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REGIME TRIBUTRIO DO ICMS NAS TRANSAES INTERESTADUAIS - HARMONIZAO TRIBUTRIA OU AUTONOMIA ESTADUAL?

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Gedalva Baratto** Mariano de Mattos Macedo***

RESUMO
O ICMS o imposto com a maior arrecadao no Brasil. A atribuio de competncia aos estados para tributar imposto do tipo valor agregado lhes permite obter maior grau de autonomia, mas pode provocar distores econmicas em virtude da caracterstica nacional do tributo. Um de seus principais problemas reside na sistemtica adotada nas operaes e prestaes interestaduais, mediante adoo de alquotas interestaduais diferenciadas e inferiores s que so aplicadas nas operaes e prestaes dentro do estado, denominada princpio de tributao de origem restrita, e que tem por propsito partilhar o produto da arrecadao entre o estado de origem e o estado de destino. O objetivo do presente artigo demonstrar que este sistema precisa ser alterado, verificando as conseqncias que a sistemtica provoca na economia e no pacto federativo. Visa demonstrar que est sendo pago um preo muito alto e coloca em dvida a eficcia do

ABSTRACT
The ICMS is a Brazilian value added tax regulated and charged by sub-national states. It is also a record tax in terms of revenue collection in Brazil. To empower sub-national states to regulate and charge ICMS at the one hand may ensure a greater degree of autonomy to them. On the other hand, it may cause a number of economic distortions. One of the problems of ICMS gives respect to its system applied to inter-transactions. Those are charged at lower rates than intra-states. Rates cans also differ according to the geographic region of the state of origin and of the state of destination. This system, which is known as principle of origin restrict, mixed or hybrid, aims at the sharing of revenue between the state of supply and the state of origin of goods and services. The main goal of the paper is to discuss the undesirable effects on Brazilian federalism and on Brazilian economy, and prove that there must be a change in the ICMS applied to interstate transactions. It also seeks

* Este artigo foi escrito em dezembro de 2005 com elementos da dissertao de mestrado Alternativas para Tributar as Operaes e Prestaes Interestaduais e para Partilhar o Produto da Arrecadao, defendida em junho de 2005 no Programa de Ps-Graduao em Desenvolvimento Econmico - Mestrado Profissionalizante, do Departamento de Economia da Universidade Federal do Paran (UFPR). ** Economista, mestre em Desenvolvimento Econmico pela Universidade Federal do Paran (UFPR). Auditora Fiscal e Chefe da Coordenao de Assuntos Econmicos da Secretaria de Estado da Fazenda do Paran. E-mail: gedalva.baratto@sefa.pr.gov.br *** Economista, doutor em Economia pela Universidade Estadual de Campinas (Unicamp). Professor Adjunto do Departamento de Economia da UFPR. E-mail: marianomacedo@ipardes.pr.gov.br

REVISTA PARANAENSE DE DESENVOLVIMENTO, Curitiba, n.113, p.9-30, jul./dez. 2007

Regime Tributrio do ICMS nas Transaes Interestaduais - Harmonizao Tributria ou Autonomia Estadual?

modelo para partilhar receita entre o estado de origem e o de destino. A anlise leva em conta o dilema inerente escolha entre autonomia federativa e neutralidade econmica. Palavras-chave: ICMS; IVA; estados; operaes interestaduais; alquotas; princpio de origem; princpio de destino; autonomia; neutralidade; harmonizao; guerra fiscal.

to demonstrate that the current system has not even been successful in which concerns to that aim of dividing revenue between the origin and the destination state Its final purpose is to call attention to some solutions to ICMS, such an important Brazilian value added tax, taking into account the dilemma involved in making a choice between autonomy of subnational states and economic neutrality. The ICMS is the largest tax collection in Brazil. The empowerment of sub-national states to levy value added tax type, such as ICMS, ensure them to achieve greater degree of autonomy, but it can cause economic distortions due to the national feature of the tribute. One important problem related to ICMS is the system used in interstate operations and services through adoption of interstate rates, which are different and lower than those applied to the operations and services within the state. This system, known as a principle of taxation of restricted origin, aims at sharing the revenue between the state of origin and the state of destination. The aim of this paper is to demonstrate that this system needs to be changed by showing that this systematic produces impacts on the Brazilian economy and on the Brazilian federalism as well. The paper also seeks not only to demonstrate that a very high price has been paid, but also to raise questions about the effectiveness of the model for sharing revenue between the state of origin and the state of destination. The analysis takes into account an inherent dilemma in the choice between autonomy of sub-national states and economic neutrality. Keywords: ICMS; IVA; states; interstate transactions; rates; principle of origin; principle of destination; autonomy; neutrality; harmonization; fiscal war.

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INTRODUO
So decorridas quase quatro dcadas desde que o Brasil instituiu o Imposto Sobre Circulao de Mercadorias (ICM), que, a partir da Constituio Federal de 1988 (CF/88), denominado Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS). O tributo1 ostenta a primeira posio no ranking de arrecadao no Brasil, com R$ 154,9 bilhes em 2005, o equivalente a 21,58% da carga tributria total do Pas e a 8,14% do Produto Interno Bruto. O ICMS imposto plurifsico porque incide em todas as etapas da produo e distribuio de bens e servios (at alcanar o consumidor final); do tipo IVA (Imposto Sobre o Valor Agregado), pois permite que o imposto incidente sobre as compras (aquisies) seja deduzido do imposto debitado sobre as vendas (remessas) mtodo do crdito do imposto.2 Como imposto do tipo IVA, atende ao princpio da nocumulatividade, resiste bem ao teste da neutralidade econmica, no provocando, teoricamente, distores na organizao ou entre os elos da cadeia de produo. Em comparao com o tributo plurifsico cumulativo, o IVA possui a vantagem de ser neutro em relao estrutura organizacional das empresas, entre outros fatores porque no induz integrao vertical. Comparativamente com o tributo monofsico no-cumulativo (tipo vendas a varejo), tambm apresenta vantagem porque no estimula o deslocamento do valor agregado para estgios no tributados do ciclo econmico. Inerente tcnica plurifsica, grande parte da receita arrecadada nos estgios pr-varejistas, de modo que, mesmo havendo evaso no estgio varejista, em que a fiscalizao mais difcil e pulverizada, o fisco ter assegurado uma boa parte da arrecadao nos estgios anteriores, nos quais a atividade econmica tipicamente mais concentrada. Quanto fiscalizao, e em comparao com os outros tributos sobre mercadorias e servios, o IVA com mtodo do crdito do imposto facilita o controle fiscal mediante cruzamento das informaes prestadas pelos contribuintes, uma vez que o valor do crdito do comprador no pode ser diferente do valor que o vendedor lanou a dbito na operao anterior, ou seja, o mecanismo de dbitos e crditos forma uma trilha que pode ser seguida. O primeiro pas que adotou imposto no-cumulativo sobre transaes com bens e servios foi a Frana, mas o Brasil foi o primeiro a institu-lo em todos os estgios econmicos (at o varejo), bem como a atribuir sua competncia a uma esfera
1 Tributo tem sentido mais amplo do que imposto. Pode ser: imposto, taxa, contribuio de melhoria, outras contribuies ou emprstimo compulsrio. 2 IVA designa de modo genrico os impostos sobre o valor agregado. Este artigo trata apenas de IVA submetido ao mtodo do crdito do imposto, tambm denominado mtodo indireto subtrativo ou das faturas. A norma jurdica refere-se ao IVA como imposto sobre transaes, operaes, circulao ou negcios, pois o mandamento da no-cumulatividade que permite que o valor devido (dbitos menos crditos) seja prximo ao que resultaria aplicando a alquota diretamente sobre o valor agregado.

