GAO Normasdeauditoriagub

Comptroller General of the United States
GAO
Contralora General de los Estados Unidos
Junio de 2003
Normas de Auditora Gubernamental

Revisin 2003
Traduccin realizada por Cecilia Luna Yez para Proyecto ATLATL, Mexico Distribuido en Ecuador por Proyecto
Contralora General de los Estados Unidos

Junio de 2003
Normas de Auditora Gubernamental

Revisin 2003
La presente revisin de las normas sustituye a la revisin de 1994 y es aplicable a las auditoras financieras de periodos que terminen a partir del 1 de enero del 2004 y a las auditoras de rendimiento que empiecen a partir del 1 del enero del 2004. Se permitir la aplicacin de las normas antes de esas fechas.
Traduccin realizada por Cecilia Luna Yez para Proyecto ATLATL, Mexico Distribuido en Ecuador por Proyecto
Prlogo de la versin 2003 en espaol de las Normas de Auditora Gubernamental Generalmente Aceptadas de la Contralora General de los Estados Unidos (GAO)
La emisin de las normas profesionales de auditora gubernamental, sin duda, constituy el logro ms importante de las instituciones de auditoria del sector pblico del mundo en el Siglo XX. Sobre las ltimas tres dcadas del Siglo XX las Normas de la GAO que llegaron a conocerse por los norteamericanos como el Libro Amarillo, por el color de su cartula, proporcionaron una gua profesional para todos los pases y las instituciones de auditora que desarrollaron sus propias normas, segn las necesidades y situaciones especficas. Las primeras normas de auditora gubernamental en ingls fueron desarrollas y emitidas por la Contralora General (GAO) de los Estados Unidos de Norteamrica en 1972 y la primera traduccin al espaol ejecutada por la Contralora General de la Repblica del Per, el mismo ao. Durante los siguientes aos varias Instituciones Superiores de Auditoria emitieron normas basadas en las de la GAO, culminando con las Normas de Auditora de la Organizacin Internacional de Instituciones Superiores de Auditora (INTOSAI) en 1992. La versin inicial de las Normas de Auditora Gubernamental de los Estados Unidos de Amrica fue publicada el 1 de agosto de 1972 por el Contralor General de los Estados Unidos, Elmer B. Staats. Pocos das antes, de esa fecha, el III Congreso Latinoamericano de Entidades Fiscalizadores Superiores (III CLADEFS), en Bogot, Colombia, design a la Contralora General de la Repblica del Per como Sede del Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras ( ILACIF) para el perodo 1972-75. Inmediatamente, luego de recibir las Normas de la GAO, el Contralor General de la Repblica del Per y nuevo Presidente del ILACIF, General de Brigada E.P. Oscar Vargas Prieto, orden su traduccin y distribucin a todas las Contraloras Generales y Tribunales de Cuentas de Amrica Latina, como primera publicacin del ILACIF con sede en el Per. La traduccin e impresin fueron financiadas por el programa de asistencia de la USAID, as las Normas de la GAO, traducidas al espaol, llegaron a todas las Contraloras de Amrica Latina 60 das despus de su publicacin en los EEUU. La Segunda versin de las Normas de la GAO fue publicada en ingls en 1981. Su traduccin al espaol fue auspiciada por el Nuevo Consorcio Internacional sobre Gerencia Financiera Gubernamental creado en 1978. La traduccin fue efectuada por recin establecida Contralora
General de Nicaragua, por instrucciones del Contralor General, licenciado Emilio Baltodano, miembro del directorio del Consorcio; la traduccin fue revisada por la Oficina de Auditora de la Organizacin de Estados Americanos, reproducidas en la Imprenta de la OEA y distribuidas por el Consorcio. En 1988 la GAO public la tercera edicin del Libro Amarillo. El Contador Mayor de Hacienda de la Repblica Mexicana y a la vez Vicepresidente del Consorcio Internacional, Miguel Rico Ramrez, dispuso la traduccin, impresin y distribucin de las Normas de la GAO. En 1994, nuevamente con sede en el Per, la Organizacin Latinoamericano de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS, ex ILACIF) en colaboracin con la Contralora General de la Repblica del Per, ambas bajo la conduccin del CPC Vctor Enrique Caso Lay, quien inici su carrera como auditor gubernamental en la poca del General Vargas Prieto, ofreci la traduccin de la cuarta revisin de las Normas de la GAO que fueron publicados por USAID y distribuidas por el Consorcio Internacional de Administracin Financiera Gubernamental. La quinta actualizacin del Libro Amarillo, cuyas normas estn vigentes en los EE.UU. para las auditoras financieras, certificaciones y auditoras del rendimiento ejecutadas en el ao 2004, constituye la primera gua profesional de normas de auditora gubernamental del Siglo XXI. El presente documento constituye un referente tcnico importante para las Instituciones Superiores de Auditora (ISAs) de todo el mundo, de manera especial para las instituciones de Amrica Latina. Esto motivo el apoyo para la traduccin al espaol y su amplia difusin por el Proyecto ATLATL Mxico (www.atlatl.com.mx), ejecutado con el apoyo de la USAID y administrado por Casals & Asociates, Inc. La traduccin al espaol de este importante documento est dirigida a las ISAs, los auditores individuales, tanto internos como externos, as como para las Universidades, los gremios de profesionales y los organismos de la sociedad civil, relacionados con los servicios de auditora gubernamental proporcionados a las instituciones pblicas del pas, del estado o de los municipios. Mxico D.F., 31 de octubre del 2003. CPA Jim Wesberry, Director Proyecto ATLATL Mxico
Presentacin por el Contralor General de los Estados Unidos, Washington, DC USA

El concepto de respondabilidad por los recursos pblicos es muy importante en el proceso de gobierno de nuestro pas y un elemento de crucial importancia para una democracia saludable. Los legisladores, funcionarios de gobierno y pblico en general desean saber si los servicios del gobierno estn siendo suministrados en forma eficiente, eficaz y econmica y en conformidad con las leyes y reglamentos. Tambin quieren saber si los programas de gobierno estn alcanzando sus objetivos y resultados propuestos, y a qu costo. Los administradores del gobierno tienen la responsabilidad de responder ante los entes legislativos y pblico en general por sus actividades y resultados correspondientes. La auditora gubernamental es un elemento clave para que el gobierno cumpla su deber de responder ante el pblico. La auditora les permite, a ellos y a otros interesados, confiar en la informacin presentada sobre los resultados de los programas u operaciones, as como en los correspondientes sistemas de control interno. Las normas de auditora gubernamental brindan un marco para que los auditores puedan orientar su trabajo hacia una mejor administracin pblica, mejores decisiones, ms comprensin y mayor respondabilidad. Estas normas constituyen una amplia descripcin de las responsabilidades de los auditores. Presentan un marco general para garantizar que los auditores sean competentes, ntegros, objetivos e independientes durante la planificacin, realizacin e informacin de su trabajo. En muchas situaciones, los auditores servirn mejor al pblico trabajando ms all de los requerimientos mnimos de las normas. Como profesionales del rendimiento y la respondabilidad, no debemos limitarnos slo a cumplir las normas mnimas, que representan la base de una conducta aceptable, sino que necesitamos hacer lo correcto segn los hechos y circunstancias de cada situacin de auditora. Invito a los auditores a buscar oportunidades de trabajar ms cuando y donde sea apropiado, particularmente en relacin con las pruebas de auditora e informes de control interno. sta es la cuarta revisin de las normas generales desde que fueron publicadas por primera vez en 1972. Esta revisin de las normas reemplaza la revisin de 1994, incluyendo las enmiendas 1 a 3. Esta revisin hace cambios a dichas normas en las siguientes tres reas: redefinir los tipos de auditoras y de servicios que cubren las normas, incluyendo una expansin de la definicin de auditoras de rendimiento para incorporar posibles anlisis y otros estudios, y aade las certificaciones como otro tipo de auditora,
dar consistencia al trabajo de campo y a los requerimientos de informacin entre todos los tipos de auditoras definidas segn las normas, y fortalecer las normas y aclarar el lenguaje en reas que, por s mismas, no ameritan otra modificacin a las normas.
Estas normas exigen que el auditor informe sobre el control interno, pero no exigen que emita una opinin sobre el control interno. Sin embargo, insto a los auditores a que evalen las situaciones en que informarn sobre el control interno para determinar si el hecho de emitir una opinin sobre el control interno aadira valor y sera benfico en funcin a los costos, segn los riesgos relacionados. La Ley Sarbanes-Oxley exige que los auditores privados certifiquen e informen sobre la evaluacin que hace la administracin de cada empresa pblica sobre la eficacia del control interno en los informes financieros. La GAO cree firmemente que los informes del auditor sobre el control interno constituyen un componente crtico para supervisar la eficacia del manejo de riesgos y de los sistemas de respondabilidad de una organizacin. Los auditores podrn servir mejor a sus clientes y a otros usuarios de los estados financieros, y proteger mejor el inters pblico teniendo una mayor funcin en dar garantas sobre la eficacia del control interno para evitar informes financieros fraudulentos, proteger los activos, y dar una advertencia temprana sobre el surgimiento de problemas. Creemos que el informe del auditor sobre el control interno es apropiado y necesario para las empresas comerciales pblicas y las instituciones pblicas. Tambin creemos que dicho informe es apropiado en otros casos en que la evaluacin de la administracin y el examen e informe del auditor sobre la eficacia del control interno aaden valor y mitigan riesgos en forma beneficiosa en funcin a los costos. En este aspecto, la GAO trata de guiar con el ejemplo al establecer el nivel apropiado del informe del auditor sobre el control interno en las instituciones, programas y entidades federales que reciben considerables montos de financiamiento federal. De hecho, ya emitimos opiniones sobre el control interno para todos nuestros grandes clientes de auditora federales, incluyendo los estados financieros consolidados del Gobierno de los Estados Unidos. Debido a la amplitud de la cuarta revisin de las normas generales, cualquier nueva norma es aplicable a las auditoras financieras y a las certificaciones de perodos que terminarn el o despus del da 1 de enero de 2004, y a las auditoras de rendimiento que empezarn el o despus del da 1 de enero de 2004. Se les invita a hacer sus solicitudes en forma temprana. Se puede acceder a una versin electrnica de estas normas en el sitio www.gao.gov/govaud/ybk01.htm. Tambin hemos puesto en el sitio una lista de los cambios mayores que se hicieron desde la Revisin 1994. Se puede obtener copias impresas en la Oficina de la Imprenta de Gobierno de los Estados Unidos. Esta revisin de las normas incorpora el trabajo de campo y las normas de los informes de auditora que emiti el Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA). La Ley Sarbanes Oxley otorga al Consejo de Supervisin de Contabilidad de las Empresas Pblicas (PCAOB) la autoridad para establecer normas de auditora que debern utilizar las empresas contables pblicas registradas al preparar y emitir informes de auditora para empresas
comerciales pblicas. Ya que el PCAOB promulga normas de auditora para auditar estas entidades, la GAO continuar supervisando estrechamente las acciones de los entes emisores de normas y emitir las guas aclaratorias que sean necesarias sobre la incorporacin de futuras normas que establezca cualquiera de los organismos encargados de establecerlas. Esta revisin ha sido sometida a un exhaustivo proceso de deliberacin que incluy amplios comentarios del pblico y opiniones del Consejo Consultivo de Normas de Auditora Gubernamental del Contralor General, el cual incluye a 21 expertos en auditora financiera y de rendimiento e informes extrados de todos los niveles de gobierno, academias, empresas privadas y de contabilidad pblica. Se ha considerado cuidadosamente las opiniones de todos para finalizar las normas. Agradezco a quienes comentaron y sugirieron mejoras a las normas. Especialmente menciono al Consejo Consultivo de Normas de Auditora Gubernamental y al equipo del proyecto de la GAO por sus importantes contribuciones a esta revisin.
David M. Walker Contralor General de los Estados Unidos Junio de 2003
CONTENIDO
Captulo 1 Introduccin Propsito Aplicacin Relacin entre GAGAS y otras normas profesionales Respondabilidad Funciones y responsabilidades Captulo 2 Tipos de auditoras gubernamentales y certificaciones Introduccin Auditoras financieras Certificaciones Auditoras de rendimiento Otros servicios que suministran las organizaciones de auditora Captulo 3 Normas generales Introduccin Independencia Criterio profesional Competencia Control y garanta de calidad Captulo 4 Normas de trabajo de campo en las auditoras financieras Introduccin Normas del trabajo de campo del AICPA Otras GAGAS Comunicaciones del auditor Consideracin de los resultados de auditoras y certificaciones anteriores Deteccin de falsedades materiales por transgresin de condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos Desarrollo de los elementos del hallazgo Documentacin de la auditora
Captulo 5 Normas para los informes de auditora financiera Introduccin Normas para los informes de auditora del AICPA Otras GAGAS para los informes de auditora financiera Informe sobre el cumplimiento del auditor con respecto a las GAGAS Informes sobre el control interno y cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin Informes sobre deficiencias en el control interno, fraude, actos ilegales, transgresin de condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos Informes sobre las opiniones de los funcionarios responsables Informes sobre la informacin privilegiada y confidencial Emisin y distribucin del informe Captulo 6 Generalidades, trabajo de campo y normas en los informes de certificacin Introduccin Normas generales y de trabajo de campo para certificaciones segn el AICPA Otras normas de trabajo de campo para las certificaciones segn las GAGAS Comunicaciones del auditor Control interno Deteccin de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos que podran tener un efecto material en el caso Desarrollo de los elementos del hallazgo en las certificaciones Documentacin de las certificaciones Normas AICPA para los informes de certificacin Otras GAGAS para los informes de certificacin Cumplimiento del informe del auditor con las GAGAS Informes sobre deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos Informes sobre las opiniones de los funcionarios responsables Informes sobre informacin privilegiada y confidencial Emisin y distribucin del informe Captulo 7 Normas de trabajo de campo en las auditoras de rendimiento Introduccin Planificacin Supervisin Evidencia Documentacin de la auditora
Captulo 8 Normas de los informes en las auditoras de rendimiento Introduccin Forma Contenido del informe Elementos de calidad de un informe Emisin y distribucin del informe Apndice I El Consejo Consultivo de Normas de Auditora Gubernamental Indice temtico
CAPTULO 1 INTRODUCCIN Propsito 1.01 Las normas y guas presentadas en este documento, referidas con frecuencia como normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (generally accepted government auditing standards, GAGAS, en ingls), estn destinadas a los auditores gubernamentales1 para garantizar que stos mantengan su competencia, integridad, objetividad e independencia al planificar, realizar y presentar su trabajo, y deben ser acatadas por auditores y organizaciones de auditora cuando as lo exijan las leyes, reglamentos, contratos, convenios o normas2. El trabajo realizado en conformidad con las GAGAS, que se describe en este captulo y con mayor detalle en el captulo 2, incluye auditoras financieras, certificaciones y auditoras de rendimiento. Los usuarios de las auditoras gubernamentales y certificaciones que se realizan segn las GAGAS pueden confiar en que el trabajo es objetivo y creble. 1.02 Las GAGAS tienen que ver con las calificaciones profesionales de los auditores y la calidad de su trabajo, el desempeo del trabajo de campo, y las caractersticas de una presentacin de informes significativos. La adherencia a las GAGAS garantizar que las auditoras y las certificaciones brinden credibilidad a la informacin presentada por, u obtenida de, los funcionarios de la entidad auditada a travs de una objetiva obtencin y evaluacin de la evidencia. Cuando los auditores realizan su trabajo en esta forma y cumplen con las GAGAS al presentar los resultados, su trabajo conducir a una gestin gubernamental mejorada, a mejores decisiones y a una mayor supervisin. Las auditoras gubernamentales tambin constituyen un elemento clave para que el gobierno cumpla su deber de responder ante el pblico. 1.03 Este captulo describe la aplicacin de las GAGAS por parte de los auditores y las organizaciones de auditora, as como el concepto de respondabilidad por los recursos pblicos, y analiza las responsabilidades de los administradores de los programas gubernamentales, de los auditores y de las organizaciones de auditora en su proceso de ejecucin.
Este documento seala las normas que deben aplicar las organizaciones de auditora que realizan una amplia gama de trabajos que se describen con ms detalle en el captulo 2. En consecuencia, este documento no se centra en la amplia variedad de cargos que puedan tener las personas que realizan y presentan informes sobre este trabajo, sino ms bien en la naturaleza del trabajo realizado. El trmino auditor en todo este documento incluye a personas que pueden tener el cargo de auditor, analista, evaluador, inspector, o uno similar. 2 Los requerimientos de las GAGAS estn identificados por frases que incluyen la palabra debe o deber. Los auditores deben cumplir estos requerimientos si se aplican al tipo de trabajo realizado.
