XVI Congresso Brasileiro de Custos Fortaleza - Cear, Brasil, 03 a 05 de novembro de 2009

Mtodo unidade de esforo da prestao de servios (UEPS): uma estimativa de custos para o transporte escolar rural.
Luciano Fernandes (UNIASSELVI) - luciano.mestrado@gmail.com Valerio Allora (Tecnosul Consulting) - valerio@tecnosulconsulting.com.br

Resumo O objetivo deste trabalho busca sugerir um mtodo de custeio com base no esforo de prestao de servios para clculo do custo por aluno no transporte escolar rural no Brasil. O mtodo aplicado quanto ao objetivo foi descritivo, quanto aos procedimentos bibliogrfico e estudo de caso ex-post facto aplicado sobre o municpio de Vitor Meireles (SC). A Unidade de Esforo da Prestao de Servio (UEPS) se refere a uma unidade de medida de esforos utilizados na prestao de servios. Essa medida ser utilizada como denominador comum ao objeto de custeio. Os resultados da pesquisa indicam que o esforo gerado em cada rota por alunos matriculados consomem 1001,38 UEPS para atender ao transporte escolar rural no municpio de Vitor Meireles e que 28% de esforo para a rede municipal e 78% para a rede municipal. O custo mensal por aluno tem nas rotas 8 e 9 os maiores custos por alunos devido estas rotas demandarem um esforo maior para transportar alunos (rotas mais extensas com quantidade reduzida de alunos) os custos gerados tendem a ser maiores, com isso devem absorver mais custos em relao aos que demandam menor esforo para prestar o servio. Palavras-chave: Unidade de esforo da produo. Custo fixo. Custo varivel. rea Temtica: Gesto de custos no setor governamental. Introduo O transporte escolar rural no Brasil assunto de interesse da sociedade que busca atravs do acesso a educao um direito constitucional e universal, contemplando aes que permitam o desenvolvimento do cidado no seu ambiente educacional. A Empresa Brasileira de Planejamento e Transporte (GEIPOT), antigo Grupo de Estudos para a Integrao da Poltica de Transportes, realizou estudo voltado para o transporte escolar rural. Neste estudo, observou o custo de promover o acesso educao em reas rurais, cuja distncia at a escola podia chegar a 100 km, e desta forma, representar elevados custos para municpios com baixa demanda de receitas. (GEIPOT, 1992) A necessidade do Ministrio da Educao em discursar acerca do estudo Estimativa do custo por aluno para o transporte escolar rural no modo rodovirio desenvolvido pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao (FNDE) em parceria com Universidade de Braslia (UnB) motivou iniciativas para realizar novas pesquisas relacionadas ao assunto. O problema do transporte escolar rural se depara na questo dos convnios celebrados entre estados e municpios, que muitas vezes no repassam aos municpios os recursos e desta forma tendem a arcar com todos os custos do transporte escolar rural dos alunos da rede de ensino municipal e tambm da rede de ensino estadual. Em resposta aos questionamentos surgidos durante o alinhamento e aprofundamento desta pesquisa, depara-se com a seguinte questo: qual mtodo de custeio poderia estabelecer maior acurcia nos critrios de repasses entre Estados e Municpios? O objetivo deste trabalho busca sugerir um mtodo de custeio com base no esforo de prestao de servios para clculo do custo por aluno no transporte escolar rural no Brasil. 1

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A justificativa para o tema ressalta a importncia dos rgos governamentais em melhorar as condies e medir o custo/aluno efetivo do transporte escolar rural que demandam gastos elevados e os municpios no possuem recursos suficientes que atendam esta demanda. A relevncia deste estudo est em contribuir para o desenvolvimento de modelos tericos para identificar custos no transporte escolar rural no Brasil. 2 Reviso de literatura A sofisticao dos meios de produo, tecnologia e outros cada vez maiores, as prticas gerenciais requereram necessidades de informaes e pesquisas cientficas culminaram no surgimento de novos mtodos de custeio.
Sistema de custeio integral o sistema que apropria aos produtos, mercadorias tantos os custos e despesas diretas (fixas e variveis) como os custos e despesas indiretas (fixas e variveis) ocorridos na atividade empresarial. o sistema de custos que apropria aos produtos, mercadorias ou servios somente os custos e despesas variveis ocasionados por eles, para serem produzidos ou comercializados. o sistema de custeio que procura direcionar o maior nmero possvel de custos e despesas diretas aos produtos, mercadorias ou servios (independente de serem fixos ou variveis).

