Evolucion y Situacion Tri But Aria Actual en America Latina

Evolucin y situacin tributaria actual en Amrica Latina: Una serie de temas para la discusin
JUAN C. GOMEZ SABAINI
Septiembre 2005
Informe elaborado a solicitud de la Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe (CEPAL). Las opiniones vertidas en el mismo son de responsabilidad exclusiva del autor y no comprometen la posicin de la entidad contratante.
Contenido Temtico
I. II. III. IV. A. 1. 2. 3. 4. 5. 6. B. 1. 2. V. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. CONSIDERACIONES INICIALES ...................................................................................................................... 1 EL NIVEL Y EVOLUCIN DE LA CARGA TRIBUTARIA EN LA REGIN ........................................ 3 LA EVOLUCIN DE LOS SISTEMAS DE SEGURIDAD SOCIAL.......................................................11 CARACTERSTICAS DE LAS ESTRUCTURAS IMPOSITIVAS ...........................................................14 ANLISIS DE LAS CARAC TERSTICAS DE LOS PRINCIPALES IMPUESTOS........................................................16 Impuestos al comercio exterior...........................................................................................................................16 Impuestos generales al consumo......................................................................................................................21 Impuestos selecti vos al consumo ......................................................................................................................27 Impuesto a la renta .................................................................................................................................................31 Impuestos sobre patrimonios ..............................................................................................................................37 Impuestos especiales.............................................................................................................................................39 ANLISIS DE LOS PRINCIPALES EFECTOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO .............................................................43 Los efectos en mate ria de equidad distributiva.............................................................................................43 Los efectos sobre la inversin y la produccin .............................................................................................50 TEMAS PARA UNA DISCUSIN .....................................................................................................................55 Nivel de la carga y evolucin de la estructura general...............................................................................55 Impuestos al comercio exterior...........................................................................................................................56 Impuesto sobre los ingresos y patrimonios ....................................................................................................57 Impuestos al consumo...........................................................................................................................................58 Distribucin del ingreso.........................................................................................................................................60 Incentivos a la inversin ........................................................................................................................................61 Comentarios finales ................................................................................................................................................61
APNDIC E ESTADSTICO ..............................................................................................................................................63 BIBLIOGRAFA....................................................................................................................................................................67
Tributacin en Amrica Latina
Prefacio pg. i
Prefacio El papel que ocup la poltica tributaria en Amrica Latina en las ltimas dcadas ha sido un tema de permanente tratamiento, si bien no siempre se profundiz lo suficiente en el conocimiento de sus efectos econmicos. Su interaccin con las polticas macroeconmicas, sus efectos sobre el ahorro y la inversin, y sus impactos sobre la distribucin de los ingresos, son temas sobre los que existe un amplio margen de incertidumbre, si bien pueden identificarse estudios particulares para pases determinados. Las circunstancias econmicas y sociales cambiantes que enfrent la regin, en relacin con los procesos de apertura comercial y financiera a nivel internacional, el abandono del papel empresarial del estado, el aumento de la informalidad de los mercados laborales, y la creciente concentracin de las rentas en la generalidad de los pases, han dejado su estampa sobre la cuestin tributaria, si bien en muchos de ellos an se mantienen algunas caractersticas previas a esos acontecimientos. Por ello este documento analiza, en primer lugar y a escala global, la evolucin del nivel de recursos tributarios de la regin estableciendo para ello una tipologa -ciertamente discutible- de los pases de Amrica Latina y slo usando los casos de pases especficos a los fines de ejemplificar ciertas circunstancias. Un aspecto destacado en estas circunstancias se refiere al papel que tiene el financiamiento de la seguridad social, y las distintas alternativas en torno a ello, lo que torna complejo todo tipo de anlisis cuantitativo. Un segundo nivel de anlisis est dado por una mirada en torno a la evolucin de las estructuras tributarias a lo largo de los ltimos quince aos. Si bien una visin de mayor plazo sera ms apropiada, en este caso como en muchos otros aspectos analizados se nota una ausencia sustancial de informacin estadstica detallada y consistente, si bien resulta claro el impacto de la apertura comercial y el creciente papel que ha tenido el IVA en toda la regin como instrumento alternativo de los aranceles de importacin. En tercer lugar, el documento analiza dos aspectos que estn cobrando importancia en la regin y que se considera que estn entre los principales efectos de largo plazo: el impacto en la distribucin de la renta y los incentivos a la inversin. Respecto al primero de ellos se muestra que la imposicin a la renta no ha tenido el mismo grado de evolucin que ha seguido el IVA. Como seala Tanzi los pases de Amrica Latina han sido alrgicos a este gravamen y este aspecto requerira un anlisis en profundidad dada su enorme trascendencia. De todas maneras se observa que la poltica tributaria en estos pases no ha cumplido el mismo papel que tiene asignado en los ms desarrollados. En lo que hace a las cuestiones sobre el ahorro y la inversin, el grado de imprecisin sobre sus efectos es an mayor ya que prcticamente no existen anlisis sistemticos que muestren si los costos fiscales incurridos en trminos de menores recursos fueron justificados por un crecimiento mayor en la tasa de inversin privada.
Prefacio pg. ii
En su parte final el documento busca plantear algunos temas que se consideran de inters para pro vocar la discusin entre los especialistas que permita formular una agenda de investigaciones futuras en la regin en materia tributaria. Este documento no podra haberse efectuado sin el aporte de dos personas: Oscar Cetrngolo (CEPAL/Buenos Aires), con quien tuve el gusto de discutir inicialmente sobre la estructura del mismo, beneficindome posteriormente con su lectura y comentarios de un borrador del informe y quien adems contribuy con el anlisis de los aspectos relativos al campo de la seguridad social, y Maximiliano Geffner quien tuvo a su cargo la difcil tarea de edicin, correccin y procesamiento de la fragmentada informacin estadstica, y quien adems fue sobre cada uno de los prrafos del informe eliminando inconsistencias y oscuridades. Adems quisiera agradecer a Ricardo Martner, Varinia Tromben y Mara Victoria Espada (ILPES) y Juan Pablo Jimnez (Divisin de Desarrollo Econmico de la CEPAL) por su sustancial apoyo con la informacin proporcionndonos la base de datos de esas instituciones en materia tributaria, as como aportando trabajos relacionados con este tema. Por ltimo, el informe se benefici ampliamente de los trabajos elaborados por el Banco Interamericano de Desarrollo, en el marco del proyecto referido a Poltica Tributaria para el Desarrollo Humano en Centroamrica llevado a cabo por la Regin II de dicho organismo. Por ello, el autor agradece especialmente al Lic Manuel Agosin, Asesor Econmico de la Regin II, quien ha realizado un valioso trabajo de coordinacin y anlisis del proyecto. Descontando las omisiones involuntarias que se han cometido con todos aquellos otros que no han sido mencionados, el autor agradece desde ya la benevolencia de los mismos.
Cap. I pg. 1
I.
Consideraciones iniciales
Amrica Latina ha experimentado en estas dos ltimas dcadas profundos cambios estructurales en su situacin tributaria. Estos cambios no han sido armnicos y permanentes sino que por el contrario se observa que los mismos han sido desequilibrados y continuos, porque no han logrado en todos estos aos el adecuado balance de la distribucin de la carga entre los distintos estratos socioeconmicos como para adquirir un cierto grado de consenso social en torno a ella, como tampoco han podido establecer patrones definitivos de participacin de los distintos niveles de gobierno en la conformacin de la presin tributaria en aquellos pases en que existen potestades tributarias concurrentes. A su vez han sido continuos porque los procesos de reforma de la estructura como de su administracin han sido reiterativos al no lograr la recaudacin el nivel suficiente como para satisfacer la demanda de gastos pblicos y alcanzar una sostenibilidad y solvencia permanente. Por ejemplo, segn sealan Snchez y Espinosa1: Entre 1980 y 2003 en Colombia se llevaron a cabo ocho reformas tributarias, en los aos de 1983, 1986, 1990, 1992, 1995, 1998, 2000 y 2003. La mayora de estas reformas tuvieron como objetivo el aumento de los ingresos tributarios para asegurar as el equilibrio de las finanzas pblicas a corto y mediano plazo. Si bien las diversas reformas tributarias lograron incrementar los ingresos del gobierno, los efectos de cada una fueron transitorios, lo que obligaba a realizar una nueva reforma. Ello contrasta con el aumento del gasto pblico que ha sido inflexible a la baja. Se observa asimismo que en la generalidad de los pases de la regin, y a pesar de las reiteradas reformas, an no se ha alcanzado un grado satisfactorio de estabilidad en cuanto al nivel adecuado de carga tributaria, como tampoco en cuanto a la estructura socialmente aceptada, ya que es comn encontrar grandes interrogantes en las direcciones que deberan tener los futuros avances. Ejemplo de ello son las continuas reformas que buscan ampliar la base de imposicin del IVA en materia de bienes y servicios y al mismo tiempo consideran que debe ponerse el peso en la tributacin sobre los consumos a fin de no afectar los estmulos al ahorro y afectar la formacin de capital, mientras que por otra parte existen fuerzas que procuran mantener desgravada la canasta bsica y consideran que debe ponerse mayor peso en la imposicin directa, y al mismo tiempo fortalecer la imposicin a la renta de las personas gravando a los sectores ms dinmicos de la economa como el sector financiero o los exportadores. Una visin global sobre las transformaciones que han tenido lugar a lo largo del perodo sealan dos hitos de gran significacin en las dcadas pasadas: a) por una parte la necesidad de sustituir recursos provenientes de impuestos al comercio exterior -proceso que an contina en respuesta a la profundizacin del proceso de regionalizacin comercial- y que ha tenido como respuesta la rpida difusin y fortalecimiento del IVA en toda la regin y b) el desafo de mayores recursos fiscales emergente de demandas de gasto por el proceso de universalizacin y madurez de los beneficios previsionales, lo que ha dado lugar a la creacin de mayores impuestos sobre el factor trabajo, as como a la asignacin de recursos de rentas generales que fueron asignados para complementar los mismos, convirtiendo a stos en nuevos gravmenes de tipo parcial sobre el ingreso de factores, amen de
1
Snchez, F., y Espinosa, S., (2005), pgina 2.
Cap. I pg. 2
otros gravmenes poco ortodoxos -si bien generadores de importantes recursos-, como los impuestos a los dbitos y crditos bancarios. Este conjunto de factores, (reduccin de aranceles, sustitucin por el IVA, mayores cargas laborales, impuestos mnimos y de emergencia, etc.) se podra decir que en alguna medida han estado marcando la cancha donde se desarrollaron los procesos de reforma tributaria en AL y reconocen como un comn denominador dos elementos o lmites de la poltica tributaria: por una parte la restriccin ineludible de tener que captar recursos fiscales, y por la otra los lmites que impone la administracin tributaria en su capacidad para gestionar normas con un grado aceptable de cumplimiento. Dentro de estos lmites o fronteras, se han desarrollado los principales cambios normativos en las ltimas dcadas y por lo tanto la posibilidad de ampliar la frontera de accin de la poltica tributaria estar dada en la medida en que dichas restricciones puedan ser levantadas, ya sea mejorando la capacidad de gestin de las administraciones tributarias o bien en cuanto la necesidad de generar recursos se satisfaga de manera ms ordenada y armnica. Un anlisis sobre la situacin tributaria en Amrica Latina durante las dos ltimas dcadas puede llevarse a cabo siguiendo dos caminos: el primero de ellos consistira en efectuar una tarea de recopilacin de informacin estadstica y legislativa de cada uno de los pases de la regin a fin de analizar la evolucin y resultados de los cambios ocurridos en cada circunstancia. Esta ruta que se considera muy valiosa y rigurosa para el anlisis detallado del problema se enfrenta con las limitaciones propias del tiempo requerido para ello y de la capacidad de interpretacin de hechos cambiantes en cada pas y circunstancias. La segunda ruta, y que es la seguida en este documento, se orienta ms por brindar una interpretacin amplia de lo s hechos, ejemplificando casos, y procurando ofrecer material para una reflexin posterior, a sabiendas de que a travs de este camino se pueden estar cometiendo errores interpretativos o generalizndose las conclusiones mas all de lo conveniente. No obstante, este ltimo desafo es el que se acepta.
Cap. II pg. 3
II.
El nivel y evolucin de la carga tributaria en la regin
El promedio de la presin o carga tributaria de los ltimos diez aos (1995 a 2004) arroja para el conjunto de los pases un coeficiente de 15,7%2 (el Recuadro 1 hace una breve digresin metodolgica sobre el clculo de los niveles de presin tributaria y su comparabilidad internacional). Preguntarse si ese nivel resulta adecuado para el financiamiento pblico resulta innecesario si al mismo tiempo se analiza los niveles de dficit existentes durante ese perodo (ver Grfico 1), y que ponen de manifiesto la escasez de recursos, aunque existen algunas corrientes de opinin que consideran que el equilibrio presupuestario debera ser buscado disciplinando la accin del gasto pblico y acomodando el mismo a los recursos existentes. No puede dejar de sealarse que una apreciacin sobre este problema requiere un anlisis ms extenso a fin de tomar en consideracin la influencia de los ciclos sobre los niveles de ingresos y gastos, pero ello encuentra el obstculo de la falta de informacin detallada y comparable para el conjunto de la regin
Grfico 1
Amrica Latina: Presin tributaria (con SS), gasto y resultados del Gobierno Central
25,0
20,0
15,0 En % del PIB
10,0
5,0
0,0
1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004
-5,0
Ingresos tributarios con contribuciones a la seguridad social Gasto total Resultado global Resultado primario
Por otra parte, algunos autores sealan que el nivel de la carga tributaria observada se encuentra por debajo de los niveles esperados, como surge por ejemplo del estudio de Agosin y Machado3 sobre los pases centroamericanos. Igual sealamiento es efectuado por Keen y Simone4 (pgina 336) al sealar que en el contexto de los pases de bajo nivel de ingreso la receta ms comn es
2
A partir del promedio 1995-2004 de la presin tributaria, se ordenaron los pases en forma decreciente y se clasificaron en tres grupos tal como se muestra en los Cuadros 1 y 2. Para los posteriores cuadros, se mantuvo el orden del Cuadro 1 que indica la presin tributaria con seguridad social. 3 Agosin, M., Machado, R., y Nazal, P. (2004), pgina 90.
Cap. II pg. 4
un aumento de recursos (si bien se reconoce que sin lugar a dudas algn gasto ser desaprovechado). Asimismo como seala Tanzi5 puede ser argumentado que los impuestos debieran ser aumentados cuando ellos son tan bajos que el gobierno no puede financiar gastos pblicos esenciales (el destacado es del autor). Este bajo nivel de tributacin puede ser un obstculo mayor para el crecimiento de la economa del pas. La evolucin de la carga tributaria (incluyendo seguridad social) entre 1980 y el 2004 (ver Cuadro 1) muestra un crecimiento dispar de la presin tributaria de los distintos grupos de pases, creciendo ms fuertemente aqullos que inicialmente ya tenan una carga tributaria ms elevada, es decir que se profundiz su tendencia. En relacin con los mismos es claro el caso de Brasil, la evolucin reciente de Argentina y el sostenido crecimiento de Uruguay y Costa Rica, mientras que por otra parte se observan niveles ms estables en Chile y en Mxico, si bien este ltimo con un bajo nivel de carga tributaria. Esto da como resultado que la presin promedio para la regin haya crecido de 14% en los 80 a casi 17% en 2004. Si bien un anlisis ms preciso requiere ponderar la evolucin de la carga tributaria en relacin con el PIB de cada pas, se observa al respecto que a lo largo del perodo son varios los pases que han efectuado un reclculo del mismo -o estn en proceso de hacerlo- especialmente en los pases centroamericanos, lo que ha trado aparejado dificultades en la comparabilidad de los datos histricos. Sin embargo, utilizando la serie de CEPAL del PIB en dlares corrientes, se puede tener una idea del promedio ponderado para la regin que ha oscilado entre 20% y 21% en los ltimos 15 aos. Esto representa prcticamente 5 puntos porcentuales por encima del promedio simple y las razones se encuentran en el mayor peso relativo de Brasil, Argentina, Chile y Colombia que elevan el nivel promedio de carga tributaria regional, y por el otro lado los bajos niveles de imposicin de Mxico, y Venezuela que producen un efecto contrario.
Recuadro 1
Breve nota metodolgica

Es sabido que la construccin de series comparables en el tiempo y entre pases es una tarea difcil y que suele conducir a errores, y en el caso de un concepto tan comnmente utilizado entre los economistas como es la presin tributaria llama la atencin el cuidado que hay que tener al sentenciar algn nmero. Por un lado uno podra atenerse a la clasificacin internacional elaborada por el FMI y adoptada prcticamente por todos los pases de la regin. Pero por el otro, uno podra bucear en los datos de cada pas y encontrarse con situaciones que generan ciertas dudas sobre como construir una serie para comparar. En primer lugar est el tema de los niveles de gobierno a considerar. La mayora de los pases de la regin son pases unitarios y el gobierno central recauda la mayor parte de los recursos, con sus municipios aportando menos del 10% de los mismos. Pero en otros casos existen gobiernos federales, como Argentina, Brasil, Mxico y Venezuela, donde existen gobiernos intermedios
4 5
Keen, M. y Simone, A. (2004), pgina 336. Tanzi, V. (2000), pgina 9.
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(Estados, Provincias, etc.) que en algunos casos tienen potestades tributarias propias, y en otros no, que aportan como en el caso de Brasil significativos ingresos. A su vez, parte de la recaudacin se origina en niveles u organismos que despus tienen la obligacin de transferir parte o el total de la misma hacia otros niveles u organismos con lo cual no disponen del total recaudado. Esto es lo que pasa con la coparticipacin de impuestos, o con los fondos sociales, por ejemplo. Por otro lado, gran parte de los pases han privatizado la propiedad de sus empresas productoras de bienes y servicios en las ltimas dcadas pero todava existen algunos que poseen la propiedad de las mismas, tal como ocurre en el caso de los pases exportadores de recursos naturales (Chile con el cobre, Mxico, Venezuela y Ecuad or con el petrleo, Bolivia con el gas) o que tienen un beneficio especial por su posicin geogrfica particular (Panam con sus ingresos por peaje del Canal). En estos casos los ingresos por esos conceptos se contabilizan como no tributarios pero su proporcin llega a ser un monto muy significativo del total de los recursos, lo que claramente distingue a los mismos del resto de los pases de la regin, por lo cual se estara subestimando la capacidad de estos gobiernos de financiar polticas pblicas si se utiliza como indicador slo la presin tributaria. Adems, siendo parte de las funciones del Estado brindar una cobertura social a travs de diversos organismos, la recaudacin destinada al sistema de seguridad social tampoco debera descuidarse. Pero la privatizacin total o parcial de los mismos en algunos pases en las ltimas dcadas plantea serias dudas sobre cmo comparar los niveles de recaudacin de estos pases. Algunos, como Chile, poseen un sistema privado y no presentan recaudacin por este concepto. Otros como Argentina y Uruguay, tienen sistemas mixtos por lo cual el Estado percibe ingresos pero que son inferiores a los aos anteriores a la reforma provisional pues parte de la recaudacin actual se destina al sector privado que no se ha hecho cargo de las pasividades existentes que quedaron como responsabilidad del gobierno. Por otro lado, existen pases que siguen teniendo un sistema netamente pblico como Brasil, Costa Rica, o Panam, con lo cual la importancia de la recaudacin de este sistema puede llegar a representar una porcin importante de la recaudacin tributaria. Finalmente, quedan los casos de ingresos cuasi-tributarios, entre los cuales debemos mencionar el ms utilizado durante los aos 80 como mecanismo complementario de financiamiento y que es el impuesto inflacionario. La desaceleracin en el crecimiento del nivel de precios de los 90 casi lo ha dejado de lado pero no debe olvidarse que en muchos pases es necesario considerarlo al comparar la evolucin de los niveles de recaudacin entre dcadas y adems porque existen pases en la regin que han tenido importantes procesos inflacionarios en los ltimos aos, como Argentina, Brasil, Uruguay, o Repblica Dominicana. Complementariamente, los ingresos por aplicacin de tipos de cambio diferenciales fueron y son otra fuente de recursos que complica la comparacin entre pases y en el tiempo considerando solamente los ingresos tributarios. En definitiva lo que importa es el margen de maniobra que tiene el Estado para financiar sus gastos comprometidos (sueldos y salarios de los empleados pblicos, pasividades o intereses de la deuda), por un lado, y aqullos que se le imponen por necesidad para mejorar las condiciones de vida de la poblacin para la cual gobiernan (inversiones en salud y educacin, infraestructura vial, o programas de combate a la pobreza). En ese sentido, los hacedores de poltica deberan conocer el monto total de recursos de que disponen para financiar el total de gastos pblicos, pero a su vez deberan poder distinguir entre aquellos recursos genuinos y sostenibles (IR o IVA, por ejemplo), de aqullos que no lo son dada su naturaleza o su dependencia de factores muy voltiles (impuestos a la exportacin, ingresos por venta de recursos naturales propiedad del estado, entre otros). Esta tarea, que excede al presente trabajo, debera ser encarada rpidamente por los mismos gobiernos y eso es lo que intentan hacer ciertos organismos como el ILPES de la CEPAL el cual nos ha provisto las series de recaudacin que se presentan en este trabajo que estn en constante proceso de mejora y homogeneizacin. En consideracin a este ltimo aspecto algunos autores6 prefieren trabajar con el concepto de ingreso fiscal disponible o sea el flujo residual que queda al Estado luego de pagar el en gasto seguridad social y los intereses de la deuda. De todos modos, la cuestin sobre el concepto a utilizar no goza an de consenso entre los economistas.
Villela, L., Roca, J., y Barreix, A., El Desafo Fiscal del MERCOSUR, pgina 12, 2005.
Cap. II pg. 6
Cuadro 1
Gobierno Central: Ingresos tributarios (con Contribuciones a la seguridad social) 1

(en % de PIB)
1980 GRUPO 1 1 Brasil Uruguay 1 Argentina GRUPO 2 Costa Rica Chile Honduras 2 Nicaragua Panam R. Dominicana Colombia Per Bolivia El Salvador GRUPO 3 Paraguay Mxico Ecuador Venezuela Guatemala Hait Promedio simple AL Promedio ponderado AL 3 20,6 22,7 20,0 19,2 14,1 12,9 14,7
1985 20,5 24,0 19,1 18,3 13,9 11,5 18,5 14,5
1990 23,0 30,5 22,4 16,1 12,0 16,3 15,6 15,3 9,0 14,7 11,0 8,7 11,6 8,2 9,5 8,5 9,9 12,6 9,7 4,4 6,9 7,3 12,6 20,2
1995 24,4 29,8 23,1 20,3 15,2 17,5 16,8 16,9 14,2 17,4 14,4 13,4 15,4 11,8 13,8 9,5 13,6 11,3 9,6 8,9 8,1 5,5 14,8 21,1
2000 25,9 32,5 23,6 21,5 15,7 18,0 17,8 17,0 17,4 16,0 15,7 14,1 14,0 14,0 13,0 10,5 12,0 12,1 11,6 9,4 9,7 7,9 15,7 20,2
2004 28,7 35,9 24,0 26,3 16,7 19,2 17,3 18,2 18,9 14,9 15,9 17,2 14,9 16,9 13,2 11,5 13,3 11,5 13,7 11,0 10,6 8,9 16,9 21,1
Promedio Promedio 95-04 90-04 25,7 32,2 23,5 21,5 15,8 18,4 17,6 16,8 16,7 16,0 15,5 15,1 14,9 14,2 13,1 10,6 12,3 12,1 11,6 10,1 9,6 8,0 15,7 20,6 25,0 30,6 23,5 20,9 15,1 17,9 17,5 16,5 15,2 15,8 14,9 13,7 14,5 12,7 12,4 10,0 11,7 12,5 10,9 8,9 9,0 7,1 15,1 20,1
11,4 17,5
10,1 14,8
10,1 8,8 11,9 10,6 9,2
8,6 7,3 11,1 9,1 6,7
14,4 17,9
13,8 17,3
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de CEPAL. (1): Para Argentina y Brasil la cobertura corresponde a gobierno general. En otros pases la informacin puede diferir de la proporcionada por otras fuentes de acuerdo a la cobertura de las contribuciones destinadas a la seguridad social, como es el caso de Uruguay. (2): Es sabido que en Honduras el PIB se encuentra subestimado, en un 40%-50% del valor actual segn el gobierno y en alrededor del 100% segn algunos organismos internacionales. Por ello, de realizar el ajuste correspondiente, el promedio 95-04 oscilara entre 12% y 8,4% del PIB colocando a Honduras en el Grupo 3. (3): La presin tributaria de cada pas se ponder por el respectivo PIB a partir de la serie en dlares corrientes que elabora la CEPAL.
Cabe preguntarse si el mismo comportamiento es observado cuando se analiza la evolucin de la carga tributaria pero desprovista de los recursos obtenidos que se destinan directamente al financiamiento de la seguridad social, datos que se observan en el Cuadro 2. En primer lugar, la eliminacin de estos recursos de la carga tributaria reduce el promedio simple en 3 puntos del PIB, ya que el promedio para los aos 19952004 resulta ser ahora del 12,8% respecto al 15,7% que surge de incluir las mismas.
Cap. II pg. 7
Cuadro 2
Gobierno central: Ingresos tributarios (sin contribuciones a la seguridad social)