Aplicabilidad 1.04 Las normas y guas de este documento se aplican a las auditoras y certificaciones de las entidades, programas, actividades y funciones gubernamentales, y de la asistencia gubernamental administrada por contratistas, entidades sin fines de lucro y otras instituciones no gubernamentales. Varios estatutos y otros mandatos exigen que los auditores sigan las GAGAS. Cuando exista un estatuto u otro mandato, los auditores vern la conveniencia de seguir las GAGAS al trabajar en relacin al uso de los recursos gubernamentales. Si los auditores no siguen las GAGAS, ya sea que estn obligados a cumplirlas o no, deben justificar sus desviaciones de las GAGAS. 1.05 A continuacin se presentan las leyes, reglamentos y guas que exigen la aplicacin de las GAGAS: a. La Ley del Inspector General de 1978, modificada, U.S.C. App. (2000), exige que los inspectores generales federales designados legalmente cumplan las GAGAS para las auditoras de establecimientos, organizaciones, programas3, actividades y funciones federales. Esta ley establece tambin que los inspectores generales tomarn acciones apropiadas para asegurarse de que cualquier trabajo realizado por auditores no federales cumpla con las GAGAS. b. La Ley de Funcionarios Financieros Principales de 1990 (Ley Pblica 101-576), ampliada por la Ley de Reforma Administrativa Gubernamental de 1994 (Ley Pblica 103-356), exige que se cumplan las GAGAS en las auditoras de estados financieros de las instituciones y departamentos del poder ejecutivo. c. Las Enmiendas a la Ley de Auditora nica de 1996 (Ley Pblica 104-156) exigen que se sigan las GAGAS en las auditoras de entidades sin fines de lucro y de gobiernos estatales y locales que reciban fondos federales4. La Circular A-133, Auditoras de Estados, Gobiernos Locales y Organizaciones Sin Fines de Lucro (Audits of States, Local Governments, and NonProfit Organizations) de la Oficina de Administracin y Presupuesto (Office of Management and Budget, OMB), que establece los lineamientos y normas gubernamentales para realizar auditoras en conformidad con la Ley nica de Auditora, tambin exige el uso de las GAGAS. 1.06 Los auditores deben estar atentos a otras leyes, reglamentos u otras fuentes autorizadas que exijan el uso de las GAGAS. Por ejemplo, las leyes y reglamentos estatales y locales podran exigir a los auditores a nivel estatal y local de gobierno que sigan las GAGAS. Igualmente, los trminos de un convenio o contrato podran exigir a los auditores cumplir las GAGAS. Los
De aqu en adelante, en este documento se utilizar el trmino programa para incluir establecimientos, organizaciones, programas, actividades y funciones de gobierno. 4 Segn la Ley de Auditora nica, las donaciones federales incluyen asistencia financiera federal (donaciones, prstamos, garantas de prstamo, propiedades, convenios de cooperacin, subsidios de inters, seguros, productos alimenticios, apropiaciones directas, y otro tipo de asistencia) y contratos de reembolso de costos.
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lineamientos federales de auditora relativos a los requerimientos programticos, tales como los emitidos para programas de Urbanismo y Vivienda y programas de Asistencia Financiera Estudiantil, tambin podran exigir el cumplimiento de las GAGAS. 1.07 Aunque no se exija, los auditores vern por conveniente seguir las GAGAS al realizar auditoras de programas de gobiernos federales, estatales y locales, as como al realizar auditoras de concesiones gubernamentales administradas por contratistas, entidades sin fines de lucro, y otras entidades no gubernamentales. Muchas organizaciones de auditora no tienen la obligacin formal de seguir las GAGAS, tanto en los Estados Unidos como en otros pases. 1.08 Los auditores pueden prestar servicios profesionales adems de las auditoras y certificaciones que consisten nicamente en recolectar, presentar y explicar informacin que soliciten los encargados de las decisiones o proporcionar asesoramiento o asistencia a funcionarios de la entidad auditada. Las GAGAS no se aplican a servicios que no sean de auditora, los cuales se describen con mayor detalle en el captulo 2. Sin embargo, el hecho de proporcionar servicios que no son de auditora podra afectar la independencia de una organizacin de auditora para realizar su trabajo, lo cual se analiza en el captulo 3.
Relacin entre las GAGAS y otras normas profesionales 1.09 Se puede aplicar las GAGAS junto con las normas profesionales que emitan otros entes autorizados. Por ejemplo, el Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA) ha emitido normas que tienen aplicacin en las auditoras financieras y certificaciones que realizan los contadores pblicos certificados (CPC). Las GAGAS incorporan las normas de trabajo de campo y de presentacin de informes del AICPA y las declaraciones sobre las normas de auditora para las auditoras financieras, a no ser que se excluyan especficamente, tal como se indica en los captulos 4 y 5. Las GAGAS incorporan la norma general del AICPA sobre los criterios, y las normas de trabajo de campo y de informes y otras declaraciones pertinentes sobre las normas para las certificaciones, a no ser que se excluyan especficamente, tal como se indica en el captulo 6. Para satisfacer las necesidades de los usuarios de las auditoras gubernamentales y certificaciones, las GAGAS tambin establecen requerimientos complementarios a los del AICPA para este tipo de trabajos. 1.10 Otras normas profesionales que pueden aplicar los auditores son emitidas por organismos tales como el Instituto de Auditores Internos (Codification of the Standards for the Professional Practice of Internal Auditing [Codificacin de las Normas para el Ejercicio Profesional de la Auditora Interna], del Instituto de Auditores Internos, Inc.) y la Asociacin Americana de Evaluacin (Guiding Principles for Evaluators [Principios Rectores para los Evaluadores], un informe del Equipo de Trabajo de la Asociacin Americana de Evaluacin sobre los Principios Rectores para los Evaluadores, The Program Evaluation Standards [Las Normas de Evaluacin de Programas], el Comit Conjunto sobre Normas para la Evaluacin de la Educacin; y las
Standards for Educational and Psychological Testing [Normas para las Pruebas Psicolgicas y Educativas], de la Asociacin Americana de Psicologa.) Estas otras normas profesionales no estn incorporadas en las GAGAS, pero se las puede aplicar en conjunto. En el grado en que haya alguna inconsistencia entre las normas, deben prevalecer las GAGAS como la fuente de control (autorizada) si se citan las GAGAS en el informe. Respondabilidad 1.11 El concepto de respondabilidad por los recursos pblicos es muy importante en los procesos de gobierno de nuestro pas. Los legisladores, otros funcionarios de gobierno, y el pblico, desean saber si (1) los recursos del gobierno son administrados apropiadamente y utilizados segn las leyes y reglamentos, (2) los programas de gobierno estn alcanzando sus objetivos y resultados previstos, y (3) los programas de gobierno son suministrados en forma eficiente, econmica y eficaz. Los administradores de estos programas son responsables ante los entes legislativos y el pblico. Los auditores de estos programas, si acatan las GAGAS, presentan informes que incrementan la credibilidad y confiabilidad de la informacin presentada por u obtenida de los funcionarios de la entidad auditada. 1.12 Las auditoras financieras contribuyen a que los gobiernos sean ms responsables por el uso de los recursos pblicos. Los auditores, al presentar un informe independiente sobre si la informacin financiera de una entidad ha sido presentada correctamente y en conformidad con los criterios reconocidos, proporcionan a los usuarios declaraciones concernientes a la confiabilidad de la informacin. Las auditoras financieras realizadas segn las GAGAS tambin presentan informacin sobre el control interno, el cumplimiento con las leyes y reglamentos, y sobre las condiciones de contratos y convenios de donacin relacionados con transacciones, sistemas y procesos financieros. 1.13 Las certificaciones tambin contribuyen a la respondabilidad de los gobiernos por el uso de los recursos pblicos y el suministro de los servicios. En una certificacin, los auditores realizan un examen, una revisin, o emiten un informe sobre los procedimientos acordados de un tema, o una afirmacin sobre un tema dado a base de o en conformidad con los criterios de responsabilidad de otra parte. Las certificaciones pueden cubrir una amplia gama de objetivos financieros o no financieros, y presentar varios niveles de seguridad sobre un tema o una afirmacin, dependiendo de las necesidades del usuario. 1.14 Las auditoras de rendimiento tambin contribuyen a la respondabilidad de los gobiernos por el uso de los recursos pblicos y el suministro de servicios. Se utiliza el trmino auditora de rendimiento para incluir una variedad de objetivos que servirn para satisfacer las necesidades de los usuarios. Las auditoras de rendimiento proporcionan una evaluacin independiente del rendimiento y la administracin de los programas de gobierno con criterios objetivos o a base de una evaluacin de las mejores prcticas y otra informacin. Las auditoras de rendimiento presentan informacin para mejorar las operaciones de los programas, facilitar las decisiones de
los responsables de vigilar o iniciar acciones correctivas, y contribuyen a la respondabilidad pblica. Se utiliza genricamente el trmino auditora de rendimiento para trabajos que ciertas organizaciones de auditora clasifican como evaluaciones de programas, auditoras de la eficacia y resultados de los programas, auditoras de economa y eficiencia, auditoras operativas, y auditoras de resultados. 1.15 Dada la importancia y complejidad de los programas de gobierno al proporcionar una variedad de servicios pblicos, los entes legislativos e instituciones de gobierno piden cada vez ms a los auditores que amplen la variedad de las auditoras de rendimiento e incluyan trabajos que tengan un enfoque en perspectiva o proporcionen una gua o informacin sobre las mejores prcticas, o informacin sobre aspectos que afecten a varios programas o entidades ya analizadas o en estudio por parte de una organizacin de auditora. Este trabajo tambin puede incluir evaluar otras normas, identificar los riesgos y los esfuerzos para mitigar tales riesgos, y una variedad de servicios analticos que ayuden a los funcionarios de gobierno a cumplir sus responsabilidades y administrar los recursos del gobierno. Este trabajo, igual que otras auditoras de rendimiento, (1) implica un nivel de anlisis, investigacin o evaluacin, (2) puede presentar conclusiones y recomendaciones, y (3) da como consecuencia un informe. 1.16 Las organizaciones de auditora tambin pueden tratar de lograr mejoras a travs de convenios de cooperacin con las agencias involucradas mientras que continan manteniendo su independencia segn las normas. Tales enfoques de convenios constructivos, cuando sean apropiados, pueden mejorar la administracin en tiempo real sin comprometer la independencia y objetividad de la organizacin de auditora. Los esfuerzos por proporcionar asesoramiento tcnico y pericia a las agencias para que respondan a los riesgos actuales, corrijan las deficiencias de control interno, o respondan a las recomendaciones de la organizacin de auditora, son ejemplos de convenios constructivos. Los convenios constructivos no deterioran la independencia si son realizados en el marco de una auditora o de un asesoramiento tcnico a las instituciones. No obstante, las organizaciones de auditora deben tratar de no tomar decisiones administrativas o evitar situaciones que causaran que la organizacin de auditora audite su propio trabajo, por ejemplo instruir a las instituciones que realicen una actividad especfica de un modo especfico, tal como se analiza con mayor detalle en el captulo 3 de estas normas. Al limitar la funcin de la organizacin de auditora de esta forma, no se transgreden los principios complementarios de independencia. Funciones y responsabilidades 1.17 Los funcionarios de la entidad auditada encargados de manejar los recursos pblicos y los auditores de programas de gobierno tienen la esencial funcin y responsabilidad de garantizar que los recursos pblicos sean utilizados en forma eficiente, econmica, eficaz y lcita. Las organizaciones de auditora tambin tienen la importante responsabilidad de garantizar que los auditores puedan cumplir sus responsabilidades. Estas exclusivas funciones implican ejercer slidas prcticas administrativas y proporcionar auditoras y certificaciones profesionales.
Funciones de la administracin 1.18 Los funcionarios de la entidad auditada (por ejemplo los administradores de una entidad de gobierno estatal o local o de una entidad sin fines de lucro que reciba donaciones federales) tienen la responsabilidad de: a. utilizar esos recursos en forma eficiente, econmica, eficaz y lcita para alcanzar los propsitos para los cuales se proporcionaron los recursos o se establecieron los programas5; b. cumplir las leyes y reglamentos aplicables, incluyendo identificar los requerimientos que deben cumplir la entidad y el funcionario, e implementar sistemas diseados para lograr ese cumplimiento; c. establecer y mantener un control interno eficaz para garantizar que se cumplan los objetivos y metas apropiados; que se utilicen los recursos en forma econmica, eficiente y eficaz, y que stos sean protegidos; que se cumplan las leyes y reglamentos; y que se obtenga, mantenga y revele correctamente la informacin fidedigna; d. proporcionar informes apropiados a quienes supervisan sus acciones y al pblico a fin de dar cuenta de los recursos utilizados para ejecutar los programas de gobierno y de los resultados de esos programas; e. tomar en cuenta los hallazgos y recomendaciones de los auditores, y establecer y mantener un proceso de seguimiento del estado de tales hallazgos y recomendaciones; y f. seguir slidas prcticas de adquisiciones al contratar auditoras y certificaciones, incluso asegurar que existan procedimientos para supervisar la ejecucin de los contratos. Los objetivos y el alcance de la auditora o de la certificacin deben ser muy claros. Adems del precio, otros factores que se pueden considerar al evaluar licitaciones son la capacidad de respuesta del ofertante a la licitacin, el trabajo y experiencia previos del ofertante, la disponibilidad del personal del ofertante que tenga apropiadas calificaciones profesionales y capacidades tcnicas, y los resultados de la revisin de los ofertantes por parte de otros colegas. Responsabilidades de los auditores 1.19 Al cumplir sus responsabilidades profesionales, los auditores deben acatar los principios de servir al inters del pblico y mantener el mayor grado de integridad, objetividad e independencia. El inters pblico es definido como el bienestar colectivo de la comunidad de
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Esta responsabilidad se aplica a todos los recursos, tanto financieros como fsicos, as como tambin a los recursos de informacin, que fueron confiados a los funcionarios pblicos o a otras personas, ya sea por sus propios electores o por otros niveles de gobierno.
personas y entidades a las que sirven los auditores. Estos principios son fundamentales para las responsabilidades de los auditores. 1.20 Los auditores deben actuar de manera que sirvan al inters del pblico, honren la confianza pblica, y mantengan en alto su profesionalismo. Un rasgo distintivo de una profesin es la aceptacin de su responsabilidad ante el pblico. Esta responsabilidad es crtica al auditar en el ambiente de gobierno. Las GAGAS implican el concepto de respondabilidad, que es fundamental para servir al inters pblico. 1.21 Los auditores deben tomar decisiones consistentes con el inters pblico en el programa o actividad auditada. Al cumplir su responsabilidad profesional, los auditores podran encarar presiones conflictivas de la administracin de la entidad auditada, de varios niveles de gobierno y de otras personas que dependen de la objetividad e independencia de los auditores. Al resolver estos conflictos, los auditores deben actuar con integridad, guiados por el precepto de que, cuando los auditores cumplen sus responsabilidades ante el pblico, se sirve mejor a los intereses de estas personas y organizaciones. 1.22 Para mantener y aumentar la confianza del pblico, los auditores deben cumplir todas sus responsabilidades profesionales con el ms alto grado de integridad. Los auditores deben ser profesionales, objetivos, imparciales, independientes y basarse en hechos en sus relaciones con las entidades auditadas y los usuarios de sus informes. Los auditores deben ser honestos y sinceros con la entidad auditada y con los usuarios al realizar su trabajo dentro de los lmites de las leyes, reglamentos o normas de confidencialidad de la entidad auditada. Los auditores deben ser prudentes en el uso de la informacin adquirida en el curso de sus funciones. No deben utilizar dicha informacin para ningn beneficio personal o que de alguna manera perjudique los objetivos legtimos y ticos de la entidad auditada. 1.23 El servicio y la confianza pblica no deben estar subordinados al beneficio y ventaja personales. La integridad puede aceptar errores inadvertidos y diferencias honestas de opinin, no puede acomodarse a engaos o a la subordinacin de los principios. La integridad exige que los auditores observen la forma y el espritu de las normas tcnicas y ticas; el desvo de esas normas constituye subordinacin de criterio. La integridad tambin exige que los auditores acaten los principios de objetividad e independencia. 1.24 Los auditores deben ser objetivos y no tener conflictos de inters al cumplir sus responsabilidades profesionales. Los auditores tambin deben ser independientes en los hechos y en la apariencia al suministrar servicios de auditora y certificacin. La objetividad es una actitud que requiere que los auditores sean imparciales, intelectualmente honestos y sin conflictos de inters. La independencia evita relaciones que puedan, en los hechos o en la apariencia, deteriorar la objetividad de los auditores al realizar la auditora o la certificacin. El mantenimiento de la objetividad y la independencia exige una continua evaluacin de las
relaciones con las entidades auditadas en el contexto de la responsabilidad de los auditores ante el pblico. 1.25 Con respecto a las GAGAS, los auditores deben utilizar su criterio profesional al establecer el alcance y el mtodo de trabajo, al determinar las pruebas y procedimientos que se aplicarn, al conducir el trabajo y al presentar los resultados. Los auditores deben mantener su integridad y objetividad al realizar su trabajo para tomar decisiones consistentes con el amplio inters del pblico en el programa o actividad bajo revisin. Al presentar los resultados de su trabajo, los auditores deben revelar todos los hechos materiales o significativos que conozcan, los cuales, si no son revelados, podran confundir a los usuarios conocedores, distorcionar los resultados, u ocultar prcticas inapropiadas o ilegales. 1.26 Los auditores deben ayudar a la administracin y a otros usuarios de los informes6 a entender sus responsabilidades segn las GAGAS y la cobertura de otras auditoras o certificaciones exigidas por las leyes o reglamentos. Para que los gerentes y otros usuarios de los informes entiendan los objetivos, plazos y necesidades de informacin de un trabajo, durante la etapa de planificacin de la auditora o de la certificacin los auditores deben comunicar la informacin respecto a la planificacin, realizacin y presentacin de resultados a las partes relacionadas. Responsabilidades de las organizaciones de auditora 1.27 Las organizaciones de auditora tambin tienen la responsabilidad de que (1) se mantenga la independencia y la objetividad en todas las fases del trabajo, (2) se utilice el criterio profesional al planificar y realizar el trabajo y al presentar los resultados, (3) el trabajo sea realizado por personas profesionalmente competentes y que colectivamente tengan las destrezas y conocimientos necesarios, y (4) se realice peridicamente una revisin independiente por otros colegas que arrojar una opinin sobre si el sistema de control de calidad de la organizacin de auditora est diseado y proporciona una seguridad razonable de adherencia a las normas profesionales. 1.28 Aunque la administracin es responsable de atender los hallazgos y recomendaciones de la certificacin y de la auditora, y de rastrear su estado de aplicacin, las organizaciones de auditora deben establecer normas y procedimientos de seguimiento para determinar si se atendieron los hallazgos y recomendaciones anteriores y si se los estn tomando en cuenta en la planificacin de trabajos futuros.