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subnacional de governo, os estados3, em que pese a boa tcnica recomendar que seja atribuda Unio4 a tributao de impostos sobre o valor agregado. A razo foi que, na organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil, os estados tradicionalmente tributam a expressiva base contributiva que o consumo de bens e servios representa. O imposto tipo IVA irradiou-se como principal forma para tributar o consumo, com uma expanso impressionante nos ltimos cinqenta anos. So 132 pases que o adotam recentemente (GUIMARES, 2004), nove das dez principais economias no mundo, com exceo apenas dos Estados Unidos da Amrica. H muitas crticas dirigidas ao ICMS, alvo freqente de propostas de reforma tributria5, ainda que estas no se restrinjam a alteraes neste imposto e que fatores econmicos e polticos dificultem e at impeam a sua aprovao. As questes que referenciam essas crticas so de diversas ordens. Em primeiro lugar, podem ser considerados os fatores que modificaram o ambiente econmico no qual as empresas brasileiras passaram a operar a partir da dcada de 1990: a ampliao do processo de abertura econmica, que exps as firmas a um choque de competitividade; intensificao no processo de globalizao, que aumentou as relaes internacionais de comrcio; estabilidade econmica e monetria no Brasil, ps Plano Real, que estancou o processo inflacionrio e possibilitou que as empresas voltassem a formar os preos com base nos custos de produo. Em decorrncia desses fatores, problemas, inadequaes e ineficincias existentes no Sistema Tributrio Nacional Brasileiro, ainda que antigos, tornaram-se mais visveis e prejudiciais, de modo que a reforma tributria passou a ser um tema presente na agenda de discusses das polticas macroeconmicas no Brasil, logo depois de editada a CF/88. O ambiente poltico-institucional em que esta Constituio foi discutida no levou suficientemente em conta fatores que j se faziam visveis, relacionados nova ordem econmica mundial, antes tendo privilegiado o estabelecimento de um maior grau de autonomia financeira e poltica para as esferas subnacionais de governo. To logo editada, a CF/88 revelou-se inadequada nova realidade que seria enfrentada pelas empresas. Em que pese essa constatao genrica, sobre a qual fcil obter consenso, a tarefa de uma reforma tributria para alterar o sistema revela-se herclea, sobrecarregada de desafios, obstculos e resistncias, em muitos aspectos considerados intransponveis. Se no plano do discurso o consenso sobre a necessidade da reforma tributria praticamente absoluto, na prtica e no especfico o dissenso generalizado. S tem sido possvel aprovar aspectos pontuais ou alteraes motivadas por premncia de crises econmicas e dificuldades financeiras. O sistema tributrio alicerado na dcada de 1960, data da nica reforma profunda e consistente que o Brasil teve, est cada vez mais distante e esboroado.
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Em todo o artigo, a referncia aos estados deve ser entendida como extensiva ao Distrito Federal. Unio, governo central, governo federal e instncia superior de governo so tratados de modo equivalente.

Para efeito didtico, utilizada a terminologia reforma tributria em sentido genrico, seja atravs de Emenda Constitucional, seja no plano infraconstitucional.

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Uma segunda ordem de questes refere-se ao aumento da importncia que a tributao da dita base consumo6 passou a representar para os governos a partir dos anos 1980. Desde ento, as preocupaes vm se centrando na reduo de tributos sobre a poupana e o investimento, paralelamente ampliao dos limites para impor, sobre a renda pessoal, taxao elevada e com a progressividade que seria recomendvel eqidade tributria e solvncia das finanas pblicas. A imposio sobre a renda ganha passa a ser substituda por aumento na tributao da renda gasta, a base consumo (REZENDE, 1993). Nesse contexto, os tributos sobre esta base sofreram mudanas conceituais e estruturais, que, no geral, vieram a acentuar distores em relao ao princpio da no-cumulatividade. De forma a manter a neutralidade econmica torna-se necessrio harmonizar e simplificar os sistemas, reduzir as incidncias cumulativas, presentes em todos os estgios das atividades econmicas pelo seu valor integral, que provocam a dita tributao em cascata, ou seja, a incidncia de imposto sobre imposto. Nesse caso, a tendncia de reformas pela adoo de duas formas modernas e principais de tributao dos bens e servios (BINS, 1999):

um imposto geral sobre as transaes, plurifsico, no-cumulativo, com base ampla sobre o universo de bens materiais e imateriais, dotado de um nmero mnimo de alquotas, avesso a desoneraes e benefcios fiscais o IVA;

um imposto especial sobre as transaes, monofsico, tambm denominado de imposto especfico ou seletivo, incidente sobre determinados tipos de bens.7 Uma terceira ordem de questes est relacionada atribuio de competncias tributrias e de encargos entre as diferentes instncias de pases federativos. Sempre h uma incompatibilidade entre os tributos que podem ser atribudos competncia tributria de esferas subnacionais de governo, sem provocar graves distores economia, alocao de recursos, racionalidade dos tributos e s necessidades de gastos destes governos, pressionados com a tendncia crescente descentralizao de encargos. A doutrina recomenda que, sempre que possvel e que no implique distores, deve-se atribuir s instncias subnacionais a tributao de bens e servios, pelas seguintes razes (MCLURE, 1998): a) diversificar as fontes de financiamento das instncias subnacionais, de modo que seja possvel reduzir sua dependncia de transferncias de instncias superiores de governo; b) descentralizar a receita de forma a permitir que a sociedade associe mais diretamente os benefcios das funes pblicas (gastos) sua fonte de financiamento; c) ampliar a produtividade fiscal (arrecadatria), pois a arrecadao advinda de impostos sobre a renda e sobre o patrimnio estreita

6 A tributao de bens e servios alcana, regra geral, a renda gasta, que se desdobra em bens de investimento (ativo imobilizado) e bens e servios de consumo (consumo intermedirio e consumo final). A depender da configurao dada a cada tributo, diferente pode ser o seu alcance e grau de abrangncia. 7 Caractersticas de amplo consumo, no-essencialidade, procura inelstica e produo oligopolizada propiciam a estes bens elevada produtividade fiscal.

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em pases em desenvolvimento; d) a tributao de bens e servios mais compatvel com as instncias subnacionais do que os impostos diretos. No Brasil, a competncia tributria do ICMS atribuda aos estados8 dificulta a obteno de nveis satisfatrios de harmonizao tributria e coordenao. O objetivo deste artigo demonstrar que os estados precisam alterar o regime tributrio (modelo, mecanismo, sistema) aplicado s operaes interestaduais (OIs) e adotar mecanismo alternativo mais adequado para a tributao, cobrana e repartio do produto da arrecadao incidente nestas operaes. Ainda que no seja possvel analisar modelos alternativos para o ICMS das OIs no espao que este artigo comporta, procura-se sinalizar que a tarefa complexa, pois envolve inmeras determinaes, tanto no plano tcnico quanto poltico. Informa-se que a questo deve ser analisada luz do maior grau possvel de autonomia federativa (um valor poltico) e do maior grau possvel de neutralidade econmica (um atributo tcnico). Alm disso, necessrio reduzir a sonegao, restringir a guerra fiscal entre os estados e simplificar o imposto. So dilemas, princpios e objetivos interdependentes e antagnicos, que precisam ser conciliados, sinalizando por que to difcil aprovar uma reforma tributria. Quanto estrutura do artigo, primeiro analisam-se os conceitos vinculados ao princpio tributrio de coordenao jurisdicional internacional e interestadual para a tributao de bens e servios, atravs dos princpios de origem e de destino e suas combinaes, uma vez que eles esto diretamente vinculados ao mecanismo de ICMS (ou IVA) para as operaes interestaduais (OIs). Procuramos aprofundar o entendimento destes conceitos e trazer uma contribuio adicional a este assunto em particular. Em seguida explicitada a sistemtica de ICMS vigente nas OIs, abordando brevemente a histria da escolha pelo denominado princpio de origem restrita. Comentam-se alguns problemas e dificuldades para lidar com o ICMS, a afetao aos princpios da neutralidade e eqidade, as dificuldades para obter harmonizao tributria, enfatizando os entraves que advm da sistemtica vigente nas transaes interestaduais, procurando demonstrar que a forma adotada complexa, indutora de fraude e guerra fiscal, e no contribui para reduzir as desigualdades regionais no Brasil. No ltimo tpico apresentam-se algumas concluses.