(en % de PIB)
1980 GRUPO 1 1 Brasil 1 Argentina Chile GRUPO 2 Honduras Uruguay R. Dominicana Nicaragua Per Costa Rica Bolivia Colombia El Salvador Paraguay Mxico GRUPO 3 Panam Venezuela Guatemala Ecuador Hait Promedio simple AL 3 Promedio ponderado AL 15,6 17,0 14,2 11,6 13,6 14,5 10,9 15,7 8,9
1985 16,3 17,9 14,2 16,7 10,7 13,5 13,3 9,7 13,1 7,2
1990 15,7 21,2 12,1 14,0 10,2 14,7 14,6 10,5 8,1 10,7 10,8 7,0 7,8 7,9 9,4 10,7 7,1 10,3 3,5 6,9 7,5 7,3 10,3 14,9
1995 17,0 19,8 15,5 15,6 12,4 16,3 14,6 13,8 12,2 13,6 11,9 10,6 9,7 12,0 12,5 9,3 7,9 10,9 8,2 7,9 7,1 5,5 11,9 15,2
2000 18,2 20,0 18,1 16,3 12,8 16,5 15,2 14,9 14,5 12,3 11,9 12,3 11,2 10,8 10,8 10,6 9,2 9,6 8,6 9,5 10,2 7,9 12,7 14,9
2004 20,1 21,1 23,2 15,9 14,1 17,1 17,9 15,1 15,5 13,3 13,1 14,5 14,4 11,5 12,3 10,1 9,8 9,1 10,4 10,3 10,5 8,9 13,9 15,3
Promedio 95-04 18,1 20,2 18,0 16,2 13,0 16,1 15,8 14,8 14,0 13,2 12,3 12,2 11,7 11,2 11,2 10,5 9,2 9,8 9,5 9,4 9,3 8,0 12,8 15,2
Promedio 90-04 17,5 19,6 16,9 16,1 12,4 15,8 15,5 14,2 13,0 12,7 12,0 11,0 10,9 10,6 10,6 10,7 8,5 10,1 8,1 8,8 8,6 7,1 12,2 14,8
11,1 8,4 10,2 7,5 5,9 9,2 7,8 7,2 11,0 13,2
12,4 6,9 9,6 8,8 11,0 6,7 6,8 10,6 11,3 13,3
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de CEPAL. (1): Para Argentina y Brasil la cobertura corresponde a gobierno general. (2): Es sabido que en Honduras el PIB se encuentra subestimado, en un 40%-50% del valor actual segn el gobierno y en alrededor del 100% segn algunos organismos internacionales. Por ello, de realizar el ajuste correspondiente, el promedio 9504 oscilara entre 11,5% y 8,0% del PIB colocando a Honduras en el Grupo 3 o muy cerca de l. (3): La presin tributaria de cada pas se ponder por el respectivo PIB a partir de la serie en dlares corrientes que elabora la CEPAL.
En segundo lugar, se observa tambin que los resultados no se modifican sustancialmente, ya que nuevamente se nota una leve cada entre los aos 1980 y 1990 con una posterior recuperacin hacia el 2004, que logra superar los valores de 1980 al crecer entre 1990 y el 2004 en ms del 35%, lo que est sealando un incremento ms fuerte de los ingresos tributarios puros a expensas de los ingresos por seguridad social debido al desmantelamiento de estos sistemas pblicos por las razones que se explicarn en el siguiente captulo. Por otro lado, el promedio ponderado ha oscilado en torno al 15% en el perodo 1990-2004 por las causas sealadas ms arriba, y en la dcada presente eso representa poco ms de 2% por encima del promedio simple.
Cap. II pg. 8
Recuadro 2
Problemas derivados de la tributacin de niveles subnacionales de gobierno

La regin est integrada por pases con muy diferente organizacin e historia institucional. Los hay federales (Argentina, Brasil, Mxico y Venezuela) y unitarios (los restantes) con mayor o menor grado de descentralizacin fiscal. Ello resulta en un mapa sumamente diverso en materia de distribucin de funciones y potestades tributarias entre niveles de gobierno. Esta diversidad institucional es un serio lmite a la posibilidad de comparar casos a partir de los datos cuantitativos exclusivamente. En especial, teniendo en cuenta las dificultades existentes para lograr informacin de los gobiernos locales en muchos pases de la regin. En algunos casos, el hecho de considerar la recaudacin tributaria del gobierno central brinda una imagen incompleta y distorsionada del nivel y estructura de los tributos. En relacin con la estructura, se entiende que los gobiernos subnacionales deben cobrar impuestos sobre la propiedad (impuestos inmobiliarios o prediales), atendiendo a la calidad de inmueble de esas bases tributarias, y de hecho ello sucede en casi todos los casos. En algunos casos, tambin se cobran tributos sobre las patentes automotores (Argentina, Chile, Nicaragua, Per y Uruguay, entre otros), sobre los consumos (en Argentina Ingresos Brutos-, Brasil, Honduras, Nicaragua, Per, Uruguay) y otros de variado tipo. Si, adems, se considera que muchos gobiernos centrales cobran impuestos sobre la propiedad por necesidades de solvencia y como base presunta del impuesto sobre las rentas, en muchos pases se presentan problemas de superposicin de bases, diversidad y prdida de control sobre la presin tributaria, demandando polticas de coordinacin o armonizacin entre los sistemas. El problema es ms grave an cuando se considera la existencia de niveles intermedios con potestades tributarias propias que compiten con las nacionales y las de los gobiernos locales. Ello sucede en los pases federales pero tambin en varios pases unitarios con procesos de descentralizacin. Para tener una idea de la importancia de la recaudacin de los gobiernos sub nacionales en los niveles de presin tributaria total puede comentarse que en Brasil los Estados y Municipios recaudan ms del 30% del total; en Argentina, Colombia y Uruguay los niveles subnacionales 7 explican alrededor del 20% de la presin total y en Per, Nicaragua y Honduras cerca del 10% . Finalmente, un problema caracterstico de las economas latinoamericanas que tiene un impacto significativo sobre la tributacin subnacional y la capacidad de estos gobiernos de financiar sus erogaciones, es la importante brecha de desarrollo existente entre las zonas ms y menos desarrolladas de cada pas. An cuando no es sencillo lograr informacin sobre producto regional comparable en la regin, baste citar que en Brasil y Chile el producto por habitante de la jurisdiccin ms rica es algo ms que cuatro veces el de la menos desarrollada (Estados en el caso de Brasil y Departamentos en el caso de Chile); para los Estados de Mxico ese indicador es superior a seis, al igual que para los Departamentos de Guatemala, y en el caso de las Provincias de Argentina la 8 brecha es de 8,6 . Cuando los procesos de descentralizacin de funciones han tenido un avance importante, ello demanda fuertes esquemas de transferencias de recursos entre regiones y esfuerzos de coordinacin y compensacin de diferencias que deben recaer sobre los niveles centrales de gobierno o instancias federales de articulacin.
Si bien todo criterio clasificatorio es susceptible de modificaciones, parece adecuado agrupar a los pases segn estratos acordes con los niveles promedios de carga tributaria, para lo cual se los ha dividido en tres grupos tomando como criterio que los mismos tengan ms (o menos) de 3 puntos porcentuales del PIB respecto al promedio global (aproximadamente 20% por arriba y por abajo del mismo), resultando en los que tienen una carga tributaria (incluyendo contribuciones a la seguridad social) superior al 18,7% en el promedio de los aos 1995-2004, los que se encuentran entre ese lmite y el 12,7% del PIB y los que estn por debajo de ese porcentaje. Este criterio configura una situacin donde se observa que los 10 pases
7 8
Cetrngolo, O. (2005). Cetrngolo, O., op. cit..
Cap. II pg. 9
del Grupo II tienen en su conjunto una presin tributaria cercana al promedio de la regin, mientras que en los extremos se encuentran 3 pases con una carga tributaria ms elevada, y otros 6 pases con baja presin tributaria. Cuando se realiza este agrupamiento sin considerar los recursos de seguridad social como parte integrante de la presin tributaria, se observan cambios en la composicin de los pases que componen cada grupo. As, por ejemplo, entre los que suben est el caso de Chile que por tener un rgimen privado de capitalizacin no ingresa recursos destinados al financiamiento de la seguridad social pero que tiene una presin tributaria ms alta que el promedio, mientras que por el contrario pases como Costa Rica, Panam y Uruguay bajan ubicaciones pues las contribuciones a la seguridad social tienen un peso significativo en el total de los ingresos pblicos de estos pases. Por otra parte se observa asimismo que el grupo de pases de baja imposicin comprenden conjuntamente a aqullos que tienen ingresos de recursos naturales, p.e. Mxico, Venezuela, Ecuador (petrleo) y Panam (ingresos del Canal), como asimismo a pases que han tenido tradicionalmente y por problemas recurrentes dificultades para aumentar su carga tributaria, tales como Hait, Guatemala y Paraguay. No puede dejar de sealarse la importancia que tienen las donaciones externas en varios pases de la regin, aunque no resulta claro si el efecto de las mismas no ha demorado los esfuerzos de los pases en la captacin de recursos genuinos. En sntesis, el panorama anterior muestra una situacin dispar, ya que si bien son pases pertenecientes a la misma regin, tienen entre s casi las mismas disimilitudes que existen entre los pases desarrollados y en desarrollo en cuanto a su nivel de carga tributaria. En ese sentido se observa que el promedio de la carga tributaria de Brasil en los ltimos 10 aos ha sido de 32% del PIB y pases como Guatemala o Hait han estado sistemticamente por debajo del 10%. Cuando se compara la situacin de los ingresos tributarios de Amrica Latina con los niveles de los pases desarrollados la informacin antes analizada muestra la necesaria cautela que se deber tener en dichos anlisis, as como en las conclusiones que pueden surgir de los mismos, ya que p.e. Brasil y los otros pases que se agruparon en el Grupo I tienen un nivel de carga tributaria desde comienzos de los aos 90 que es cercana o superior a la de EE.UU. y Japn, mientras que por el contrario el resto de los pases estn en una situacin muy distante respecto a los mismos (ver Cuadro 3). Esta divergencia de los niveles de carga intra -regional est sealando las dificultades para la formulacin de polticas econmicas homogneas ya que las posibilidades de disear e implementar las mismas ciertamente habrn de variar en funcin de estas dismiles circunstancias. Como sealan Martn y Martner9: Muchos estudios relacionan negativamente la presin tributaria, o el gasto pblico, con el desempeo econmico. Pero no es posible avanzar en conclusiones slidas al respecto: hay pases que han crecido satisfactoriamente con un alto nivel de impuestos y muchos otros que tienen un mediocre desempeo macroeconmico y una presin tributaria reducida. Antes bien, la causalidad parece ser inversa: a medida que los pases crecen, la base tributaria
Martin, J. y Martner, R., (2004), pgina 16.
Cap. II pg. 10
se amplia y el sistema puede volverse ms progresivo, todo lo cual redunda en un crculo virtuoso entre crecimiento, gasto pblico, nivel de impuestos y progresividad del sistema. Cuadro 3 Comparacin internacional de la presin tributaria de los pases latinoamericanos (con contribuciones a la seguridad social)
(% de PIB)
1980 1985 1990 1995 2000 2002 Amrica Latina (promedio simple) Grupo 1 Grupo 2 Grupo 3 OCDE (promedio simple) EU 15 USA Japn 14,4 20,6 14,1 10,1 32,0 36,0 26,4 25,3 13,8 12,6 14,8 15,7 16,1 20,5 23,0 24,4 25,9 26,1 13,9 12,0 15,2 15,7 15,9 8,6 8,5 9,5 10,5 11,4 33,6 38,8 25,6 27,4 34,8 39,4 27,3 30,2 35,9 40,3 27,9 27,8 37,2 41,8 29,9 27,1 36,3 40,6 26,4 25,8
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de Cepal y OCDE.
Para concluir se observa que si bien ha habido un crecimiento de la presin tributaria promedio en la ltima dcada de manera generalizada en todos los pases (Mxico parecera ser la excepcin ya que la carga tributaria del ao 2004 result inferior a la del ao 1990) el incremento no ha estado al nivel de las expectativas en el sentido de que an subsisten fuertes presiones de gastos no satisfechos, especialmente en relacin con los programas de reduccin de pobreza, los problemas de financiamiento de los sistemas previsionales continan siendo un tema latente, y los niveles de inversin pblica en los pases han sido reducidos en la mayora de ellos a una mnima expresin.
Cap. III pg. 11
III.
La evolucin de los sistemas de seguridad social
La consideracin de los impuestos o cargas sobre la nmina salarial destinados a financiar programas de seguridad social no puede encararse de manera aislada. Por el contrario, debe considerarse conjuntamente con los beneficios sobre los que otorga derec hos. En la medida en que el trabajador considere la carga10 como un derecho a obtener algn tipo de cobertura, aqulla adquiere la forma de un salario en especie o diferido. En casos no tan puros y ms acordes con la realidad de nuestra regin, la incidencia del tributo combinada con el tipo de programas que financia determina, en cada caso, la existencia de esta ilusin tributaria. En su versin ms pura, cuando el trabajador considere la carga como el pago por una prestacin, la decisin de hacer esa c arga obligatoria obedece a una razn de tipo bien meritorio y ni siquiera es necesario considerar la carga como parte de la presin tributaria del pas. En general, no obstante, esa situacin es ms propia de los sistemas jubilatorios de capitalizacin y los seguros privados y voluntarios de salud. En los restantes casos estamos en presencia de algn tipo de redistribucin entre beneficiarios. Esta redistribucin es ms fuerte y de efectos inciertos cuando se asocia al compromiso de prestacin futuro (sistemas de pensiones). En consecuencia, desde este punto de vista no resultara conveniente comparar la presin tributaria total de los pases incluyendo los recursos provenientes de estas cargas ya que las alcuotas y la recaudacin dependern del tipo de programas y sus alcances. No obstante, en el Grfico 2 se presentan las presiones tributarias de los pases de la regin diferenciando el componente proveniente de las cargas sobre los salarios. Amrica Latina es una regin caracterizada por el desarrollo temprano de sus sistemas de seguro social. La introduccin de estos sistemas es muy anterior a lo sucedido en los pases en desarrollo de otras regiones y, hacia fines de los aos setenta la presencia de estos programas era generalizada en la regin aunque presentando importantes diferencias entre los casos. Fundamentalmente estos programas incluyen, segn los casos, el otorgamiento de pensiones, seguros de desempleo, salud, accidentes del trabajo y asignaciones familiares. De acuerdo con la fecha de introduccin de los primeros programas de seguridad social (pensiones y salud, fundamentalmente) y con el grado de desarrollo alcanzado por esos programas, Mesa Lago (2005) ha clasificado los pases en tres grupos: Pioneros de alto desarrollo: Uruguay, Argentina, Chile, Brasil y Costa Rica. Estos pases establecieron los sistemas de seguros sociales en las dcadas de los aos veinte y treinta (a excepcin de Costa Rica), y presentan la mayor cobertura y desarrollo. De desarrollo intermedio: Panam, Mxico, Per, Colombia, Bolivia, Ecuador y Venezuela. Implementaron sus sistemas en las dcadas de los aos cuarenta y cincuenta.
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La diferencia entre las cargas o aportes que pagan los trabajadores o empleados y las que quedan a cargo de los empleadores bajo la forma de contribuciones sobre la nmina salarial es irrelevante al momento de estudiar su impacto. De manera especial, el bienestar de los trabajadores se ver afectado de la misma manera con indiferencia del nombre que reciba el tributo. El desarrollo de este punto puede seguirse en Britrain (1987).
Cap. III pg. 12
De desarrollo tardo y baja cobertura: Paraguay, Repblica Dominicana, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Honduras y Hait.
Grfico 2
Presin tributaria 2004 del Gobierno Central a con contribuciones para seguridad social
40,0 35,0
En porcentaje del PIB
30,0 25,0 20,0 15,0 10,0 5,0 0,0 Promedio AL Brasil Chile Bolivia Argentina R. Dominicana Nicaragua Honduras Colombia Per Costa Rica Uruguay
Panam
Ecuador
Mxico
El Salvador
Venezuela
Guatemala
Ingresos tributarios
Contribuciones sociales
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de ILPES-CEPAL, sobre la base de cifras oficiales. (a): Excepto Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador y Mxico que presentan datos del Gobierno General.
Por diferentes razones, entre las que se cuentan, precisamente, la maduracin de muchos de estos esquemas y los cambios en el mercado laboral, durante los ltimos veinte aos la regin fue testigo de importantes modificaciones en los alcances de estos programas, la participacin del estado y su financiamiento. Todo ello resulta en importantes restricciones a la comparacin de los impuestos de este tipo sin atender los esquemas de prestaciones. En materia de pensiones conviven sistemas en donde no se han introducido prestaciones a cargo de administradoras privadas de fondos capitalizables con otros en donde la presencia del sector pblico est desapareciendo al ser sustituidos por aqullas (Bolivia, Chile, El Salvador, Mxico) con otros en donde el sector pblico convive con el privado ya sea porque se trata de sistemas mixtos (Argentina, Uruguay) o paralelos (Colombia, Per)11. Asimismo, en relacin con las prestaciones de salud, existen sistemas en donde las cargas compulsivas son destinadas de manera exclusiva a instituciones de seguridad social pblicas (Costa Rica), al sector pblico y privado (FONASA e IDAPRES en Chile) o predominantemente privados (obras sociales en Argentina). Adicionalmente, la reduccin en la cobertura de la seguridad social asociada a la crisis, que se desarroll de manera diferencial en cada caso, est obligando al
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Vase Mesa Lago (2000).
Paraguay
Hait
Cap. III pg. 13
diseo de nuevos esquemas en donde los recursos contributivos conviven con los de rentas generales. Ello hace an ms compleja la comparacin ya que buena parte de la presin tributaria tradicional, en algunos casos, est sustituyendo cargas sobre la nmina. En Argentina, por ejemplo, las dos terceras partes de las erogaciones del sistema pblic o de pensiones estn financiadas por recursos tributarios tradicionales. En un caso ideal se podra especular con un diseo en donde la redistribucin entre los trabajadores formales se da a travs del sistema de seguridad social financiado con cargas sobre la nmina al tiempo que los de tributacin tradicional financian la cobertura de la poblacin con menos recursos y sin seguro, redistribuyendo desde los rentistas hacia los ms necesitados. Ello es posible toda vez que el sistema tributario tradicional presente una mayor importancia de impuestos sobre la renta. En cambio, al predominar en la regin los sistemas tributarios con impuestos sobre los bienes y servicios o sobre los consumos (en especial las diferentes variantes del IVA), la redistribucin implcita en un financiamiento de rentas generales hacia los ms necesitados resulta sumamente limitada. La nueva dinmica de los mercados laborales de la regin, caracterizados por una reduccin del empleo formal demanda el diseo de sistemas de seguro social con una cada vez mayor proporcin de financiamiento proveniente de rentas generales. Seguramente sera ms transparente un esquema en donde buena parte de las prestaciones (las de salud sin duda) se financie con rentas generales eliminando las cargas sobre la nmina. No obstante, los problemas de solvencia de los sectores pblicos de la regin y las dificultades manifiestas en nuestros sistemas tributarios en lograr elevados niveles de recaudacin tributaria tradicional hace prcticamente imposible pensar en resignar esos recursos en el corto plazo, an cuando puede ser un objetivo de mediano plazo. El caso de Brasil, en todo caso, con una presin tributaria que supera el 35% del PIB es la excepcin que confirma la regla al financiar la seguridad social en salud con rentas generales, aunque conserva un importante componente de cargas sobre la nmina con otros destinos 12.
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Brasil, a diferencia de Argentina, decidi traspasar todas las cargas sobre la nmina al financiamiento de la previsin social y aprovechar para unificar el sistema de salud mediante la incorporacin de financiamiento adicional de rentas generales para la salud en reemplazo de las cargas con ese destino. Argentina mantuvo el financiamiento contributivo para las obras sociales e incorpor recursos tributarios al financiamiento concurrente del sistema de pensiones.
Cap. IV pg. 14
IV.
Caractersticas de las estructuras impositivas
En cuanto a la composicin de las estructuras tributarias tambin se observan variaciones significativas a lo largo del perodo 1990-2003 (ver Grfico 3). Sin embargo, y adelantndonos a los anlisis siguientes, pueden sealarse una serie de hechos estilizados en cuanto a los cambios en las estructuras tributarias de los pases. En primer lugar, se observa una menor participacin de los ingresos al comercio exterior en el total de ingresos tributarios, que responde en parte a la desaparicin de los impuestos a las exportaciones en toda la regin (el caso reciente de Argentina respecto a las retenciones a la exportacin constituye una excepcin a la regla general) y especialmente a un sustancial abatimiento de los aranceles nominales a las importaciones. Para el conjunto de los pases estos gravmenes disminuyen su participacin desde el 18% en el ao 1990 hasta cerca del 11% en el ao 2003, tendencia que ya se manifestaba en la dcada de los ochenta. En los Cuadros 24 a 27 del apndice estadstico se presenta el detalle de la estructura tributaria promedio para cada grupo y para el total regional, as como la importancia de cada tributo respecto al PIB, para el perodo 1990-2003.
Grfico 3
Estructura de los ingresos tributarios en Latinoamrica

