama Kar ve Zarar Tablosu Standard -Muhasebenin Temel lkeleri Standard -Denetim-Genel lkeler-Denetiye likin Aklama Standard Trk Muhasebesinin gelimesi bakmndan nemli olan standartlar, uygulamada etkili olamamtr. Komite, Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii TRMOBun kurulmasndan sonra bu almalarna ara vererek, muhasebe standartlarnn tek bir kurum tarafndan yaplmasn salamak zere, sekreterliini birliin yapaca Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulunun kurulmasn ilke baznda kabul etmitir.170

Tenker,irketlerin Halka Almasnda Finansal Tablolarn ve D Denetlemenin nemi,s.59,126-128 Ahmet Bapnar,Trkiyede ve Dnyada Muhasebe Standartlarnn Oluumuna Genel Bir Bak,Maliye Dergisi,evrimii,www.turmob.org.tr,Haziran 2009,s.47
170

169

205

1989-3568 Sayl Serbest Muhasebeci, Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu : 13.06.1989 tarih 20194 sayl Resmi Gazetede yaynlanarak yrrl girmi 3568 sayl kanun ile muhasebe mesleine hukuksal bir kimlik kazandrlmtr. Kanun, vergi denetimini salamak, sermaye irketine uzun vadeli fon salayan kk tasarruf sahiplerini aydnlatmak amal olarak finansal tablolara gvenilirlik kazandrmak, muhasebe uygulamalarnda tekdzen bir yap oluturmak, muhasebe, finansal tablolar ve denetim ile ilgili konularda tanm ve terim birlii oluturmak, kullanclara karar almada yksek fayda salamak, muhasebe denetimlerinde uzman ihtiyac karlamak amacyla oluturulmutur. 3568 sayl kanun, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve kavramlar ile ilgili mevzuat hkmlerine gre oluturulacak kayt dzeninin yrtlmesi ve finansal tablolara dayanarak vergi beyannamelerinin hazrlanmas konularnda Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci MaliMavirlere; iletmelerin muhasebe sistemlerinin gelitirilmesi, iletmecilik, muhasebe, finansman ve mali mevzuat uygulamalar ile ilgili faaliyetlerin dzenlenmesi ve bu konularda danmanlk hizmetinin verilmesi, iletmelerin defter ve belgelerine dayanlarak muhasebe kayt dzeni ve finansal tablolarnn incelenmesi denetlenmesi, analizinin yaplmas, finansal tablo ve beyannameler ile ilgili yazl gr verilmesi konularnda Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirlere; yasann verdii yetkiler dorultusunda gerekli tasdiklerin yaplmas konularnda Yeminli Mali Mavirlere yetki verilerek, yukarda belirtilmi konular bu meslek mensubu arasnda blmlendirilmitir. Ancak kamuya aklanan finansal tablolarn onaylanmas ilemi, 3568 sayl kanundan nce oluturulan ve Sermaye Piyasas Kurulunn grev ve yetkilerinin incelendii ksmda akland biimde Bamsz D Denetim dzenlemesine bal kalm olup, onaylama ilemi bamsz denetleme kurulularna braklmtr.171 1990Maliye Bakanl Koordinatrlnde Kurulan Muhasebe Standartlar

Komisyonu: eitli kesimlere ait temsilcilerin katlm ile oluan komisyonun esas amac, lkedeki standart karmaasna son vererek, tm kesimler iin balayc nitelikte olacak biimde tekdzenlii salamak amal olarak tek elden muhasebe standartlarn hazrlamtr.

171

Aysan,vd.Cumhuriyetin 75.Yldnmnde Muhasebe Tarihi,s.30-34

206

Komisyonun bu almalar sonucunda, 213 Sayl Vergi Usul Kanununun 175 ve mkerrer 257.maddelerinin Maliye Bakanlna verdii yetkiye dayanarak, 26.12.1992 tarih ve 21447 mkerrer sayl Resmi Gazetede 1 sra numaral Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii yaynlanmtr. Bu tebli ile a.Muhasebenin Temel Kavramlar b.Muhasebe Politikalarnn Aklanmas c.Mali Tablolar lkeleri d.Mali Tablolarn Dzenlenmesi ve Sunulmas d.Tekdzen Hesap erevesi, Hesap Plan ve leyii konularnda gerekli dzenlemeler yaplarak, bilano esasna gre defter tutan iletmelerin faaliyetlerinin salkl ve gvenilir biimde muhasebeletirilmesi; finansal tablolar araclyla kullanclara sunulacak bilgilerin tutarllk kavramna uygun ve karlatrlabilirlik niteliklerini koruyarak iletmenin gerek durumlarn yanstmasnn salanmas amalanmtr.172- 173 1994- Trkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu (TMUDESK): 1987 ylnda Trk Standartlar Enstits Muhasebe Standartlar zel Daimi Komitesinin almalarna ait aklamalarn yapld ksmda deinildii zere, TRMOBun kurulmasndan sonra almasna ara veren bu komite, muhasebe standartlarnn tek elden yrtlmesini salamak zere, TRMOB nclnde Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulunun kurulmasn ilke olarak kabul etmiti. Alnan bu karar gereince yaama geirilen Trkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu, 9 ubat 1994 tarihinde TRMOB tarafndan kurulmutur. Kuruluunda, denetlenmi finansal tablolarn sunumunda, ihtiyaca uygun, gerek, gvenilir, tutarl, karlatrlabilir ve anlalabilir nitelikte olmalar iin ulusal muhasebe ilkelerinin gelimesi ve benimsenmesini salayacak ve kamu yarar iin uygulanacak ulusal muhasebe standartlar ile muhasebe meslek mensuplarnn denetim faaliyetlerini disiplinli yrtebilmeleri iin ulusal denetim standartlarn tespit etmek ve yaynlamak amalanmtr.174
Grbz Gken,Baak Ataman Akgl,Cemal akc,Trkiye Muhasebe Standartlar Uygulamalar,1.b.s.,stanbul,Beta BasmYayn,2006,s.8-9 173 Sibel zmen,Tekdzen Hesap Plan,Muhasebecilik ve Mali Mavirlik Mevzuat,Ankara,Sekin Yaynclk,2006,s.7 174 Bapnar,Trkiyede ve Dnyada Muhasebe Standartlarnn Oluumuna Genel Bir Bak,s.50
172

207

TMUDESK tarafndan muhasebe standartlar ile ilgili olarak ngrlen amalar aada belirtilmitir. 1-Finansal Tablolarn dzenlenmesi ve sunulmasnda esas alnacak muhasebe standartlarn gelitirmek ve yaymlamak; bu standartlarn lke genelinde kabuln ve uygulanmasn amalamak, 2-Trkiye Muhasebe Standartlarnn Uluslararas Muhasebe Standartlar ile uyumlu olmasn salamak, 3-Trk ekonominin yaps ve ihtiyalarn gz nnde bulundurmak, 4-Finansal Tablolarn dzenlenmesi ve sunulmasna ilikin mevzuat ile muhasebe standartlar ve yntemlerimin uyumlatrlmas ile ilgili almalar yapmak, 5-Muhasebe Standartlarnn gelitirilmesinde, lke muhasebe uygulamalarnda genel kabul grm muhasebe kavram ve terimlerinden yararlanmak, Bu kapsamda, kurul tarafndan 19 Muhasebe Standard yaynlanmtr.Trkiye Muhasebe Standartlarndan finansal tablolar ile ilgili olanlar aada belirtilmitir. TMS-1 Finansal Tablolarn Sunuluu TMS-5 Yksek Enflasyon Dnemlerinde Finansal Raporlama TMS-3 Nakit Ak Tablolar TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar TMUDESK tarafndan yaynlanan 19 Muhasebe Standard, daha sonra yrrlkten kaldrlmtr. Buna ramen, SPK.na 4487 sayl kanunla eklenen Ek.1.madde ile kurulan Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu tarafndan yaplan ulusal muhasebe standartlar almalarna esas oluturmutur. 175 2002- Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu: 2499 sayl Sermaye Piyasas Kanununa 18.12.1999 tarih ve 4487 sayl kanunla eklenen Ek.1.maddesi ile kamu tzel kiiliine haiz, idari ve mali zerklie sahip bir hukuksal yap iinde,07.03.2002 tarihinde kurulmutur. Kurul, TMUDESKin grevlerini, bugne kadar yaptklar btn almalar ile birlikte devralmtr.