Sistema de custeio marginal

Sistema de custeio por atividade

Quadro 1: Tipologias de sistemas de custeio (Fonte: Adaptado de Beulke e Bert 2001, p.30-31)

Segundo Beulke e Bert (2001) os sistemas de custeio determinam a forma de apropriao dos custos quanto ao seu nvel de atividade (diretos e indiretos) e quanto ao seu comportamento (fixos e variveis) direcionando-os aos objetos de custeio propriamente ditos. As classificaes dos custos quanto a sua apropriao em nvel de atividade e em previso de comportamento, so importantes aos gestores no entendimento dos custos para tomada de deciso. (SILVA et al., 2006, p. 2-3). No setor pblico para o bom desempenho e gerenciamento dos recursos pblicos na prestao de servios ao cidado, o sistema de custos teria como finalidade a aferio da eficincia como instrumento de gesto dos servios prestados. A este respeito Alves Filho e Martinez (2006, p. 2) relatam que:
Uma das principais caractersticas de um sistema de gesto de custos (SGC) a sua utilidade na funo administrativa ou gerencial, ou seja, o seu uso de carter interno pelos gestores. Esse uso sistemtico poder aumentar a qualidade das informaes quando da elaborao anual das prestaes de contas. Uma vez que este tipo de sistema utiliza informaes fsicas e monetrias, estas permitiro ainda a comparao de valores reais com os planejados, contidos nos instrumentos de planejamento (Plano Plurianual - PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO e a Lei Oramentria Anual LOA) permitindo planejar melhor e de forma mais detalhada os seus gastos mensais em projetos e atividades.

Os recursos destinado ao custeio do transporte escolar rural no Brasil mantido pelo Programa Nacional de Apoio ao Transporte do Escolar (Pnate) que foi institudo pela Lei n 10.880, de 9 de junho de 2004 e ampliada pela lei 11.947, de 16 de junho de 2009. Segundo o FNDE (2009) o programa tem como objetivo principal garantir o acesso e a permanncia nos estabelecimentos escolares dos alunos do ensino fundamental pblico residentes em rea rural que utilizem transporte escolar, por meio de assistncia financeira, em carter suplementar, aos estados, Distrito Federal e municpios.

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Alves Filho e Martinez (2006, p. 2) explicam que entre os benefcios da definio de um sistema de custos para a gesto pblica, est em dinamizar o desempenho econmico, financeiro e patrimonial, e ainda, aperfeioar a funo de controle na gesto de governo. Desta forma, em se tratando de regies rurais geograficamente extensas e os recursos disponveis escassos, tm-se a necessidade de medir o custo efetivo com o transporte escolar rural para que haja equidade na distribuio destes recursos.
Tabela 1: Recursos do PNATE versus No. de alunos atendidos pelo programa (Em milhes)
Ano 2009 2008 2007 2006 R$ 478,2 301,2 292,0 275,9 Alunos 4,8 3,4 3,4 3,5

Fonte: FNDE (2009)

Comparativamente entre os anos de 2006 e 2009, o nmero de alunos atendidos pelo programa cresceu 37% enquanto a demanda de recursos disponibilizados foi de 73%. A demanda crescente de recursos do governo federal demonstra o interesse em melhorar as condies de acesso e permanncia dos alunos que vivem em reas rurais. 2.1 Mtodo da unidade de esforo da produo (UEP) Allora e Allora (1995, p. 3), relatam que a idia de unificar a medio da produo industrial, por meio de uma nica unidade de medida abstrata, vem de longa data e desta forma o mtodo da unidade de esforo de produo (UP) surgiu do modelo elaborado pelo engenheiro francs Georges Perrin cujo mtodo denominou-se de unidade GP. Ainda Allora e Allora (1995, p. 17), explicam que o mtodo da unidade de esforo da produo (UP), trata-se da introduo na empresa de uma unidade de esforo de produo, por meio da qual ela mede os esforos de todas as atividades produtivas da fbrica. Martins (2006, p. 312), relata que o mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP) Consiste na utilizao de uma unidade de medida de esforos e recursos aplicados na produo de vrios produtos. Essa medida deve ser homognea, de forma que possa servir de denominador comum a todos os produtos. O mtodo utiliza-se de uma unidade de esforo padro alocado produo, ou seja, so considerados os esforos para transformao da matria-prima em produto acabado. O objetivo do mtodo permitir a simplificao do processo de controle de gesto. (BORNIA 2002, p. 139) O entendimento principal que se toda a produo estiver expressa em uma nica medida, o custo consumido por cada unidade produzida o mesmo para todos os produtos elaborados. Dessa forma, no h distines se o produto est expresso em unidades, quilogramas ou litros, pois para fins de custeamento todos so medidos atravs do esforo de produo consumido no processo produtivo. Assim, aquele produto que consome maior esforo de produo dever tambm absorver maior parcela dos custos indiretos da empresa ocorridos naquele perodo. (OENNING, VILMAR; ROCHA NETO, ANSELMO, 2006). O entendimento do esforo aplicado para transformar um produto, tambm pode ser aplicado no entendimento de um esforo aplicado para prestar um servio, mas possuem caractersticas muito distintas da manufatura: a sua intangibilidade, a sua produo e consumo que ocorrem simultaneamente e exige inevitavelmente a presena do cliente ou de um bem de sua propriedade.

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Segundo Vanderbeck e Nagy (2001, p. 210) conceituam que servio como:

um bem intangvel, como consultoria, projeto, cuidados pessoais, transporte e entretenimento. Ele no tem propriedades fsicas e consumido no momento em que fornecido. No pode ser guardado ou armazenado e, portanto no colocado em estoque.