Presin Tributaria
100%
23,0%12,0% 8,5% 12,6%

1,7 5,0 13,8 14,2 30,2 7,3 15,6 10,6
27,1% 16,2 %
1,5 26,3 1,8 16,5 10,6
11,2 %
4,1 8,7 12,5
16,3%
2,5 15,6 10,6
Otros indirectos
80%
19,8 6,8
20,8 16,5 13,9
18,1
6,9 13,3 8,7
10,6 11,7
Seguridad social Comercio y transacciones internacionales Especficos sobre bienes y servicios
60%
14,8 15,4
40%
27,1 21,1 18,1 21,1
30,7
31,0
38,7
33,4
20%
19,3 23,4 22,8 22,6 25,8 26,7 25,3 26,1
Generales sobre bienes y servicios Renta y Patrimonio
Latinoamrica
1990
2003
En segundo lugar, y de manera correlativa con lo antes indicado, surge un proceso de generalizacin y fortalecimiento del IVA en toda la regin, pues este tributo, que si bien era ya de antigua data en algunos pases (Brasil lo adopt en 1967 a nivel estadual, Ecuador en 1970 y Argentina en 1975), se expandi a toda la
Latinoamrica
Grupo 1
Grupo 2
Grupo 3
Grupo 1
Grupo 2
Grupo 3
0%
Cap. IV pg. 15
regin -el ltimo en adoptarlo fue Venezuela en el ao 1993- habindose incrementado su participacin en el total de recursos tributarios del 21% del total a cerca del 33%. En tercer lugar, los impuestos a la renta no han tenido cambios sustanciales en ese perodo s ino que han permanecido ms bien estancados en torno al 25% del total, si bien esta afirmacin debiera ser relativizada en el sentido de que durante algunos aos pareciera existir un mayor peso de los impuestos societarios. Asimismo, y como un hecho conocido aunque basado en informacin insuficiente, se observa que el peso de la imposicin a la renta ha provenido mayoritariamente de la participacin de las sociedades (entre el 60% y el 70% del total segn puede verse en el Cuadro 15) y en menor medida de los ingresos aportados por las personas naturales o fsicas, constituyendo una caracterstica que se reitera cualquiera sea el nivel de presin tributaria de los pases. No obstante se insiste en la necesidad de mejorar la informacin en esta materia ya que la misma resulta ser muchas veces insuficiente como para una apreciacin detallada. Estos resultados contrastan con los encontrados en relacin con la estructura de la imposicin a la renta de los pases desarrollados en lo cuales el mayor peso est puesto en las contribuciones de las familias o personas naturales, y en menor medida en lo ingresado por las sociedades, lo que est reflejando las mayores posibilidades de control por parte de las administraciones tributarias de estos pases en la gestin de un gran nmero de contribuyentes. Por ltimo, hay dos hechos adicionales que resulta conveniente destacar. Por una parte, se ha realizado una significativa depuracin o reduccin en el numero de impuestos aplicados, especialmente en materia de imposicin selectiva, limitndose la misma a gravar actualmente a los bienes y servicios que podramos denominar inelsticos, como tabacos, bebidas alcohlicas y gasificadas, combustibles y telecomunicaciones, perdiendo participacin en el total de los ingresos y respondiendo a las polticas de simplificacin de las estructuras tributarias. Por otra parte, se observa el nacimiento y surgimiento de impuestos aplicados sobre bases extraordinarias o espurias como dbitos y crditos bancarios, impuestos a las operaciones financieras, y otros gravmenes heterodoxos destinados a establecer un mnimo de participacin de la imposicin directa. Este panorama general requiere algn grado detallado de anlisis a nivel de grupo de pases aunque si bien los hechos antes sealados no son sustancialmente modificados, los resultados presentan algunas caractersticas propias respecto al sendero en materia de reforma a las estructuras tributarias de los mismos. As por ejemplo, la evolucin de los gravmenes al comercio exterior seala que en el Grupo I el proceso de apertura comercial se present con anterioridad a la dcada de los noventa, ya que desde el inicio de la misma estos impuestos representaban slo el 6,8% del total y se redujeron al 1,7% en el ao 2001 (debe sealarse que las retenciones a la exportacin de Argentina en los aos 2002 y 2003 explican los cambios de esos dos perodos de 3,6% y 6,9% en el pas). En general se observa que en este grupo de pases los recursos por derechos de importacin han prcticamente alcanzado un piso y por el margen de reduccin futura, si bien existe, resulta ser menor que en otros pases.
Cap. IV pg. 16
Esta situacin no es tan claramente observada en el resto de los pases (Grupos II y III) ya que en los mismos los recursos provenientes de esta fuente an m antienen una importante presencia superior al 10%. Respecto a la evolucin de la imposicin general sobre bienes y servicios, por el contrario, se presenta una mayor convergencia entre todos los pases en torno al 30% del total, si bien se observa un crecimiento ms rpido en los pases de menor carga tributaria total (Grupo III) debido a que mientras que en 1990 estos gravmenes representaban el 18% del total en el ao 2003 pasaron a representar el 38% en concordancia con la reduccin de los impuestos al c omercio exterior. En resumen se seala que si bien los resultados observados estn orientados en la misma direccin, las circunstancias o momentos en que se han producido estos cambios divergen a lo largo del tiempo. Un sealamiento en materia de composicin de la estructura tributaria que resulta interesante indicar es la participacin de los impuestos a la renta y las contribuciones a la seguridad social en cada grupo de pas. En esta cuestin resulta llamativo que los pases de mayor nivel de presin tributaria ingresan un menor porcentaje de recursos provenientes de la imposicin a la renta, pero al mismo tiempo son los que recaudan mayores recursos en concepto de aportes a la seguridad social. Por el contrario el peso de los impuestos a la renta resulta ser ms elevado en el resto de los pases entre 22 y 23% del total- pero al mismo tiempo estos son los que ingresan un menor porcentaje de contribuciones sociales entre 9% y 16%-. Por ltimo, el grado de informalidad creciente en los mercados, especialm ente en el campo laboral y de los micro emprendimientos (ambulantes), observada en la mayora de los pases de la regin no puede dejar de ser sealada ya que esta situacin plantea enormes problemas, an no resueltos, tanto en el diseo de las normas como en la administracin del sistema tributario. Algunos pases, como Brasil y Argentina, entre otros, han implementado sistemas sustitutivos de tratamiento integral de esos grupos de contribuyentes. Otros pases han buscado excluir del mbito de imposicin a aqullos considerados como contribuyentes poco rentables para la administracin tributaria, incorporando monto mnimos de ventas o de ingresos no alcanzados. En otras circunstancias si bien no se han adoptado normas ad-hoc para el tratamiento de los mismos se observa un incumplimiento elevado de las normas, es decir que se opt por convivir con el problema. Cualquiera fuese la solucin seguida es claro que no ha existido una respuesta eficiente a un problema que hace tanto al mbito del diseo de los sistemas tributarios como al de la administracin de los mismos.
A. Anlisis de las caractersticas de los principales impuestos

1. Impuestos al comercio exterior La sostenida reduccin de los impuestos al comercio exterior pone de relieve el cambio del modelo econmico en las dcadas pasadas respecto a las polticas de sustitucin de importaciones vigentes desde los aos sesenta. La reduccin de los niveles de proteccin arancelaria -mediante los cronogramas de desgravacin- y la eliminacin de los impuestos a la exportacin en
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casi toda la regin son el reflejo de este cambio de modelo que al agotarse se orient hacia una salida exportadora. Por otra parte es factible esperar que esta tendencia contine si se considera la fuerte presencia de acuerdos de libre comerc io, tanto a nivel bilateral como multilateral que se han formalizado en estos ltimos aos. En ese sentido el Cuadro 4 muestra la baja importancia en trminos del PIB de la recaudacin por impuestos al comercio exterior en los tres grupos de pases de la regin en pocos casos supera el 2%- y su cada en el tiempo que arroja un promedio regional para los aos 2000 a 2003 de 1,6%. La excepcin es Argentina en los ltimos aos por efecto de la mencionada reimplantacin de derechos de exportacin.
Cuadro 4
Impuestos al comercio internacional

(En % del PIB)
Promedio Promedio Promedio Promedio 85-89 90-94 95-99 00-03 GRUPO 1 Brasil Uruguay Argentina GRUPO 2 Costa Rica Chile Honduras Nicaragua Panam R. Dominicana Colombia Per Bolivia El Salvador GRUPO 3 Paraguay Mxico Ecuador Venezuela Guatemala Hait Promedio AL 1 1,2 0,5 1,8 2,5 2,9 3,2 0,9 0,4 1,4 0,9 2,6 3,0 2,1 5,0 2,5 2,6 4,7 1,1 1,5 1,3 1,8 1,5 1,9 1,0 1,9 1,7 1,7 1,0 2,0 0,6 0,7 0,4 0,7 2,3 1,8 1,8 3,1 4,0 2,7 4,4 1,0 1,7 1,4 1,5 1,6 2,2 0,6 2,2 1,5 1,5 1,5 1,8 0,9 0,7 0,6 1,3 1,9 1,0 1,0 2,3 4,3 1,6 4,1 1,0 1,4 1,1 1,1 1,4 1,7 0,5 1,6 1,0 1,3 2,1 1,6
2,2 2,2 1,9 1,5 1,1 1,9
2,0
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de CEPAL y Tanzi (2000). (1): Promedio simple para la regin.
Por otro lado, el Cuadro 5 muestra la relacin entre el monto de impuestos a las importaciones y el valor de las mismas para los pases de la regin en un perodo
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relativamente reciente (1985 a 2000), aunque con seguridad, si se dispusiese de una serie de tiempo mayor, se podra observar cadas ms pronunciadas. Esa cada es menos importante en los pases del Grupo I debido a que Brasil ha sido el pas de la regin ms prudente a la hora de abrir su economa. Este comportamiento es compartido en diversos grados por los pases con economas ms grandes y desarrolladas pues son los que ms sufren en el corto plazo los efectos de la liberalizacin comercial y por ende los lobbies empresariales son mayores, tal el caso de Argentina, Venezuela y Colombia. Mxico constituye un caso particular por su relacin con EE.UU. y Chile por su grado de especializacin.
Cuadro 5
Amrica Latina: Derechos de importacin efectivos

(Derechos de importacin como porcentaje del valor de las importaciones)
Pas GRUPO 1 Brasil Uruguay Argentina GRUPO 2 Costa Rica Chile Honduras Nicaragua Panam Repblica Dominicana Colombia Per Bolivia El Salvador GRUPO 3 Paraguay Mxico Ecuador Venezuela Guatemala Hait Promedio AL 1
1985 12,1 6,6 13,5 16,2 13,3 10,6 16,7 18,8 6,4 10,9 14,6 14,8 28,2 7,9 4,3 13,2 5,1 s/d 24,3 11,4 11,9 s/d 14,1
1990 11,2 10,5 12,7 10,4 10,3 10,3 10,4 13,0 8,6 11,4 10,6 18,5 11,0 4,8 4,7 9,0 5,9 s/d 13,1 10,0 7,0 s/d 10,3
19992000 7,1 7,9 5,3 8,2 6,0 2,7 5,8 6,5 2,8 5,5 8,6 8,0 10,9 6,2 3,2 5,9 4,7 1,9 8,6 9,2 5,2 s/d 6,3
Fuente: Tanzi (2000) y Nota peridica Enero de 2004 del BID. (s/d): Sin datos. (1): Promedio simple para la regin.
Cap. IV pg. 19
Si bien es correcto pensar que la apertura comercial no siempre reduce en el corto plazo- los ingresos tributarios provenientes del comercio exterior debido a la existenc ia previa de cuotas, eliminacin de exenciones, reduccin de tarifas elevadas, es tambin correcto pensar que en el largo plazo habr un punto a partir del cual la liberalizacin comercial comenzar a tener impacto en cuanto a la obtencin de menores recursos, hecho verificado en los pases que irremediablemente habrn de adoptar medidas para sustituir los ingresos tributarios perdidos. El anlisis realizado por Barreix y Villela 13 seala la prdida estimada de recursos con motivo de la firma de los Tratados de Libre Comercio a nivel regional, para lo cual distinguen cinco tipos de impactos distintos: directos (reduccin de las tasas nominales del arancel), indirectos (reduccin de la base imponible de otros gravmenes asociados a la rebaja del arancel), elas ticidad (aumento en el volumen de los bienes desgravados y aumento en la recaudacin de los impuestos internos), sustitucin (desvo de comercio entre reas gravadas y libres) e inducido (cambios por la nueva estructura de produccin y consumo). Como sealan los autores, desde el punto de vista del proceso de liberalizacin comercial y rebaja arancelaria, los desafos futuros son los de evaluar cuantitativamente los efectos fiscales de las medidas ya adoptadas y las que se prevean para el futuro, y decidir que hacer respecto de la poltica fiscal en general o sea: compensar prdidas de ingresos con otros impuestos, rebajar gastos o aceptar un mayor dficit fiscal. En el mismo sentido Bronchi y Chua14 sealan el efecto que tendr el TLC con Centro Amrica y Repblica Dominicana indicando que los ingresos del gobierno se vern afectados de manera directa o esttica, lo que surge de considerar tanto los menores niveles arancelarios como los menores tributos domsticos sobre un valor constante de importaciones, y por otra parte por los efectos indirectos resultantes de cambios en los volmenes de importaciones resultantes de las reformas adoptadas. Asimismo sealan el efecto potencial que puede tener el desvo de comercio originado por nuevas importaciones desde los EE.UU. que sustituyan a las anteriormente originadas en terceros pases, las que quedarn sujetas al arancel externo comn de la regin. Los cuadros siguientes ilustran algunos de los clculos realizados en los ltimos aos sobre la importancia de los impactos de un TLC con EE.UU. para el caso del CAN (Cuadro 6) y de Centroamrica (Cuadro 7). En el corto plazo (efectos directos) pueden no ser tan importantes en trminos del PIB aunque si lo son en trminos de los ingresos tributarios de algunos de los pases. Adems, los efectos cobran mayor importancia si se considera el largo plazo y, ms an, el posible desvo de comercio.
13 14
Barreix, A. y Villela, L. (2004), pginas 12 y 14. Bronchi, Ch. y Chua, D. (2005), pgina 41.
Cap. IV pg. 20
Cuadro 6
Impacto arancelario en la CAN de un TLC con EE.UU.
Pas Bolivia Colombia Ecuador Per Venezuela
% IT 3,0 3,7 5,3 3,5 5,7
% PIB 0,4 0,5 0,6 0,4 0,5
Fuente: Nota peridica 2004 del BID.
Dados los actuales niveles de proteccin arancelaria existentes en los pases, es de esperar que los futuros programas de liberalizacin comercial, ya sean unilaterales o negociados, tendrn impactos recaudatorios ms inmediatos que los que originaron los procesos de apertura comercial efectuados en dcadas pasadas, y por ello se requiere estar ms atento a las polticas tributarias sustitutivas a fin de no reducir el nivel de ingresos fiscales. Este proceso impone un fuerte desafo no slo al diseo de las polticas sino tambin a las administraciones tributarias a fin de responder de manera ms inmediata -y por lo tanto con un menor plazo de notificacin- a los cambios necesarios, ya que resulta evidente que bajo cualquier posible alternativa tributaria el proceso de gestin ser ms complejo.
Cuadro 7
Prdidas de recaudacin en los pases centroamericanos por el TLC CA/RD-EE.UU.

En el primer ao En el largo plazo Efectos estticos
% PIB % IT % PIB % IT
Desvo comercio de 35%

% PIB % IT
Costa Rica El Salvador Guatemala Honduras Nicaragua Promedio simple
0,32 0,09 0,16 0,22 0,05 0,17
2,37 0,76 1,99 1,35 0,23 1,34
0,33 0,32 0,50 0,61 0,35 0,42
2,44 2,70 6,22 3,74 1,61 3,34
1,01 0,51 0,76
6,20 2,35 4,27
Fuente: Occasional paper 243, FMI (2005).
La prdida de recursos de los impuestos al comercio exterior plantea necesariamente la pregunta sobre cul habr de ser la forma de recuperar los mismos en el futuro, ya que en circunstancias pasadas los pases apelaron de manera casi unnime a la aplicacin del IVA. Nuevamente una observacin a la informacin de la estructura tributaria de los tres grupos de pases muestra que la sustitucin de los menores recursos del
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comercio exterior se compens con mayores impuestos generales a bienes y servicios (principalmente bajo la forma de impuestos al valor agregado) ya que, como surge de los datos, la participacin de los ingresos tributarios indirectos permanece estable a lo largo del perodo analizado. No obstante es necesario volver a poner de manifiesto que un anlisis ms completo requerira extender la cobertura de los datos a las dos dcadas precedentes, pero ello tropieza con serios problemas de confiabilidad de las estadsticas. Para concluir este anlisis es interesante sealar las observaciones formuladas por Baunsgaard y Keen15 quienes observando la informacin para un panel de 125 pases durante 25 aos (1975-2000) se plantean la pregunta de si los mismos han logrado compensar las reducciones en los impuestos al comercio exterior aumentando sus ingresos tributarios internos o domsticos. En ese sentido las respuestas resultan sumamente interesantes y claramente es afirmativa para los pases desarrollados de alto nivel de ingreso, mientras que para los pases de ingreso medio existen fuertes signos de que la compensacin se ha logrado en torno al 45% y 60% de los recursos domsticos por cada dlar de ingreso perdido, y por ltimo, en el caso de los pases pequeos 16 la recuperacin ha estado lejos de ser completa, habiendo en el mejor de los casos recuperado el 30% por cada dlar perdido. En conclusin, Baunsgaard y Keen plantean el hecho de que siendo estos pases los que necesitan mayores recursos tributarios para financiar los programas de pobreza y fortalecimiento del desarrollo, adems de estar fuertemente afectados por la competencia tributaria internacional, los pronsticos para posteriores impactos liberalizadores del comercio no estn libres de problemas. 2. Impuestos generales al consumo Como ya ha sido mencionado, en los ltimos 30 aos el fenmeno tributario m s importante en Amrica Latina ha sido la incorporacin del IVA en las estructuras tributarias de todos los pases. El Cuadro 8 seala para cada uno de los pases, las fechas de aplicacin y los niveles de las tasas con que los mismos se pusieron en vigencia. La estructura del IVA no obstante fue modificndose con los aos, naciendo inicialmente como un tributo destinado a obtener recaudacin para mejorar o recuperar el nivel de ingresos tributarios pero sin mayor preocupacin con los efectos en trminos de neutralidad asignativa, a punto tal que el IVA naci como un gravamen esencialmente sobre bienes y algunos servicios basados en una lista positiva. Ejemplo de ello es la estructura del IVA estadual (ICMS) de Brasil y la que tena Argentina en 1975, ao en que se puso en vigencia. Con el transcurso de los aos se produjo un cambio sustancial en la forma de estructurar el gravamen que respondi a los criterios de la Sexta Directiva de la Comunidad Econmica Europea (CEE) en el ao 1977, extendiendo su base imponible a la totalidad de los bienes y servicios, excepto algunos indicados en una lista negativa. En ese sentido el objetivo del gravamen fue no slo el de capturar
15 16
Baunsgaard, T. y Keen, M. (2005), pgina 22. El listado de los pases considerados en cada grupo se encuentra en el Cuadro 8, pgina 26 del trabajo de los autores.
Cap. IV pg. 22
mayores recursos tributarios sino adems hacerlo en un ambiente de neutralidad econmica y mejoramiento de la competitividad internacional, acorde con el modelo exportador de muchos pases. En su estructura general puede definirse al gravamen como un impuesto al consumo, al otorgar crditos sobre los bienes de capital, que sigue para su determinacin el criterio de deduccin financiera lo que permite el control cruzado entre vendedores y compradores por los crditos manifestados en la facturas, y que aplica un principio jurisdiccional sustentado sobre el criterio del destino de manera tal que el ajuste se efecte a nivel del consumidor y se eviten las distorsiones arancelarias al gravar de igual manera los bienes importados que los producidos domsticamente. Si bien estos principios son globalmente respetados en la mayora de los pases (la reforma impulsada por el diputado Kandir en Brasil acerc al ICMS a estos criterios) existen una serie de desvos a la norma general que lentamente se van corrigiendo con el transcurso de las sucesivas reformas, por lo que podra decirse en ese sentido que el signo de las mismas es positivo. Slo un pas (Belice) adopt el IVA (1996) y posteriormente lo derog (1999), siendo por lo tanto la excepcin a la norma general. Como un ejemplo, puede citarse el caso de Costa Rica, que mantiene an el criterio de deduccin de crditos sobre la base de la incorporacin fsica de los bienes, aunque el proyecto de reforma que est en anlisis en el Congreso revierte este principio ya que adopta el criterio de deduccin amplia. Asimismo, hay que tener en cuenta casos como el de Argentina que ha tenido reiteradas demoras en la devolucin de los crditos a los exportadores esencialmente por limitaciones fiscales y ello ha representado un costo financiero adicional para el sector, as como tambin apartamientos del criterio general en cuanto al reconocimiento del crdito por la compra de bienes de capital a los que se les da el tratamiento de saldos tcnicos y no de libre disponibilidad, lo que lo aparta del criterio de IVA consumo estricto, si bien en los ltimos aos ambos aspectos han tendido a ser corregidos. Si bien una recorrida a nivel de pas resultara tediosa para su presentacin dos aspectos son de inters sealar. Uno es el que se refiere al nivel y estructura de las tasas del gravamen, y el otro el relacionado con el tratamiento de las exenciones existentes. Respecto al primero se observa que, de manera sistemtica, el promedio simple de las tasas nominales de los pases aument desde un 11% a un 15% desde el ao inicial -cualquiera hubiese sido ste- hasta mediados del 2004. Esta observacin es vlida para los tres grupos aunque los niveles son mayores en el Grupo I y menores en el Grupo III, mientras que el Grupo II muestra porcentajes similares al promedio regional. Algunas excepciones cabe mencionar: los casos de Chile y Per que tuvieron inicialmente una tasa del 20% que posteriormente se redujo al 18% para luego elevarse al 19%, el caso de Argentina que empez con una tasa de 16%, sufri altibajos hasta volver a ese nivel en 1991 y finalmente tuvo un camino ascendente hasta llegar al 21% actual, el caso de Panam en que la tasa se mantuvo constante en el nivel inicial del 5% y el de Paraguay que la mantuvo en 10% desde su implementacin.
Cap. IV pg. 23
Cuadro 8
Alcuota general y especiales del impuesto al valor agregado