175

Gken,vd.Trkiye Muhasebe Standartlar Uygulamalar,s.10

208

TMSK, Maliye Bakanl, Sanayi ve Ticaret Bakanl, Yksek retim Kurulu, Hazine Mstearl, Sermaye Piyasas Kurulu, Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurulu ile Trkiye Odalar ve Borsalar Birliinden birer ye, Trkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birliinden bir Yeminli Mavir ve bir Serbest Muhasebeci Mali Mavir olmak zere 9 yeden olumutur.176 Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulunun amac, Trkiyedeki ve uluslararas piyasalardaki gelimeleri yakndan izleyerek, gelimi lkelerde kullanlmakta olan Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ve Uluslararas Muhasebe Standartlarna(UFRS/UMS) uyumlu Ulusal Muhasebe Standartlarn oluturmaktr. Ayrca, yeni dzenlenen TTK.Yasa Tasarsnn 88 .maddesi ile tacirlerin muhasebe ile ilgili konularda Trkiye Muhasebe Standartlarna uymasn hkme balanmtr. TMSKnun belirlenmi grevleri aada belirtilmitir. 1-Muhasebe standartlarnn oluturulmasnda esas alnmak zere kavramsal ereveyi belirlemek, Trkiye Muhasebe Standard taslak metinlerini hazrlayp kamuoyunun grlerine amak, 2-Gerek, gvenilir, karlatrlabilir, ihtiyaca uygun, anlalabilir ve tutarl finansal bilgi retilmesini salayacak Trkiye Muhasebe Standartlarn oluturmak, 3-Muhasebe Standartlarnn gelien ve deien ihtiyalara cevap verilebilmesi iin standartlarn gncelliini salamak zere gerekli almalar yapmak, 4.Finansal Tablolarn uluslararas alanda da karlatrlabilirliini salamak amal olarak ulusal muhasebe standartlarnn kabul grm muhasebe ilkeleri ve en iyi muhasebe uygulama rnekleri ile uyumunu gerekletirmek zere gerekli almalar yapmak 5-Finansal Tablolarn ihtiyalara uygun bilgi sunmas iin belirlenecek standartlarla ilgili olarak uygulamada karlalabilecek sorunlara ilikin nlem almak zere standartlarn oluturulmas srecinde dzenli olarak kamuoyunu bilgilendirmek

176

Bapnar,Trkiyede ve Dnyada Muhasebe Standartlarnn Oluumuna Genel Bir Bak,s.51

. 209

6-Gerektiinde, muhasebe standartlarnn uygulanmasnda tereddt oluturacak konularda yorumlar yaymlamak, 7.Ulusal Muhasebe Standartlarnn benimsenmesini salamak, kamu bilincinin yerletirilmesine ynelik olarak toplant, konferans, sempozyum, kongre gibi faaliyetler dzenlemek ve gerekirse yaynlar hazrlamak ve bastrmak, TMSK.nun grevleri ile ilgili 1.maddesinde belirtilen Kavramsal ereveden anlalmas gerekenin, Trkiye Muhasebe Standartlarnn oluturulmasnda esas alnacak Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri ile kurulun, bu standartlarn oluturulmasnda benimsedii ama ve kavramlarn tespit edilmesi olduu belirtilmitir. TMSK tarafndan Finansal Tablolarn Hazrlanmas ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve ile ilgili 1 numaral tebli hazrlanarak 16 Ocak 2005 tarih ve 25702 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu tarafndan, kk ve orta apl iletmeler iin geerli olabilecek standartlar oluturulmam olduundan, bu standartlar oluturuluncaya kadar, bu standartlar uygulamak zorunda olan lkelere lokal standart yapma serbestisi tannm olmasndan hareketle, TMSK. tarafndan kk ve orta lekli iletmeler iin, bu iletmelerin etkinlik ve retkenlikleri esas alnarak ayr bir standart seti hazrlanmaktadr.177 TMSK. tarafndan Uluslararas Muhasebe Standard (UMS) ve Uluslararas Finansal Raporlama Standard (UFRS)esas alnarak oluturulan Trkiye Muhasebe Standartlar (TMS) ve Trkiye Finansal Raporlama Standartlar (TFRS) aada belirtilmitir. Konu : Finansal Tablolarn Hazrlanma ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli TMS 1 : Finansal Tablolarn Sunuluu (*) TMS 7 : Nakit Ak Tablolar TMS 27 : Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 29 : Yksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama
177

Resmi Gazete:

Tarih

ve

Says

16.01.2005 16.01.2005 18.01.2005 17.12.2005 31.12.2005

25702 25702 25704 26026 26040

Veysi Sevi,Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulunun Grevleri,evrimii,www.tmsk.org.tr,Haziran 2009

210

TFRS 1 : Trkiye Finansal Raporlama Standartlarnn lk Uygulamas 31.03.2006 26125

TFRS 7 : Finansal Aralar :Aklamalara likin Trkiye Finansal Raporlama Standard Hakknda Tebli 30.01.2007

26419

(*) 31.12.2008 tarihinden itibaren uygulanmak zere 13.08.2008 tarih ve 26966 nolu Trkiye Muhasebe Standartlar Teblii yrrle girmitir. Dnyada Muhasebe Standartlarnn Uluslararas Uyumlatrlmasna Ynelik Olarak 1973 ylnda, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ngiltere, rlanda ve Amerika Birleik Devletlerindeki profesyonel muhasebe kurumlar tarafndan yaplan bir anlama ile kurulmutur. Temel ama, denetlenmi hesaplarn ve finansal tablolarn kamuya sunulmasnda gerekli temel standartlar belirleyerek kamuya ak biimde yaynlamaktr. Londra merkezli, Uluslararas Muhasebe Standartlar Komitesi (International

Accounting Standards Committee IASC) tarafndan ulusal finansal raporlama dzenlerini uluslararas alanda karlatrlabilir ve kolaylkla anlalabilir hale getirmek, kamu yararn gzeterek, karar alc kullanclarn alacaklar ekonomik kararlarda kolaylk salamak iin, lke dzeyinde yer alan ulusal muhasebe standartlarnn uluslararas muhasebe standartlar ile uyumlatrlmas hedeflenmitir. lkemizde faaliyet gsteren Trkiye Muhasebe Uzmanlar Dernei (TMUD) bu kurulua 1979 ylndan beri bu dernee ye olup, bu dernein destei ile 1994 ylndan itibaren Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mavirler Odalar Birlii de IASC yeliine alnmtr.178

178

Bapnar,Trkiyede ve Dnyada Muhasebe Standartlarnn Oluumuna Genel Bir Bak,s.53

211

3. Finansal Tablolara Ait Biimsel Yapnn ncelenmesi a.Bilano (1) SPK. VIII Seri 2 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 1983
letme Ad: Bilano Tarihi: Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Kullanlan Para Birimi: Yuvarlama Derecesi: Bilano Tipi: Detayl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Yabanc Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Aktif ksm, likidite esasna gre Dnen Varlklar, Duran Varlklar ve Dier Varlklar biiminde ana gruplara ayrlmtr. 1984 Standart Genel Hesap Planna gre, yllara yaygn iler iin yaplm harcamalar, pein denen giderler, elden karlacak maddi duran varlklar ve elden karlacak stoklara ait ilemleri kapsayan Dier Varlklar, ayr bir ana grup olarak bilanoda yer almtr. Pasif ksmnda yabanc kaynaklar, geri deme sreleri, finansal ve ticari nitelikleri esas alnarak, Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar, Orta ve Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar biiminde ana gruplara ayrlmtr. z Kaynaklar ve Dier Kaynaklar ana gruplar, yabanc kaynaklardan sonra bilanoda gsterilmitir. 1984 Standart Genel Hesap Planna gre, yllara yaygn iler iin alnm istihkaklar ile hibir hesap grubunda snflandrlmayan ve pein tahsil edilmi gelirlere ait ilemleri kapsayan Dier Kaynaklar, ayr bir ana grup olarak bilanoda yer almtr. Ana grubun altnda yer alan alt gruplar, ayrntl biimde snflandrlmtr. Net Deer esasna gre, varlk ve kaynak yapsn dzenleyici hesaplar, ilgili varlk ve kaynak grubunun altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir Bilanonun Biimsel Yaps: Hesap plan esasna gre dzenlenmitir. Bkz. Tablo.20 Dipnotlar: Bilanonun altnda yer almtr.