Otros usuarios de los informes son los funcionarios de la entidad auditada, el comit de auditora, el directorio u otro ente supervisor de la auditora, la administracin o los auditores de las instituciones de financiamiento, y las personas que contrataron o solicitaron los servicios de auditora.
CAPTULO 2 TIPOS DE AUDITORAS GUBERNAMENTALES Y CERTIFICACIONES Introduccin 2.01 Este captulo describe los tipos de auditoras y certificaciones que realizan o coordinan las organizaciones de auditora a entidades, prograrmas de gobierno y donaciones federales administradas por contratistas, entidades sin fines de lucro y otras entidades no gubernamentales. Esta descripcin no tiene el propsito de limitar o requerir los tipos de auditoras o certificaciones que se pueden realizar o coordinar. Al realizar el trabajo que se describe a continuacin, en conformidad con las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (GAGAS), los auditores deben seguir las normas aplicables incluidas e incorporadas en los captulos 3 a 8. Este captulo tambin describe los servicios que no son de auditora y que s pueden proporcionar las organizaciones de auditora, aunque no estn cubiertos por las GAGAS. 2.02 Todas las asignaciones empiezan con objetivos, y esos objetivos determinan el trabajo que se realizar y las normas de auditora que debern seguirse. Los tipos de asignaciones, definidas por sus objetivos cubiertos por las GAGAS, estn clasificados en este documento como auditoras financieras, certificaciones y auditoras de rendimiento. 2.03 Las asignaciones pueden tener una combinacin de objetivos que incluyen ms de un tipo de trabajo descrito en este captulo, o pueden tener objetivos limitados a slo algunos aspectos de un tipo de trabajo. Los auditores deben seguir las normas que sean aplicables a los objetivos de una auditora o certificacin en particular. 2.04 En algunas asignaciones, las normas aplicables que se aplican al objetivo de una auditora especfica sern evidentes. Por ejemplo, si el objetivo de la auditora es emitir una opinin sobre los estados financieros, se aplican las normas de auditora financiera. Sin embargo, en algunas asignaciones se podran traslapar los objetivos aplicables. Por ejemplo, si el objetivo es determinar la confiabilidad de las mediciones de rendimiento, se puede hacer este trabajo en conformidad con las normas para certificaciones o para auditoras de rendimiento. Cuando haya una opcin entre normas aplicables, los auditores deben considerar las necesidades de los usuarios y los conocimientos, destrezas y experiencia de los auditores al decidir qu normas seguir. Los auditores deben aplicar las normas que sea idneas para el tipo de asignacin realizada (las normas de auditora financiera, las normas de certificaciones, o las normas de auditora de rendimiento).
Auditoras financieras 2.05 Las auditoras financieras tienen que ver principalmente con dar una seguridad razonable sobre si los estados financieros fueron presentados razonablemente en todos los aspectos materiales, en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA)7, o con una base general de contabilidad que no sean los PCGA. Otros objetivos de las auditoras financieras, con distintos niveles de seguridad y distintos alcances de trabajo, pueden incluir: a. presentar informes especiales para elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero8; b. revisar informacin financiera intermedia; c. emitir cartas para suscriptores y otras partes solicitantes; d. presentar informes sobre el procesamiento de transacciones por parte de organizaciones de servicios; y e. auditar el cumplimiento de reglamentos relativos a gastos de concesiones federales y otra asistencia financiera gubernamental en conjuncin con o como subproducto de una auditora de estados financieros. 2.06 Se realizan las auditoras financieras segn las normas de auditora generalmente aceptadas del Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA) para el trabajo de campo y la presentacin de informes, y tambin segn las Declaraciones sobre las Normas de Auditora (SAS) del AICPA. Para las auditoras financieras, las GAGAS prescriben normas generales y otras normas de trabajo de campo y presentacin de los informes, adems de las previstas por el AICPA. (Vea las normas y guas de los captulos 3, 4 y 5 para auditores que realizan una auditora financiera en conformidad con las GAGAS).
Los tres entes autorizados para establecer los principios de contabilidad y las normas de informes financieros son el Consejo Asesor de Normas de Contabilidad Federales (gobierno federal), el Consejo de Normas de Contabilidad Gubernamental (gobiernos estatales y locales) y el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (entidades no gubernamentales). 8 Los informes especiales se aplican a los informes que emiten los auditores en conexin con lo siguiente: (1) estados financieros preparados en conformidad con una base general de contabilidad que no sean los principios de contabilidad generalmente aceptados; (2) elementos, cuentas, o tems especficos de un estado financiero; (3) cumplimiento de aspectos de convenios contractuales o requerimientos reglamentarios relativos a los estados financieros auditados; (4) presentaciones financieras en conformidad con convenios contractuales o requerimientos reglamentarios; o (5) informacin financiera presentada en formatos o calendarios prescritos que requieran una forma preestablecida de informe del auditor.
Certificaciones 2.07 Las certificaciones9 consisten en examinar, revisar o realizar procedimientos acordados sobre un tema dado o sobre una aseveracin10 sobre un tema dado, y presentar un informe sobre los resultados. El tema dado de una certificacin puede ser variado, incluso un rendimiento o una condicin histrica o futura, caractersticas fsicas, eventos histricos, anlisis, sistemas y procesos, o conductas. Las certificaciones pueden cubrir una amplia gama de temas financieros o no financieros, y pueden formar parte de una auditora financiera o de una auditora de rendimiento. En las certificaciones se puede informar sobre lo siguiente: a. el control interno de una entidad sobre los informes financieros; b. el cumplimiento de una entidad con los requerimientos de leyes, reglamentos, reglas, contratos o donaciones especficas; c. la eficacia del control interno de una entidad sobre el cumplimiento de requisitos especficos tales como los que rigen para licitar, responsabilizarse por, y presentar informes sobre, donaciones y contratos; d. estados financieros futuros o informacin financiera preliminar; e. la confiabilidad de las mediciones de rendimiento; f. el costo final de un contrato; g. la posibilidad y razonabilidad de los montos propuestos de un contrato; y h. procedimientos especficos implementados en un asunto dado (procedimientos acordados). 2.08 Se realizan las certificaciones segn las normas de certificacin del AICPA, y tambin segn las Declaraciones sobre Normas de Certificacin (SSAE) del AICPA. Las GAGAS prescriben las normas generales y otras normas para los informes y el trabajo de campo ms all de las provistas por el AICPA para las certificaciones. (Vea los captulos 3 y 6 para las normas y la gua para los auditores que realizan una certificacin segn las GAGAS.)
Para una consistencia dentro de las GAGAS, se utiliza la palabra auditor para describir a las personas que realizan y presentan certificaciones. 10 Una afirmacin es cualquier declaracin o conjunto de declaraciones hechas por la administracin sobre si el tema dado se basa o est en conformidad con los criterios seleccionados.
Auditoras de rendimiento 2.09 Las auditoras de rendimiento implican un examen objetivo y sistemtico de la evidencia para presentar una evaluacin independiente del rendimiento y administracin de un programa en base a criterios objetivos, as como evaluaciones que proporcionan un enfoque posible o que sintetizan informacin sobre las mejores prcticas o aspectos transversales. Las auditoras de rendimiento presentan informacin para mejorar las operaciones de un programa y facilitar la toma de decisiones por parte de los encargados de dirigir o iniciar las acciones correctivas, y mejorar la respondabilidad ante el pblico. Las auditoras de rendimiento abarcan una amplia variedad de objetivos, incluso los relativos a evaluar la eficacia y los resultados de un programa; la economa y eficiencia; el control interno11; el cumplimiento con requerimientos legales o de otra ndole; y objetivos relativos a presentar posibles anlisis, guas o informacin sumaria. Las auditoras de rendimiento pueden tener un alcance amplio o estrecho de trabajo y se aplican a una variedad de metodologas; implican distintos niveles de anlisis, investigacin o evaluacin; generalmente presentan hallazgos, conclusiones y recomendaciones; y dan como resultado un informe. (Vea las normas y guas en los captulos 3, 7 y 8 para los auditores que realizan una auditora de rendimiento en conformidad con las GAGAS.) 2.10 Los objetivos de una auditora sobre la eficacia y resultados de un programa toman en cuenta la eficacia de un programa y usualmente miden el grado en que un programa est alcanzando sus metas y objetivos. Los objetivos de una auditora de eficiencia y economa se preocupan sobre si una entidad est adquiriendo, protegiendo y utilizando sus recursos en la forma ms productiva para alcanzar los objetivos del programa. Con frecuencia se interrelacionan los objetivos de una auditora de la eficacia y resultados de un programa con los objetivos una auditora de economa y eficiencia, y pueden ser atendidos concurrentemente en una auditora de rendimiento. En los objetivos de la auditora de la eficacia y resultados de un programa y en los objetivos de la auditora de economa y eficiencia se puede evaluar por ejemplo: a. el grado en que se est alcanzando las metas y objetivos legislativos, reglamentarios u organizacionales; b. la capacidad relativa de que otros enfoques arrojen mejores rendimientos para el programa o eliminen factores que puedan inhibir la eficacia del programa;
En este documento, el trmino control interno es sinnimo de control administrativo y, a no ser que se indique de otra manera, cubre todos los aspectos de las operaciones de una entidad (programticos, financieros y de cumplimiento).
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c. los costos y beneficios relativos o la eficacia del rendimiento de un programa en funcin a los costos12; d. si un programa produjo resultados previstos o efectos no esperados segn los objetivos del programa; e. el grado en que los programas duplican, traslapan o entran en conflicto con otros programas relacionados; f. si la entidad auditada est siguiendo slidas prcticas de adquisiciones; g. la validez y confiabilidad de las mediciones de rendimiento respecto a la eficacia y resultados de un programa, o a la economa y eficiencia; y h. la confiabilidad, validez o relevancia de la informacin financiera relativa al rendimiento de un programa. 2.11 Los objetivos de una auditora de control interno se relacionan con los planes, mtodos y procedimientos que utiliza la administracin para cumplir su misin, sus objetivos y sus metas. El control interno incluye procesos y procedimientos para planificar, organizar, dirigir y controlar las operaciones de un programa, as como el sistema utilizado para medir, informar y supervisar el rendimiento de un programa. Los ejemplos de objetivos de auditora relativos al control interno incluyen el grado en que el control interno de un programa da una seguridad razonable respecto a que: a. la misin, objetivos y metas de una organizacin han sido cumplidas en forma eficaz y eficiente; b. se utilizan los recursos en conformidad con las leyes, reglamentos u otros requisitos; c. se protegen los recursos contra adquisiciones, usos o disposiciones no autorizados; d. la informacin administrativa y los informes pblicos que se producen, tales como las mediciones de rendimiento, son completos, exactos y consistentes para respaldar el rendimiento y la toma de decisiones; e. la seguridad de los sistemas de informacin computarizada evitan o detectan oportunamente cualquier acceso no autorizado; y
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Estos objetivos se centran en combinar la informacin sobre costos con la informacin sobre productos o beneficios y resultados, o los resultados alcanzados.
f. la planificacin de contingencias para los sistemas de informacin es un respaldo esencial para evitar interrupciones indeseables a actividades y funciones que los sistemas apoyan. 2.12 El cumplimiento de los objetivos de auditora se relaciona con los criterios de cumplimiento establecidos por leyes, reglamentos, condiciones de contratos, convenios de donacin y otros requerimientos13 que podran afectar a la adquisicin, proteccin y uso de los recursos de la entidad, y la cantidad, calidad, oportunidad y costo de los servicios que la entidad produce y suministra. Los objetivos de cumplimiento tambin se ocupan del propsito del programa, la manera en que se realizarn y se suministrarn los servicios, y la poblacin a la que atiende. 2.13 Las organizaciones de auditora tambin realizan trabajos para proporcionar un posible enfoque o una gua, informacin sobre las mejores prcticas, e informacin transversal al programa o a las lneas de la organizacin, o informacin sumaria sobre los aspectos ya estudiados o en estudio por parte de la organizacin auditada. Los objetivos relativos a este tipo de asignacin son, por ejemplo: a. evaluar alternativas a programas o normas, incluyendo el pronstico de resultados de los programas bajo varios supuestos; b. evaluar las ventajas y desventajas de las propuestas del legislativo; c. analizar las opiniones de los legisladores sobre propuestas de normas para los encargados de las decisiones; d. analizar las propuestas de presupuesto o solicitudes de presupuesto para ayudar a los entes legisladores para elaborar sus presupuestos; e. identificar las mejores prcticas para los usuarios al evaluar los enfoques de los programas o los sistemas de administracin, incluyendo sistemas financieros y de manejo de la informacin; y f. producir un resumen de alto nivel o un informe que afecte a varios programas o entidades sobre los aspectos estudiados o en estudio por la organizacin auditada.
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Los requerimientos de cumplimiento pueden ser de carcter financiero o no financiero.
Servicios distintos de auditora que proporcionan las organizaciones de auditora 2.14 Las organizaciones de auditora tambin pueden proporcionar servicios que no sean de auditora y que no estn cubiertos por las GAGAS14. Generalmente, los servicios que no son de auditora difieren de las auditoras financieras, certificaciones y auditoras de rendimiento respecto a que los auditores pueden (1) realizar tareas solicitadas por la administracin que directamente apoyen las operaciones de una entidad, por ejemplo elaborar o implementar sistemas contables; elaborar balances de cuentas; desarrollar sistemas de control interno; establecer criterios de capitalizacin; procesar planillas; registrar transacciones, calcular activos, disear o implementar tecnologa informtica u otros sistemas, o realizar estudios actuariales, o (2) proporcionar a la parte solicitante informacin o datos sin presentar su correspondiente anlisis, verificacin o evaluacin y, por lo tanto, usualmente sin dar una base para las conclusiones, recomendaciones u opiniones sobre la informacin. Estos servicios pueden o no dar como resultado la emisin de un informe. En el caso de auditores no gubernamentales que realizan auditoras segn las GAGAS, el trmino servicios que no sean de auditora es sinnimo a servicios de consultora. 2.15 Las GAGAS no cubren los servicios que no son de auditora descritos en este captulo, ya que tales servicios no son auditoras o certificaciones. Por lo tanto, los auditores no deben decir que los servicios que no son de auditora fueron realizados en conformidad con las GAGAS. Sin embargo, las organizaciones de auditora pueden establecer normas para mantener la calidad de este tipo de trabajo, y tal vez puedan revelar dichas normas en cualquier producto resultante de este trabajo, si siguieron cualquier otra norma profesional, y los pasos que tomaron con respecto al control de calidad. 2.16 Hay que tomar en cuenta que, aunque las GAGAS no proporcionan normas para realizar servicios que no sean de auditora, los auditores que suministren tales servicios deben asegurarse de que su independencia para proporcionar servicios de auditora no se vea perjudicada al proporcionar servicios que no son de auditora. Vea el captulo 3, normas generales sobre la independencia.
Si las organizaciones de auditora suministran servicios que no son de auditora, deben considerar si el hecho de proporcionar dichos servicios crea una dificultad personal, ya sea real o aparente, que afecte adversamente a su independencia para realizar auditoras.
