EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Felipe Undurraga S. Ao 2011

CAPITULO PRIMERO GENERALIDADES

I.- BREVE RESEA HISTORICA Aun cuando los impuestos a las ventas han existido desde principios de la era cristiana, la primera figura que podemos encontrar aplicada en Chile tiene su origen en la alcabala establecida en Castilla y Len por Alfonso XI y que fue extendida a Amrica por real cdula de 1591. En 1639 fue introducida concretamente en el Reino de Chile, y en su reglamentacin original, gravaba con un impuesto del 4% todas las ventas de bienes muebles e inmuebles y otros actos y contratos. Este impuesto sin embargo, desapareci despus de la independencia, en 1835. Despus reaparece una figura de anloga inspiracin, con la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado de 1874, en que se pasa a gravar con una tasa de 2% los contratos de venta o enajenacin de bienes muebles en cuanto constasen en un documento. En 1921 se ampla considerablemente el campo de la imposicin, incluyndose las compraventas comerciales, lo que produjo fuerte crticas, puesto que no obstante su baja tasa, al aplicarse el impuesto a cada una de las transacciones, cuando finalmente llegaba al consumidor, haba tributado varias veces, elevando el precio de las mercaderas. Por tal razn, el impuesto a las compraventas comerciales fue sustituido mediante la Ley N 5.786 de 1936, por un impuesto aplicado solo a nivel de productor o fabricante. Con la Ley N 11.575 de 1954 se cre nuevamente un impuesto que se aplicaba a todos los niveles, sustituyndose la anterior Ley N 5.786, con una tasa de 3% sobre el monto del acto o contrato. En 1956, con la Ley N 12.120, el gravamen pas a aplicarse a todas las convenciones, nominadas o no, que sirviesen para transferir el dominio de bienes corporales muebles. Con la Ley N 17.828 de 1972 se abandon la modalidad de impuesto tipo cascada que consista en aplicar el tributo en cada convencin traslaticia de dominio, sustituyndose por un impuesto que se aplicaba nicamente en dos etapas del circuito de produccin y comercializacin: En primer lugar se gravaba la transferencia hecha por un productor o importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%. Luego, cuando este producto era transferido por un comerciante a un consumidor, se aplicaba una tasa del 4%. En 1973, el impuesto se reduce a una sola etapa a nivel de productor, con una tasa el 24%. Finalmente, con la dictacin del DL N 825 de 1974, se puso en funcionamiento un nuevo sistema de impuesto indirecto que subsanaba la mayor parte de los defectos de que adoleca la legislacin anterior, instaurando el impuesto al valor agregado (IVA) de la forma que lo conocemos hoy en da, sin perjuicio de admitir que desde su instauracin, ha sido objeto de diversas modificaciones, algunas bastante relevantes, como por ejemplo, la Ley N 18.630 de 1987, que incorpor la actividad de la construccin al impuesto al valor agregado.

II.- IDEAS GENERALES SOBRE EL HECHO GRAVADO Como veremos, el DL N 825 establece un impuesto de tasa proporcional -19% hoy en da- que en principio se aplica sobre las ventas y los servicios. En dicho cuerpo legal, el legislador se encarga de definir expresa y formalmente cada uno de los hechos gravados mencionados. Con todo, desde una perspectiva sustancial y econmica, el verdadero hecho gravado es solamente el mayor valor o valor agregado del bien o servicio1 en cada etapa de la produccin o comercializacin, el que est constituido por el margen de comercializacin que el industrial, comerciante o prestador de servicios aplica. Lo gravado es entonces, el margen de comercializacin que el vendedor o prestador de servicios obtiene, para lo cual la normativa le permite la deduccin del impuesto pagado al proveedor, y por otro lado, le impone la obligacin de trasladar su impuesto a su comprador o beneficiario del servicio. En otras palabras, el IVA no es otra cosa que un impuesto de etapas mltiples que, cubriendo todas las etapas del ciclo econmico, admite la deduccin del impuesto pagado en las fases anteriores, con lo que se supera el inconveniente de la acumulacin del tributo, como asimismo, se obtiene el efecto econmico de gravar el consumo y no la inversin. La cadena de comercializacin de los bienes y servicios termina en el consumidor final, quien en ltimo trmino, recibe el impacto econmico del tributo en su patrimonio, y por ello se le denomina el contribuyente de hecho del impuesto. Desde este punto de vista es que se considera un impuesto al consumo, constituyndose en un impuesto neutro en los procesos industriales y comerciales. III.- CONCEPTO Y DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO III.A.- Concepto Econmico y Tributario de Valor Agregado En una definicin de carcter preliminar, podramos decir que econmicamente, el valor agregado es la diferencia entre el valor de la produccin total de una empresa2 y el monto de lo gastado por ella en adquirir los bienes y servicios necesarios para obtener dicha produccin (materias primas, bienes semielaborados, productos auxiliares y servicios). Si designamos el valor agregado como Va, a la produccin como P y al monto de los gastos como G, tendramos que: Va= P - G La nocin econmica de valor agregado, expuesta en el prrafo precedente, sufre modificaciones en el terreno de la legislacin tributaria. Tales divergencias no responden, sin embargo, a diferencias conceptuales, porque en esencia la nocin de valor agregado sobre la que se sustenta el impuesto coincide con el concepto econmico, sino que obedecen a razones o preocupaciones especiales del legislador vinculadas al problema del rendimiento o a aspectos de equidad o poltica econmica y que se traducen en el hecho, en la ampliacin o restriccin de la base imponible del tributo.3 Cabe sealar, por ltimo, que las diferencias entre ambos conceptos -econmico y tributario- en alguna medida, es funcin tambin del mtodo utilizado para la determinacin del valor agregado gravable, materia a la que nos referiremos a continuacin.
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Cabe sealar que en su versin original, los servicios no estaban integrados al IVA, sino que era un impuesto en ttulo aparte. En 1976 fue integrado, mediante DL N 1.606. 2 Suma de todos los bienes y servicios producidos en el ejercicio, incluyendo tanto los destinados a la venta como aquellos destinados a ser utilizados en los procesos productivos por la propia empresa 3 De la Pea Riquelme, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis Chile, 2001, pag. 14

III.B.- Determinacin del Valor Agregado La doctrina reconoce la existencia de al menos dos procedimientos o mtodos de cuantificacin del valor agregado imponible de los bienes y servicios: el mtodo por adicin y el mtodo por sustraccin. a) Mtodo por Adicin: El valor agregado est representado por los desembolsos realizados en los distintos factores de la produccin incorporados en el producto que se colocar en el mercado. En consecuencia, se suman las remuneraciones del trabajo, los intereses pagados y las utilidades de los propietarios. En una esquematizacin elemental, el clculo del valor agregado incluira el cmputo de los siguientes conceptos: Salarios, sueldos y otras remuneraciones a favor de los trabajadores. Imposiciones previsionales de cargo de la empresa. Intereses de deudas. Utilidades de la empresa (tanto las distribuidas como capitalizadas) Arriendos pagados. Impuestos sobre utilidades anteriores pagados por la empresa.

Este procedimiento no es sino la aplicacin en materia tributaria del mtodo utilizado por la ciencia econmica para determinar el Producto Nacional Neto, con arreglo al cual ste se calcula sumando las remuneraciones del trabajo, capital y dems factores de la produccin. Ahora bien, no obstante que este mtodo permite atenerse rigurosamente al concepto econmico de valor agregado, no ha sido adoptado por ninguno de los impuestos actualmente en uso, debido al considerable grado de complejidad tcnica que presenta su diseo, implementacin y aplicacin.4 b) Mtodo por Sustraccin: Aqu el valor agregado est representado por la diferencia que existe entre el valor del producto y los desembolsos que no constituyen remuneracin de factores de la produccin. Vale decir, se deduce todo aquello que no signifique valor agregado al bien o servicio que se comercializa.5 Este mtodo admite dos variantes distintas, segn se parta del valor de la produccin (base real) o del valor de las ventas (base financiera): en la variante sobre base real, el valor agregado estar dado por la diferencia entre la produccin de un determinado perodo (vendida o no) y los insumos incorporados o utilizados en esa produccin; y en la variante sobre base financiera, el valor agregado se obtiene deduciendo de las ventas del perodo (independientemente del hecho que provengan de la produccin del perodo o de existencias anteriores), las compras de insumos en el mismo perodo (adquisiciones de materias primas, productos semielaborados y elementos auxiliares), aunque no se hubieren utilizado en la produccin de ste. En consecuencia, esta ltima variante resulta bastante ms sencilla desde el momento en que no es necesario tener presentes la existencia de stocks ni la variacin de los mismos, ni establecer cules son las adquisiciones que se han insumido efectivamente en la produccin del perodo. Entonces, el mtodo por sustraccin sobre base financiera fue ideado como una manera de obviar las dificultades administrativas y de control que supone la aplicacin del mtodo de clculo sobre base real explicado precedentemente, y permite determinar el valor agregado a travs de dos procedimientos: el sistema de base contra base y el sistema de impuesto contra impuesto.
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De la Pea, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis, pag. 18 5 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 5

El sistema base contra base coincide en lo sustancial con el procedimiento general del mtodo por sustraccin sobre base financiera, pues se especifica el valor agregado deduciendo el valor de las ventas del perodo, el valor de las adquisiciones del mismo perodo. El sistema de impuesto contra impuesto, en cambio, no tiene por objeto determinar propiamente el valor agregado, sino derechamente la obligacin tributaria del contribuyente, esto es, la suma que deber enterar en arcas fiscales. Esta suma se obtiene al deducir del monto del impuesto generado en el perodo por las ventas efectuadas, el monto del impuesto soportado en ese mismo perodo por las adquisiciones realizadas.6 De acuerdo con la terminologa corriente en uso, el impuesto causado por las ventas del perodo constituye el dbito fiscal, al cual debe imputarse el crdito fiscal representado por el impuesto pagado por la empresa sobre sus compras. Ambos sistemas sin embargo, coinciden en sus resultados, slo si el impuesto no consulta exenciones ni tasas diferenciadas. c) Sistema adoptado en nuestro pas: Siguiendo en este punto las directivas de la ALALC, el legislador chileno adopt el mtodo de determinacin del valor agregado por sustraccin sobre base financiera y, dentro de ste, la modalidad de clculo denominada impuesto contra impuesto, conforme con la cual el monto de la obligacin impositiva se establece restando del impuesto facturado sobre las ventas el tributo pagado sobre las compras efectuadas en el mismo perodo.7 El art. 20 inciso 2 del DL N 825 dispone, en efecto, que el impuesto a pagarse se determinar estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6. IV.- CARACTERISTICAS DEL IVA Doctrinariamente se sealan tres principales caractersticas del IVA: Es un impuesto indirecto Es un impuesto plurifsico Es un impuesto no acumulativo. IV.A.- Es un impuesto indirecto Esto porque permite el fenmeno de la traslacin del impuesto, lo que significa que no es el contribuyente del IVA quien realmente sufre el detrimento o menoscabo patrimonial con motivo del impuesto que debe pagar. Esta caracterstica se desprende del art. 69 del DL N 825, que establece que las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto debern cargar a los compradores y/o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Entonces, el vendedor y/o prestador del servicio en verdad cumple una funcin de recaudador del impuesto, l lo entera al Fisco, pero quien realmente lo paga es el cliente. En otras palabras, el vendedor obligado a retener, declarar y pagar el IVA que recarga por las ventas, es un obligado indirecto y de derecho, que traslada en los hechos la carga tributaria al comprador, obligado de hecho.
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Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 6 Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, pag. 13

En todo caso, debemos recordar que en doctrina existen tres criterios para distinguir los impuestos directos de los indirectos, siendo uno de ellos el de la traslacin, que es el hemos empleado para estimar que el IVA sera un impuesto indirecto. En efecto, existe un segundo criterio, que radica la diferencia en un aspecto meramente administrativo, el del mtodo de recaudacin del impuesto, e indica que los impuestos directos son aquellos que se cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que la persona del contribuyente resulta conocida, en tanto que los impuestos indirectos se recaudan por va de declaracin y pago, desconocindose al deudor u obligado. Un tercer criterio reconoce en los impuestos indirectos una consideracin especial a la capacidad econmica del contribuyente, especialmente en los impuestos personales, cuya tasa aumenta en proporcin directa al aumento de la base imponible, la que resulta indiferente para los impuestos indirectos, en que ms importante que la capacidad econmica del contribuyente, resulta la existencia de hechos exteriores de riqueza, que justifiquen la existencia del tributo y su aplicacin.8 IV.B.- Es un impuesto plurifsico Esto significa que el impuesto se aplica en todas las etapas o fases de comercializacin de los bienes. Esta cadena termina en el consumidor final, quien paga realmente el impuesto, desde que ste no tiene la posibilidad de utilizar el gravamen que le ha sido recargado en su adquisicin. En consecuencia, el que la ley compela a los contribuyentes de IVA a trasladar el impuesto al comprador y/o beneficiario del servicio, unido al especial mtodo que se adopta para determinar el valor agregado, convierte al IVA en un impuesto que grava el consumo. O sea, quienes verdaderamente pagan el impuesto son los consumidores finales de bienes y servicios, quienes, por no ser contribuyentes del IVA, no pueden hacer uso del crdito fiscal proveniente del recargo que sufren de este impuesto. Sin embargo, debemos prevenir que, dentro de todos los hechos que formalmente grava la ley, en el nico caso que no se cumple con esta caracterstica, es en la venta de inmuebles que realiza un contribuyente que tiene la calidad de empresa constructora (art. 2 N 1), puesto que en ese caso slo se grava la primera venta de un bien raiz que ha sido construido totalmente o en parte por la empresa constructora, por lo que el IVA a la construccin es un impuesto monofsico. IV.C.- Es un impuesto no acumulativo Este efecto tiene lugar porque los contribuyentes del IVA tienen derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo un mes(art. 23 del DL N 825). Este crdito fiscal equivale al impuesto al valor agregado soportado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o utilizacin de servicios, o el impuesto pagado en las importaciones del mismo perodo. El dbito fiscal equivale a la suma de los impuestos recargados por el contribuyente en las ventas o servicios efectuados en el perodo tributario respectivo. El impuesto a pagar se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal (art. 20 inciso 1 y 2). Si el crdito fiscal es superior al dbito fiscal, esta diferencia denominada remanente de crdito fiscal- puede imputarse a los dbitos del siguiente perodo, y as sucesivamente hasta su extincin (art. 26). En consecuencia, es el derecho a crdito fiscal el que otorga al tributo su carcter no acumulativo, y el que produce en definitiva el efecto de gravar slo el valor agregado en las ventas o servicios.
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Ast Mejas, Christian, Curso de Cdigo Tributario, Editorial De Ast Limitada, pag. 90

CAPITULO SEGUNDO LOS HECHOS GRAVADOS EN EL IVA

I.- GENERALIDADES La concepcin ortodoxa y amplia del principio de legalidad de los tributos, consagra la necesidad de que el legislador establezca explcitamente todos los elementos de la obligacin tributaria principal, entre los cuales destaca por cierto, el hecho gravado. Se define al hecho gravado como el hecho previsto hipotticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condicin necesaria y suficiente para que nazca la obligacin tributaria.9 O sea, se trata de aquella hiptesis descrita en la ley, en virtud de cuya verificacin se produce el nacimiento de la obligacin tributaria de pagar el impuesto, que afecta al sujeto que incurri en ella.10 Como consecuencia del concepto antedicho, si se realiza una operacin o una actividad que concretamente no rena todos los requisitos del hecho gravado, el sujeto estar obrando fuera del mbito de aplicacin de la ley, sindole inoponible el impuesto y todas las dems obligaciones anexas de la ley que lo establezca, puesto que estaremos frente a un hecho no gravado. Dicho de otra forma, hecho no gravado es cualquier acto o situacin que no rena alguno de los requisitos del hecho gravado. Distinta es la situacin del hecho exento. Estos representan operaciones que cumpliendo con todos los presupuestos del hecho gravado, el legislador expresamente lo libera del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. No ocurre lo mismo con las dems obligaciones accesorias, las cuales debern ser observadas por el contribuyente. En la esfera del IVA, representan obligaciones accesorias las relativas a la emisin de documentos, las contabilizaciones en el libro de compras y ventas, la declaracin de las operaciones realizadas en el mes anterior, etc. En consecuencia, la relevancia de la distincin radica en que la exencin no libera al contribuyente del cumplimiento de las obligaciones accesorias, sino que solamente del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. II.- ESTRUCTURA DE LA LEY SOBRE LA MATERIA El artculo 1 del DL N 825 establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y los servicios, en el entendido, claro est, que concurran en el acto u operacin todos los elementos que configuran tales hechos gravados. La descripcin de la materialidad gravada aparece luego completada, en lo que respecta a la naturaleza de los bienes y servicios susceptibles de ser alcanzados por el gravamen, por las disposiciones contenidas en los nmeros 1 y 2 del artculo 2, que definen lo que debe entenderse por venta y servicio, respectivamente. Pero la ley no se queda ah, pues el artculo 8, en su inciso 1 extiende el mbito de aplicacin del impuesto a un conjunto de actos que no se encuadran en los hechos gravados por el artculo 2, para cuyo efecto establece una verdadera ficcin,

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Valds Acosta, Ramn, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, 1992, pag. 10 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto, 2000, pag. 11

expresando que dichos actos sern considerados tambin como ventas y servicios, segn corresponda En consecuencia, los hechos gravados con IVA pueden agruparse en hechos gravados bsicos (de venta o servicio) y hechos gravados especiales (operaciones asimiladas a ventas y/o servicios). Estas ltimas son operaciones que la ley ha estimado procedente gravar expresamente, sea porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico o es discutible su configuracin, o como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo. Tambin la ley establece exenciones tributarias, esto es, limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberan tributar por configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado. Debemos recalcar que jurdicamente hablando, no es lo mismo un hecho no gravado que un hecho exento. En efecto, pese a que ambos no estn afectos al impuesto, los hechos no gravados no cumplen todos o algunos de los requisitos establecidos para constituir un hecho gravado, a diferencia de los hechos exentos, los cuales pese a cumplir los requisitos establecidos para constituir hechos gravados bsicos o especiales, la ley opt por desgravarlos. Importa hacer notar, finalmente, que la Ley N 18.630 de 1987 modific sustancialmente el rgimen de tributacin existente hasta esa fecha, al incorporar al mismo la actividad de la construccin. En efecto, a partir del 1 de octubre de 1987 pasaron a quedar gravadas con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella; asimismo, todos los contratos generales de construccin y no slo los celebrados por administracin, que eran los nicos afectos a imposicin bajo las disposiciones anteriores; y tambin otros hechos asociados a la actividad de la construccin de bienes inmuebles. Para efectos de orden, nosotros analizaremos la materia en el siguiente orden: Hecho gravado bsico de venta de bienes muebles Hecho gravado bsico de servicio Hechos gravados especiales asimilados a venta Hechos gravados especiales asimilados a servicio

El IVA en la actividad de la construccin lo trataremos por separado, sin perjuicio de dar ciertas pinceladas al ir analizando los hechos gravados. III.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE BIENES MUEBLES III.A. Concepto amplio de Venta El artculo 2 N 1 del DL N 825 define el hecho gravado bsico de venta expresando que se entender por venta toda convencin, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, . de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta Con arreglo a la disposicin citada es posible concluir, en una primera aproximacin al tema, que el hecho gravado del impuesto en comento lo constituye bsicamente la venta de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos, entendiendo por venta no slo el contrato de compraventa propiamente tal, sino toda convencin, a ttulo oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la designacin que le den las partes, que sirva para transferir el dominio de tales bienes o que conduzcan al mismo fin.

Compraventa y venta: Debemos tener presente que al interior de la ley del IVA, la venta es el gnero y la compraventa es la especie, desde que en lo referente a las ventas, le atribuye a dicho acto jurdico una concepcin amplsima, comprendiendo no solamente los contratos de compraventa, sino que tambin todas aquellas: a) convenciones a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos; b) todo acto o contrato que conduzca al mismo fin indicado en la letra anterior, como tambin; c) cualquier otro acto o contrato que la ley equipare a venta, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 de la ley. En consecuencia, si bien la compraventa es el contrato que ms se parece al concepto de venta de la Ley de IVA, no se identifica con dicho contrato, ya que responde a un concepto ms amplio de hecho gravado, de convencin a ttulo oneroso que sirve para transferir el dominio, por lo tanto, incluye la compraventa, la dacin en pago, la transaccin sobre objeto no disputado, etc. III.B.- Elementos del Hecho Gravado Bsico de Venta Del anlisis sistemtico y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 N 1, 4 y 8, inciso 1 del DL N 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado bsico de venta de bienes muebles, deben cumplirse copulativamente los siguientes requisitos, condiciones o elementos: 1) 2) 3) 4) Debe celebrarse una convencin. La convencin debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin. La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso. La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles, o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. 5) La transferencia debe ser realizada por un vendedor. 6) Territorialidad del impuesto III.B.1.- Debe celebrarse una convencin El primer requisito o elemento del hecho gravado bsico de venta que fluye de la definicin legal es que debe celebrarse una convencin. Convencin es todo acuerdo de voluntades destinados a crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones. Dentro de la Teora del Acto Jurdico, la convencin es el nombre que adopta el acto jurdico bilateral. En efecto, del contexto de la disposicin se desprende que la expresin convencin aparece tomado en su sentido amplio, comprensivo de todo acuerdo de voluntades, independientemente de la designacin que le den las partes, destinado a producir efectos jurdicos (crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones), y no en la acepcin restringida que parece desprenderse del artculo 1438 del Cdigo Civil, que hace sinnimas las voces contrato y convencin. En doctrina, el contrato slo es una especie del gnero convencin, esto es, aquella destinada a crear derechos y obligaciones. Como ejemplos de convenciones potencialmente afectas a impuesto, que no constituyen contrato, pueden citarse la dacin en pago, cuya finalidad es la extincin de una obligacin preexistente mediante la entrega de una cosa distinta de la que se debe, y la novacin, que implica la sustitucin de una obligacin, que queda extinguida, por otra nueva constituida para tal objeto.

Entre los contratos propiamente tales susceptibles de ser gravados, adems de la compraventa que de todos ellos constituye sin lugar a dudas el ms importante y frecuente- pueden mencionarse la permuta, el trueque, el mutuo de especies, el contrato de confeccin de obra material mueble, etc.. Debemos prevenir que no es necesario que las convenciones sean de aquellas que la doctrina conoce con el nombre de nominadas, ya que el carcter amplio y genrico de las expresiones del DL N 825 deja en claro que la intencin del legislador ha sido la de gravar con IVA todo acuerdo de voluntades, celebrado por las partes en uso de su libertad de contratacin. Tambin carece de relevancia el que sean consensuales, reales o solemnes. III.B.2.- La convencin debe servir para transferir el dominio. El artculo 582 del Cdigo Civil define el dominio (que se llama tambin propiedad), como el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. Para que una convencin sea susceptible de gravarse con el tributo, es necesario que ella sirva para transferir el dominio de los bienes que son objetivo del gravamen. De esta forma, la convencin debe ser de aquellas que por su naturaleza sirven para transferir el dominio, como la compraventa y la permuta, contratos a los cuales el artculo 703 del Cdigo Civil confiere expresamente el carcter de ttulos traslaticios de dominio. Sera errneo, empero, deducir de ello que el tributo slo afecta a los contratos o convenciones que participan de tal carcter, pues para que el impuesto se genere basta que la convencin sirva para transferir el dominio, como ocurre por ejemplo con la dacin en pago. Para ilustrar mejor la aplicacin de estos conceptos, puede servir el caso del arrendamiento de un fundo, contrato que, dado su carcter, no causa normalmente el impuesto en comento, pero por excepcin, puede quedar afecto si las partes pactan el pago de la renta de arrendamiento en productos agrcolas afectos al IVA. Posiciones respecto de la expresin que conduzca al mismo fin: Ha llamado la atencin de los autores la latitud que el legislador pretendi darle al hecho gravado de venta, al comprender en el concepto a todo acto o contrato que conduzca al mismo fin. A juicio de algunos autores, tal amplitud conculcara el principio de legalidad del tributo, pues el legislador no puede utilizar frmulas vagas o imprecisas en la descripcin del hecho gravado. Agregan adems que, cuando el legislador utiliza las expresiones acto o contrato lo hace para comprender a los actos jurdicos unilaterales, los cuales por definicin quedan marginados del hecho gravado bsico de venta. Esta tesitura concluye que por estos motivos, tal afirmacin efectuada por el legislador no debe tenerse como elemento constitutivo del hecho gravado venta.11 En cambo, en opinin de otros autores, tal expresin implica no slo una mayor precisin conceptual en la definicin del hecho gravado del IVA, sino una efectiva ampliacin del mbito del tributo, pues explicita claramente la intencin del legislador de someter a imposicin a todo acto jurdico que involucre una transferencia de dominio de bienes corporales muebles o en cuya virtud un bien de esta naturaleza cambie de dueo por un ttulo que no produzca la obligacin de restituirlo a su anterior propietario, aun cuando dicha transferencia no haya sido el objeto directo del acto o contrato.12

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En este sentido opina, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 14 12 Comparte esta posicin Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, 2007, pag. 37

As por ejemplo, bajo la vigencia de la Ley N 12.120, el Sii haba sostenido que la convencin por la cual un socio adquiere el total de las acciones o derechos en poder de los restantes socios (producindose la disolucin de la sociedad y el traspaso de todo su patrimonio al adquirente de las acciones) no estaba afecta al impuesto de compraventa, ni aun en el evento de que el activo de la sociedad comprenda bienes corporales muebles, por cuanto la adquisicin de los bienes no se produce directamente en virtud de la convencin, sino por el ministerio de la ley, que seala que en tal caso tiene lugar la disolucin de la sociedad y el consiguiente traspaso al socio adquirente de todo el patrimonio social, sin necesidad de adjudicacin. Cabe recalcar que a este respecto, que el Sii, bajo la vigencia del actual DL N 825, ha estimado que en el ejemplo dado, la transferencia de dominio no se produce por una convencin sino que por el ministerio de la ley, con lo cual faltara un elemento del hecho gravado bsico de venta. Sin embargo, igualmente la ha estimado gravada, pero no como hecho gravado bsico venta, sino que en virtud de lo preceptuado en la letra f) del artculo 8 del DL N 825, por cuanto la aludida transferencia de acciones o derechos constituira la cesin de una universalidad (hecho gravado especial asimilado a venta). III.B.3.- La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso Para que proceda la aplicacin del impuesto al valor agregado no basta que se celebre una convencin que sirva para transferir el dominio, sino que es necesario que dicha convencin sea a ttulo oneroso. Este requisito se encuentra expresamente establecido en la definicin tributaria de venta adoptada por el DL N 825. El artculo 1440 del Cdigo Civil seala que el contrato es gratuito o de beneficencia cuando slo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravndose cada uno en beneficio del otro. En consecuencia, la convencin ser a ttulo oneroso cuando cada parte paga la ventaja que reporta de ella mediante una contraprestacin actual o futura, o sea, cada parte sufre un sacrificio econmico por la ventaja que le reporta el acto, sacrificio que se materializa en una contraprestacin actual o futura, siendo irrelevante que esta contraprestacin se traduzca en una obligacin de dar, hacer o no hacer. Con todo, debemos tener prevenir que por expresa disposicin de la ley (art. 8 letra d), se encuentran gravados con IVA los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a IVA, como asimismo, la entrega o distribucin gratuita de especies corporales muebles realizadas con iguales fines. Pero en estos casos, estamos frente a hechos gravados especiales asimilados a venta. III.B.4.- La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. Otro de los requisitos que debe cumplirse para que exista hecho gravado bsico de venta, es que la convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles. 13 La ley

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Como veremos en su oportunidad al estudiar el IVA en la actividad de la construccin, la ley seala que la convencin puede tambin debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos total o parcialmente por ella.