Os servios so produtos que no se pode guard-los, estoc-los ou mesmo sentir a sua matria. A este respeito, Silva e Meirelles (2006, p. 133) afirmam que:
A produo de servio s acontece a partir do momento em que o servio demandado e se encerra assim que a demanda atendida. Esta simultaneidade entre o ato de produzir e consumir torna, por sua vez, o servio inestocvel, pois o seu fornecimento se d de forma continua no tempo e no espao e ele se extingue to logo de encerra o processo de trabalho.

O transporte escolar rural detm as caractersticas de simultaneidade e inestocabilidade caracterizando execuo e consumo imediato do servio, por tanto, tem-se que o servio s se caracteriza enquanto tal na medida em que h realizao do trabalho, independentemente dos insumos realizados, se tangveis ou intangveis, e dos meios de trabalho utilizados, se humanos ou mecnicos (SILVA E MEIRELLES, 2006 p. 131). Observa-se que o mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP) utilizado nas indstrias brasileiras, entretanto, desprende-se do conceito terico para adaptar o mtodo na prestao de servios do transporte escolar rural (TER) denominando de Unidade de Esforo da Prestao de Servio (UEPS). 3 Proposies do mtodo da unidade de esforo da prestao de servios (UEPS) para o transporte rodovirio escolar rural (TER) no Brasil. Conceitualmente, pode-se a Unidade de Esforo da Prestao de Servio (UEPS) se refere a uma unidade de medida de esforos utilizados na prestao de servios. Essa medida ser utilizada como denominador comum ao objeto de custeio. A quilometragem um dos principais direcionadores de custos, pois conforme Valente, Passaglia e Novaes (1997, p. 87) o custo por quilmetro diminui quanto mais o veiculo rodar, pois o custo fixo divido pela quilometragem.

Figura 1: Viso do esforo do transporte escolar rural (TER)

Na figura 1, a unidade de medida geradora de custos quilmetro rodado demanda insumos necessrios para que se realize um esforo de prestar um servio de transportar alunos de competncia da rede estadual, municipal ou mesmo federal. As etapas de desenvolvimento da Unidade de Esforo da Prestao de Servio (UEPS) para o transporte escolar rural devem ser: 1. Passo - identificar e atribuir custo fixo e varivel: Conforme GEIPOT (1996) relata que:

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O custo varivel a parcela do custo operacional que mantm relao direta com a quilometragem percorrida, ou seja, sua incidncia s ocorre quando o veculo est em operao. Esse custo, expresso em unidade monetria por quilmetro (R$/Km) constitudo pelas despesas com o consumo de combustvel, de lubrificantes, de rodagem e de peas e acessrios.

Os custos variveis so determinados com base no volume, desta forma, em funo da quilometragem percorrida, o coeficiente de consumo multiplicado pelos seus respectivos preos. Em relao ao custo fixo, GEIPOT (1996) esclarece que:
O custo fixo a parcela do custo operacional que no se altera em funo da quilometragem percorrida, ou seja, os gastos com os itens que compem esse custo ocorrem mesmo quando os veculos no esto operando. Expresso em unidade monetria por veculo por ms (R$/Veculo x ms), constitudo pelos custos referentes a depreciao, a remunerao do capital, a despesas com pessoal e a despesas administrativas.

Os custos de pessoal englobam os custos de motoristas, monitores e pessoal da manuteno dos veculos, acrescidos dos encargos sociais e benefcios. Os custos administrativos representam os custos ao seguro obrigatrio ou seguro de responsabilidade civil. O imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA) no caso do servio pblico no se aplica como insumo, eis que a constituio federal em seu artigo 150 prev a proibio da cobrana de tributos entre os entes federativos, desta forma o IPVA no pode ser considerado como uma varivel de custo. A depreciao, segundo Geipot (1996) relata que A depreciao a reduo do valor de um bem durvel, resultante do desgaste pelo uso ou obsolescncia tecnolgica. A remunerao do capital investido refere-se a uma taxa mnima exigida pelo investidor que represente o retorno igual da melhor alternativa de investimento para o acionista. Young (2000, p. 365), conceitua custo de oportunidade como a quantia de lucro perdido quando a oportunidade proporcionada por uma alternativa sacrificada pela escolha de outra. Diferentemente do setor privado, os recursos destinados aos programas sociais, tem alocao certa, e tais recursos devem obrigatoriamente ser executados para as finalidades a que se destinam no caso PNATE, (RESOLUO/CD/FNDE No. 10 de 07 de abril de 2008), rejeitando qualquer possibilidade de oportunizar outra forma de aplicao contrria aos retornos com enfoque socais. Neste contexto, pondera-se nesta metodologia, a excluso do custo de oportunidade visto a inviabilidade na gesto pblica do transporte escolar rural. 2. Passo - determinar o custo em reais por quilmetro (R$/km): o custo do TER em cada rota pode ser definido pelo somatrio do custo fixo por quilmetro mais o custo varivel. Custo total unitrio da rota= Custo fixo + Custo varivel Km 3. Passo - Medir o quilmetro por aluno (km/aluno): esta parte da metodologia prope identificar a quilometragem que deve ser percorrida em mdia por aluno. Isto indica a distncia mdia relacionada com os alunos transportados e pode ser definida pela equao: ndice Km/aluno (IKA) = Km Nmero de alunos 4. Passo identificar o valor do servio-base (VSB): trata-se de uma medida abstrata com a finalidade de definir um valor de base que se manter constante no tempo. Esta medida no deve ser considerada como custo, mas sim como uma medida para se atingir o esforo utilizado em cada rota. O valor do servio-base (VSB) pode ser atribudo de qualquer rota entre as rotas existentes, pois esta ser a rota base para calculo dos esforos de cada rota. Pode ser obtida da seguinte forma:

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R$ x Km = R$ UEPS Km Aluno O valor do servio-base representa uma unidade abstrata de esforo da prestao de servio do transporte escolar, obtido pela multiplicao do valor do quilmetro unitrio (custo fixo + custo varivel) pela distncia mdia percorrida por aluno. 5. Passo determinar a equivalncia UEPS/Km: nesta etapa busca-se transformar a unidade R$/Km em uma unidade constante no tempo denominada de UEPS/Km que ser obtida pela diviso entre o valor unitrio do custo fixo mais custo varivel unitrio (R$/Km) pelo valor do servio-base (VSB), conforme se demonstra a seguir: UEPS/KM = CVu + CFu VSB 6. Passo determinar a quantidade UEPS/aluno: busca-se nesta etapa transformar a unidade Km/aluno em uma unidade constante no tempo denominada de UEPS/aluno que ser obtida pela multiplicao entre a distncia mdia percorrida por aluno na rota (Km/aluno) pela UEPS/Km, conforme se demonstra a seguir: UEPS/Aluno = Km x UEPS/Km Aluno Com esta frmula obtm-se o esforo transportar cada aluno em determinada rota calculada, ou seja, identifica uma unidade de medida padro constante no tempo. Na figura xx demonstra-se o funcionamento do clculo para mensurao do esforo gerado por aluno em cada rota.
Em mdia 56,5 km x 0,038 UEPS p/km

VSB =

Esforo de 2,1671 UEPS

ROTA

1 aluno

Figura 2: Exemplo ilustrativo de clculo do esforo em UEPS

No exemplo da figura 2 observa-se que um aluno em uma determinada rota cuja distncia mdia percorrida de 56,5 km e a unidade de esforo para prestao de servios (UEPS/Km) de 0,038, obtm um esforo de 2,1671 UEPS. Este valor dever ser apropriado ao custo pelo valor mensal da UEPS para se obter o custo monetrio. 7. Passo determinar UEPS total consumida por rede de ensino: como o objetivo determinar o esforo utilizado em cada rede de ensino, as informaes relativas aos alunos matriculados por rede devem ser geradas pelo sistema de custos. Por fim, para obter-se o total que cada rede de ensino consumiu de esforo em cada rota basta multiplicar a UEPS/aluno pelo nmero de alunos em cada rede de ensino. 8. Passo determinar o valor mensal da UEPS (em reais): nesta etapa calcula-se o valor mensal da UEPS para determinar o custo unitrio da prestao de servios, que neste caso seria o custo por aluno em reais. Para obter-se o valor mensal da UEPS devem-se dividir os custos totais do perodo pela quantidade total de UEPS/aluno consumidas (unidade constante) em todas as rotas, conforme se demonstra na frmula a seguir: UEPS Mensal = Custo total do perodo Total UEPS/ms consumida

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9. Passo alocar os custos R$/aluno consumida em cada rede de ensino: nesta etapa os objetivos de custeio devero absorver os custos de prestao de servios conforme o esforo consumido para transporte alunos de cada rede de ensino e em cada rota. Assim, a frmula que representa o custo do transporte escolar rural (TER) pode ser obtida da seguinte forma: CUSTO TER = UEPS mensal x Nmero de alunos por rede de ensino Ao finalizar esta etapa tm-se todos os custos de todas as rotas absorvidos ao objeto de custeio alunos por rede de ensino. Mtodo de pesquisa O estudo tem carter de cunho descritivo, com o objetivo de descrever e relacionar os termos desta pesquisa. Conforme Gil (1996, p. 46) uma pesquisa descritiva tem como objetivo primordial a descrio de caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou, ento, o estabelecimento de relaes entre variveis. Utilizou-se uma pesquisa bibliogrfica que conforme Gil (2002, p. 44) desenvolvida com base em material j elaborado, constitudo principalmente de livros e artigos cientficos. Em complemento, realizou-se uma pesquisa de estudo de caso ex-post facto que segundo SILVA (2003, p. 62) relata que o experimento efetivado depois dos fatos; o pesquisador no possui controle sobre as variveis. Quanto abordagem quantitativa deve-se ao estudo da relao entre as variveis de medidas dos dados coletados que sero utilizados que conforme Richardson (1999, p.70):
[...] caracteriza-se pelo emprego de quantificao tanto nas modalidades de coleta de informao, quanto no tratamento delas por meio de tcnicas estatsticas. Desde as mais simples como percentual, mdia, desvio-padro, s mais complexas, como coeficiente de correlao, anlise de regresso, etc.