1 COORDENAO INTERJURISDICIONAL DE TRIBUTOS SOBRE BENS E SERVIOS PRINCPIOS DE ORIGEM E DE DESTINO E HARMONIZAO TRIBUTRIA
Este tpico analisa o princpio tributrio de coordenao jurisdicional, de origem e de destino, em virtude do estreito vnculo com o mecanismo de ICMS aplicado s operaes interestaduais (OIs).
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Vinte e cinco por cento do produto da arrecadao pertence aos municpios.

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As transaes comerciais internacionais, bem como as transaes interestaduais em federaes, so regidas pelos princpios de jurisdio/ territorialidade/ nodiscriminao. Isto necessrio para que no ocorram distores no comrcio, evitando que os produtos sejam duplamente tributados, ou seja, tanto pelo pas/estado exportador quanto pelo pas/estado importador. Visa tambm obter eqidade na distribuio dos recursos tributrios entre os pases e instncias da federao. Para que estes objetivos sejam atingidos, necessria uma coordenao interjurisdicional dos impostos sobre bens e servios. O princpio de jurisdio fiscal instrumentalizado por meio dos princpios de origem e de destino. A matria fiscal, circunscreve-se no campo do direito tributrio, mas seu suporte terico advm do direito econmico. A operacionalizao dos princpios de origem e destino para o caso da tributao de bens e servios feita atravs de ajustamentos fiscais de fronteira (border tax adjustments). Em cada um dos princpios difere a forma como a arrecadao entre os pases ou estados alocada. No princpio de origem, a competncia para tributar as transaes internacionais ou interestaduais atribuda ao pas ou estado de origem das mercadorias, abstendo-se o pas ou estado de destino de gravar estas transaes (BASTO, 1991). Em cada pas ou estado a arrecadao guarda relao com a produo. Todavia, o princpio de origem exige harmonizao. As alquotas devem ser uniformes porque uma tributao menor no pas ou estado de origem (exportador) do que a aplicada no pas ou estado de destino (importador) sobre os bens e servios produzidos internamente afeta a competitividade do pas de destino e vice-versa. Em processos de integrao regional avanada ou em federaes cuja competncia tributria de bens e servios atribuda aos estados, recomendvel adotar o princpio de origem, ou seja, tributar e cobrar integralmente no estado de origem, mas veremos que isto requer instituir mecanismos para alocar o produto da arrecadao, no todo ou em parte, ao estado de destino. Uma grande vantagem da tributao de imposto tipo IVA no estado de origem, e que indica ser uma forma mais adequada para mercados integrados, reside em que no ocorre interrupo na cadeia normal dos dbitos-crditos, que a grande virtude deste tipo de imposto. Outra vantagem est no controle fiscal, pois as exportaes tributadas permitem suprimir barreiras fiscais de fronteira. No princpio de destino, desoneram-se as exportaes e tributam-se as importaes com carga tributria equivalente que aplicada ao produto nacional ou estadual (BASTO, 1991). A arrecadao de cada pas ou estado guarda relao com o seu consumo. No comrcio internacional esta sistemtica requer ajustes fiscais de fronteira por parte das jurisdies envolvidas (alfndega, aduana). Princpio de destino, ento, a soluo prpria para mercados no integrados, sendo a regra aplicada ao comrcio internacional de um modo geral. As diferenas entre os princpios de origem e de destino no se restringem ao controle alfandegrio, existncia ou no de ajuste fiscal de fronteira. Do ponto de vista

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do princpio da eqidade, desejvel que a receita de tributos sobre bens e servios seja apropriada/ alocada/ atribuda ao pas ou estado onde ocorre o consumo final dos bens e servios, que onde, preponderantemente, os consumidores demandam os servios pblicos. Complicaes ocorrem quando a competncia de imposto do tipo IVA atribuda a instncias subnacionais de governo, no caso de pases organizados politicamente sob regime federativo, pois a interferncia das jurisdies umas nas outras maior. Neste caso, alm da coordenao internacional necessrio coordenar e harmonizar internamente o princpio de jurisdio fiscal, com a grande diferena de que nas transaes interestaduais no existem barreiras alfandegrias entre as jurisdies9, para ajustar os distintos sistemas tributrios. Sinteticamente, so apontadas duas formas para alocar o produto da arrecadao ao estado de destino:

a primeira reside em adoo de alquota zero (na sada do estado de origem) combinada com concesso de diferimento do pagamento do imposto (na entrada do estado de destino). Esta forma acaba por resultar em tratamento semelhante ao aplicado ao comrcio internacional, com a grande diferena de que nas relaes interestaduais no existe ajuste fiscal de fronteira, pois se est diante de um mercado integrado. Em decorrncia, outro tipo de controle tem que ser adotado para evitar fraudes, como o caso do cruzamento de informaes, mudando a nfase do controle de fsico para contbil; a segunda forma se d pela cobrana integral do imposto no estado de origem da transao, escolha que prescinde de ajuste fiscal de fronteira, mas que requer a instituio de mecanismos para atribuir o produto da arrecadao ao estado de destinao dos bens e servios. Isto pode ser feito por diversos instrumentos: cmara de compensao, clearing house, instituio de fundos e sistemtica de substituio tributria.

As duas formas para atribuir ao estado de destino o produto da arrecadao possuem vantagens e desvantagens. O relevante que, em mercados integrados, a atribuio de receita ao estado de destino no requer obrigatoriamente que a cobrana ocorra no local de destino. possvel tributar e cobrar na origem e atribuir o produto da arrecadao ao destino. Referimo-nos ao princpio da neutralidade econmica para que os tributos interfiram o menos possvel nas decises de alocao de recursos e sejam, portanto, eficientes economicamente. A harmonizao tributria um instrumento para obter neutralidade econmica e para cumprir objetivos de integrao. Em decorrncia, mais difcil de ser alcanada em impostos de competncia tributria estadual, pois restringe a autonomia estadual para estabelecer alquotas e conceder benefcios fiscais. Quanto maior o grau de integrao desejado, maior a necessidade de harmonizar o sistema ou determinado tributo.
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Postos fiscais so instrumentos de controle s fraudes, mas no fazem ajuste fiscal de fronteira.