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agrega como objetos de la venta una cuota de dominio sobre los bienes indicados o derechos reales constituidos sobre ellos. Desde el punto de vista del derecho comn, los bienes se clasifican en cosas corporales e incorporales. Las primeras son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro, y las ltimas consisten en meros derechos, como los crditos y las servidumbres activas (art. 565 del Cdigo Civil). Los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son muebles los bienes que pueden transportarse de un lugar a otro, ya sea movindose por s mismos, como los animales, que por eso se llaman semovientes, sea que slo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas (art. 567 C.C.). Por oposicin, bienes inmuebles son aquellos que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas y los que adhieren permanente a ellas, como los edificios y los rboles (art. 568 C.C.) De las definiciones transcritas se sigue que en virtud de la objetividad gravada que se analiza, slo podran quedar afectos al IVA los bienes que renan en s, en forma copulativa, lo requisitos de tener un ser perceptible por los sentidos (corporales) y de poder transportarse de un lugar a otro (muebles). En otras palabras, para que proceda la aplicacin del IVA, es menester que los bienes transferidos renan la doble condicin de corporales y muebles. Apreciamos tambin, que los derechos personales o crditos han quedado al margen del tributo. Jams una transferencia o cesin de derechos personales o crditos se gravar con este impuesto. De esta forma, quedan al margen del gravamen las cesiones de crditos personales, endosos o descuentos de documentos mercantiles, traspaso de acciones y derechos sociales, etc. Distinto es el caso de los derechos reales, como veremos ms adelante. Bienes muebles que se reputan inmuebles: Identificar entonces cuando estamos frente a un bien corporal mueble, en principio, no presenta mayores dificultades. Empero, debe tenerse presente que existen zonas ms bien grises, como es el caso de los bienes muebles por naturaleza, que la ley reputa inmuebles. En efecto, el artculo 567 del Cdigo Civil excepta en su inciso 2, de la definicin de bienes muebles reproducida a los bienes que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino segn el artculo 570 . Este ltimo precepto dispone a su vez que se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que estn permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan separarse sin detrimento. Se trata por ende de bienes corporales muebles, pero que sin embargo, en atencin a su especial destinacin, la ley reputa inmuebles. Ello implica que, en principio, este tipo de bienes escaparan al mbito de aplicacin del DL N 825, por cuanto faltara un requisito del hecho gravado, esto es, que la convencin recaiga sobre bienes corporales muebles. No obstante, bajo la vigencia de la Ley N 12.120 el Sii haba expresado que la calificacin de inmuebles por destinacin no exoneraba a los bienes a que alude el art. 570 del C.C. del impuesto, ya que si ellos se venden separadamente del inmueble a cuyo servicio estn adscritos, recuperan su condicin de bienes muebles. Y este dictamen mantiene vigencia bajo el actual DL N 825. Bienes muebles por anticipacin: En relacin a esta materia cabe hacer referencia a otra zona gris todava. Recordemos que la doctrina clasifica los bienes muebles en muebles por naturaleza y muebles por anticipacin. Son muebles por naturaleza las cosas muebles propiamente tales, cuyo concepto coincide en todo con la definicin dada para este tipo de bienes.

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En cambio, los bienes muebles por anticipacin son bienes que por su naturaleza son inmuebles, por adherencia o por destinacin que, para efectos de constituir un derecho sobre ellos a favor de persona distinta de su dueo, se reputan muebles an antes de su separacin del inmueble de que forman parte, o al cual adhieren o al que estn permanentemente destinados para su uso, cultivo o beneficio. Pueden encontrarse en esta situacin: la madera, los frutos de los rboles, las yerbas de un campo, los animales de un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina, las piedras de una cantera, los edificios adquiridos para ser derribados y vender los materiales provenientes de la demolicin. La ley grava, en principio, la transferencia de bienes corporales muebles, y al no distinguir el legislador, debemos concluir que quedaran incluidos tanto los bienes muebles por naturaleza como los por anticipacin. Transferencia de cuotas de dominio: La ley no grava solamente las convenciones mediante las cuales una persona enajena un bien corporal mueble de su propiedad, transfiriendo en integridad su derecho de dominio sobre dicho bien, sino tambin las convenciones por las que los comuneros o copropietarios de una especie corporal mueble transfieren su cuota o cuotas en el bien comn. Ciertamente, resulta indiferente que el adquirente de la cuota sea otro de los copropietarios o una persona extraa a la comunidad, ya que la ley no distingue. Distinto es el caso de liquidacin de una comunidad de cosa corporal, en que uno de los comuneros se adjudica tal bien, ya que la adjudicacin es ttulo declarativo. Por una ficcin de la ley, al comunero que se adjudica un bien se le supone dueo desde que se form la comunidad, vale decir, no se produce con motivo de la adjudicacin una traslacin de dominio, sino solo una determinacin, singularizacin y radicacin del derecho del comunero en un bien determinado. Sin embargo, debemos advertir desde ya, que esta figura tambin quedar afecta a IVA, pero como hecho gravado especial asimilado a venta, en el art. 8 letra c) de la ley. Transferencia de derechos reales: Finalmente, la ley extiende el tributo a las convenciones que tengan por objeto la transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles. Por derechos reales deben entenderse, en conformidad a la definicin del artculo 577 del Cdigo Civil, aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona. Son tales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitacin, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca, enumeracin a la que debe agregarse el derecho de censo, que tiene el carcter de derecho real en cuanto persiga la finca acensuada (art. 579 del C.C.) Los derechos reales constituyen, como es sabido, uno de dos grupos en que se dividen las cosas incorporales segn la clasificacin de los bienes adoptada por el Cdigo Civil. El otro grupo, es el de los derechos personales, que el art. 578 del C.C. define como aquellos que slo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola disposicin de la ley, han contrado las obligaciones correlativas. Siendo los derechos reales los nicos susceptibles de ser alcanzados por el IVA -en lo que concierne a los bienes corporales muebles- conviene detenernos en el anlisis de cada uno de ellos, adelantando desde ya que por las razones que se expondrn, descartando el derecho de dominio14, el nico derecho real que podra ser objeto de venta sera el derecho de usufructo.

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Este se identifica con el bien sobre el cual recae, de forma tal que la transferencia de dicho derecho real importa la transferencia del bien corporal mismo objeto de la operacin.

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Por de pronto cabe descartar de la materialidad gravada que se analiza a los derechos de servidumbre, hipoteca, habitacin15 y censo que, por definicin, recaen sobre bienes inmuebles. Agreguemos adems, que la hipoteca es un derecho accesorio, tiene por objeto caucionar el cumplimiento de una obligacin principal, de manera que no puede subsistir sin ella. La transferencia del derecho real de hipoteca se produce como consecuencia legal de la enajenacin de los derechos que emanan del contrato principal al cual accede, sin que pueda ser objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato, o como consecuencia del traspaso del bien hipotecado. Para la servidumbre predial el fundamento de exclusin del hecho gravado es similar, por cuanto es accesoria al predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y separada del inmueble a que activa o pasivamente accede. Debe excluirse asimismo el derecho real de uso, puesto que es personalsimo, y no puede cederse a ningn ttulo, prestarse ni arrendarse, segn lo preceptuado en el artculo 819 del C.C. El derecho real de herencia, por su parte, jams podr ser objeto de una venta, pues tal recae sobre una universalidad jurdica, no sobre bienes individualmente considerados, la herencia constituye un continente distinto de su contenido. Por lo dems, el propio legislador excluy expresamente este derecho del tributo, al establecer en la letra f) del artculo 8 que este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia. Con respecto al derecho real de prenda16, este tiene por objeto caucionar el cumplimiento de una obligacin principal, de manera que no pueden subsistir sin ella. Su transferencia se produce como consecuencia legal de la enajenacin de los derechos que emanan del contrato principal al cual acceden, sin que puedan ser objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato o como consecuencia del traspaso del bien prendado. En otras palabras, el objeto de la transferencia podra ser el derecho personal que emana del contrato principal, no el derecho accesorio que lo cauciona, o derechamente el bien corporal dado en prenda. Queda finalmente, el derecho real de usufructo. Este sera el nico derecho real que, al menos tericamente, recayendo sobre un bien corporal mueble, podra ser objeto de una venta en los trminos que contempla el DL N 825. Pero para que se devengue el impuesto debern concurrir, en todo caso, los otros requisitos del hecho gravado. Para visualizar mejor los casos en que la enajenacin de este derecho real podr quedar afecta a IVA, conviene hacer una breve referencia a algunos aspectos relevantes de su reglamentacin legal. El usufructo implica necesariamente la presencia de dos derechos coexistentes sobre una misma cosa: el del propietario llamado por el Cdigo Civil nudo propietario- y el del usufructuario. El nudo propietario conserva, de las facultades que otorga el dominio, solo la de disponer de la cosa; el usufructuario, por su parte, detenta las de usar y gozar de ella. Respecto de la cosa objeto del usufructo, el usufructuario es mero tenedor de ella; empero, es dueo de su derecho de usufructo y, como tal, puede cederlo a quien quiera a ttulo oneroso o gratuito (art. 793 del C.C.) Es esta cesin la que puede dar lugar a la aplicacin del IVa si concurren los dems requisitos bsicos del tributo.

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Este adems es personalsimo Tambin vale este argumento para la hipoteca. Con relacin a la servidumbre predial, tambin es accesoria al predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y separada del inmueble a que activa o pasivamente accede.

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De acuerdo con lo preceptuado en el art. 766 del C.C., el derecho de usufructo puede constituirse por ley, por testamento, por donacin, venta u otro acto entre vivos, pudiendo adquirirse, asimismo, por prescripcin. Advirtase que el acto gravado por el DL N 825 no es la constitucin del usufructo, sino la transferencia posterior del derecho ya constituido. As lo haba declarado el Sii bajo la vigencia de la Ley N 12.120, cuyo art. 1 gravaba, al igual que el DL N 825, la transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles, agregando que ello era vlido aun para el caso de que el usufructo se constituyese por venta u otro acto ente vivos. Lo dicho vale para el usufructo propiamente tal, nombre con que se designa aqul que se constituye sobre cosas no consumibles y que deben ser restituidas conservando su forma y sustancia por el usufructuario. En el constituido sobre cosas consumibles y que la doctrina denomina cuasiusufructo, el usufructuario se hace dueo de las especies sobre las cuales se constituye, por lo que quedar gravado con IVA en cuanto implica la transferencia de un bien corporal mueble. Ello importa una diferencia sustancial frente al usufructo propiamente tal, cuya constitucin, segn se explic, no se encuentra afecta al impuesto que se analiza. III.B.5.- Transferencia habitualidad. debe ser realizada por un vendedor. De la

Este requisito es de meridiana importancia para calificar si la convencin de que se trata queda o no gravada, puesto que por expresa disposicin de la ley, en la venta debe intervenir como tradente una persona investida de la calidad legal de vendedor, de acuerdo al N 3 del artculo 2 del DL N 825. Este quinto elemento del hecho gravado en estudio, no se desprende de la definicin legal de venta, sino de la conjugacin del inciso primero del artculo 10 del DL N 825, con el N 3 del artculo 2 del mismo cuerpo legal, ya que segn la primera de las normas citadas el impuesto establecido en el presente ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta. Por su parte, la segunda de las normas citadas define al vendedor como cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros De lo expuesto se desprende que el requisito que subyace en el elemento analizado es de la habitualidad en las ventas, facultndose al Sii para calificarla a su juicio exclusivo. Sin embargo de esta ltima expresin, lo cierto es que la calificacin administrativa no queda al solo arbitrio de la autoridad, puesto que el artculo 4 del DS N 55, Reglamento del DL N 825, establece las normas que debe observar el Sii para calificar la habitualidad, disponiendo que el ente fiscalizador, para estos efectos, considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. A continuacin, el inciso 2 de la norma citada hace recaer el peso de la prueba en el contribuyente, al disponer que corresponder al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri las especies muebles con nimo de revenderlas. Finalmente, el inciso 3 establece una presuncin de habitualidad frente a determinadas actuaciones del vendedor, al expresar que se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro.

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Ahora bien, debemos consignar que el inciso 2 del N 3 del artculo 2 del DL N 825, completa la definicin de vendedor, atribuyendo este carcter, asimismo, al productor o fabricante y desde el 1 de octubre de 1987 tambin a las empresas constructoras- que vendan materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilicen en sus procesos productivos. Como consecuencia de ello, sobre la venta de dicha especies debe aplicarse el IVA, por cuanto la habitualidad en estos casos, se presume de derecho. Con base a lo expuesto, podemos enunciar las siguientes conclusiones en relacin con el requisito de habitualidad que exige la Ley para que se configure el hecho gravado de venta: 1) La habitualidad en una operacin de venta estar dada por el nimo de reventa que gui al contribuyente al adquirir el bien corporal mueble transferido, lo que implica haber adquirido el bien objeto de venta con la precisa intencin de venderlo, no de usarlo o consumirlo. De esta forma, al Sii, para calificar una operacin de venta como habitual, debe determinar el nimo de reventa existente al momento de adquirir el bien objeto de la operacin. 2) Para determinar el nimo de reventa referido en el punto anterior, el Sii slo dispone de tres elementos de juicio: la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las operaciones, no siendo necesario que los tres elementos se configuren conjuntamente, ya que no son copulativos. Entendemos por naturaleza el tipo de actividad del contribuyente, sus caractersticas especiales y las particulares circunstancias que la rodean. En este sentido, la Ley presume habituales todas las transferencias que el vendedor realice dentro de su giro17. La cantidad, por su parte, est referida al nmero de bienes comprometidos en la operacin. Finalmente, la frecuencia dice relacin con la reiteracin en el tiempo en el mismo tipo de operaciones. Este elemento es el que representa el sentido vulgar de la expresin habitualidad que exige el legislador del IVA. 3) Lo expuesto es sin perjuicio de la presuncin de derecho de habitualidad de que trata el inciso 2 del N 3 del art. 2 del DL N 825, ya mencionado. 4) Finalmente, podemos concluir que la definicin legal de vendedor circunscribe la aplicacin del IVA a determinados bienes corporales muebles, no a todos, atento al nimo que ha debido existir al momento de su produccin o adquisicin en la persona del ahora tradente de esos mismo bienes corporales. Casuistica: Debemos prevenir que se ha resuelto por la jurisprudencia administrativa que la habitualidad no supone necesariamente la realizacin de un nmero considerable de ventas en un lapso relativamente breve. As por ejemplo, en Oficio N 3.417 de 1984, el Sii ha calificado a las personas que venden caballos de fina sangre, incluidos los particulares, como vendedores habituales aun cuando no hayan realizado un nmero mnimo de transferencias en un largo espacio de tiempo, habida consideracin, segn se expresa, a las especiales circunstancias en que se desarrolla esta actividad, tales como la extensin de la vida til de dichos animales, su alto precio, su largo perodo de reproduccin, la dificultad de reemplazo de algunos ejemplares, etc. razones que no le permiten a quien comercie estas especies criarlas o adquirirlas, y revenderlas, en gran cantidad en un breve espacio de tiempo, y atendido adems, a que el criador o comprador de caballos de fina sangre siempre los cra o adquiere con nimo de reventa. Un mismo bien puede quedar o no gravado dependiendo de la situacin en que se halle en relacin a su tradente. As, la venta de un torno o motor elctrico efectuada por el fabricante de los mismos a una mueblera quedar
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Se trata de una presuncin legal de habitualidad.

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gravada con IVA, porque para el fabricante vendedor tales especies representan mercaderas, al paso que la venta posterior que de ellas pueda efectuar la mueblera, a cuyo activo inmovilizado estuvieren incorporadas, estar exceptuada de dicho impuesto por tratarse de una transaccin ocasional ajena al giro del establecimiento. Tratndose del remate de un almacn de abarrotes, quedan afectas al IVA todas las mercaderas del giro del negocio alimentos, conservas, detergentes, etc.- y no lo estn las instalaciones, como refrigeradores, mesones, caja registradora, etc. de esto se desprende la inaplicabilidad del IVA a la venta de los bienes que conforman el activo inmovilizado de las empresas, criterio que ha sido reafirmado por el Sii en diversas oportunidades.18

III.B.6.- Territorialidad del impuesto El principio de territorialidad de la tributacin fija el mbito de aplicacin espacial de todo impuesto. La territorialidad del impuesto del DL N 825 tiene como objetivo fijar el mbito de aplicacin del IVA, ya se trate de ventas o servicios, y de ah la importancia de las normas contenidas en este cuerpo legal, que al reconocer el principio indicado incorporan necesariamente este ltimo elemento en la configuracin del hecho gravado. La territorialidad del impuesto en las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles la encontramos en el artculo 4 de la Ley, cuando seala que estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Del precepto legal transcrito, se desprende que para el devengo del tributo, no interesa el lugar en que se perfecciones la convencin, que puede se incluso en el exterior, sino que se atiende al hecho de que los bienes muebles o inmuebles objetos de la convencin se encuentren situados en Chile, toda vez que por este slo hecho se presume que la entrega debe efectuarse dentro del territorio nacional. En el inciso 2 del artculo citado se establece una presuncin legal en virtud de la cual los bienes se entendern ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera del pas, en aquellos casos en que la inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Autores sostienen que esto no importara una aplicacin extraterritorial del impuesto, por cuanto jurdicamente estos bienes se entienden situados en el pas en virtud del rgimen de posesin inscrita bajo el cual se encuentran sometidos. 19 Por ltimo, y en este mismo sentido, el inciso final del artculo 4 establece que deben considerarse ubicados dentro del territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.20 Se debe tener presente que el hecho de que se exija que el adquirente no tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, se explica porque si el adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener inters en
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As por ejemplo,Circular N 69 del ao 1975 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 31 20 Con esta norma se pretende impedir que los importadores de bienes corporales muebles de su giro puedan transferir a los consumidores tales bienes mediante el endoso de los documentos de importacin, sin pagar IVA.

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adquirir los bienes antes de que sean legalmente importados por el importador, por la sencilla razn de que todo el IVA que soporte y que incluye el margen de comercializacin del importador le va a servir como crdito fiscal. IV.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO IV.A.- Concepto y Elementos. De acuerdo con la definicin de servicio contenida en el artculo 2 de la Ley en estudio, por tal debe entenderse la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta Del concepto legal transcrito podemos desprender los siguientes requisitos o elementos constitutivos del hecho gravado bsico de servicio, los cuales analizaremos ms en detalle en los numerales siguientes: a. Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra b. Que el prestador del servicio perciba por la accin o prestacin algn tipo de remuneracin c. Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. d. Elemento territorial de los servicios 1) Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra Esta accin o prestacin puede ser efectuada por una persona natural o jurdica, desde que la ley no distingue. La realizacin de una accin o prestacin es el elemento bsico que configura el impuesto, en tanto que los dems elementos, son condicionantes de la prestacin misma. El punto es que el legislador requiere que se produzca una accin o prestacin, y como no define lo que debe entenderse por ello, ser necesario determinar su sentido natural y obvio, valindonos del significado que les otorga la Real Academia Espaola. As, respecto de la voz accin, la Real Academia dispone en sus dos primeras acepciones, que debe ser entendida como el ejercicio de una potencia o el efecto de hacer. Este ltimo verbo es definido, en aquellas acepciones que nos pueden interesar, en el sentido de producir una cosa, darle el primer ser, o ejecutar, poner por obra una accin o trabajo. Por su parte, la voz prestacin es definida, en sus acepciones segunda y tercera, como aquella cosa o servicio exigido por la autoridad o convenido en un pacto, y como aquella cosa o servicio que un contratante da o promete al otro. En consecuencia, podemos concluir que lo que el legislador exige en el punto en estudio de parte del prestador del servicio, es un hacer algo, exige un actuar positivo, una actividad, no una simple abstencin o un no hacer algo. Tampoco el legislador grava el permitir a un tercero hacer algo. Lo anterior es corroborado por el propio legislador al definir el hecho gravado como la accin o prestacin que una persona realiza para otra. Realizar significa segn la Real Academia, verificar, hacer real o efectiva una cosa. En este sentido

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entonces, son sinnimos de la voz realizar, ejecutar, elaborar, construir, producir, confeccionar, etc. Cabe sealar que el art. 5 del Reglamento de la Ley (DS N 55 de 1977) dispone que para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones provenientes de actividades comprendidas en los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro de los referidos Nos 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho no pague el Impuesto de Primera Categora, en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial substitutivo. Esta norma no debe interpretarse como enfrentada con el tenor de la Ley, sino ms bien en forma armnica, y ha pretendido explicar la idea en virtud de la cual no constituye requisito del hecho gravado de servicio la habitualidad en su ejecucin pues cabe hacer presente que el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos realizados con habitualidad o en forma espordica u ocasional-, como tampoco el que dicho ingreso deba pagar efectivamente el Impuesto de Primera Categora. Los planteamientos anteriores permiten concluir entonces, que una serie de ingresos que no tienen su origen en acciones o actividades positivas de quienes los perciben, sino que provienen de otras circunstancias, no quedan gravados con IVA. Tal ocurre por ejemplo, con los ingresos que se obtienen a ttulo de multas, indemnizaciones, premios, aportes y otros. Jurisprudencia Administrativa: Sobre este punto no existe frondosa jurisprudencia. En general, es difcil encontrar jurisprudencia administrativa explcita, cuando ella afecta o pueda afectar los cimientos mismos de la estructura del tributo, y con mayor razn cuando el tributo de que se trata configura la ms importante fuente de recursos fiscales. Oficio N 1693 de 1976: El Sii sostiene que si una empresa que se dedica al transporte de combustibles lquidos, a travs de oleoductos, conviene con los usuarios de dicho transporte que les indemnizar el valor del combustible perdido debido a rotura de caeras o al gasto en que incurrieren para el tratamiento de recuperacin de combustibles contaminados, las indemnizaciones que por tales conceptos pague la referida empresa a los propietarios del combustible no se encuentran afectas a IVA. Lo expuesto, por cuanto en el presente caso el contribuyente que recibe las mencionadas indemnizaciones no efecta prestacin alguna a la empresa encargada del aludido transporte que las paga, sino que simplemente obtiene la reparacin de un dao emergente. En otro pronunciamiento, la autoridad administrativa seal que los valores pagados por incorporacin a servicios sanitarios de agua potable y alcantarillado, sea que incluyan o no eventuales aportes (en los casos que la administracin activa haya ejecutado obras de urbanizacin en lugares que anteriormente carecan de ellas), no constituyen hechos gravados con IVA. Se razona con base a que no obstante existir el pago de una suma de dinero como valor de incorporacin del usuario a los servicios sanitarios, no es menos cierto que dicho pago no tiene correspondencia con ninguna prestacin, de modo de conformar el hecho gravado con el tributo. 2) Que el prestador del servicio perciba algn tipo de remuneracin por la accin o prestacin realizada. La ley habla de inters, prima, comisin o remuneracin, la cual debe ser percibida por el contribuyente para la configuracin del hecho gravado. De acuerdo al Diccionario de la Real Academia, percibir significa recibir una cosa y entregarse de ella.