212

Tablo.20:SPK VIII Seri 2 Nolu Teblii ne Gre Dzenlenecek Bilano 1983

213

(2) SPK. XI Seri 1 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 1989

letme Ad: Bilano Tarihi: Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Kullanlan Para Birimi: Yuvarlama Derecesi: Bilano Tipi: Detayl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Yabanc Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Aktif ksm, likidite esasna gre, Dnen Varlklar, Duran Varlklar biiminde ana gruplara ayrlmtr. Pasif ksmnda yabanc kaynaklar, geri deme sreleri, finansal ve ticari nitelikleri esas alnarak, Ksa Vadeli Borlar, Uzun Vadeli Borlar biiminde ana gruplara ayrlmtr. zsermaye ana grubu, Yabanc Kaynaklardan sonra bilanoda gsterilmitir. Ana grubun altnda yer alan alt gruplar, ayrntl biimde snflandrlmtr. Net Deer esasna gre, varlk ve kaynak yapsn dzenleyici hesaplar, ilgili varlk ve kaynak grubunun altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir.Varlk ve kaynak yapsn oluturan bilano hesaplarnn bor ve alacak bakiyeleri,mahsup edilmeden bilanoda yer almtr. Bilanonun Biimsel Yaps : Bkz.Tablo.21 Hesap plan esasna gre, Sermaye Piyasas Kurulunun ilgili teblii iinde yer alan genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkeleri ve Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanm standartlar dikkate alnarak dzenlenmitir. Dipnotlar: Bilanonun altnda yer almtr. Finansal Tablolarda yer alan hesap kalemlerinin daha iyi anlalabilmesi iin yaplacak herhangi bir aklamada, hesabn yanna dipnot numaras verilerek ilgili aklamalara atfta bulunulmas gerektii ifade edilmitir.(Madde.46/h) Bilano tarihinden sonra ortaya kan konular, arta bal olaylar ve finansal tablolara ilikin aklamalarn finansal tablolarn ekleri olarak belirtilecei anlalmtr. (Madde 58/a,b,c) Ayrntlar, ilgili teblide Mali Tablolara likin Aklamalar bal altnda,Ayrntl ve zet Bilanolara likin Aklama biiminde yer alan birinci blmde Dipnotlar bal altnda gsterilmitir. 214

Tablo.21:SPK XI Seri 1 Nolu Teblii ne Gre Dzenlenecek Bilano 1989

215

(3) Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 1992
letme Ad: Bilano Tarihi: Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Kullanlan Para Birimi: Yuvarlama Derecesi: Bilano Tipi: Detayl bilano tipinde dzenlenmitir. Bilano ekli: Hesap eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar iin Aktif terimi; Yabanc Kaynaklar ve zkaynaklar iin Pasif terimi kullanlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: Aktif ksm likidite esasna gre Dnen varlklar ve Duran Varlklar biiminde ana gruplara ayrlmtr. Pasif ksm, geri deme sreleri, finansal ve ticari nitelikleri esas alnarak, Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar, Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar biiminde ana gruplara ayrlmtr. zkaynaklar, bilanonun son srasnda, bir ana grup olarak gsterilmitir. Ana grubun altnda yer alan alt gruplar, ayrntl biimde snflandrlmtr. Net Deer esasna gre, varlk ve kaynak yapsn dzenleyici hesaplar, ilgili varlk ve kaynak grubunun altnda bir indirim kalemi olarak gsterilmitir. Varlk ve kaynak yapsn oluturan bilano hesaplarnn bor ve alacak bakiyeleri, mahsup edilmeden bilanoda yer almtr. Bilanonun Biimsel Yaps :Bk..Tablo.22 Hesap plan esasna gre Muhasebe Sistemi Uygulama Teblii iinde yer alan Bilano lkelerine bal kalnarak dzenlenmitir. Dipnotlar: Bilanonun altnda gsterilmitir. Bilanoya ek dipnotlar, Mali Tablolarn Dzenlenmesi ve Sunulmas ile ilgili esaslar gsteren IV. blmnn Bilanoyu kapsayan 1.ksmnn (e) bendinde Bilano Dipnotlar bal altnda ayrntl biimde yer almtr. Bkz..Tablo.23

216

Tablo.22: Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii'ne Gre Dzenlenecek Bilano 1992

217

Tablo.23: Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii'ne Gre Dzenlenecek Dipnotlar 1992

218

Tablo.23: Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii'ne Gre Dzenlenecek Dipnotlar 1992

219

(4) SPK. XI Seri 25 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Bilano 2006-2007

15.11.2003 tarihinde 25290 sayl Resmi Gazetede yaymlanan; Sermaye Piyasas Kurulunun Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar (UFRS) ile uyumlu, XI Seri 25 Nolu Sermaye Piyasasnda Muhasebe Standartlar Hakknda Teblii ile balklandrlan tebli, sermaye piyasas aralar borsada ilem gren irketler, yatrm ortaklklar, hisse senetleri borsada ilem grsn veya grmesin arac kurumlar, portfy ynetim irketleri ile bu iletmelerin bal ortakl, mterek ynetime tabi ortakl ve itiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsam dnda tutulmam olan irketler iin 01.01.2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geerli olmak zere yrrle girmitir. Ancak, UFRS ile uyumlu muhasebe standartlarnn ilk kez uygulanyor olmas ve UFRSde standart biimde ngrlm bilano ve dipnot formatnn bulunmamas nedeniyle, finansal tablolarda yer alan bilgilerin tutarll ve karlatrlabilirliini salamak amal olarak Sermaye Piyasas Kurulu Karar Organnn 10.12.2004 tarih ve 1604 sayl karar gerei, 25 nolu tebliin uygulanma tarihinden itibaren UFRS uygulamasn benimseyen iletmeler de dahil olmak zere Mali Tablo ve Dipnot Formatlar ile Kullanm Klavuzunda belirtilen Aklamalarn esas alnmas ngrlmtr. letme Ad: Bilano Tarihi: Cari Dnem/nceki Dnem Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Konsolide veya Solo Bilano Olup Olmad: Konsolide bilano olarak dzenlenmitir. Enflasyona Gre Dzeltilmi Bilano Olup Olmad Hakknda Bilgi: Kullanlan Para Birimi ve Tutarlarn Yuvarlama Derecesi: Bilano Tipi: Bilano ekli: Hesap eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: snflandrlmtr. Hesaplarn Snflandrlmas: letme faaliyetlerinin esaslar dikkate alnarak, Varlklar ksm, Cari Varlklar ve Cari Olmayan Varlklar; Ykmllkler ksm, Ksa Vadeli Ykmllkler, Uzun Vadeli Ykmllkler biiminde ana gruplara ayrlmtr. htiyaca uygun ve gvenilir Bilano, Varlklar, Ykmllkler ve zsermaye olarak

220

bilgi salamak iin gerekli grlen durumlarda, varlk ve ykmllklerin likidite esasna gre bilanoda gsterilecei ifade edilmitir. (XI Seri 25 Nolu Tebli, Madde. 69) zsermaye, bir ana grup olarak Uzun Vadeli Ykmllklerden sonra yer almtr. Zorunlu ve izin verilen durumlar dnda varlk ve ykmllkler birbirinden mahsup edilmeden bilanoda gsterilmeyecei; bir ilemin net tutarlar zerinden bilanoda gsterilmesi veya varlklarn deer azallar indirimi yapldktan sonraki tutarlar ile bilanoda izlenmesinin bu kural deitirmeyecei ifade edilmitir.(XI Seri 25 Nolu Tebli,Madde.63) Bilanonun tablo ksmnda yer alacak asgari hesap kalemleri ilgili teblide belirtilmitir.(XI Seri 25 Nolu Tebli, Madde.72) Ana gruplara ait hesap kalemlerinin ayrntlar aklayc dipnotlarda gsterilmitir. Bilanonun Biimsel Yaps: Bkz..Tablo.24-25 Dipnotlar: Finansal Tablo Aklayc Dipnotlar ayr olarak hazrlanmtr. Sistematik bir biimde, finansal tablolarn ilgili olduu her alt gruba bir referans numaras verilmek suretiyle, aadaki sraya gre dzenlenmitir. Aklayc dipnotlarda, bu teblide aklanmas gerekli olan, ancak finansal tablolarda yer almayan dier bilgiler ile dipnotlarda aklanmas zorunlu olan bilgilerin yer alaca ve finansal tablolarn dzenlenmesinde, bu teblide yer alan hkmlere uyulmu olduunun belirtilmesinin gereklilii ifade edilmitir.(Madde.85-86) 1.irketin Organizasyonu, Faaliyet Konusu, Ticari nvan (Madde.89) 2.Finansal Tablolarn Sunumuna likin Esaslar (Madde 85,88) (Uygulanan Muhasebe Standartlar, Yksek Enflasyon Dnemlerinde Finansal Tablolarn Dzeltilmesi, Konsolidasyon Esaslar, Karlatrmal Bilgiler ve nceki Dnem Tarihli Finansal Tablolarn Dzeltilmesi, Netletirme/Mahsup, nemli Muhasebe ngrleri ve Kararlar) 3.Uygulanan Deerleme lkeleri ve Muhasebe Politikalar (Madde.86-87) (Haslat, Stoklar, Maddi Varlklar, Maddi Olmayan Varlklar, Varlklarda Deer Dkl, Borlanma Maliyetleri, Finansal Aralar, letme Birlemeleri, Kur Deiiminin Etkileri, Hisse Bana Kazan, Bilano Tarihinden Sonraki Olaylar, Karlklar, arta Bal Ykmllkler ve arta Bal Varlklar, Muhasebe Politikalar, Muhasebe ngrlerinde Deiiklik ve Hatalar, Kiralama leri, likili Taraflar, Finansal Bilgilerin Blmlere Gre Raporlanmas, naat Szlemeleri, Durdurulan Faaliyetler, Devlet Tevikleri ve Yardmlar, Yatrm Amal Gayrimenkuller, Kurum Kazancndan Hesaplanan Vergiler, alanlara Salanan Faydalar, Kdem Tazminatlar, Emeklilik Planlar, Tarmsal Faaliyetler, Nakit Akm Tablosu) 221