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Para obter harmonizao, imposto do tipo IVA deve ser integralmente tributado e cobrado no e pelo estado de origem da operao. Isto porque o princpio de origem o mais adequado para mercados integrados ou que desejem aumentar o grau de integrao (no caso de blocos regionais de comrcio), principalmente em contexto de ausncia de ajustes fiscais de fronteira. Dissemos que no comrcio internacional vigora como regra de jurisdio o princpio de destino, mas h que se levar em conta que a presena das aduanas (alfndegas) permite manter sob (relativo) controle as fraudes fiscais. Em que pese o ajuste fiscal de fronteira representar entrave e embarao ao comrcio internacional, tem havido crescimento no comrcio mundial e o sistema funciona relativamente a contento. Segundo Arajo (1999, p.9):
No h fronteiras fiscais entre as unidades que compem um mesmo nvel de governo (ou uma confederao), o que torna amplo o escopo para que os impactos de uma dada poltica tributria sejam exportados de uma jurisdio para outra. A movimentao interestadual de mercadorias e de capitais livre de restries legais de modo que, se a questo da autonomia levada ao extremo e no h harmonizao entre as prticas tributrias subnacionais, so grandes as chances de que as decises dos agentes econmicos e a distribuio geogrfica da produo sejam distorcidas por motivos essencialmente tributrios.

Vimos que mudanas impostas pelo novo contexto internacional tm como conseqncia que os impactos de determinada poltica tributria no mais se circunscrevem s fronteiras do territrio nacional, impondo limites at mesmo s naes. Ento possvel que limitaes devam ser impostas tambm autonomia dos estados, como o caso da competncia legislativa de imposto tipo IVA (do qual o ICMS espcie), em favor de grau mais elevado de harmonizao tributria, para obter neutralidade econmica. 1.1 DISTINO CONCEITUAL RELEVANTE QUANTO AOS PRINCPIOS DE ORIGEM E DE DESTINO NA TRIBUTAO Quando os bens e servios so tributados e cobrados no e pelo estado de destino e a receita a ele pertence, certo que se est diante do princpio de destino puro, afinal tudo destino (competncia tributria, local de cobrana, titularidade da receita). Trata-se da desonerao integral das exportaes, modelo mais simples e automtico para obter o princpio de destino puro. No obstante, os instrumentos da imunidade, da iseno e da alquota zero, nas exportaes para outros pases ou estados, no so as nicas alternativas para alcanar o princpio de destino para alocar o produto da arrecadao. Tributar e cobrar no estado de origem no significa que o titular do produto da arrecadao deva ser o estado de origem. Princpios de origem e de destino quanto tributao e cobrana so questes que se reportam ao titular da competncia tributria, o sujeito ativo. A cobrana em geral tambm feita pelo prprio titular da competncia, embora a tarefa possa ser delegada. Origem ou destino quanto alocao (atribuio, repartio, partilha) do produto da arrecadao uma outra questo, relacionada ao Ente Poltico titular da

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receita, o que no precisa estar no campo do direito tributrio, pois pode ser tratado administrativamente, no campo do direito financeiro. Quando a obrigao tributria estipula como norma que a cobrana no estado de origem e que a arrecadao pertence ao estado de destino, est-se diante de que princpio? Primeiro necessrio identificar se a escolha tem implicaes no campo do direito tributrio se o mecanismo requer a atuao do contribuinte para produzir os resultados desejados ou se est no campo do direito financeiro se o mecanismo de partilha, posterior ao ingresso do tributo, afeta os cofres do detentor da competncia tributria, o sujeito ativo. As alternativas so vrias, algumas delas exemplificadas a seguir.
QUADRO 1 - ALGUNS MECANISMOS PARA OPERACIONALIZAR OS PRINCPIOS DE ORIGEM E DE DESTINO CAMPO DO DIREITO TRIBUTRIO Adoo de alquota zero nas transaes interestaduais: princpio de destino, tanto em relao tributao e cobrana quanto em relao alocao do produto da arrecadao. Alquota interestadual inferior interna ( o caso do ICMS): princpio de origem restrita (ou misto) com tributao e cobrana parte na origem e parte no destino, com alocao de receita proporcional s respectivas cobranas. Sistemtica de substituio tributria, em que a tributao e cobrana ocorrem no estado de origem por parte do estado destinatrio (sujeito ativo o estado de destino): princpio de origem quanto tributao e cobrana e princpio de destino para alocar o produto da arrecadao. CAMPO DO DIREITO FINANCEIRO Criao de Fundo para repartir o produto da arrecadao segundo critrio proporcional ao consumo das jurisdies = princpio de origem quanto tributao e cobrana e princpio de destino para alocar o produto da arrecadao. Cmara de compensao ou encontro de contas para que a jurisdio de origem compense a jurisdio de destino pelos crditos de imposto que esta ltima suporta em decorrncia de imposto cobrado na jurisdio de origem: princpio de origem quanto tributao e cobrana e princpio de destino para alocar o produto da arrecadao. FONTE: Os autores

Em mercados integrados recomenda-se que seja adotado o princpio de origem para tributar e cobrar campo do direito tributrio e o princpio de destino para alocar o produto da arrecadao, sendo que esta ltima escolha pode afetar o campo do direito tributrio ou do direito financeiro, a depender do modelo operacional. A receita deve pertencer ao estado de destino, integralmente ou em elevada proporo, para que a receita disponvel de cada estado guarde relao com o tamanho de seu mercado consumidor, o que mais compatvel com o lugar em que o cidado demanda os servios pblicos, minimizando, assim, a competio fiscal entre as jurisdies. Com os referenciais tericos a respeito dos princpios de origem e de destino, parte-se para a anlise da coordenao jurisdicional interestadual aplicada ao ICMS.

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2 REGIME TRIBUTRIO DO ICMS NAS OPERAES10 INTERESTADUAIS PRINCPIO DE ORIGEM RESTRITA


Como o ICM (Emenda Constitucional 18/1965 Constituio de 1946) foi atribudo competncia tributria dos estados, desde a sua instituio foi necessrio estabelecer o princpio interjurisdicional, ou seja, o tratamento para as transaes interestaduais, tendo-se inicialmente optado pelo princpio de tributao no e pelo estado de origem. Em 1967, no incio de sua vigncia, o ICM era um imposto harmonizado. A alquota era de 15%, uniforme em todo o territrio nacional, inclusive nas operaes interestaduais (OIs) e de exportao. Ento percebeu-se que se a alquota interestadual fosse inferior aplicada dentro do estado haveria uma partilha mais eqitativa de receita entre o estado de origem e de destino e, assim, a alquota interestadual poderia ser reduzida para menos que 15%. Foi o incio da saga entre estados consumidores e estados produtores. No era factvel que o titular da receita das OIs fosse integralmente o estado de origem, pois concentrava a arrecadao nos estados produtores. Neste aspecto as divergncias eram menores. O que os especialistas procuraram alertar foi a respeito da forma proposta (utilizada at hoje) para aumentar a receita dos estados consumidores. A soluo brasileira no foi a de criar cmara ou fundo de compensao, ou mesmo outro mecanismo alternativo para carrear receita ao estado de destino. Para no enfrentar um conflito federativo distributivo, a opo foi a de atribuir ao contribuinte (campo do direito tributrio) a partilha de receita entre origem e destino. O Senado deve fixar as alquotas interestaduais e o faz de modo que as OIs so em parte tributadas no estado de origem e em parte no estado de destino, inclusive com critrios distintos quanto destinao: se a operao oriunda do Sul e Sudeste, exclusive Esprito Santo (S/SE-ES), com destino ao Norte, Nordeste e Centro-Oeste, inclusive Esprito Santo (N/NE/CO+ES), a alquota inferior aplicada para as demais OIs11. O princpio de origem, mas, como financeiramente h uma repartio do produto da arrecadao entre origem e destino, tem sido denominado de princpio de origem restrita (ou misto). O risco de distores econmicas e de aumento da sonegao fora alertado por Wilberg (1972) j no incio da polmica estados consumidores versus estados produtores. A autora demonstra matematicamente a distoro na formao dos preos das empresas, comprovando que uma menor alquota nas OIs daria maior poder de competio aos produtos oriundos de outros estados em detrimento da oferta interna de similares, bem como um desinteresse pela industrializao dentro do estado. Assim, o remdio apontado para melhorar a distribuio de receita de ICM entre os estados promoveria uma contradio entre a comercializao interna e a interestadual. A autora conclui que a adoo de alquotas menores nas OIs relativamente s internas constitua
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Neste artigo, considerem-se operaes e transaes extensivas a prestaes de servios.