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Entonces, la percepcin de la remuneracin genera el nacimiento de la obligacin tributaria. El art. 9 de la Ley, en relacin con su art. 55, dispone que en las prestaciones de servicios el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. De la conjugacin armnica de las normas sobre el hecho gravado y las relativas al devengamiento del impuesto, debieran hacernos concluir que la obligacin tributaria nace se devenga el impuesto- al percibirse la remuneracin, previa realizacin de la prestacin en que el servicio consiste. Sin embargo, el Sii ha sealado que es muy importante tener presente que puede devengarse perfectamente el impuesto a los servicios an cuando no se haya configurado en su totalidad el hecho gravado, como sera el caso de un anticipo en razn de servicios futuros. Pero si por cualquier razn el servicio con posterioridad no se presta, el contribuyente tiene derecho a solicitar dentro del plazo legal la devolucin de lo que haya enterado por este concepto en arcas fiscales, ya que ha faltado en la especie un elemento determinante del hecho gravado, cual es la prestacin del servicio. La doctrina en general comparte este criterio del Sii, considerando la disposicin del art. 22 de la Ley, norma que regula ciertas deducciones del dbito fiscal del perodo, por la resciliacin de operaciones previamente facturadas, entre las cuales se encuentran los servicios resciliados. Y es del caso que la resciliacin de un servicio facturado no puede entenderse ni tener lugar a menos que habiendo existido un anticipo hecho generador de la obligacin de facturar- la prestacin an no se hubiere verificado, esto es, se encontraba pendiente de cumplimiento la principal obligacin del prestador del servicio, nica forma de que dicha obligacin pueda extinguirse por resciliacin.21 Conceptos de inters, prima, comisin o remuneracin: Cada uno de estos estipendios tiene un significado preciso: Inters: Conforme al art. 2 de la Ley N 18.010 de 1981, en las operaciones de crdito de dinero, constituye inters toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier ttulo, por sobre el capital, o bien, tratndose de operaciones reajustables, toda suma por sobre el capital reajustado. A juicio de la doctrina, el legislador ha incurrido en un error al incluir el concepto de inters dentro del hecho gravado: a) El contrato de mutuo o prstamo de consumo no constituye un servicio en el sentido ya analizado, por lo que los intereses ganados como consecuencia del dinero dado en prstamo o mutuo jams podran verse afectados con IVA. Y no debe mover a equivocacin el que el art. 12 Letra E N 10 exima del impuesto los intereses provenientes de las operaciones de crdito de dinero, por cuanto en verdad se trata de un hecho no gravado; b) Las operaciones de crdito de dinero en cuanto tales- no se encuentran comprendidas entre las actividades de los Nors 3 y 4 del art. 20 de la LIR, que como veremos ms adelante, es otro elemento de la esencia del hecho gravado en estudio; c) En consecuencia, los nicos intereses que pueden afectarse con IVA son aquellos que se cobran por los saldos de precio de ventas o servicios afectos, en cuyo caso los referidos intereses incrementan la base imponible del tributo para esas ventas o servicios. 22 Prima: Es el precio que el asegurado paga al ente asegurador. Entre nosotros, nadie ha puesto en duda que la actividad de asegurar riesgos de terceros se encuentre gravada por la Ley, sin perjuicio de las exenciones que el mismo legislador se ha
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En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 39 Idem, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 40

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encargado de establecer. El ente asegurador la Compaa- percibe una remuneracin la prima- en el ejercicio de una actividad que se encuentra establecida en el N 3 del art. 20 de la LIR. Sin embargo, algunos se plantean la duda, por el anlisis del primer requisito del hecho gravado, en cuanto exige para su verificacin que se produzca una accin o prestacin. Las obligaciones que contrae la aseguradora son bsicamente dos: asumir los riesgos que corren ciertas cosas o las personas, y pagar una indemnizacin en caso de verificarse el siniestro. La primera es una obligacin que nace al momento de celebrarse el contrato, en forma pura y simple, en tanto que la segunda es una obligacin condicional. Estar realizando una accin o prestacin la Compaa de Seguros al asumir los riesgos que corren las cosas o los patrimonios de terceros, o aquellos relacionados con la salud o la integridad fsica que corran las personas naturales? Ciertamente que no. Sin embargo, en este caso tambin encontramos que la Ley ha declarado exentas del impuesto determinadas primas de seguros, por lo tanto, pareciera que para el legislador todas las dems debieran encontrarse afectas. Se confrontan, nuevamente, las normas relativas al hecho gravado con las que establecen exenciones. A juicio del profesor Alejandro Dumay, no obstante que las normas sobre hecho gravado y exenciones pudieren estimarse de igual jerarqua, en el sentido que ambas se encuentran establecidas en la Ley, las primeras necesariamente anticipan y se superponen a las ltimas, dentro de la lgica elemental de interpretacin de los textos impositivos. Ello, por cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operacin queda enteramente sustrada del tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que analizar luego si existe una exencin carezca de todo sentido. Concluyamos, con todo, que en este punto como en otros, nuestra legislacin es imprecisa y contradictoria, lo que amerita su perfeccionamiento, mxime si se considera el impacto financiero que representara para el Fisco estimar que en el caso de las primas, se tratara de operaciones no gravadas. Comisin: Es una especie de mandato comercial. Este ltimo es un contrato por el cual una persona encarga la ejecucin de uno o ms negocios lcitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribucin y a dar cuenta de su desempeo (art. 233 del Cdigo de Comercio). El mandato comercial toma el nombre de comisin cuando versa sobre una o ms operaciones mercantiles individualmente determinadas (art. 235 del mismo). La Ley utiliz la voz comisin para referirse a la remuneracin que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebracin de comisiones mercantiles, objeto de dicho contrato. Sin embargo, el Sii es de la opinin que la expresin comisin debe ser tomada en su sentido ms amplio y no en el significado restringido que corresponde a las definiciones anteriores, pues el trmino en cuestin incluira no slo las retribuciones percibidas por el comisionista propiamente tal, sino tambin las remuneraciones que corresponden, en general, a aquellos que compren o vendan por cuenta de terceros vendedores.23

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En ese sentido Circular N 26 de 23 de septiembre de 1977. Discurre sobre la base de que el N 4 del art. 20 de la LIR comprende a los comisionistas con oficina establecida y los corredores que no se encuentran en la situacin descrita en el N 2 del art. 42 del cuerpo legal citado. En consecuencia, quedan comprendidos los consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que realice compras o ventas por cuenta de terceros, siempre que no puedan ampararse en la exencin establecida en el art. 12 N 8 del DL N 825; los corredores que sean personas jurdicas y aunque no empleen capital; los corredores que sean personas naturales y que empleen capital, aunque no tengan oficina establecida.

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Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas por contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categora de la LIR, como es el caso de de los comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, aun cuando tengan oficina establecida; los comisionistas que tienen vnculos de subordinacin y dependencia con el comitente, como sucede con los vendedores viajeros, dependientes de comercio, etc. Remuneracin: Equivale a toda recompensa, premio, galardn o retribucin por servicios personales. Se trata del estipendio genrico y englobante de todos los dems, en virtud del cual el hecho gravado bsico de servicio se traduce necesariamente en un acto o contrato a ttulo oneroso, y es el concepto que hace que la enumeracin de los estipendios gravados con IVA (intereses, primas y comisiones) no pueda ser considerada taxativa. 3) Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. El art. 20 de la LIR establece un impuesto de primera categora que grava un conjunto de actividades y empresas. El N 3 de dicho artculo grava las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamo, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin y capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones. El N 4 del artculo 20, grava las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento. Como ya vimos, el art. 5 del Reglamento de la Ley dispone que para efectos de aplicar el impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas, basta que se trate de un ingreso cuya imposicin quede comprendida dentro de los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR, aunque en el hecho no paguen el impuesto de categora.24 De esta forma, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para determinar si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio, ni la efectiva clasificacin de sus actividades ordinarias. Lo que importa es si la accin o prestacin concreta que se realiza, puede encuadrarse dentro de alguna de las actividades de los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. Si la actividad en cuestin cae dentro de la Segunda Categora (rentas de trabajadores dependientes e independientes) o en los Nros 1, 2 y 5 de la LIR, o si se trata de un ingreso no constitutivo de renta del art. 17 de la LIR, estaremos en presencia de un hecho no gravado con IVA.
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Ya hemos dicho que segn los autores esta norma viene a explicitar la idea en virtud de la cual no constituye requisito del hecho gravado servicio la habitualidad en su ejecucin, como tampoco si dicho ingreso paga efectivamente el impuesto de categora. Por lo tanto, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para determinar si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio.

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Las asesoras: En general, se ha estimado que en materia de servicios, las asesoras estn afectas a IVA, en la medida que se trate de actividades de los nmeros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. Sin embargo, el problema radica en que dichos numerales contienen actividades y entidades. Qu pasa con las asesoras legales, con las asesoras financieras, arquitectnicas, etc? y si la presta un banco? Al respecto, el criterio del Sii no ha sido uniforme, ya que unas veces ha hecho primar a la entidad, y otras la actividad. El criterio parece ser entonces, que si la actividad o tipo de empresa est en art. 20 n 3 o 4 de la LIR, la asesora queda gravada con IVA. Algunas conclusiones: Con respecto de las actividades enunciadas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR, conviene formular algunas precisiones: 1 La actividad de la industria se encuentra expresamente definida en el art. 6 del Reglamento del DL N 825: Conjunto de actividades desarrolladas en fbricas, plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin, armadura, confeccin, envasamiento de substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la prestacin de servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o terminacin de artculos. 2 La actividad del comercio no se encuentra definida en la ley tributaria. En consecuencia, por aplicacin del artculo 2 del CT debemos recurrir al derecho comn, en cuya virtud debe entenderse por tal expresin las situaciones constitutivas de actos de comercio, enumerados en el artculo 3 del Cdigo de Comercio. Con ello se ampla bastante el espectro del hecho gravado de servicio.25 3 En las normas en estudio no slo se enuncian ciertas actividades, tales como la industria, el comercio, actividades extractivas, etc. sino tambin cierto tipo de empresas, tales como bancos, compaas de seguros, compaas areas, colegios, clnicas, hospitales, laboratorios, empresas de diversin, etc. En este caso estaremos ante el hecho gravado bsico de servicio cuando las actividades sean realizadas por estas entidades, en el ejercicio del giro u objeto social que les es propio. 4 En general, la enunciacin de actividades que se hace en los numerales 3 y 4 es bastante amplia -cada una de las cuales puede ser objeto de estudio particular-. De esta forma, cada accin o prestacin concreta deber confrontarse con las actividades en cuestin, a fin de determinar la procedencia del tributo en el caso especfico. Por lo tanto, toda accin o prestacin de servicios que no provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, no son hechos gravados con el IVA, como sucede, por ejemplo, con las asesoras tcnicas, asesoras financieras, econmicas, comerciales y administrativas; la prestacin de servicios profesionales, tecnolgicos y de asesora tcnica de especialidad en general, que sea prestado por personas naturales o jurdicas clasificadas en la Primera Categora, pero en el N 5 del artculo 20 de la LIR. 5 No se encuentran gravadas con IVA, adems, por tratarse de actividades no comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, los servicios que digan relacin directa con la actividad agrcola, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 5 del Reglamento del IVA. Por lo tanto, quedan fuera los servicios de aradura y mejoramiento de tierras, prestados por agricultores, servicios de trilladura, cosecha, siembra, inseminacin artificial, etc.26 4) Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios El artculo 5 de la Ley precepta que el impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
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El Sii incluso ha considerado que cae dentro del hecho gravado bsico de servicio, por aplicacin del N 7 del art. 3 del Cdigo de Comercio, los contratos de suministro ejecutados por empresas, sean de bienes o servicios. La nica exigencia de la jurisprudencia administrativa es el de su permanencia en el tiempo. 26 Circular N 126 de 1977 del Sii

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Esta norma, aparte de delimitar el mbito territorial del impuesto, concurre a precisar la objetividad gravada, ya que de acuerdo a su tenor, la procedencia del tributo aparece condicionada a que el servicio se preste o se utilice en el territorio nacional27. Carece de importancia el lugar donde se pague o perciba la remuneracin. El inciso 2 del artculo 5 agrega que se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice. Ejemplos: Una empresa de publicidad, con domicilio o residencia en Chile, realiza el pas el marketing (spots, videos, afiches, dibujos publicitarios, etc) de producto a comercializar en el extranjero, sus servicios sern utilizados fuera Chile. Pero como la actividad publicitaria se desarrollo en Chile, se trata de servicio gravado con IVA. V.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES El DL N 825 no slo contempla como hechos gravados a las ventas y los servicios (hechos gravados bsicos) sino tambin contempla una serie de otras operaciones, transacciones o prestaciones que, segn el caso, la ley equipara a ventas o servicios. Se trata de operaciones que la Ley ha estimado gravar en forma expresa, sea porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico o es discutible su configuracin, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo. Es as como el artculo 8 del DL N 825 dispone que para estos efectos sern consideradas tambin ventas o servicios, segn corresponda las operaciones que tipifica la norma en las letras A a la M. Analizaremos por separado aquellos hechos gravados especiales asimilados a venta, de aquellos asimilados a servicio, excluyendo en esta oportunidad algunos hechos gravados que tienen relacin con la actividad de la construccin, los cuales trataremos en captulo aparte. V.A.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTA Los hechos gravados especiales que la ley equipara a ventas son los de las letras A a F, K, L y M del artculo 8 de la Ley. V.A.a) Las Importaciones El artculo 8 letra A asimila a venta las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. La importacin es la introduccin legal de mercancas extranjeras para su uso o consumo en el pas (art. 18 de la Ordenanza de Aduanas). Este misma Ordenanza seala en el inciso 1 del artculo 16 que se entiende por mercadera todos los bienes corporales muebles, sin excepcin y el inciso 2 del mismo, que es mercanca extranjera la que proviene del exterior y cuya importacin no se ha consumado legalmente, aunque sea de produccin a manufactura nacional o que habindose importado bajo condicin, sta deje de cumplirse. en un de un

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Cabe destacar que la prestacin implica una accin del prestador hacia un tercero, en tanto que la utilizacin implica una accin propia del beneficiario del servicio, por lo que no son hechos homlogos, sino que en cierto modo antagnicos.

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En consecuencia, la introduccin legal al pas de cualquier tipo de bienes corporales muebles de los mencionados en las definiciones anteriores, para ser destinados al uso o consumo, o para su venta, est gravada con IVA, salvo que se trate de bienes exentos en virtud del artculo 12 de la Ley. Debemos destacar que no importa que la importacin sea un acto habitual o espordico, ni tampoco importa la calidad que pueda tener la persona o empresa que realice la importacin28. El gravamen a las importaciones responde al mecanismo internacionalmente aplicado de afectar la internacin de mercadera junto con eximir las exportaciones, de forma tal que sea el pas destinatario de los bienes el que aplique el tributo dejando sus bienes importados en la misma situacin de sus pares de produccin nacional.29 Caso especial de los automviles internados exentos de derechos arancelarios e impuestos: El inciso 2 de la letra A del artculo 8 configur un nuevo hecho gravado especial al establecer que se considera venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados al amparo de las partidas del Capitulo 0 del arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. En esta hiptesis encontramos a los vehculos importados por funcionario extranjeros (embajadores, encargados de negocios, ministros plenipotenciarios, secretarios, agregados militares, navales, etc.), vehculos para organismos internacionales, y vehculos que importen chilenos mayores de edad que regresen al pas despus de haber permanecido durante un ao o ms en el extranjero, sin solucin de continuidad. V.A.b) Aportes a Sociedades Conforme a la letra b del artculo 8, tambin se encuentran gravados con IVA los aportes a sociedades, de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades.30 En consecuencia, para que se configure este hecho gravado especial de aporte a sociedades se requiere: a) Un aporte de un bien corporal mueble con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de alguna sociedad; b) Que tal aporte lo efecte un vendedor, esto es, una persona natural o jurdica que adquiri el bien aportado con el nimo de reventa, o sea, debe tratarse de bienes muebles del activo realizable aportados por un contribuyente de IVA. Debemos entender que el hecho gravado especial en estudio tiene lugar slo cuando se verifique un aporte en dominio no en usufructo-. Ello sin perjuicio de que la letra g del artculo 8 contempla como hecho gravado especial el usufructo o cualquier otra forma de cesin temporal de bienes corporales muebles. V.A.c) Adjudicaciones en Liquidacin de Sociedades La letra c del artculo 8 grava las adjudicaciones de bienes corporales de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, salvo las

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En otras palabras, carece de relevancia que el importador tenga o no el carcter de vendedor o de prestador de servicios. 29 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 54. 30 Debemos prevenir que la letra k del artculo 8 extiende el presente hecho gravado especial a los aportes de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

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comunidades hereditarias y las provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal.31 Por adjudicacin debemos entender el acto mediante el cual se entrega a cada comunero o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o ms bienes en pago de sus respectivos derechos. El objeto de la adjudicacin debe ser un bien corporal mueble del giro de la sociedad o comunidad. El artculo 9 del Reglamento de la Ley establece que para los efectos de lo dispuesto en la letra c del artculo 8 de la Ley, se entender por bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora, esto es, aquellos que fueron producidos o adquiridos para su venta. Este hecho gravado especial difiere de los que conforman el hecho gravado bsico de venta, ya que ste no presupone una convencin traslaticia de dominio, puesto que la adjudicacin es ttulo declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de comunidades y de sociedades civiles casos en que propiamente estamos en presencia de una particin. Ello significa que el al socio o comunero se le supone propietario desde que se form la comunidad, y no desde que se le adjudica el bien. Entonces, para evitar que esta operacin quedase al margen del tributo por no concurrir el requisito del ttulo traslaticio, el legislador la asimil expresamente a venta. V.A.d) Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales La letra d del artculo 8 del DL 825 grava con IVA los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia, ya sea de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa.32 Al gravar estos retiros, el legislador compensa el crdito fiscal utilizado por el contribuyente al momento de la adquisicin del bien que ha sido sustrado del proceso de comercializacin de que formaba parte, sin llegar a generar el dbito fiscal que naturalmente estaba llamado a producir. Concepto de retiro: Por retiro debemos entender la salida de bienes corporales muebles del activo realizable de una empresa vendedora, o del activo fijo de una empresa prestadora de servicios, para ser destinados al uso o consumo personal del empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. En consecuencia, deben concurrir los siguientes requisitos:

a) Objeto de los retiros: bienes corporales muebles b) Sujetos del retiro: Por una parte una empresa vendedora o prestadora de
servicios, desde la cual se sustraen o retiran los bienes corporales muebles, y por otra parte, el empresario o socio, directores o empleados, que efectan el retiro. Destino del retiro: Para el uso o consumo personal del empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. El legislador requiere la salida efectiva de los bienes de la empresa para que se configure el retiro. As lo confirma el artculo 11 del Reglamento de la

c)

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El precepto tambin incluye la adjudicacin de bienes corporales inmuebles en la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, lo cual veremos al analizar el IVA en la actividad de la construccin. 32 Cabe sealar que la letra K del citado art. 8 extiende el gravamen a los retiros que recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, lo que analizaremos en su oportunidad, al tratar el IVA en la actividad de la construccin.

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d)

Ley, al disponer que no estarn afectos al impuesto los retiros de bienes corporales muebles cuando estos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo. Estimamos asimismo, que el retiro debe importar la transferencia del dominio del bien en cuestin, pues slo de esta forma se entiende que aquel pueda ser consumido por su destinatario, y para el caso de que el bien sea retirado slo para ser usado por ste, la figura a aplicar debiera ser el hecho gravado especial de la letra g del artculo 8. Con todo, cabe hacer notar que en el caso que el retiro sea efectuado por un empresario individual, para su uso o consumo personal, no se produce la transferencia de dominio, no obstante, por disposicin expresa de la letra d del artculo 8, tal operacin queda igualmente gravada pues se equipara a venta. Origen de los bienes retirados: Los bienes corporales muebles pueden ser del activo realizable, tratndose de una empresa vendedora, o del activo fijo, tratndose de una empresa prestadora de servicios.

Presuncin de retiros por faltantes de inventarios: La segunda parte del inciso 1 de la letra d del artculo 8 establece una presuncin de retiro en caso de prdida de mercaderas: para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en lo inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Sii, u otros que determine el Reglamento. Se trata de una presuncin simplemente legal, y por consiguiente, admite prueba en contrario de parte del contribuyente. El artculo 10 del Reglamento regula la forma en que el contribuyente puede desvirtuar la presuncin legal. Donaciones promocionales: De conformidad con los incisos 2 y 3 de la letra d del artculo 8, se equiparan a venta los retiros de bienes corporales muebles, sean o no del giro de la empresa, hechos por un vendedor, destinados a rifas y/o sorteos, con fines promocionales o de propaganda y en general toda entrega o distribucin gratuita de dichos bienes, realizada con idntica finalidad.33 Como se ve, las donaciones a que se refiere la norma deben ser realizadas con fines de promocin o propaganda; y el donante debe tener la calidad de vendedor. En consecuencia, las donaciones con fines benficos no quedan gravadas, como tampoco las que realicen los prestadores de servicios. V.A.e) Venta de universalidades La letra f del artculo 8 de la Ley de IVA grava la venta de establecimientos de comercio, y en general de cualquiera otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro34. Cosas universales son las agrupaciones de cosas singulares, sin conjuncin o conexin fsica entre s, que por tener o considerarse que tienen lazo vinculatorio, forman un todo y reciben una denominacin comn. Las cosas universales se subdividen, tradicionalmente, en universalidades de hecho y universalidades de derecho o jurdicas.

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Por aplicacin de la letra k del art. 8 debemos extender esta figura a los bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, segn veremos en su oportunidad. 34 Debemos prevenir que la letra k del artculo 8 extiende el gravamen tambin a las universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

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La universalidad de hecho se ha definido como el conjunto de bienes muebles, de naturaleza idntica o diferente, que no obstante permanecer separados entre ellos y conservar su individualidad propia, forman un solo todo, una sola cosa, en razn de estar vinculados por el lazo de su comn destinacin econmica.35 Y se distinguen dos categoras: las colecciones de objetos (rebao, biblioteca, coleccin de monedas) y las explotaciones (destacando el establecimiento de comercio). Las explotaciones se caracterizan por la diversidad de bienes que las forman: comprenden bienes de gneros diferentes y adems bienes corporales e incorporales. Lo que establece la unidad de los elementos que forman esta especie de universalidad de hecho, son las relaciones concatenadas de medio a fin en las que ellos se encuentran, con el objeto de la explotacin a la cual estn afectados. La universalidad de derecho en cambio, podra definirse como el conjunto de relaciones jurdicas constituidas sobre una masa de bienes, reguladas de modo especial por la ley, y que forman, desde el punto de vista jurdico, una unidad, un todo. Ejemplos: la herencia y el patrimonio de la sociedad conyugal. A las universalidades a que se refiere la ley es a las de hecho. Quedan fuera del mbito del IVA las universalidades de derecho, por expresa disposicin de la segunda parte de la letra f del artculo 8 de la Ley, que dispone que el tributo no se aplica a la cesin del derecho de herencia. El inciso 2 del artculo 9 del Reglamento seala expresamente que los establecimientos de comercio pertenecen a la categora de universalidades de hecho. Sin embargo, dentro de la expresin cualquier otra universalidad que emplea la letra f en comento, deben entenderse comprendidas tambin las fbricas y dems establecimientos industriales, las bibliotecas y museos, etc. Condicin de que comprenda bienes del giro. Es esto lo que la Ley busca gravar, los bienes del giro, aquellos respecto de los cuales el vendedor es habitual, segn lo confirman claramente las normas sobre base imponible de la operacin en cuestin, pues el artculo 16 letra d establece que sta estar conformada por el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta. Si la venta se hiciere por suma alzada, el Sii debe tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro comprendidos en la venta. El artculo 9 del Reglamento confirma los conceptos anteriores. En suma entonces, ante la transferencia de universalidades de hecho, la ley en principio se limita a gravar exclusivamente la enajenacin de los bienes del giro involucrados en la operacin. Sin embargo, excepcionalmente quedar gravado con IVA la venta de la totalidad de un establecimiento de comercio, cuando se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin, segn corresponda, de conformidad con lo dispuesto en la parte final de la letra m del artculo 8 de la Ley. En consecuencia, para determinar los efectos tributarios frente al IVA de la venta de una universalidad, se debe distinguir: a) Si se verifica antes de 12 meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin del respectivo establecimiento de comercio, tal venta se encontrar afecta a IVA en su totalidad, por lo que el impuesto debe aplicarse sobre el valor total de la venta, en conformidad a la letra m) del art. 8 del DL 825 de 1974. b) Si se verifica en cualquier tiempo, despus de 12 meses contados desde la iniciacin de actividades o adquisicin del establecimiento de comercio, slo quedar afecta la venta de los bienes del giro que estn incluidos en ella, de conformidad con las letras f) y k) del
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Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales sobre el IVA, pag. 63

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art. 8. Lo anterior de acuerdo a la Circular N 84 de 2001 y Oficios N 1545 y N 3260 ambos de 2003. Como se puede apreciar, en el caso se trata de una operacin equiparada a venta, pero que en estricto rigor no estara recayendo sobre una cosa corporal, sino que sobre un conjunto de distintas cosas, incluso incorporales, que pueden ser muebles e inmuebles, del activo realizable y del activo fijo, y en todo caso, las universalidades como tales constituyen una cosa incorporal, un continente distinto del contenido, una cosa diversa de las distintas cosas que puede comprender. Puede entenderse entonces, dado lo discutible que podra resultar la concurrencia de todos los requisitos del hecho gravado bsico de venta, por qu el legislador estim del caso gravarlas expresamente como hecho gravado especial, en la forma que se ha explicado. V.A.f) Venta de bienes corporales muebles del activo fijo La letra m del artculo 8 contempla como hecho gravado especial la venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no forme parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes.36 La letra m) del art. 8 del DL 825, que fue agregada el ao 1995 y modificada el ao 2001, atribuye el carcter de venta, para los efectos de la aplicacin del IVA, a la enajenacin de este tipo de bienes, cuando concurren las circunstancias en ella especificadas. Con ello se modific el tratamiento tributario aplicable a las ventas de bienes del activo fijo, que hasta ese entonces no quedaban gravadas con IVA. Advirtase en todo caso que la modificacin fue parcial, puesto que el hecho gravado especial tipificado afecta nicamente a las transferencias de dichos bienes que se verifiquen en las oportunidades y bajo las condiciones sealadas en su texto, por lo que todas aquellas ventas que se realicen fuera del marco de la nueva letra m) del art. 8 del DL 825 siguen constituyendo hechos no gravados con el impuesto que nos ocupa. Requisitos: Para que se configure el hecho gravado especial deben concurrir los siguientes supuestos y requisitos copulativos: a) La realizacin de una venta por la que se transfiera el dominio de un bien corporal mueble; b) El tradente debe ser una empresa sujeta a las normas del Ttulo II del DL 825, esto es, debe tratarse de un vendedor o prestador de servicios afecto a IVA por las ventas o prestaciones que efecte, por consiguiente, con derecho a rebajar como crdito el IVA soportado y pagado por sus compras de bienes y servicios; c) La venta debe recaer sobre bienes del activo fijo, esto es, que no formen parte del activo realizable. El activo realizable, al que generalmente apunta el IVA, est constituido por los bienes fsicos, muebles o inmuebles que las empresas adquieren, producen o fabrican con el nimo de venderlos o ponerlos en circulacin, incluidas las materias primas y otros insumos destinados a ser utilizados en la produccin o fabricacin de dichos bienes. Las especies susceptibles de ser gravadas en virtud de la letra m) del art. 8 en lo que ahora nos concierne- son los bienes corporales muebles, adquiridos, producidos o fabricados, para utilizarlos, aprovechando su valor de uso, en la gestin y desarrollo de sus actividades, esto es, el activo fijo o inmovilizado. El Colegio de Contadores de Chile A.G. los define como aquellos bienes tangibles que han sido adquiridos o construidos para usarlos en el giro de la empresa, durante un
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El precepto tambin contempla la venta de bienes corporales inmuebles, si se efecta antes de 12 meses contados desde su adquisicin o construccin segn corresponda. Sera adems, el nico caso en que la Ley podra llegar a gravar la venta de un inmueble por naturaleza, como veremos ms adelante, al tratar el IVA en la actividad de la construccin.