4.Finansal Tabloda yer alan hesap kalemlerindeki sraya uyularak, tablodaki her hesap kaleminin karsna bir referans numaras verilmek suretiyle dipnotlarda yaplan destekleyici aklamalar, arta bal olaylar, taahhtler ile finansal ve finansal olmayan dier bilgiler.(Madde.86)

222

Tablo.24:SPK XI Seri 25 No'lu Teblie Gre Dzenlenmi Eczacba Yap Gereleri A. 2006-2007 Bilanosu

223

Tablo.25:SPK XI Seri 25 No'lu Teblie Gre Dzenlenmi Eczacba Yap Gereleri A. 2006-2007 Bilanosu

--

224

(5) SPK XI Seri 29 Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Bilano

2007-2008
Bu teblide, dzenlenecek finansal tablolarn, Avrupa Birlii tarafndan kullanlan Uluslararas Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlar esas alnarak dzenlenecei; ve finansal tablolarn Avrupa Birlii tarafndan kabul edilen biimiyle UMS/UFRSlarna gre dzenlendiine ilikin hususa dipnotlarda yer verilecei belirtilmitir. Benimsenen bu standartlara aykr olmayan ve Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu tarafndan yaymlanan TMS/TFRS nn esas alnaca ifade edilmitir. letme Ad: Bilano Tarihi: Cari Dnem/nceki Dnem Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Konsolide veya Solo Bilano Olup Olmad: Konsolide Bilano olarak dzenlenmitir. Enflasyona Gre Dzeltilmi Bilano Olup Olmad Hakknda Bilgi: Kullanlan Para Birimi ve Tutarlarn Yuvarlama Derecesi: Bilano Tipi: Bilano ekli: Hesap eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Bilanonun Snflandrlmas: Varlklar; Kaynaklar ve zkaynaklar terimleri kullanlmtr. Bu gruplarn altnda ayr, ayr yaplacak hesap kalemlerinin snflandrlmas ile ilgili bilgiler TMS1in ilgili (51-56) ve (57-67) maddelerinde belirtilmitir. Hesaplarn Snflandrlmas: Bilanonun Varlklar ksm, ksa vade fark ve uzun vade fark dikkate alnarak Dnen varlklar ve Duran varlklar; Kaynaklar ksm, Ksa Vadeli Ykmllkler ve Uzun Vadeli Ykmllkler biiminde, likidite esasna gre ana gruplara ayrlmtr. (Madde 51-56;57-59 60 -67) zkaynaklar ana grubu, hesap kalemlerine gre uzun Vadeli Ykmllklerden sonra bilanoda yer almtr. Ana gruplara ait hesap kalemlerinin ayrntlar aklayc dipnotlarda gsterilmitir. Bilanonun Biimsel Yaps : Bkz..Tablo.26-27 TMS.1 standardna gre, bilanoda yer almas gereken hesap kalemlerinin nitelik ve ilevlerine gre bir listesi verilmitir. (Madde 68-68/A) Bu listeye uygun bir sunum yapld takdirde ilave kalem, balk ve ara toplamlarn gsterilecei; iletmenin benzer nitelikteki hesap kalemlerini bir araya toplayabilecei ya da finansal durumunun anlalabilmesi iin uygun olabilecek yeni kalemlerin eklenebilecei belirtilmitir. (Madde 69,71) 225

letme ynetiminin, bilanoya ilave edilecek kalemlerin ayr olarak gsterilmesine, varlklarn nitelii ve likiditesi, varlklarn iletmedeki ilevi, borlarn tutar ve zamanlamas gibi esaslar dorultusunda deerlendirme yaparak karar vermesi gerektii ifade edilmitir.(Madde 72) Sunulan hesap kalemleri ile ilgili alt snflandrmalarn ya da ayrntlarn iletme faaliyetlerine uygun olarak; hesap kalemlerinin tutar bykl, nitelik ve ilevi gz nnde tutularak bilano veya dipnotlarda yaplaca belirtilmitir.(Madde 74-75) Bu aklamalara gre, TMS 1e gre dzenlenen bilanonun biimsel yaps basit bir izgiye getirilmitir. nceki bilanolarda ngrlen hesap plan esasl bilano dzenleme anlay braklmtr. Hesap snflandrmalarndaki snrlandrmalar kaldrlarak, hesap kalemleri ile ilgili ayrntlarn dipnotlarda gsterilebilecei anlalmtr. Trkiye Muhasebe Standartlar esas alnarak dzenlenen Bilanoda biimsel yapdan ok kapsam tespitine arlk veren bir yapnn n plana karld grlmektedir. Dipnotlar: Finansal Tablo Aklayc Dipnotlar ayr olarak hazrlanmtr. Aklayc dipnotlarda yer alacak bilgiler ana hatlar ile aada sunulmutur. 1.irketin Organizasyonu ve Faaliyet Konusu 2.Finansal Tablolarn Sunumuna likin Esaslar (Sunuma likin Esaslar, Muhasebe Politikalarndaki Deiiklikler, Muhasebe ngrlerindeki Deiiklikler ve Hatalar, nemli Muhasebe Politikalarnn zeti, letmenin Sreklilii lkesi) 3.letme birlemeleri 4.Blmlere gre Raporlama 4.Finansal Tabloda yer alan hesap kalemlerindeki sraya uyularak, tablodaki her hesap kaleminin karsna bir referans numaras verilmek suretiyle dipnotlarda yaplan ayrntl aklamalar.

226

Tablo.26: XI Seri 29 Nolu Teblie Gre Dzenlenen Eczacba Yap Gereleri San .ve Tic.A..Bilanosu 2007- 2008

227

Tablo.27: XI Seri 29 Nolu Teblie Gre Dzenlenen Eczacba Yap Gereleri San.ve Tic.A..Bilanosu 2007- 2008

228

b.Gelir Tablosu (1) SPK. VIII Seri 2 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1983
letme Ad: Gelir Tablosu Tarihi: Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Kullanlan Para Birimi: Yuvarlama Derecesi: Gelir Tablosu Tipi: zet gelir tablosu tipinde dzenlenmitir. Gelir Tablosu ekli: Rapor eklinde dzenlenmitir. Gelir Tablosunun Snflandrlmas: Brt Sat Kar veya Zarar, letme Kar veya Zarar, Vergiden nceki Kar veya Zarar ve Dnem Kar veya Zararnn oluumunu gsterecek biimde ana ve alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. Biimsel Yap: Bkz..Tablo.28

229

Tablo.28:SPK VIII Seri 2 Nolu Teblii ne Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1983

230

(2) SPK. XI Seri 1 Nolu Tebliine Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1989
letme Ad: Gelir Tablosu Tarihi: Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Kullanlan Para Birimi: Yuvarlama Derecesi: Gelir Tablosu Tipi: Ayrntl gelir tablosu tipinde dzenlenmitir. Gelir Tablosu ekli: Rapor eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Gelir Tablosunun Snflandrlmas: Brt Sat Kar veya Zarar, Esas Faaliyet Kar veya Zarar, Faaliyet Kar veya Zarar, Dnem Kar veya Zarar, Net Dnem Kar veya Zararnn oluumunu gsterecek biimde ana ve alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. Biimsel Yap : Bkz..Tablo.29 Hesap plan esasna gre, Sermaye Piyasas Kurulunun ilgili teblii iinde yer alan genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkeleri ve Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanm standartlar esas alnarak dzenlenmitir. Dipnotlar: Gelir Tablosunun altnda gsterilmitir. Ayrntlar, ilgili tebliin, Ayrntl ve zet Gelir Tablolarna likin Aklama adl kinci blmnde Dipnotlar bal ile gsterilmitir.