As alquotas interestaduais devem ser inferiores s internas. possvel que sejam iguais s internas, em vista do princpio da seletividade nas alquotas a partir da CF/88, mas trata-se de exceo regra.

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paliativo financeiro de curto prazo que prejudicaria a economia dos prprios estados consumidores futuramente. Como na dcada de 1970 as diferenas entre as alquotas internas e as interestaduais eram baixas, foi possvel conviver com a sistemtica. Contudo, as diferenas foram sendo gradativamente elevadas, com a Resoluo do Senado 07/1980, com a Emenda Constitucional 23/1983 e com a Resoluo do Senado 22/1989. Nesta ltima, as operaes do S/SE-ES com destino ao N/NE/CO+ES so sujeitas a alquota de 7%; em todas as demais OIs (exportaes e importaes por vias internas) aplicada alquota de 12%. As alquotas interestaduais prevalecem nas operaes entre contribuintes. Nas que destinem bens e servios a consumidor final aplicada a alquota interestadual quando o destinatrio contribuinte do imposto12 e a alquota interna vigente no estado de origem quando o destinatrio no contribuinte do imposto (art.155, 2, VII, a e b, CF/88).13 Importante exceo a esta regra (ao princpio de origem restrita) que o imposto no incide sobre OIs relativas a energia eltrica e petrleo inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados quando destinados industrializao ou comercializao (art. 155, X, b, CF/88). Nestes casos vigora o princpio de destino puro. O assunto polmico, entre outros fatores, porque mercadorias cuja produo tambm altamente concentrada em alguns estados, favorecendo suas arrecadaes, no foram excetuadas da regra geral, o princpio de origem restrita.14 Na importao e na prestao de servio iniciado no exterior incide a mesma e respectiva alquota vigente nas operaes internas, em consonncia com o princpio de destino, mediante o qual desoneram-se as exportaes e tributam-se as importaes. Nas sadas para o exterior, desde o advento da Lei Complementar 87/1996, vigora o princpio puro do pas de destino, ou seja, as exportaes esto integralmente desoneradas de ICMS. Quanto ao mrito, esperado que as alquotas interestaduais permitam aos estados mais pobres ditos consumidores auferir um saldo maior de ICMS, resultante de uma menor proporo de crdito de imposto suportado por aquisies em outros estados. Com alquota interestadual inferior interna o estado de destino suporta valor menor de crdito de imposto que incidiu no estado de origem e, em decorrncia, resulta um saldo maior de imposto na operao subseqente (e.g., destinada para consumidor final). Como os estados do N/NE/CO+ES compram dos estados do S/SE-ES com alquota de 7%, inferior incidente nas demais OIs (12%), o crdito do imposto suportado pelos primeiros e advindo dos ltimos ainda menor e o efeito distributivo de receita
12 Hiptese em que cabe ao estado de destino o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual (art. 155, 2, VIII, CF/88). 13 Esta constitui uma das razes pela qual as alquotas internas no podem ser inferiores s interestaduais, entendidas estas pelo piso de 12% e no de 7%, que exceo regra. 14 Uma outra exceo a Resoluo do Senado n 95/1996, que estabelece em 4% a alquota aplicvel s prestaes de servio areo interestadual de passageiro, carga e mala postal.

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potencializado. Este o objetivo da adoo de alquotas interestaduais inferiores s internas, fcil de ser comprovado do ponto de vista matemtico (financeiro), pois em tese a carga tributria final com alquotas uniformes ou diferenciadas a mesma, diferindo, todavia, a apropriao de receita entre os estados nas operaes intermedirias, a favor do estado de destino, vis--vis o princpio de origem pura. Desde o incio, ento, s foi levado em conta o efeito matemtico/ financeiro esperado no curto prazo, sem uma reflexo cuidadosa sobre as conseqncias econmicas, apesar do alerta dos especialistas. Demonstraremos que os estados foram tomados por uma iluso tributria, terminologia que emprestamos de Pedrosa (1999, p.8).

3 ALGUNS PROBLEMAS DECORRENTES DA SISTEMTICA DE ICMS NAS OPERAES INTERESTADUAIS


claro que se o ICMS fosse de competncia da Unio seria possvel obter maior neutralidade fiscal, pois para um imposto de competncia do governo central no h o problema da coordenao jurisdicional interestadual. Dado que nesta circunstncia o imposto opera igualmente em todo o territrio nacional, apenas nas relaes comerciais com outros pases necessrio considerar o princpio de jurisdio. Mas se assim fosse, o que dizer da autonomia estadual? Nossa posio pela manuteno da competncia estadual para o ICMS (ou IVA) no Brasil, ento preciso encontrar e adotar formas mais adequadas para a sistemtica do imposto. Tendo presente que no existe imposto neutro15, o grau possvel de neutralidade que pode ser obtido com atribuio de competncia aos estados menor do que se a competncia do imposto fosse federal. No h que se negar o preo pago pela sociedade por um arranjo federativo. Vimos que h aproximadamente 35 anos os estados se meteram no mato sem cachorro ao optarem por um mecanismo de partilha de receita que delega ao contribuinte a tarefa de cumprir uma obrigao tributria que pretende resultar em uma adequada repartio do produto da arrecadao entre o estado de origem e o estado de destino. Em virtude da fragilidade histrica no federalismo fiscal brasileiro, nunca houve confiana, cooperao e segurana para criar um sistema de partilha que s envolvesse os estados, prescindindo da atuao do contribuinte. O modelo atual traz uma srie de conseqncias, com afetao neutralidade econmica. Um dos problemas que h implicaes em conciliar poltica econmica externa e interna utilizando princpios diferentes de tributao, qual seja: nas relaes com o exterior, por inexorvel, adota-se o princpio de destino; e, nas relaes interestaduais, o princpio de origem restrita. a realidade econmica de uma escolha que j foi feita em nvel global que requer compatibilizar os dois princpios jurisdicionais, independentemente da escolha que venha a ser feita no plano operacional, relativamente ao local de tributao e cobrana.
15 inevitvel a influncia do imposto sobre a composio do preo. Imposto neutro ser o que, provocando como qualquer imposto no pode deixar de provocar efeitos de rendimento, isento, porm, de efeitos de substituio. (BASTO, 1991, p.29).