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perodo considerable de tiempo y sin el propsito de venderlos37; d) La empresa debe haber tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin del bien, de acuerdo al art. 23 del DL 825. Se encuentran en esta situacin, entre otros, los hechos no gravados o exentos, o que no guarden relacin directa con la actividad del contribuyente, los automviles, station wagons, etc., aun cuando formen parte del activo fijo; e) Es necesario que la venta se efecte en las oportunidades sealadas en la norma, esto es, antes que haya terminado su vida til normal, o antes de transcurridos 4 aos contados desde la adquisicin o fabricacin del bien, lo que ocurra primero.38 Como puede apreciarse, los bienes cuya venta queda afecta como hecho gravado especial, son todos aquellos adquiridos nuevos o usados- fabricados o construidos por el vendedor, que por regla general su venta no configura el hecho gravado bsico por no ser tales bienes del giro del contribuyente, esto es, no es habitual respecto de ellos por haber sido adquiridos o fabricados sin nimo de reventa. Con todo, para que dichas transferencias queden afectas al tributo, la norma exige que se realicen antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad con el artculo 31 N 5 de la LIR o que hayan transcurrido 4 aos contados desde su primera adquisicin. Aqu debemos hacer un parntesis. El artculo 31 N 5 de la LIR contempla como gasto que puede deducirse para determinar la renta lquida imponible: Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su utilizacin en la empresa, calculada sobe el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin que dispone el art. 41 Tributariamente, la depreciacin consiste en llevar a gasto el valor de adquisicin de un bien que forma parte del activo fijo. La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales, y los factores que se toman en cuenta son el valor de adquisicin y la vida til del bien, sta ltima determinada por el SII: el porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin dir relacin con los aos de vida til que mediante normas generales fije la Direccin y operar sobre el valor neto total del bien. Cabe sealar dos particularidades de la depreciacin, que la distinguen del resto de los gastos: La depreciacin o el cargo anual por depreciacin no supone una obligacin con terceros, es un gasto sin existir obligacin, ni tampoco existe flujo de caja. Cmputo del plazo: Cabe sealar que en lo que concierne al cmputo del plazo que establece la ley, el Sii ha distinguido entre aquellos bienes que son adquiridos por el contribuyente y aquellos que son fabricados o construidos por ste. En efecto, la fecha de registro en la contabilidad que debe coincidir con la adquisicin, por compra o importacin, del bien que se vende, marca el comienzo del recuento del plazo. En cambio, si el bien corporal mueble que se vende ha sido fabricado por el mismo vendedor, el plazo se comenzar a contar desde la fecha del ltimo desembolso que sea imputable al costo del bien respectivo. No obstante todo lo expuesto, debemos advertir, que hay que tener buen cuidado de vender bienes del activo fijo en forma ocasional, pues si alguno de esos bienes se vende con habitualidad, el Sii puede llegar a estimar que si bien fueron del activo fijo, se transformaron en bienes del giro, y por tanto, se encontrarn afectos a IVA.39

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Boletn N 33, Tratamiento contable del activo fijo Circular N84 del14/11/2001 del Sii As lo ha sostenido en Oficio N1250 de 11/04/1985

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V.B.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIO A continuacin examinaremos aquellos hechos gravados que teniendo la naturaleza de una prestacin de servicios, no calzan exactamente con la definicin que para el hecho gravado bsico de servicio da la ley, por lo cual el legislador, para afectarlos con el tributo, ha debido mencionarlos expresamente en el artculo 8 de la Ley. V.B.a) Contratos de Instalacin o Confeccin de Especialidades La letra e del artculo 8, grava en forma especial a los contratos de instalacin o confeccin de especialidades.40 Estos se encuentra expresamente definidos por el legislador en el artculo 12 inciso 1 del Reglamento de la Ley, que entiende por tales aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para lo cual se construye. De acuerdo al Reglamento de la Ley se desprende que son tres los requisitos que deben concurrir para que se est en presencia de un contrato de esta especie, a saber: a) Que el objeto del contrato sea la incorporacin de elementos que adhieran a un inmueble; b) Que dicha adhesin sea permanente, y; c) Que los elementos incorporados sean necesarios para que el inmueble cumpla cabalmente la finalidad para la cual se construye. Este ltimo requisito confirma, el carcter de actividad complementaria de la construccin que tienen estos contratos. En rigor, tanto la labor de construccin plasmada en los contratos generales de construccin, como la de confeccin de especialidades, no son sino fases o parte de un proceso que se realiza, precisamente, por la ejecucin conjunta de ambas.41 Ahora bien, al revisar los requisitos del contrato de instalacin, podemos concluir que constituyen un hbrido entre venta y servicio: venta en cuanto importan normalmente la transferencia de dominio de los objetos o elementos que adherirn permanentemente al inmueble, pero tambin constituyen un servicio en cuanto dicen relacin directa con la actividad de la construccin. El Sii seala a modo de ejemplo como especialidades afectas a IVA: ascensores, climatizacin artificial, instalaciones elctricas, cerrajera, baldosas, impermeabilizaciones, confeccin de jardines, alarmas, etc. En conclusin, en virtud de la asimilacin a venta de los contratos de instalacin o confeccin de especialidades, estos deben tributar con IVA, cualquiera sea la modalidad pactada para el pago del precio y/o la ejecucin de las obras. V.B.b) Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de establecimientos de comercio. La letra g del artculo 8 de la Ley grava, en general, el arrendamiento de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. En consecuencia, el arrendamiento de bienes constituye, en trminos amplios, un servicio, pero en rigor, no cumple las exigencias del hecho gravado bsico, en el sentido que el arrendador no ejecuta ninguna accin a favor del arrendatario, razn por la cual el legislador estim necesario establecer esta norma especial.

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Tambin dicha disposicin grava a los contratos generales de construccin, los cuales revisaremos a propsito de tratar el IVA en la actividad de la construccin. 41 A partir de la reforma del ao 1987, esta distincin carece de importancia, al encontrarse ambos contratos, construccin y especialidades, sujetos al mismo tratamiento tributario.

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Arrendamiento de bienes corporales muebles: El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles se encuentran afectos al IVA segn la letra g del artculo 8 citado. Aqu deben entenderse incluidos el arrendamiento de vehculos, maquinarias, animales y, en general, de toda clase de bienes corporales muebles, no importando la calidad de las personas que efecten la operacin ni el objeto a que se destine el bien. Es as como el arrendamiento de un bien del activo realizable o del activo inmovilizado de una empresa quedar gravado con IVA, como tambin el de un mueble pactado entre particulares. Arrendamiento de bienes corporales inmuebles: El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio se encuentran afectos al IVA segn la letra g del artculo 8. En consecuencia, la Ley grava el arrendamiento de bienes inmuebles que se encuentren en las siguientes circunstancias: a) Inmuebles amoblados; b) Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, c) Todo tipo de establecimientos de comercio. Inmuebles amoblados: Se entiende que los inmuebles estn amoblados cuando se entregan con los muebles y menajes apropiados y en cantidad suficiente para ser habitados en las condiciones deseadas. La norma no se refiere a mobiliario en sentido estricto, sino que a muebles sin distingo. Ahora bien, para determinar el impuesto a pagar, el artculo 17 de la Ley permite rebajar de la renta del arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal o la cantidad proporcional que corresponda al perodo si es distinto a un ao. El Sii ha manifestado a este respecto que esta rebaja slo cabe tratndose de arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras formas de cesin del uso o goce temporal de inmuebles amoblados, pudiendo ser hecha dicha rebaja slo por el propietario del inmueble. Lo dicho puede ilustrarse mediante el siguiente ejemplo: Renta mensual de arrendamiento Se deduce: 11% del avalo fiscal vigente A la fecha estipulada para el pago de la renta Avalo fiscal del inmueble 11% anual Proporcin mensual (1/12) Por lo tanto: Renta mensual Menos Renta afecta a IVA Impuesto (19% sobre $ 64.500) $ $ $ $ 180.000 115.500 64.500 12.255 $ 180.000

$ 12.600.000 $ 1.386.000 $ 115.500

Debemos consignar que el arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados no es uno de los servicios establecidos en los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, por ello se trata en la especie de una situacin de ampliacin de la tributacin.

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Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial: El artculo 13 del Reglamento precisa que se incluyen los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc. El Sii ha sealado que no se requiere que el arrendatario lo destine efectivamente a esos fines, sino que basta que posea instalaciones o maquinarias que posibiliten actividades comerciales o industriales. Como puede apreciarse, dada la amplitud del concepto instalaciones, la configuracin de este hecho gravado depender del rgano fiscalizador. As, el Sii ha estimado que un inmueble dotado de energa elctrica y alfombra, sin ningn otro mobiliario o instalacin, no configura el hecho gravado 42. Lo mismo opin de un galpn dotado de nicamente de instalaciones de agua potable y electricidad trifsica.43 Sin embargo, cabe subrayar que el criterio del Sii no ha sido uniforme, puesto que en casos anlogos ha sustentado lo contrario, esto es, que se tratara de un hecho gravado con IVA. Al igual que en el arrendamiento de inmuebles amoblados, la Ley permite rebajar de la renta de arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble o la cantidad proporcional que corresponda al perodo si es distinto a un ao. Esta rebaja slo cabe tratndose de arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras formas de cesin del uso o goce temporal de inmuebles, segn lo ha manifestado el Sii. Ahora bien, atendido que los inmuebles con instalaciones permiten el desarrollo de actividades comerciales o industriales, aplicando la teora de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, si la instalacin permite ejercer el comercio o la industria, tambin es comercio o industria el arriendo de estos establecimientos corporales inmuebles, por lo tanto, concluimos que este es un caso de precisin de tributacin, pues sera un hecho gravado bsico de servicio, pero cuya configuracin podra llegar a dudarse y discutirse. Establecimientos de comercio: Ya vimos que estos son un tipo de universalidad de hecho, por lo que nos remitimos a lo ya dicho al tratar la venta de las universalidades de hecho, de las cuales la ms relevante y caracterstica es justamente el establecimiento de comercio. Respecto de estos, cualquiera sea la naturaleza o giro de ellos y la forma de cesin o uso temporal, estn afectados por el impuesto en estudio. El impuesto debe aplicarse sobre el valor total de la renta o remuneracin que se perciba por dicho concepto, salvo que el establecimiento comprenda un bien raz ya que en tal caso habr derecho a rebajar el 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal o la cantidad que proporcionalmente corresponda, si el arrendamiento es slo parcial o por un perodo distinto de un ao, segn ya se ha explicado. Tambin, esta rebaja slo procede para el caso del arrendamiento. Al igual que en el caso anterior, esta es una situacin de precisin de tributacin, aplicando la teora de lo casorio, ya que si el establecimiento de comercio sirve para ejercer el comercio, el arrendamiento de este tambin lo ser. Adems, si la compra de un establecimiento de comercio es un acto de comercio (art. 3 N 2 del Cdigo de Comercio), tambin lo ser su arriendo, pues quien puede lo ms (compra) puede lo menos (arriendo), segn el principio de interpretacin llamado a fortiori. V.B.c) Arrendamiento de marcas, patentes de invencin, procedimientos y frmulas industriales. El arrendamiento, subarrendamiento, o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas
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Oficio Ord. N 2504 de 1997 Oficio Ord. N 1830 de 1984

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industriales y otras prestaciones similares estn gravados con IVA, segn la letra h del artculo 8 de la Ley. Se trata de conceptos bastante concretos: marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales. Estos bienes son tambin denominados royalties, licencias o regalas. Sin embargo, slo dos de ellas tienen un reconocimiento legal expreso en nuestra legislacin. Por marca comercial se comprende todo signo visible, novedoso y caracterstico que sirva para distinguir productos, servicios o establecimientos industriales o comerciales (art. 19 Ley N 19.039) Por invencin se entiende toda solucin a un problema de la tcnica que origine un quehacer industrial. Una invencin podr ser un producto o un procedimiento o estar relacionada con ellos. Se entiende por patente el derecho exclusivo que concede el Estado para la proteccin de una invencin (art. 31 Ley N 19.039) Los procedimientos y las frmulas industriales no han sido objeto de regulacin especial, no tienen una institucionalidad propia como los anteriores bienes. Sin embargo, en lo tocante a los procedimientos, ellos quedan comprendidos dentro del concepto de patente de invencin, segn se desprende del citado art. 31 de la Ley N 19.039. Otras prestaciones similares: A juicio de algunos autores, esta ltima expresin no se ajustara al principio de legalidad de los tributos consagrado en la Constitucin Poltica. Ello en razn de que se estima que la ley no puede dejar a la discrecin ni arbitrio de la autoridad ni del propio contribuyente- determinar si la cosa o bien objeto de un arrendamiento o cesin del uso o goce temporal, constituye o no una prestacin similar a aquellas que si tipifica expresamente la norma.44 En contrario, el Sii ha considerado dentro del hecho gravado en estudio, por aplicacin de esta parte de la norma, las licencias de programas computacionales, 45 en circunstancias que segn la doctrina ya expuesta, estos se encuentran protegidos de acuerdo a las normas sobre Propiedad Intelectual, y por lo tanto representan una cosa jurdicamente distinta, no asimilable a las del mbito de la propiedad industrial. Finalmente, debemos advertir que cuando el dueo de la licencia es un extranjero, los royalties estarn afectos al Impuesto Adicional establecido en el artculo 59 inc. 1 de la LIR, y se encuentran exentos de IVA (art. 12 letra E, N7 del DL 825). V.B.d) Estacionamientos de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a este fin. Se encuentra gravados segn la letra i del artculo 8 de la Ley. Dicho precepto grava con IVA los ingresos derivados del servicio de estacionamiento, vale decir, aquellos que provienen de una actividad organizada para tal efecto, en inmuebles o terrenos, con o sin construcciones, especialmente adecuados para ello, o edificios especialmente construidos para dicho fin. En consecuencia, estn afectas a IVA las sumas que los usuarios paguen por estacionar su vehculo en la playa, sea que ello involucre o no el derecho a ocupar un espacio determinado e individualizable, y cualquiera que sea la forma de pago: diario, quincenal o mensual. Por dicha razn, es que el Sii ha estimado que el arrendamiento de boxes ubicados en edificios de departamentos no queda gravado con el tributo, pues dichos lugares no constituyen una playa de estacionamiento ni un lugar que est destinado a este fin susceptible de ser explotado como tal.46
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En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 75. Ver Oficios N 2490 de 1995 y N 1940 de 1996. Circular N 49 de 1973 y Oficio Ord. N 66 de 1997.

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En lo que respecta al estacionamiento de vehculos en la va pblica, el Sii no ha sido del todo claro. As ha estimado que las vas pblicas no pueden estimarse destinadas a tal objeto, sin embargo, podr quedar gravado si el sitio est acondicionado para la prestacin, como por ejemplo, si se efecta su cobro y control mediante uso de parqumetros. 47 En otros pronunciamientos ha sostenido que no basta la simple decisin municipal para que una va pblica se entienda tributariamente destinada al estacionamiento de vehculos, sino que se requiere una real adecuacin para servir al objetivo.48 Sin embargo, este ltimo pronunciamiento no deja en claro si basta con que existan parqumetros o es menester que se verifiquen obras adicionales o complementarias para que se configure el hecho gravado. Finalmente, en relacin a las playas de estacionamiento, conviene dejar establecido que a juicio del Sii se encuentra afecto a IVA no slo la explotacin de la playa misma, sino tambin el arrendamiento, usufructo o cualquier otro acto o contrato por el cual se ceda el uso temporal de un terreno no agrcola para destinarlo a playa de estacionamiento y siempre que cuente con instalaciones para tal efecto. En efecto, el arrendamiento de playas de estacionamiento se encuentra gravado con IVA de acuerdo a la letra g del artculo 8, en relacin al artculo 13 del reglamento de la Ley.49 Por esta razn, si el propietario de un sitio eriazo lo entrega en arrendamiento para ser destinado a playa de estacionamiento, dicho contrato no causar IVA, salvo si el inmueble cuenta con cobertizos u otro tipo de habilitaciones apropiadas para su explotacin como playa de estacionamiento, o sea, instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial. V.B.e) Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro Se refiere a esta materia la letra j del artculo 8 de la Ley. Este precepto deja afectos a IVA todos los ingresos que, por dicho concepto, perciban las cooperativas de seguros, incluso los provenientes de seguros contratados por sus cooperados, toda vez que, ante su tenor, resulta inaplicable la norma contenida en el inciso 2 del artculo 5 del Reglamento de la Ley, que excluye de dicho impuesto a los servicios que se presten entre s las cooperativas y sus socios. VI.- HECHOS GRAVADOS RELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCION VI.A.- GENERALIDADES Introduccin.- Como ya hemos visto, en cuanto al hecho gravado, nuestra Ley de IVA se estructura sobre la base de establecer hechos gravados bsicos: la venta y el servicio, definidos en el art. 2 N 1 y 2. Pero tambin establece hechos gravados especiales, esto es, operaciones que asimila a las ventas y/o a los servicios, sea porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico o es discutible su configuracin, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo. Estos hechos gravados especiales se encuentran sealados en el art. 8 de la Ley de IVA. Tambin la ley establece exenciones tributarias, esto es, limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberan tributar por configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado. En lo que respecta al tema del IVA en la actividad de la construccin, tambin existe un hecho gravado bsico, pero solo de venta, cuya definicin se encuentra en el artculo 2 N 2 del DL N 825, y adems, hechos gravados especiales
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Oficio Ord. N 2.700 de 1998 y Oficio Ord. N 66 de 1997 Oficio Ord. N 1243 de 1999 Circular N 49 de 1973

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asimilados a venta y/o servicios, que se encuentran tipificados en el artculo 8 de la Ley.. Incorporacin de la construccin al IVA.- En una primera aproximacin al tema, es posible concluir que hasta el ao 1987, el hecho gravado del IVA lo constitua bsicamente la venta de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos, entendiendo por venta no solo el contrato de compraventa propiamente tal, sino toda convencin, a ttulo oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la designacin que le den las partes, que sirva para transferir el dominio de tales bienes o que conduzcan al mismo fin. Asimismo, la prestacin de servicios remunerados, siempre que provengan del ejercicio del comercio, industria, minera y dems actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR. Sin embargo, la Ley N 18.630 de 1987 modific sustancialmente el rgimen de tributacin descrito precedentemente, al incorporar al mismo la actividad de la construccin y por esa va los bienes corporales inmuebles. En efecto, a partir del ao 1987, pasaron a quedar gravadas con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, como asimismo, todos los contratos generales de construccin y no slo los celebrados por administracin, que eran los nicos afectos a imposicin hasta ese entonces, y como hecho gravado especial asimilado a servicio. Tambin estaban gravados en similar calidad los contratos de instalacin o confeccin de especialidades. La nueva normativa dej tambin afectas al IVA, por la va de atribuirles expresamente el carcter de venta, incluyndolas dentro de la enumeracin contenida en el artculo 8, a las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de un empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas, como igualmente los aportes y otras transferencias, retiros, ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, y en el caso de liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. Como consecuencia de su incorporacin al sistema general del IVA, las empresas constructoras dejaron de ser consumidores finales frente al IVA y pasaron a tener derecho a crdito fiscal por el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios. Lo que busc la reforma el ao 1987 entonces, fue gravar la actividad de la construccin, gravando con IVA la transferencia de los inmuebles por adherencia, pero solo en la primera venta, es decir, por parte de quien lo construy. VI.B.- HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE INMUEBLES El hecho gravado principal o bsico del IVA en la actividad de la construccin est sealado en el art. 2 N 1 de la Ley: Venta de bienes corporales inmuebles de empresas constructoras, construidos total o parcialmente por ella. VI.B.1) Concepto de venta El artculo 2 N 2 de la Ley define lo que se entiende por venta como toda convencin, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por

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ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta. VI.B.2) Elementos del Hecho Gravado Bsico de Venta Del anlisis sistemtico y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 N 1, 4 y 8, inciso 1 del DL N 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado bsico de venta de bienes inmuebles, deben cumplirse copulativamente los siguientes requisitos, condiciones o elementos: 1. 2. 3. 4. Debe celebrarse una convencin. La convencin debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin. La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso. En cuanto a su objeto, la convencin debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. 5. En cuanto al sujeto vendedor, en la convencin debe intervenir como tradente una empresa constructora, tema que nos lleva al requisito de la habitualidad. 6. Finalmente, el bien objeto de la convencin debe encontrarse ubicado en territorio nacional al tiempo de su celebracin. Por las particularidades que presentan, nos abocaremos a analizar en esta oportunidad slo los numerales 4 y 5, desde que los dems no presentan mayores novedades respecto a lo ya tratado al analizar el hecho gravado bsico de venta de bien corporal mueble. En efecto, al igual que antes, tenemos un concepto amplsimo de venta: convencin, que sirva para transferir el dominio (por lo tanto, incluye la compraventa, la dacin en pago, la transaccin sobre objeto no disputado, etc), la convencin debe servir para transferir el dominio, ser a ttulo oneroso y rige tambin el tema territorial, tal y como ya fue analizado. Objeto sobre el cual debe recaer la convencin: La convencin debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. Como sabemos, los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son bienes inmuebles o bienes races las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro, como la tierra y las minas y las que estn adheridas permanentemente a ellas, como los edificios y los rboles (artculo 568 del Cdigo Civil) De la definicin anterior y de lo dispuesto en el artculo 570 del Cdigo Civil, se pueden extraer tres tipos de inmuebles:

a) Inmuebles por naturaleza, que responden propiamente a la definicin de

inmueble, pues se trata de cosas que no pueden trasladarse de un lugar a otro, sin otra consideracin. Rigurosamente hablando, slo son inmuebles por naturaleza las tierras y las minas. El suelo mismo es en realidad la nica cosa cuya movilizacin no se concibe considerando su ser, entendido como superficie geomtrica, desde que no puede cambiarse de lugar. Las minas forman parte integrante del suelo. La tierra, la arena, piedras de un suelo pueden ser separadas de ste, del que forman parte integrante, y llevadas a otro lugar, convirtindose as en bienes muebles;

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b) Inmuebles por adherencia, son cosas que adhieren permanentemente a un c) Inmuebles

inmueble por naturaleza, como los edificios y los rboles; por destinacin, son bienes muebles que por estar permanentemente destinados al uso, cultivo o beneficio de un inmueble la ley los reputa inmuebles, como los utensilios de labranza o minera, y los animales destinados al cultivo de una finca, o las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y mquinas que formen parte de un establecimiento industrial adherente al suelo

Respecto de los bienes corporales inmuebles, su transferencia queda gravada con IVA en la medida que recaiga sobre inmuebles por adherencia, pero no cualquier inmueble por adherencia, sino solo las construcciones, cuando las obras son de propiedad de una empresa constructora y ellas han sido construidas, a lo menos en parte, por esta misma empresa. De lo dicho se desprende que si alguien adquiere un inmueble ya construido y posteriormente lo vende sin que medie algn tipo de construccin, ya sea en carcter de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, tal venta no quedar gravada con IVA. Tal es el caso de las inmobiliarias cuando se limitan a comprar y vender propiedades. Tratndose en cambio de la adquisicin de inmuebles no construidos por el adquirente al cual ste le efecta obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, para su venta, dichas obras constituirn hecho gravado. Vale decir, en estos casos la base imponible del impuesto no ser el precio total de la venta que es la regla general- sino el precio especfico de las obras complementarias indicadas. O sea, en el fondo, lo que se trata de gravar es la primera venta de los inmuebles por adherencia que constituyen edificacin, de manera que si el adquirente lo vende posteriormente sin que medie ningn tipo de construccin ya sea en carcter de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones- esta venta no quedara afecta a IVA.50 Como ya vimos, tambin pueden ser objeto de una venta las cuotas de dominio que se posean sobre el inmueble de una constructora, construido en todo o parte por la misma. Tambin la transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles de propiedad de empresas constructoras, construidos total o parcialmente por ellas. Vale todo lo dicho al respecto, al tratar sobre los bienes corporales muebles. Vendedor debe ser una empresa constructora: Se seala por el mismo texto del artculo 2 N 3 del DL N 825, que estas ventas de bienes corporales inmuebles (y cuotas y derechos reales) deben ser efectuadas por un vendedor, entendiendo por tal en este caso concreto, a las empresas constructoras que en forma habitual vendan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para ella. As, para que la venta del inmueble por adherencia consistente en una edificacin quede afecta a IVA, la tiene que vender una empresa constructora. En efecto, el art. 2 N 3 precepta que se considerar vendedor a la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Entonces, la definicin transcrita vincula el concepto de empresa constructora con el de habitualidad, tal como rige para el caso de venta de las cosas corporales muebles. El requisito que subyace en el elemento analizado es el de la habitualidad en las ventas, facultndose al Sii para calificarla a su juicio exclusivo, sujeto empero al criterio preestablecido en el art. 4 del

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Circular N 26/87, a contrario sensu.