231

Tablo.29:SPK XI Seri 1 Nolu Teblii ne Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1989

232

(3) Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliine Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1992
letme Ad: Gelir Tablosu Tarihi: Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Kullanlan Para Birimi: Yuvarlama Derecesi: Gelir Tablosu Tipi: Ayrntl gelir tablosu tipinde dzenlenmitir. Gelir Tablosu ekli: Rapor eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Gelir Tablosunun Snflandrlmas: Brt Sat Kar veya Zarar,Faaliyet Kar veya Zarar, Olaan Kar veya Zarar, Dnem Kar veya Zarar ve Dnem Net Kar veya Zararnn oluumunu gsterecek biimde ana ve alt gruplara ayrlarak snflandrlmtr. Gelir Tablosunun Biimsel Yaps: Bkz..Tablo.30 Hesap plan esasna gre Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulama Teblii iinde yer alan Gelir Tablosu lkelerine bal kalnarak dzenlenmitir. Dipnotlar: Gelir Tablosunun altnda gsterilmitir. Gelir Tablosuna ek dipnotlar, Mali Tablolarn Dzenlenmesi ve Sunulmas ile ilgili esaslar gsteren IV. blmnn Gelir Tablosunu kapsayan 2.ksmnn (f) bendinde Gelir Tablosu Dipnotlar bal altnda ayrntl biimde yer almtr.

233

Tablo.30: Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii'ne Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 1992

234

(4)SPK XI Seri 25 Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 2006-2007

letme Ad: Gelir Tablosunun Tarihi: Cari Dnem/nceki Dnem Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Konsolide veya Solo Bilano Olup Olmad: Konsolide Gelir Tablosu olarak dzenlenmitir. Enflasyona Gre Dzeltilmi Bilano Olup Olmad Hakknda Bilgi: Kullanlan Para Birimi ve Tutarlarn Yuvarlama Derecesi: Gelir Tablosu Tipi: Gelir Tablosunun ekli: Rapor eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Gelir Tablosunun Snflandrlmas: Brt Esas Faaliyet Kar (Zarar), Net Esas Faaliyet Kar (Zarar), Faaliyet Kar (Zarar), Vergi ncesi Kar (Zarar) ve Net Dnem Kar (Zarar) oluumunu gsterecek biimde gelir ve gider unsurlarndan olumutur. Gelir ve gider unsurlarnn ayrntlar aklayc dipnotlarda gsterilmitir. Gelir Tablosunun Biimsel Yaps: Bkz..Tablo.31 Dipnotlar: Finansal Tablo Aklayc Dipnotlar ayr olarak hazrlanmtr. Sistematik bir biimde, finansal tablolarn ilgili olduu her alt gruba bir referans numaras verilmek suretiyle, aadaki sraya gre dzenlenmitir. Aklayc dipnotlarda, finansal tablolarn dzenlenmesinde, bu teblide yer alan hkmlere uyulmu olduunun belirtilmesinin gereklilii ifade edilmitir. 1.irketin Organizasyonu ve Faaliyet Konusu 2.Finansal Tablolarn Sunumuna likin Esaslar (Uygulanan Muhasebe Standartlar, Yksek Enflasyon Dnemlerinde Finansal Tablolarn Dzeltilmesi, Konsolidasyon Esaslar, Karlatrmal Bilgiler ve nceki Dnem Tarihli Finansal Tablolarn Dzeltilmesi, Netletirme/Mahsup) 3.Uygulanan Deerleme lkeleri ve Muhasebe Politikalar (Haslat, Stoklar, Maddi Varlklar, Maddi Olmayan Varlklar, Varlklarda Deer Dkl, Borlanma Maliyetleri, Finansal Aralar, letme Birlemeleri, Kur Deiiminin Etkileri, Hisse Bana Kazan, Bilano Tarihinden Sonraki Olaylar, Karlklar, arta Bal Ykmllkler ve arta Bal Varlklar, Muhasebe Politikalar, Muhasebe ngrlerinde Deiiklik ve Hatalar, Kiralama leri, likili Taraflar, Finansal Bilgilerin Blmlere Gre Raporlanmas,

235

naat Szlemeleri, Durdurulan Faaliyetler, Devlet Tevikleri ve Yardmlar, Yatrm Amal Gayrimenkuller, Kurum Kazancndan Hesaplanan Vergiler, alanlara Salanan Faydalar, Kdem Tazminatlar, Emeklilik Planlar, Tarmsal Faaliyetler, Nakit Akm Tablosu) 4.Finansal Tabloda yer alan hesap kalemlerindeki sraya uyularak, tablodaki her hesap kaleminin karsna bir referans numaras verilmek suretiyle dipnotlarda yaplan aklamalar.

236

Tablo.31:SPK XI Seri 25 Nolu Teblie Gre Dzenlenmi Eczacba Yap Gereleri A.. Gelir Tablosu 2006-2007

237

(5) SPK XI Seri 29 Nolu Teblie Gre Dzenlenecek Gelir Tablosu 2007-2008
letme Ad: Gelir Tablosunun Tarihi: Cari Dnem/nceki Dnem Bamsz Denetimden Geip Gemedii: Konsolide veya Solo Bilano Olup Olmad: Konsolide Gelir Tablosu olarak dzenlenmitir. Enflasyona Gre Dzeltilmi Bilano Olup Olmad Hakknda Bilgi: Kullanlan Para Birimi ve Tutarlarn Yuvarlama Derecesi: Gelir Tablosu Tipi: Gelir Tablosunun ekli: Rapor eklinde ve iki hesap dnemini karlatrabilecek biimde dzenlenmitir. Gelir Tablosunun Snflandrlmas: Brt Kar (Zarar), Faaliyet Kar (Zarar),Vergi ncesi Kar (Zarar) ve Net Dnem Kar (Zarar) oluumunu gsterecek biimde gelir ve gider unsurlar tabloda yer almtr. Gelir ve Gider unsurlarnn ayrntlar aklayc dipnotlarda gsterilmitir. Gelir Tablosunun Biimsel Yaps :Bkz..Tablo.32 TMS 1 standardna gre, gelir tablosunda yer almas gereken asgari hesap kalemlerinin bir listesi belirtilmitir.(Madde 81-85) Giderlerin snflandrlmasnda, Giderlerin Nitelii veya Giderlerin Fonksiyonu (Satlarn Maliyeti) olmak zere iki yntemin kullanlabilecei belirtilerek, giderleri fonksiyon esasna gre snflandran iletmelerde, satlarn maliyeti, amortisman, itfa giderleri ve sosyal yardm giderlerini ieren giderlerin nitelikleri ile ilgili ek bilginin dipnotlarda sunulmas gerektii belirtilmitir. Bu iki yntemden kendisine en uygun olann semesi iletme ynetiminin isteine braklmtr.(Madde 91,92,93) Fonksiyon yntemine gre gelir tablosunun snflandrlmasnda, gelir, satlarn maliyeti, dier gelir, datm maliyetleri, ynetim giderleri ve dier giderler ve karn yer alaca ngrlm ve giderlerin nitelii ile ilgili ek bilgilerin sunulmasnn nakit ak ngrsnde yararl olaca ifade edilmitir.(Madde 92,94) TMS 1 standardnda, dnemde tahakkuk eden tm gelir ve gider kalemlerinin bir standart veya yorumda aksi belirtilmedii takdirde kar veya dahil edilecei ngrlmtr.(Madde 83)

238

Bu listeye uygun bir sunum yapld takdirde ilave kalem, balk ve ara toplamlarn gsterilecei; finansal verimlilik iin gerekli olan hallerde yeni kalemlerin tabloya ilave edilebilecei, nemliliin gerekli kld hallerde hesap kalemi sralamalarnn dzeltilebilecei; iletmenin hibir gelir ve gider kalemini gelir tablosu veya dipnotlarda olaand kalem olarak gstermeyecei ifade edilmitir. (Madde 84-85) Bu aklamalara gre, TMS 1e gre dzenlenen gelir tablosunda biimsel yap, basit bir izgiye getirilmitir. nceki bilanolarda ngrlen hesap plan esasl gelir tablosu dzenleme anlay braklmtr. Hesap snflandrmalarndaki snrlandrmalar kaldrlarak, hesap kalemleri ile ilgili ayrntlarn yukardaki aklamalar nda dipnotlarda gsterilecei anlalmtr. Trkiye Muhasebe Standartlar esas alnarak dzenlenen Gelir Tablosunda biimsel yapdan ok kapsam tespitine arlk veren bir yapnn n plana karld grlmektedir. Dipnotlar: Finansal Tablo Aklayc Dipnotlar ayr olarak hazrlanmtr. Aklayc dipnotlarda yer alacak bilgiler ana hatlar ile aada sunulmutur. 1.irketin Organizasyonu ve Faaliyet Konusu 2.Finansal Tablolarn Sunumuna likin Esaslar (Sunuma likin Esaslar, Muhasebe Politikalarndaki Deiiklikler, Muhasebe ngrlerindeki Deiiklikler ve Hatalar, nemli Muhasebe Politikalarnn zeti, letmenin Sreklilii lkesi) 3.letme birlemeleri 4.Blmlere gre Raporlama 4.Finansal Tabloda yer alan hesap kalemlerindeki sraya uyularak, tablodaki her hesap kaleminin karsna bir referans numaras verilmek suretiyle dipnotlarda yaplan ayrntl aklamalar.