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Em que pese o modelo atual ser frgil desde quase o incio do ICM, foi possvel conviver com a sistemtica por um longo perodo, podendo-se mesmo dizer que o arranjo brasileiro apresentava vantagens, pois permitia gerenciar de forma relativamente satisfatria o conflito inerente aos princpios da autonomia federativa e da neutralidade econmica. Mas a abertura da economia, o aumento da interdependncia entre as economias, a concorrncia no plano internacional, a estabilidade monetria que obriga as firmas a formarem preos a partir de seus custos de produo so fatores que impedem empurrar as ineficincias para os preos. Exposto competitividade, o contribuinte cada vez mais se vale da fragilidade do modelo de ICMS nas OIs para sonegar. Como o mecanismo perdeu sua funcionalidade e vai contra a lgica econmica, os estados empregam vrias atitudes para desmanchar os seus efeitos. Tanto as firmas como os estados, portanto, se defendem da sistemtica como podem, conforme exemplos ilustrativos que seguem. Os contribuintes tambm perceberam que poderiam brincar com as alquotas, para fazer planejamento tributrio, operao triangular, praticar preos de transferncia e toda sorte de manipulaes que um IVA no-neutro enseja, valendo-se das alquotas interestaduais mais baixas para, ao fim e ao cabo, suportarem uma carga tributria efetiva de ICMS menor. Um tipo de sonegao encontra-se nas OIs simuladas: a mercadoria fica no prprio estado de origem, com imposto equivalente a uma alquota menor do que a que incide nas operaes dentro do respectivo estado. A arrecadao resulta menor no estado de origem e a diferena no vai para o estado de destino, ficando com o contribuinte sonegador. Se a destinao for mesmo outro estado, tambm pode ocorrer de o imposto da diferena de alquota no ser recolhido ao estado de destino, desta feita porque a diferena muito elevada e, acrescida da margem de lucro do revendedor, induz o contribuinte do estado destinatrio a no escriturar a entrada da mercadoria, mesmo renunciando ao crdito do imposto, para no escriturar a sada na operao subseqente. A diferenciao de alquotas interestaduais, mais a variedade de alquotas aplicadas s operaes intra-estaduais em virtude do princpio da seletividade em razo da essencialidade dos bens e servios , por si ss j resultam em uma variedade de alquotas que provoca uma situao extremamente diversificada, complexa e imprevisvel em termos de tributao. Alm das dificuldades para os contribuintes e para o fisco e de servirem de estmulo sonegao, potencializam as distores no comrcio interestadual e na localizao de investimentos produtivos. Adicionalmente, levando em conta os benefcios fiscais nas suas mais diversas modalidades, o resultado a ocorrncia de infinitas alquotas efetivas. Na discusso do Projeto de Emenda Constitucional 41/2003, a imprensa publicou que o Brasil teria 44 alquotas de ICMS. Ocorre que o nmero de alquotas efetivas incontvel quando se consideram as redues na base de clculo, as alquotas reduzidas, os crditos presumidos e outorgados. Pois bem, multipliquese esta diversidade de benefcios pelas alquotas legais praticadas nos 27 estados e

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veja-se o nmero de alquotas efetivas possveis. Assim, a diversidade de alquotas uma realidade, ainda que no seja correto afirmar que existe uma legislao de ICMS para cada estado, pois a Lei Complementar que regula o imposto uma s e apenas os regulamentos estaduais so diferentes. Com a sistemtica atual, o contribuinte tem que formar um preo diferente para cada destinao, o que fica ainda mais complicado pelo fato de o ICMS integrar sua prpria base de clculo.16 Como na prtica a firma no tem como formar tantos preos, em geral ele determinado tomando por referncia a (maior) alquota interna e no a (menor) alquota interestadual. Em decorrncia, os contribuintes dos estados do N/NE/CO+ES pagam imposto includo nos preos dos bens e servios adquiridos no S/SE-ES com uma alquota equivalente das operaes internas vigente nestes ltimos, inviabilizando a cobrana eficiente, pelo respectivo estado de destino, da diferena de alquota e do valor agregado s mercadorias e servios, na operao subseqente. Iseno, reduo de base de clculo, crdito presumido, anistia, remisso s podem ser concedidos mediante lei especfica do Ente Poltico ao qual compete instituir o tributo (art. 150, 6, CF/88; art. 97, VI, Cdigo Tributrio Nacional). Dada a caracterstica de imposto nacional do ICMS, os benefcios devem ser aprovados por deliberao dos estados (art. 155, 2, XII, g, CF/88). A Lei Complementar 24/1975, recepcionada pela CF/88, regulamentou a forma de deliberao do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), sendo necessria a unanimidade dos representados para a aprovao das concesses e quatro quintos para a revogao. Os convnios podem ser impositivos ou facultativos e, aps ratificao nacional, devem ser acatados por todos os estados. A variada tipologia de benefcios e incentivos fiscais por si s o bastante para afetar a neutralidade e a simplificao tributria do ICMS e as chances de harmonizao tributria no contexto do Mercosul. Contudo, um aspecto preocupante que se tornou comum conceder benefcios revelia do Confaz, no contexto da denominada guerra fiscal (BINS, 1999, p.60). O equilbrio e a neutralidade que se espera do ICMS so afetados, renuncia-se vantagem de um tributo que, por ser no-cumulativo, pode ser economicamente neutro. Como h uma contradio entre a comercializao interna e a interestadual, dissemos que os estados adotam medidas para desmanchar/neutralizar o efeito da alquota interestadual menor que a interna. Por exemplo: o sistema prev que o estado A (do N/NE/CO+ES) venda para o estado B (tambm do N/NE/CO+ES) com alquota de 12%. Mas o estado A renuncia vantagem inerente ao modelo e razo de sua existncia, edita norma para vender a 7%, revelia do Confaz (guerra fiscal), para poder competir no mercado dos estados do N/NE/CO+ES, caso contrrio os contribuintes neles localizados preferiro comprar com alquota de 7% nos estados do S/SU-ES.
16 Como o ICMS incide sobre ele mesmo, a alquota aplicada por dentro, e.g., para uma alquota legal de 17% tem-se uma alquota efetiva de 20,48%, ou seja, 17% / (100% - 17%).

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Um problema da alquota interestadual menor que a interna quando o contribuinte adquirente, no estado de destino, no submetido ao regime normal do imposto, como o caso de contribuintes enquadrados em regimes simplificados de pagamento microempresas e empresas de pequeno porte sobre os quais incidem alquotas (baixas) sobre o faturamento. Nestes casos no ocorre o efeito recuperao (no estado de destino) do imposto menor incidente no estgio anterior no estado de origem. Em conseqncia, no acontece a partilha de receita em favor do estado de destino. Como estes contribuintes no podem apropriar os crditos do imposto incidente nas compras, pois no regime simplificado h um rompimento na cadeia normal de dbitos-crditos, contribuintes destes regimes preferem comprar em outro estado com alquota de 12% ou 7% (a depender da origem) do que dentro do prprio estado. Outra modalidade que os estados empregam para lidar, melhor dizendo, para neutralizar o efeito das alquotas interestaduais inferiores s praticadas nas operaes intra-estaduais, para que o contribuinte no prefira comprar em outro estado, a adoo do regime do diferimento17 nas operaes intra-estaduais praticadas entre contribuintes, com o objetivo de equiparar a carga tributria interna interestadual. O diferimento com este objetivo equivale a adotar alquotas efetivas uniformes nas operaes internas e interestaduais, anulando a contradio entre os dois comrcios, todavia s pode faz-lo nivelando as alquotas por baixo. Operacionalmente e como exemplo, para uma alquota intra-estadual de 18% concedido diferimento de 33,33% do ICMS, de modo que a alquota efetiva resulte em 12%, sendo a diferena de tributao deslocada para incidir em estgio posterior de circulao, por ocasio da sada destinada a no-contribuinte do imposto e para consumidor final (ltimo estgio). Logicamente, o diferimento deve ser encerrado em determinado estgio da circulao, para que a parcela da carga tributria diferida seja recuperada. O mecanismo deve ser automtico, pois no estgio em que se encerra o diferimento o contribuinte tem um dbito maior do que o crdito por entradas, resultando em maior saldo devedor de imposto do que aquele que resultaria na ausncia do diferimento em qualquer dos estgios. Contudo, nem sempre o efeito recuperao acontece. No ocorre se contribuintes enquadrados em regime simplificado de pagamento puderem comprar com tal diferimento, pois na operao posterior eles no so sujeitos a alquotas normais e sistemticas de dbitos-crditos, conforme antes referido. Dispensados do pagamento da parcela de imposto que foi diferida, o efeito de iseno. Perdas de arrecadao tambm podem ocorrer porque o estgio em que a parcela de imposto diferido deve ser recuperada mais exposto sonegao, por ser mais pulverizado, pois em geral trata-se de estabelecimentos do comrcio varejista. Esse tipo de diferimento demonstra o malabarismo dos estados para contornar a verdadeira barreira alfandegria s avessas que representa a sistemtica de ICMS nas OIs, com alquotas menores que as intra-estaduais.
Diferimento equivale ao regime de substituio tributria para as operaes antecedentes.