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Reglamento, no obstante que este no ha sido actualizado a las reformas del ao 1987.51 Debemos prevenir sin embargo, que el Sii ha adoptado un criterio amplio y ha estimado que debe calificarse de vendedor a quienes se constituyan como una empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construccin no sea exclusivo e incluso cuando sea espordico o de menor importancia, o bien cuando exista una organizacin empresarial distinta que sea aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles. 52 Lo relevante entonces, es que se atiende a elementos que permiten presumir que las obras se efectan, no para el uso, sino para la reventa, lo que resulta palmario cuando existe toda una organizacin empresarial, pero ello no excluye per se, al constructor particular. Y si vende una inmobiliaria? Se estima que, aunque se dedique habitualmente a comprar y vender inmuebles, si no ha construido, la venta posterior no queda afecta a IVA porque no es constructora.53 Estas ventas solamente quedaran afectas a IVA, si la inmobiliaria ha efectuado obras, aunque sean remodelaciones (tambin se incluyen las urbanizaciones), por s o mediante encargo a un tercero mediante un contrato de construccin por administracin. Caso de divisin: Si la empresa constructora que ha construido una edificacin total o parcialmente, se divide y se le asigna el inmueble edificado a la sociedad naciente, cuyo giro no es de constructora, quien vende finalmente la obra: En este caso, la asignacin no se asimila a venta, ya que se tratara de especificacin de derechos preexistentes. El Sii ha estimado que si la sociedad naciente vende el inmueble que le es asignado, no se genera dbito fiscal, o sea, no queda gravada con IVA; Tambin ha estimado que solo la sociedad original puede utilizar el crdito fiscal generado por la construccin, aun cuando cambie de giro.54 Construidos total o parcialmente por ella: Basta que la constructora construya una mnima parte para que la venta quede gravada con IVA.55 Si la constructora ha contratado la construccin con un tercero mediante contrato de construccin a suma alzada, se estima que la venta posterior no est afecta a IVA. Solo en el caso del contrato de construccin por administracin, se estima que la constructora ha construido ella misma, desde que el tercero es mandatario de la misma. Los servicios.- En general, se ha estimado que en materia de servicios, las asesoras estn afectas a IVA, en la medida que se trate de actividades de los nmeros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. Sin embargo, el problema radica en que dichos numerales contienen actividades y entidades. Qu pasa con las asesoras legales, arquitectnicas, en construccin, etc? Qu pasa con un servicio de asesora financiera? y si la presta un banco? Al respecto, el criterio del Sii no ha sido uniforme, ya que unas veces ha hecho primar a la entidad, y otras la actividad. El criterio parece ser entonces, que si la actividad o tipo de empresa est en art. 20 n 3 o 4 de la LIR, la asesora queda gravada con IVA. Qu pasa si una empresa constructora presta servicio de asesora en la construccin? El Sii ha estimado que est gravada con IVA, porque se asume que esa asesora va a estar asociada a un proyecto que va a desarrollar despus. 56 Tambin ha estimado que por el solo hecho de ser la empresa de naturaleza

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Debe considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia para determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlo para su uso, consumo o para su reventa. 52 Circular N 26/87 53 Oficio SII N 587 /2.000 54 Oficio SII N 2236/2004 55 Segn SII, oficio 2742 /1997 56 Oficio N 4383/1987

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constructora, todo lo que haga queda incluido en el art. 20 n 3 de la LIR y por lo tanto, el servicio de asesora estar afecto a IVA.57 VI.B.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES Adems del hecho gravado bsico de venta, existen hechos gravados especiales en el mbito asociado a la construccin, y son los siguientes:

A) Adjudicacin de bienes corporales inmuebles en la liquidacin de

sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal, y de cooperativas de vivienda (Art. 8 letra c) inciso 2) En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles, construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. El hecho gravado especial se justifica en este caso porque la adjudicacin es un ttulo declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de comunidades y de sociedades civiles caso en que estamos propiamente en presencia de una particin. Esto significa que el socio o comunero a quien se adjudica el bien, no adquiere el dominio en virtud de la adjudicacin, sino que se le supone propietario desde que se form la comunidad. En otras palabras, mediante ella el adjudicatario no adquiere la propiedad del bien que se le entrega al liquidarse la comunidad, ya que su efecto es slo singularizar y radicar el dominio proindiviso de cada comunero en un bien o en una parte material de un bien determinado. Cabe sealar que, en todo caso, aun cuando no es necesario que el bien adjudicado sea del giro del vendedor, como lo es para los bienes corporales muebles, se requiere que los bienes corporales inmuebles de que se trate hayan sido construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. De este modo, habr lugar a la aplicacin del IVA aun cuando el inmueble adjudicado hubiere estado destinado al uso de la sociedad, comunidad o cooperativa y formare parte, por lo tanto, de su activo fijo, a condicin, por cierto, de que hubiera sido construido en todo o parte por ellas. En virtud de esta asimilacin, la adjudicacin de tales bienes debe tributar con IVA sobre el valor asignado a los mismos.

B) Contratos generales de construccin, contratos de instalacin o

confeccin de especialidades (art. 8 letra e) La Ley 18.630 de 1987 incorpor como hecho gravado especial equiparado a la venta, los contratos generales de construccin. El Sii ha dicho que tienen este carcter todos aquellos contratos que, sin cumplir las caractersticas especficas de los de instalacin o confeccin de especialidades, constituyen una confeccin de obra material inmueble nueva que incluye, a lo menos, dos especialidades, y que habitualmente forma parte de una obra civil.58 Tipos de contratos de construccin: Los contratos generales de construccin pueden ser celebrados bajo una de las siguientes dos modalidades: a) Contrato general de construccin por administracin: es aquel en que el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal. En este contrato, el contratista es un verdadero mandatario del dueo de la obra, y en
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Oficio N 3468/2005 Oficio SII N 4489/1976

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consecuencia, quien en verdad construye es ste ltimo. Al celebrarse el contrato de construccin bajo esta modalidad, la operacin se comprende en el hecho gravado bsico de servicio, por tratarse de una accin o prestacin remunerada, y porque la construccin es una actividad sealada en el N 3 del artculo 20 de la LIR. b) Contrato general de construccin por suma alzada: es aquel en que el contratista se encarga de toda la obra por un precio nico prefijado, aportando la materia y contratando la mano de obra, necesarios para la conclusin de la obra encomendada. Tambin queda gravado con IVA, pero por encontrarse asimilada la operacin a una venta, como hecho gravado especial. Pero aqu no se considera que el vendedor haya actuado como empresa constructora, no ha construido por s ni por intermedio de un tercero para ella, y por ende, la venta posterior del inmueble construido bajo esta modalidad, no queda gravada con IVA. Que ocurre si el mandante coloca parte de los materiales, y el mandatario otra parte? La jurisprudencia ha aplicado en dicho caso el criterio del inciso 4 del artculo 1996 del Cdigo Civil: Si la materia principal es suministrada por el que ha ordenado la obra, poniendo el artfice lo dems, el contrato es de arrendamiento; en el caso contrario, de venta.59 Territorialidad: Una venta est gravada en Chile cuando el bien est situado en Chile; y el servicio se considera prestado en Chile cuando va a producir efecto en Chile. Y si una empresa constructora chilena celebra un contrato de construccin para construir un inmueble dentro de una embajada? El Sii ha dicho que ese contrato est afecto a IVA.60 Contratos de instalacin o confeccin de especialidades: Del art. 12 del reglamento se desprende que son tres los requisitos que deben concurrir para que se est en presencia de un contrato de esta especie, a saber: a) Que el objeto del contrato sea la incorporacin de elementos que adhieran a un inmueble; b) Que dicha adhesin sea permanente, y; c) Que los elementos incorporados sean necesarios para que el inmueble cumpla cabalmente la finalidad para la cual se construye. Este ltimo requisito confirma, el carcter de actividad complementaria de la construccin que tienen estos contratos. En rigor, tanto la labor de construccin, como la de confeccin de especialidades, no son sino fases o parte de un proceso que se realiza, precisamente, por la ejecucin conjunta de ambas.61 En conclusin, en virtud de la asimilacin a venta de los contratos de instalacin o confeccin de especialidades, estos deben tributar con IVA, cualquiera sea la modalidad pactada para el pago del precio y/o la ejecucin de las obras, como ya vimos.

C) Los

aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora (Art 8 letra k).

Para una mejor comprensin de las hiptesis que comprende esta norma, la desglosaremos en tres acpites: C.1) Aportes de bienes corporales inmuebles a sociedades: El Sii ha dicho que esta parte de la letra k) debe analizarse dentro de un contexto similar y en concordancia con las letras b) y d) del mismo art. 8, por lo que respecta a los aportes y otras transferencias, debe entenderse que la norma se refiere a los que se hagan con motivo de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades. 62 De esta
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Sentencia C. Apelaciones ao 1980. Tambin existe Oficio SII N2258/1981 Oficio SII N 1539/99 61 A partir de la reforma del ao 1987, esta distincin carece de importancia, al encontrarse ambos contratos, construccin y especialidades, sujetos al mismo tratamiento tributario. 62 Circular N 26/87

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suerte, para que se configure el hecho gravado, deben concurrir copulativamente: a) Que se verifique un aporte u otra transferencia de dominio a una sociedad; b) El aporte debe versar sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Debe entenderse que pertenecen al giro de una empresa constructora los inmuebles construidos total o parcialmente por ella para la venta y no para su uso. No es del giro si se ha construido para su uso, pero en tal caso debe acreditarse que es un bien necesario para producir la renta y que estuvo sujeto al tratamiento contable y tributario de un activo fijo, segn el Sii; y c) El aporte debe ser efectuado por una empresa constructora, entendindose por tal, de acuerdo a la definicin que da la parte final del N 3 del art. 2 del DL N 825, no solo la organizacin que especficamente tiene por objeto vender bienes inmuebles que construye total o parcialmente, sino tambin cualquier persona natural o jurdica, comunidad o sociedad de hecho que realice dichas operaciones ya sea permanentemente o eventualmente, como giro nico o como parte principal o no de ese giro.63 C.2) Retiros de bienes corporales inmuebles: Aqu se gravan los retiros de bienes inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso personal o de su familia. Por tanto, se requiere: a) Que en una empresa constructora, el dueo o socios, directores o empleados de la misma retiren bienes corporales inmuebles64; b) Los bienes retirados lo sean para el uso personal de las personas sealadas o de su familia; y c) Que se trate de inmuebles del giro de la respectiva empresa constructora. C.3) Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades: Que comprenda bienes corporales inmuebles del giro de la empresa constructora. Entonces, se requiere: a) La realizacin de una venta u otra convencin por la cual se transfiera el dominio de un establecimiento de comercio u otra universalidad; b) El establecimiento de comercio o la universalidad transferida debe encuadrarse dentro del concepto de empresa constructora; y c) La transferencia debe comprender bienes corporales inmuebles del giro del establecimiento o universalidad que se enajena. Debe tenerse presente, en todo caso, que el impuesto no ser aplicable respecto de inmuebles construidos por la empresa para su uso dentro del giro del negocio. Ver tema base imponible.

D) La venta de bienes corporales inmuebles del activo fijo efectuada

antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda (art. 8 letra m) La letra m) del art. 8 del DL 825 fue agregada el ao 1995 y modificada el ao 2001, atribuye el carcter de venta, para los efectos de la aplicacin del IVA, a la enajenacin de este tipo de bienes, cuando concurren las circunstancias en ella especificadas. Con ello se modific el tratamiento tributario aplicable a las ventas de bienes del activo fijo, que hasta ese entonces no quedaban gravadas con IVA. Advirtase en todo caso que la modificacin fue parcial, puesto que el hecho gravado especial tipificado afecta nicamente a las transferencias de dichos bienes que se verifiquen en las oportunidades y bajo las condiciones sealadas en su texto, por lo que todas aquellas ventas que se realicen fuera del marco de la nueva letra m) del art. 8 del DL 825 siguen constituyendo hechos no gravados con el impuesto que nos ocupa. La parte del precepto que nos ocupa reza as: . La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendido en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de
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Circular N 26/87 ya citada. El retiro debe efectuarse a ttulo distinto de remuneracin, segn Circular 26/87

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actividades o construccin segn corresponda. Recordemos que la primera parte de la letra m) se refiere a la venta de bienes corporales muebles del activo fijo de una empresa efectuada antes que haya terminado su vida til o antes de 4 aos contados desde su primera adquisicin. En consecuencia, para que se configure este hecho gravado deben concurrir los siguientes supuestos y requisitos copulativos: a) La realizacin de una venta por la cual se transfiera el dominio de un bien corporal inmueble; b) El tradente debe ser una empresa sujeta a las normas del Ttulo II del DL 825, esto es, debe tratarse de un vendedor o prestador de servicios afecto a IVA por las ventas o prestaciones que efecte, por consiguiente, con derecho a rebajar como crdito el IVA soportado y pagado por sus compras de bienes y servicios; c) La venta debe recaer sobre bienes del activo fijo, esto es, que no formen parte del activo realizable. Este ltimo est constituido por los bienes fsicos, inmuebles que las empresas adquieren o construyen con el nimo de venderlos o ponerlos en circulacin. Las especies susceptibles de ser gravadas en virtud de la letra m) del art. 8 son los bienes corporales inmuebles, adquiridos o construidos por la empresa, para utilizarlos, aprovechando su valor de uso, en la gestin y desarrollo de sus actividades, esto es, el activo fijo o inmovilizado. Como puede apreciarse, esta es una situacin excepcional de ampliacin de la tributacin, toda vez que en el hecho gravado bsico de venta, los bienes deben ser del giro (es decir aquellos en los que la venta se haga con habitualidad), o dicho de otro modo, deben ser bienes del activo realizable, pues las ventas del activo fijo no revisten el carcter de habituales; d) La empresa debe haber tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin o construccin del bien, de acuerdo al art. 23 del DL 825. Se encuentran en esta situacin, entre otros, los hechos no gravados o exentos, o que no guarden relacin directa con la actividad del contribuyente, aun cuando formen parte del activo fijo; e) Es necesario que la venta se efecte en las oportunidades sealadas en la norma: Respecto de inmuebles construidos por la empresa para su uso dentro del giro del negocio, es necesario que la venta se efecte antes de 12 meses contados desde su construccin o adquisicin, segn corresponda. Cmputo del plazo: Cabe sealar que en lo que concierne al cmputo del plazo que establece la ley, al igual que con los bienes corporales muebles, el Sii ha dado los siguientes lineamientos, distinguiendo entre aquellos bienes inmuebles que son adquiridos por el contribuyente y aquellos construidos por ste: a. Si el inmueble que se vende es construido por el mismo vendedor, para el uso de la empresa, el plazo se computar desde la fecha del ltimo desembolso que sea imputable al costo del bien respectivo. b. Si el inmueble que se vende es adquirido por el vendedor, para el uso de la empresa, el plazo se computa desde la fecha de su adquisicin.65 No obstante todo lo expuesto, debemos volver a advertir, como ya lo hicimos al tratar la venta de activos fijos muebles, que hay que tener buen cuidado de vender bienes del activo fijo en forma ocasional, pues si alguno de esos bienes se vende con habitualidad, el Sii puede llegar a estimar que si bien fueron del activo fijo, se transformaron en bienes del giro, y por tanto, se encontrarn afectos a IVA.66 Finalmente, digamos que como bien apuntan ciertos autores, la parte final de la letra m) del artculo 8 de la Ley contempla el nico caso en el cual el IVA podra llegar a gravar la venta de un bien corporal inmueble por naturaleza (no por adherencia), puesto que contempla la posibilidad de que se trate de un inmueble que no haya sido construido por el vendedor, sino solo adquirido, y que destinado al

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Los inmuebles se entienden adquiridos desde que opera la tradicin, mediante su inscripcin en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Races respectivo. 66 As lo ha sostenido en Oficio N1250 de 11/04/1985

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activo fijo de la empresa, sta lo vende antes de transcurridos 12 meses contados desde su adquisicin.

E) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de

propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilar en todo a las promesas de venta (art 8 letra l). Como se aprecia de la simple lectura de la letra l) del artculo 8, se comprenden:

a. Promesas de ventas de inmuebles del giro de la empresa constructora. b. Arriendo con opcin de compra (leasing) de los mismos bienes. La letra l) del
art. 8 asimila, para todos los efectos legales, el leasing con las promesa de ventas. Es muy importante destacar que si mediante una promesa de venta de un inmueble se cancela una parte del IVA (correspondiente a una parte del precio de venta), al momento de suscribir la factura definitiva, por la escritura pblica de compraventa del inmueble, slo se pagar IVA por el saldo de precio faltante, pues de otro modo se pagara impuesto dos veces, hecho que el propio Sii ha reconocido.67 En consecuencia, para que se configure el hecho gravado, se requiere: a) la celebracin de un contrato de promesa de venta o de arriendo con opcin de compra; b) En dicho contrato el promitente vendedor o arrendador debe ser una empresa constructora (el arrendador tambin puede ser una comunidad); y c) Se debe tratar de bienes inmuebles de propiedad y del giro de la respectiva empresa constructora (o comunidad), esto es, construidos por ella para su venta. Debemos consignar que tanto la promesa como el arriendo con opcin de compra no son ttulos que sirvan para transferir el dominio de los bienes que son objeto de dichas convenciones, por lo que podemos concluir que mediante este hecho gravado especial se ha ampliado el campo de la tributacin del IVA. Adems, el leasing tampoco cumple con los requisitos del hecho gravado bsico de servicio, ya que no se vislumbra propiamente una accin o prestacin positiva de parte de la empresa de leasing, y la misma ley lo asimila para todos los efectos legales a una promesa de venta, y las promesas no son servicios. Adems, el arriendo de un inmueble no es un acto de comercio.68 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO TERCERO
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Circular N26 de 05/08/1987, Cap.IV N 12 De conformidad al artculo 3 nmeros 1 y 3 del Cdigo de Comercio, el arriendo es acto de comercio cuando se refiere a bienes muebles.

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LOS CONTRIBUYENTES DEL IVA

I. GENERALIDADES I.A.- El Sujeto Pasivo de la Obligacin Tributaria Todas las leyes impositivas, junto con definir la objetividad gravada, designan el o los sujetos pasivos de la respectiva obligacin tributaria, vale decir, la persona o personas obligadas para con el Fisco a satisfacer el monto del impuesto. En efecto, la obligacin tributaria, como toda obligacin, es un vnculo jurdico en virtud del cual una persona (deudor o sujeto pasivo) se encuentra en la necesidad de dar69 a otro (acreedor o sujeto activo), - generalmente el Estado u otro ente de derecho pblico- una determinada suma de dinero. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es entonces, el deudor del impuesto o contribuyente, se trata de la persona a cuyo respecto se dan las circunstancias previstas en la ley para el nacimiento de la obligacin tributaria, debiendo por tanto entregar al sujeto activo las sumas determinadas por la ley y cumplir las dems obligaciones accesorias. El artculo 8 N 5 del Cdigo Tributario define al contribuyente como las personas naturales o jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Por su parte el N 7 del mismo precepto entiende por persona las personas naturales o jurdicas y los representantes. Luego tenemos el artculo 67 del Cdigo Tributario, que al referirse a la obligacin de obtener Rut, dispone que todas las personas naturales y jurdicas y las entidades sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben inscribirse en el rol nico tributario. Digamos que las entidades o agrupaciones a que fundamentalmente se refiere la ley tributaria, son las comunidades y las sociedades de hecho, entes a quienes se les reconoce una suerte de existencia tributaria, de tal forma que se les acepta como contribuyentes frente a las normas impositivas, especialmente en la Ley de Impuesto a la Renta y en la Ley del IVA. I.B.- El Sujeto Pasivo frente al IVA En la misma lnea del Cdigo Tributario, el artculo 3 del DL N 825 precepta que son contribuyentes las personas naturales y jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en dicho cuerpo legal. En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho (inciso 2 del art. 3 de la Ley).70 Traslacin del impuesto: En el caso concreto del IVA, el sujeto pasivo es, como norma general, el vendedor o tradente de los bienes respectivos y, tratndose de
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Esta constituye la obligacin principal. Tambin existen las obligaciones tributarias accesorias, que se traducen en obligaciones de hacer y de no hacer 70 Aqu la Ley del IVA difiere de la Ley de la Renta, ya que sta ltima distingue entre las distintas comunidades (hereditarias y otras) y adems contempla la posibilidad de liberarse de la responsabilidad solidaria, cosas que la Ley del IVA no contempla.

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servicios, el prestador de los mismos. Estos son, en consecuencia, desde un punto de vista jurdico, los contribuyentes de jure del tributo mencionado. As, el artculo 10 de la Ley establece que: El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta. Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales71. Por esta razn es que el artculo 69 de la Ley establece que las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto debern cargar a los compradores y/o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen. En consecuencia, son estos ltimos los que soportan en su patrimonio el impacto econmico del tributo, son los contribuyentes de hecho, y es lo que caracteriza al IVA como impuesto indirecto. En efecto, en los llamados impuestos indirectos, el legislador autoriza que el peso del gravamen sea traspasado por el contribuyente de jure a terceras personas mediante el mecanismo que la doctrina jurdico-tributaria denomina traslacin del impuesto. Mirada desde un ngulo financiero, la traslacin, cuando ella es autorizada por el legislador, no constituye, como lo dice un autor, sino un medio de recaudacin de ciertos impuestos, que para el Estado tiene la ventaja de que, en lugar de aplicar impuestos a un sinnmero de contribuyentes, los recauda en una sola economa que le anticipa el rendimiento y los verdaderos contribuyentes los soportan a travs del sistema de precios.72 En su significacin econmica-tributaria, la traslacin no representa sino el medio por el cual el contribuyente de jure recupera el monto del tributo que debe satisfacer al Fisco. Conclusin: Por lo tanto, las personas naturales o jurdicas, y las comunidades o sociedades de hecho devienen en sujetos pasivos del IVA, cuando pasan a ser vendedores o prestadores de servicios, cualquiera que sea la posicin que ocupen en el circuito econmico de produccin y distribucin de bienes: fabricante, importador, comerciante mayorista o minorista, ya se trate de una persona individual, social o de una simple comunidad. De otra parte, no es necesario que la actividad del contribuyente sea de carcter mercantil, aun cuando la mayor parte de las veces podr serlo, y tratndose de personas morales la ley no hace distinciones, en consecuencia, pueden ser sujetos del IVA las congregaciones religiosas, centros de madres y, en general, cualquier entidad que teniendo o no fines de lucro se dedique habitualmente a la venta de bienes corporales muebles o inmuebles, o ejecute en forma espordica o habitual prestaciones de servicios, cumpliendo empero, los dems requisitos legales. Tambin pueden asumir dicha calidad las personas jurdicas de derecho privado o pblico, con o sin fines de lucro, como el Fisco, Municipalidades, Universidades e instituciones y empresas fiscales de administracin autnoma. As lo ratifica el art. 6 del DL N 82573 Todo lo expuesto es sin perjuicio de las exenciones que pueda establecer la propia ley. As lo ratifica el art. 6 del DL N 82574 I.C.- La Facultad de Cambio de Sujeto Pasivo
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El art. 21 del Reglamento ratifica estos conceptos. Matus Benavente, Manuel, citado por Araya Schnake, Gabriel, Cambio de Sueto del IVA, pag. 33 73 El art. 8 del Reglamento establece una serie de excepciones al art. 6 de la Ley. Sin embargo, existen autores que estiman que solo la letra a del N 3 que se limita a reproducir la exencin contenida en el art.12 N 1 letra b sera legal, puesto que las dems importan exenciones establecidas va Potestad Reglamentaria. 74 El art. 8 del Reglamento establece una serie de excepciones al art. 6 de la Ley. Sin embargo, existen autores que estiman que solo la letra a del N 3 que se limita a reproducir la exencin contenida en el art.12 N 1 letra b sera legal, puesto que las dems importan exenciones establecidas va Potestad Reglamentaria.