(en %)
Fecha introduccin GRUPO 1 Brasil Uruguay Argentina GRUPO 2 Costa Rica Chile Honduras Nicaragua Panam Repblica Dominicana Colombia Per Bolivia El Salvador GRUPO 3 Paraguay Mxico Ecuador Venezuela Guatemala Hait Promedio Amrica Latina Desviacin estndar Am. Latina
Tasa inicial
jul-92
jul-00
2004
Tasas Especiales
ene-67 nov-87 ene-75 ene-75 mar-75 ene-76 ene-75 mar-77 ene-83 ene-75 jul-76 oct-73 sep-92 ene-92 ene-80 jul-70 oct-93 ago-83 nov-82
17,3 20,2 21,5 21,5 15 20,48 a/ 20,48 a/ 20,48 a/ 21 22 23 23 16 18 21 21 10,0 11,0 13,2 10 8 13 20 18 18 3 7 12 6 10 15 5 5 5 6 6 8 10 12 15 20 18 c/ 18 c/ 10 14,92 d/ 14,92 d/ 10 n/a 13 9,0 10 10 10 10 7 7 10,8 5,2 9,4 10 10 10 n/a 7 10 12,1 5,4 12,1 10 15 e/ 12 15,5 10 10 14,2 4,6 14,1 13 19 12 15 5 16 16 19 c/ 13 13 12,5 10 15 e/ 12 16 12 10 14,8 4,4
22 14 10,5;27 10 15 10 b/ 10 6 7;10;20;35
10 8
Fuente: Tanzi (2000) para cifras de 1992 a 2000, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) para cifras de 2002 y 2003, Dilogo Fiscal Internacional VAT y datos oficiales de los pases para 2004 y tasas especiales. a/ Tasa efectiva correspondiente al Impuesto sobre la Circulacin de Mercancas y Servicios (ICMS), de competencia estadual. La tasa legislada es del 17% o 18%. b/ La tasa especial corresponde al cemento y es de 12% para 2005 y 15% para 2006. c/ Incluye una tasa de 2% de promocin municipal. d/ Tasa efectiva (la legislada es el 13%). e/ En zonas fronterizas es del 10%, excepto para la enajenacin de inmuebles, que se aplica un 15%.
Asimismo, de los diecinueve pases indicados en el Cuadro 8 nueve de ellos tienen tasas diferenciales, en la mayor parte inferiores a la tasa general aunque tambin algunos pases (Argentina, Colombia, y Panam) tienen tasas superiores a la misma. Los costos y beneficios del empleo de tasas nicas o diferenciales son extensamente tratados por Ebrill, Keen, Bodin y Summers17 quienes sealan que, tanto por motivos administrativos y de cumplimiento como por la propia experiencia
17
Ebrill, L., Keen, M., Bodin, J. P., y Summers, V. (2001), pgina 82.
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de los pases, el uso de una sola tasa resulta ser ms positivo, as como tambin remarcan que los impactos en trminos redistributivos que pueden ser logrados con el empleo de tasas mltiples son reducidos. Por otra parte, mientras que los beneficios de las tasas diferenciales son mayores para los pases en desarrollo son estos mismos pases donde el problema de administrac in y control de un tributo con tasas mltiples son ms importantes. Tanzi18 argumenta que mientras que las consideraciones de eficiencia por un lado (sustentadas en los criterios de tributacin ptima que indica que cuanto menor la elasticidad precio de los bienes ms elevada debiera ser la tasa del tributo -regla de la elasticidad inversa-19) y las de equidad por el otro favorecen el uso de tasas mltiples, las consideraciones prcticas y administrativas as como los argumentos sostenidos sobre los principios de eleccin pblica favorecen el uso de tasas nicas sobre bases imponibles amplias. De todas maneras resulta claro que este aspecto constituye una cuestin de importancia primordial en las discusiones en materia de poltica tributaria en los pases. En otros mbitos se observa tambin que el avance en materia de coordinacin tributaria experimentado en los ltimos aos, tanto en la Comunidad Andina, as como en el Mercado Comn de Centro Amrica pone tambin sobre el tapete la discusin en cuanto al nivel de las tasas empleadas por cada uno de los pases. Mientras que en estos ltimos se ha producido un proceso de convergencia natural inducido por la cercana de los mismos de manera tal que actualmente sus tasas varan en el entorno del 12% al 16% (excepcin hecha del caso de Panam con la tasa del 5%), en la Comunidad Andina se acord el empleo de un esquema de una tasa general que puede variar entre un mnimo del 12% y un mximo del 19%, pudiendo tener tasas especiales cuyo nivel no puede alejarse ms del 30% respecto a la tasa general utilizada por cada pas. El segundo aspecto controvertido en la aplicacin del IVA est dado por la amplitud de las bases imponibles del gravamen y del tratamiento otorgado para establecer exenciones en el mismo. Al respecto y como se seala en las conclusiones de la Conferencia sobre el IVA organizada por el Dilogo Fiscal Internacional 20, en general se aconseja acotar la lista de exenciones limitndola a los servicios bsicos educativos, de salud y financieros, y las mismas suelen justificarse en las dificultades que plantea la imposicin del bien o servicio (como es el caso de la exencin de los servicios financieros) o en la conveniencia prctica de utilizarlo como sustituto de una tasa reducida. En principio es sabido que las exenciones destruyen la lgica bsica del IVA, por ser la misma un hbrido entre la imposicin a tasa general y la imposicin a tasa cero. Por ello las mismas traen aparejadas de manera concurrente la introduccin del efecto de cascada, comprometen el principio del destino, incentivan la elusin mediante la prctica de integracin vertical, y especialmente ponen en marcha una
18 19
Tanzi (2000), pgina 16. El destacado es del autor de este trabajo. 20 Conclusiones de la Conferencia sobre el IVA organizada por el Dilogo Fiscal Internacional, Roma, marzo 2005, pgina 17.
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serie de solicitudes de exencin que retroalimentan el proceso con un efecto de bola de nieve, ya que al crear una exencin para un bien o sector se genera una presin para que se eximan a los que estn directamente relacionados, y por ltimo torna ms complejo el proceso de administracin del tributo. Este ltimo factor es especialmente importante en aquellos pases en que, a fin de evitar las distorsiones antes indicadas, otorgan exenciones domsticas a ciertos bienes o servicios sustentadas en el uso de la tasa cero, es decir generando una cadena de devoluciones de crditos fiscales a los productores de insumos de bienes exe ntos, o bien optan por eximir, lisa y llanamente a los mismos, amplificando la magnitud del efecto que se trat de evitar. No obstante esto, ciertamente el tema de la reduccin de las exenciones es un tema recurrente en los pases de Amrica Latina, habiendo avanzado alguno de los mismos en un proceso de amplitud de la base imponible como el caso de Chile y El Salvador, mientras que otros especialmente en el mbito centroamericanocontinan con el uso de la tasa cero para los productores domsticos. En lo que respecta al tratamiento del sector financiero, si bien Argentina avanz en el tratamiento del mismo incorporando estas actividades a la base del gravamen, la recomendacin ms usual en la materia bsicamente por razones de dificultades administrativas de aplicacin y control- ha sido que los mismos queden fuera del mbito de la imposicin del tributo. Este conjunto de factores explica la evolucin que ha tenido la recaudacin del impuesto y que se refleja en el Cuadro 9 para los promedios quinquenales desde 1990 en adelante. El promedio regional, pas de 3,5% del PIB a 5,1%, niveles similares a los del Grupo II. Por su parte, el Grupo III experiment alzas mayores pasando de 2% a 4,1%, mientras que el Grupo I, que posea una recaudacin ms importante desde 1990, slo pas de 7,1% del PIB a 8,0%. En lo que respecta al nivel de la recaudacin del IVA, resulta usual analizar el grado de eficiencia con que ste se genera a travs del concepto de productividad del gravamen o, en otros casos, mediante el coeficiente de eficiencia-C21. A partir de este ltimo indicador, Aizeman y Jinjarak22 enumeran una serie de factores que explican la eficiencia recaudatoria para lo cual sealan que la teora sugiere que la misma est determinada por consideraciones de poltic a econmica -donde la polarizacin e inestabilidad poltica reduce el coeficiente de eficiencia- y por factores estructurales que afectan la facilidad de evadir el gravamen -sealando para ello el grado de urbanizacin, la participacin del sector primario en la estructura econmica y el grado de apertura comercial-. Para cuantificar el coeficiente de eficiencia-C los mismos utilizan una muestra de 44 pases durante el perodo 197099, concluyendo que los resultados son consistentes con lo indicado por la teora en el sentido de que la duracin del rgimen poltico as como la fluidez de la participacin poltica incrementa el coeficiente de eficiencia, al igual que lo hace el grado de urbanizacin del pas y la apertura comercial, mientras que por otra parte una mayor participacin del sector agropecuario disminuye la misma.
21
La productividad se define como el porcentaje de la recaudacin del IVA respecto al PIB dividido por la tasa general del tributo. Cuando el porcentaje de recaudacin del IVA se establece respecto al consumo privado dividido por la tasa del tributo, ste se denomina como coeficiente de eficiencia-C . 22 Aizenman, J., y Jinjarak, Y. (2005).
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Cuadro 9
Impuestos generales al consumo

(% de PIB)
Promedio Promedio Promedio 90-94 95-99 00-03 GRUPO 1 Brasil Uruguay Argentina GRUPO 2 Costa Rica Chile Honduras Nicaragua Panam R. Dominicana Colombia Per Bolivia El Salvador GRUPO 3 Paraguay Mxico Ecuador Venezuela Guatemala Hait Promedio AL 1 7,1 7,5 7,1 6,7 3,4 4,0 7,6 2,9 1,5 1,6 2,1 3,2 3,6 3,4 3,8 2,0 1,7 3,0 3,1 0,5 2,5 1,0 3,5 8,2 7,6 8,0 8,9 4,5 4,8 7,7 4,4 2,2 1,7 2,8 4,5 5,5 5,3 5,9 3,5 4,4 3,0 3,8 4,3 3,6 1,7 4,7 8,0 8,3 8,0 7,8 4,8 4,8 8,0 5,5 2,7 1,4 3,7 5,3 4,9 6,0 6,0 4,1 4,2 3,6 6,0 4,2 4,5 2,5 5,1
Las consideraciones anteriores, as como las expuestas por Ebrill 23 en lo que respecta a la importancia que tiene el ingreso per cpita de los pases y el grado de alfabetizacin, tienen el valor de relativizar los resultados alcanzados por los distintos pases en cuanto al grado de eficiencia recaudatoria del gravamen, sealando que la misma no slo es una funcin que depende del grado de eficiencia de la administracin tributaria y de la amplitud de la base imponible como suele sealarse en muchos escritos. Martn y Martner 24 han computado los coeficientes de eficienciaC del ao 2002 para 18 pases de Amrica Latina, ver Grfico 4 del que surge que el promedio para el conjunto de los pases se encuentra en torno al 37%, con Ecuador cercano al 50% y Mxico en el extremo opuesto con un coeficiente del orden del 23%. Al
23 24
Ebrill (2001), op. cit. Martn, J., y Martner, R. (2004), pgina 30.
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respecto se recuerda que Ecuador mantiene una tasa nica del IVA -actualmente del 12% pero que fue del 10% en el momento de aplicar el gravamen- y una base imponible amplia, mientras que por otra parte Mxico, si bien tiene slo dos tasas (15% y 10%) otorga el uso de la tasa cero en relacin con la s exenciones establecidas en la ley.
Grfico 4
Amrica Latina y el Caribe: Eficiencia Recaudatoria del IVA en 2002
Para concluir en cuanto a algunos de los determinantes de los ingresos de este tributo, no puede dejar de sealarse dos aspectos. Por un lado, la relacin entre la recaudacin del IVA y el grado de apertura de la economa ya que cuanto mayor sea el coeficiente de importaciones ms factible es capturar la recaudacin del IVA directamente en la aduana -obviamente con un alto grado de cumplimiento-, a punto tal de que en los hechos las aduanas recaudan en la mayor parte de los pases ms IVA que derechos arancelarios. En general, se observan coeficientes en torno del 40 al 50% de ingresos del IVA proveniente de las importaciones, hecho que contribuye a reducir los ndices de evasin al facilitar una primera captura de recursos a nivel de las aduanas. Por otro lado, y en sentido contrario, la creciente informalidad de los mercados de bienes y servicios constituye -como se ha sealado- un enorme desafo. Las operaciones en negro rompen con el eslabonamiento de las cadenas de control y debilitan el proceso de control sustentado sobre la base de la facturacin. El hecho no slo resulta ser de importancia por el impacto recaudatorio, sino ms an por las alteraciones en la neutralidad del gravamen y en las distorsiones econmicas que causa, al afectar de manera desigual a distintos contribuyentes. 3. Impuestos selectivos al consumo Varios son los argumentos que la teora seala como justificacin para la aplicacin de impuestos selectivos sobre bienes y servicios: a) complementar los efectos de la aplicacin del IVA dadas las ventajas de que el mismo tenga una tasa
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nica, b) desestimular el consumo o produccin de bienes que generan externalidades negativas (proteccin del medio ambiente), c) mejorar el impacto distributivo del sistema tributario en su conjunto gravando a bienes denominados suntuarios, d) formalizar la aplicacin del principio del beneficio a travs de cargos a los usuarios de determinados bienes o servicios prestados por el estado. En contraste con estos objetivos, del anlisis de las estructuras tributarias de los pases de AL surgen dos aspectos destacados, por una parte que el uso de los mismos est orientado casi exclusivamente a capturar mayores ingresos tributarios gravando a bienes o servicios de baja elasticidad precio, y por la otra, que planteadas las limitaciones que enfrentan las administraciones tributarias, el proceso de cambios a lo largo de los aos ha tendido sustancialmente a buscar una simplificacin y reduccin de los bienes y servicios gravados, a punto tal que el grueso de la recaudacin proviene de los impuestos sobre tabacos, bebidas (alcohlicas y analcohlicas), vehculos y gasolina y s ervicios de telecomunicaciones. En ese sentido puede sealarse que el propsito de simplificacin de las estructuras tributarias concentrando la recaudacin en pocos gravmenes a fin de mejorar la eficiencia administrativa ha tenido prioridad respecto a los objetivos antes mencionados, lo que ha reducido el instrumental tributario disponible en los pases. Por otra parte, dada la concentracin de la imposicin al consumo en pocos bienes, y debido a la importancia recaudatoria de los mismos, se ha puesto el acento en la necesidad de coordinar el tratamiento tributario dado a los mismos entre los pases, especialmente cuando stos tienen fronteras comunes -como ocurre con los pases centroamericanos o del MERCOSUR - a fin de evitar los problemas emergentes del contrabando que surge cuando la imposicin efectiva diverge sustancialmente, tal como es frecuente observar en el caso de cigarrillos, bebidas alcohlicas y combustibles. Como un ejemplo de lo indicado en el prrafo anterior, el Cuadro 10 muestra las tasas aplicadas a los principales consumos selectivos en Centroamrica en 2002, donde pueden apreciarse las similitudes y discrepancias entre los pases de la regin. Se destaca Costa Rica con tasas ms elevadas que el promedio, y El Salvador y Guatemala con tasas ms bajas. Si algn ejemplo puede sealarse respecto a la ausencia de estabilidad de las normas tributarias, el caso de la imposicin selectiva resulta ser el ms adecuado. Son tan frecuentes y constantes las modificaciones de tasas, y las alternativas de aplicar las mismas en casi todos los pases, que resulta una tarea mproba poder tener un cuadro actualizado de los distintos niveles de imposicin que tengan una vigencia que vaya ms all del ao. Por ello los casos indicados en el Cuadro siguiente deben tomarse slo como un ejemplo en cuanto a los niveles de imposicin, los que seguramente ya no han de estar vigentes al momento de la conclusin de este documento.
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Cuadro 10
Tasas a la imposicin selectiva en Centroamrica

Concepto Bienes representativos Cigarrillos
a
Costa Rica
El Salvador
Guatemala
Honduras
Nicaragua
Panam
Repblica Dominicana
95,0%
39,0%
100% del precio de venta en fbrica sin impuesto y la base imponible no podr ser menos que el 46% del precio de venta 2 quetzales por litro
47,5% sobre el precio de venta final sin impuesto
43,0%
32,5% del precio RD$ 13,44 por al consumidor paquete de 20 unidades + RD$ 0,10 por paq. de 20 un. de cigarrillos rubios U$S 0,1325 por litro RD$ 302,99 por litro de alcohol absoluto RD$ 160,85 por litro de alcohol absoluto + RD$ 1,50 por litro importado 1/3 centavos por envase de 330 cc U$S 1,16 por galn
Cervezas 10% + 1,80 colones por ml de alcohol (hasta 15% de alcohol), 2,15 colones (de 15% a 30%) o 2,48 colones (ms de 30%)
U$S 0,1710 por litro y por grado de alcohol
36% (latas) y 33% (otras)
Ron
20% + U$S 0,057 por cada 12 quetzales por litro 10% + U$S 0,8936 por 1% de volumen litro y por grado de de alcohol por alcohol litro de bebida
37,0%
U$S 0,035 por grado de alcohol por litro
Gaseosas
Nafta premium
8,69 colones por 10,0% cada 250 mililitros 132,75 colones U$S 0,20 por por litro galn
0,2%
U$S 0,0213 por litro
14,5%
5,0%
4,7 quetzales por galn
U$S 1,1589 por galn
U$S 0,6985 por galn
U$S 0,60 por galn
Fuente: Elaboracin propia en base a informaciones oficiales de los pases. (a): Los datos corresponden a algn mes del ao 2005.
Una mencin especial merece el caso de la imposicin a los combustibles. En general, este tipo de impuestos aporta la mayor parte de la recaudacin de impuestos selectivos, llegando a la mitad de la misma o incluso superando este nivel. En particular, es conocido que los mismos responden al principio del beneficio, y su recaudacin est en general destinada al financiamiento de fondos viales para la realizacin de obras de infraestructura, por lo cual la importancia de estos recursos est directamente relacionada con las demandas de cada sociedad en esta materia. Ms all de los problemas que comparte con los dems consumos selectivos (como la posibilidad de contrabando si se aplican tasas muy elevadas) existen otros inconvenientes tpicos de este bien debido a sus caractersticas de insumo difundido. Entre ellas podemos mencionar el uso de tratamientos diferenciales que suelen darse a diferentes sectores, como puede ser el caso de los productores de electricidad en algunos pases, los que quedan exentos de los impuestos sobre el consumo de este bien, lo que obliga a un esfuerzo extra de la administracin tributaria para controlar el uso indebido de esta exencin. Por otro lado, existe un tema de creciente importancia que vale la pena subrayar y que tiene que ver con la estabilidad de los niveles de tasas aplicadas al petrleo y sus derivados y el posible margen que existir en el futuro para gravar este tipo de bienes. El precio del crudo WTI aument casi 40% a lo largo del ao, y acumula poco menos de 200% en menos de cuatro aos, mientras que el precio de la gasolina subi 85% y 240%, respectivamente25. Dado el fuerte incremento que ha experimentado esta materia prima en los ltimos aos no parece prudente desde el punto de vista macroeconmico que los pas es importadores de petrleo
25
Segn datos de Bloomberg para el precio spot del crudo West Texas Intermediate (WTI) y el precio futuro (HU1) de la gasolina NY UNL en la Bolsa de Valores de NY a mediados de septiembre de 2005.
Cap. IV pg. 30
sobrecarguen el precio de los mismos con impuestos, dados los posibles efectos recesivos que ello podra ocasionar adems de afectar la competitividad de la economa en su conjunto. Algunos pases ya han adoptado tiempo atrs im puestos que funcionan como una especie de sistema de banda de precios para atenuar el impacto que las fluctuaciones en los valores de importacin pueden tener en sus economas, y ello ha llevado a resignar recursos tributarios con los cuales se contaba al presentar el presupuesto anual. Ello arroja serias dudas sobre la sostenibilidad de esta importante fuente de ingresos para los pases importadores de petrleo. Por otra parte, los pases exportadores de este bien (tanto aqullos en donde el petrleo es de propiedad pblica como aqullos donde no lo es) estn obteniendo beneficios extraordinarios que difcilmente se sostengan en el tiempo por lo que no debera descansarse en los mismos como fuente permanente de financiamiento del gasto pblico corriente debido a las fluctuaciones que puedan sobrevenir en el futuro cercano. En estos casos, lo ms razonable parecera ser la utilizacin de parte de estos beneficios para la creacin de algn fondo anticclico. En conclusin, dado el hecho de que la administracin de los bienes selectivos requiere un esfuerzo relativamente menor que el del control de otros gravmenes, los mismos se han convertido en los sujetos permanentes de toda reforma tributaria en los pases latinoamericanos, lo que ha aumentado los efectos en materia de incidencia distributiva ya que numerosos estudios sealan el carcter regresivo de gravar, por ejemplo, el kerosn, o el gas licuado, combustibles de uso generalizado en la mayora de los hogares pobres. Ello plantea entonces la necesidad de a nalizar el balance ms adecuado entre la recaudacin que generan estos tributos, dado su gran volumen de ventas, pocos productores, demandas inelsticas, fcil definicin del hecho imponible, y ausencia de sustitutos cercanos y por la otra parte, la posibilidad de ser utilizados como complementos de una imposicin ms progresiva dado el escaso peso que tienen en los pases los impuestos a la renta personal y la notoria ausencia de la imposicin patrimonial. El panorama planteado ms arriba permite entender la relativa estabilidad de la recaudacin por estos conceptos desde 1990 a 2003, la cual se muestra en el Cuadro 11. Esta estabilidad -que oscila alrededor del 2% para la regin y si se descompone por grupos es de 2,5%, 2,2% y 1,2% para los Grupos I, II y III, respectivamente- no refleja la continua serie de reformas a la que se han sometido los distintos componentes, tanto en lo relativo a la supresin de viejos impuestos y a la creacin de otros tantos ms modernos -ligados al surgimiento de ciertos servicios dudosamente considerados suntuarios-, como as tambin a las modificaciones de las alcuotas de dichos componentes. Sin embargo, al ver los datos de cada pas, puede apreciarse mejor que los cambios en esta materia han sido la norma.
Cap. IV pg. 31
Cuadro 11
Impuestos a los consumos especficos