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CAPTULO 3 NORMAS GENERALES Introduccin 3.01 Este captulo prescribe las normas generales y proporciona una gua para realizar auditoras financieras, certificaciones15 y auditoras de rendimiento. Estas normas generales tienen que ver con los requerimientos fundamentales para garantizar la credibilidad de los resultados de los auditores. La credibilidad es esencial para todas las organizaciones de auditora que realizan trabajos en los que confan los lderes de gobierno y otros usuarios para tomar decisiones, y es lo que el pblico espera de la informacin presentada por los auditores. Estas normas generales abarcan la independencia de la organizacin de auditora y de sus auditores individuales; el ejercicio del criterio profesional en el desempeo del trabajo y la preparacin de informes relacionados; la competencia del personal de auditora, incluyendo la necesidad de su educacin profesional continua; y la existencia de sistemas de control de calidad y revisiones por parte de colegas externos. 3.02 Estas normas generales dan el marco fundamental crtico para aplicar eficazmente las normas de trabajo de campo y de presentacin de informes que se describen en los siguientes captulos al realizar el trabajo detallado de las auditoras o certificaciones y al preparar informes y otros productos relacionados. Por lo tanto, estas normas generales deben ser seguidas por todos los auditores y organizaciones de auditora, tanto gubernamentales como no gubernamentales, que realizan trabajos segn las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (GAGAS). Independencia 3.03 La norma general relativa a la independencia es: En todos los aspectos relativos al trabajo de auditora, la organizacin de auditora y el auditor individual, ya sea gubernamental o pblico [sic], ya sea en los hechos o en apariencia, debe estar libre de impedimentos personales, externos y organizacionales para su independencia. 3.04 Los auditores y las organizaciones de auditora tienen la responsabilidad de mantener la independencia, de modo que las opiniones, conclusiones, dictmenes y recomendaciones sean imparciales y consideradas como imparciales por otras personas conocedoras. Los auditores deben evitar situaciones que puedan conducir a otras personas con conocimiento de los hechos y circunstancias relevantes a concluir que los auditores no pueden mantener su independencia y,
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Vea el captulo 6 para otra norma general que deben seguir los auditores al realizar una certificacin.
por lo tanto, no son capaces de ejercer un criterio objetivo e imparcial en todos los aspectos asociados con la realizacin del trabajo y la presentacin del informe. 3.05 Los auditores deben considerar tres clases generales de impedimentos a la independencia: personal, externo y organizacional16. Si uno o ms de estos impedimentos afecta la capacidad del auditor individual para realizar el trabajo y presentar los resultados en forma imparcial, ese auditor debe, ya sea declinar realizar el trabajo o, si el auditor gubernamental, debido a un requisito legislativo o por otro motivo no pueda declinar realizar el trabajo, debe informar el impedimento o impedimentos en la seccin de alcances del informe de auditora. 3.06 Al usar el trabajo de un especialista17, los auditores deben considerar al especialista como un miembro del equipo de auditora y, en consecuencia, evaluar la capacidad del especialista de realizar el trabajo y presentar los resultados imparcialmente. Al realizar esta evaluacin, los auditores deben dar al especialista la independencia exigida en las GAGAS y obtener representaciones del especialista respecto a su independencia de la actividad o programa a auditar. Si el especialista tiene un impedimento a su independencia, los auditores no deben utilizar el trabajo de ese especialista. Impedimentos personales 3.07 La organizacin de auditora debe tener un sistema de control interno de calidad para determinar si los auditores tienen algn impedimento personal a su independencia que afecte a su imparcialidad o a la apariencia de su imparcialidad. La organizacin de auditora debe estar alerta a los impedimentos personales a la independencia de sus funcionarios. Los impedimentos personales de los funcionarios son la consecuencia de relaciones y creencias que podran ocasionar que los auditores limiten el grado de sus indagaciones, limiten sus revelaciones, o debiliten o tergiversen sus hallazgos de auditora de alguna forma. Los auditores tienen la responsabilidad de notificar a los funcionarios apropiados en sus organizaciones de auditora si tienen algn impedimento personal a la independencia. Ejemplos de impedimentos personales de los auditores individuales incluyen, pero no se limitan a, lo siguiente: a. b.
Los auditores no gubernamentales tambin deben acatar el cdigo de conducta profesional del AICPA y el cdigo de conducta profesional del consejo estatal que tenga jurisdiccin sobre la prctica del contador pblico y de la organizacin de auditora. Todos los auditores tambin deben estar conscientes de, y cumplir con, todas las leyes y reglamentos de tica del gobierno y cualquier otro requerimiento de tica (por ejemplo los de los consejos estatales de contabilidad) asociados con sus actividades. 17 Los especialistas a quienes se aplica esta seccin incluyen, pero no se limitan a, actuarios, evaluadores, abogados, ingenieros, consultores ambientales, profesionales mdicos, estadsticos y gelogos. Esta seccin se aplica a consultores y firmas externas que trabajan para la organizacin de auditora.
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c. un miembro de su familia inmediata o un pariente cercano18 que sea director o funcionario de la entidad auditada, o que, como empleado de la entidad auditada, est en un cargo como para ejercer una influencia directa y significativa sobre la entidad o programa a auditar; d. un inters financiero que sea directo, o considerable o material pero indirecto, en la entidad o programa auditado19; e. responsabilidad de manejar una entidad o tomar decisiones que afecten a las operaciones de la entidad o programa auditado; por ejemplo como director, oficial u otro cargo jerrquico en la entidad, actividad o programa auditado, o como miembro de la administracin en cualquier funcin de decisin, supervisin o control de la entidad, actividad o programa auditado20, 21; f. el desempeo concurrente o subsecuente de una auditora por parte de la misma persona que mantuvo los registros oficiales de contabilidad cuando tales servicios implicaban preparar documentos fuente o datos de origen, en forma electrnica u otra; registrar transacciones (ya sean codificadas por la administracin o no); autorizar, ejecutar, o consumar transacciones (por ejemplo, aprobar facturas, planillas, reclamos u otros pagos de la entidad o programa auditado); mantener una cuenta bancaria de la entidad o tener la custodia de los fondos de la entidad auditada, o ejercer autoridad a nombre de la entidad, o tener la autoridad para hacerlo22; g. ideas preconcebidas hacia personas, grupos, organizaciones u objetivos de un programa en particular que pueda parcializar la auditora; h. sesgos, incluyendo los inducidos por convicciones polticas, ideolgicas o sociales que sean la consecuencia de estar empleado en, o ser leal a, un tipo particular de poltica, grupo, organizacin o nivel de gobierno; y i. buscar un empleo en una organizacin auditada durante la realizacin de la auditora.
Un miembro de familia inmediata es un cnyuge, un equivalente a cnyuge, o un dependiente (ya tenga o no parentesco). Un pariente cercano es un padre, madre, hermano/a o hijo/a no dependiente. 19 Los auditores no estn impedidos de auditar planes de pensiones en los que participan si (1) el auditor no tiene control sobre la estrategia de inversin, sobre los beneficios o sobre otros aspectos gerenciales asociados con el plan de pensiones, y (2) el auditor pertenece a dicho plan de pensiones como parte de su empleo en la organizacin de auditora, siempre y cuando el plan sea ofrecido normalmente a todos los empleados en cargos de empleo equivalentes. 20 Si el auditor ha realizado para un cliente servicios que no son de auditora y que afectarn a la informacin sujeta a la auditora, y si la administracin no puede o no est dispuesta a responsabilizarse por esa informacin, aumentar el riesgo de que se crea que el auditor tiene un impedimento personal a su independencia. Vea los prrafos 3.10 a 3.18 para otras guas sobre impedimentos a la independencia asociados con el alcance de los servicios que pueden proporcionar las organizaciones de auditora a las entidades que auditan. 21 El auditor debe estar libre de este impedimento personal durante la actividad a auditar, incluyendo todos los estados financieros, y durante el perodo en que se realice y presente la auditora. 22 Vea el pie de pgina 21.
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3.08 Las organizaciones de auditora y los auditores pueden encontrarse en muy diversas circunstancias o en combinaciones de circunstancias que causen un impedimento personal. Por lo tanto, es imposible identificar todas las situaciones que puedan resultar en un impedimento personal. En consecuencia, las organizaciones de auditora deben incluir, como parte de su sistema de control interno de calidad, requisitos para identificar impedimentos personales y garantizar el cumplimiento de los requerimientos de independencia de las GAGAS. Como mnimo, las organizaciones de auditora deben hacer lo siguiente: a. establecer normas y procedimientos que permitan identificar impedimentos personales a la independencia, incluso el hecho de si realizar servicios que no son de auditora afectar al tema de las auditoras, y aplicar salvaguardas para reducir apropiadamente ese riesgo (vea los prrafos 3.10 a 3.18); b. comunicar las normas y procedimientos de la organizacin de auditora a todos los auditores de la organizacin y asegurarse de que han entendido los requisitos a travs de sesiones de capacitacin u otros medios de modo que los auditores reconozcan peridicamente su comprensin; c. establecer procedimientos y normas internas para supervisar el cumplimiento de las normas y los procedimientos de la organizacin de auditora; d. establecer un mecanismo de disciplina para promover el cumplimiento de las normas y procedimientos de la organizacin de auditora; y e. enfatizar la importancia de la independencia y la expectativa de que los auditores siempre acten en procura del inters pblico. 3.09 Cuando la organizacin de auditora identifique un impedimento personal a la independencia, ste debe ser resuelto en forma oportuna. Cuando el impedimento personal se aplique slo a un auditor individual en una asignacin particular, la organizacin de auditora podra mitigar el impedimento personal pidiendo al auditor que elimine ese impedimento personal. Por ejemplo, el auditor podra vender un inters financiero que caus el impedimento personal, o la organizacin de auditora podra suspender a ese auditor en cualquier asignacin que tenga que ver con ese trabajo de auditora23. Si no se puede mitigar el impedimento por esos medios, la organizacin de auditora debe retirarse de la auditora. En situaciones en que los auditores gubernamentales no puedan retirarse de la auditora, deben cumplir el requisito que se establece en el prrafo 3.05.
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Los auditores que participen en la asignacin de auditora no deben tener impedimentos personales. Esto incluye a quienes revisan el trabajo o el informe, y a todos los de la organizacin de auditora que puedan influir directamente en el resultado de la auditora.
3.10 Las organizaciones de auditora que proporcionan otros servicios profesionales (servicios que no son de auditora) deben considerar si el hecho de proporcionar estos servicios crea un impedimento personal, ya sea real o aparente, que afecte adversamente su independencia para realizar las auditoras24. 3.11 Los servicios que no son de auditora generalmente difieren de las auditoras financieras, certificaciones y auditoras de rendimiento, descritas en el captulo 2, donde los auditores pueden (1) realizar tareas solicitadas por la administracin que directamente apoyen las operaciones de la entidad, por ejemplo desarrollar o implementar sistemas de contabilidad, determinar balances de cuentas25; desarrollar sistemas de control interno; establecer criterios de capitalizacin; procesar planillas, registrar transacciones; evaluar activos; disear o implementar tecnologa informtica u otros sistemas; o realizar estudios actuariales, o (2) proporcionar informacin o datos a una persona que lo solicite sin brindar una verificacin, anlisis o evaluacin de la informacin o los datos, lo cual usualmente no da una base para las conclusiones, recomendaciones u opiniones sobre la informacin o los datos. Estos otros servicios podran dar o no como consecuencia un informe. En el caso de los auditores no gubernamentales que realizan auditoras de entidades pblicas segn las GAGAS, el trmino servicios que no son de auditora es sinnimo de servicios de consultora. 3.12 Las organizaciones de auditora tienen la capacidad de realizar una gama de servicios para sus clientes. Sin embargo, en ciertas circunstancias no es apropiado que la organizacin de auditora realice tanto la auditora como los servicios que no son de auditora para el mismo cliente. En estas circunstancias, los auditores o la entidad auditada tendrn que elegir qu servicios proporcionar la organizacin de auditora. Las GAGAS reconocen que los servicios que no son de auditora s pueden ser suministrados por las organizaciones de auditora, y que se debe tratar de evitar situaciones que puedan impedir la independencia del auditor, ya sea en los hechos o en apariencia, cuando la realizacin de las auditoras financieras, certificaciones o auditoras de rendimiento est en conformidad con las GAGAS. 3.13 Antes de que una organizacin de auditora acepte realizar servicios que no son de auditora, debe considerar cuidadosamente los requisitos del prrafo 3.04 respecto a que los auditores deben evitar situaciones que puedan conducir a que otras personas razonables que conocen los hechos y circunstancias relevantes concluyan que los auditores no pueden mantener la independencia al realizar las auditoras. Al realizar la evaluacin, la organizacin de auditora debe aplicar otros dos principios: (1) las organizaciones de auditora no deben proporcionar
La GAO ha publicado otras guas en forma de preguntas y respuestas para ayudar a implementar las normas asociadas con los servicios que no son de auditora. Esta gua, Respuestas a Preguntas sobre las Normas de Independencia, se encuentra en la pgina en red de las Normas de Auditora Gubernamental de la GAO (http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm). 25 La administracin prepara los balances de cuentas para preparar estados financieros, de modo que se puede determinar para la administracin el balance de cuentas por cobrar o cuentas por pagar, o el valor del inventario en una fecha determinada.
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servicios que no son de auditora y que implican realizar funciones administrativas o tomar decisiones gerenciales, y (2) las organizaciones de auditora no deben auditar su propio trabajo o proporcionar servicios que no son de auditora en situaciones en que los servicios que no son de auditora son significativos o materiales al tema de las auditoras. Si la organizacin de auditora determina que el servicio que no es de auditora no transgrede estos principios, debe cumplir con todas las salvaguardas establecidas en el prrafo 3.17. 3.14 Las organizaciones de auditora no deben tener funciones gerenciales o tomar decisiones gerenciales. El hecho de tener funciones gerenciales o tomar decisiones gerenciales crea una situacin que deteriora la independencia de la organizacin de auditora, tanto en los hechos como en apariencia, para realizar auditoras de ese tema, y podra afectar la independencia de la organizacin de auditora para realizar auditoras del tema relacionado. Por ejemplo, los auditores no deben trabajar como miembros del comit gerencial o del directorio, ni tomar decisiones sobre polticas que a la futura direccin y operacin de los programas de una entidad, ni supervisar a sus empleados, elaborar normas programticas, autorizar transacciones de una entidad, o mantener la custodia de los activos de una entidad26. 3.15 Los auditores pueden participar en comits o equipos de trabajo nicamente en su capacidad de asesoramiento para aconsejar a la administracin de la entidad sobre aspectos relacionados con sus conocimientos y destrezas como auditores, sin deteriorar su independencia. Sin embargo, los auditores no deben tomar decisiones administrativas o tener funciones administrativas. Por ejemplo, los auditores pueden proporcionar asesoramento rutinario a la entidad auditada y a su administracin para ayudarles en actividades tales como establecer controles internos o implementar recomendaciones de auditora y responder preguntas tcnicas o proporcionar capacitacin. La decisin de seguir los consejos de los auditores radica en la administracin de la entidad auditada. Estos tipos de interacciones son normales entre auditores y funcionarios de la entidad auditada debido a la pericia tcnica y conocimientos que adquieren los auditores sobre las operaciones de la entidad auditada. Los auditores tambin pueden proporcionar herramientas y mtodos tales como guas sobre las mejores prcticas, estudios de referencia, y mtodos de evaluacin del control interno que puede utilizar la administracin. Por su misma naturaleza, stas son actividades rutinarias que no exigen que la organizacin de auditora aplique las salvaguardas descritas en el prrafo 3.17. 3.17 Las organizaciones de auditora pueden realizar servicios que no son de auditora y que no transgreden los principios establecidos en el prrafo 3.13 slo si la organizacin de auditora y la entidad auditada cumplen con las siguientes salvaguardas. Estas salvaguardas no se aplican al tipo de actividades rutinarias descritas en el prrafo 3.15. Este prrafo no tiene el propsito de que la organizacin de auditora aplique estas salvaguardas en cada interaccin que tenga con la administracin.
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Los activos de una entidad incluyen todas sus propiedades, incluyendo cuentas bancarias, cuentas de inversin, inventarios, equipos u otros activos de propiedad, alquilados o en posesin de la entidad, y registros financieros, tanto en papel como electrnicos.
a. La organizacin de auditora debe documentar su consideracin de los servicios que no son de auditora tal como se indic en el prrafo 3.13 y documentar sus motivos por los que los servicios que no son de auditora no transgreden los otros dos principios. b. Antes de realizar servicios que no son de auditora, la organizacin de auditora debe establecer y documentar que entiende a la entidad auditada respecto a los objetivos, alcance de trabajo y productos del servicio que no es de auditora. La organizacin de auditora tambin debe establecer y documentar que entiende a la administracin en cuanto a que (1) la administracin es responsable por los resultados substantivos del trabajo y, por lo tanto, tiene la responsabilidad de estar en una posicin, real y aparente, de emitir un dictamen informado sobre los resultados del servicio que no es de auditora y (2) la entidad auditada cumple con lo siguiente: 1. designa a una persona de nivel de la administracin para que se encargue y tenga la responsabilidad de supervisar el servicio que no es de auditora, 2. establece y supervisa el desempeo del servicio que no es de auditora para asegurarse de que cumpla los objetivos de la administracin, 3. toma cualquier decisin que implique funciones gerenciales relativas al servicio que no es de auditora y acepta plena responsabilidad por tales decisiones, y 4. evala la suficiencia de los servicios realizados y todos los hallazgos resultantes. c. La organizacin de auditora debe impedir que el funcionario que proporcion los servicios que no son de auditora planifique, realice o revise el trabajo de auditora del tema respecto al servicio que no es de auditora, segn el principio de que los auditores no pueden auditar su propio trabajo27. d. La organizacin de auditora no puede reducir el alcance y la extensin del trabajo de auditora por debajo del nivel que sera apropiado, si el trabajo que no es de auditora fuera realizado por otra persona. e. Los sistemas de control de calidad de la organizacin de auditora para cumplir los requisitos de independencia deben incluir: (1) normas y procedimientos para garantizar que se ha considerado el efecto de las auditoras permanentes, planificadas y futuras al decidir si proporcionar o no servicios que no son de auditora; y (2) un requisito para que se documente que se ha entendido la administracin de la entidad auditada. Esta comprensin debe ser
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Los funcionarios que proporcionaron el servicio que no es de auditora pueden transmitir al equipo de la asignacin de auditora los conocimientos obtenidos sobre la entidad auditada y sus operaciones.