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Lo expuesto en el acpite precedente constituye la regla general en materia de sujeto pasivo del IVA. Sin embargo, el artculo 3 inciso 3 de la Ley, faculta al Sii para cambiar el sujeto pasivo del impuesto, imponiendo la obligacin de su entero en arcas fiscales al comprador o al beneficiario del servicio. En efecto, la norma citada precepta que el tributo afectar al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin en los casos que lo determine esta Ley o las normas generales que imparta la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la Direccin referida podr disponer el cambio de sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del impuesto Como se aprecia, la resolucin que disponga el cambio de sujeto no es susceptible, administrativa o judicialmente, de reclamo o recurso alguno, toda vez que su ejercicio se encuentra entregado a juicio exclusivo del Sii. Sin embargo, como la Ley habla de las normas generales que imparta, lo cierto es que la facultad debe ejercitarse respecto de grupos o sectores de contribuyentes de caractersticas homogneas, no siendo procedente emplearla para afectar o favorecer a un contribuyente en particular. As pues, notificada que sea la Resolucin correspondiente, la relacin jurdica emanada de la obligacin tributaria se traba entre el Estado, como sujeto activo, y el adquirente o beneficiario del servicio, como sujeto pasivo, sin que intervenga en ella el tradente o prestador, con lo cual, devengado que sea el impuesto, el nico obligado a su pago es el adquirente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir adems con las obligaciones accesorias que le impone la Ley.75 Tratamiento especial del crdito fiscal: De esta forma, el vendedor o prestador del servicio, no generar dbito fiscal por las operaciones que realiza, sin embargo de lo cual mantiene su derecho a crdito fiscal por los impuestos que soporta en sus propias adquisiciones. Este crdito fiscal tiene un tratamiento especial, diverso del tratamiento normal que para tal instituto prevn los artculos 23 y siguientes del DL N 825. En efecto, el inciso 3 del artculo 3 faculta al Sii para autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por aplicacin de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus crditos fiscales, imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retencin o recargo que deban pagar por el mismo perodo tributario, a darle el carcter de pago provisional mensual de la Ley de la Renta, o que les sea devuelto por el Servicio d Tesoreras en el plazo de treinta das de presentada solicitud, la cual deber formularse dentro de mes siguiente al de la retencin del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos lo casos hasta el monto del dbito fiscal correspondiente. Otra modalidad de cambio de sujeto: Los inciso 4 y 5 del mismo artculo 3 contienen otra modalidad para la facultad de cambio de sujeto pasivo. La primera norma citada dispone que igualmente, la Direccin podr determinar que las obligaciones que afecten a contribuyentes a que se refieren los incisos primero y segundo correspondan a un vendedor o prestador de servicio, o al mandatario, tambin respecto del impuesto que deba recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o servicios que estos ltimos a su vez efecten o presten a terceros cuando se trate de contribuyentes de difcil fiscalizacin. El inciso 5 por su parte precepta que en los casos a que se refiere el inciso
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Hay autores, como Rencoret, que sostienen que ms que importar cambio propiamente tal del sujeto pasivo del tributo, esto implicar la instauracin administrativa, en virtud de la ley, de un sustituto o agente retenedor.

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anterior, la Direccin podr, para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado, determinar la base imponible correspondiente a la transferencia o prestacin de servicio que efecte el adquirente o beneficiario, cuando se trate de especies no sujetas al rgimen de fijacin de precios. Estas normas autorizan a la Direccin del Sii para imponer a determinados vendedores y prestadores de servicios la obligacin de aplicar y retener, adems de su propio impuesto, el IVA que sus respectivos adquirentes o prestatarios de servicios cuando estos sean calificados como de difcil fiscalizacin- deban recargar por las ventas o servicios que efecten o presten posteriormente a terceros. Dicha disposiciones conforman, como es fcil advertir, una excepcin de especial singularidad dentro de la normativa por la que se rige el IVA, toda vez que presuponen la aplicacin de dicho tributo a operaciones an no efectuadas, apartndose as de las reglas generales sobre constitucin de la obligacin tributaria. En efecto, lo curioso de este caso es que el legislador da por hecho que el adquirente vender los bienes comprados, anticipndose a gravar hechos futuros e inciertos. Empero, en el hecho, la facultad de cambiar el sujeto de derecho del IVA constituye un valioso instrumento entregado por el legislador al Sii, ya que su ejercicio permite a dicho Servicio cautelar en forma ms efectiva los intereses fiscales, especialmente en las reas de produccin y comercializacin de ciertos productos primarios, como especies hidrobiolgicas, trigo, arroz, legumbres, carne, ganado, madera, etc., mediante el expediente de trasladar la obligacin de aplicar, declarar y pagar el impuesto correspondiente a la primera venta de tales productos efectuada a menudo por pequeos contribuyentes que ordinariamente no tienen la preparacin adecuada para dar oportuno y fiel cumplimiento a dicha obligacin- a otros contribuyentes de mayor tamao, que cuentan con una organizacin administrativa y contable ms desarrollada, de lo cuales es dable esperar por tal motivo un cumplimiento ms apropiado y confiable de las diversas obligaciones establecidas en el DL N 825. Norma especial relacionada con Zonas Francas: Por ltimo, el inciso final del artculo 3 en comento, faculta al Sii para que, a su juicio exclusivo, imponga a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligacin de retener, declarar y pagar el tributo que corresponde a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde recintos de Zonas Francas. I.D.- Algunos Sujetos Pasivos Especiales Como ha quedado dicho, el IVA afecta a quien celebre una convencin que la ley defina como venta o servicio o equipare a venta o servicio, segn la regla general contenida en el artculo 10 del DL N 825. Complementando esta norma, el artculo 11 de la Ley procede a sealar la persona del sujeto pasivo del IVA en algunas de las operaciones que el artculo 8 equipara a venta o servicio, estableciendo a su respecto diversas reglas que no son sino aplicacin de la norma general ya estudiada. As, el inciso 1 del artculo 11 dispone que sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, sern considerados sujetos del impuesto los contribuyentes que seala para cada uno de los casos que indica. A dichos casos y a otras situaciones especiales contempladas en los artculos 18 de la Ley y artculo 22 del Reglamento nos referiremos en los prrafos siguientes.

1. Sujeto Pasivo en las Importaciones: La letra a) del artculo 11 considera

como sujeto del impuesto al importador, habitual o no. Es decir, a la persona que introduce legalmente mercancas extranjeras para su uso o consumo, o para su reventa en el pas. Sujeto Pasivo en las Ventas realizadas por personas sin residencia en Chile: La letra b) del artculo 11 considera como sujeto del impuesto al

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comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tiene residencia en Chile. La Ley se refiere a la falta de residencia y no de domicilio. Por lo tanto, si el vendedor se encuentra residiendo en el extranjero, aunque conserve domicilio en Chile al momento de la venta, la responsabilidad del pago del impuesto recae sobre el comprador. Tambin aplica para el caso de la operacin descrita en el inciso 2 de la letra a) del artculo 8 de la Ley, esto es, la primera enajenacin de automviles importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. En este ltimo caso entonces, asume la calidad de sujeto pasivo del tributo el comprador o adquirente del respectivo automvil. Sujeto Pasivo en las Adjudicaciones de bienes del giro, en liquidaciones de sociedades y comunidades: La letra c) del artculo 11, seala que el sujeto del impuesto en las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro realizados en liquidaciones de sociedades y comunidades, ser la respectiva sociedad o comunidad, aunque cada socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo por la cuota que se le haya adjudicado. Cabe sealar que al instaurar como contribuyente del impuesto a la sociedad o comunidad objeto de liquidacin, resultaba indispensable hacer responsable del tributo a los socios o comuneros adjudicatarios, atento a la extincin de la personalidad jurdica por su disolucin, o su falta de existencia legal en el caso de la comunidad. Por tales razones, para los autores esta solidaridad resulta bastante curiosa, ya que no accedera a un sujeto de derecho principal. Sujeto Pasivo en los Aportes a Sociedades : Se refiere a ello la letra d del artculo 11, al establecer que el sujeto del tributo es el aportante que tenga la calidad de vendedor de los bienes de que se trate. Conviene recordar que, de conformidad con las letras b y k del artculo 8 de la Ley, los aportes que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, deben consistir en bienes corporales muebles del activo realizable, o bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora aportante. Sujeto Pasivo en los Servicios Prestados por Personas No Residentes en Chile: La letra e del artculo 11 de la Ley establece que sern considerados sujetos del impuesto: e) El beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residiere en el extranjero. Es un caso parecido al de la letra b ya vista. Vale entonces tambin, el comentario respecto a la residencia, y no al domicilio. Sujeto del impuesto en los contratos a que se refiere la letra e) del artculo 8: Esta norma (letra f) somete al IVA los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. Respecto de estos contratos son sujetos del IVA, los respectivos contratistas o subcontratistas. De acuerdo a ello, cualquiera que sea la modalidad bajo la cual se realicen dichos contratos (por administracin o por suma alzada), corresponder a los contratistas o subcontratistas de especialidades y a las empresas constructoras, segn el caso, el cumplimiento de la obligacin de declarar y pagar el tributo y de los deberes accesorios impuestos por la ley para la seguridad del crdito del Fisco. Sujeto Pasivo en las Convenciones que Importan una Recproca Transferencia de Dominio: El artculo 18 de la Ley dispone que en los casos de permutas y de otras convenciones por las cuales las partes se obligan a transferirse recprocamente el dominio de bienes corporales muebles, se considerar que cada parte que tenga el carcter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este Ttulo, tenindose como base imponible de cada prestacin, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella. Lo dispuesto en este inciso ser igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal muebles, y a los prstamos de consumo. De acuerdo con esto, en las convenciones en

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referencia (permutas y mutuos), cada parte tiene la calidad de sujeto pasivo respecto de la obligacin tributaria generada por la entrega de los bienes que cada una transfiere. Ntese adems que cada parte responde exclusivamente de su propio impuesto porque entre ellas no existe solidaridad. Lo dicho en este prrafo es vlido tambin respecto de convenciones que involucren el cambio de bienes corporales muebles por bienes corporales inmuebles gravados con IVA, como lo seala el inciso 2 del mismo artculo 18. Sujeto Pasivo en Operaciones Realizadas por Comisionistas y Otros Intermediarios: El artculo 22 del Reglamento de la Ley establece que los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del IVA por el monto de su comisin o remuneracin. Los mandantes de las personas referidas son, por su parte, sujetos del IVA por el monto total de la venta. Ahora bien, de acuerdo con lo prescrito por el artculo 73 del citado Reglamento, los comisionistas y dems intermediarios deben remitir a sus mandantes, dentro de cada perodo tributario, a lo menos una liquidacin del total de las ventas efectuadas por cuenta de aquellos y el IVA recargado en tales operaciones, a fin de que los mismos puedan, en su calidad de sujetos de derecho de dicho tributo, proceder a su declaracin y entero en arcas fiscales dentro de los plazos legales.

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CAPITULO CUARTO LAS EXENCIONES

I.- GENERALIDADES I.A.- Concepto de Exencin En virtud de las disposiciones que establecen exenciones tributarias, el gravamen no se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de no mediar una exencin expresa, deberan tributar por configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado. Por lo expuesto, las normas que establecen exenciones son de carcter especial, de aplicacin restringida, y, en consecuencia, de interpretacin restrictiva. As lo ha entendido el Sii al declarar en forma reiterada, que las normas que establecen exenciones tributarias son de derecho estricto, lo que implica que ellas no pueden ser aplicadas por extensin o analoga a otros casos distintos de los previstos en la respectiva norma legal. Adems, debemos recordar que por aplicacin del principio de legalidad, las exenciones deben establecerse mediante una ley. En efecto, nuestro ordenamiento jurdico as lo consagra en los artculos 63 N 14 en relacin al artculo 65 N 1 de la Constitucin Poltica. La primera de las normas seala que solo son materias de ley ..14) Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica Por su parte, el artculo 65 N 1 establece que corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica, la iniciativa exclusiva para: 1 Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresin Segn las normas citadas, tenemos que solo en virtud de una ley, se pueden crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando un tributo nuevo, como cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a travs de la ampliacin del hecho gravado, alza de tasa, etc. Las normas citadas agregan aspectos que profundizan el principio de reserva legal, desde que no solo el establecimiento del tributo debe efectuarse por ley, sino que tambin slo la ley puede suprimirlo, reducirlo, condonarlo, y establecer o modificar exenciones. Tambin, la iniciativa para legislar sobre las materias indicadas, queda entregada exclusivamente el Presidente de la Repblica. Por lo tanto, a la vez que consagra el principio de legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los diputados y/o senadores puedan presentar un proyecto de ley relativo a las materias indicadas. I.B.- Clases de Exenciones En general, las exenciones pueden ser de dos clases, reales o personales. Con las primeras, el legislador pretende beneficiar el comercio de ciertos bienes,

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determinadas operaciones o la realizacin de determinadas actividades, sin importar las personas o sujetos que intervienen en ellas. En cambio, son exenciones personales aquellas que favorecen precisamente a determinados sujetos en relacin con las operaciones que realizan.76 Dentro de la Ley de IVA, las exenciones las encontramos agrupadas en el artculo 12, que se refiere a las de carcter real y en el artculo 13, que contempla las exenciones de tipo personal. Con todo, segn se podr apreciar, varias de las exenciones del artculo 12 podran ser calificadas de mixtas, pues en ellas tambin se encuentra incidiendo el elemento personal. I.C.- Las Exenciones Dentro del IVA Es opinin generalizada entre los expertos en el tema, que el grado de dificultad en la administracin de un impuesto a las ventas es funcin, entre otras variables, de la extensin y naturaleza de las exenciones acordadas por la ley. En efecto, el tributo ideal, desde este punto de vista, sera indudablemente el que gravara todas las transacciones con una tasa nica, sin admitir excepcin alguna. Como ello obviamente no es posible por razones de justicia en la distribucin de la carga tributaria, surge el problema de buscar un punto de equilibrio entre los requerimientos de la equidad por una parte, y las restricciones que impone, por la otra, la necesidad de no complicar en demasa la administracin del tributo.77 Ahora bien, bajo el IVA el problema de las exenciones cobra una dimensin aun mayor ya que, a las dificultades ordinarias que ellas plantean, se unen otras derivadas de la naturaleza propia del tributo, en especial cuando se adopta, como es el caso chileno, el sistema de sustraccin impuesto contra impuesto. Dese luego, la implementacin del tributo se complica porque el efecto de recuperacin propio de dicha modalidad determina que las liberaciones de impuestos otorgadas a los productos, si ellas operan en la fase inicial del ciclo de comercializacin, quedan en el hecho anuladas, en tanto que si se establecen en la venta al consumidor final, su efecto prctico ser slo exonerar el valor agregado en dicha etapa. As, muchos autores entendidos en la materia, estiman que bajo el IVA, en mayor grado que bajo las restantes modalidades de imposicin a las ventas, resulta indispensable limitar las exenciones al menor nmero posible de productos, favoreciendo exclusivamente a aquellos bienes de consumo cuya exclusin del impuesto se considera normalmente necesaria para rebajar a un nivel tolerable la regresividad propia de los tributos a las ventas, como los alimentos y otros bienes de consumo imprescindibles. Por estas razones, es que el legislador chileno adopt la poltica de restringir drsticamente las exoneraciones del IVA, buscando con ello, tanto favorecer el rendimiento del tributo, como simplificar su administracin. II.- EXENCIONES REALES En las letras A, B, C, D y E del artculo 12 se contemplan las exenciones que favorecen la venta de ciertos bienes, la importacin de especies realizada por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones y empresas dependientes de dicho Ministerio y otras entidades o personas, la internacin de especies realizadas por pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estada en el pas y aquellas que se internen transitoriamente en almacenes francos y otros depsitos similares, las exportaciones, y, por ltimo, determinados servicios.
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Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 95 Araya Schnake, Gabriel, Exenciones y Hechos No Gravados, LexisNexis, pag. 1

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II.A.- Ventas Exentas El artculo 12 citado precepta que estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: A.- Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: 1 Vehculos Motorizados Usados78: El nmero 1 de la letra A del artculo 12 del DL 825, sustituido por el artculo 2 N 1 de la Ley N 19.506 de 1997 y que entr en vigencia el 1 de enero de 1999, exime del IVA a las ventas y dems operaciones que recaigan sobre vehculos motorizados usados, excepto en los siguientes casos:

i. Cuando la venta del vehculo configure el hecho gravado

contemplado en la letra m) del artculo 8 de la Ley: O sea, se refiere a vehculos que formaban parte del activo fijo del contribuyente vendedor, realizada antes que haya terminado su vida til o antes de transcurridos 4 aos desde su primera adquisicin. Ello, siempre que formen parte del activo no realizable y la empresa hubiese utilizado como crdito fiscal el IVA soportado o pagado en su adquisicin. Sin embargo, debemos advertir que la excepcin en referencia no afecta a los automviles, station wagons y similares aun cuando integren el activo fijo de la empresa y su enajenacin se efecte dentro de los plazos antedichos, por cuanto la adquisicin de tales vehculos no da derecho a crdito fiscal, segn el artculo 23 N 4 del DL N 825, por lo que en estos casos si operar la exencin que se analiza.

ii. En la importacin de estos vehculos al pas: Por consiguiente,

quienes los importen debern tributar con el IVA, sea que se trate de importaciones ocasionales realizadas directamente por el usuario o de importaciones efectuadas con nimo de reventa por comerciantes del ramo, y sin perjuicio de la aplicacin, cuando corresponda, de los tributos adicionales establecido en el artculos 43 bis del DL N 825. Como es obvio, las transferencias posteriores de que puedan ser objeto los vehculos importados quedarn amparadas por la exencin en comento.

iii. En la venta de estos vehculos efectuada en virtud de un

contrato de leasing: La Ley excluye de la franquicia y, por lo tanto, deja afectos a IVA, a los vehculos motorizados usados que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opcin de compra de un vehculo. El leasing es una figura que se parece mucho al contrato de arrendamiento, y tanto es as, que el Sii en principio lo consideraba tan solo un contrato de arrendamiento con opcin de compra. Sin embargo hoy ha evolucionado hacia una mirada ms compleja de la figura, resultando por tanto ocioso hoy repetir que el leasing no se agota en un arrendamiento financiero79, desde que estamos ante un gnero de actividad que se despliega por medio de varias operaciones ms o menos definidas, una sola de las cuales corresponde al arrendamiento financiero, y que la operacin en su
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Hasta el ao 1999, las ventas de vehculos usados se encontraban gravadas con el impuesto sustitutivo del artculo 41 de la Ley, con tasa del 0,5%. La ley 19.506 de Julio de 1997 derog dicho impuesto, traspasndolo a beneficio municipal. 79 El leasing tambin puede clasificarse en leasing operativo y lease back

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complejidad, est lejana de tener un sentido unvoco y preciso, de suerte que la sola invocacin de la misteriosa voz extranjera ya nos ubica, como por encanto, en un paisaje negocial ntidamente definido. En efecto, la doctrina hoy considera en general el leasing financiero como una figura jurdica compuesta por una pluralidad de contratos que, si bien son dependientes entre s, tienen una individualidad propia (arrendamiento, opcin de venta y venta). En la prctica comercial las partes se sirven del contrato de arrendamiento como montaje jurdico, en unin de otros contratos, para conseguir fines econmicos diferentes y, en particular, para realizar una operacin financiera. En Chile, el hecho de que el principal montaje lo sea el arrendamiento tiene una explicacin legal, desde que nuestro Cdigo Civil no acepta la compraventa a plazos con reserva de dominio, que es lo que en sustrato viene a reflejar la operacin: el arrendador, durante el contrato, retiene la titularidad formal sobre el bien arrendado, y decimos formal, puesto que casi todos los riesgos de la cosa se trasladan contractualmente al arrendatario, el que si bien solo adquiere la propiedad al trmino del contrato como consecuencia del ejercicio de la opcin de compra, esta es ms bien simblica y en la prctica equivale a una cuota ms que se cancela al momento de pagar la ltima renta al arrendador. Por algo las cuotas en el leasing se calculan ponderando varias cosas: depreciacin del bien, riesgos, intereses, uso y goce. La opcin de compra que se otorga al arrendatario es en el fondo una opcin unilateral de venta que obliga al arrendador, pero que el arrendatario puede ejercer o no a su voluntad. Si no la ejerce, el contrato de arrendamiento termina por el plazo; si la ejerce, por el pago de la ltima cuota adquiere en dominio el bien. Esa es la prctica, especialmente en lo que concierne a la figura del leasing financiero.

iv. En el caso a que se refieren los inciso 2 y 3 de la letra a) del

artculo 8 del DL N 825: De conformidad a dichas normas, estn tambin exceptuados de la exencin establecida, los vehculos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internacin por encontrarse acogidos a alguna franquicia.. en cuya primera enajenacin deben ser gravados con el tributo de acuerdo a lo preceptuado en los incisos 2 y 3 de la letra a) del artculo 8 de la Ley. .2 Regalas para los Trabajadores: En el N 3 de la letra A se exime del IVA a las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores por sus respectivos empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas. Ahora bien, de acuerdo al artculo 23 del Reglamento, se entiende por tales las que renan copulativamente los siguientes requisitos: a) Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores de una empresa; b) Que el valor de mercado de las especies entregadas a ttulo de regala no exceda de una UTM por trabajador, en cada perodo tributario80. De no cumplirse las condiciones antedichas, las regalas quedarn afectas a IVA segn el artculo 8 letra d) de la Ley.
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Recurdese que de acuerdo al DL N 825 y su Reglamento, por perodo tributario debe entenderse un mes calendario.

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3 Materias primas nacionales destinadas a bienes de exportacin (N 5 letra A artculo 12): Este precepto exime las ventas de materias primas nacionales en la medida que estn destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de bienes destinados a la exportacin. Sin embargo, para que la exencin opere, es menester que as lo declare el Director Nacional del Sii mediante resolucin fundada. Con todo, el precepto agrega que slo pueden acogerse a esta norma de excepcin los contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crdito fiscal que originaran tales transferencias si quedaren afectas al impuesto al valor agregado. II.B.- Importaciones Exentas La letra B del artculo 12 precepta que estarn exentas del impuesto establecido en este Ttulo: B.- La importacin de las especies efectuadas por:, sealando a continuacin a diversas entidades, empresas y personas. 1 Especies blicas, municiones y otros pertrechos importados por el Ministerio de Defensa Nacional e instituciones afines (letra b) N 1 art. 12): El precepto se refiere a las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile, Polica de Investigaciones de Chile, como instituciones y empresas dependientes de ellas, etctera, o sea, instituciones o empresas que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden pblico o policial. Se excluyen de la exencin los automviles, camionetas y buses. 2 Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u organismos internacionales (letra b) N 3 art. 12): La exencin alcanza a las especies que importen las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el pas, como tambin por las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile. 3 Equipaje de pasajeros: El N 4 de la letra b) exime las especies importadas por pasajeros, siempre que constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, y que se encuentren exentas de derechos aduaneros. 4 Especies importadas por funcionarios o empleados del gobierno y otros: El N 5 de la letra b) exime del IVA a las especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno de Chile que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, cumpliendo ciertos requisitos: a) Que consistan en efectos personales, menaje de casa, equipos y herramientas de trabajo, una embarcacin deportiva y un vehculo automvil terrestre; b) Que no se requiera respecto de ellas registro de importacin, planilla de venta de cambio para importacin u otro documento que los sustituya. 5 Especies importadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehculos: (letra b) N 6 art. 12) Se requiere: a) Que las especies importadas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados; b) Que se encuentren exentas de derechos aduaneros. 6 Pasajeros y residentes procedentes de zonas de rgimen aduanero especial (art. 12 letra b) N 7 inc. 1): Deben cogerse a los artculos 23 y 35 de la Ley N 13.039 de 1958. 7 Importaciones que constituyan donaciones y socorros destinadas a Corporaciones y Fundaciones, y a Universidades (art. 12 letra b) N 7 inc. 2): Deben ser calificadas como tales por el Servicio de Aduanas, a juicio exclusivo.

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8 Importaciones efectuadas por instituciones exentas en virtud de tratado internacional (N 8 letra b) art. 12): Este precepto exime a las especies importadas por instituciones u organismos que se encuentren exentos en virtud de un contrato internacional suscrito y ratificado por Chile. 9 Materias primas destinadas a bienes de exportacin (N 9 letra b art. 12): Se exime a los productores, en los casos que as lo declare la Direccin del Sii po resolucin fundada, y siempre que se trate de materias primas que estn destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin. 10 Importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas o por las empresas receptoras de la inversin (letra b) N 10 art. 12): Esto opera en los siguientes casos: a) Cuando los bienes de capital forman parte de un proyecto de inversin extranjera formalmente convenido con el Estado, de acuerdo al DL N 600 sobre Estatuto de la Inversin Extranjera; b) Cuando los bienes de capital no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente y formen parte de un proyecto similar de inversin nacional, que sea considerado de inters para el pas, circunstancias todas que deben se calificadas por resolucin fundada del Ministerio de Economa, refrendada adems por el Ministerio de Hacienda. 11 Importaciones de especies que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos (N 11 letra b art. 12): Siempre que no tengan carcter comercial, y las que cumplan con las condiciones previstas en la disposicin 00.23 de la Seccin 0 del Arancel Aduanero. 12 Importaciones que constituyan premios y donaciones con motivo de competencias y concursos internacionales (letra b) N12 art. 12): Este precepto exime a las importaciones que constituyan premios otorgados y mercaderas donadas en el exterior a chilenos, con ocasin o motivo de competencias o concursos internacionales en los cuales hayan obtenido la mxima distincin. 13 Importaciones efectuadas por bases en el Territorio Antrtico Chileno, personas que trabajen en ellas y expediciones antrticas (letra b) N 13 art. 12): Se exime a las importaciones que realicen personas que en forma permanente o temporal realicen trabajos en esas Bases o las expediciones, siempre que las importaciones se acojan a la Partida 00.34 del Captulo 0 del Arancel Aduanero. 14 Importacin de mercancas por viajeros (letra b) N 14 art. 12): Deben acogerse a las sub-partidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05 del Arancel Aduanero. 15 Importacin efectuada por artistas chilenos, respecto de obras de artes ejecutadas por ellos en el extranjero (letra b) N 15 art. 12): Debe acogerse a la Partida 00.35 del Captulo 0 del Arancel Aduanero. II.C.- Internaciones Exentas La letra c del artculo 12 exime de IVA a las especies que se internen al pas: 1 Por pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate de efectos personales o vehculos para su movilizacin en el pas (art. 12 letra c N 1): Esta exencin favorece bsicamente a los turistas, vale decir, personas de nacionalidad extranjera que ingresen al pas con fines de recreo, deportivos, de salud, de estudios, de gestin de negocios, familiares, religiosos u otros similares, sin propsito de inmigracin, residencia o desarrollo de actividades remuneradas, y cuya permanencia no supere los 90 das (art. 44 DL N 1.094 de 1975)

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2 Especies que se internen transitoriamente en admisin temporal o bajo regmenes semejantes (art. 12 letra c N 2): Se refiere tambin a almacenes francos, en depsitos aduaneros, en trnsito temporal u otra destinacin aduanera semejante. II.D.- Exportaciones de Bienes Se refiere a esta materia la letra d del artculo 12. Ya habamos expuesto que la exencin de impuesto a las exportaciones, conjuntamente con gravar las importaciones, responde a un mecanismo internacionalmente aplicado, de forma tal que sea el pas destinatario de los bienes el que aplique el tributo, dejando a los bienes importados en la misma situacin de aquellos de produccin nacional.81 Sin embargo, el objetivo de favorecer al exportador no se cumplira a cabalidad, si el legislador no dispusiera un tratamiento especial respecto de los impuestos que l soporta en sus adquisiciones destinadas a su actividad exportadora. Este punto lo abordaremos ms adelante. II.E.- Servicios Exentos En general, las exenciones a los servicios se encuentran agrupadas en la letra e del artculo 12. Sin embargo, debemos advertir que el artculo 13 tambin contenla otras, pero ms bien atendiendo a la particular calidad del sujeto que realiza la prestacin. 1 Entradas a determinados espectculos (art. 12 letra e) N 1): Se refiere a los ingresos percibidos por concepto de entradas a espectculos o reuniones de tipo artstico, cientfico, culturales, teatrales, musicales, que cuenten con el auspicio del Ministerio de Educacin; de carcter deportivo; Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, Crus Roja, Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Cema Chile, etc, con un tope de 12 espectculos por ao calendario; espectculos circenses presentados por compaas o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. La ley, aparte de otros requisitos, condiciona la procedencia de las exenciones a que los respectivos espectculos no se presenten conjuntamente en un mismo programa con otros no exentos. 2 Transporte internacional de carga y pasajeros: La actividad del transporte es un acto de comercio (art. 3 Nos 6 y 15 del Cdigo de Comercio) y por ende se trata de un servicio gravado segn el art. 2 N 2 del DL N 825 en relacin al N 3 del art. 20 de la LIR. El N 2 del la letra E del artculo 12 del DL N 825 exime del tributo a los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior a Chile, y viceversa, y los pasajes internacionales. Con todo, materializada la nacionalizacin de la mercadera, el transporte de la misma que se realice hasta el domicilio del destinatario, queda fuera de la exencin. 3 Determinadas primas de seguros (art. 12 letra e) N 3, N 4, N 5 y N 14): Se refiere a las primas de seguros que versen sobre cascos de naves; que cubran riesgos de bienes situados fuera del pas; que cubran daos causados por terremotos o por incendios que tengan su origen en terremoto; primas o desembolsos de contratos de reaseguro; primas de contratos de seguros de vida reajustables; primas de seguros contratados dentro del pas que paguen las Federacin Area de Chile, los clubes areos y las empresas chilenas de aeronavegacin comercial.