239

Tablo.32:SPK XI Seri 29 Nolu Teblie Gre Dzenlenmi Eczacba Yap Gereleri A..Gelir Tablosu 2007-2008

240

c.zkaynak Deiim Tablosu (1) Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliine Gre Dzenlenecek zkaynaklar Deiim Tablosu 1992

241

(2)SPK XI Seri 25 Nolu Teblie Gre Dzenlenen zsermaye Deiim Tablosu 2006-2007

(3) SPK XI Seri 29 Nolu Teblie Gre Dzenlenen zkaynaklar Deiim Tablosu 2007-2008

242

d. Nakit Akm Tablosu (1)SPK XI Seri 25 Nolu Teblie Gre Dzenlenen Nakit Akm Tablosu Tablosu 2006-2007

243

(2)SPK XI Seri 29 Nolu Teblie Gre Dzenlenen Nakit Akm Tablosu Tablosu 2007-2008

244

SONU
Bu tez, Cumhuriyet dnemi boyunca Finansal Tablolarn biimsel yaplarndaki deiimi ortaya koymay amalayarak hazrlanmtr. Gemiten gnmze gelinen srete, konu ile ilgili olarak yaplan aratrmada, ilgili kurulularn finansal tablolar, denetim raporlar, finansal tablo tamimlerine ulalm; devlet ve dzenleyici kurumlar tarafndan yaplan yasal dzenlemeler, yaymlanan tebliler ve kredi talep eden iletmelerden istenmek zere, tip finansal tablolar ile ilgili olarak yaplan akademik almalar incelenerek bir derleme yaplm ve elde edilen sonular aadaki biimde zetlenmitir. Cumhuriyetin ilk yllarnda, muhasebe ve finansal tablolarn gelimesini etkileyen en nemli unsur, lkenin iinde bulunduu ekonomik durumdur. Devletilik anlaynn etkisiyle, dnemdeki zel kesim iletmelerinin sanayi ve ticaret alanndaki etkinliinin yetersiz olmas nedeniyle, bu iletmelerin finansal tablo geliimine bir katks olmamtr. 1940 yllarna kadar, kamu iktisadi teebbsleri tarafndan hazrlanan finansal tablolar incelendiinde ise bir biimsel yapnn oluturulamad grlmektedir. Finansal tablolar, genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve muhasebenin temel kavramlarna dayandrlmadan dzenlenmitir. ncelemede, tablolarn karlatrlabilir olmad, kullanlan terminolojinin yetersiz olduu, bilano kalemlerinde tanm ve terim birliinin olumad, anlalmas g terimler kullanld grlmtr. Varlk, sermaye ve ykmllk kavramlarnn oluturulamad; hesap kalemlerinin kavram esasnn ngrd genel btnlkten uzak olarak kark bir biimde snflandrld, iletme sermayesini tespit etmeye ynelik bir gruplandrmann yaplmad ve kullanclarn bilgi ihtiyacn karlamada yetersiz kald grlmtr. Kamu ktisadi Teebbslerinin muhasebe sisteminin 1938 ylnda Alman ekol esas alnarak yeniden dzenlenmesiyle, yeni bir hesap plan oluturulmu, finansal tablolar ilk dnem finansal tablolarna gre karlatrldnda, biimsel yapda olumlu deiikliklerin olduu gzlenmitir. Bu dnemde, muhasebe uygulamalarna yn veren bilimsel nitelie sahip dnem akademisyenlerinin de iinde yer ald dzenleyici kurulularn bulunmamas ve bu akademisyenlerle bilgi alverii yaplmasndaki eksiklikler sonucu devlet, kendi ihtiyalarna ynelik olarak belirledii vergi kanunlar erevesinde finansal tablo dzenlenmesini zorunlu klmtr.

245

Cumhuriyetin 1950-1980 yllarn kapsayan ikinci dneminde, envanter esasl finansal tablo dzenleme anlay devam etmitir. Karma ekonomik modelin uygulanmaya balamasyla, zel kesim iletmelerinin ekonomi iindeki pay art kaydetmi olmasna ramen, bu kurulular, muhasebe ve finansal tablolarn geliimine yeterli katk salayamamtr. letmeler tarafndan muhasebeye nem verilmemitir. Standard olmayan hesap planlar kullanlm, iletme sahipleri, snrl muhasebe bilgileri nedeniyle, bir bilgi verme arac olan finansal tablolarn salayacaklar faydalar ngrememilerdir. Bu kurulularn dzenledikleri bilanolar VUKlarna uyum salamak amal olmu ve devlete yaplacak vergi demesini belirlemekte kullanlan ve zorunlu olarak dzenlenmi bir ara olmaktan teye gidememitir. kinci dnemde finansal tablolarn biimsel bakmndan geliimini salayan iki nemli dzenleme yaplmtr. lk dzenleme, 1962 ylnda TBB ve stanbul niversitesi ibirliiyle Amerikan uygulamalar esas alnarak hazrlanm, ada nitelikteki tip finansal tablolardr. Kredi talep eden zel kesim iletmelerinden alnmak zere, Bilano ve Gelir Tablosu olarak dzenlenen bu tablolar, tip finansal tablolarn zel kesim iletmelerine tantlmasnda bir temel oluturmu olup; genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve muhasebe temel kavramlar gznnde tutularak karlatrlabilir nitelikte ve iletme sermayesini tespit etmek amal olarak dzenlenmitir. Terim birlii oluturulmutur. Kavram esasnn ngrd genel btnlk esas alnarak gruplandrma yaplmtr. Tam aklama kavramna uygun olarak finansal tablolara ek olarak aklayc notlar istenmesi ngrlmtr. kinci dzenleme, ktisadi Devlet Teekkllerinde yaplmtr. 1962 ylnda, Maliye Bakanlna sunulan raporda, Tekdzen (uniform) Muhasebe Sistemi nerisi, hesap kalemleri ve deerleme yntemleri ile ilgili aklamalar yer almtr. nerilen sisteme uygun, Amerikan veya ngiliz uygulamalarna dayandrlm bir hesap plan oluturulmas iin komisyon kurulmas zorunluluu ve gelimi bat lkelerinde uygulanan Kamu Muhasebecilii sisteminin yaama geirilmesi iin gerekli kanunlarn karlmas nemle vurgulanmtr. Bu rapor, ktisadi Devlet Teekkllerinde tekdzen muhasebe sistemine uygun ve genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve temel kavramlarna dayandrlm bir rapor sisteminin oluturulmasnda gerekli olacak tekdzen genel hesap plannn yaplmasnda temel oluturmutur.

246

1964-1968 yllar arasnda kurulan geici komisyonlar tarafndan yaplan uzun sreli almalar sonucu kabul edilen tekdzen genel hesap plannda hesap kalemleri aklamalar yer almtr. Yaplan tanmlarn nda, terminoloji yenilenmitir. Finansal tablolar, genel kabul grm bilano ve gelir tablosu ilkeleri gznnde bulundurularak, karlatrlabilir nitelikte ve tam aklama kavramna uygun olarak aklayc notlar da kapsayacak biimsel yapya getirilmitir. Hesap snflandrmalarnda kavram esasna ve iletme sermayesini tespit etmeye ynelik bir gruplandrma yaplmtr. 1980 sonras dnemde, serbest ekonomi anlaynn uygulanmaya balamas ile ticaret ilikilerinin hzlanmas, teknolojik yatrmlar yapmak ve retim kapasitesini geniletmek ihtiyac, bymekte olan iletmelerin artan kaynak gereksinimini uzun vadeli fonlarla karlamak istemesine neden olmutur. Tasarruf sahiplerinin yatrm karar alrken karlaaca riski ve getiriyi birlikte deerlendirerek karar vermek istei finansal tablolarn, kullanclar asndan neminin artmasn salamtr. Sermaye Piyasas Kurulu, doru ve gvenilir bilgiler salanarak kamuyu aydnlatmak grevini yerine getirmek zere, SPKna tabi iletmelerin dzenleyecei finansal tablolarn biimsel yaps ve kapsam ile ilgili esaslarn yer ald teblileri yaymlamtr. Bylelikle, hesap plan esasna gre bilano dzenleme anlay, SPK.na tabi iletmelerde uygulanmaya balamtr. Finansal tablolardaki hesap kalemlerinin snflandrlmasnda kavram esasnn ngrd genel btnlk esas alnmtr. Bilanonun aktif ksm, likidite esasna gre dnen ve duran varlklar; pasif ksm geri deme sresi, yabanc kaynaklarn finansal ve ticari nitelikleri esas alnarak Ksa Vadeli Yabanc Kaynak Uzun Vadeli Yabanc Kaynak biiminde ana gruplara ayrlmtr. Alt gruplar, ana gruplarn altnda ayrntl biimde snflandrlarak gsterilmitir. zkaynaklar ana grubu da son srada snflandrlmtr. Ksmi terim ve snflandrma biimi deiikliklerinin olduu grlmtr. 1992 ylnda Maliye Bakan Koordinrlnde Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii yaymlanarak, tm iletmelerde uygulanacak tekdzen bir yap ve tektip finansal tablolarn dzenlenmesine ilikin muhasebe yntem ve esaslar belirlemitir. Bylece, hesap planna bal bilano dzenleme esas tabana yaylmtr. Teblide ngrlen finansal tablolar, bilano ilkeleri ve gelir tablosu ilkeleri esas alnarak dzenlenmitir