O instrumento para coleta de dados foi o formulrio que buscou catalogar todas as informaes pertinentes para o desenvolvimento do estudo. MARCONI e LAKATOS (2003, p. 212) relatam que O formulrio um dos instrumentos essenciais para a investigao social, cujo sistema de coleta de dados consiste em obter informaes diretamente do entrevistado. Para este estudo utilizou-se um formulrio com informaes quanto a definio das rotas, frota operacional, nmero de alunos por rede de ensino estadual e municipal em cada rota, custos variveis por rota e custos fixos por rota. Quanto a amostra, utilizou-se critrio no probabilstico de amostragem intencional. Martins (2002, p. 48) cita que escolhido intencionalmente um grupo de elementos que iro compor a amostra. O investigador se dirige intencionalmente a grupos de elementos dos quais deseja saber a opinio. O estudo de caso utilizado foi o municpio de Vitor Meirelles (SC). Informaes contidas no sitio do governo estadual relatam que Vitor Meireles um municpio de populao rural com aproximadamente 5.500 habitantes situada a 370 metros acima do nvel do mar e com rea de 423,1 Km2. O responsvel pelas informaes pesquisadas foi o contador do municpio de Vitor Meireles. Como limitao da pesquisa neste estudo no se levou em considerao a capacidade do veiculo de transporte de alunos. Descrio e anlise dos resultados O municpio possui 13 veculos para 22 rotas com uma mdia de idade de 22 anos. Destes, 69% so nibus enquanto 31% so utilizados micronibus para transporte dos alunos 5

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no municpio. A composio da frota operacional um importante direcionador de custos, eis que implica na capacidade de transporte.
Tabela 2: Rotas do transporte escola rural
Municipio: Vitor Meireles Distncia Definio de Rotas Percorrida Rota 1 98 Rota 2 Rota 3 Rota 4 Rota 5 Rota 6 Rota 7 Rota 8 Rota 9 Rota 10 Rota 11 Rota 12 Rota 13 Rota 14 Rota 15 Rota 16 Rota 17 Rota 18 Rota 19 Rota 20 Rota 21 Total 50 76 76 70 108 38 106 88 16 78 77 82 45 75 38 77 105 20 65 53 1441 Preenchimento: Luiz Carlos Frequncia Placa Veiculo diria 1 MCT-9820 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 0 BWU-8200 IFW-6712 IFW-6712 LXP-7505 MAI.5706 LXP-7505 BWU-8200 MBD-1469 MBD-1469 KPS-2889 KPS-2889 LWU-6387 LWU-6387 KGN-0640 ACI-15 58 ACI-15 58 BWB-3824 BWB-3824 LJU-6623 LJU-6623 0 Funo: Contador Iden tificao itinerrio Varaneira - Pessoa Manoel Rio Bruno - Flvio Indigen a - Edino Indigen a - Edino Denecke - Man oel Col Sad l.- Varan - Manoel Serrinha - Manoel Rio Brun o - Flavio Palmito - Marcos Pratinh a - Onadir Faxinal - Centro Serrinha -Centro Palmito - Centro Palmito Paca - Centro Rio Brun o - Cedro- Denecke Denecke - Prata Posses - Cen tro Posses Gabiroba - Cen tro Gabiroba - Salto 0

Fonte: Elaborao prpria.

O municpio possui 21 rotas definidas para transportar alunos da rede estadual e municipal de ensino, cuja distncia percorrida diariamente de 1441 quilmetros. A estrutura da rede de ensino demonstra que 71,6% dos alunos do municpio so de responsabilidade do estado, enquanto apenas 28,4% de responsabilidade do municpio.

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Quantidade de Alunos Matriculados por Rede

80 70 70 60 60 50 40 40 30 20 10 0 0 R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7 R8 R9 R10 R11 R12 R13 R14 R15 R16 R17 R18 R19 R20 R21 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 25 28 20 14 16 12 12 12 15 13 30 32 37 39 35 32 22 55 50 52 43 46 40 38 37 65 65

Rede municipal

Rede Estadual

Figura 3: Distribuio de alunos por rede em cada rota.

Pode-se comprovar na figura 3 a predominncia dos alunos matriculados na rede estadual quando comparados em sua distribuio por rotas. A seguir, realizam-se os passos para aplicar a metodologia sugerida da UEPS. 1. Passo identificar e atribuir custo fixo e varivel
Tabela 3: Custos fixos e variveis do perodo de 01/01/2008 a 30/10/2008

Item de custo Motorista Manuteno DPVAT Depreciao Combustvel Peas e Acessrios Lubrificantes Rodagem Servios Terceirizados Total
Fonte: dados da pesquisa

Custo Fixo Custo Varivel 66.000,00 0 6.600,00 0 1.650,00 0 19.583,33 0 0 90.450,33 0 144.570,70 0 11.552,40 0 36.958,19 0 373.982,32 93.833,33 657.513,94

Total 66.000,00 6.600,00 1.650,00 19.583,33 90.450,33 144.570,70 11.552,40 36.958,19 373.982,32 751.347,27

Os custos totais apurados no perodo janeiro a outubro de 2008 compreendem 160 dias letivos, cujo custo varivel representa 87,5% do custo total do municpio. Este percentual pode ser explicado, levando-se em considerao que 50% do custo varivel so os servios de transporte terceirizados e que para o municpio so apenas custos variveis. 2. Passo determinar o custo em reais por quilmetro (R$/km): em relao ao custo varivel unitrio observa-se que existem muitas variaes entre as rotas. As rotas 1 a 10 so as rotas que possuem custos variveis mais elevados, entretanto observam tratar-se de rotas terceirizadas, portanto, possuem apenas custos variveis. Em relao aos custos fixos unitrios observa sua existncia apenas nas rotas 11 a 21 que so realizadas por veculos da frota prpria do municpio.