(% de PIB)
4. Impuesto a la renta As como el IVA ha tenido en las dcadas pasadas un incremento significativo en su participacin dentro de la estructura tributaria, el impuesto a la renta slo ha logrado incrementar levemente su aporte a la misma. Tal como se observa en el Grfico 3 los datos del ao 2003 indican que cualquiera sea el nivel de carga tributaria del pas en todos ellos la recaudacin de este gravamen se ha nivelado en torno al 25/26% del total, mientras que a comienzos de la dcada de los aos noventa su participacin oscilaba en torno al 23% si bien era algo menor en el Grupo I (19%). Como seala Tanzi26, con muy pocas excepciones los pases de Amrica Latina continan siendo alrgicos al impuesto a la renta. Las razones de este
26
Tanzi, V. (2000), pgina 20.
Cap. IV pg. 32
comportamiento las encuentra Tanzi en varios hechos: a) la cada en las tasas nominales, tanto para personas naturales como sociedades, b) las generosas deducciones en materia de gastos, personales y societarios, que suelen no ser aceptados en otras legislaciones; c) el rechazo a gravar las rentas financieras por temor a que los ahorros puedan escapar a parasos fiscales o a cuentas libre de impuesto en los EE.UU., d) los problemas en las administraciones tributarias que hacen viable la evasin impositiva en mayor grado que en otros gravmenes. La escasa importancia regional de la recaudacin del impuesto a la renta se manifiesta en el Cuadro 12 donde se ve que a pesar del aumento en su importancia desde el quinquenio 1990-1994, cuando se recaudaba 2,4% del PIB, el nivel actual dista de ser auspicioso pues apenas supera los 3 puntos del producto, lo que implica una tasa de crecimiento menor al 3% anual.
Cuadro 12
Impuesto a la renta
(% de PIB)
Cap. IV pg. 33
Los datos por Grupo indican una situacin de crecimiento desparejo por distintas circunstancias, y es levemente favorable para el Grupo I con 3,9% de recaudacin respecto al PIB en el perodo 2000-2003 (debido al comportamiento de Brasil y Argentina), de manera opuesta al Grupo III que slo alcanz el 2,5%. Slo tres pases: Brasil, Colombia y Mxico, logran recaudar 5 o ms puntos del producto en concepto de impuestos a la renta. En lo que respecta a la imposicin personal dos factores han sido determinantes en su evolucin. Por una parte, la reduccin en las tasas marginales mximas que de niveles promedios del 45% al 55% a mediados de la dcada de los aos 80 se han reducido a un entorno del 25% al 35%, las que slo afectaban a un muy pequeo grupo de contribuyentes. Por otra parte las tasas mnimas no han sufrido cambios significativos y si algo pudiera decirse respecto a ellas es que han experimentado un leve aumento (ver Cuadro 13).
Cuadro 13
Alcuotas del impues to a la renta de personas naturales
1985 1986 1992 Mnimo Mximo Mnimo Mximo GRUPO 1 Brasil Uruguay Argentina GRUPO 2 Costa Rica Chile Honduras Nicaragua Panam Repblica Dominicana Colombia Per Bolivia El Salvador GRUPO 3 Paraguay Mxico Ecuador Venezuela Guatemala Promedio Amrica Latina Desviacin estndar A. Latina 8,3 0 n/a 17 5,4 5 0 3 15 13 2 5,8 2 ... 3 10,0 5 3 19 12 11 7,3 5,9 52,5 60 n/a 45 52,1 50 57 40 50,0 56 73 49 56 30 60 43,6 30 55,0 40 45 48 49,5 10,5 12,5 10 n/a 15 7,3 10 5 12 8 4 3 5 6 10 10 6,4 5 3 10 10 4 7,6 3,3 27,5 25 n/a 30 38,4 25 50 40 35,5 56 70 30 37 10 30 30,8 30 35 25 30 34 34,8 12,9
1999 2000 Julio 2004 Mnimo Mximo Mnimo Mximo 12,0 15 n/a 9 11,0 10 5 10 10 2 0 35 15 13 10 5,4 3 3 0 6 15 9,3 7,9 31,3 27,5 n/a 35 28,8 25 45 25 30 30 25 35 30 13 30 28,8 30 40 15 34 25 29,1 7,4 12,0 15 n/a 9 31,3 27,5 n/a 35
9,2 27,6 10 25 5 40 10 30 10 30 4 30 15 25 0.29 a/ 22.85 a/ 15 30 13 13 10 b/ 30 b/ 7,3 n/a 3 5 6 c/ 15 9,1 4,8 30,5 n/a 32 25 34 c/ 31 28,8 6,0
Fuente: Tanzi (2000) para cifras de 1985 a 2000, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) para cifras de 2001 a 2003 y datos oficiales de los pases para 2004. a/ En el ltimo intervalo de la tabla, el impuesto ser el que figure ms el 35% de la renta gravable que exceda de $77 millones para 2001, $75 millones para 2002, $84,3 millones para 2003 y $96 millones para 2004. b/ El impuesto resultante tras aplicar las tasas correspondientes no podr ser, en ningn caso, superior al 25% de la renta imponible obtenida por el contribuyente en cada ejercicio. c/ Las personas naturales que realicen actividades mineras o de hidrocarburos y similares estarn gravadas con tasas del 60% y 50%, respectivamente. n/a: No aplica.
Cap. IV pg. 34
Como resultado, la progresividad del impuesto se ha reducido en trminos formales o nominales si bien se han eliminado parte de los incentivos a la evasin generados por la aplicacin de tasas marginales elevadas y eso debera haber compensado total o parcialmente la prdida de progresividad. Este comportamiento ha sido similar en todos los grupos aunque con leves diferencia en sus niveles. Chile es un caso digno de mencin pues ha logrado mantener la tasa mxima ms alta, en 40%, con una mnima baja de 5%, logrando el mayor diferencial de tasas. En el otro extremo, Bolivia se ha mantenido con una tasa nica de 13% lo que le ha quitado un buen grado de progresividad al impuesto. El segundo factor est dado por la limitacin de la base imponible del gravamen, ya sea a consecuencia del gran nmero de exenciones y deducciones admitidas, como tambin por el nivel de los mnimos no imponibles y de las deducciones personales o cargas de familia. Al respecto Shome27 ha calculado los niveles de exenciones personales y mnimos no imponibles como mltiplos del PIB per cpita, determinando que para los pases sudamericanos el valor de los mismos creci del 0,46% del PIB per cpita en el ao 1985 al 1,37% en el ao 1997, mientras que para los pases centroamericanos este movimiento fue del 0,83% al 2,74%, al tiempo que el nivel del tramo mximo de ingreso gravado se redujo. Asimismo es comn encontrar en la mayora de los pases una amplia gama de ingresos exentos o que quedan fuera del mbito del gravamen, ya sea por provenir de rentas financieras, colocaciones de ttulos o bonos pblicos, o por otras fuentes de renta no asalariada que encuentran amplias posibilidades de evasin. De manera concurrente con las limitaciones de la base gravable del impuesto se observa que, en la generalidad de los casos, las ganancias de capital obtenidas por las personas fsicas no se encuentran alcanzadas, o si lo estn por algn gravamen sustitutivo su peso suele ser exiguo tanto en la recaudacin como para el contribuyente. Finalmente, la convergencia de las tasas marginales del impuesto personal y corporativo ha llevado necesariamente a que en muchos pases los dividendos queden alcanzados exclusivamente en la fuente por la imposicin societaria a fin de evitar los problemas de doble imposicin, por lo que se ha perdido otro elemento constitutivo del gravamen personal. El segundo aspecto de la imposicin a la renta se refiere a la marcha que ha tenido la imposicin societaria. En este contexto, Keen y Simone28 sealan como un hecho distintivo la disparidad existente en los pases, tanto desarrollados como en desarrollo, de la evolucin que han tenido las tasas nominales y la recaudacin del gravamen a la renta societaria. Al respecto, el resultado de sus observaciones muestra que si bien en ambos contextos se ha producido una reduccin y casi convergencia de las tasas nominales societarias entre los aos 1990 y 2001, los niveles de recaudacin transitaron caminos divergentes ya que mientras que en los pas es desarrollados los ingresos de estos gravmenes subieron, tanto en relacin con el PIB como en su participacin relativa, debido a la ampliacin de la base imponible de este tributo, en los pases en
27 28
Shome, P. (1999), pgina 7. Keen, M., y Simona, A. (2004), pgina 323.
Cap. IV pg. 35
desarrollo las bases imponibles permanecieron sin grandes modificaciones lo que llev necesariamente a la reduccin del producido del gravamen. Como puede verse en el Cuadro 14, las tasas mximas han cado de un promedio de 44% a menos de 27%, a la vez que las mnimas se elevaron de 4,6% a ms de 23%. Este movimiento de convergencia se ha dado en todos los pases de la regin y slo Costa Rica, Honduras, Paraguay y Venezuela presentaban en julio de 2004 una brecha entre dichas tasas.
Cuadro 14
Alcuotas del impuesto a la renta de pers onas jurdicas
1986 1992 1999 2000 Julio 2004 Mnimo Mximo Mnimo Mximo Mnimo Mximo Mnimo Mximo GRUPO 1 Brasil Uruguay Argentina GRUPO 2 Costa Rica Chile Honduras Nicaragua Panam Repblica Dominicana Colombia Per Bolivia El Salvador GRUPO 3 Paraguay Mxico Ecuador Venezuela Guatemala Promedio Amrica Latina Desviacin estndar A. Latina 9,7 29 0 0 5,0 0 10 0 0 0 0 40 0 0 0 4,6 0 5 0 18 0 4,6 10,0 37,7 50 30 33 42,6 50 37 55,0 45,0 50 49,3 40 40 30 30 48,1 30 42 59,0 67,7 42 43,9 10,4 15,0 25 0 20 7,8 30 15 0 0 3 0 30 0 0 0 6,4 0 0 0 20 12 8,6 11,6 30,0 40 30 20 32,0 30 35 40,2 35,5 45 49,3 30 30 0 25 42,2 30 35 44,4 67,7 34 34,5 13,7 26,7 15 30 35 26,0 30 15 15 30 30 25 35 30 25 25 24,0 25 35 15 15 30 25,6 7,5 26,7 15 30 35 28,0 30 15 35 30 30 25 35 30 25 25 30,8 30 35 25 34 30 28,6 6,1 26,7 15 a/ 30 b/ 35 23,7 10 17 c/ 15 25 30 25 35 30 25 25 20,4 25 d/ 32 25 e/ 15 f/ 5 23,3 8,6 26,7 15 a/ 30 b/ 35 26,7 30 17 c/ 25 25 30 25 35 30 25 25 26,2 35 d/ 32 25 e/ 34 f/ 5 26,6 7,9
Fuente: Tanzi (2000) para cifras de 1986 a 2000, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) para cifras de 2001 a 2003 y datos oficiales de los pases para 2004. a/ Se aplica un impuesto adicional del 10% sobre las utilidades que exceden el valor resultante de la multiplicacin de R$20.000 por el nmero de meses del respectivo perodo de liquidacin. b/ Alcuota vigente a partir del 31 de agosto de 2004. c/ Las Empresas del Estado deben pagar, adicionalmente, un impuesto del 40% sobre las utilidades generadas. d/ La tasa del 25% (IMAGRO) se aplica sobre las rentas procedentes de actividades agropecuarias. La tasa mxima recae sobre el resto de actividades comerciales, industriales o de servicios. e/ Sobre las utilidades reinvertidas por las sociedades, se aplica un tipo impositivo del 15%. f/ Tasas para sociedades en general. Existen tasas especiales para fundaciones y asociaciones sin fines de lucro (6% al 34%) y explotacin de hidrocarburos y minas (50% y 60%, respectivamente).
Prcticamente hay tres niveles de tasas mximas (25%, 30% y 35%) e inclusive puede verse que el promedio de cada grupo coincide con el latinoamericano, lo que est mostrando la importancia que tuvo para los sistemas
Cap. IV pg. 36
impositivos de la regin la competencia fiscal para atraer inversin extranjera. Chile, con una tasa nica de 17% y Guatemala, que actualmente aplica un impuesto a las ventas brutas del 5%, constituyen las excepciones. Una tercera caracterstica est dada por la baja participacin del impuesto a la renta personal respecto al impuesto a la renta de las sociedades. Tal como se observa en el Cuadro 15, mientras que para el promedio de los pases de la OCDE por cada peso ingresado de renta personal se recauda aproximadamente 35 centavos provenientes de las sociedades, para el promedio de Amrica Latina por cada peso de renta personal se ingresan aproximadamente 2,22 pesos de renta societaria. Estas relaciones se tornan an ms distantes si la comparacin se efecta con los pases que integran EU15 o con el promedio de EE.UU. y Canad. No obstante debe sealarse en este aspecto las dificultades estadsticas existentes para poder determinar con un mayor grado de precisin la participacin que tiene cada grupo de contribuyentes en el to tal ingresado, siendo esta limitacin un impedimento bastante serio para efectuar un anlisis ms detallado del problema.
Cuadro 15
Comparacin internacional de la estructura del impuesto a la renta

Sociedades Personas Fsicas
(% del PIB) (% del PIB)
Total
(% del PIB)
Soc. / PF
(%)
Renta / Cons.
(%)
Amrica Latina (2002) EEUU / Canad (2002) EU 15 (2002) OCDE (2002)
2,0 2,6 3,4 3,4
0,9 11,0 10,8 9,8
2,9 13,6 14,2 13,2
2,22 0,24 0,31 0,35
0,5 2,4 1,1 1,1
Fuente: Elaboracin propia en base a informes del BID, Gaggero y Gomez Sabaini (2002), y datos de CEPAL y OCDE.
Este panorama cambia cuando se analiza el peso conjunto de la imposicin a la renta personal as como los aportes y contribuciones que se efectan para el financiamiento de la seguridad social. Si bien puede ser materia de discusin en el corto plazo los aspectos de incidencia de las contribuciones sociales, es un hecho aceptado que en un anlisis de largo plazo el peso de los mismos reside en cabeza de los asalariados quienes son los que han de soportar la carga de los mismos. Siendo as y considerando que los mismos aportan alrededor del 16% para el promedio de los pases de Amrica Latina en el ao 2003 (el valor equivalente para los tres pases del Grupo I es del 26% del total) este panorama cambia sustancialmente, y si bien est mostrando un mayor aporte de la imposicin sobre los ingresos obtenidos tambin est mostrando que el aporte es efectuado fundamentalmente por los que obtienen rentas en relacin de dependencia. Asimismo el hecho de que los aportes y contribuciones suelen tener un monto mximo sobre el que se aplican las contribuciones sociales est sealando el carcter regresivo de las mismas.
Cap. IV pg. 37
En ese sentido la combinacin entre un bajo nivel de carga tributaria en concepto de impuestos a la renta y una fuerte participacin de la renta societaria genera como resultado que las personas fsicas soporten una carga efectiva que gira en torno al 1% del PIB, dato que representa slo el 8% del total de los ingresos tributarios, resultando por lo tanto en un instrumento demasiado dbil para lograr los objetivos que le son propios. Para concluir, no slo la participacin de cada grupo de contribuyentes (personas naturales y sociedades) presenta una fuerte disparidad respecto a la encontrada en los pases desarrollados, sino que ms grave an es la discrepancia en los niveles de recaudacin respecto al PIB. As, mientras que el promedio de los pases de la regin ingresa cerca del 3% por impuestos a la renta, este porcentaje se eleva al 13,2% para el promedio de la OCDE, al 13,6% para EE.UU. y Canad, 12 % en Australia, 15% en Nueva Zelanda y 26% en Dinamarca. En sntesis, mientras que los pases desarrollados bajaron la tasa legal pero al mismo tiempo ampliaron la base imponible y por lo tanto la recaudacin respecto al PIB sigui creciendo, en los pases en desarrollo la baja en la tasa legal condujo a una menor recaudacin debido a que simultneamente con esa medida tambin se licuaron las bases imponibles 29. La generalizacin de los distintos sistemas promocionales, ya sea para estimular las exportaciones o las actividades con destino en los mercados domsticos, tales como la constitucin de zonas francas, la promocin turstica y la competencia tributaria entre pases para captar IED, son causa importante de los resultados indicados30, aspectos stos que se analizarn en una seccin siguiente de este informe. 5. Impuestos sobre patrimonios La importancia de la imposicin patrimonial en los pases de Amrica Latina es sumamente reducida, y an en aquellos pases en que la misma muestra algn valor significativo la razn obedece a problemas clasificatorios, como es el caso de Argentina en el cual los impuestos a las actividades financieras son considerados como tal, ya que el impuesto sobre bienes personales apenas produce el 0,40% del PIB. Uruguay por su parte, si bien obtiene ingresos por este concepto en torno al 2% del PIB, los mismos provienen del impuesto al patrimonio de las personas jurdicas y el impuesto a los patrimonios de empresas financieras (IMABA), ya que el pas no tiene imposicin patrimonial sobre las personas. El anlisis sera incompleto si no se mencionase en aquellos pases federales, como el caso argentino, los recursos de este origen cuya potestad tributaria se encuentra en manos provinciales. En ese sentido se observa que en el promedio de los ltimos diez aos el conjunto de todas las jurisdicciones provinciales ha obtenido recursos patrimoniales en torno al 1,3% del PIB, de los cuales aproximadamente el 75% de ellos estn sustentados en impuestos sobre bienes races y en la tenencia
29
Al respecto pueden consultarse los trabajos realizados por Avi-Yonah (2001), Keen y Simone (2004), y Griffith y Klemm (2004). 30 En 1998 la OCDE aprob una serie de recomendaciones para contrarrestar las distorsiones introducidas por la competencia tributaria nociva en las decisiones de inversin y financiamiento que, en general, fueron implementadas por los pases desarrollados pero no as por los pases en desarrollo que quedaron expuestos a la erosin de sus bases imponibles. El tenor de las recomendaciones pueden encontrarse en OCDE, La Competencia Fiscal Nociva. Un tema global, OCDE, Pars, 1998.
Cap. IV pg. 38
de vehculos, y el resto proviene de impuestos sobre transacciones financieras y de capital. En ese respecto cabe mencionar el caso de Uruguay, pas unitario en el cual el conjunto de las unidades administrativas departamentales generaron ingresos de tipo inmobiliario en el ao 2003 equivalentes al 2,4% del PIB, los que a su vez representaron el 75% de los recursos departamentales, hecho que pone de manifiesto el potencial que tiene este tipo de gravamen cuando es utilizado de manera apropiada y en el lugar adecuado de gobierno, tal como seala la teora al respecto. En sntesis y como surge del Cuadro 16, el conjunto de la imposicin patrimonial, an con las consideraciones metodolgicas efectuadas, representa slo medio punto del PIB para el promedio de los pases desde 1990 en adelante, restndole total efectividad a los efectos positivos de estos gravmenes.
Cuadro 16
Impuesto al patrimonio
(% de PIB)
Cap. IV pg. 39
Slo en el Grupo I alcanza el 2% del PIB debido a las razones expuestas ms arriba sobre Argentina y Uruguay -algo similar ocurre en Brasil- y en el Grupo III el nivel es de slo 0,2%. Inclusive hay cinco pases que no presentan recaudacin pues no poseen imposicin de este tipo o es realmente insignificante. Cabe entonces preguntarse si ante la dificultad de cobrar el impuesto a la renta de las personas naturales y dados los coeficientes de concentracin de la renta y el patrimonio existentes en esto pases, los impuestos sobre los patrimonios no tienen un papel que cumplir, especialmente cuando los mismos no enfrentan la alta volatilidad que tienen los ingresos. Este ltimo aspecto requiere de una consideracin particular ya que si bien los patrimonios como tal no pueden migrar a otras jurisdicciones si pueden hacerlo los titulares de los mismos, lo cual lleva a la discusin sobre el carcter personal o real que deben tener estos gravmenes. 6. Impuestos especiales a. Impuestos sobre los activos Frente a las dificultades legales y administrativas para incrementar la recaudacin del impuesto a la renta societaria varios pases de la regin han implementado mtodos de determinacin de carcter complementario en algunos casos, o sustitutivo en otros, con el fin de mejorar los resultados obtenidos. Los mismos se han basado en la aplicacin de un gravamen que acte como un monto mnimo, ms all del resultado efectivo que se obtendra como consecuencia del impuesto a la renta neta de las sociedades. Algunos pases han utilizado con esos propsitos como base imponible presunta el valor de los activos, o bien en otros casos -y ms recientemente- se ha utilizado el monto de las ventas brutas, o ingresos brutos, antes de deducir costos y gastos para la obtencin de las mismas. El gravamen as determinado es considerado, en algunos casos, como una suma mnima a pagar, ya que cuando la determinacin del monto de impuesto que se efecta tomando en cuenta los criterios de renta neta arroja resultados superiores, el contribuyente deber ingresar el excedente determinado, caso contrario el impuesto sobre los activos o sobre las ventas brutas permanece como un umbral del cual no podr descenderse. En otras circunstancias, y especialmente en las experiencias ms recientes, estos mtodos alternativos se han inclinado a brindar opciones al contribuyente sobre el criterio de determinacin a utilizar, siendo necesario requerir autorizacin previa a la administracin tributaria, aunque esta obligacin no est presente en todos los casos. De manera complementaria, en los pases en los cuales se ha seguido esta tendencia, se observa una redefinicin del concepto de sujeto gravado extendiendo el concepto societario, y limitndose el mbito de las personas fsicas casi exclusivamente a aqullos que obtienen ingresos del trabajo personal obtenido en relacin de dependencia. Mientras que en la generalidad de los casos se ha optado por una tasa que oscila en torno al 1,0% sobre el valor de los activos brutos ( er Cuadro 17), ms v recientemente ha cobrado impulso la utilizacin del valor de las ventas o ingresos
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brutos como base sustitutiva, hecho que ha contribuido a crear an ms tratamientos discriminatorios de los que el propio tributo ya est generando.
Cuadro 17
Impuesto al patrimonio neto, a los activos o a los ingresos brutos

(En porcentaje)
1986 Argentina Colombia 1,5 sobre patrimonio neto (1) 8 sobre patrimonio neto
1992 2 sobre activos brutos 7 sobre patrimonio neto
1997 1,0 sobre activos
5 sobre el patrimonio 5 sobre el patrimonio 5 sobre el patrimonio 5 sobre el patrimonio neto o 1,5 sobre el neto neto neto patrimonio bruto 1,0 sobre activos 0,15 sobre patrimonio neto (2) 0,2-0,9 sobre inmuebles 1,0 sobre activos 0,15 sobre patrimonio neto (2) 1,5 sobre activos 1,0 sobre los activos Derogado
Costa Rica Ecuador El Salvador Guatemala
0,36-1,17 sobre activos fijos 0,15 sobre activos 0,1-1,4 sobre patrimonio neto 0,3-0,8 sobre inmuebles (3)
0,36-1,17 sobre activos fijos 0,15 sobre patrimonio neto (2) 0,9-2,0 sobre activos 0,3-0,9 sobre inmuebles (3)
n/a
n/a
Honduras Mxico Nicaragua Panam Paraguay Per Rep. Dominicana Uruguay Venezuela
0,75 sobre activos
2 sobre activos brutos (1) 1,0 sobre inmuebles 1,5-2,5 sobre (3) patrimonio neto 1,0 sobre patrimonio 1,0 sobre patrimonio neto (4) neto (4) 1,0 sobre inmuebles 1,0 sobre inmuebles (3) (3) 1,0-2,5 sobre 2 sobre patrimonio patrimonio neto neto 2,8 sobre patrimonio 2 sobre patrimonio neto neto -
1,8 sobre activos (1) 1,8 sobre activos (1)
0,2-0,9 sobre Derogado y inmuebles (3) y 3,5 aplicacin de un 5% sobre los activos (5) a ingresos brutos en sustit. de renta societaria. 0,25 sobre los 1,0 sobre los activos activos (6) (7) 1,8 sobre activos (1) 1,8 sobre activos (1) 1,0 sobre activos (8) 2,0 sobre el patrimonio neto (9)
1,0 sobre inmuebles 1,0 sobre inmuebles 1,0 sobre inmuebles (3) 1,0 sobre patrimonio 1,0 sobre patrimonio 1,0 sobre el neto (4) neto (4) patrimonio neto (4) 1,0 sobre inmuebles 1,0 sobre inmuebles (3) (3) 0,5 sobre patrimonio neto s/d 1,5-3,5 sobre patrimonio neto 1,5-3,5 patrimonio neto 1,0 sobre activos (1)
1 sobre activos
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de Tanzi (2000) para 1986 a 2000 y Gmez Sabaini (2005). (s/d): Sin datos. (n/a): No aplicable. (1): Impuesto mnimo a la ganancia de las personas jurdicas; acreditable contra el impuesto a la ganancia. El impuesto a las ganancias es acreditable contra el impuesto a los activos brutos para evitar el problema de los inversores extranjeros de acreditar contra los pasivos tributarios en el pas de origen. (2): 1% de activos como pago adelantado del impuesto a las ganancias. (3): La base est formada por los bienes inmuebles pero el impuesto no est concebido como un impuesto a la propiedad sino como un impuesto adicional a la ganancia de las empresas. (4): Este impuesto tiene la forma de una licencia para hacer negocios y el monto mximo de impuesto es de 20.000 balboas por ao. (5): No hay impuesto al patrimonio neto en Guatemala, sin embargo, el impuesto a los activos (IEMA) grava a la tasa de 3,5% de los activos o 2,25% de los ingresos brutos declarados en la declaracin jurada del impuesto a las ganancias del ao anterior. (6): Honduras no posee un impuesto al patrimonio neto de las empresas, sin embargo, grava los activos fijos mayores a 750.000 lempiras que posean las compaas al final del perodo impositivo. (7): Existe un mnimo no imponible de 3.000.000 de lempiras. (8): Existe un mnimo no imponible de 150.000 dlares. (9): Este impuesto tiene la forma de una licencia para hacer negocios y el monto mximo de impuesto es de 40.000 balboas por ao.
En los hechos, la aplicacin de estos gravmenes es el resultado innegable de las limitaciones que enfrentan los pases, tanto desde el punto de vista legal como administrativo, de aplicar una estructura impositiva en la cual las tasas nominales o legales utilizadas estn en consonancia con las tasas efectivas resultantes, pero estos sistemas de hecho conducen a la eliminacin del impuesto societario, y convierten al gravamen en un seudo impuesto en cascada, agravando los problemas asignativos y de eficiencia. Por el contrario, el fortalecimiento del impuesto a la renta requerira poder ampliar la base imponible del tributo -eliminando exenciones, tratamientos
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discriminatorios que benefician a ciertos sujetos y/o sectores de actividad- y lograr un cumplimiento voluntario ms elevado, ya que todas estas razones han redundado en que las tasas efectivas que pagan las sociedades se encuentren entre el 5% y el 10% de la renta neta. Y por sobre todas las cosas debera mejorar la capacidad de gestin y control efectivo de las administraciones tributarias. b. Impuestos sobre las operaciones financieras Pionero en implementar en 1983 un impuesto sobre los dbitos bancarios Argentina reiter en el ao 2001 esta medida, siendo seguida por otros pases de la regin (Per, Brasil, Venezuela, Colombia y Ecuador)31. El Cuadro 18 muestra la evolucin de las tasas aplicadas en esos pases lo cual permite ver las diferencias entre ellos. Adems, hay que mencionar que en algunos casos dichos impuestos se aplicaban tanto a los dbitos como a los crditos y ello explica que la recaudacin por este tipo de impuestos vare entre 0,30% del PIB para Argentina en 1990 o 1992, a 3,5% para Ecuador en 1999. El uso de estos gravmenes ha respondido bsicamente a las urgencias de obtener rpida respuesta recaudatoria, tra sladando la responsabilidad de su ingreso a las instituciones financieras, teniendo en cuenta la debilidad de las administraciones fiscales, las que asumen un papel menor en su captacin. Si bien los mismos fueron introducidos con el propsito especifico de mejorar los recursos en el corto plazo y con un carcter de emergencia, ms que como un instrumento pensado para permanecer en la estructura tributaria, su exitosa respuesta en algunos de los pases ha dificultado posteriormente su reemplazo sin afectar el nivel de ingresos. En ese sentido la evidencia en la materia muestra que efectivamente los mismos han sido eficaces en la obtencin de ingresos en el corto plazo pero al mismo tiempo, como sealan Coelho, Ebrill y Summers 32 la respuesta del mercado al impacto del impuesto indica que existen efectos adversos, incluyendo en particular un grado significativo de desintermediacin financiera. En el caso de Argentina, por ejemplo, la administracin tributaria encontr que algunas grandes empresas estaban utilizando camiones transportadores de caudales para realizar pagos de enormes sumas de dinero en efectivo y as evitar el pago de este impuesto. Un aspecto que resulta llamativo de la informacin presentada en el Cuadro 18 se refiere a las distintas productividades33 recaudatorias resultantes en los pases que lo aplican. En ese sentido Brasil, Colombia y Ecuador han logrado resultados sustancialmente superiores a los de Argentina (aunque en el 2001 mejor ostensiblemente su productividad), Per y Venezuela.
31
Fuera de la regin se seala el caso de Australia que en 1983 estableci un impuesto sobre los dbitos bancarios el que fue posteriormente trasladado para su aplicacin a nivel provincial y que actualmente se encuentra en proceso de estudio para su derogacin. 32 Coelho, I., Ebrill, L., y Summers, V. (2001), pgina 24. 33 La productividad del gravamen est definida como la recaudacin del mismo respecto al PIB dividida por la tasa legal del tributo.
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Cuadro 18
Impuesto a los dbitos y crditos
Pas y ao Argentina 1989 1990 1991 1992 2001 Brasil 1994 1997 1998 1999 2000 2001 Colombia 1999 2000 2001 Ecuador 1999 2000 Per 1990 1991 Venezuela 1994 1999-2000 2002
Tasa
Recaudacin
Productividad
0,70 0,30 3 1,05 3 0,60 5 0,60 0,25 0,20 0,20 3 0,22 3 0,34 3 0,36 0,20 0,20 0,30 1,00 0,80 1,41 0,81
3 3
0,66 0,30 0,91 0,29 4 1,46 1,06 0,80 0,90 0,83 1,33 7 1,45 0,73 0,60 0,76 3,50 2,33
6 6
0,94 0,99 0,86 4 0,97 2,43 4,24 4,00 4,50 3,79 3,96 3,97 3,66 3,00 2,53 3,50 2,91 0,42 0,57 2,60 2,24 1,43
4
0,59 0,46 1,30 1,12 7 1,07
0,75 0,50 8 0,75
Fuente: Kirilenko and Summers, en "Taxation of Financial Intermediation: Theory and Practice for Emerging Economies" , editado por Patrick Honohan, World Bank, junio de 2003. 1 Recaudacin en porcentaje del PIB. 2 Recaudacin en porcentaje del PIB dividido por la tasa promedio legal. 3 Promedio de tasas, ajustadas por el perodo que el impuesto estuvo vigente. 4 Ajustada por el perodo que el impuesto estuvo vigente. 5 En cada lado de una transaccin. La tasa conjunta es 1,2%. 6 El impuesto gravaba los dbitos y los crditos. 7 Estimaciones basadas en datos de recaudacin parcial y PIB proyectado. 8 El cronograma de la tasa la elevar a 1% entre Agosto 2002 y Marzo 2003.
Varias pueden ser las razones de este comportamiento. Por un lado, el coeficiente de productividad parece estar en relacin inversa con el nivel de la tasa, en el sentido de que genera un menor rechazo y menores estmulos a la elusin del gravamen. Por otro lado, la existencia de sustitutos cercanos, como el caso de Uruguay para el mercado argentino, que permite efectuar operaciones en el exterior
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sin sufrir el peso del gravamen tambin debera tener impacto en la productividad del mismo. Adems, el uso ms arraigado del cheque bancario para el pago de montos reducidos, como es el caso de Brasil, es otro elemento que ha de influir en los resultados indicados, y que estara indicando una menor elasticidad en el uso de este instrumento. Si bien en sus comienzos el uso de este tributo, que ha tomado formas diversas en los pases, no result tan efectiva, con el aprendizaje de las distintas experiencias el mismo fue cobrando mayor importancia a punto tal que actualmente las administraciones tributarias lo consideran una forma eficiente de capturar informacin til para el control de los otros gravmenes. En su esencia, este gravamen es un impuesto selectivo aplicado sobre una actividad determinada que consiste bsicamente en el uso del cheque bancario, si bien ha sido extendido, especialmente en Argentina, no slo a los dbitos bancarios sino tambin a los crditos con el sistema financiero. Esta caracterstica afecta la productividad del impues to dado que en una operacin de transferencia entre cuentas se est gravando una misma base dos veces por lo cual aumenta la recaudacin. La experiencia ha mostrado que en la medida en que el gravamen sea mantenido en el corto plazo, la alcuota del mismo sea baja, y se observe una baja elasticidad en el uso del cheque, es de esperar que los intentos para eludir el gravamen sean reducidos, mientras que por el contrario si existe la percepcin de que el mismo ser convertido en un instrumento permanente del sistema tributario y las tasas sean incrementadas, el dao econmico ser importante, y el nmero de operaciones realizadas en efectivo sern crecientes. A su vez ello ha dado lugar a que los gobiernos adopten medidas para contrarrestar estas desviaciones, como la limitacin en el nmero de endosos bancarios, estableciendo montos mximos para las operaciones en bienes registrables, etc., y otras medidas que terminan afectando la eficiencia de la economa.
B. Anlisis de los principales efectos del sistema tributario