f. comunicada a la administracin en forma escrita y puede estar incluida en la carta de compromiso. Adems, la documentacin debe identificar especficamente el cumplimiento de la administracin con respecto a los elementos sealados en el prrafo 3.17b, incluyendo la evidencia de la persona de nivel de la administracin responsable de supervisar las calificaciones del servicio que no es de auditora para realizar la supervisin requerida y que las tareas que pidi la administracin se realizaron. g. Por su naturaleza, ciertos servicios que no son de auditora dificultan la capacidad de la organizacin de auditora de cumplir alguno o ambos principios establecidos en el prrafo 3.13 para ciertos tipos de auditoras. En estos casos, la organizacin de auditora debe comunicar a la administracin de la entidad auditada que la organizacin de auditora no podr realizar otras auditoras relativas al tema del servicio que no es de auditora. Desde el principio debe quedar claro para la administracin que la organizacin de auditora que estara transgrediendo la norma de independencia si realizara dicha auditora, y tendr que contratar a otra organizacin de auditora que cumpla la norma de independencia para realizar la auditora. Por ejemplo, si la organizacin de auditora se encarg de disear, desarrollar o instalar el sistema contable de la entidad o si est operando el sistema y luego realiza una auditora de los estados financieros de la entidad, la organizacin de auditora estara transgrediendo claralmente los dos principios de la norma de independencia de las GAGAS que se mencionaron en el prrafo 3.13. Igualmente, si la organizacin de auditora elabor un sistema de medicin de resultados de una entidad, la organizacin de auditora no sera independiente para realizar una auditora de rendimiento y evaluar si el sistema es adecuado. En estos dos ejemplos, la organizacin de auditora puede decidir realizar el servicio que no es de auditora, pero entonces no sera independiente, segn las GAGAS, para realizar la auditora porque estara transgrediendo uno o ambos de los otros dos principios. Esto tendrn que decidirlo la organizacin de auditora y la entidad auditada. Pero la organizacin de auditora no puede mantener su independencia, segn las GAGAS, mientras proporciona el servicio que no es de auditora y realiza la auditora, si es que se va a transgredir los dos principios. h. Para auditoras individuales elegidas para su inspeccin durante una revisin por parte de colegas, todos los servicios que no son de auditora deben ser revelados al revisor colega de la organizacin de auditora, y la documentacin de auditora exigida en los prrafos 3.17a hasta 3.17e debe estar disponible para su inclusin en la revisin del colega de la organizacin de auditora. 3.18 Las organizaciones de auditora y los auditores podran encarar distintas circunstancias o combinaciones de circustancias, por lo tanto, es imposible definir cada situacin que resulte en un impedimento, tal como ya se mencion en el prrafo 3.12. A continuacin se presentan ejemplos de servicios que no son de auditora realizados por una organizacin de auditora que usualmente no impediran a su independencia, siempre y cuando (1) los auditores eviten
situaciones que pondran en conflicto los otros dos principios mencionados en el prrafo 3.13 y (2) la organizacin de auditora cumpla con las salvaguardas del prrafo 3.17. a. Proporcionar asistencia en la contabilidad bsica, limitada a servicios tales como preparar borradores de estados financieros basados en el plan contable y el balance de comprobacin de la administracin, y ajustar, corregir y cerrar asientos contables que fueron aprobados por la administracin; preparar borradores de notas a los estados financieros a base de la informacin determinada y aprobada por la administracin; preparar un balance de comprobacin con base en el plan contable de la administracin; elaborar planillas de depreciacin para las cuales la administracin determin el mtodo de depreciacin, la tasa de depreciacin y el valor de rescate de los activos28 Sin embargo, la organizacin de auditora no puede mantener o preparar los registros bsicos de contabilidad de la entidad auditada, ni mantener o responsabilizarse por lo registros financieros bsicos u otros que auditar la organizacin de auditora29. Como parte de esta prohibicin, los auditores no deben registrar transacciones (codificadas o no) en los registros financieros de la entidad o en otros registros que posteriormente proporcionen datos a los registros financieros de la entidad. b. Proporcionar servicios de planilla limitados a calcular montos de pago a los empleados de la entidad a base de registros de tiempo aprobados y mantenidos por la entidad, salarios o tasas de pago y deducciones de los pagos; generar cheques de planilla no firmados; transmitir datos de planillas aprobadas por el cliente a una institucin financiera para que haga los pagos a personas autorizadas previamente. Si la organizacin de auditora estuvo procesando toda la planilla de la entidad y la planilla constitua un monto material para el tema de la auditora, esto sera una transgresin a uno de los principios complementarios mencionados en el prrafo 3.13, y los auditores no seran independientes, segn las GAGAS. c. Proporcionar servicios de examinacin o evaluacin limitados a revisar el trabajo de la entidad o de un especialista empleado por la entidad, donde la entidad o el especialista proporcione la evidencia principal para los valores registrados en los estados financieros u otra informacin que ser auditada; valuar las obligaciones de pensiones de la entidad, de otros
Si la organizacin de auditora ha preparado borradores de notas y estados financieros y ha realizado la auditora de estados financieros, la administracin debe reconocer en su carta de representacin la funcin de la organizacin de auditora en la preparacin de los estados financieros y notas relacionadas, y la revisin, aprobacin y responsabilidad de la administracin por los estados financieros y notas pertinentes. Igualmente, si la organizacin de auditora convierte los estados financieros base efectivo a estados financieros base acumulacin, la administracin tambin debe reconocer en su carta de representacin la funcin de la organizacin de auditora al reflejar las acumulaciones, as como la revisin, aprobacin y responsabilidad de la administracin por los ajustes de acumulacin. Las normas de auditora generalmente aceptadas (NAGA) y las GAGAS exigen la carta de representacin de la administracin. 29 Proponer ajustes y corregir asientos identificados durante la auditora es un subproducto rutinario de los servicios de auditora que es permisible, siempre y cuando la administracin decida si aceptar los asientos.
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d. beneficios posteriores al empleo u obligaciones similares, siempre y cuando la administracin haya determinado y asumido la responsabilidad por todos los supuestos y datos significativos. e. Preparar una propuesta de costos indirectos de la entidad30 o un plan de asignacin de costos, siempre y cuando la administracin asuma la responsabilidad por todos los datos y supuestos significativos. f. Proporcionar asesoramiento sobre la tecnologa informtica, limitado a servicios tales como asesorar sobre el diseo, instalacin y seguridad del sistema, si es que la administracin, adems de las salvaguardas del prrafo 3.17, reconoce su responsabilidad por el diseo, instalacin y control interno sobre el sistema de la entidad, y no depende del trabajo de los auditores como la base primaria para determinar (1) si implementar un nuevo sistema, (2) la suficiencia del nuevo diseo del sistema, (3) la suficiencia de los cambios mayores en el diseo de un sistema existente, y (4) la suficiencia del sistema para cumplir las exigencias reglamentarias u otras. Sin embargo, la organizacin de auditora no debe operar o supervisar la operacin del sistema de tecnologa informtica de la entidad. g. Proporcionar servicios de recursos humanos para que la administracin evale posibles candidatos cuando los servicios se limiten a actividades tales como trabajar en un panel de evaluacin para revisar las solicitudes o entrevistar a candidatos para dar su opinin a la administracin y hacer una lista de los candidatos ms calificados para consideracin de la administracin. h. Preparar formularios de impuestos de rutina en conformidad con las leyes fiscales federales, reglamentos del Servicio de Recaudaciones Internas, mandatos fiscales estatales y locales, y cualquier otra ley aplicable. i. Recolectar y presentar un informe sobre datos externos no verificados o de terceros para ayudar al poder legislativo y a los administradores a tomar decisiones. j. Aconsejar a una entidad sobre su desempeo en las autoevaluaciones de control interno. k. Ayudar a un ente legislativo a elaborar preguntas para utilizarlas en una audiencia. Impedimentos externos 3.19 Factores externos a la organizacin de auditora podran limitar el trabajo o interferir en la capacidad de los auditores de formar opiniones y conclusiones independientes y objetivas. Los
La Oficina de Administracin y Presupuesto prohibe que un auditor que prepar la propuesta de costos indirectos de la entidad realice la auditora requerida cuando los costos indirectos recuperados por la entidad durante el ao anterior excedan $1 milln, en conformidad con la Circular A-133 OMB, Auditoras de Estados, Gobiernos Locales y Organizaciones Sin Fines de Lucro, Subparte C.305(b), revisados el da 24 de junio de 1997.
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impedimentos externos a la independencia ocurren cuando los auditores no pueden actuar objetivamente y ejercer un escepticismo profesional por presiones, reales o supuestas, de la administracin y de los empleados de la entidad auditada o de organizaciones supervisoras. Por ejemplo, los auditores no tendran una completa libertad para emitir un dictamen independiente y objetivo, y la auditora se vera afectada adversamente, en las siguientes situaciones: a. interferencia o influencia externa que limite inapropiada o imprudentemente, o modifique, el alcance de una auditora o amenace con hacerlo, incluyendo la presin por reducir sin justificacin el alcance del trabajo a realizar, a fin de reducir costos o tarifas; b. interferencia externa en la seleccin o aplicacin de procedimientos de auditora o en la seleccin de transacciones a examinar; c. restricciones irrazonables al tiempo programado para completar una auditora o emitir el informe; d. interferencia externa a la organizacin de auditora en la asignacin, designacin y promocin del personal de auditora; e. restricciones a los fondos u otros recursos proporcionados a la organizacin de auditora que podran afectar adversamente a su capacidad de cumplir sus responsabilidades; f. autoridad para invalidar o influir inapropiadamente en el criterio de los auditores con respecto al contenido adecuado del informe; g. amenazas de reemplazos por un desacuerdo relativo al contenido de un informe de auditora, a las conclusiones de los auditores, o a la aplicacin de un principio de contabilidad u otros criterios; y h. influencias que ponen en peligro el empleo de los auditores por motivos que no sean incompetencia, mala conducta, o la necesidad de los servicios de auditora. 3.20 Para que el sistema de control de calidad interna de una organizacin de auditora cumpla los requisitos de independencia de las GAGAS, segn lo establece el prrafo 3.08, debe incluir normas y procedimientos internos para informar sobre, y resolver, los impedimentos externos. Impedimentos de la organizacin 3.21 Adems de los prrafos anteriores que tratan sobre los impedimentos personales y externos, la capacidad de una organizacin de auditora gubernamental de realizar el trabajo y presentar los resultados imparcialmente se podra ver afectada por su posicionamiento en el gobierno y la estructura de la entidad gubernamental a la que la organizacin de auditora deba auditar. Ya sea que realice el trabajo para informar externamente a terceras personas fuera de la entidad
auditada, o internamente a la administracin superior de la entidad auditada, las organizaciones de auditora deben estar libres de impedimentos organizacionales a la independencia. Consideraciones sobre el impedimento de la organizacin para informar externamente a terceras personas 3.22 Se puede asumir que los auditores gubernamentales no tienen impedimentos organizacionales a la independencia al informar externamente a terceros si su organizacin de auditora es organicamente independiente de la entidad auditada. Las organizaciones de auditora gubernamental pueden cumplir el requisito de independencia organizacional de varias maneras. 3.23 Primero, se puede asumir que una organizacin de auditora gubernamental no tiene impedimentos organizacionales a su independencia de la entidad auditada para informar externamente, si la organizacin de auditora es: a. asignada a un nivel de gobierno donde no est asignada la entidad auditada (federal, estatal o local), por ejemplo, un auditor federal que audite un programa de gobierno estatal, o b. asignada a rama de gobierno distinta en el mismo nivel de gobierno que la entidad auditada; por ejemplo, un auditor legislativo que audite un programa del poder ejecutivo. 3.24 Segundo, tambin se puede suponer que una organizacin de auditora gubernamental no tiene impedimentos organizacionales para informar externamente si el jefe de la organizacin de auditora cumple alguno de los siguientes criterios: a. elegido directamente por votantes de la jurisdiccin auditada; b. elegido o designado por un ente legislativo que puede ser depuesto por un ente legislativo, y presenta los resultados de las auditoras a, y responde ante, un ente legislativo; c. designado por alguien que no sea de un ente legislativo, siempre y cuando la designacin sea confirmada por un ente legislativo, de ser depuesto del cargo se requiera la supervisin o autorizacin del ente legislativo31, y presenta los resultados de las auditoras a, y rinde cuentas ante, el ente legislativo; o d. designado por, es responsable ante, informa a, y slo puede ser destituido por, un ente rector creado legalmente, la mayora de cuyos miembros son elegidos o designados independientemente y vienen de fuera de la organizacin.
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Los entes legislativos pueden ejercer sus atribuciones de confirmacin a travs de varios medios, siempre y cuando participen en la autorizacin de la persona para que encabece la organizacin de auditora. Se puede demostrar esta participacin autorizando a la persona despus de la designacin o primero eligiendo o nombrando a una persona o personas para su designacin por parte de la autoridad apropiada.
3.25 Adems de los criterios de suposicin que se establecen en los prrafos 3.23 y 3.24, las GAGAS reconocen que puede haber otras estructuras organizacionales bajo las cuales se puede considerar que una organizacin de auditora gubernamental no tiene impedimentos organizacionales y, por lo tanto, es organizacionalmente independiente para informar externamente. Estas otras estructuras deben proporcionar suficientes salvaguardas como para evitar que la entidad auditada interfiera en la capacidad de la organizacin de auditora de realizar el trabajo y presentar los resultados en forma imparcial. Para que se considere que una organizacin de auditora no tiene impedimentos organizacionales para informar externamente en una estructura distinta de las mencionadas en los prrafos 3.23 y 3.24, la organizacin de auditora debe tener todas las siguientes salvaguardas: a. protecciones estatutarias que eviten la eliminacin de la organizacin de auditora por parte de la entidad auditada; b. protecciones estatutarias que exijan que, si se destituye al jefe de la organizacin de auditora de su cargo, el jefe de la institucin debe informar esto y los motivos de la destitucin al ente legislativo; c. protecciones estatutarias que impidan a la entidad auditada interferir en el inicio, alcance, tiempo y cumplimiento de cualquier auditora; d. protecciones estatutarias que impidan a la entidad auditada interferir en la presentacin del informe de cualquier auditora, incluyendo los hallazgos, conclusiones y recomendaciones, o la manera, los medios, o el tiempo de los informes de la organizacin de auditora; e. protecciones estatutarias que exijan que la organizacin de auditora se reporte a un ente legislativo o a otro ente rector independiente en forma recurrente; f. protecciones estatutarias que den a la organizacin de auditora exclusiva autoridad sobre la seleccin, retencin, promocin o suspensin de su personal; y g. acceso estatutario a los registros y documentos relativos a la institucin, programa o funcin bajo auditora32. 3.26 Si el jefe de la organizacin de auditora concluye que la organizacin cumple todas las salvaguardas mencionadas en el prrafo 3.25, la organizacin de auditora debe considerarse libre de impedimentos organizacionales a su independencia al presentar los resultados de sus auditoras externamente a terceras personas. La organizacin de auditora debe documentar las
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La autoridad legal de emitir un reglamento para obtener los registros necesarios es un modo de cumplir el requisito del acceso estatutario a la informacin.
provisiones estatutarias existentes que le permiten cumplir estas salvaguardas. Se debe revisar estas provisiones durante una revisin externa por parte de colegas para garantizar que se han cumplido todas las salvaguardas necesarias. Consideraciones a los impedimentos organizacionales para informar internamente a la administracin
3.27 Algunas organizaciones federales, estatales o locales de auditora gubernamental u otras organizaciones de auditora dentro de otras entidades de gobierno, tales como universidades pblicas y hospitales, emplean auditores para que trabajen para la administracin de las entidades auditadas. Estos auditores podran estar sujetos a la direccin administrativa de personas involucradas en el proceso de administracin gubernamental. Tales organizaciones de auditora son organizaciones de auditora interna. Se puede asumir que una organizacin de auditora interna gubernamental no tiene impedimentos organizacionales a su independencia para informar internamente a la administracin si el jefe de la organizacin de auditora cumple todos los siguientes criterios: a. es responsable ante el jefe o subjefe de la entidad gubernamental, b. debe informar los resultados del trabajo de la organizacin de auditora al jefe o subjefe de la entidad gubernamental, y c. est ubicado organizacionalmente fuera del personal o de la funcin de lnea administrativa de la unidad bajo auditora. 3.28 Si se cumplen las condiciones del prrafo 3.27, la organizacin de auditora deber considerarse libre de impedimentos organizacionales a la independencia para auditar internamente e informar objetivamente a la administracin de la entidad. Otra distribucin de los informes fuera de la organizacin slo se har en conformidad con las leyes, reglamentos, reglas o normas aplicables. En estas situaciones, el hecho de que los auditores estn auditando en las organizaciones que los emplean debe estar claramente reflejado en los informes de los auditores. 3.29 Los auditores no deben tener presiones polticas para que puedan realizar sus auditoras objetivamente e informar sobre sus hallazgos, opiniones y conclusiones objetivamente, sin temor a las repercusiones polticas. Siempre que sea posible, los auditores de las organizaciones de auditora interna deben estar bajo un sistema de personal donde las compensaciones, capacitacin, mantenimiento del cargo y promocin se basen en los mritos.