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Este principio se encuentra recogido en la ALALC y su objetivo es desafectar el trfico internacional de mercaderas.

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4 Comisiones percibidas por Serviu e Instituciones de Previsin en el otorgamiento de crditos hipotecarios (art. 2 letra e) N 6): Se refiere a las comisiones que cobra el Serviu sobre los crditos hipotecarios que otorguen a los beneficiarios de subsidios habitacionales y las comisiones que perciban las Instituciones de Previsin en el otorgamiento de crditos hipotecarios a sus imponentes. 5 Ingresos no constitutivos de renta y aquellos afectos al impuesto adicional del artculo 59 de la LIR (art. 12 letra e) N 7): Llama la atencin la impropiedad de la ley en este punto, ya que declara exentos de IVA las operaciones del art. 17 de la LIR (ingresos no constitutivos de renta) puesto que dicho precepto considera que dichos ingresos no constituyen renta, por ende, son hecho no gravado para efectos de la LIR, por lo que mal podran clasificar en los Nos 3 o 4 del artculo 20 de la LIR. En consecuencia, estos ingresos no cumplen con los requisitos de los hechos gravados bsicos de venta ni servicio, ni se encuadran en hechos gravados especiales asimilados a tales. En lo que respecta a los servicios afectos al impuesto adicional del artculo 59 de la LIR, se trata de un impuesto que grava a las personas naturales o jurdicas, con domicilio o residencia en el extranjero. 6 Servicios prestados por trabajadores dependientes e independientes (art. 12 letra e) N 8): Se refiere a los ingresos mencionados en los artculos 42 y 48 de la LIR. Tambin es un impropiedad, ya que se trata de rentas clasificadas en la Segunda Categora de la LIR, y por lo tanto, jams quedarn gravadas con IVA. 7 Las inserciones o avisos que se publiquen o difundan de conformidad al artculo 11 de la Ley N 16.643, que consagra el derecho de respuesta (art. 12 letra e) N 9): El precepto aludido de la Ley N 16.643 precepta que todo diario, revista, escrito, peridico o radiodifusora o televisora, est obligado a insertar o difundir gratuitamente las aclaraciones o rectificaciones que les sean dirigidas por cualquier persona natural o jurdica ofendida o infundamente aludida por alguna informacin pblica radiodifundida o televisada. Esta obligacin regir aun cuando la informacin que motiva la aclaracin o rectificacin provenga de terceros que han solicitado o contratado su insercin. Lo que resulta llamativo de esta exencin, es que se refiera a un servicio gratuito, en circunstancias que es de la esencia del hecho gravado servicio el que la operacin sea remunerada. 8 Intereses de operaciones de crdito de dinero y comisin de aval o fianzas otorgadas por instituciones financieras (art. 12 letra e) N 10): La exencin aqu cobra importancia cuando se trata de intereses y comisiones percibidas por Bancos e Instituciones Financieras82, puesto que segn lo ha manifestado reiteradamente el Sii, la actividad de los bancos e instituciones financieras se encuadra dentro del hecho gravado bsico servicio, por encontrarse contemplados en el N 3 del artculo 20 de la LIR. 9 Arrendamiento de inmuebles (art. 12 letra e) N 11): Aqu nuevamente se declara exenta una operacin no gravada, lo que constituye un psima tcnica legislativa. La ley hace expresa reserva de lo dispuesto en la letra g) del artculo 8, hecho gravado especial asimilado a servicio. 10 Servicios prestados por trabajadores que laboran solos (art. 12 letra e) N 12): Se trata de una actividad en que predomina el esfuerzo fsico sobre el capital y materiales empleados. La ley establece que para estos efectos, se
82

Recordemos que los intereses provenientes de operaciones de crdito de dinero o de un mutuo no constituyen hecho gravado, por no contemplarse expresamente en los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la LIR. Lo mismo vale para las comisiones de aval.

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considera que labora solo aun cuando colaboren con l su cnyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecucin del trabajo. La exencin en cuestin carece de sentido, puesto que los trabajadores aludidos en la norma clasifican en la Segunda Categora de la LIR. Adems, ya estn mencionados en la letra e) N 8. 11 Servicios relacionados con la exportacin de productos (art. 12 letra e) N 13) : Este precepto exime una serie de remuneraciones y tarifas que dicen relacin con la exportacin de productos, tales como tarifas de por servicios portuarios, almacenaje, muellaje, agentes de aduanas, etc. 12 Servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile calificados como exportacin por el Servicio Nacional de Aduanas (art. 12 letra e) N 16): La calificacin se otorga a cada peticionario mediante Resolucin. Con esta facultad se ampla el concepto de exportacin a lo servicios, no limitndose esta operacin a la venta de bienes al exterior. 13 Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Sii con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile (art. 12 letra e) N 17): Esto se reglamenta en la Circulares del Sii N 14 de 1989, y Nos 17 y 56 de 1991. III.- EXENCIONES PERSONALES El artculo 13 del DL N 825 contempla una serie de exenciones que favorecen a ciertos contribuyentes atendida su especial calidad o por consideracin al tipo de actividad que desarrollan. As, establece que estarn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones: 1 Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisin por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepcin de los avisos de propaganda de cualquier especie (art. 13 N 1): Por ejemplo, los ingresos que perciban por concepto de arrendamiento de espacios en los canales radiales a terceros. En lo tocante a las empresas de televisin por cable, el Sii ha estimado que no califican para la exencin, por cuanto no se trata de concesionarios, puesto que estos, para transmitir, requieren tan solo un permiso y no una concesin. 2 Las agencias noticiosas, entendindose por tales las definidas en el artculo 1 de la Ley N 10.621. Esta exencin se limitar a la venta de servicios informativos, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie (art. 13 N 2): El artculo mencionado dispone que se considerarn agencias noticiosas las empresas de informacin nacionales o extranjeras, que desarrollen sus actividades en territorio nacional, que tengan sus fuentes propias de informacin y distribuyan su material en el pas o en el extranjero. 3 Las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros (art. 13 N 3): El Sii ha interpretado esta exencin en el sentido que ella comprende tambin la movilizacin de alumnos, trabajadores de empresas, hijos de trabajadores a salas cuna o guarderas infantiles, el transporte de turistas, simpatizantes de un club deportivo y otros casos anlogos, pero, en todo caso, el servicio debe se prestado especficamente por una empresa de transportes83.
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Circular N 68 de 1975

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4 Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que perciban en razn de su actividad docente propiamente tal (art. 13 N 4): El Sii ha puntualizado que no es requisito previo para gozar de la exencin, su reconocimiento por el Estado.84 Incluso ha estimado que alcanza a los establecimientos de educacin tcnica profesional.85 Sin embargo, debe prevenirse que la franquicia en anlisis slo alcanza a los ingresos provenientes de la actividad docente de los establecimientos de educacin o enseanza. Cualquier otra actividad queda gravada con el tributo. 5 Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por ste, por los ingresos que perciban dentro de su giro (art. 13 N 5): Aqu se requiere que los hospitales sean dependientes del Estado y que las Universidades estn reconocidas por el Estado. Adems, que se trate de ingresos que perciban dentro de su giro. 6 Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros (art. 13 N 6): a) El Servicio de Seguro Social (hoy INP) b) El Servicio Mdico Nacional de Empleados (Fonasa) c) El Servicio Nacional de Salud (Servicios de Salud)86 d) La Casa de Moneda de Chile por la confeccin de cospeles, billetes, monedas y otras especies valoradas. De la misma exencin gozarn las personas que efecten dicha elaboracin total o parcial por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto de la remuneracin que perciban por ese trabajo. e) El Servicio de Correos y Telgrafos, excepto cuando preste servicios de telex. 7 Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una autorizacin sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del nmero anterior, en la prestacin de los beneficios establecidos por ley (art. 13 N 7): Por expresa disposicin legal, las Isapres se encuentran en esta situacin de exencin.87 Ahora bien, el Sii ha dictaminado que la exencin slo alcanza lo estrictamente legal, encontrndose gravada toda cantidad que se cotice adicionalmente por sobre el 7% del tope de remuneracin imponible para tales efectos.88 Ahora bien, aqu la jurisprudencia administrativa no repara en que en lo tocante a cotizaciones de salud previsional, el legislador estara beneficiando con una exencin a un hecho no gravado, puesto que las Isapres no se encuentran entre las actividades de los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, ni tampoco existe un hecho gravado especial a su respecto. 8 La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie (art. 13 N 8): A diferencia de los casos anteriores, aqu la exencin opera liberando de recargo del IVA en las prestaciones de servicios recibidas de cualquier persona natural o jurdica, las que quedan, en virtud de ello, exentas del impuesto. Con todo, el Sii ha dictaminado que la exencin favorece a las instituciones indicadas por los servicios utilizados de terceras personas, que digan relacin con
84 85 86 87 88

Circular N 67 de 1975 La Circular N 25 de 1976 tambin extiende la franquicia a los jardines infantiles Estas tres exenciones resultan dudosas, por cuanto se tratara en estricto rigor de hechos no gravados Artculo 21 de la Ley N 18.933 Oficio Ord. N 257 de 3 de febrero de 1997

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su giro, esto es, que estn directamente relacionados con su giro de administracin de juegos de azar.89 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO QUINTO EL DEVENGAMIENTO DEL IMPUESTO

I.- CONCEPTO Y REGLAS GENERALES Concepto: Como ya sabemos, en toda obligacin tributaria principal podemos distinguir cuatro elementos: Elemento personal (sujeto activo y pasivo), elemento fctico (hecho gravado), elemento cuantitativo (representado por la base imponible y la tasa), y por ltimo un elemento temporal, que consiste en la determinacin del momento en que nace la obligacin tributaria a la vida del Derecho y existe el derecho fiscal correlativo. Esto ltimo es lo que corresponde al devengamiento el impuesto. El devengamiento normalmente determina tambin el nacimiento de la obligacin accesoria de declarar el impuesto. Distincin entre devengamiento y exigibilidad: En este sentido, debe distinguirse entre el devengamiento del impuesto y la exigibilidad de su pago, ya que las leyes impositivas, generalmente fijan un plazo dentro del cual debe solucionarse la obligacin. Pendiente el plazo, el impuesto no es exigible, an cuando se encuentre devengado. En la Ley de IVA el impuesto debe declararse y pagarse dentro de los 12 primeros das del mes siguiente a aquel en que se verificaron las operaciones. El artculo 64 al efecto dispone que los contribuyentes afectos a la presente ley debern pagar en la Tesorera Comunal respectiva, o en las oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesoreras, hasta el da 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior Reglas generales de devengamiento en el IVA: Ahora bien, lo normal es que la obligacin tributaria nazca con motivo de ocurrir el hecho que la ley grava. Sin embargo, este principio se ve alterado en el IVA, pues la norma fundamental sobre devengamiento, contenida en la primera parte de la letra a del artculo 9 de la Ley, y en el inciso 1 del artculo 15 del Reglamento, que al respecto dispone que en las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios gravadas

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Oficio N 1468 de 27/04/1993

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con el Impuesto al Valor Agregado el tributo se devenga en la fecha de emisin de la factura o boleta. La norma luego contina preceptuando que en la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha (emisin de la factura o boleta) o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, segn corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. Para el caso de ventas o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles, el impuesto se devengar en el momento de emitirse la o las facturas (letra f del art. 9). En resumen, el devengamiento del impuesto puede acaecer, cuando se emita la boleta o factura, o se efecte la entrega, tratndose de bienes corporales muebles, lo que ocurra primero; en los servicios, al momento de la emisin de la factura o boleta, o al momento en que se perciba la remuneracin real o fctamente, lo primero que ocurra; y tratndose de la venta o promesa de venta de inmuebles gravados, el devengamiento se produce lisa y llanamente al momento de la emisin de la correspondiente factura. Lo expuesto nos obliga a dilucidar la oportunidad legal en que el vendedor o prestador del servicio debe emitir la correspondiente factura o boleta. II.-NORMAS SOBRE EMISION DE DOCUMENTOS II.A.- Generalidades Diversos documentos: Los documentos que deben otorgar los contribuyentes de esta Ley, de acuerdo al artculo 53, son de variada naturaleza: facturas, facturas de compra, boletas, notas de dbito, notas de crdito, guas de despacho y liquidacin factura. Mencin especial nos merecen los siguientes documentos:

a) Factura de compra: Es la que otorga el adquirente o beneficiario del servicio,

cuando ha operado el cambio de sujeto pasivo, documento que debe otorgarse segn las reglas generales de las ventas y servicios. Los requisitos de la factura estn contenidos en el art. 69 letra A del Reglamento de la Ley, sin perjuicio de las facultades que el art. 71 bis del mismo concede al Sii. Notas de dbito: Estas se otorgan cuando el beneficiario de servicio o adquirente de la venta ha aumentado el impuesto facturado con anterioridad (art. 57 inc. 2) por aumento de precios, reajustes, intereses o diferencias de cambio. Notas de crdito: Estas dan cuenta de una disminucin del impuesto que se factur con anterioridad, como por ejemplo en los casos de descuentos, bonificaciones o cuando se deja sin efecto una venta o servicio (art. 57 inc. 1)90 Las guas de despacho: Esta puede tener dos funciones: a) Postergar la emisin de la factura hasta el 5 da posterior del mes siguiente a la venta o

b)

c)

d)
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Tanto las notas de dbito como de crdito deben cumplir con los requisitos de las facturas (art. 71 del Reglamento)

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e)

servicio que debi facturarse; b) Se utilizada para los traslados de mercaderas cuando no se emiti la factura correspondiente o cuando se hacen traslados de mercaderas que no constituyen ventas (art. 55 inc. 8) La liquidacin factura: Este documento se refiere a comisionistas distribuidores que venden o prestan servicios por cuenta de su mandante generando un dbito fiscal para su mandante, documento que debe cumplir con los requisitos de las facturas (art. 73 del Reglamento). La particularidad de este documento es que se vende o presta un servicio por cuenta de un tercero y consta un IVA por la venta o servicios, adems del IVA que corresponde al servicio del comisionista.

Destacan sin embargo entre todos estos documentos, las facturas y boletas. Los contribuyentes de IVA se encuentran obligados a emitir facturas o boletas por las operaciones que efecten, segn lo dispone el inciso 1 del artculo 52 de la Ley. Emisin de la factura y la boleta Cundo debe emitirse factura y cuando boleta? La factura debe emitirse en las operaciones que los vendedores, importadores y prestadores de servicios realicen con otros contribuyentes del IVA, y, en todo caso, tratndose de la venta o promesa de venta de inmuebles gravados. La boleta en cambio, debe emitirse en lo casos no sealados anteriormente, esto es, se otorgan cuando se venda o preste un servicio a un consumidor final (art. 53 de la Ley). La obligacin de emitir estos documentos rige an cuando en la venta de lo productos o prestacin de los servicios no se apliquen los impuesto de esta Ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos del impuesto (parte final del at. 52). En lo que respecta a la oportunidad en que los vendedores y prestadores de servicios quedan obligados a emitir el respectivo documento, se encuentra regulada en el artculo 55 de la Ley, cuyas disposiciones pasaremos a revisar. II.B.- Emisin de documentos en ventas de bienes corporales muebles Los incisos 1 y 6 del artculo 55 de la Ley preceptan que en estos casos, la factura o la boleta debe emitirse en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica91 de las especies. No obstante, la ley faculta al vendedor, no obstante haber hecho la entrega de los bienes, para facturar la operacin con posterioridad a dicho momento, esto es, hasta el 5 da posterior a la terminacin del perodo en que se hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al perodo tributario (mes) en que ellas se efectuaron (inc. 4 del art. 55). Con todo, el legislador exige que en tal caso, la entrega de las especies sea respaldada con la correspondiente gua de despacho92, numerada y timbrada por el Sii II.C.- Emisin de documentos en ventas de bienes corporales inmuebles El inciso 2 del artculo 55 de la Ley dispone que tratndose de los contratos sealados en la letra e del artculo 8 (contratos de construccin y de confeccin o instalacin de especialidades) y de ventas o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles gravados por la Ley, la factura (nunca boleta) debe emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago. No obstante, en el caso de venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por
91 92

El artculo 17 del Reglamento precisa cuando la entrega es real y cuando es simblica El otro nico caso de gua de despacho en la Ley es la exigida para amparar el traslado de bienes corporales muebles, cuando dicho traslado no responde a una venta, inciso final del art. 55

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pagar, segn proceda, deber emitirse en la fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de venta correspondiente, si sta es anterior. En consecuencia, respecto de las ventas o promesas de venta de bienes inmuebles gravados por la ley, -as como respecto de los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los generales de construccin-, la factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago (sea va anticipo, canje, avances de obra, etc). Sin embargo, cuando se trate de la venta de un inmueble, la factura definitiva, por el total o el saldo que reste por pagar, deber emitirse a la fecha de la suscripcin del contrato correspondiente. Lo anterior significa que por cada pago del precio que se haga con motivo de una promesa de venta, as como por cada pago que se haga con motivo de un contrato de instalacin o confeccin de especialidades o de un contrato general de construccin- deber emitirse la correspondiente factura. En cambio, en el contrato de venta de un inmueble afecto, se emitir la factura en la fecha de suscripcin de este contrato, por el total del precio, aun cuando en ese momento no se pague suma alguna o se anticipe slo una parte del precio, excluyendo obviamente los montos ya facturados si hubiere existido con anterioridad un contrato de promesa de venta. Finalmente, debemos consignar que a los contribuyentes de la actividad de la construccin tambin se les faculta para postergar la emisin, segn el inciso 4 del artculo 55 de la Ley. II.D.- Emisin de documentos en los servicios En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deben emitirse en el mismo perodo tributario (mes) en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio (art. 55 inc. 1) En cambio, las boletas deben ser emitidas en el momento mismo en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio (art. 55 inc. 7). II.E.- Posibilidad de anticipar la emisin de documentos. Es comn observar que los contribuyentes documentan sus operaciones con antelacin a las oportunidades legales ya vistas, anticipando de esta forma el devengamiento del tributo. El Sii ha dictaminado reiteradamente que ello es factible93, desde que la Ley no lo prohibe y no existe perjuicio fiscal. Sin embargo, tambin ha dicho que ello produce, tambin en forma anticipada, el devengamiento del tributo. III.- SITUACIONES ESPECIALES DE DEVENGAMIENTO Aparte de las normas ya analizadas respecto del devengo del IVA, existen normas que determinan el devengamiento del impuesto en casos especiales, tales como en las importaciones, en los retiros de mercaderas, el caso de de los intereses y reajustes por saldos de precio, en los servicios peridicos, en los suministros y servicios domiciliarios peridicos, y en la primera venta de automviles captulo 0. 1 Devengamiento en las importaciones
93

Oficio Ord. N 1936 de 1998; Oficio Ord. N 2796 de 1990; Oficio Ord. N 3452 de 1990

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De conformidad con la letra b del artculo 9 de la Ley, el impuesto se devenga en este caso al momento de consumarse legalmente la operacin o al tramitarse totalmente la importacin condicional. Se entiende legalmente consumada una importacin, cuando habindose cumplido los trmites establecidos por la Ley, las mercaderas quedan a disposicin del interesado para su libre circulacin dentro del territorio nacional. En atencin a que el ltimo trmite es el retiro de las mercaderas de la aduana, es sta la oportunidad en que se devenga el impuesto, no pudiendo la aduana autorizar el retiro de los bienes mientras no se acredite la cancelacin del IVA causado por la importacin. 2 Devengamiento en los retiros de mercaderas Respecto de este hecho gravado especial asimilado a venta contemplado en el artculo 8 letra d, el IVA se devenga al momento del retiro del bien respectivo (art. 9 letra c). Por su parte, el artculo 20 del Reglamento reitera esta norma y la precisa, expresando que en el momento mismo del retiro se devenga el impuesto y debe efectuarse la contabilizacin correspondiente. En igual oportunidad se devenga el tributo y debe efectuarse la respectiva contabilizacin tratndose: a) De retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por vendedores afectos al IVA; b) De entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines, sean o no de su giro. 3 Devengamiento del impuesto en los intereses y reajustes por saldos de precio Los intereses y reajustes por saldos insolutos en las ventas o servicios a plazo, se devenga el IVA a medida que el monto de dichos reajustes o intereses sean exigibles, o a la fecha de su percepcin si sta fuese anterior (art. 9 letrad). El artculo 18 del Reglamento agrega que se considera que los reajustes o intereses son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra u otro documento que las contenga, en todo o en parte. Hora bien, agrega que en toda venta o servicio en que el total del precio o valor o parte de el se pague a plazo, debe indicarse separadamente lo que corresponde a precio y a intereses pactados por saldos insolutos; en su defecto, se entender que cada una de las cuotas comprende arte del precio y los intereses proporcionales. 4 Devengamiento en los servicios peridicos El devengamiento se produce al trmino de cada perodo para el pago del precio. No obstante, si la factura o boleta se emite antes o se si ha percibido o puesto a disposicin del prestador del servicio la remuneracin, el devengamiento del IVA se producir en estos momentos (art. 9 letra e). Estas normas no se aplican a los suministros y a ciertos servicios que veremos a continuacin. 5 Suministros y servicios domiciliarios peridicos Tales como electricidad, telfono, gas, agua potable. El IVA se devenga al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, independientemente del hecho de su cancelacin. Esta norma tambin se aplica a los servicios de alcantarillado, cuando

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empleen el procedimiento de cobranza para los suministros y servicios domiciliarios (art. 9 letra e) 6 Primera venta de automviles internados al amparo de las partidas del captulo 0 del Arancel Aduanero, exentos de derechos arancelarios e impuestos. Como la ley no establece el momento del devengo para este caso particular, el Sii ha dispuesto que ello ocurre al momento de suscribirse por las partes el contrato de compraventa correspondiente. Esto no obstante reconocer el Sii que el hecho gravado especial lo constituye la enajenacin del automvil, cuya tradicin se efecta mediante entrega real o simblica, puesto que esta es la forma de concordar el devengo con las normas de fiscalizacin correspondiente, segn las cuales el contrato no puede ser autorizado por el notario ni requerirse la inscripcin en el RNVM sin que previamente se acredite el pago del tributo.94 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO SEXTO NORMAS SOBRE BASE IMPONIBLE DEL IVA

I.- CONCEPTO Cumplidos los supuestos de hecho del impuesto, nace y se constituye la obligacin tributaria, cuyo objeto, consiste invariablemente en el pago al Fisco de una cierta cantidad de dinero. En atencin a esto, las leyes tributarias, junto con definir el hecho gravado y sealar la persona del sujeto pasivo responsable del pago del tributo, consultan en su texto las normas necesarias para determinar la cuanta de la obligacin o, lo que es lo mismo, el monto del impuesto. La base imponible no es otra cosa que la valorizacin del hecho gravado, la cual debe ser fijada expresamente por la norma, sea directamente (como en los impuestos de suma fija), sea estableciendo claramente los elementos necesarios para ello. Estos elementos son la base imponible y la tasa. O sea, salvo en los impuestos de cuota o tasa fija, el monto del tributo depende de dos elementos o factores cuya aplicacin conjugada permite establecer la cuanta de la prestacin adeudada por el sujeto pasivo: la base imponible y la tasa del impuesto. La base imponible es la dimensin del aspecto material del hecho gravado. Es el valor monetario que se le asigna a la riqueza (bienes), renta, acto o contrato, sobre la cual se aplica la tasa del impuesto. La base imponible, entonces, debe consistir en una suma determinada de dinero, o referirse a un bien apreciable en dinero.95 En otras palabras, es la expresin cuantificada del hecho gravado.96 La tasa o porcentaje, es la razn alcuota del impuesto que se aplica sobre la base imponible. Es una magnitud exterior que combinada con la base imponible determina el impuesto a pagar. El artculo 26 del Reglamento de la Ley del IVA, dispone que la base imponible es la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operacin gravada.
94 95 96

Circular N 14 de 2000 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, p. 147 Zavala Ortiz, Jos Luis, Manual de Derecho Tributario, Conosur Ltda, pag. 192

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II.- LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA II.A.- Reglas Generales La regla general: Se establece en el artculo 15 de la Ley que dispone: para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente Ley, por el valor de las operaciones respectivas. El artculo 26 del Reglamento reitera que la base imponible estar constituida por el precio de las ventas de los bienes muebles transferidos o el valor de los servicios prestados En consecuencia, el precio de la venta y el valor de los servicios representan la base imponible, la suma sobre la cual se aplicar la tasa del impuesto. El impuesto que grava a la misma operacin, en ningn caso, formar parte de la base imponible97. Conceptos que incrementan la base imponible: A pesar de lo aparentemente sencillo, el mismo artculo 15 de la Ley, en sus nmeros 1, 2 y 3 viene a establecer otros conceptos que se deben agregar a la base imponible, que la incrementan, y que son:

1. Reajustes, intereses y gastos de financiamiento de operaciones a plazo : La

Ley se refiere al monto de los reajustes98, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo intereses moratorios que se hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo respectivo. Se trata, en este caso, de una operacin a plazo en el cual se van a devengar intereses, dichos intereses debern agregarse a la base imponible del perodo respectivo. Para estos efectos, cada mes en que se hagan exigibles los intereses, aunque no exista pago efectivo, el vendedor deber emitir una Nota de Dbito por los intereses, operando lo mismo respecto de los otros conceptos. Valor de los envases y depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin. El Sii, sin embargo, podr autorizar en casos calificados la exclusin de tales depsitos del valor de venta e impuesto. As, ha exceptuado los envases de cervezas, jugos, aguas minerales, bebidas analcohlicas y gas licuado. Otros impuestos que graven la operacin: Finalmente, el N 3 del artculo 15 dispone que corresponde adicionar al precio convenido el monto de los impuestos que graven la operacin. Con todo, no formarn parte de la base imponible el propio IVA, los tributos de los Prrafos 1, 3 y 4 del Ttulo III de la Ley99, el impuesto del DL N 826 de 1974, sobre impuesto a los alcoholes y Bebidas Alcohlicas, y aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el artculo 48 sobre impuestos especficos a los combustibles, que graven la misma operacin.