247

Sermaye Piyasas Kurulu tarafndan yaymlanan XI seri 25 nolu tebli ile uluslararas finansal raporlama standartlar ile uyumlu muhasebe standartlarnn 2006 ylnda kullanlmas ngrlmtr. Ancak, rnek bilanonun aktif ksmnn duran varlklar dnen varlklar pasif ksmnn, zsermaye, uzun vadeli ykmllk, ksa vadeli ykmllkler biiminde sralanarak bilanoda gsterilmesi, tabloda yer alacak nceki dnem bilgileri ile karlatrlabilirlii mmkn klmayacandan, tutarll salamak amal olarak Sermaye Piyasas Kurulu Karar Organ tarafndan alnan karar gerei, ayn tarihten itibaren uygulanmak zere, Finansal Tablo ve Dipnot Formatlar ile Kullanm Klavuzunda belirtilen aklamalarn esas alnmas ngrlmtr. Trkiye Muhasebe Standartlar ve Trkiye Finansal Raporlama Standartlar dikkate alnarak yaymlanan Sermaye Piyasas Kurulu XI Seri 29 nolu tebliinde, bilano ve gelir tablosunun biimsel yaps basit bir izgiye getirilmitir. Bu kapsamda, finansal tablolarn en nemli unsuru olan ve likidite esasna gre dzenlenlenen bilanoda varlklar ve kaynaklar iin ksa vade fark ve uzun vade fark dikkate alnarak yaplacak snflandrma yer almtr. Bu esasa gre, varlk ksm, dnen varlklar ve duran varlklar; kaynaklar ksm, ksa vadeli ykmllkler ve uzun vadeli ykmllkler olmak zere drt ana gruba ayrlmtr. zkaynaklar, uzun vadeli yabanc kaynaklardan sonra, bir ana grup olarak bilanoda yer almtr Bu gruplarn altnda ayr, ayr yaplacak hesap kalemlerinin snflandrlmas ile ilgili bilgiler TMS1in ilgili (51-56) ve (57-67) maddelerinde belirtilmitir. Dnen Varlklar ve Duran Varlklar; Ksa Vadeli Ykmllkler ve Uzun Vadeli Ykmllkler tanmna giren ve bilanolarda gsterilmesi asgari hesap kalemleri TMS.1 in ilgili (68-68a) maddelerinde belirtilmitir. Varlklar ile ilgili olarak ilave kalemlerin ayr olarak gsterilmesi gereken snflandrmalarnda, varln nitelii ve likiditesi; iletmedeki ilevi; Kaynaklar ile ilgili olarak ilave kalemlerin ayr olarak gsterilmesi gereken snflandrmalarda, borlarn tutar, nitelii veya geri deme sresi ya da vadesi esas alnmtr. letmenin bilano kalemleri ile ilgili yapacaklar alt snflandrmalarn bilano ya da dipnotlarda aklanabilecei ifade edilmitir.(Madde 74) Bu madde ile, bu konuda verilecek kararn iletme ynetimine brakld anlalmaktadr.

248

Gelir Tablosunun snflandrlmalarnda da dnemde tahakkuk eden tm gelir ve gider kalemlerinin aksi ngrlmedii takdirde Kar ve Zarara aktarlaca (Madde 78)ifade edilerek, gelir tablosunun snflandrlmasnda asgari olarak yer alacak gelir ve gider kalemleri (Madde 81) tablonun biimini gsteren yap 91-92 maddelerde gsterilmitir. Ayn anlay dorultusunda tabloda, iletmenin finansal durumu ve faaliyet sonularnn daha iyi anlalmas iin yeni hesap kalemlerinin ilave edilecei; gelir ve gider kalemlerinin nitelii ve ilevi dikkate alnarak tablolardaki sralama biiminin deitirilecei ngrlmtr (Madde84) Sonu olarak, TMSKun dzenledii Trkiye Muhasebe Standartlar esas alnarak dzenlenen ve bilanonun ve gelir tablosunun biimsel yapsn etkileyen, hesap snflandrmalarndaki belirleyicilik kaldrlmtr. Hesap plan esasl bilano ve gelir tablosu dzenleme anlaynn brakld ve biimsel yapdan ok kapsam belirlemeye uygun bir yapnn dipnotlar araclyla n plana karld ve muhasebe biliminin teorik yapsna dnk; ve muhasebe mesleini teorik ve uygulamal olarak ok iyi bilen kiilerin denetiminde yaplabilecek bir seviyeye getirildii grlmektedir. 1990l yllardan bu yana eitli komisyon, dzenleyici kurum ve devlet tarafndan yaymlanan standartlar, tereddtleri arttrm; uygulamada anlalabilirlii olumsuz etkilemitir. Sermaye Piyasas Kanununa tabi iletmeler tarafndan, kamuyu aydnlatmak adna Trkiye Muhasebe Standartlar esas alnarak dzenlenen finansal tablolar ile devlete verilecek Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliine uygun dzenlenen finansal tablolar, bir ilemin tekrarna yol aarak zaman ve emek kayb yaratmakta, anlalabilirlii azaltmaktadr. Bunun iin Trkiye Muhasebe Standartlar ve Finansal Raporlama Standartlarnn oluturulmasnda, tek bir kurulun yetkili klnmas ve lke koullarna gre uyumlatrlm bir muhasebe standardnn SPKna tabi olmayan tm iletmeleri kapsayacak biimde uygulanmas salanmaldr. Bu kapsamda, bu standartlar uygulayacak eitimli ve kalifiye bireylerin yetimesini salamak amal olarak, orta ve yksek renim programlarnda, uygulamalar ile zenginletirilmi teorik bilgilerin retimine arlk verilmeli; muhasebe yneticileri, serbest muhasebeci, mali mavirler baznda, akademik kurumlar ile ibirlii iinde,devlet destekli, uygulama kurslar alarak sisteme uyumlatrlmalar salanmaldr.

249

Bu durum, finansal tablolarn tam aklama ve tutarllk kavramna uygun biimde, gerek, gvenilebilir, karlatrlabilir, anlalabilir, ihtiyaca uygun ve tutarl bilgilerden oluturularak dzenlenmesini salayarak, lkenin ekonomisini olumsuz ynden etkileyen kayt dln da azaltlmas konusunda nemli katklar salayacaktr.

250

KAYNAKA
Akdoan, Nalan -Tenker, Nejat: Akg,ztin: Akmansu,Mehmet: Alaybek, Ali-vd.: Arkun, Osman Fikret: Aysan, Mustafa: Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri,4.b.s.,Ankara,y.y,1992 Mali Tablolar Analizi,Trkiye Bankalar Birlii Yayn No:38,2.b.s.,Ankara, Ayyldz Matbaas,1973 Sermaye Piyasas,Ankara,Gne Matbaaclk,t.y Vergi Reform Komisyonu Raporlar, 4.c,stanbul, Damga Matbaas,1970 Muhasebe Teorisi ve Pratii, letme Mecmuas Yayn, Say:1,stanbul, Kenan Matbaas,1944 Muhasebede Denetleme lkeleri Ve Trkiyedeki Uygulamalar, stanbul niversitesi, letme Fakltesi Yaynlar, No:8,stanbul, nar Matbaas, 1971 Aysan, Mustafa: Finansal Tablolar Analizi ve Dier Muhasebe Konular, stanbul niversitesi letme Fakltesi Yayn, No:56,stanbul, Sermet Matbaas,1976 Aysan,Mustafa-Sarolu,BurhanSarolu, Kerem: Cumhuriyetin 75.Yldnmnde Muhasebe Tarihi, Ankara, Trmob Yaynlar, No:51,Ankara, y.y.,1998 Babakanlk Umumi Murakabe Heyeti: Smerbank Trkiye Demir ve elik Fabrikalar Messesesi 1947 Yl Raporu, Beyazt Devlet Ktphanesi, Kayt No:47059 Bapnar, Ahmet: Trkiyede ve Dnyada Muhasebe Standartlarnn Oluumuna Genel Bir Bak, Maliye Dergisi,evrimii,www.turmob.org.tr, Haziran 2009 Bengi, Hsn: abuk, Adem: Vergi Kanunlar, stanbul, Cumhuriyet Matbaas,1949 Finansal Tablolar Analizi, Uluda niversitesi Glendirme Vakf, Yayn No:38,Bursa, Uluda niversitesi Basmevi,1989 251