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Custo Total unitrio por km em rotas

5 4 3 2 1 0 R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7 R8 R9 R10 R11 R12 R13 R14 R15 R16 R17 R18 R19 R20 R21

Custo Fixo

Custo Varivel

Figura 3: Composio dos custos totais Na composio dos custos totais pode-se observar a dimenso e comportamento dos custos fixos e variveis em cada rota do municpio. O custo unitrio total mnimo foi atribudo a rota 20 (R$ 2,68 p/km) enquanto o custo mximo foi da rota 16 (R$ 4,48 p/km). 3. Medir o quilmetro por aluno (km/aluno)
Tabela 4: Km por aluno/ms por rota de operao Km Percorrida Alunos Definio Km/aluno Rede Rede de Rotas Dia/Rota Ms/Rota Total Ms Municipal Estadual Rota 1 98 1568 25 55 80 19,6 Rota 2 50 800 0 28 28 28,6 Rota 3 76 1216 0 60 60 20,3 Rota 4 76 1216 0 65 65 18,7 Rota 5 70 1120 0 40 40 28,0 Rota 6 108 1728 20 50 70 24,7 Rota 7 38 608 0 65 65 9,4 Rota 8 106 1696 0 30 30 56,5 Rota 9 88 1408 0 32 32 44,0 Rota 10 16 256 0 14 14 18,3 Rota 11 78 1248 37 39 76 16,4 Rota 12 77 1232 16 52 68 18,1 Rota 13 82 1312 12 43 55 23,9 Rota 14 45 720 12 12 24 30,0 Rota 15 75 1200 35 32 67 17,9 Rota 16 38 608 40 0 40 15,2 Rota 17 77 1232 0 70 70 17,6 Rota 18 105 1680 38 46 84 20,0 Rota 19 20 320 15 0 15 21,3 Rota 20 65 1040 13 22 35 29,7 Rota 21 53 848 37 0 37 22,9 Total 1441 23056 300 755 1055 Fonte: Elaborao prpia

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A tabela demonstra que as maiores distncias mdias por alunos foram as rotas 8 e 9 com 56,5km e 44km, consecutivamente. Essa distoro em relao as demais rotas deve-se tamanho da rota e pequeno nmero de alunos transportados o que demanda maior distncia e consequentemente mais custos. 4. Passo identificar o valor do servio-base (VSB): para atribuir a unidade de referncia padro em todas as rotas o calculo do VSB foi utilizada a rota 1.
Tabela 5: Valor do servio-base (VSB)

ROTA 1

R$/Km 3,83

(x)

Km/aluno ms R$ UEPS 19,6 75,03

Fonte: Elaborao prpria

Como se pode observar o custo unitrio do km multiplicado pela distncia mdia por aluno da rota 1 gerou uma unidade financeira equivalente a 1 UEPS no valor de R$ 75,03 (setenta e cinco reais e trs centavos) 5. Passo determinar a equivalncia UEPS/Km
Tabela 6: Equivalncia de UEPS/Km Definio Definio CTu VSB UEPS Km CTu VSB UEPS Km de Rotas de Rotas Rota 1 3,83 75,03 0,051 Rota 12 3,03 75,03 0,040 Rota 2 2,88 75,03 0,038 Rota 13 3,41 75,03 0,045 Rota 3 3,03 75,03 0,040 Rota 14 3,15 75,03 0,042 Rota 4 3,03 75,03 0,040 Rota 15 3,81 75,03 0,051 Rota 5 3,08 75,03 0,041 Rota 16 4,48 75,03 0,060 Rota 6 3,87 75,03 0,052 Rota 17 3,25 75,03 0,043 Rota 7 3,08 75,03 0,041 Rota 18 3,37 75,03 0,045 Rota 8 2,88 75,03 0,038 Rota 19 4,11 75,03 0,055 Rota 9 2,83 75,03 0,038 Rota 20 2,68 75,03 0,036 Rota 10 3,35 75,03 0,045 Rota 21 2,85 75,03 0,038 Rota 11 3,02 75,03 0,040 0 0 0 0 Fonte: Elaborao prpria

A tabela 6 indica o valor da UEPS por quilmetro em cada rota, desta forma tem-se uma unidade de medida constante no tempo. 6. Passo determinar a quantidade UEPS/aluno: Nesta etapa calcula-se o custo de cada aluno em cada rota operacional, levando-se em considerao a distncia mdia (km/aluno) multiplicado pela unidade constante no tempo (UEPS/Km).