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Outro problema a afetao nas decises sobre a localizao das unidades produtivas. Como o princpio de origem restrita vigente aloca proporo significativa do produto da arrecadao ao estado de origem da operao, indutor de uma verdadeira guerra fiscal travada entre os estados. Os problemas anteriores descritos tambm podem ser caracterizados como instrumentos da guerra fiscal, a depender da interpretao que se d ao fenmeno. Do ponto de vista jurdico, sempre que concedido benefcio revelia do Confaz estse diante do fenmeno da guerra fiscal. Muitas so as batalhas e as armas utilizadas, a munio parece ser infindvel, tamanha a criatividade dos estados para as estratgias da guerra, sendo impossvel descrever tudo neste artigo. H um vnculo muito estreito entre a guerra fiscal e a atribuio de competncia estadual para imposto do tipo IVA no Brasil, notadamente com adoo do princpio de origem restrita e alocao do produto da arrecadao. Como a apropriao de receita do imposto fica fortemente vinculada ao local da produo, o estado de localizao da atividade produtiva, torna-se bastante conveniente para o estado atrair a instalao do maior nmero possvel de empresas, bem como estimular a expanso das empresas j existentes, concedendo benefcios fiscais. A crise econmica e o esvaziamento dos recursos federais destinados a polticas regionais acirraram a autofagia entre os estados. Na ausncia de uma poltica regional de desenvolvimento, os dirigentes pblicos lanaram mo do nico instrumento de que dispunham, o ICMS. Quanto s armas da guerra, em uma primeira dimenso pode-se separar os benefcios concedidos pela via oramentria (despesa pblica) e pela via da receita. Benefcios previstos no oramento pblico so mais transparentes, sempre existiro, e no provocam graves distores no funcionamento do imposto (cadeia normal de dbitos-crditos). No obstante, esta alternativa tem sido evitada pelos estados devido limitada margem de manobra oramentria, decorrente de excessivas vinculaes. Ento resta a via da renncia de receita, mediante concesses de benefcios fiscais, tais como os que: a) reduzem o dbito do imposto: reduo de alquota, iseno, reduo de base de clculo; b) aumentam o crdito do imposto: crdito presumido ou outorgado; c) reduzem o saldo devedor do imposto: diretamente (desconto sobre o valor nominal ou real devido) e indiretamente (recolhimento em prazo maior que o normal, sem correo monetria e sem juros, ou com correo monetria parcial). A sangria das batalhas foi (relativamente) contida pela Lei Complementar 24/1975, enquanto o contexto poltico era ditatorial. Em contexto democrtico esta lei no cumprida, pois ela no estabelece punies eficazes para a nova realidade. Ainda que um estado impetre ao direta de inconstitucionalidade (ADIN) no Supremo

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Tribunal Federal e ganhe a causa, quando isto ocorrer o dano na economia j ter sido feito e, no raro, irreversvel. Como no Brasil as instituies legais so historicamente frgeis no sentido do cumprimento das normas, necessrio que elas sejam aderentes lgica econmica para aumentar a chance de serem acatadas. A Lei Complementar 24/1975, que j tem mais que 30 anos, no cumprida e ningum punido. H que se concluir que a realidade est se impondo ao formal/ legal. inerente s caractersticas do ICMS a sua utilizao como instrumento de poltica econmica. Enquanto os governantes visualizarem na guerra fiscal vantagens polticas e econmicas, a lei dificilmente ser cumprida. Segundo Varsano (1997), a nao precisa fazer uma escolha: ou convive com a guerra fiscal ou muda a sistemtica de tributao do ICMS nas OIs. Com o tributo vinculado capacidade de produo fica difcil condenar a atitude dos dirigentes pblicos, ainda que se identifique o carter predatrio e autofgico da guerra. Na falta de um articulador nacional, talvez uma instncia supraestadual que regule, policie, fiscalize e puna, o jogo acaba mesmo sendo conduzido na base do quem pode mais chora menos. O princpio da autonomia tributria sempre invocado para justificar a manuteno do modelo atual de ICMS nas OIs. Considera-se que no vale a pena uma autonomia que obstaculiza a integrao do mercado nacional, favorece importaes do exterior em detrimento de aquisies em outros estados, impe mais restries ao comrcio interestadual do que ao comrcio internacional, distorce os preos relativos da economia em virtude de assimetrias de natureza tributria, favorece a concorrncia desleal entre contribuintes que se valem de toda sorte de planejamento e eliso tributria em prejuzo de contribuintes idneos , fragiliza as relaes federativas e prejudica os estados mais pobres. Conciliar autonomia federativa versus neutralidade econmica (harmonizao tributria) impe escolhas, identificar o ponto de equilbrio. Ganho em neutralidade provoca perda em autonomia. Conciliar significa identificar e informar at onde deve ir um princpio para no invadir o outro, quanto necessrio abrir mo de um para assegurar o outro.

4 ALTERAO DO MODELO ATUAL DE ICMS APLICADO S OPERAES INTERESTADUAIS GANHADORES E PERDEDORES


Uma ordem de problemas para que os estados se livrem da sistemtica atual de ICMS das OIs que o regime atual resulta em situaes altamente diferenciadas. O perfil das balanas comerciais interestaduais indica diversas situaes, como as que se seguem, que permitem problematizar as dificuldades existentes para alterar o modelo vigente: a) estados das regies N/NE/CO+ES, tanto superavitrios na Balana Comercial Interestadual quanto extremamente deficitrios, encontram-se na mesma regra de tributao, ou seja, comprando a 7% do S/SE-ES e vendendo a 12% para todos os estados. Assim, para o estado do N/NE/CO+ES superavitrio

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na Balana Comercial Interestadual, do ponto de vista financeiro, a regra atual mais vantajosa do que se fosse a do princpio de destino puro quanto repartio de receita. Estes estados, a rigor, no poderiam estar classificados na condio de consumidores; b) para alguns estados mdios do N/NE/CO+ES, com dficits baixos na Balana Comercial Interestadual, a sistemtica atual do ICMS tambm lhes conveniente porque compram a 7% do S/SE-ES e vendem a 12% para todos os estados, ou seja, so deficitrios na Balana Comercial Interestadual, mas so superavitrios no saldo de imposto das OIs (dbitos menos crditos); c) o modelo no protege justamente quem deveria, que so os estados pequenos, com elevados dficits na Balana Comercial Interestadual, e que seriam favorecidos com o princpio de destino integral quanto repartio de receita. Portanto, quando se afirma que deve haver solidariedade entre os estados, ou que So Paulo contra o princpio de destino para alocar a receita, bom ter presente que h estados do N/NE/CO que desejam que as coisas fiquem como esto. Vrios estados precisam livrar-se da iluso tributria que o modelo de ICM/ICMS nas OIs provoca, em favor de uma alternativa mais justa de equalizao de receitas na federao e mais lgica para a economia. No possvel analisar neste espao informaes da Balana Comercial Interestadual dos estados, mesmo porque os estudos so sigilosos e no tm divulgao autorizada pelo Confaz. Apresentam-se apenas uns poucos indicadores da dimenso do fluxo interestadual. O Sistema Integrado de Informaes Econmico-Fiscais (SINIEF) indica que o comrcio interestadual representou 25,5% do comrcio total com bens e servios em 2002 (67,5% foram operaes intra-estaduais e 7% foram destinadas ao exterior). Trata-se de valores contbeis, nas operaes e prestaes de sada, declaradas por contribuintes do ICMS. Valores contbeis incluem operaes no tributadas, tais como imunidades, isenes, redues na base de clculo e outros benefcios fiscais. No que se refere aos valores base de clculo do ICMS, apenas operaes e prestaes de sadas interestaduais tributadas, em 2001, 30,5% foram destinadas a estados do N/NE/CO+ES e 69,5% a estados do S/SE-ES.