Fertekligil, Azmi:

Trkiyede Para ve Sermaye Piyasas Gelimeleri, stanbul, Hsn Tabiat Matbaas,1983

Gken, Grbz-Akgl,Ataman, Baakakc, Cemal: Gnenli, Atilla: Gvemli, Oktay: Gvemli, Oktay: Gvemli, Oktay: Trkiye Muhasebe Standartlar Uygulamalar, 1.b.s.,stanbul,Beta BasmYayn,2006 Finansal Tablolar,2.b.s.,stanbul,Sermet Matbaas,1979 Mali Tablolarn Evrimi,Proje Dan A..,stanbul, Avcol Basm Yayn,2007 Muhasebe Eitimi Sempozyumu Notlar, Kemer, Antalya,2007 Trk Devletleri Muhasebe Tarihi Cumhuriyet Dnemi,XX.yzyl,4.c.,Proje Dan A..,stanbul, Avcol Basm Yayn,2001 Hir, E.Jur: Hilmi, Rasim: Notlu Ticaret Kanunu Kanun No:865,Ankara, Akay Kitabevi,t.y Envanter ve Bilano Tetkikleri, stanbul Ticaret Lisesi Talebe Kooperatifi Neriyat, stanbul, Gne Matbaas, 1933-1934 ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu: Muhasebenin Temel Kavramlar ve Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri, Ankara, y.y,1968 ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu: Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri (Bilano), Ankara, y.y,1968 ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu: Genel Kabul Grm Muhasebe Prensipleri Gelir (Kar ve Zarar) , Ankara, y.y,1968 ktisadi Devlet Teekklleri Yeniden Dzenleme Komisyonu: Tekdzen Genel Hesap Plan ve Aklamalar, Ankara, y.y, 1968

252

stanbul Yeminli Mali Mavirler Odas Mali Mevzuat Platformu: Kurumsal Muhasebe Dzeni ve Bunun Trkiyedeki Durumu, evrimii,www.muhasebetr.com,ubat 2009 Kocahanolu, Osman Selim: Sermaye Piyasas Kanunu ve Uygulamas, Saray Ajans,1.b.s.,stanbul,Temel Yaynlar,1993 zkan, Mustafa: Kamu ktisadi Teebbslerinin Tabi Olduu Mevzuat ve TBMMnce Denetlenmesi Hakknda Mevzuatla lgili Not,evrimii,www.ydk.gov.tr, Eyll 2006 zmen, Sibel: Resmi Gazete,25.03.1934 Tarih ve 2662 nolu Nshadan Alnma: Resmi Gazete,15.06.1949 Tarih Kazan Vergisi Kanunu, Kanun No:2395 stanbul, Necmi stiklal Matbaas,1934 Vergi Usul Kanunu, Kanun No:5432, Trk Neriyat ve 7233 Sayl Nshadan Alnma: Yurdu, stanbul, Gven Basmevi,1949 Sevi, Veysi: Smerbank plik ve Dokuma Messesesi: Taolu, Abdullah: Bilano Tamimi, stanbul, Kulen Basmevi,1947 Cumhuriyet Dnemi Bankalar Kanunlar Ve lgili Yasal Dzenlemeler, Trkiye Bankalar Birlii Yayn No:208,stanbul, Arya Reklamclk Tantm ve Pazarlama,1998 T.C.Hazine ve D Tic.Mstearl: 1980 Sonras Ekonomik Politikalar ve D Ticaret Politikas,evrimii,www.dtm.gov.tr,Eyll 2006 Tenker, Nejat: irketlerin Halka Almasnda Finansal Tablolarn ve D Denetimlerin nemi, Ankara, ktisadi ve Ticari limler Akademisi, Yayn No:191, y.y,1982 253 Trkiyede Muhasebe Standartlar Kurulunun Grevleri,evrimii,www.tmsk.org.tr,Haziran 2009 Tekdzen Hesap Plan, Muhasebecilik ve Mali Mavirlik Mevzuat, Ankara, Sekin Yaynclk,2006

T.C.Babakanlk Devlet Planlama Tekilat: Trkiye Bankalar Birlii: Rapor Sistemi DPT:864-KD:97,stanbul, Milli Eitim Basmevi,1970 Mstakrizden Alnan Hesap Vaziyeti Numunesi ve zahnamesi, Trkiye Bankalar Birlii Teblii,No:2, Ankara,1958 Trkiye Bankalar Birlii Umumi Katiplii: Yeni Hesap Vaziyeti rnei Ve zahnamesi le Hesap Vaziyeti nceleme Tablolar Ve Tahlil Esaslar le lgili Tebli,No:141,Ankara,1962 Trkiye Bankalar Birlii: Bankalarn Aacaklar Krediler in Talep Sahiplerinden Alacaklar Hesap Vaziyeti Ve Tahlil Esaslar Semineri, Trkiye Bankalar Birlii Yaynlar, Ankara,1963 nc, Nihad Ali: Yalkn, Yksel Ko: Kazan Vergisi Ve Tatbikat, stanbul, Cumhuriyet Matbaas,1938 Tekdzen Muhasebe Sistemi ve Trkiyedeki almalar, Ankara niversitesi, Siyasal Bilgiler Fakltesi Yaynlar, No:386,Ankara, Ankara niversitesi Basmevi,1975 Yar, Atuf : Yazc, Mehmet: Ycel, Gksel: Bilano Ve Envanter,stanbul,Kemal Basmevi,1940 Muhasebe Bilim geleri,1.b.s.,stanbul,alayan Basmevi,2001 Gelir Tablosu fadesi Kesinlikle Deitirilmelidir, SMMO Dayanma Dergisi, zmir, Aralk 2006

254

TEBLLER:
Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu: Finansal Tablolarn Hazrlanma Ve Sunulma Esaslarna likin Kavramsal ereve Hakknda Tebli Sra No:1,evrimii, tmsk.org.tr,Aralk 2008 TMSK: Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1)Hakknda Tebli Sra No:2, evrimii, tmsk.org.tr,Aralk 2008 TMSK: Trkiye Finansal Raporlama Standard (TFRS 7) Hakknda Tebli Sra No:42, evrimii, rega.basbakanlik.gov.tr,Ocak 2009 TMSK: Finansal Tablolarn Sunuluuna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 1)Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:49, evrimii, rega.basbakanlik.gov.tr,Ocak 2009 TMSK: Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 7 )Hakknda Tebli Sra No:4, evrimii, rega.basbakanlik.gov.tr,Ocak 2009 TMSK: Nakit Ak Tablolarna likin Trkiye Muhasebe Standard (TMS 7 )Hakknda Deiiklik Yaplmasna likin Tebli Sra No:79, evrimii, rega.basbakanlik.gov.tr,Ocak 2009 Maliye Ve Gmrk Bakanl: Sermaye Piyasas Kurulu VIII Seri 2 Nolu Tebli: Sermaye Piyasas Kurulu XI Seri 1 Nolu Tebli: Sermaye Piyasasnda Mali Tablo Ve Raporlara likin lke Ve Kurallar, Devlet Ktphanesi Sreli Yaynlar Arivi 255 Standart Mali Tablo Ve Raporlara likin Esaslar, Devlet Ktphanesi Sreli Yaynlar Arivi Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii,Sra No:1, Devlet Ktphanesi Sreli Yaynlar Arivi

Sermaye Piyasas Kurulu XI Seri 25 Nolu Tebli: Sermaye Piyasasnda Muhasebe Standartlar Hakknda Tebli, Devlet Ktphanesi Sreli Yaynlar Arivi Sermaye Piyasas Kurulunun 10.12.2004 Tarih ve 1604 Sayl Karar 2009 Sermaye Piyasas Kurulu XI Seri 29 Nolu Tebli: Sermaye Piyasasnda Finansal Raporlamaya likin Esaslar Teblii, evrimii, spk.org.tr,Haziran 2009 UFRS. uyarnca dzenlenecek Mali Tablo ve Dipnot Formatlar Hakknda,10.12.2004 tarih,1604 Sayl Karar Uyarnca Duyuru, evrimii,spk.org.tr,Ocak

256