1. Los efectos en materia de equidad distributiva 34 El papel del Estado en el proceso de redistribucin de ingresos en el largo plazo ha sido notorio en los pases industrializados. La informacin del Cuadro 19 pone de manifiesto la capacidad de los mismos para cambiar de manera sustancial, a travs de las polticas de impuestos y transferencias, los ndices de concentracin del ingreso de esos pases, lo que por otra parte est sealando los elevados niveles del coeficiente de Gini antes de dichas polticas. Como sealan Deininger y Squire 35 y como surge de las conclusiones de estudio de Chu, Davoodi y Gupta 36 la informacin disponible esta indicando que sin los efectos de los impuestos redistributivos y los programas de transferencia la
34
Esta seccin analiza los aspectos distributivos de los impuestos si bien no puede dejar de sealarse la necesidad de analizar los efectos de los gastos pblicos en esta materia ya que la interaccin de los mismos brinda una perspectiva ms amplia de las polticas pblicas pero que escapa al cometido de este trabajo. 35 Deininger, K., y Squire, L. (1996). 36 Chu, K., Davoodi, H., y Gupta, S. (2000), pgina 30.
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desigualdad del ingreso es menor, en promedio, en los pases en desarrollo que en los pases industrializados. Sin embargo, mientras que en estos ltimos la distribucin se mejora efectivamente a travs de los impuestos y gastos, en los pases en desarrollo no se cuenta con polticas redistributivas adecuadas para lograr, despus de los impuestos y las transferencias, un grado de igualdad comparable a la de los pases industriales. Segn la informacin provista por Deininger y Squire para el ao 1990 el promedio del coeficiente de Gini, antes de impuestos pero despus de transferencias, para los pases en desarrollo ha sido del 38% mientras que el mismo indicador producido por la OCDE para los pases desarrollados ha sido del 44%, lo que est poniendo de manifiesto que los efectos distributivos de esas medidas no son tan significativos en los pases en desarrollo mientras que si lo son en los pases desarrollados. En el Cuadro 19 se observa que los pases nrdicos (Dinamarca, Suecia y Finlandia) se encuentran entre los ms igualitarios de los pases industrializados y adems son los que logran una sociedad an ms igualitaria despus de la accin estatal (considerando impuestos y transferencias). Despus, le siguen los pases del norte de Europa (Holanda, Blgica y Alemania) ms Japn, y luego el resto de los pases para los cuales hay informacin (Australia, EE.UU. e Italia). Pero adems se pone de manifiesto las discrepancias en la importancia del efecto de la accin estatal, medido por la diferencia porcentual entre los coeficientes de Gini, pues se ve que Suecia y Blgica se encuentran entre los pases con mayor injerencia del Estado en la distribucin del ingreso mientras que EE.UU. y Japn se hallan entre aqullos con menor accin distributiva del Estado.
Cuadro 19
Desigualdad del ingreso antes y despus de impuestos y transferencias en pases industrializados seleccionados
Coeficiente de Gini para la desigualdad del ingreso Antes de Despus de impuestos y impuestos y transferencias transferencias
(1) (2)
Importancia de la accin fiscal

(3)=(2-1)/1
Dinamarca Suecia Finlandia Holanda Japn Blgica Alemania Australia EE.UU. Italia
0,420 0,487 0,392 0,421 0,340 0,527 0,436 0,463 0,455 0,510
0,217 0,230 0,231 0,253 0,265 0,272 0,282 0,306 0,344 0,345
-48,3% -52,8% -41,1% -39,9% -22,1% -48,4% -35,3% -33,9% -24,4% -32,4%
Fuente: Elaboracin propia en base a De Ferrantis y otros (2004).
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Ciertamente que estas conclusiones hablan ms sobre el diseo de las polticas que sobre la capacidad de los instrumentos para lograr determinados objetivos. El tema cobra preocupacin cuando se observa, tal como seala Gasparini37, que en la regin la desigualdad del ingreso ha aumentado desde la Segunda Guerra Mundial, y que desde los aos 90 la tendencia no ha sido unifo rme entre pases: en promedio la desigualdad ha aumentado en Sud Amrica, y ha permanecido estable en Amrica Central y el Caribe, tal como se observa en el Cuadro 20. Asimismo seala que la evidencia sugiere un movimiento de convergencia en la desigualdad de los ingresos en toda la regin.
Cuadro 20
Coeficientes de Gini: distribucin del ingreso familiar equivalente

Comienzos de los 90s (i) 0,426 0,543 0,595 0,547 0,559 0,439 0,505 0,556 0,496 0,539 0,542 0,547 0,457 0,408 0,417 0,505 0,519 Mitad de los 90s (ii) 0,458 0,558 0,583 0,549 0,543 0,440 0,494 0,541 0,515 0,525 0,540 0,464 0,409 0,445 0,507 0,512 0,502 0,530 0,578 Comienzos de los 00s (iii) 0,504 0,559 0,572 0,561 0,558 0,446 0,518 0,530 0,490 0,527 0,541 0,544 0,477 0,425 0,455 0,514 0,515 0,481 0,543 0,560 0,549
Pases Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Costa Rica El Salvador Honduras Jamaica Mxico Nicaragua Panam Per Uruguay Venezuela Promedio simple Promedio ponderado Rep. Dominicana Ecuador Guatemala Paraguay
Fuente: Gasparini (2003).
Diferencia (iv)=(iii)-(i) 0,078 0,016 -0,023 0,014 -0,001 0,007 0,013 -0,026 -0,006 -0,012 -0,001 -0,003 0,020 0,017 0,038 0,009 -0,004
Sabido es que los aspectos relativos a los efectos del sistema tributario sobre la distribucin del ingreso han sido en Amrica Latina un tpico que presenta grandes dificultades conceptuales y metodolgicas para ser abordado. No slo ha cambiado a lo largo de las dcadas la percepcin sobre cul debe ser el papel de los impuestos en esta materia, sino que an se discuten los efectos que la poltica
37
Gasparini, L. (2003), pgina 10.
Cap. IV pg. 46
tributaria ha tenido ya que los estudios realizados pecan todos de tener grandes limitaciones conceptuales y empricas. Ante la pregunta de quin paga los impuestos? la respuesta es difcil de ser respondida, a pesar de las dcadas de trabajo en este campo38, sin embargo y como se sealar ms adelante, un mensaje ms optimista puede extraerse desde el punto de vista de la poltica econmica: resulta ms conveniente analizar los efectos marginales de las reformas que mirar los promedios de las estructuras existentes. El trabajo de Chu, Davoodi y Gupta (2000) aporta en ese sentido un esfuerzo reciente para una revisin integral de los aspectos cuantitativos de la incidencia distributiva en los pases en desarrollo, continuando el ya clsico documento de Bird y De Wulf (1973) en esta materia y al respecto sealan que de los 36 pases analizados solamente en 13 de ellos -casi un tercio de los mismos- se ha encontrado que el sistema tributario tiene efectos progresivos, mientras que en el resto los efectos han sido proporcionales o regresivos. Asimismo indican que a lo largo del tiempo la progresividad ha venido declinando, mostrando una tendencia contraria a los cambios esperados en la distribucin de los ingresos. En ese sentido encuentran que la estructura tributaria es el factor ms importante que determina este resultado, dado que los impuestos a la renta son bsicamente progresivos y la imposicin al consumo no lo es, y correlativamente que en particular respecto a Amrica Latina, si bien el nivel global de tributacin en la regin ha aumentado a lo largo de las ltimas dcadas, la presencia de la imposicin a la renta no ha sido mayor, mientras que al mismo tiempo el grado de desigualdad regional ha aumentado. Por ello, y dado el bajo peso relativo de la imposicin a la renta personal los efectos distributivos del sistema tributario han sido reducidos, y en ese sentido no es sorpresa encontrar que tanto Chu, Davoodi y Gupta como Bird y De Wulf -treinta aos atrs- encuentran escasa evidencia de que se haya producido cambios redistributivos como consecuencia del sistema tributario. Corroborando esta tendencia, Engel, Galetovic y Raddatz (1999) sealan la evidencia analizada para el caso de Chile que est indicando que si bien el sistema tributario ha tenido efectos ligeramente regresivos (ya que el coeficiente de Gini de 0,488 pas a 0,496 despus del pago de los impuestos), an si el impuesto a la renta hubiera sido hecho ms progresivo eliminando exoneraciones e ingresos no declarados, el coeficiente de Gini hubiera sido reducido slo al 0,483. Como seala Bird39, si bien estas afirmaciones pueden parecer nihilistas cuando uno se pregunta cunto paga cada uno?, se llega a la formulacin de una pregunta de mayor relevancia que es quin va a pagar ms (o menos) ante un determinado cambio tributario?. El nfasis en los efectos marginales de los impuestos puede observarse claramente en dos circunstancias. Por una parte, si bien es cierto que los mismos no pueden hacer ms ricos a los pobres es tambin cierto que pueden hacerlos ms pobres, y en ese sentido si bien el camino ms evidente para atenuar los niveles de
38 39
De Ferranti, D., Perry, G., Ferreira, F., y Walton, M., (eds.), (2004), captulo 9. Bird, R., (2003), pgina 37.
Cap. IV pg. 47
pobreza estn sustanciados sobre las polticas de gastos pblicos, resulta importante no hacer a los pobres an ms pobres despus de pagar los gravmenes. Como el estudio de Bird y Miller (1989) 40 seala para el caso de Jamaica, por el hecho de eximir solamente cinco tems especficos del IVA se reduce a la mitad la carga tributaria impuesta sobre el 40% de la poblacin ms pobre, si bien tambin debe admitirse que con esa medida se genera un beneficio a los sectores de mayores ingresos de la poblacin, y que con dichos recursos se podra haber llevado a cabo un sistema de transferencias pro-pobre o gastos fiscalizados ms eficientes, aunque debera agregarse que ello slo se producira en la medida que hubiesen existido las condiciones institucionales para ello. Por otra parte, esta medida deber ser ponderada en funcin de la estructura industrial y comercial del pas , ya que en aquellos pases relativamente ms desarrollados la exencin plena de un determinado bien requiere incurrir en la aplicacin de medidas que no son recomendables (tasa-cero), mientras que por el contrario en el caso de pases con un alto coeficiente de importaciones en su canasta de consumo sera suficiente con la exencin de los mismos en el momento de la importacin para lograr efectos equivalentes. El ejemplo pone de relieve las dificultades existentes en cuanto al delicado balance entre eficiencia, equidad y administrabilidad del sistema, as como el grado de institucionalidad requerido para poder implementar las polticas ms adecuadas, ya que es comn encontrar que los pases que tienen una distribucin ms concentrada de la renta tambin son los que tienen una menor calidad de la administracin tributaria y un escaso nivel de gestin institucional. En el otro extremo de la escala de ingresos se plantea la cuestin respecto a la capacidad del sistema tributario para capturar un porcentaje creciente de la renta a travs de la imposicin a la renta personal, el uso de impuestos selectivos sobre bienes de lujo o la aplicacin de impuestos patrimoniales. En ese sentido, como la evidencia emprica indicada con anterioridad lo seala, la direccin de los cambios ocurridos en Amrica Latina no ha sido favorable a esos efectos. Por una parte, los impuestos a la renta personal no slo no han crecido sino que han tenido una leve disminucin, ya que a la vez que las tasas se han reducido no se ha producido la ampliacin de las bases imponibles. En lo que concierne a la imposicin selectiva se observa que la misma se ha ido concentrando cada vez ms en gravmenes de baja elasticidad precio (bebidas, tabacos, etc.) mientras que al mismo tiempo se ha derogado la imposicin sobre bienes de lujo. Por ltimo la imposicin patrimonial ha sido baja ya que la cobertura de estos gravmenes es reducida, las valuaciones en el caso de bienes inmuebles no estn a tono con los valores de mercado y los coeficientes de cobranza no son los adecuados. En el plano de las polticas que afectan la distribucin del ingreso Chu, Davoodi y Gupta, estiman el efecto de distintas polticas sobre la misma y concluyen -ceteris paribus- que el valor del coeficiente de Gini (que oscila entre 0 y 1) est asociado negativamente con la relacin existente en los pases entre la tributacin directa y la indirecta. Sin embargo, sealan que un incremento que no altere el
40
Bird, R., y Millar, B. (1989).
Cap. IV pg. 48
nivel de ingresos - del 40% en dicha relacin reducira el coeficiente de Gini -es decir que hara la distribucin ms igualitaria- solamente en 0,0075. Asimismo, un aumento de la imposicin directa respecto al PIB del 1%, conjuntamente con un aumento de la misma proporcin en la imposicin indirecta elevara el coeficiente de Gini en 0,0006, lo que equivale a decir que quedara casi inalterado. Sobre la base de esos resultados los autores concluyen que en general las reformas implementadas en los pases en desarrollo han tenido como objetivo incrementar los recursos con un cierto grado de eficiencia y con una cierta atencin a la equidad, pero que raramente las mismas tuvieron como principal objetivo el aumento de la equidad distributiva. Sin embargo, hay que mencionar que esos resultados estn influenciados por el hecho de que la mayor parte de la imposicin a la renta de los pases en desarrollo proviene de las personas jurdicas y no de las personas naturales como suele ser el caso en los pases de la OCDE. A partir de estudios realizados para algunos de los pases de la regin que se detallan en el Cuadro 21, se observa que la existencia de sistemas tributarios regresivos parece ser la norma, en claro contraste con lo que sucede en los pases industrializados, y un anlisis ms detallado muestra que ello es vlido incluso para impuestos que se esperara fuesen progresivos. Como se observa en el Cuadro, los clculos de incidencia arrojan coeficientes de Gini despus del pago de los impuestos (Gpost) que indican que los sistemas tributarios aumentan la concentracin del ingreso respec to de la existente antes del cobro de dichos tributos (Gpre) en casi todos los casos. En ese sentido, la regresividad se presenta con claridad en Argentina, Chile, El Salvador, Honduras, Mxico, Nicaragua, Panam y Per. Otros pases, como Costa Rica o Ecuador, muestran efectos ms bien nulos. En el caso de Brasil, Afonso, Araujo y Vianna41 (2004) realizan un exhaustivo anlisis de la incidencia de los impuestos indirectos y comparan varios informes sobre el tema. Los estudios ms recientes que intentan analizar la incidencia total del sistema tributario arrojan resultados distintos, para el estudio de Vianna y otros (2000) es claramente regresivo y para el de SEPE (2003) es prcticamente nulo. El caso de Brasil es muy particular, no slo por la diversidad de impuestos y tasas que existen debido a su carcter federal sino por el hecho de que es el nico pas de la regin que tiene una presin tributaria similar a la de algunos pases desarrollados (como Reino Unido y Espaa) pero que a la vez presenta una rela cin de impuestos directos sobre indirectos muy baja por oposicin a lo que ocurre en dichos pases. Esto explica que ninguno de los trabajos afirme que el sistema sea progresivo. En ese sentido hay que sealar que no resulta aconsejable realizar comparaciones de esos resultados entre los distintos pases ya que los criterios metodolgicos utilizados difieren entre los mismos (diferencias en el uso del indicador de bienestar, el grado de agrupacin, la cobertura de los datos impositivos e incluso la antigedad del estudio).
41
Afonso, J., Araujo, E. y Vianna, S. (2004).
Cap. IV pg. 49
Cuadro 21
ndices de concentracin en algunos pases latinoamericanos
Pas Argentina Brasil

1
Ao 1997 1996 2000-01
Indicador bienestar IFE IFPC IFE
Cobertura IN, IP, IM y SS IN, IP, IM y SS IN, IP, IM y SS IN
Gpre 0,548 0,596 0,581 0,488 0,482 0,663 0,502 0,543 0,506
Gpost 0,567 R 0,579 0,496 0,483 0,670 0,517 0,571 0,550 0,692 0,583 R
Impacto distributivo 3,5% + -0,3% 1,6% 0,1% 1,1% 2,9% 5,3% 8,7% 35,7% 3,5% +
Chile Costa Rica Ecuador El Salvador Honduras Mxico Nicaragua Panam Per
3 2
1996 2000 1998-99 2000 2000 1989 2000 2003 2002 ITF IFE IFPC ITF IFE ITF ITF
IN y SS IN IN IN e IM
IN IN, IM y SS IN
0,510 0,564 0,498
Fuente: Elaboracin propia en base a documentos incluidos en Recaudar para crecer, BID (2005), Gmez Sabaini, (marzo 2004), Santiere, Gmez Sabaini y Rossignolo (2000), Bolaos (2002), Vianna y otros (2000), SEPE (2003), Mostajo (2004) y Chu, Davoodi y Gupta (2000). (1): El Gpre utilizado es el coeficiente de Gini antes de impuestos y despus de transferencias. El valor del mismo sin las transferencias asciende a 0,642. (2): El anlisis se realiz en base a informacin desagregada por deciles de hogares, excepto en el caso de Nicaragua que se hizo en base a quintiles. En la mayora de los casos no se realiz ajuste por subdeclaracin de (3): El estudio no calcula el Gini ni antes ni despus de impuestos por eso se informa el ltimo dato disponible para el pas que corresponde al 2000. ITF: ingreso total familiar; IFPC: ingreso familiar per cpita; IFE: ingreso familiar equivalente. IN: Impuestos nacionales; IP: Impuestos provinciales o estaduales; IM: Impuestos municipales; SS: Seguridad Social. R: Si bien no se dispone del coeficiente de GINI correspondiente, el estudio concluye que el sistema tributario es regresivo.
Adems, casi ningn pas de la regin cuenta con estudios de incidencia tributaria suficientemente completos y actualizados y pocos con anlisis de incidencia del gasto, ya sea a nivel sectorial o global. Por lo anterior, los estudios de incidencia presupuestaria, que miden el impacto distributivo neto de la poltica fiscal, son an ms escasos. En conclusin, las estructuras tributarias suelen estar basadas en impuestos indirectos de carcter regresivo, y en el caso del impuesto a la renta recae ms fuertemente sobre la poblacin asalariada va retencin en la fuente. En consecuencia, el principal mecanismo tributario de correccin de las desigualdades incide sobre los estratos medios en vez de los altos. Por ello, es posible establecer una asociacin entre la estructura tributaria y los ndices de extrema desigualdad que sugiere que los sistemas tributarios de la regin son uno de los factores que
Cap. IV pg. 50
contribuyen a mantener el cuadro de distribucin desigual de la renta y, por lo tanto, de la pobreza y la indigencia. 2. Los efectos sobre la inversin y la produccin Los incentivos a la inversin caracterizaron el desarrollo de muchos pases en la dcada del 50 y comienzos de los 60. Son parte del conjunto de instrumentos de poltica econmica implementados por los pases tanto desarrollados como en desarrollo y uno de los aspectos tributarios que han seguido concentrando la atencin ms all del cambio de escenario econmico mundial y de las sucesivas reformas fiscales. Como se observa en el Cuadro 22, mientras que la mayor parte de los beneficios que otorgan los pases en desarrollo se refieren a exenciones tributarias, los pases de la OCDE utilizan principalmente prstamos subsidiados.
Cuadro 22
Incentivos a la IED en pases en desarrollo y en miembros de la OCDE
Incentivos a la IED Derechos de importacin de bienes de capital exentos Exenciones tributarias Permisos para invertir/reinvertir utilidades Tasas del impuesto ms bajas Exencin del IVA para bienes de capital Depreciacin acelerada Derechos de importacin de materias primas exentos Exencin del IVA para materias primas Devolucin de derechos de importacin Trato preferencial para ingresos por exportacin Arrastre de prdidas en el impuesto a la renta Reduccin en impuestos y tasas locales y municipales Exencin del IVA para insumos exportados Prstamos subsidiados
Fuente: Banco Mundial (2003) de Bora (2002).
% Pases % Pases en OCDE desarrollo 5 20 30 5 0 30 5 5 5 0 0 30 10 45 56 55 49 45 34 30 30 24 24 20 18 18 18 18
Si bien se observa una tendencia en varios pases de Amrica Latina (Chile, el Salvador y Ecuador) hacia una actitud ms prudente en torno al empleo de estos instrumentos en consideracin a las prdidas efectivas de recaudacin que generan y al cuestionado beneficio potencial de los mismos, en otros pases se observa que los mismos continan siendo parte muy significativa del instrumental de polticas orientadas a brindar mayores estmulos a la salida exportadora. Al respecto Keen y Simone ejemplifican el avance de los incentivos tributarios en los pases en desarrollo en base a una muestra de cuarenta pases comparando las normas vigentes a comienzos de 1990 respecto al ao 2001, de la que surge en particular la creciente importancia de las zonas francas en el total de los estmulos otorgados que ya se ubica en el mismo nivel que el de los beneficios a los
Cap. IV pg. 51
exportadores, pero todava por detrs de las diversas exenciones en el impuesto a la renta (ver Grfico 5).
Grfico 5
Evolucin de los incentivos tributarios en los pases en desarrollo