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Tabela 7: Clculo UEPS/aluno Definio Km/aluno UEPS Definio Km/aluno UEPS Km UEPS Km de Rotas Ms Alunos de Rotas Ms Rota 1 19,6 0,0510 1,0000 Rota 12 18,1 0,0404 Rota 2 28,6 0,0383 1,0952 Rota 13 23,9 0,0454 Rota 3 20,3 0,0403 0,8178 Rota 14 30,0 0,0420 Rota 4 18,7 0,0404 0,7552 Rota 15 17,9 0,0508 Rota 5 28,0 0,0411 1,1510 Rota 16 15,2 0,0597 Rota 6 24,7 0,0516 1,2729 Rota 17 17,6 0,0433 Rota 7 9,4 0,0411 0,3845 Rota 18 20,0 0,0450 Rota 8 56,5 0,0383 2,1671 Rota 19 21,3 0,0547 Rota 9 44,0 0,0377 1,6570 Rota 20 29,7 0,0358 Rota 10 18,3 0,0447 0,8176 Rota 21 22,9 0,0379 Rota 11 16,4 0,0403 0,6614 0 0 0 Fonte: Elaborao prpria

UEPS Alunos 0,7318 1,0831 1,2595 0,9106 0,9077 0,7624 0,8996 1,1676 1,0623 0,8692 0

O resultado encontrado em cada rota refere-se ao esforo gerado para transportar o aluno, portanto tem-se a unidade de esforo da prestao de servios (UEPS). 7. Passo determinar UEPS total consumida por rede de ensino
Tabela 8: Total de UEPS por rotas
Alunos Definio de Rotas Rota 1 Rota 2 Rota 3 Rota 4 Rota 5 Rota 6 Rota 7 Rota 8 Rota 9 Rota 10 Rota 11 Rota 12 Rota 13 Rota 14 Rota 15 Rota 16 Rota 17 Rota 18 Rota 19 Rota 20 Rota 21 Total Rede Municipal 25 0 0 0 0 20 0 0 0 0 37 16 12 12 35 40 0 38 15 13 37 300 Rede Estadual 55 28 60 65 40 50 65 30 32 14 39 52 43 12 32 0 70 46 0 22 0 755 Total 80 28 60 65 40 70 65 30 32 14 76 68 55 24 67 40 70 84 15 35 37 1055 UEPS Alunos 1,0000 1,0952 0,8178 0,7552 1,1510 1,2729 0,3845 2,1671 1,6570 0,8176 0,6614 0,7318 1,0831 1,2595 0,9106 0,9077 0,7624 0,8996 1,1676 1,0623 0,8692 UEPS Consumida/Ms por rotal Rede Municipal 25,000 0,000 0,000 0,000 0,000 25,458 0,000 0,000 0,000 0,000 24,472 11,709 12,997 15,114 31,872 36,310 0,000 34,185 17,514 13,810 32,162 280,602 Rede Estadual 55,000 30,665 49,066 49,088 46,039 63,644 24,995 65,013 53,024 11,446 25,795 38,056 46,573 15,114 29,140 0,000 53,371 41,382 0,000 23,370 0,000 720,780 Total 80,000 30,665 49,066 49,088 46,039 89,102 24,995 65,013 53,024 11,446 50,267 49,765 59,570 30,227 61,012 36,310 53,371 75,567 17,514 37,180 32,162 1.001,382

Fonte: Elaborao prpria

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Depois de totalizar o esforo gerado em cada rota por alunos matriculados nas redes, estadual e municipal, inferi-se que o total de UEPS consumida de 1001,38 UEPS para atender ao transporte escolar rural no municpio de Vitor Meireles demandou 28% de esforo para a rede municipal e 78% para a rede municipal. 8. Passo determinar o valor mensal da UEPS (em reais): UEPS mensal = 75134,73 = 75,03 1001,38 O custo total mensal dividido pela quantidade de UEPS foi de R$ 75,03 (setenta e cinco reais e trs centavos), contudo este valor mensal se modifica todo ms que os custos totais variarem, sendo que a UEPS no, pois se trata de uma unidade constante no tempo. 9. Passo alocar os custos R$/aluno consumida em cada rede de ensino O teste de absoro serve para indicar a eficcia da formula demonstrando que todos os custos foram absorvidos pelo objeto de custeio.
Tabela 9: Custo por aluno Definio R$ Ms por rota (Teste absoro) de Rotas Rede Municipal Rede Estadual Total Rota 1 1.876 4.127 6.002 Rota 2 0 2.301 2.301 Rota 3 0 3.681 3.681 Rota 4 0 3.683 3.683 Rota 5 0 3.454 3.454 Rota 6 1.910 4.775 6.685 Rota 7 0 1.875 1.875 Rota 8 0 4.878 4.878 Rota 9 0 3.978 3.978 Rota 10 0 859 859 Rota 11 1.836 1.935 3.772 Rota 12 879 2.855 3.734 Rota 13 975 3.494 4.470 Rota 14 1.134 1.134 2.268 Rota 15 2.391 2.186 4.578 Rota 16 2.724 0 2.724 Rota 17 0 4.004 4.004 Rota 18 2.565 3.105 5.670 Rota 19 1.314 0 1.314 Rota 20 1.036 1.754 2.790 Rota 21 2.413 0 2.413 Total 21.053,88 54.080,85 75.134,73 Fonte: Elaborao prpria