CONCLUSO
Problematizamos que o sistema atual de ICMS aplicado s transaes interestaduais precisa ser alterado. Dissemos que a sistemtica complexa, afeta as relaes comerciais dos agentes econmicos (pois no h harmonizao legislativa e neutralidade tributria), indutora de guerra fiscal entre os estados, geradora de tenses federativas e fragiliza o pacto federativo. O preo tem sido muito alto, suficiente para justificar a necessidade de mudana, havendo um agravante adicional. Demonstramos

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que a sistemtica no tem sido eficaz para reduzir as desigualdades estaduais no Brasil e, em decorrncia, no assegura eqidade horizontal na partilha de recursos do ICMS, que o objetivo do modelo de adoo de alquotas interestaduais inferiores s aplicadas s operaes intra-estaduais. Nos debates que antecederam e que sucederam a CF/88, enfatizou-se a convenincia de se adotar o princpio de destino no que diz respeito alocao de receita como um caminho importante para se dar tributao sobre o valor agregado no Brasil a natureza de imposto de consumo, mas as condies polticas ento prevalentes no permitiram alterar a sistemtica (PEDROSA, 1999). A adoo do princpio de origem para tributar e cobrar, e de destino para alocar o produto da arrecadao, embora mais do que comprovada no plano tcnico (pelo menos desde a CF/88), no consegue produzir convencimento no plano poltico para que o modelo atual nas OIs seja alterado. Vrios estados apegam-se aos clculos de perdas, sem levar em conta que no longo prazo um mecanismo de melhor qualidade produz ganhos para todos. No modelo atual quem ganha o contribuinte, pois o que acaba por prevalecer a alquota interestadual, porque os estados foram obrigados a lanar mo de um variado cardpio de mecanismos e benefcios na tentativa de salvaguardar seu mercado interno e seus anseios de crescimento. Acaba por prevalecer a alquota de 12%. possvel obter carga tributria mais elevada nas hipteses que ficam protegidas do modelo de ICMS aplicado s OIs, como o caso do ICMS sobre combustveis, energia eltrica e servios de comunicao, que a rigor se aproximam mais de um imposto seletivo do que de um imposto do tipo IVA e para as quais j vigora o princpio de destino na atribuio de receita. A produtividade fiscal tambm preservada para o caso de produtos submetidos ao regime de substituio tributria, que est mais para um imposto monofsico do que para um imposto plurifsico. Uma das alternativas, j conhecida dos estudiosos e que passou a ser contemplada na maioria das propostas de reforma tributria desde 1995 , reside na uniformizao das alquotas do ICMS nas operaes entre os estados, por meio da eliminao da alquota interestadual reduzida e diferenciada. Trata-se de adoo do princpio de tributao exclusivo no estado de origem, o mais indicado para mercados integrados, seja em contextos federativos, seja em pases que integram blocos regionais e que visam obter nveis mais elevados de integrao, com eliminao de fronteiras fiscais. A adoo do princpio de tributao exclusivo no estado de origem comporta diversos mecanismos alternativos para que os estados deficitrios nas OIs sejam compensados pelo imposto cobrado integralmente no estado de origem, ou seja, para que o produto da arrecadao seja alocado ao estado de destino dos bens e servios (integral ou na maior proporo). Neste aspecto, como o que est em jogo uma diviso horizontal de receitas (entre os estados), fica-se diante de uma opo poltica, vinculada a determinados atributos e escolhas que diferem em cada pas em particular organizado como uma federao, ou seja, qual proporo de receita deve pertencer

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ao estado de origem e ao de destino questo que dificilmente pode ser resolvida por critrios puramente econmicos. Enfim, como o modelo terico recomendvel difere da alocao que deve ser dada ao dinheiro, necessrio dissociar uma coisa da outra. Para melhorar o imposto a cobrana deve ser na origem; para melhorar a repartio de renda o dinheiro deve pertencer o mais prximo possvel do local em que o cidado reside e demanda servios pblicos. Procuramos demonstrar que os modelos alternativos para alterar a sistemtica vigente precisam levar em conta e conciliar autonomia federativa versus neutralidade fiscal (harmonizao e simplificao tributria). De um lado, um princpio de natureza poltico-institucional e, de outro, requisitos vinculados eficincia econmica. So objetivos e valores que, ao mesmo tempo em que so interdependentes, portam um maior ou menor grau de conflito e antagonismo. Conforme Viol (1999, p.5), as federaes sempre precisam enfrentar o dilema que envolve o trade-off centralizao versus descentralizao, competncias tributrias prprias versus participao em tributos centralizados, autonomia versus neutralidade (harmonizao e coordenao). Comprovada a necessidade de mudana, caberia partir para a anlise das alternativas para alterar o sistema, especificar para um dos modelos, detalhar os mecanismos operacionais mais adequados para a tributao, cobrana e repartio do produto da arrecadao do ICMS incidente nas OIs. Dada a complexidade e variedade de alternativas, esta tarefa no pode ser enfrentada neste texto. Retenha-se apenas que todas as alternativas tm virtudes e defeitos e que a opo no requer apenas estudos para visualizar as implicaes, mas tambm discusso e amadurecimento polticoinstitucional, para ter chance de ser assimilada. Apenas oferecemos uma tipologia til para classificar os vrios modelos para o ICMS (ou IVA) nas operaes interestaduais, tipologia esta que privilegia o grau de autonomia que pode ser obtido pelo detentor da competncia legislativa do ICMS ou IVA: a) competncia tributria (legislativa) da Unio; b) competncia tributria compartilhada entre a Unio e os estados; c) competncia tributria dos estados com cobrana integral no estado de destino; d) competncia tributria conjunta dos estados com cobrana no estado de origem, bloco este que comporta tanto modelos em que o sujeito ativo o estado de origem (com a cobrana tambm no estado de origem) quanto modelos em que o sujeito ativo o estado de destino (todavia a cobrana no estado de origem). O leitor interessado pode encontrar a explicitao desta tipologia, bem como a anlise de modelos de ICMS (ou IVA) para as OIs, na dissertao referida no incio deste artigo.

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Regime Tributrio do ICMS nas Transaes Interestaduais - Harmonizao Tributria ou Autonomia Estadual?

Encerramos dizendo que em uma federao marcadamente desigual como a brasileira necessrio buscar um melhor equilbrio entre autonomia e harmonizao, ou seja, discutir em que grau possvel preservar a autonomia federativa dos estados em face das presses por harmonizao tributria. Uma vertente da discusso a de como imprimir um carter menos competitivo e mais cooperativo ao federalismo fiscal brasileiro, sendo a guerra fiscal travada entre os estados o exemplo mais emblemtico das manifestaes recorrentes de antagonismo e de ausncia de estmulos cooperao.

REFERNCIAS
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REVISTA PARANAENSE DE DESENVOLVIMENTO, Curitiba, n.113, p.9-30, jul./dez. 2007

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