2.

3.

97 98

As lo establece expresamente el art. 15 de la Ley y el inciso 2 del art. 26 del Reglamento de la Ley. Resulta curioso que se disponga que se adicionen reajustes, al menos tratndose de ventas, puesto que la factura o boleta debe emitirse en el momento de la entrega de las mercaderas, sin que importe la fecha del pago efectivo del precio. Entonces, el plazo otorgado al comprador para el pago del precio no es obstculo para que dentro de los primeros 12 das del mes siguiente el vendedor deba cumplir su obligacin de enterar en forma ntegra el tributo correspondiente a la operacin. Si el Fisco recibe el pago del IVA al contado, no resulta legtimo que perciba un nuevo gravamen sobre los reajustes que incrementan el precio de venta a plazo y que estn destinados a resarcir o compensar la desvalorizacin del precio no percibido oportunamente por el vendedor. Por tal razn es que la Ley N 18.630 de 1987 elimin tal distorsin, incorporando una disposicin al N 1 del art.15 99 Se trata de los impuestos especiales a las ventas y servicios: el impuesto adicional a los bienes suntuarios del artculo 37, el impuesto adicional a las bebidas alcohlicas del artculo 42, y el impuesto adicional a la importacin de vehculos bis.

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Es importante tener presente que los rubros sealados deben entenderse comprendidos en el precio de venta aun cuando se facturen y/o contabilicen separadamente. As lo dispone el inciso 2 del artculo 15 de la Ley. De ello se infiere que no existe impedimento legal alguno para que el vendedor facture en forma separada cualquiera de los rubros sealados. En todo caso, sobre lo cobrado por tales conceptos deber cargarse el IVA correspondiente, mostrndolo separadamente en la factura que se emita al efecto. Situacin particular del reembolso de gastos: En el caso de los servicios, se trata de determinar si aquellas sumas que el beneficiario de un servicio paga al prestador junto con el precio propiamente tal de la prestacin, imputables a desembolsos en que ste ha incurrido por cuenta de aqul con ocasin de la operacin, deben o no formar parte de la base imponible del impuesto. En general, el Sii no permite tal deduccin de la base imponible. Sin embargo, en ciertas situaciones particulares ha permitido la deduccin de los gastos en cuestin, en la medida que se renan ciertos requisitos, que resume el Oficio N 2007 del ao 1996. II.B.- Normas Especiales Sobre Base Imponible Los artculos 16 y siguientes de la Ley establecen normas especiales sobre base imponible para las operaciones que en cada caso se tratan. 1) Importaciones: Valor aduanero de los bienes que se internen, o en su defecto, el valor CIF de los mismo bienes. En todo caso formarn parte de la base imponible los gravmenes aduaneros que se causen con la misma importacin (letra a art. 16). Compete al Servicio Nacional de Aduanas indicar en los documentos de importacin la suma del valor aduanero y los gravmenes aduaneros correspondientes que servirn para determinar la base imponible (art. 31 del Reglamento de la Ley) 2) Retiros de bienes corporales muebles o inmuebles: Valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes (valor de libros) o sobre el valor que tuvieren los mismos en la plaza, si ste ltimo fuere superior, segn lo determine el Sii, a su juicio exclusivo. 3) Contratos generales de construccin e instalacin y confeccin de especialidades: Valor total del respectivo contrato, incluyendo los materiales (letra c del art. 16) 4) Contratos de construccin y servicios de conservacin, reparacin y explotacin de obras de uso pblico, cuyo precio se paga con la concesin temporal de la explotacin de la obra: Se distinguen aqu para efectos tributarios dos prestaciones: el contrato de construccin de la obra (a suma alzada), y el servicio correspondiente a su conservacin, reparacin y explotacin. Ambas prestaciones se pagan con los ingresos que genere la obra representados generalmente por las sumas que los usuarios deben pagar por el derecho a utilizarla- los que son percibidos directamente por el concesionario. Pues bien, tratndose del contrato de construccin, la base imponible del IVA se conforma con el valor de costo de la obra que diga relacin con la construccin de ella, esto es, aquel que comprenda mano de obra, materiales, costo de los bienes con que se equipe y alhaje el inmueble, servicios utilizados, gastos de financiamiento y subcontratacin de la construccin del total o parte del inmueble. La legtima utilidad no forma parte de esta base imponible, pues se parte de la bese que sta se obtendr por el concesionario en el ejercicio de la concesin que le ha sido otorgada, como pago del precio de la construccin del inmueble y de los servicios, incluidos en el contrato de conservacin, reparacin y explotacin del mismo, todos gravados con IVA en conformidad con lo dispuesto en el art. 8 letra

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e del DL N 825, en relacin con los respectivos porcentajes que se fijen en la convencin o el decreto para prorratearla imputacin a los totales recaudados por concepto de peajes, derechos, tarifas, etc. Tratndose de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin del inmueble construido, constituye base imponible del IVA el total de los ingresos obtenidos por ese concepto, una vez descontada la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje de ese total que, segn el contrato o decreto de otorgamiento de la concesin, deba imputarse al pago de la construccin del bien (letra h del art. 16). 5) Ventas de establecimientos de comercio: Tratndose de ventas de establecimientos de comercio y de universalidades que comprendan bienes corporales muebles o inmuebles del giro, la base imponible estar constituida por el valor de los bienes corporales muebles o inmuebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si la venta se hiciere por suma alzada, o no se asignaren valores separados, o los fijados fueren notoriamente inferiores a los corrientes en plaza, el Sii se encuentra facultado para tasar, para los efectos del IVA, el valor de los diferentes bienes corporales muebles o inmuebles del giro del vendedor comprendidos en la venta (letra d del art. 16). 6) Arrendamiento de inmuebles gravados: La base imponible ser la respectiva renta de arrendamiento. Sin embargo, puede deducirse de la renta una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por perodos distintos de un ao. La norma solo se refiere al arrendamiento, por lo que no se aplica a los subarrendamientos, usufructos y otras formas de cesin del uso o goce temporal de inmuebles. 7) Ventas y promesa de venta de inmuebles gravados: La base imponible la constituye el precio del contrato con deduccin del valor del terreno comprendido en la operacin (arts. 15 y 17, incisos 2 a 7 del DL N 825). Los incisos 2 a 5 del artculo 17 de la Ley contemplan las normas para excluir el valor de adquisicin del terreno, de los cuales se desprende que la empresa constructora puede optar entre alguna de las siguientes dos alternativas para los efectos de rebajar el valor de adquisicin del terreno de la base imponible del IVA: a) El valor efectivo de adquisicin debidamente reajustado. Pero si entre la fecha de adquisicin del terreno y la enajenacin del inmueble han transcurrido menos de 3 aos, dicho valor tiene un tope equivalente al doble del avalo fiscal del inmueble, a menos que el Sii autorice al vendedor por resolucin fundada deducir el valor efectivo de adquisicin. b) El avalo fiscal del inmueble. En este caso, el contribuyente puede solicitar una nueva tasacin, sin perjuicio de que el nuevo avalo tambin producir efectos para el pago del impuesto territorial. Crdito especial del art. 21 del DL N 910 de 1975: En estrecha relacin con la materia en anlisis se encuentra la franquicia de la norma citada. Este precepto establece un crdito especial para las empresas constructoras respecto de la venta o promesas de venta de inmuebles que hayan construido para fines habitacionales y tambin para los contratos generales de construccin que no sean por administracin, de este mismo tipo de bienes. La franquicia se extiende a los contratos generales de construccin que no sean por administracin de bienes no habitacionales cuando sean celebrados con ciertas instituciones, tales como Cruz Roja, Bomberos, etc. El crdito especial, que equivale al 65% del IVA (dbito) correspondiente a la operacin, debe registrarse separadamente en la factura correspondiente de

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forma que representa un descuento al precio final del bien corporal inmueble adquirido a la constructora- y puede imputarse a los pagos provisionales mensuales obligatorios de la LIR o a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha. Si efectuadas estas imputaciones an quedare un remanente, ste puede utilizarse en el perodo mensual siguiente. Si al trmino del ejercicio an quedare un remanente ste tendr el carcter de un pago provisional voluntario sujeto a devolucin. Para que opere esta franquicia, el valor de la venta no debe exceder de UF 4.500, con tope de hasta UF 225 por vivienda. Estos topes no son aplicables a contratos celebrados con instituciones de beneficencia que indica la norma. Ejemplo de cmo se facturara una operacin de esta ndole: DETALLE Vivienda Casa N 6 Precio neto (s/terreno) 19% IVA Crdito especial 65% (menos) Subtotal Terreno PRECIO UNITARIO $ 15.000.000,00 $ 2.850.000,00 ($ 1.852.500,00) $ 15.997.500,00 $ 1.600.000,00

Total $ 17.597.500,00 8) Permutas, mutuos de fungibles y daciones en pago: Se considera que cada parte que tenga el carcter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto, tenindose como base imponible de cada prestacin, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella (art. 18 de la Ley). Lo anterior ser igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble, y a los prstamos de consumo. Si se tratase de una convencin que involucre el cambio de bienes gravados, el impuesto se determinar sobre la base del valor de los bienes corporales muebles e inmuebles incluidos en ella. Finalmente, cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendr como precio del servicio, para los fines del IVA, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Sii, a su juicio exclusivo. En este caso, el beneficiario del servicio ser tenido como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicacin del impuesto cuando proceda. Igual tratamiento se aplicar en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios. 9) Primera venta de automviles importados al amparo de las partidas del captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud se eximen total o parcialmente de derechos aduaneros e impuestos: Se considera la misma base imponible de las importaciones, pero de permite deducir la depreciacin por su uso (art. 16 letra a inc. 2 de la Ley). Esta depreciacin es del 10% del valor aduanero, por cada ao completo que haya transcurrido entre el 1 de enero del ao del modelo del vehculo y el momento en que se pague el impuesto, excepto cuando en la determinacin del valor aduanero ya se hubiere considerado rebaja por su uso, caso en que slo proceder la depreciacin por los aos no considerados. El monto deducible no tiene tope, por lo que a los 10 aos contados desde el ao del modelo, se agotar la base imponible y por ende el IVA ser igual a cero.

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&&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO SEPTIMO OPERATORIA DEL IVA

I.- INTRODUCCION Como ya hemos adelantado, el IVA afecta el margen de comercializacin que obtiene el vendedor o el prestador de servicios, por las operaciones que realiza. Y para lograr tal objetivo, la Ley utiliza el mtodo de sustraccin sobre base financiera, en su modalidad de impuesto contra impuesto, el cual se traduce en compensar los impuestos generados en el mes, constitutivos del dbito fiscal, con los impuestos soportados en el mismo perodo, que conforman el crdito fiscal. Al verificarse tal operacin aritmtica, se determina al mismo tiempo, el impuesto a pagar. As lo dispone el inciso 2 del artculo 20 de la Ley al establecer que el impuesto a pagarse se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6 Mes a mes el contribuyente debe determinar la sumatoria de sus impuestos mensuales. Eso es el dbito fiscal. Pero ese dbito fiscal debe netearlo con el impuesto que soporta, es decir, su crdito fiscal. Por lo anterior, es indispensable revisar detalladamente las normas que regulan la determinacin del dbito y el crdito fiscal. En consecuencia, este captulo tiene por objeto estudiar las normas sobre determinacin del impuesto, en cuanto suma de dinero a pagar. Y ella se determina por la concurrencia de estas dos instituciones: el crdito y el dbito fiscal mensual. II.- EL DBITO FISCAL II.A.- Conformacin del Dbito Fiscal El artculo 20 inciso 1 de la Ley da una suerte de definicin legal de dbito fiscal al preceptuar que constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo respectivo.

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II.A. a) Partidas que conforman el dbito fiscal del mes

a) Impuestos recargados en las ventas y servicios del perodo: Estos impuestos

constan en las facturas emitidas en el mes por las operaciones afectas, en las cuales se indica separadamente el impuesto recargado; Y tambin en las boletas emitidas en el perodo. Para calcular el impuesto en las boletas, en las cuales el impuesto se encuentra incluido en el precio, se debe dividir su valor por el factor 1,19, con lo cual se obtiene la base imponible del tributo y luego se aplica la tasa de 19% y con ello se obtiene el impuesto recargado.

b) Impuestos recargados en notas de dbito emitidas en el perodo: La nota de

dbito puede conceptualizarse como el documento que debe emitir el contribuyente de IVA por los aumentos de un impuesto ya facturado, a travs del cual se modifica un impuesto ya facturado, concretamente se aumenta un impuesto ya facturado (art. 57 de la Ley). Se emite por las causales del artculo 15 de la Ley, y no tiene plazo. En efecto, ya hemos visto que en general el impuesto se determina por las ventas y servicios del perodo, pero de acuerdo al artculo 15 hay sumas que pueden aumentar la base imponible. Es el caso de las operaciones a plazo, es decir, cuando se otorgan facilidades de pago al cliente. En tales casos se genera una factura y en la misma se indica modalidades a plazo, pudiendo determinarse intereses y otros tipos de recargos. Entonces, la emisin de la nota de dbito responde, normalmente, al cobro de diferencias de precio, o a la percepcin o devengamiento en el mes de reajustes e intereses por operaciones a plazo normalmente ventas- celebradas o facturadas en perodos anteriores. Entonces, cuando se genera un mayor ingreso por la venta a plazo, como ya se emiti la factura, lo que procede no es emitir una nueva factura, sino lo que se denomina nota de dbito, en cuya virtud se deja constancia de un aumento de un impuesto ya facturado.

c) Impuestos de que dan cuenta las notas de crdito recibidas en el perodo : La

nota de crdito es el documento que debe emitir el contribuyente de IVA por las disminuciones de un impuesto ya facturado. Su emisin responde, normalmente, al otorgamiento de bonificaciones o descuentos para el comprador o cliente, o la resciliacin o nulidad de una operacin facturada oportunamente, o a la facturacin errnea de un impuesto superior al que corresponda. As, la emisin de la nota de crdito neutraliza el efecto tributario que en el mes correspondiente produjo la facturacin de la operacin, pues as como el impuesto de que da cuenta este documento pasa a engrosar el dbito fiscal del receptor, para el emisor formar parte de su crdito fiscal del mes.

d) Liquidaciones factura: Se trata de

los impuestos correspondientes a operaciones realizadas en el perodo por mandatarios o comisionistas. Cuando se efecta una venta a travs de mandatario o comisionista o consignatario, jurdicamente la venta la hace el mandante y no el mandatario. Por lo tanto, el impuesto de esa operacin debe agregarse al dbito fiscal del mes. Entonces, el mandante vendedor debe agregar a su dbito fiscal los impuestos que le recargan sus mandatarios comisionistas, lo que normalmente se efecta mediante liquidaciones factura.

La suma de estos tems conforma lo que se denomina el dbito fiscal. II.A.b) Deducciones al dbito fiscal del mes Los arts 21 y 22, en relacin con el art. 70, todos del DL 825, facultan al vendedor o prestador de servicios, en determinadas situaciones, para rebajar directamente del dbito fiscal del mes el impuesto IVA correspondiente a ciertos valores facturados

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con anterioridad, lo que ha de efectuarse a travs de la emisin de la correspondiente nota de crdito. A continuacin, revisaremos cada una de estas situaciones:

1. Descuentos y bonificaciones otorgadas al cliente, en forma posterior a la

facturacin: Segn el art. 57 inc. 1 de la Ley, no hay plazo para otorgar descuentos o bonificaciones, y tanto es as, que el art. 37 N 1 del Reglamento agrega que esta deduccin procede sea que dichas bonificaciones o descuentos correspondan a convenciones gravadas del mismo perodo o de perodos tributarios anteriores. Entonces, cuando se emite una nota de crdito, el monto de que da cuenta se rebaja del dbito fiscal del mes de la emisin de la respectiva nota de crdito.

2. Cantidades restituidas por operaciones resciliadas, resueltas o anuladas: En

general, el legislador tributario ha debido ponerse en el caso de operaciones respecto de las cuales no obstante haberse devengado el tributo en su oportunidad, estas quedan sin efecto por acuerdo de las partes o por sentencia judicial, permitiendo a los contribuyentes recuperar los impuestos correspondientes, los cuales enfrentados a las nuevas circunstancias, pasan a tener la calidad de no adeudados al Fisco. Ahora bien, el art. 126 del CT estatuye el procedimiento general para obtener la restitucin de tributos pagados indebidamente al Fisco, el cual requiere que la solicitud se impetre dentro del plazo de un ao, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, en el caso que nos ocupa, desde que la sancin de ineficacia produce sus efectos.100 Si el contribuyente no ejercita este derecho, todava cuenta con el procedimiento del art. 51 del CT, para obtener que las sumas pagadas indebidamente sean ingresadas a su nombre en calidad de pagos provisionales de impuestos por el Servicio de Tesoreras. Sin embargo de lo anterior, el art. 70 en relacin al 21 del DL 825, ha establecido un mecanismo especial de recupero mucho ms expedito que el previsto en el CT: Consiste en proceder a la deduccin directa de dichos tributos, del dbito fiscal del mes respectivo: En efecto, dicha norma dispone que en los casos en que una venta quede sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, habr lugar a aplicar la norma del N 2 del artculo 21. Para proceder de tal forma, es necesario que las operaciones dejadas sin efecto correspondan a operaciones afectas y que la devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiere producido dentro del plazo de 3 meses contado desde la entrega de los bienes o percepcin de la remuneracin, segn el caso. En consecuencia, se trata, en definitiva, de ventas o servicios que quedan sin efecto, lo que puede ocurrir bsicamente por dos causas: Por acuerdo de las partes (resciliacin) o por sentencia judicial (que declare la resolucin, rescisin o nulidad de la operacin). a) Resciliacin: Implica dejar sin efecto una operacin de mutuo acuerdo por las partes. Esto puede ocurrir tanto respecto de operaciones de venta como de servicio. Si se deja sin efecto una venta, se devuelve el bien y se devuelve el dinero. Pero si se deja sin efecto un servicio, como ste no puede devolverse, la resciliacin slo ser posible cuando la prestacin aun no se hubiere verificado, habiendo existido anticipo de todo o parte de la remuneracin. En todo caso, la norma dice que debemos estar dentro del perodo de tres meses desde la entrega o desde la facturacin del servicio. Si estoy dentro de los tres meses, la nota de crdito que emita por la devolucin se puede rebajar en el mes de la emisin de la nota.
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A respecto debe tenerse presente el art.127 del CT: Se debe acreditar fehacientemente haberse restituido la suma a la persona que de hecho soportaron va recargo, el impuesto respectivo.

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En el caso de venta o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles gravados, el plazo de tres meses se contar desde que se produzca la resolucin o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin. Qu pasa si se me pas el plazo? La ley no permite en tal caso rebajar la nota de crdito en el mes de la emisin, sino que el contribuyente tendr derecho a rectificar o modificar la declaracin del mes en que la operacin se realiz. Sea que se est dentro o fuera de los tres meses, se debe igualmente emitir la nota de crdito o de dbito. El plazo sirve para determinar qu puede hacer el contribuyente: si emite la nota dentro de los tres meses, puede rebajar el dbito del mes en que emiti la nota de crdito; si la emite despus, entonces le sirve para corregir la declaracin del perodo de facturacin, siendo indispensable la emisin de la respectiva nota de crdito para poder sustentar la peticin de devolucin de impuestos de acuerdo al N 2 del art. 126 del CT. b) Sentencia judicial: La sentencia judicial podra declarar la resolucin, la rescisin o la nulidad. En definitiva, deja sin efecto la operacin. En este caso tambin debe emitirse una nota de crdito, y dentro de los tres meses siguientes a que la sentencia qued a firme. Tambin esto se aplica en el caso de las transacciones, como equivalente jurisdiccional. Entonces, en el caso que la operacin quede sin efecto por sentencia judicial, el plazo de 3 meses se cuenta desde que el fallo quede ejecutoriado.

3. Error en la facturacin del impuesto: El art. 22 dispone que en tal caso debe
considerare los importes facturados para los efectos de determinar el dbito fiscal del perodo tributario, salvo que dentro de dicho perodo se haya subsanado el error, emitiendo nota de crdito de acuerdo al art. 57 de la Ley. En consecuencia, la determinacin incorrecta del impuesto respecto de una operacin concreta, no invalida la factura emitida. Por el contrario, el mayor impuesto deber formar parte del dbito fiscal mensual. En efecto, supongamos que el contribuyente emiti una factura y calcul o determin errneamente el monto del IVA. De acuerdo con el art. 22, para determinar el dbito fiscal en ese caso, se deben considerar los montos facturados durante el perodo. Por lo tanto, es el dbito fiscal errneo el que se debe considerar para determinar el total mensual. Sin embargo, la ley permite corregir dicho error, con la deduccin correlativa del dbito del perodo, en la medida que aquel se detecte y subsane en el mismo mes, y slo puede subsanarse mediante la emisin de la respectiva nota de crdito por expreso mandato legal. Entonces, si se produce un error, el procedimiento no es la anulacin de la factura, sino que la emisin de una nota de crdito en el mismo perodo en que se cometi el error. Si el contribuyente detecta el error en un perodo posterior, el art. 22 inc. 2 da la solucin: hay que emitir igualmente la nota de crdito, pero sta no va a servir para rebajar el dbito fiscal del mes de emisin de la nota, sino que para rectificar el mes errneamente calculado, pidiendo la devolucin de lo pagado en exceso, previa acreditacin de que se le hizo la devolucin al cliente. Todo conforme con el art. 126 CT. Por lo tanto, la factura en la que hay error en el clculo del impuesto nunca se anula, sino que se debe emitir una nota de crdito.

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En definitiva, las notas de dbito y de crdito se emiten para rectificar impuestos ya facturados. Si lo que se pretende rectificar es otra cosa, entonces lo que hay que hacer no es emitir una nota de crdito o dbito, sino que simplemente se reemplaza la factura. No hay otras notas de crdito y de dbito que aquellas a que se refiere el art. 57 de la Ley. Lo que se debe tener siempre presente en el tema que nos ocupa, es que las deducciones al dbito fiscal deben en todo caso estar amparadas por la emisin de notas de crdito (art. 57). Qu efecto produce el que el impuesto asociado a notas de crdito sea superior al dbito fiscal del perodo? Una posibilidad es que esa diferencia pase a ser crdito fiscal. Otra posibilidad es que se pierda esa diferencia. Un antiguo oficio del Sii (41/1989) deca que ese delta tena que agregarlo al crdito fiscal. Pero est el oficio 13/2006 que dice que la Circular 38/2004 derog el oficio 41 del ao 1989 al establecer modificaciones a un formulario, y conforme a esta circular, la diferencia negativa entre dbito fiscal y notas de crdito, no se agrega al crdito fiscal, sino que se pierde. Esta es la tesis que se aplica hoy, pese a que en rigor constituye un enriquecimiento ilcito para el Fisco, a costa del contribuyente (por que en fondo, en todos los casos que hemos visto se trata de devoluciones, descuentos, rectificaciones, etc.)

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