3.30 La independencia de la organizacin de auditora se incrementa cuando tambin informa regularmente al comit de auditora de la entidad o al rgano apropiado de supervisin gubernamental. 3.31 Cuando las organizaciones de auditora interna sin impedimentos organizacionales a la independencia, segn los criterios del prrafo 3.27, realizan auditoras fuera de las entidades gubernamentales a las que estn directamente asignadas, por ejemplo contratistas de auditora o convenios con terceros, y no existe ningn impedimento personal o externo, pueden considerarse independientes de las entidades auditadas y libres de informar objetivamente a los jefes o subjefes de las entidades gubernamentales a las que estn asignadas y a las partes externas de las organizaciones, en conformidad con las leyes, reglas, reglamentos o normas aplicables. 3.32 La organizacin de auditora debe documentar las condiciones que le permitan considerarse libre de impedimentos organizacionales a su independencia para presentar informes internamente. Esas condiciones deben ser consideradas durante la revisin por parte de colegas para garantizar que se han cumplido todas las salvaguardas necesarias. Criterio profesional 3.33 La norma general relativa al criterio profesional es la siguiente: Se debe utilizar el criterio profesional al planificar y realizar auditoras y certificaciones y al presentar los resultados. 3.34 Esta norma exige que los auditores tengan el debido cuidado y diligencia y acaten los principios de servir al inters pblico y mantener el ms alto grado de integridad, objetividad e independencia al aplicar el criterio profesional en todos los aspectos de su trabajo. Esta norma tambin impone una responsabilidad sobre el auditor que realice trabajos segn las GAGAS y las acate. Si los auditores indican que estn realizando su trabajo en conformidad con las GAGAS, deben justificar cualquier desvo de las GAGAS. 3.35 Los auditores deben ejercer su criterio profesional al determinar el tipo de asignacin a ser realizada y las normas que se apliquen al trabajo; al definir el alcance del trabajo; al elegir el mtodo; al determinar el tipo y la cantidad de evidencia a recolectar; y al elegir las pruebas y procedimientos para su trabajo. Tambin deben aplicar el criterio profesional al realizar las pruebas y procedimientos y al evaluar y presentar los resultados del trabajo. 3.36 El criterio profesional exige que los auditores ejerzan un escepticismo profesional, el cual es una actitud que incluye una mente cuestionadora y una evaluacin crtica de la evidencia. Los auditores utilizan los conocimientos, destrezas y experiencia propias de su profesin para realizar diligentemente, de buena fe y con integridad, la recopilacin de evidencia y la evaluacin
objetiva de la suficiencia, competencia y relevancia de la misma. Ya que se recopila y evala la evidencia durante toda la asignacin, se debe ejercer el escepticismo profesional durante toda la asignacin. 3.37 Los auditores no asumen que la administracin es deshonesta, pero tampoco asumen una honestidad incuestionable. Al ejercer el escepticismo profesional, los auditores no deben estar satisfechos con menos de la evidencia persuasiva para creer que la administracin es honesta. 3.38 El ejercicio del criterio profesional permite a los auditores obtener una seguridad razonable de que se podr detectar falsedades materiales o inexactitudes significativas en la informacin, si es que existieran. No se puede alcanzar una seguridad absoluta debido a la naturaleza de la evidencia y a las caractersticas del fraude. Por lo tanto, una auditora o una certificacin realizadas en conformidad con las GAGAS tal vez no detecte una falsedad material o una inexactitud significativa, ya sea por fraude o error, por actos ilegales o por transgresiones a las condiciones de contratos o convenios de donacin. En consecuencia, aunque esta norma responsabiliza al auditor y a la organizacin de auditora para que ejerza el criterio profesional al planificar y realizar una asignacin, no implica una responsabilidad ilimitada, y tampoco implica infalibilidad por parte del auditor individual o de la organizacin de auditora. Competencia 3.39 La norma general relativa a la competencia es la siguiente: El personal asignado para realizar la auditora o certificacin debe tener colectivamente suficiente competencia profesional para las tareas requeridas. 3.40 Esta norma responsabiliza a las organizaciones de auditora para garantizar que cada auditora o certificacin sea realizada por personal que colectivamente tenga los conocimientos, destrezas y experiencia necesarios para esa asignacin. En consecuencia, las organizaciones de auditora deben tener un proceso para reclutar, contratar, desarrollar continuamente y evaluar al personal y que la organizacin mantenga un equipo de trabajo con suficientes competencias. La naturaleza, extensin y formalidad del trabajo depender de varios factores, tales como el tamao de la organizacin de auditora, su trabajo y su estructura. 3.41 Las competencias que se analizan a continuacin se aplican a los conocimientos, destrezas y experiencia de las organizaciones de auditora, y no necesariamente a cada auditor individual. Una organizacin de auditora necesitar emplear a personal o contratar especialistas conocedores, diestros o experimentados en reas tales como contabilidad, estadstica, derecho, ingeniera, diseo y mtodo para la auditora, tecnologa informtica, administracin pblica, economa, ciencias sociales, o ciencias actuariales.
Conocimientos tcnicos y competencia 3.42 Las organizaciones de auditora deben asegurarse de que los miembros de su personal asignados para realizar una auditora o certificacin, segn las GAGAS, tengan colectivamente los conocimientos tcnicos, las destrezas y la experiencia necesarias para ser competentes en el tipo de trabajo a realizar antes de empezar a trabajar en la asignacin. Los miembros del personal deben tener colectivamente lo siguiente: a. conocimientos de las GAGAS aplicables al tipo de trabajo a los que estn asignados y la educacin, destrezas y pericia para aplicar dichos conocimientos en el trabajo a realizar; b. conocimientos generales del ambiente en que opera la entidad auditada y el tema sujeto a revisin; c. destrezas para comunicarse clara y eficazmente, tanto en forma oral como escrita, y d. destrezas apropiadas para el trabajo a realizar. Por ejemplo: (1) si el trabajo requiere el uso de muestreos estadsticos, el personal o los especialistas deben incluir a personas que tengan destrezas en muestreos estadsticos; (2) si el trabajo requiere revisar exhaustivamente sistemas informticos, el personal o los especialistas deben incluir a personas que tengan destrezas en tecnologa informtica; (3) si el trabajo implica revisar complejos datos de ingeniera, el personal o los especialistas debern incluir a personas que tengan destrezas en ingeniera; o (4) si el trabajo implica el uso de mtodos especializados de auditora o tcnicas analticas, por ejemplo instrumentos complejos de sondeo, clculos de base actuarial, o pruebas de anlisis estadstico, el personal o los especialistas deben incluir a personas que tengan destrezas en dichos mtodos o tcnicas. Otras calificaciones para las auditoras financieras y certificaciones 3.43 Los auditores que realicen auditoras financieras deben conocer los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA)33 y las normas de auditora generalmente aceptadas para el trabajo de campo y la presentacin de informes, as como las Declaraciones sobre las Normas de Auditora (SAS), y deben ser competentes en aplicar estas normas y SAS al
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Si los PCGA no son la base de contabilidad utilizada en una asignacin particular, entonces los auditores deben conocer los principios contables apropiados que se utilicen, tales como los principios reglamentarios de contabilidad.
trabajo asignado. Igualmente, al realizar una certificacin, los auditores deben conocer la norma general de certificaciones del AICPA relativa a los criterios y las normas de certificaciones del AICPA para el trabajo de campo y los informes, y las Declaraciones sobre Normas de Certificacin (SSAE), y deben ser competentes en aplicar estas normas en la tarea asignada. 3.44 Los auditores designados para realizar auditoras financieras o certificaciones deben ser contadores pblicos certificados y con licencia o personas que trabajen para una empresa de contabilidad pblica certificada y con licencia, o una organizacin de auditora gubernamental34. Los contadores pblicos y las firmas de contabilidad que cumplen los requisitos de la licencia tambin deben cumplir las condiciones aplicables de las leyes y reglamentos de contabilidad pblica de las jurisdicciones en que realizan las auditoras, y de las jurisdicciones en donde tienen licencia los contadores pblicos y sus firmas. Educacin profesional continua 3.45 Los auditores que realicen trabajos en conformidad con las GAGAS, incluyendo planificar, dirigir, realizar trabajo de campo, o informar sobre una auditora o una certificacin, segn las GAGAS, deben mantener su competencia profesional a travs de una educacin profesional continua (EPC). Por lo tanto, todo auditor que realice un trabajo segn las GAGAS debe completar, cada dos aos, por lo menos 80 horas de EPC que enriquezca directamente la capacidad profesional del auditor de realizar auditoras o certificaciones35. Por lo menos 24 de las 80 horas de EPC deben versar sobre materias directamente relacionadas con la auditora gubernamental, el ambiente gubernamental, o el ambiente especfico o exclusivo en que opera la entidad auditada36. Por lo menos 20 horas de las 80 deben cumplirse en un ao del perodo de 2 aos. 3.46 La EPC puede incluir una variedad de temas que contribuyan a la capacidad de los auditores de realizar auditoras o certificaciones, por ejemplo desarrollos en normas de auditora y mtodos, principios de contabilidad, evaluacin del control interno, principios de administracin o supervisin, manejo de sistemas informticos, muestras de auditora, anlisis de estados financieros, diseo de evaluaciones y anlisis de datos. Tambin se podra incluir temas relacionados con reas especficas de trabajo, por ejemplo administracin pblica, polticas
Se considera que los contadores pblicos con licencia al da o antes del da 31 de diciembre de 1970, o las personas que trabajan en una firma de contabilidad pblica con licencia al da o antes del da 31 de diciembre de 1970, tambin estn calificados segn esta norma. 35 Aunque los miembros del personal deben tener colectivamente los conocimientos tcnicos, destrezas y experiencia necesarias para ser competentes para el tipo de trabajo a realizar antes de empezar a trabajar en una asignacin segn las GAGAS, tal como se indica en el prrafo 3.42, los auditores individuales deben tener 2 aos, a partir de la fecha en que empiecen una auditora o certificacin realizada segn las GAGAS, para cumplir los requerimientos de CEP. 36 Los funcionarios que no participen en la planificacin, direccin o presentacin del informe de auditora o certificacion y que destinen menos del 20 por ciento anual de su tiempo a las auditoras y certificaciones segn las GAGAS, no tienen que cumplir el requisito de CEP de 24 horas.
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pblicas y estructura, ingeniera industrial, finanzas, economa, ciencias sociales y tecnologa informtica. 3.47 La organizacin de auditora tiene la responsabilidad de garantizar que los auditores cumplan los requisitos de capacitacin continua y deben mantener la documentacin de la EPC completada. La Oficina de la Contralora General (GAO) de los Estados Unidos ha elaborado guas sobre los requisitos de EPC para que los auditores y las organizaciones de auditora ejerzan su criterio profesional al cumplir los requisitos de la EPC37. 3.48 Los especialistas externos e internos que ayuden a realizar una asignacin, segn las GAGAS, deben estar calificados y tener competencia profesional en sus reas de especializacin, pero no estn obligados a cumplir los requerimientos de EPC que se describen aqu. Sin embargo, los auditores que utilicen el trabajo de especialistas externos e internos deben asegurarse de que dichos especialistas estn calificados en sus reas de especializacin y deben documentar dicha seguridad. Control y garanta de calidad 3.49 La norma general relativa al control y garanta de calidad es la siguiente: Toda organizacin de auditora que realice auditoras o certificaciones en conformidad con las GAGAS debe tener un apropiado sistema de control de calidad interno y debe someterse a una revisin por parte de colegas externos. 3.50 El sistema de control de calidad de una organizacin de auditora comprende la estructura de la organizacin de auditora, las normas adoptadas y los procedimientos establecidos para dar a la organizacin una seguridad razonable de estar cumpliendo las normas aplicables que rigen a las auditoras y certificaciones. El sistema de control de calidad interno de una organizacin de auditora debe incluir procedimientos para verificar continuamente si las normas y procedimientos relativos a las normas estn diseados adecuadamente y si se estn aplicando eficazmente. 3.51 La naturaleza y grado del sistema de control de calidad interno de una organizacin de auditora depende de varios factores, tales como su tamao, el grado de autonoma operativa permitida a su personal y a sus oficinas de auditora, la naturaleza de su trabajo, su estructura orgnica, y las consideraciones apropiadas de costos y beneficios. Por lo tanto, los sistemas establecidos por organizaciones de auditora individuales varan segn necesiten documentar los sistemas. Sin embargo, cada organizacin de auditora debe preparar apropiada documentacin para su sistema de control de calidad a fin de demostrar que cumple con sus normas y
Esta gua, Interpretation of Continuing Education and Training Requirements (Interpretacin de los Requerimientos de Educacin y Capacitacin Continua) se encuentra en la pgina de la red de las Normas de Auditora Gubernamental de la GAO (http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm).
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procedimientos. La forma y contenido de dicha documentacin es cuestin de criterio. Se debe retener la documentacin del cumplimiento durante un tiempo suficiente como para que los procedimientos de supervisin del desempeo y las revisiones por parte de colegas evalen el grado de cumplimiento de la organizacin de auditora con respecto a las normas y procedimientos de control de calidad. 3.52 Las organizaciones de auditora que realicen auditoras y certificaciones en conformidad con las GAGAS deben someterse a una revisin por parte de colegas externos, respecto a sus prcticas de auditora y certificacin, por lo menos una vez cada 3 aos, quienes debern ser independientes de la organizacin de auditora a revisar38. La revisin por parte de colegas externos debe determinar si durante el perodo en revisin el sistema de control de calidad interno de la organizacin de auditora fue adecuado y si se estuvieron cumpliendo las normas y procedimientos de control para dar a la organizacin de auditora una seguridad razonable de adherencia a las normas profesionales aplicables. Las organizaciones de auditora deben tomar las acciones correctivas que sean necesarias, segn los resultados de la revisin de los colegas. 3.53 Los miembros del equipo colega de revisin externa deben cumplir los siguientes requisitos:
a. Todos los miembros del equipo de revisin deben tener conocimientos actualizados de las GAGAS y del ambiente de gobierno relativo al trabajo a revisar. b. Todos los miembros del equipo de revisin deben ser independientes (segn lo definido en las GAGAS) de la organizacin de auditora a revisar, de su personal, y de las auditoras y certificaciones elegidas para la revisin de colegas externos. Un equipo de revisin o un miembro del mismo, no puede revisar a la organizacin de auditora que realiz la ltima revisin de colegas externos de la organizacin de auditora. c. Todos los miembros del equipo de revisin deben tener conocimientos sobre cmo realizar una revisin de colegas. Dichos conocimientos pueden ser adquiridos durante las capacitaciones en el puesto de trabajo, en cursos de capacitacin, o a travs de una combinacin de ambos. 3.54 La revisin por parte de colegas debe cumplir los siguientes requisitos: a. La revisin por parte de colegas debe incluir la revisin de las normas y procedimientos de control de calidad interno de la organizacin de auditora, incluyendo procedimientos de
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Las organizaciones de auditora deben someterse a una revisin de colegas externos cada 3 aos desde la fecha en que empiecen su primera asignacin (es decir, desde que empiecen el trabajo de campo) de conformidad con las GAGAS. Las revisiones posteriores por parte de colegas externos debern realizarse cada 3 aos. Solamente la GAO puede ampliar el plazo ms all de los 3 meses para cumplir el requisito de revisin por parte de colegas externos, y se solicitar esta ampliacin slo en circunstancias extraordinarias.
b. supervisin, informes de certificaciones y auditora, papeles de trabajo de las auditoras y certificaciones, y otros documentos necesarios (por ejemplo, documentacin sobre su independencia, registros de la EPC, y archivos de administracin de personal relativos al cumplimiento de contrataciones, evaluacin de rendimiento, y normas de asignacin). La revisin tambin debe incluir entrevistas con varios niveles del personal profesional de la organizacin de auditora revisada para evaluar su comprensin y cumplimiento de las normas y procedimientos de control de calidad relevantes. c. El equipo de revisin debe utilizar uno de los siguientes enfoques para elegir las auditoras y certificaciones a revisar: (1) elegir auditoras y certificaciones que constituyan una muestra representativa y razonable de los trabajos realizados por la organizacin de auditora revisada en conformidad con las GAGAS o (2) elegir auditoras y certificaciones que constituyan una muestra representativa y razonable de las asignaciones de la organizacin de auditora revisada sujeto a los requerimientos de control de calidad, incluyendo una o ms asignaciones realizadas en conformidad con las GAGAS. d. La revisin por parte de colegas debe ser lo suficientemente completa como para dar una base razonable para concluir si el sistema de control de calidad interno de la organizacin de auditora le proporciona una seguridad razonable de que acata las normas profesionales en el desempeo de su trabajo. El equipo de revisin debe considerar la suficiencia y los resultados de los esfuerzos de supervisin de la organizacin de auditora revisada para planificar eficientemente sus procedimientos de revisin por parte de colegas. e. El equipo de revisin de colegas externos debe preparar informes escritos comunicando sus resultados. El informe debe indicar el alcance de la revisin, incluyendo cualquier limitacin al mismo, y debe expresar una opinin sobre si el sistema de control de calidad de las prcticas de certificacin y auditora de la organizacin de auditora revisada fue adecuado y si durante el ao revisado le proporcion una seguridad razonable de haber cumplido las normas prorfesionales de auditora y certificacin. El informe debe establecer las normas profesionales39 que acata la organizacin de auditora revisada y describir los motivos de cualquier modificacin de la opinin. Cuando existan aspectos que dieron como consecuencia una modificacin de la opinin, los revisores deben presentar una descripcin detallada de los hallazgos y recomendaciones, ya sea en el informe de revisin por parte de los colegas o en una carta separada de comentarios o en una carta a la administracin para que la organizacin de auditora revisada tome las acciones que sean apropiadas. El informe escrito debe referirse a la carta de comentarios o a la carta a la administracin si sta es publicada junto con un informe modificado. 3.55 Las organizaciones de auditora que busquen celebrar un contrato para realizar una asignacin en conformidad con las GAGAS deben proporcionar su ltimo informe de revisin de
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Las normas profesionales se refieren tanto a las normas de auditora como a las normas de control de calidad que sigue la organizacin de auditora revisada.
colegas externos y todas las cartas de comentarios, y cualquier informe subsecuente de revisin de los colegas y cartas de comentarios recibidas durante el perodo del contrato, a la parte que contrat la auditora o certificacin. Con frecuencia, la informacin contenida en el informe de revisin externa de colegas y en la carta de comentarios es relevante a la decisin de adquirir servicios de auditora o certificacin. Los auditores que dependen del trabajo de otra organizacin de auditora deben solicitar una copia del informe de revisin de la organizacin de auditora por parte de los colegas y cualquier otra carta de comentarios, y la organizacin de auditora debe proporcionar el informe de revisin de los colegas y la carta de comentarios, cuando as se le solicite. 3.56 Las organizaciones de auditora gubernamental tambin deben transmitir sus informes de revisin de colegas externos a los entes supervisores apropiados. Tambin se recomienda que, a solicitud, el informe de revisin de colegas y la carta de comentarios est disponible al pblico en forma oportuna.