(Porcentaje de pases en desarrollo de la muestra)
70,0
60,0
50,0
40,0 1990 2001 30,0
20,0
10,0
0,0 Exencin temporal del IR de PJ Beneficios a exportadores Reduccin en la tasa del IR de PJ Zonas francas
Fuente: Keen y Simone (2004).
Como se seala en Gmez Sabaini42 si bien los esquemas de atraccin de inversin extranjera y especialmente de maquila en la regin datan de inicios de la dcada de los setenta, definitivamente los aos noventa fueron la poca dorada para las zonas francas en los pases centroamericanos. El desarrollo de las zonas francas en la regin se vio favorecido por varios aspectos, principalmente por las corrientes de pensamiento econmico de los ochenta que buscaban la diversificacin de los productos de exportacin ms all de los agrcolas, adems de la ayuda del gobierno de los Estados Unidos con iniciativas como la de la Cuenca del Caribe. Estos esquemas le permitieron a los Estados Unidos aumentar la competitividad de sus empresas al instalarse en pases como los de la regin, que posean costos de mano de obra ms baratos, pero que utilizaban insumos industriales estadounidenses. Como sealan Rodrguez y Robles (2003), al resumir los principales incentivos de los que gozan las empresas de zonas francas en Centroamrica, se puede apreciar que los perodos de exenciones son variados pero extensos en todos los pases y prcticamente todas las empresas que actualmente participan en los regmenes de zonas francas tienen vigentes las mismas exenciones: 100% para impuestos a la importacin de materias primas (incluidos combustible), y maquinaria y equipo, 100% para repatriacin de ganancias, 100% para impuestos sobre ventas
42
Gmez Sabaini, J. C., (2005), pgina 63.
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y sobre los activos. En el caso del impuesto sobre la renta tambin es del 100% pero por plazos variables que van desde 8 aos en Costa Rica (que luego exonera el 50% por 4 aos ms) o no tienen lmite como en el caso de Honduras. Algo similar ocurre con los impuestos y tasas municipales que se exoneran al 100% por 10 aos -en Costa Rica- o sin lmite -en Guatemala, Honduras y Nicaragua-. En ningn caso hay restricciones al manejo de divisas o requerimientos de compras locales. El crecimiento de las empresas de zonas francas ha sido exponencial en Centroamrica durante los ltimos diez aos, ya que de unas pocas decenas de empresas que prcticamente existan en 1990, en el 2001 las mismas ascendan a cerca de 1.100 empresas acogidas a estos regmenes especiales, contratando a ms de 354.000 personas, lo que representa ms del 26% del empleo total en el sector manufacturero centroamericano. En 1990, la contratacin de empresas de zonas francas no alcanzaba los 20.000 empleos directos. Del mismo modo, las exportaciones han crecido significativamente: mientras que en 1990 las exportaciones de zonas francas significaban 231 millones de dlares, es decir un 20% del valor de las exportaciones totales de Centroamrica, en el 2001 pasaron a representar casi 5.200 millones de dlares, o sea un 40% de las exportaciones totales. Por su parte, el total de empresas de zonas francas contribuye con ms de 2.400 millones de dlares en valor agregado en Centroamrica, un 4% de la produccin total de dicha regin, cuando a inicios de la dcada de los noventa la contribucin al PIB era prcticamente nula. Por ltimo, se podra concluir con un interrogante en relacin con el impuesto a la renta corporativa, preguntndose de si el nivel de imposicin afecta sustancialmente las decisiones de inversin y, por lo tanto, si los pases con escasez de capital deben resignarse a mantener tasas bajas y numerosas exenciones en estos impuestos, o bien si ello es slo una variable marginal o secundaria que miran las firmas a la hora de localizar sus empresas y eso implica que hay cierto margen para fortalecer este tipo de imposicin. Tal como se indic con anterioridad, al inicio de los aos ochenta, cuando se decidi abandonar el modelo de sustitucin de importaciones, los pases de la regin apostaron por la apertura y la atraccin de inversiones (IED) para generar empleo y crecimiento en sus economas, y mayoritariamente los mismos empezaron a experimentar la llegada de empresas maquiladoras concentradas en la actividad textil, actividad a la que pocas veces se incorporaba un valor agregado nacional ms all de los salarios de los empleados. Se establecieron en toda la regin empresas internacionales, protegidas impositivamente, que tenan poco compromiso con los pases de dicha zona, con una inversin relativamente baja y voltil. De una forma u otra, la atraccin de IED se bas principalmente, hasta hace muy pocos aos, en el ofrecimiento de exoneraciones fiscales, especialmente del pago del impuesto sobre la renta y de la importacin libre de gravmenes. El primero de estos incentivos se ha tornado actualmente inviable en el largo plazo bajo las nuevas reglas de la Organizacin Mundial de Comercio (OMC), ya que a partir del 2010, los pases tienen una prohibicin expresa de otorgar exoneraciones fiscales, en materia de imposicin a la renta, tema recurrente en la regin centroamericana en cuanto a las orientaciones futuras de las reformas tributarias. La literatura emprica sobre los efectos de los incentivos fiscales para la atraccin de IED demuestra que stos slo han influido de manera secundaria en el nivel de las inversiones. Estos incentivos son efectivos nicamente cuando un pas
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ya rene ciertas condiciones mnimas que buscan las empresas, tales como estabilidad econmica, calificacin de la mano de obra, cercana con los mercados de destino, seguridad jurdica, etc. En ese sentido autores como Blomstrm43 indican que la evidencia muestra que muchos de los incentivos ofrecidos por los pases en desarrollo juegan solamente un papel limitado en la determinacin de invertir por parte de las empresas multinacionales, ya que existen otros prerrequisitos que tienen mayor prioridad en esas decisiones, y por ello los incentivos que los gobiernos ofrecen a la inversin extranjera posiblemente juegan un papel decisivo slo en aquellos casos en que las empresas se encuentran en el margen. En los ltimos aos, algunos pases de la regin han empezado a incluir en sus presupuestos anuales una estimacin oficial de los llamados gastos tributarios, si bien las posibilidades de comparacin en el tiempo y entre pa ses estn limitadas por las diferentes metodologas adoptadas y por la calidad de los datos utilizados. Por eso el Cuadro 23 slo debe observarse a los efectos de poder apreciar la magnitud de los gastos tributarios en casi todos los pases de la regin tanto en trminos del PIB como sobre todo en relacin con el total recaudado. A modo ilustrativo se incluye la informacin para algunos pases de la OCDE donde estos tipos de renuncias tributarias tambin parecen ser importantes. La informacin presentada nos lleva a preguntarnos respecto a los efectos producidos por los regmenes de promocin vigentes en la regin en la ltima dcada, y la ausencia de anlisis especficos sobre este aspecto esta mostrando a las claras que existe una necesidad de reforzar las cuantificaciones y estudios en esta materia.
43
Blomstrm et al. (2000).
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Cuadro 23
Gastos tributarios en pases latinoamericanos seleccionados

Presin tributaria total Gastos tributarios Totales Impuestos Impuestos directos indirectos
(% del total) (% del total)
Pas
Ao
GT total / PT total
(%)
(% del PIB) (% del PIB)
AMERICA LATINA Argentina b 2001 2003 2004 2005e Brasil b, c 2001a 2002 2003 2004 1998 2002 2005e 1998 1999 2000 2000 2002 2003 2005e 2003 1999 2000
a
17,3 19,6 22,6 22,4 13,5 15,3 16,0 16,5 17,8 18,1 17,8 14,4 14,2 11,6 9,7 13,2 12,6 10,9 14,7 24,1 23,6
3,0 2,5 2,4 2,6 1,5 1,8 1,7 1,4 4,2 4,2 4,2 7,4 9,2 4,9 7,3 5,3 6,3 6,7 2,5 6,6 5,3
36,1 32,7 27,4 28,6 66,7 65,2 65,3 68,6 73,8 74,0 79,0 35,0 47,0 28,0 51,0
63,9 67,3 72,6 71,4 16,7 34,8 34,7 31,4 26,2 26,0 21,0 65,0 53,0 72,0 49,0
17,5 12,8 10,5 11,4 11,1 11,6 10,6 8,5 23,6 23,2 23,6 51,4 64,8 42,1 75,2 40,2 50,0 61,5 17,0 27,4 22,3
Chile
Colombia Ecuador Guatemala Mxico

b
Per Uruguay
34,0 20,0 11,0
66,0 76,0 89,0
OCDE Australia b Canad b EEUU b Holanda
1999-2002 1999-2002 2001-2004 2002
24,2 17,6 18,5 39,2
4,3 7,9 7,5 2,4
17,8 44,9 40,5 6,1
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de Martner y Tromben (2004), "", Simonit (2002), "Los gastos tributarios y las renuncias tributarias en Amrica Latina", Sec. de Hacienda de Argentina, Sec. da Receita Federal de Brasil, Barra y Jorratt (2002), "Medicin del gasto tributario en Chile", SII de Chile, Roca y Vallarino (2003), "Medicin del gasto tributario en Ecuador", Mann y Burke (2002), "El gasto tributario en Guatemala", Sec. de Hacienda y Crdito Pblico de Mxico, Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria de Per, Rossa y Roca (2001), "Estimacin del costo de las exoneraciones fiscales de la DGI" para Uruguay, Zhicheng (2003) para Australia, EE.UU. y Canad, y Ministerio de Finanzas de Holanda. (a): El total no suma 100% porque existen gastos tributarios agrupados en "otros impuestos". (b): Corresponde al gobierno federal o central. (c): Dentro de los impuestos directos se incluy el impuesto a la renta, las CSLL y las CFSS. (e): Dato estimado.
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V.
Temas para una discusin
Este trabajo ha tenido por finalidad presentar una serie de hechos estilizados respecto a las tendencias y experiencias recientes en materia de poltica tributaria en Amrica Latina, y as proporcionar un marco referencial para un debate sobre desarrollos pasados y acciones futuras. 1. Nivel de la carga y evoluc in de la estructura general Un primer aspecto que surge de la informacin analizada est dado por los distintos niveles de presin tributaria de los pases de Amrica Latina. Mas all de cules son los criterios seguidos para clasificar a cada uno de los pases en esta materia surge claramente la diferencia existente entre pases como Argentina, Brasil, Chile y Uruguay respecto a los pases de baja recaudacin como Guatemala, Hait, Mxico, Ecuador y Venezuela. En ese sentido pareciera que el Cono Sur, en parte por la ausencia de otras fuentes alternativas de recursos pblicos -excepcin hecha del caso de Chile- ha tomado un sendero ms definido en la captacin de recursos tributarios. De todas maneras, con prescindencia de los niveles de carga tributaria alcanzados, se observa que en la mayora de los pases an no se ha logrado un grado de solvencia fiscal adecuado, y que existen un conjunto de demandas sociales insatisfechas que requieren de mayores recursos pblicos para poder dar una respuesta razonable. Una segunda observacin est dada por la importancia que tienen los ingresos de la seguridad social en estos resultados. Especialmente en el caso de Brasil, Uruguay, Costa Rica y Argentina los mismos resultan ser de gran significacin y ello plantea alte rnativas para lograr un anlisis ms homogneo cuando se compara la situacin entre pases. Varias son las preguntas que surgen desde el momento en que los pases no han seguido un criterio nico para el financiamiento de la seguridad social. Asimismo es claro que la consideracin de los impuestos o cargas sobre la nmina salarial destinados a financiar programas de seguridad social no puede encararse de manera aislada. Por el contrario, debe considerarse conjuntamente con los beneficios sobre los que otorg a derechos. Un tercer aspecto que surge del anlisis es la estrecha cercana existente entre los niveles de carga tributaria de algunos pases de Amrica Latina y los de EE.UU. y Japn, pero que mantienen una gran diferencia con el resto de los pases de la OCDE. Dado que ambas situaciones responden a distintas concepciones sobre el papel del estado en la sociedad, la pregunta a formular es respecto a la coherencia que debe existir entre las expectativas sociales en la provisin de bienes pblicos y meritorios y los esfuerzos que la misma est dispuesta a realizar en trminos del pago de impuestos. Se observa tambin que a pesar de todos los cambios econmicos que afectaron el desarrollo de la regin durante las dcadas pasadas el nivel de la presin tributaria ha crecido. Comparando los recursos obtenidos en el ao 2004 respecto a los de 1980 -dejando de lado los problemas de confiabilidad estadstica que ciertamente son muchos- el nivel de la presin tributaria creci entre 2,5 y 3,0 puntos del PIB, segn se consideren o no los ingresos de seguridad social. Este crecimiento que oscila entre el 17% y el 26% entre puntas, respectivamente, est sealando que de alguna manera la gran cantidad de reformas efectuadas y las mejoras en la administracin tributaria h an producido frutos.
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Varios autores han sealado que si bien la tendencia en materia de recursos ha sido positiva an se est distante en algunas regiones -especialmente Centroamrica- de estar a tono con el nivel potencial de recaudacin de esos pases, y al respecto se seala que las investigaciones en esta materia son escasas y que se requerira mayor detalle. En lo que respecta a la estructura tributaria se observan algunos hechos claros: por una parte, una significativa reduccin de los impuestos al comercio exterior, un definido aumento de la imposicin general al consumo, un menor peso de la imposicin selectiva al consumo y al mismo tiempo una participacin constante de la imposicin a la renta que se mantiene a lo largo de los aos, as como una esc assima presencia de impuestos patrimoniales, aunque en relacin con estos ltimos debe aclararse que debido a que el anlisis se centr al nivel del gobierno central se requerira profundizar el papel de los gobiernos subnacionales en esta materia. Por ltimo, las estructuras tributarias se han orientado hacia una concentracin de la recaudacin en un nmero ms reducido de gravmenes gracias a la eliminacin de una sustancial cantidad de impuestos menores. Estas tendencias, con mayor o menor grado de profundidad, se reiteran en todos los pases sin importar el nivel de presin tributaria absoluta de los mismos, y por esos motivos son los aspectos que se analizan seguidamente, no sin antes mencionar que la experiencia internacional seala que el proceso de sustitucin de la imposicin al comercio exterior se ha dado por el fortalecimiento de la imposicin al consumo, si bien en muchos casos ello ha sido complementado con el aumento de la imposicin a la renta, aunque este proceso no es tan observable en Amrica Latina. Para concluir no puede dejar de mencionarse el creciente problema que plantea la informalidad de los mercados laborales y de bienes y el aumento de la economa negra o no registrada ya que el impacto en la conformacin de las estructuras tributarias es sustancial tanto en lo que hace al nivel de recursos tributarios disponibles como en lo que concierne a la equidad y neutralidad del sistema ya que la existencia de contribuyentes que no tributan introduce inequidades verticales y horizontales a la vez que hace no neutrales medidas diseadas para serlo. 2. Impuestos al comercio exterior La tendencia en materia de reduccin de los impuestos al comercio exterior manifestada en las dcadas pasadas no parece que hubiese llegado an a su punto de culminac in, ya que el actual proceso impulsado por la firma de tratados multilaterales de comercio y por el fortalecimiento de las distintas reas de integracin regional tendrn necesariamente su repercusin sobre estos gravmenes. Esta situacin pone de relieve la necesidad de analizar las probables vas44 para la recuperacin de los recursos que se perdern, a fin de evitar que mientras que por una parte el proceso de apertura no se vea obstaculizado por ello, por la otra los pases no experimenten prdidas fiscales que pueden afectar tanto su nivel de sostenibilidad, como su estructura productiva y la equidad del sistema.
44
Baunsgaard y Keen (2005), pgina 23.
Cap. V pg. 57
Por ello como sealan Baunsgaard y Keen una revisin informal de la informacin tambin sugiere que los pases que han tenido xito en recuperar los ingresos perdidos del comercio exterior han logrado ello no slo con recursos provenientes de impuestos sobre el consumo domstico -receta usual- sino tambin fortaleciendo los impuestos a la renta. Ello puede ser, en alguna instancia, debido a que el aumento de la imposicin a la renta ayuda a allanar las dificultades de poltica econmica de un mayor peso de la imposicin al consumo, los que son percibidos (correctamente o no) como regresivos. No obstante lo afirmado precedentemente, la evolucin de las estructuras tributarias en AL indica que stas no parecen haber avanzado en esa direccin sino que ms bien han estado concentradas slo en el crecimiento de la imposicin al consumo, y cuando ste se mostr insuficiente se apel a recursos heterodoxos o distorsivos para fortalecer la recaudacin, lo cual plantea un tema de anlisis sobre el futuro de la imposicin a la renta. En sntesis, cabe preguntarse respecto a cuales pueden ser las fuentes alternativas de recursos que viabilicen tanto el proc eso de apertura econmica como las mayores demandas en materia de gastos pblicos, sin por ello poner en riesgo la sostenibilidad del sistema. 3. Impuesto sobre los ingresos y patrimonios En lo que respecta a la imposicin a la renta se observa que la reduccin en los niveles de las tasas marginales de los impuestos personales y societarios ha sido el patrn de comportamiento general siguiendo en ese sentido la conducta observada en los pases industrializados. Sumado a ello en Amrica Latina se observa tambin el deterioro en las bases imponibles de estos gravmenes por mltiples razones, ya sea como consecuencia de hechos exgenos -como el proceso de globalizacin, la apertura financiera, y la competencia tributaria internacional- o factores endgenos de los propios pases emergentes del bajo grado de eficiencia de las administraciones tributarias, lo que conlleva a un elevado nivel de incumplimiento. La fuerte participacin que tienen las sociedades en el total de la recaudacin del tributo y la alta movilidad de las bases imponibles de las mismas frente a la apertura comercial y financiera de los pases ponen de manifiesto la urgencia en adoptar medidas en este campo a fin de evitar que el deterioro en la recaudacin del impuesto a la renta se acreciente en el futuro. Se observa asimismo los generosos y no siempre efectivos sistemas de promocin y de incentivos otorgados a la inversin, y los tratamientos favorables a las rentas financieras, todo lo cual limita la base potencial del gravamen. Tambin en muchos casos es importante sealar el peso de ciertos grupos de poder que buscan desplazar la carga tributaria hacia otros sectores. En sntesis, un tema de discusin est centrado en las posibilidades potenciales para mejorar la evolucin de la imposicin a la renta, y al respecto la discusin parece centrarse en la mejor alternativa para reforzar y fortalecer a la misma. Al respecto se discuten varias opciones que van desde la aplicacin de un gravamen dual a fin de captar las rentas pasivas o financieras a travs de un impuesto proporcional sobre las mismas, la aplicacin de gravmenes mnimos
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sobre el valor de los activos brutos, o como ha sido de aplicacin ms reciente sobre el valor de los ingresos brutos o el monto de ventas, o en los pases federales facultando a que los niveles inferiores de gobierno apliquen impuestos complementarios o participen en el proceso de administracin. Por otra parte se observa que muchos pases han sido renuentes a la modernizacin del impuesto a la renta -los que fueron diseados en perodos de economas cerradas y controles financieros y que por lo tanto estn desfasados en cuanto a la evolucin del sistema econmico- por temor a la prdida de inversiones o salidas de capital que pudiesen eventualmente ocurrir con la incorporacin de figuras ms actuales tales como: ampliacin del principio jurisdiccional, precios de transferencia, deducibilidad de intereses, normas para evitar la competencia tributaria nociva, intercambio de informacin y otras que no slo son de uso frec uente en los pases desarrollados sino que son recomendadas por la OCDE. De manera complementaria con la imposicin a la renta se observa que la presencia de otros gravmenes progresivos tales como podran ser los impuestos al patrimonio personal slo han sido utilizados por pocos pases (p.e. Argentina y Uruguay), pero ellos adolecen de serios problemas de administracin, y especialmente de control, por lo que no llegan a tener el impacto esperado de los mismos. En sntesis, queda pendiente una discusin s obre el papel que le cabe a la imposicin a la renta personal en Amrica Latina y en ese sentido nos preguntamos: respecto al tratamiento que deben tener los ingresos provenientes de colocaciones financieras de todo tipo, tanto pblicas como privadas, el papel que le cabe dar a las ganancias de capital, y cuales son los mejores medios para controlar efectivamente la aplicacin del tributo. Dada la disparidad de objetivos existentes en cuanto, por una parte la tributacin a la renta de las personas naturales, y por la otra la imposicin a las utilidades de las sociedades resulta conveniente efectuar una reflexin sobre las perspectivas de una y otra forma de imposicin, en sus efectos sobre la equidad y la inversin. 4. Impuestos al consumo As como se seal que la difusin del IVA ha sido el acontecimiento tributario de los ltimos cincuenta aos, ya que de ser un impuesto mayormente desconocido fuera de Francia en la dcada de los cincuenta paso a ser adoptado por 136 pases, donde normalmente representa una cuarta parte de la recaudacin tributaria45 tambin se indic que el IVA es un impuesto que est en continuo desarrollo. En ese sentido Amrica Latina no ha estado ajena a este proceso en varios sentidos. En primer lugar, en lo que respecta a su base imponible la misma se ha ido ampliando progresivamente, especialmente a travs de la incorporacin de los servicios dentro de la misma. En segundo lugar, y correlativamente, ha ido aumentando el nivel promedio de su tasa, que pas de un promedio de 11% a uno de 15%, con un nivel mximo del 23% (Uruguay). En tercer lugar, los pases han invertido grandes sumas en mejorar el cumplimiento del tributo y en ese sentido se podra decir que existe una tendencia hacia la reduccin de la evasin en este
45
Dilogo Fiscal Internacional, (2005), Conclusiones Conferencia IVA.
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campo, si bien los estudios que analizan este fenmeno son limitados. En cuarto lugar, se ha producido un proceso de aprendizaje y cooperacin no slo entre los pases de la regin sino tambin en relacin con las normas seguidas por los pases industrializados, a punto tal que los criterios establecidos en la Sexta Directiva de la CE son de uso frecuente en todos los pases de la regin. Como se observa todo ello contrasta con la evolucin seguida en relacin con la imposicin a la renta. No obstante estos avances an subsisten interrogantes en cuanto a los efectos del tributo, especialmente respecto al impacto distributivo del mismo, y por ello los mejores caminos para atender este problema sigue siendo un tema de discusin en los pases. An el propio proceso de ampliacin de la base imponible plantea alternativas en cuanto a sus lmites en varios campos, por ejemplo, en el tratamiento de los bienes de mrito o que generen amplias externalidades, en el caso de los instrumentos financieros, el comercio electrnico, y la forma de encarar la aplicacin del principio del destino en relacin con los procesos de integracin a nivel regional. Si bien existe, desde el punto de vista tcnico, consenso de que el uso de la tasa cero debe quedar reservada para el caso exclusivo de las exportaciones, ste no ha sido el comportamiento seguido por varios pases que han aplicado la misma a las actividades domsticas buscando atenuar de esta forma el efecto del gravamen sobre los niveles inferiores de renta. Estos mecanismos son ciertamente no recomendables y se considera que su uso debe ser desestimulado. Ello deja abierta la pregunta sobre si es necesario darle cierta progresividad a este impuesto o debe buscarse que sea lo ms neutral posible ampliando totalmente las bases- y dejndole ese rol a la imposicin a la renta y al patrimonio. Como se ha sealado, la eleccin entre un IVA con tasa nica o un IVA con tasas mltiples depende principalmente de sopesar consideraciones de ndole administrativa: suele favorecerse la aplicacin de una tasa nica cuando se dispone de otros instrumentos que se consideren ms adecuados para la consecucin de objetivos distributivos, cuya ausencia relativa tiende a favorecer una mayor diferenciacin, tal como se seala en el informe final de la Conferencia sobre el IVA. En ese sentido se seala la necesaria interrelacin que debera existir entre el tratamiento del IVA y los impuestos selectivos al consumo sobre bienes y servicios. Al respecto se observa que la presencia de estos gravmenes se ha ido concentrando casi exclusivamente en gravar los vicios tabacos y bebidas alcohlicas - es decir que los mismos quedaron relegados a un simple papel recaudador, con un impacto regresivo sustancial dado que esos consumos representan una mayor proporcin del ingreso de los sectores de ms bajos recursos. Por el contrario, se observa que si bien no son recomendables las tasas diferenciales en el IVA frente a la aplicacin de tasas superiores a la general una combinacin con la imposicin selectiva podra resultar en una mejor opcin. En sntesis, el papel de la imposicin selectiva se ha ido relativizando a lo largo de las ltimas dcadas y por ello cabe preguntarse si la discusin sobre la imposicin selectiva no requerira de un anlisis global en el marco de la imposicin al consumo y cual debe ser el papel de la misma.
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5. Distribucin del ingreso Mientras que en los pases desarrollados se observan altos coeficientes de concentracin de rentas antes de la accin pblica (impuestos y transferencias) con posterioridad a la accin pblica sus resultados tienden a mejorar los ndices de concentracin. Por el contrario en gran parte de los pases de Amrica Latina y a juzgar por la evolucin de los ndices de Gini observados, la distribucin del ingreso despus de impues tos ha tenido una tendencia hacia una mayor concentracin. Si bien es frecuente mencionar que la accin del estado en esta materia es llevada a cabo de una manera ms efectiva y eficiente a travs de la accin del gasto pblico, permanece an la pregunta respecto a qu papel le cabe a los impuestos en materia distributiva, en el sentido de si ambos instrumentos impuestos y gastos - deben ser considerados como medios alternativos o complementarios, para lograr en el largo plazo mayor eficiencia con mayor equidad. Al respecto es factible observar innumerables casos en que las normas tributarias afectan los resultados obtenidos en materia distributiva gravando distinto a los que estn en las mismas circunstancias, es decir afectando el principio esencial de la equidad horizontal. Por ello la inquietud no debe ser slo sobre como mejorar la equidad vertical, sino especialmente como evitar los desequilibrios horizontales. En ese sentido se observa que si bien el nivel global de tributacin en la regin ha aumentado a lo largo de las ltimas dcadas, la presencia de la imposicin a la renta personal no ha crecido en su participacin, mientras que al mismo tiempo el grado de desigualdad regional ha aumentado. Esta situacin plantea la necesidad de repensar el papel de cada uno de los gravmenes en el contexto general de la estructura tributaria de los pases, y como seala Bird echar especialmente una mirada en detalle en cuanto a la orientacin de las reformas que se van produciendo, ms que a la situacin pasada. En lo que respecta a los estudios de incidencia distributiva efectuados en aos anteriores, y sin dejar de sealar las limitaciones metodolgicas y de bases informativas de los mismos, se seala que el efecto redistributivo que surge de ellos es casi nulo o reducido y en una gran cantidad de casos regresivos, ya que la estructura tributaria est dominada por los impuestos indirectos, con un menor peso en cuanto a los impuestos al capital y la riqueza. En ese sentido nos preguntamos respecto al grado de avance en la eficiencia de las administraciones tributarias, ya que en la medida en que las mismas sean dbiles y con imposibilidad de lograr un cumplimiento aceptable, se facilitan las vas para una sustancial evasin tributaria, que da lugar a una brecha significativa entre la tasa legal y efectiva de los gravmenes, por lo cual no se logran los objetivos esperados. Asimismo la corrupcin y el bajo grado de institucionalidad de los gobiernos tambin establecen un lmite a la efectividad de las medidas redistributivas. Como sealan Richard y Peggy Musgrave: Un nivel de imposicin alto, pero moderadamente progresivo, puede tener un impacto mayor sobre la distribucin de la renta que un nivel bajo pero con fuerte progresividad 46.
46
Musgrave, R. y Musgrave, P (1992).
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6. Incentivos a la inversin Resulta difcil desvincular la importancia que han tenido los incentivos tributarios otorgados por los pases de los cambios ocurridos en cada momento en su grado de apertura comercial, ya que en muchos de ellos estos beneficios impositivos o bien formaron parte del andamiaje para estimular la entrada de inversin extranjera directa destinados a fortalecer el proceso de sustitucin de importaciones, o bien estuvieron destinados a construir una salida exportadora a travs de las zonas francas. Lo que no resulta tan claro son los resultados logrados, ya sea .por la ausencia de anlisis especficos, las dificultades de informacin y posiblemente la falta de inters en conocer los actores de estos procesos. Las cuantificaciones efectuadas, siguiendo las alternativas para estimar los gastos tributarios son claramente significativas si bien las alternativas metodolgicas no recomiendan sacar conclusiones que sean el resultado de efectuar comparaciones entre pases. No obstante ello algunas experiencias pueden ser relevadas. En primer lugar, se observa que los pases desarrollados recurrieron en mayor medida a los instrumentos sustentados en la imposicin a la renta, en lugar de echar mano a la imposicin al comercio exterior y a los consumos. En segundo lugar, el carcter de los beneficios otorgados ha sido ms bien de tipo automtico y contenido en las normas generales de los impuestos, mientras que por el contrario en la regin latinoamericana se apel ms a mecanismos discrecionales y legislados en textos independientes referidos a sectores o actividades especiales. En tercer lugar, pases como EE.UU. y Canad, tienen un peso significativo en materia de gastos tributarios lo que est sealando un activo papel del estado en esta materia, y los beneficios otorgados son transparentados a travs de su inclusin en el presupuesto federal, mientras que en muchos pases de la regin no slo no se conocen los costos fiscales sino menos an los destinatarios de los mismos, lo que le quita eficiencia y equidad al sistema tributario. En ese sentido, la informacin disponible no arroja luz sobre el papel cumplido por los impuestos en los procesos de movilizacin de ahorros e inversin, ya que si bien actualmente se puede tener alguna informacin en materia de los costos fiscales no quedan claros los resultados obtenidos. Ello abre una serie de interrogantes no slo respecto de los objetivos en materia promocional sino tambin sobre respecto a cules son los mejores instrumentos de promocin a ser utilizados y cul es la capacidad del estado en el proceso de administracin y gestin de los mismos. 7. Comentarios finales Para concluir, puede decirse que las economas latinoamericanas estn siendo sometidas al choque de dos visiones opuestas sobre la orientacin que deberan tomar los siste mas impositivos de los pases en la regin, donde se convive con administraciones tributarias que, salvo excepciones, tienen una baja capacidad de gestin. Por un lado, la visin clsica, o acadmica, que ve al sistema tributario como un todo que posee diferentes componentes y debe satisfacer a diversos objetivos. En esta visin, la funcin principal del impuesto a la renta no slo es la de recaudar sino que debe hacerlo en pos del objetivo de dar progresividad al sistema tributario dado que es el impuesto ms idneo a esos efectos.
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Por otro lado, y en respuesta al fracaso en fortalecer la imposicin directa a lo largo del tiempo, ha surgido otra visin que podra llamarse pragmtica, la cual sostiene que la debilidad estructural de las administraciones tributarias de estos pases impide implementar los controles que requiere este impuesto para su correcto funcionamiento tanto para recaudar como para asegurar la equidad- y por ello es preferible simplificar las tareas de las mismas, virtualmente eliminndolo y aplicando un impuesto sustitutivo a los activos o a los ingresos brutos, lo que facilita el control y asegura la recaudacin, aunque se sacrifique el objetivo de la equidad. Creemos necesario conciliar esas dos visiones aceptando la debilidad de las instituciones tributarias y por ende la necesidad de aplicar impuestos que garanticen una recaudacin mnima estructurados sobre bases presuntas de ganancias -o ingresos en su defecto-, siempre y cuando eso sirva como mecanismo de transicin para financiar en el mediano plazo el fortalecimiento de las administraciones tributarias en forma concomitante con el impuesto a la renta, que tal como lo conocemos hoy en da sigue siendo el mejor impuesto para lograr la aceptacin social de un sistema tributario.
Apndice Estadstico pg. 63
Apndice estadstico
Cuadro 24
Latinoamrica: Ingresos tributarios por tipo de impuestos