UEPS Alunos 1,000 1,095 0,818 0,755 1,151 1,273 0,385 2,167 1,657 0,818 0,661 0,732 1,083 1,259 0,911 0,908 0,762 0,900 1,168 1,062 0,869 0

Custo/Aluno (R$) 75,03 82,17 61,36 56,66 86,36 95,51 28,85 162,60 124,33 61,34 49,63 54,91 81,27 94,50 68,33 68,11 57,21 67,50 87,61 79,70 65,22 0

Atravs do teste de absoro possvel identificar a distribuio dos custos ao objeto de custeio cujo valor mensal gastos com alunos da rede municipal foi de R$ 21.053,88 (vinte e um mil cinqenta e trs reais e oitenta e oito centavos) e para os alunos da rede municipal foram gastos R$ 54.080,85 (cinqenta e quatro mil e oitenta reais e oitenta e cinco centavos).

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Custo Mensal por aluno em cada rota

162,60

124,33

95,51 82,17 75,03 61,36 56,66 61,34 49,63 28,85 54,91 86,36 81,27

94,50

87,61 79,70 68,33 68,11 57,21 67,50 65,22

Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota Rota 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

Figura 4: Custo mensal por aluno em cada rota

O custo mensal por aluno tem nas rotas 8 e 9 os maiores custos por alunos. A concluso simples, como estas rotas demandam um maior esforo para transportar alunos (rotas mais extensas com quantidade reduzida de alunos) os custos gerados tendem a ser maiores, com isso devem absorver mais custos em relao aos que demandam menor esforo para prestar o servio.

Custos versus repasse dos entes Estadual e Federal Milhares

800 700 600 500 400 300 200 100 265,00 210,5 34% 71,00 540,81 49% 336,00 45% 751,35

Rede Municipal Custo perodo

Rede Estadual

Total

Repasse de recursos

Figura 5: Distribuio dos custos versus recursos PNATE.

Os resultados finais apontam que os custos do municpio de Vitor Meireles para o transporte escolar rural so causados pela prestao de servios de responsabilidade do prprio municpio de 28% enquanto 72% do custo demanda para atender alunos da rede estadual que so responsabilidade do estado. Na pesquisa tambm fica clara a insuficincia de recursos do PNATE demandados para atender os custos de operao do municpio, sendo que at outubro/2008 haviam sido repassados apenas 45% dos custos totais.

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Consideraes finais Conclu-se que o objetivo deste estudo foi atingido quanto a aplicao de um mtodo com base na Unidade de Esforo na Prestao de Servios (UEPS) para clculo do custo por aluno no transporte escolar rural no Brasil. A pesquisa demonstra que o mtodo foi eficaz na alocao dos recursos ao objeto de custeio e sua destinao possibilita avaliar custos por aluno em cada rede de ensino seja de responsabilidade do municpio, estado ou at mesmo da unio. Um achado da pesquisa demonstra as informaes gerenciais que podem ser extradas a partir das informaes da UEPS cuja unidade constante no tempo pode facilitar a preparao de oramentos. Como recomendao de estudos prope-se: a) Realizar um teste quantitativo comparativo entre regies para identificar as variaes de esforo regionalizadas; b) Identificar, detalhar e comparar o custo por aluno em seus itens de consumo fixo e varivel, inclusive o detalhamento de sua composio. Desta forma, apresenta-se este estudo como sugesto de uma ferramenta de gerencial com relao a mtodo de apropriao dos custos do transporte escolar rural no Brasil. Referncias ALLORA, FRANZ; ALLORA, Valrio. UP: unidade de medida de produo para custos e controles gerenciais das fabricaes. So Paulo: Pioneira, 1995. ALVES FILHO, Emlio Maltez; MARTINEZ, Antnio Lopo. Gesto de custos numa secretaria municipal de educao. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, XIII, 2006. Belo Horizonte. Anais... Belo Horizonte: ABC, 2006. BEULKE, Rolando. Estrutura e anlise de custos. So Paulo: Saraiva, 2001. BORNIA, Antnio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. BRASIL. Ministrio da Educao. Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educao. Transporte escolar. Braslia: MEC, 2008. Disponvel em: WWW.fnde.gov.br Acesso em: 19/09/2008. BRASIL. Presidncia da Republica federativa do Brasil. CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988. Acesso em: 19/02/2009 Disponvel em: http://www.planalto.gov.br. BRASIL. Empresa Brasileira de Planejamento de Transportes - GEIPOT. Transporte escolar rural. Disponvel em: http://www.geipot.gov.br/Estudos_Realizados/transporte_rural/sintese.doc Acesso em: 15/09/2008. GIL, Antnio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002. MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos da metodologia cientfica. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2006. MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaborao de monografias e dissertaes. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2002. OENNING, Vilmar; ROCHA NETO, Anselmo. O uso do custeamento pelas Unidades de Esforo de Produo (UEP) e a otimizao de produo. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS. XIII, 2006, Belo Horizonte. Anais... Belo Horizonte: ABC, 2006. RICHARDSON, Roberto J. Pesquisa social: mtodos e tcnicas. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1999.

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