CAPTULO 4 NORMAS DE TRABAJO DE CAMPO PARA LAS AUDITORAS FINANCIERAS Introduccin 4.01 Este captulo prescribe las normas de trabajo de campo y presenta una gua para las auditoras financieras realizadas en conformidad con las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (GAGAS). Las auditoras financieras consisten en todo el trabajo realizado segn las normas de auditora generalmente aceptadas (NAGA) del Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA) y regidas por las Declaraciones sobre Normas de Auditora (SAS) del AICPA. Las GAGAS incorporan las normas de trabajo de campo generalmente aceptadas por el AICPA para las auditoras y SAS relacionadas, a no ser que el Contralor General de los Estados Unidos las excluya, previa publicacin formal40. Este captulo identifica las normas de trabajo de campo del AICPA y prescribe otras normas para las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS. 4.02 Las auditoras financieras realizadas en un ambiente gubernamental incluyen bsicamente auditoras de estados financieros41. Las SAS tambin rigen y guan otros tipos de auditoras financieras que pueden realizarse en un ambiente gubernamental, por ejemplo auditoras de cumplimiento, emisin de informes especiales42, auditoras de organizaciones de servicios, revisiones de informacin financiera intermedia, y emisin de cartas a suscriptores y a otras partes solicitantes. Se puede ejecutar estos otros servicios junto con una auditora de estados financieros. Normas para el trabajo de campo del AICPA
Hasta la fecha, el Contralor General no ha excluido ninguna norma de trabajo de campo o SAS. El trmino estados financieros se refiere a la presentacin de informacin financiera, incluyendo sus notas pertinentes, derivadas de los registros contables, con el propsito de comunicar los recursos econmicos y las obligaciones de una entidad en un momento dado, o los cambios en un perodo de tiempo, en conformidad con un marco identificable, por ejemplo los principios de contabilidad generalmente aceptados (GAAP) u otra base completa de contabilidad. Las auditoras de los estados financieros incluyen todos los servicios regidos por las SAS del AICPA por las cuales los auditores deben proporcionar un nivel de garanta sobre la presentacin razonable de los estados financieros en conformidad con los criterios establecidos. 42 El trmino informe especial se aplica a los informes del auditor emitidos en conexin con lo siguiente: (1) estados financieros preparados en conformidad con una base completa de contabilidad que no sean los GAAP; (2) elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero; (3) cumplimiento de los requerimientos de los convenios contractuales o reglamentarios relativos a los estados financieros auditados; (4) presentaciones financieras que cumplan con convenios contractuales o condiciones reglamentarias; o (5) informacin financiera presentada en formatos o esquemas preestablecidos que exijan un formato fijo del informe del auditor. Segn las GAGAS, una auditora de estados financieros preparada en conformidad con una base completa de contabilidad que no sean los GAAP (nmero 1 de arriba) estar sujeta a los mismos requisitos de las GAGAS aplicables a las auditoras de los estados financieros preparados en conformidad con los GAAP.
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4.03 Las tres normas generalmente aceptadas del AICPA sobre el trabajo de campo son las siguientes: a. Se debe planificar adecuadamente el trabajo, y los asistentes, si los hubiera, deben ser supervisados apropiadamente. b. Se debe adquirir suficiente comprensin del control interno43 para planificar la auditora y determinar la naturaleza, tiempo y extensin de las pruebas que se ejecutarn. c. Se debe obtener evidencia suficiente y competente a travs de inspecciones, observaciones, indagaciones y confirmaciones para sustentar razonablemente una opinin con respecto a los estados financieros que estn siendo auditados. 4.04 Los auditores deben utilizar su criterio profesional y considerar las necesidades de los usuarios al aplicar las normas del AICPA y otras guas en las auditoras de una entidad gubernamental o de una entidad que reciba concesiones del gobierno. Por ejemplo, los auditores debern establecer niveles de materialidad ms bajos que en las auditoras del sector privado debido a la respondabilidad pblica de la entidad auditada, a los varios requisitos legales y reglamentarios, y a la visibilidad y sensibilidad de los programas de gobierno. Igualmente, los auditores deben ser sensibles a las inquietudes de los funcionarios supervisores respecto a las deficiencias de control interno anteriormente informadas y, en consecuencia, debern examinar la eficacia de los controles internos que han cambiado en respuesta a las deficiencias informadas, aunque los auditores no planifiquen o dependan de la eficacia de dichos controles internos. Otras GAGAS 4.05 Las GAGAS prescriben otras normas para las auditoras financieras que van ms all de los requisitos contenidos en las SAS del AICPA. Los auditores deben cumplir estas normas adicionales al citar a las GAGAS en sus informes de auditora. Las otras normas GAGAS se relacionan con lo siguiente: a. las comunicaciones del auditor (vea los prrafos 4.06 a 4.13);
Las normas del AICPA incorporan los conceptos de la publicacin Internal Control Integrated Framework (Control interno Marco integrado) emitida por el Comit de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway (COSO). El control interno tiene cinco componentes interrelacionados, que son (1) ambiente de control, (2) evaluacin de riesgos, (3) actividades de control, (4) informacin y comunicaciones, y (5) supervisiones. Los objetivos del control interno se relacionan con (1) los informes financieros, (2) las operaciones, y (3) el cumplimiento. La salvaguarda de los activos es un subconjunto de estos objetivos. En ese respecto, se debe disear el control interno de manera que presente una seguridad razonable de que evitar o detectar en forma temprana las adquisiciones, usos y disposiciones no autorizadas de los activos.
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b. considerar los resultados de auditoras y certificaciones anteriores (vea los prrafos 4.14 a 4.16);
c. detectar irregularidades materiales como consecuencia de la transgresin de condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos (vea los prrafos 4.17 a 4.19); d. seguir indicios de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abuso (prrafo 4.20); e. desarrollar los elementos de un hallazgo para las auditoras financieras (vea el prrafo 4.21); y
f. documentacin de auditora (vea los prrafos 4.22 a 4.26). Comunicaciones del auditor 4.06 La norma relativa a las comunicaciones del auditor para las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores deben comunicar informacin a los funcionarios de la entidad auditada y a las personas que contraten o soliciten la auditora respecto a la naturaleza, tiempo y extensin de las pruebas e informes planificados, y el nivel de seguridad proporcionado. 4.07 Las normas del AICPA y las GAGAS exigen que los auditores establezcan un entendimiento con el cliente y que se comuniquen con los comits de auditora. Las GAGAS amplan las personas con quienes los auditores deben comunicarse, y les exigen comunicar informacin especfica durante las etapas de planificacin de una auditora financiera, incluyendo cualquier posible limitacin a los informes de los auditores, para disminuir el riesgo de que se interprete mal las necesidades o expectativas de las personas relacionadas. Los auditores deben utilizar su criterio profesional para determinar la forma, contenido y frecuencia de las comunicaciones, aunque es preferible emitir comunicaciones escritas. Los auditores pueden utilizar una carta de compromiso, si es apropiado, para comunicar la informacin, y deben documentar las comunicaciones en sus papeles de trabajo de auditora. 4.08 Los auditores deben comunicar sus responsabilidades de trabajo a los funcionarios apropiados de la entidad auditada, incluyendo: a. el jefe de la entidad auditada,
b. el comit de auditora o directorio, u otro ente supervisor equivalente en ausencia de un comit de auditora, y
c. la persona que tiene el nivel de autoridad y responsabilidad suficiente sobre el proceso de los informes financieros, por ejemplo el jefe financiero. 4.09 Cuando los auditores realicen la auditora por un contrato con personas que no sean los funcionarios de la entidad auditada, o a solicitud de terceros, los auditores tambin deben comunicarse con los contratantes o solicitantes de la auditora, por ejemplo los funcionarios contratantes o miembros o personal de comits legislativos. Cuando los auditores estn realizando la auditora en conformidad con una ley o reglamento, deben comunicarse con los miembros o personal de los comits legislativos que tienen tuicin sobre el auditado44. Los auditores deben coordinar las comunicaciones con la organizacin de auditora gubernamental responsable o con la administracin de la entidad auditada, y pueden utilizar la carta de compromiso para mantener informadas a las partes interesadas. Si se suspende una auditora antes de haber finalizado, los auditores deben elaborar un memorndum que registre un resumen de los resultados del trabajo y explique los motivos por los que se suspendi la auditora. Adems, deben comunicar a la administracin de la entidad auditada, a la entidad que solicit la auditora, y a otros funcionarios apropiados, preferiblemente en forma escrita, los motivos por los que se suspendi la auditora. Esta comunicacin debe estar documentada. 4.10 Al comunicar la naturaleza de los servicios y el nivel de seguridad proporcionado, los auditores deben tomar en cuenta especficamente su trabajo y la planificacin de los informes relativos al control interno de comprobacin de los informes financieros y del cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin. Durante las etapas de planificacin de una auditora, los auditores deben comunicar su responsabilidad por las pruebas e informes de control interno de los informes financieros y cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin. Esta comunicacin debe incluir la naturaleza de cualquier comprobacin adicional del control interno y del cumplimiento solicitado o exigido por leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, y si los auditores estn planificando emitir opiniones sobre el control interno de los informes finacieros y del cumplimiento de las leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin.
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Este requisito se aplica slo en situaciones donde la ley o reglamento identifica especficamente a la entidad a auditar, por ejemplo la auditora de estados financieros especficos de la institucin exigidos por la Ley de Funcionarios Financieros en Jefe de 1990, ampliada por la Ley de Reforma Administrativa Gubernamental de 1994. Se excluyen las situaciones en que el mandato de auditar estados financieros se aplica a entidades no identificadas especficamente, por ejemplo las auditoras exigidas por las Enmiendas a la Ley nica de Auditora de 1996.
4.11 Para entender las limitaciones a las responsabilidades de los auditores para comprobar e informar sobre el control interno de los informes financieros y del cumplimiento de las leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, los auditores pueden contrastar esas responsabilidades con otras auditoras de control interno y cumplimiento. El anlisis de los prrafos 4.12 y 4.13 puede servir a los auditores para que expliquen a los funcionarios de la entidad auditada y a otras personas interesadas sus responsabilidades por las pruebas e informes de control interno de los informes financieros y el cumplimiento. 4.12 Las pruebas de control interno respecto a los informes financieros y al cumplimiento con leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin en una auditora de estados financieros contribuyen a la evidencia que respalda la opinin de los auditores sobre los estados financieros u otras conclusiones respecto a los datos financieros. Sin embargo, generalmente tales pruebas no son de alcance suficiente como para opinar sobre el control interno de los informes financieros o del cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin. Para satisfacer ciertas necesidades de los usuarios del informe de auditora, a veces las leyes y reglamentos prescriben comprobaciones e informes de control interno con respecto a los informes financieros y al cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos y convenios de donacin para complementar la cobertura de estas reas45. 4.13 Incluso despus de que los auditores realicen y presenten los resultados de otras pruebas de control interno respecto a los informes financieros y el cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos y convenios de donacin, tal vez an no se hayan satisfecho algunas necesidades razonables de los funcionarios de la entidad auditada o de los contratantes o solicitantes de la auditora. Los auditores pueden satisfacer esas necesidades realizando otras pruebas de control interno y cumplimiento de leyes, de reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin aplicando las Declaraciones sobre Normas de Certificacin (SSAE) del AICPA y otros requerimientos de las GAGAS (vea el captulo 6), o las normas de auditora de rendimiento (vea los captulos 7 y 8) para alcanzar esos objetivos.
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Por ejemplo, cuando los auditores sean contratados para realizar auditoras en conformidad con las Enmiendas a la Ley nica de Auditora de 1996 para entidades gubernamentales estatales y locales y entidades sin fines de lucro que reciban concesiones federales, deben estar familiarizados con la Circular A-133 de la Oficina de Administracin y Presupuesto (OMB) relativa a las auditoras nicas. La ley y la circular incluyen requisitos de auditora especficos, principalmente en las reas de control interno y cumplimiento de leyes y reglamentos, que exceden los requisitos mnimos de auditora de las normas, en los captulos 4 y 5 de este documento. Las auditoras realizadas segn la Ley de Funcionarios Financieros Principales de 1990, ampliada por la Ley de Reforma Administrativa del Gobierno de 1994, tambin tienen requisitos de auditora especficos prescritos por la OMB en las reas del control interno y cumplimiento. Adems, algunos gobiernos estatales y locales podran tener otros requisitos de auditora que los auditores deben considerar al planificar la auditora.
Consideracin de los resultados de auditoras y certificaciones anteriores 4.14 La norma relativa a considerar los resultados de auditoras y certificaciones anteriores para auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores deben considerar los resultados de auditoras y certificaciones anteriores y hacer el seguimiento de hallazgos significativos y recomendaciones conocidas que se relacionen directamente con los objetivos de la auditora a realizar. 4.15 Los auditores deben indagar con los funcionarios de la entidad auditada para identificar anteriores auditoras financieras, certificaciones, auditoras de rendimiento u otros estudios relacionados con los objetivos de la auditora a realizar e identificar las acciones correctivas que se tomaron para atender los hallazgos significativos y las recomendaciones46, incluyendo aquellos relacionados con condiciones informables. Por ejemplo, un informe de auditora de los sistemas de informacin computarizada de una entidad podra tener hallazgos significativos que podran relacionarse con la auditora financiera si la entidad utiliza tales sistemas para procesar su informacin contable. Los auditores deben utilizar su criterio profesional para determinar (1) los perodos anteriores a considerar, (2) el nivel de trabajo necesario para hacer un seguimiento a los hallazgos significativos y recomendaciones que afecten a la auditora, y (3) el efecto sobre la evaluacin de los riesgos y los procedimientos de auditora al planificar la auditora actual. 4.16 Es importante prestar una permanente atencin a los hallazgos significativos y recomendaciones para garantizar que el trabajo de los auditores sea til. Finalmente, los beneficios del trabajo de auditora se dan cuando la administracin de la entidad auditada toma acciones correctivas significativas y eficaces en respuesta a los hallazgos y recomendaciones de los auditores. La administracin de la entidad auditada tiene la responsabilidad de resolver los hallazgos y recomendaciones de auditora y de establecer un proceso para rastrear su estado. Si la administracin de la entidad auditada no tiene tal proceso, los auditores pueden establecer su propio proceso.
Deteccin de falsedades materiales causadas por transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos
4.17 La norma relativa a las transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos para las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: a. Los auditores deben disear la auditora para que proporcione una seguridad razonable respecto a que detectar falsedades materiales causadas por transgresiones a las
condiciones de contratos o convenios de donacin que tengan un efecto directo y material en la determinacin de los montos de los estados financieros u otra informacn financiera significativa para los objetivos de auditora. Si alguna informacin especfica llama la atencin de los auditores respecto a que presenta evidencia sobre la existencia de posibles transgresiones a las condiciones de contratos o convenios de donacin que puedan tener un efecto material indirecto en la determinacin de los montos de los estados financieros u otra informacin financiera significativa para los objetivos de la auditora, los auditores deben aplicar procedimientos de auditora dirigidos especficamente a averiguar si han ocurrido o podran ocurrir transgresiones a las condiciones de contratos o convenios de donacin.
b. Los auditores deben estar alertas a situaciones o transacciones que indiquen abuso, y si existen esos indicios de abuso que puedan afectar significativamente a los montos de los estados financieros u otra informacin financiera, los auditores deben aplicar procedimientos de auditora dirigidos especficamente a averiguar si ha ocurrido el abuso, y el efecto sobre los montos de los estados financieros o sobre otra informacin financiera. 4.18 Las normas del AICPA y las GAGAS exigen que los auditores evalen el riesgo de falsedades materiales en los montos de los estados financieros o en otra informacin financiera significativa47 para los objetivos de auditora causadas por fraude y para considerar esa evaluacin al disear los procedimientos de auditora a implementar48. Los auditores tambin deben disear la auditora para que proporcione una seguridad razonable de que detectar
Los hallazgos significativos y recomendaciones son aquellos aspectos que, si no se corrigen, podran afectar a los resultados del trabajo de los auditores y a sus conclusiones y recomendaciones sobre esos resultados. 47 Los trminos material y significativo/a son sinnimos segn las GAGAS. En las normas del AICPA se utiliza material en relacin con las auditoras de estados financieros. Se utiliza significativo/a en relacin con otros tipos de auditoras regidas por las GAGAS, tales como las auditoras de rendimiento, donde generalmente no se utiliza el trmino material. 48 Dos tipos de falsedades son relevantes para que los auditores consideren el fraude en una auditora de estados financieros: falsedades que surgen de informes financieros fraudulentos y falsedades que surgen de la apropiacin indebida de activos. El principal factor que distingue el fraude del error es si la accin subyacente que causa la falsedad en los estados financieros es intencional o no intencional.