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 (p)
(en % del PIB) Total ingresos tributarios Ingresos tributarios directos Renta y ganancia de capital Familias Empresas Propiedad Otros directos Ingresos tributarios indirectos Generales sobre bienes y servicios Especficos sobre bienes y servicios Comercio y transacciones internacionales Otros indirectos Seguridad Social Total ingresos tributarios (incl. seg. social) 10,2 2,8 2,1 42% 58% 0,6 0,4 7,4 2,9 1,8 2,0 0,7 2,4 12,5 10,7 3,0 2,4 42% 58% 0,6 0,3 7,7 3,1 2,0 2,0 0,6 2,5 13,2 11,2 3,1 2,5 36% 64% 0,5 0,3 8,1 3,6 2,0 2,0 0,5 2,6 13,9 11,4 3,2 2,6 38% 62% 0,5 0,3 8,2 3,9 1,9 2,0 0,5 2,7 14,1 11,5 3,3 2,6 36% 64% 0,6 0,4 8,3 4,2 1,8 1,9 0,4 2,9 14,4 11,9 3,4 2,8 35% 65% 0,5 0,4 8,5 4,4 1,8 2,0 0,4 2,8 14,7 11,8 3,4 2,8 33% 67% 0,5 0,4 8,4 4,6 1,8 1,7 0,4 2,9 14,7 12,5 3,5 2,9 31% 69% 0,5 0,4 9,0 4,8 1,9 1,8 0,4 2,9 15,4 12,9 3,6 3,0 32% 68% 0,5 0,4 9,3 5,0 2,0 1,9 0,4 2,9 15,8 12,9 3,9 3,0 34% 66% 0,7 0,4 9,1 4,9 2,1 1,7 0,4 3,0 15,9 12,6 3,8 3,1 39% 61% 0,6 0,4 8,9 5,0 1,9 1,6 0,4 3,0 15,7 12,9 3,9 3,3 40% 60% 0,6 0,4 8,9 5,1 2,0 1,5 0,3 3,1 15,9 13,1 4,2 3,3 40% 60% 0,7 0,5 8,9 5,1 2,0 1,5 0,3 3,1 16,1 13,5 4,3 3,4 32% 68% 0,8 0,6 9,1 5,3 1,9 1,6 0,4 3,0 16,5
(en % del total con seg. social) Total ingresos tributarios Ingresos tributarios directos Renta y ganancia de capital Familias Empresas Propiedad Otros directos Ingresos tributarios indirectos Generales sobre bienes y servicios Especficos sobre bienes y servicios Comercio y transacciones internacionales Otros indirectos Seguridad Social Total ingresos tributarios (incl. seg. social)
Fuente: Elaboracin propia en base a datos de CEPAL. (p) Preliminar.
84,4 22,6 18,2 42% 58% 3,9 0,4 61,8 21,1 15,4 18,1 7,3 15,6 100,0
83,6 23,4 19,2 42% 58% 3,7 0,4 60,2 21,6 15,5 17,2 5,9 16,4 100,0
83,7 22,8 19,0 36% 64% 3,3 0,5 61,0 24,4 14,6 16,5 5,5 16,3 100,0
83,6 22,5 19,2 38% 62% 2,9 0,4 61,1 27,1 13,6 15,6 4,7 16,4 100,0
83,4 22,8 18,7 36% 64% 3,7 0,4 60,6 28,8 12,6 14,7 4,5 16,6 100,0
83,9 23,0 19,7 35% 65% 2,9 0,4 60,9 29,6 12,8 14,8 3,7 16,1 100,0
83,2 23,1 20,1 33% 67% 2,6 0,4 60,1 31,4 12,2 12,8 3,7 16,8
83,8 22,8 19,8 31% 69% 2,6 0,4 61,0 32,0 12,6 13,3 3,1 16,2
84,1 22,5 19,5 32% 68% 2,6 0,4 61,6 32,3 13,2 13,3 2,8 15,9 100,0
83,9 24,2 19,5 34% 66% 4,3 0,4 59,7 31,5 13,1 12,2 3,0 16,1 100,0
83,6 24,0 20,3 39% 61% 3,3 0,4 59,6 33,0 12,0 11,7 2,8 16,4 100,0
83,6 24,5 21,0 40% 60% 3,1 0,4 59,2 33,2 12,6 10,9 2,4 16,4 100,0
83,7 25,7 21,1 40% 60% 4,1 0,4 58,0 32,6 12,4 10,7 2,3 16,3 100,0
84,4 26,1 21,3 32% 68% 4,3 0,5 58,3 33,4 11,7 10,6 2,5 15,6 100,0
100,0 100,0
Cuadro 25
Latinoamrica (Grupo 1): Ingresos tributarios por tipo de impuestos

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 (p)
(en % del PIB) Total ingresos tributarios Ingresos tributarios directos Renta y ganancia de capital Familias Empresas Propiedad Otros directos Ingresos tributarios indirectos Generales sobre bienes y servicios Especficos sobre bienes y servicios Comercio y transacciones internacionales Otros indirectos Seguridad Social Total ingresos tributarios (incl. seg. social) 15,6 4,6 2,2 14,7 4,2 1,9 15,9 4,4 2,3 15,9 4,5 2,6 16,7 5,1 2,7 16,6 5,2 3,0 16,5 5,3 3,1 17,0 5,4 3,1 17,6 6,0 3,6 17,8 6,3 3,9 17,8 6,2 3,9 18,1 6,6 4,0 18,2 6,8 3,9 19,6 7,2 3,8
1,7 2,1 11,0 6,3 3,0 1,3 0,4 7,0 22,6
1,6 1,8 10,6 6,3 2,8 1,0 0,4 7,0 21,7
1,5 1,9 11,5 7,4 2,7 0,9 0,4 7,5 23,4
1,4 1,7 11,4 7,6 2,6 0,7 0,4 7,8 23,7
1,7 2,2 11,5 7,9 2,5 0,7 0,4 8,1 24,7
1,4 2,3 11,4 8,1 2,3 0,6 0,4 7,7 24,4
1,4 2,2 11,3 8,1 2,3 0,5 0,3 7,4 23,9
1,6 2,2 11,6 8,2 2,5 0,6 0,4 7,4 24,4
1,6 2,5 11,6 8,2 2,4 0,7 0,4 7,3 25,0
1,6 2,5 11,6 8,2 2,3 0,6 0,4 7,9 25,7
1,5 2,3 11,6 8,3 2,5 0,5 0,4 8,1 25,9
1,8 2,4 11,5 8,1 2,6 0,5 0,4 8,0 26,1
2,0 2,9 11,3 7,6 2,5 0,8 0,4 7,8 26,0
2,2 3,5 12,4 8,1 2,2 1,7 0,5 7,8 27,4
69,8 19,3 8,7
68,4 19,0 8,5
68,4 18,5 9,4
67,4 18,9 10,7
67,7 20,0 10,8
68,8 20,6 12,1
70,0 21,5 12,7
70,6 21,7 12,7
71,6 23,5 14,3
70,5 23,7 14,8
70,1 23,4 15,1
70,9 25,1 15,1
72,0 25,7 14,3
73,7 25,8 13,7
8,4 2,3 50,4 27,1 14,8 6,8 1,7 30,2 100,0
8,1 2,4 49,4 29,0 13,4 4,8 2,2 31,6 100,0
6,6 2,4 49,9 32,2 11,8 4,1 1,9 31,6 100,0
5,9 2,3 48,5 32,5 10,9 3,2 1,9 32,6 100,0
6,8 2,4 47,7 32,9 10,3 2,9 1,7 32,3 100,0
5,9 2,6 48,1 34,2 9,8 2,3 1,9 31,2 100,0
6,2 2,6 48,5 35,1 9,8 2,2 1,4 30,0
6,5 2,5 48,9 34,5 10,4 2,5 1,4 29,4
6,4 2,8 48,1 34,0 9,7 2,7 1,7 28,4 100,0
6,3 2,6 46,8 33,3 9,6 2,3 1,6 29,5 100,0
6,0 2,3 46,7 33,1 10,1 1,9 1,6 29,9 100,0
7,6 2,3 45,9 32,1 10,6 1,7 1,4 29,1 100,0
8,7 2,7 46,4 30,6 10,6 3,6 1,6 28,0 100,0
8,9 3,3 47,9 30,7 8,7 6,9 1,5 26,3 100,0
100,0 100,0
Cuadro 26

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 (p)
85,8 23,4 19,2 40% 60% 4,1 0,0 62,4 21,1 16,5 19,8 5,0 14,2 100,0
84,8 23,6 19,8 41% 59% 3,7 0,0 61,2 22,1 17,7 18,4 3,1 15,2 100,0
85,3 23,5 20,2 33% 67% 3,3 0,0 61,8 25,0 16,2 18,0 2,7 14,7 100,0
84,9 22,9 19,6 36% 64% 3,2 0,0 62,0 27,0 14,2 18,1 2,8 15,1 100,0
84,4 22,3 19,2 33% 67% 3,1 0,0 62,1 28,0 14,5 17,4 2,2 15,6 100,0
85,1 24,1 21,0 31% 69% 3,1 0,0 61,0 27,6 14,0 17,0 2,3 14,9 100,0
82,8 23,5 20,8 30% 70% 2,7 0,0 59,4 28,9 13,7 14,7 2,1 17,2
83,0 23,4 20,9 29% 71% 2,4 0,0 59,6 29,4 13,5 14,8 2,0 17,0
83,1 23,2 20,6 30% 70% 2,6 0,0 59,9 29,6 14,3 14,4 1,6 16,9 100,0
82,9 23,8 20,9 32% 68% 2,9 0,0 59,0 29,6 14,1 13,7 1,6 17,1 100,0
82,3 23,7 20,8 38% 62% 2,9 0,0 58,6 30,1 13,6 13,2 1,7 17,7 100,0
82,5 25,2 22,1 38% 62% 3,1 0,0 57,3 30,3 13,7 11,5 1,8 17,5 100,0
82,6 25,6 21,9 38% 62% 3,5 0,0 57,0 30,4 13,6 11,2 1,8 17,4 100,0
83,5 26,7 22,9 39% 61% 3,7 0,0 56,8 31,0 13,3 10,6 1,8 16,5 100,0
100,0 100,0
Cuadro 27

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 (p)
89,4 22,8 21,2 47% 53% 1,4 0,1 66,6 18,1 13,9 20,8 13,8 10,6 100,0
89,1 25,1 23,5 49% 51% 1,4 0,2 64,0 17,2 13,0 21,5 12,3 10,9 100,0
88,7 23,7 21,9 48% 52% 1,6 0,2 65,0 19,4 13,4 20,2 12,1 11,3 100,0
89,5 23,8 22,9 50% 50% 0,7 0,2 65,8 24,7 14,0 17,9 9,1 10,5 100,0
89,6 25,1 21,8 50% 50% 3,3 0,0 64,5 28,1 10,5 16,1 9,7 10,4 100,0
89,5 22,2 21,3 49% 51% 0,9 0,0 67,3 30,6 12,3 17,5 6,9 10,5 100,0
90,4 23,4 22,7 45% 55% 0,7 0,0 67,1 33,7 10,8 14,9 7,7 9,6
91,7 22,4 21,6 39% 61% 0,8 0,0 69,2 35,0 12,3 16,3 5,6 8,3
91,9 20,9 20,1 39% 61% 0,8 0,0 71,0 35,9 12,9 16,7 5,5 8,1 100,0
92,5 25,1 19,6 39% 61% 5,5 0,0 67,3 33,7 13,0 14,6 6,0 7,5 100,0
92,4 24,8 22,0 45% 55% 2,8 0,0 67,7 37,9 10,4 14,3 5,2 7,6 100,0
91,9 23,0 22,3 47% 53% 0,7 0,0 68,9 38,7 11,8 14,5 3,9 8,1 100,0
91,3 25,9 23,0 47% 53% 2,8 0,0 65,4 37,3 11,4 13,2 3,4 8,7 100,0
91,3 25,3 22,4 0% 100% 2,9 0,0 66,0 38,7 10,6 12,5 4,1 8,7 100,0
100,0 100,0
Bibliografa pg. 67
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Bibliografa pg. 70
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Evolucion y Situacion Tri But Aria Actual en America Latina

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Evolucin y situacin tributaria actual en Amrica Latina: Una serie de temas para la discusin

JUAN C. GOMEZ SABAINI

Tributacin en Amrica Latina

Tributacin en Amrica Latina

Tributacin en Amrica Latina

Snchez, F., y Espinosa, S., (2005), pgina 2.

Tributacin en Amrica Latina

Tributacin en Amrica Latina

El nivel y evolucin de la carga tributaria en la regin

15,0 En % del PIB

Tributacin en Amrica Latina

Breve nota metodolgica

Keen, M. y Simone, A. (2004), pgina 336. Tanzi, V. (2000), pgina 9.

Tributacin en Amrica Latina

Tributacin en Amrica Latina

Gobierno Central: Ingresos tributarios (con Contribuciones a la seguridad social) 1

1985 20,5 24,0 19,1 18,3 13,9 11,5 18,5 14,5

10,1 8,8 11,9 10,6 9,2

8,6 7,3 11,1 9,1 6,7

Tributacin en Amrica Latina

Gobierno central: Ingresos tributarios (sin contribuciones a la seguridad social)

Tributacin en Amrica Latina

Problemas derivados de la tributacin de niveles subnacionales de gobierno

Cetrngolo, O. (2005). Cetrngolo, O., op. cit..

Tributacin en Amrica Latina

Martin, J. y Martner, R., (2004), pgina 16.

Tributacin en Amrica Latina

Fuente: Elaboracin propia en base a datos de Cepal y OCDE.

Tributacin en Amrica Latina

Cap. III pg. 11

La evolucin de los sistemas de seguridad social

Tributacin en Amrica Latina

Cap. III pg. 12

En porcentaje del PIB

Vase Mesa Lago (2000).

Tributacin en Amrica Latina

Cap. III pg. 13

Tributacin en Amrica Latina

Caractersticas de las estructuras impositivas

Estructura de los ingresos tributarios en Latinoamrica

23,0%12,0% 8,5% 12,6%

20,8 16,5 13,9

6,9 13,3 8,7

Seguridad social Comercio y transacciones internacionales Especficos sobre bienes y servicios

Generales sobre bienes y servicios Renta y Patrimonio

Tributacin en Amrica Latina

Tributacin en Amrica Latina

A. Anlisis de las caractersticas de los principales impuestos

Tributacin en Amrica Latina

Impuestos al comercio internacional

2,2 2,2 1,9 1,5 1,1 1,9

Tributacin en Amrica Latina

Amrica Latina: Derechos de importacin efectivos

Tributacin en Amrica Latina

Tributacin en Amrica Latina

Impacto arancelario en la CAN de un TLC con EE.UU.

Pas Bolivia Colombia Ecuador Per Venezuela

% IT 3,0 3,7 5,3 3,5 5,7

% PIB 0,4 0,5 0,6 0,4 0,5

Fuente: Nota peridica 2004 del BID.

Prdidas de recaudacin en los pases centroamericanos por el TLC CA/RD-EE.UU.

Desvo comercio de 35%

Costa Rica El Salvador Guatemala Honduras Nicaragua Promedio simple