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falsedades materiales causadas por actos ilegales directos y materiales (transgresiones a leyes y reglamentos) y deben estar conscientes de la posibilidad de que hayan ocurrido49 actos ilegales indirectos50. En conformidad con las GAGAS, los auditores tienen la misma responsabilidad de detectar falsedades materiales que surjan por la transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin que al detectar aqullas que surjan por fraudes y actos ilegales. Los auditores deben disear la auditora para que proporcione una seguridad razonable de que detectar falsedades materiales resultantes de la transgresin directa y material a condiciones de contratos o convenios de donacin. Si la informacin especfica llama la atencin de los auditores respecto a que presenta evidencias de la existencia de una posible transgresin a las condiciones de contratos o convenios de donacin que puedan tener un efecto material indirecto sobre los estados financieros o un efecto significativo indirecto sobre otra informacin financiera necesaria para alcanzar los objetivos de auditora, los auditores deben aplicar procedimientos de auditora orientados especficamente para averiguar si ha ocurrido o podra ocurrir alguna transgresin. 4.19 El abuso es distinto del fraude, de actos ilegales y transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin. Cuando ocurre el abuso, no se transgrede ninguna ley, reglamento o condicin de un contrato o convenio de adjudicacin. Ms bien, la conducta de un programa o entidad est lejos de ser adecuada en una prctica de trabajo razonable y necesaria por parte de una persona prudente51. Los auditores deben estar alertas a situaciones o transacciones que puedan indicar abusos. Cuando la informacin llama la atencin de los auditores (a travs de procedimientos de auditora, acusaciones recibidas a travs e una lnea de llamadas sobre fraude, u otros medios) indicando que podran haber ocurrido abusos, los auditores deben considerar si el posible abuso afectar significativamente a los montos de los estados financieros o a otra informacin financiera. Si existen indicios de posible abuso que afecte significativamente los montos de los estados financieros o de otra informacin financiera, los auditores deben extender los pasos y procedimientos de auditora que sean necesarios a fin de (1) determinar si ocurri el abuso y, si fuera as, (2) determinar su efecto sobre los montos de los estados financieros o de otra informacin financiera. Los auditores deben considerar los factores cuantitativos y cualitativos para determinar la materialidad del posible abuso y si deben extender los pasos y procedimientos de auditora. Sin embargo, ya que la determinacin del abuso es subjetiva, los auditores no deben dar una seguridad razonable de haber detectado el abuso.
Si un acto en particular es ilegal de hecho, se tendr que esperar la determinacin final de la corte o de otro ente adjudicativo. Por lo tanto, cuando los auditores revelen aspectos que les condujeron a concluir que es probable que ha ocurrido un acto ilegal, no deben implicar que han determinado ilegalidad. 50 Los actos ilegales indirectos son transgresiones a leyes y reglamentos que tienen efectos materiales pero indirectos sobre los estados financieros. 51 Por ejemplo, en una auditora de estados financieros, los auditores pueden encontrar abusos al examinar pagos delicados tales como viajes de funcionarios superiores a lugares elegidos por motivos personales en vez de lugares menos costosos que hubieran sido apropiados para alcanzar los objetivos del trabajo. Aunque los auditores generalmente no consideran los gastos de viajes de funcionarios superiores como cuantitativamente materiales a los estados financieros, generalmente se considera que estos gastos son cualitativamente materiales a los estados financieros.
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4.20 Los auditores deben ejercer su criterio profesional al seguir los indicios de posibles fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos a fin de no interferir en las potenciales investigaciones, procedimientos legales, o ambos. En ciertas circunstancias, las leyes, reglamentos o normas exigen que los auditores informen a otras instituciones sobre los indicios de ciertos tipos de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos antes de extender los pasos y procedimientos de auditora. Tambin se podr exigir a los auditores que se retiren o difieran ms trabajos de esa asignacin o una parte de la asignacin a fin de no interferir en las investigaciones. Desarrollo de los elementos de un hallazgo 4.21 Con frecuencia se considera que los hallazgos de auditora tales como deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos tienen los elementos: criterios, condicin, efecto y causa cuando se encuentran problemas. Sin embargo, los elementos necesarios de un hallazgo dependen totalmente de los objetivos de la auditora. As, un hallazgo o un conjunto de hallazgos es completo en el grado en que se cumplan los objetivos de la auditora. Cuando se identifiquen problemas, los auditores deben planificar, siempre que sea posible, los procedimientos de auditora para desarrollar los elementos de un hallazgo a fin de facilitar la elaboracin del informe del auditor. (Vea el prrafo 5.14 para una descripcin de los elementos de un hallazgo.) Documentacin de auditora 4.22 La norma relativa a los papeles de trabajo de auditora para las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: La documentacin de auditora relativa a la planificacin, realizacin y presentacin de resultados de la auditora debe tener suficiente informacin como para permitir que un auditor experimentado que no ha tenido ninguna conexin anterior con la auditora, conozca a partir de los papeles de trabajo de auditora, la evidencia que respalda los criterios significativos y las conclusiones del auditor. Los papeles de trabajo deben respaldar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones antes de que el auditor emita su informe. 4.23 Las normas del AICPA y las GAGAS exigen a los auditores preparar y mantener la documentacin de auditora. Se debe disear la forma y contenido de la documentacin de auditora de modo que se adapte a las circunstancias de la auditora en particular. La informacin que documenta la auditora constituye el principal registro del trabajo realizado por el auditor en conformidad con las normas profesionales y las conclusiones que ha emitido. La cantidad, tipo y contenido de la documentacin de auditora depender del criterio profesional del auditor.
4.24 Los papeles de trabajo sirven para: (1) dar el principal respaldo al informe del auditor, (2) ayudar al auditor a realizar y supervisar la auditora, y (3) permitir la revisin de la calidad de la auditora. Se debe preparar detalladamente esta documentacin de manera que se entienda claramente su propsito y fuentes, las conclusiones del auditor, y organizarla apropiadamente para que se entienda claramente el nexo con los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe de auditora. La documentacin para las auditoras financieras realizadas segn las GAGAS debe tener los siguientes requisitos adicionales que no se mencionan explcitamente en las normas del AICPA o en otra parte de las GAGAS: a. los objetivos, el alcance y el mtodo utilizado en la auditora. b. la determinacin del auditor respecto a que algunas normas de auditora gubernamental adicionales no se aplican, o que no se sigui una norma aplicable, y sus motivos, y el efecto conocido que tuvo o pudo haber tenido el hecho de acatar la norma aplicable sobre la auditora. c. la consideracin del auditor respecto a que los procedimientos planificados de auditora estn diseados para alcanzar los objetivos de auditora cuando la evidencia obtenida depende considerablemente de sistemas de informacin computarizados y es material al objetivo de la auditora, ya que el auditor no depende de la eficacia del control interno relativo a dichos sistemas computarizados que produjeron la informacin. Los papeles de trabajo deben considerar especficamente (1) el motivo fundamental para determinar la naturaleza, tiempo y extensin de los procedimientos planificados de auditora; (2) el tipo y competencia de la evidencia disponible producida fuera de un sistema de informacin computarizado o los planes para instruir las comprobaciones de datos producidos por el sistema de informacin computarizado, y (3) el efecto sobre el infrome de auditora si la evidencia a recolectar no presenta una base razonable para alcanzar los objetivos de la auditora52. d. evidencia de que la revisin del trabajo realizado, antes de presentar el informe de auditora, respalda los hallazgos, conclusiones y recomendaciones presentados en el informe de auditora. 4.25 La base fundamental de las auditoras segn las GAGAS es que los gobiernos federales, estatales y locales y otras organizaciones cooperan en los programas de auditora de inters comn, de modo que los auditores puedan utilizar el trabajo de otros y evitar duplicar esfuerzos de auditora. Los auditores deben hacer los arreglos para que la documentacin de auditora est disponible, a solicitud, en forma oportuna para otros auditores o revisores. Los arreglos contractuales de las auditoras segn las GAGAS deben prever un acceso total y oportuno a los papeles de trabajo para facilitar la confianza de otros en el trabajo de los auditores.
Este requisito de la documentacin no aumenta la responsabilidad del auditor por los exmenes de control interno, sino que tiene el propsito de ayudar a los auditores a asegurarse de que se han cumplido los objetivos de auditora y se ha reducido el riesgo de auditora hasta un nivel aceptable.
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4.26 Las organizaciones de auditora deben proteger adecuadamente la documentacin de auditora asociada con algn compromiso en particular. Las organizaciones de auditora deben desarrollar normas y criterios claramente definidos para afrontar situaciones en que terceras partes soliciten obtener acceso a los papeles de trabajo, especialmente cuando terceras partes traten de obtener indirectamente a travs del auditor lo que no pueden obtener directamente a travs de la entidad auditada. Estas normas deben considerar las leyes y reglamentos que se aplican a organizaciones de auditora o a la entidad auditada.
CAPTULO 5 NORMAS PARA LA PRESENTACIN DE INFORMES DE AUDITORA FINANCIERA Introduccin 5.01 Este captulo describe las normas para la presentacin de los informes y da una gua para las auditoras financieras realizadas en conformidad con las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (GAGAS). Las auditoras financieras estn constituidas por todo el trabajo realizado segn las normas de auditora generalmente aceptadas del Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA) y segn las Declaraciones sobre las Normas de Auditora (SAS). Las GAGAS incorporan las normas de presentacin de informes del AICPA y las SAS, a no ser que el Contralor General de los Estados Unidos las excluya a travs de una publicacin formal53. Este captulo identifica las normas para la presentacin de informes del AICPA y prescribe normas adicionales para auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS. 5.02 Las auditoras financieras realizadas en un ambiente de gobierno bsicamente incluyen auditoras de estados financieros. Las SAS del AICPA tambin rigen y guan para otros tipos de auditoras financieras que se pueden realizar en un ambiente gubernamental, tales como las auditoras de cumplimiento, emisin de informes especiales, auditoras de organizaciones de servicios, revisiones de informacin financiera intermedia, y emisin de cartas a suscriptores y a otras partes solicitantes. Se puede realizar estos otros servicios junto con una auditora de estados financieros. Normas para la presentacin de informes del AICPA 5.03 Las cuatro normas generalmente aceptadas del AICPA para la presentacin de informes son las siguientes: a. El informe debe establecer si se ha presentado los estados financieros en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
b. El informe debe identificar las circunstancias en que no se ha acatado consistentemente dichos principios en el perodo actual en relacin con el perodo anterior.
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Hasta la fecha, el Contralor General no ha excluido ninguna norma para la presentacin de informes o SAS.
c. Se debe considerar que las revelaciones informativas en los estados financieros son razonablemente adecuadas, a no ser que se establezca de otro modo en el informe. d. El informe tendr una opinin respecto a los estados financieros tomados en su conjunto, o una afirmacin de que no se puede expresar una opinin. Cuando no se pueda emitir una opinin general, se debe establecer los motivos. Cuando el nombre de un auditor est asociado con estados financieros, el informe debe tener una indicacin clara de la naturaleza del trabajo del auditor, si fuera el caso, y el grado de responsabilidad que el auditor asume.
Otras normas complementarias a las GAGAS para la presentacin de los informes en las auditoras financieras
5.04 Las GAGAS prescriben otras normas para la presentacin de informes de auditoras financieras que exceden los requerimientos de las SAS del AICPA. Los auditores deben cumplir estas otras normas al citar a las GAGAS en sus informes de auditora. Las GAGAS adicionales se relacionan con lo siguiente: a. el cumplimiento de los auditores con respecto a la presentacin de sus informes en conformidad con las GAGAS (vea los prrafos 5.05 a 5.07); b. informes sobre el control interno y el cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin (vea los prrafos 5.08 a 5.11); c. informes sobre deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos (vea los prrafos 5.12 a 5.25); d. informes sobre las opiniones de los funcionarios responsables (vea los prrafos 5.26 a 5.30); e. informes sobre informacin privilegiada y confidencial (vea los prrafos 5.31 a 5.33); f. emisin y distribucin de los informes (vea los prrafos 5.34 a 5.38).
Cumplimiento de los auditores con respecto a la presentacin de sus informes segn las GAGAS
5.05 La norma relativa al cumplimiento de los auditores respecto a presentar sus informes segn las GAGAS en auditoras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los informes de auditora deben indicar que la auditora fue realizada en conformidad con las GAGAS.
5.06 Cuando se presente el informe de auditora financiera en conformidad con un requisito legal, reglamentario o contractual para una auditora segn las GAGAS, o cuando se siga voluntariamente las GAGAS, el informe debe citar especficamente las GAGAS y tambin puede citar las normas del AICPA. GAGAS se refiere a todas las normas aplicables que deben seguir los auditores durante la auditora, y la declaracin del cumplimiento debe tener salvedades si los auditores no siguieron una norma aplicable. En esas situaciones, los auditores deben revelar en la seccin de alcance del informe la norma aplicable que no fue acatada, los motivos para ello, y el modo en que afect o podra haber afectado el desvo de la norma en los resultados de la auditora. Al evaluar el impacto sobre los resultados de la auditora por no seguir una norma aplicable, los auditores debern presentar una salvedad a las garantas proporcionadas, negarse a proporcionar garantas, o retirarse de la auditora. 5.07 Una entidad auditada que reciba un informe de auditora segn las GAGAS tambin puede solicitar a los auditores que emitan un informe de auditora financiera para fines que no sean cumplir los requisitos de una auditora segn las GAGAS. Por ejemplo, la entidad auditada podra necesitar estados financieros auditados para emitir bonos o para otros fines de financiamiento. Las GAGAS no prohben a los auditores emitir un informe separado que est coforme slo con los requerimientos de las normas del AICPA. Cuando una auditora segn las GAGAS sea la base para el informe subsecuente de un auditor en conformidad con las normas del AICPA, sera ventajoso para los usuarios del informe subsecuente que el informe del auditor incluya informacin sobre el control interno, cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, fraudes y abusos, tal como lo exigen las GAGAS, pero no las normas del AICPA. Informes sobre el control interno y el cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin 5.08 La norma relativa a informar sobre el control interno y el cumplimiento en auditoras de estados financieros realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Al emitir una opinin o abstencin de opinin sobre los estados financieros, los auditores deben incluir en su informe sobre los estados financieros ya sea (1) una descripcin del alcance de las pruebas de control interno que realizaron los auditores en la presentacin de los informes financieros y de cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, y los resultados de dichas comprobaciones, o una opinin, si es que se realiz suficiente trabajo, o (2) una referencia a los informes separados que presentan dicha informacin. Si los auditores emiten informes separados, la opinin o abstencin de opinin debe tener una referencia al informe separado que presenta esta informacin, e indicar que el informe separado es parte integral de la auditora y que se lo debe tener en cuenta al evaluar los resultados de la auditora.
5.09 Para auditoras de estados financieros donde los auditores emitan una opinin o una abstencin de opinin, los auditores deben informar sobre el alcance de sus pruebas de control interno con respecto a los informes financieros y al cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, y si las pruebas realizadas arrojaron suficiente evidencia como para respaldar una opinin sobre la eficacia del control interno con respecto a los informes financieros y al cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin. 5.10 Los auditores pueden informar sobre el control interno de los informes financieros y del cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos y convenios de donacin en la parte de la opinin o abstencin de opinin de los estados financieros o en un informe o informes separados. Cuando los auditores informen sobre el control interno de los informes financieros y cumplimiento como parte de la opinin o abstencin de opinin de los estados financieros, deben incluir una introduccin que resuma los hallazgos clave de la auditora de los estados financieros y el control interno y cumplimiento pertinentes. Los auditores no deben emitir esta introduccin como un informe independiente. 5.11 Cuando los auditores informen en forma separada (incluyendo informes separados del mismo documento) sobre el control interno de la informacin financiera y del cumplimiento de leyes y reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, la opinin o abstencin de opinin sobre los estados financieros debe indicar que los auditores estn emitiendo esos informes adicionales. La opinin o abstencin de opinin sobre los estados financieros tambin debe indicar que los informes sobre el control interno de la informacion financiera y del cumplimiento con leyes y reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin son parte integral de una auditora segn las GAGAS, y deben ser considerados al evaluar los resultados de la auditora. Presentacin de informes sobre deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresin de condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos 5.12 La norma relativa a la presentacin de informes sobre deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresin de condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos para las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Para las auditoras financieras, incluyendo auditoras de estados financieros donde el auditor emita una opinin o abstencin de opinin, los auditores deben informar, segn sea aplicable a los objetivos de la auditora, sobre: (1) deficiencias en el control interno que se consideren condiciones informables, segn lo definido en las normas del AICPA, (2) todas
las instancias de fraude y actos ilegales, a no ser que claramente no tengan consecuencias54, y (3) transgresiones considerables a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos. En ciertas circunstancias, los auditores deben informar sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos directamente a personas externas a la entidad auditada. Presentacin de informes sobre deficiencias del control interno 5.13 En todas las auditoras financieras, los auditores deben presentar informes sobre las deficiencias en el control interno que se consideren condiciones informables, segn lo definido en las normas del AICPA55. Los siguientes son ejemplos de aspectos que pueden ser condiciones informables: a. ausencia de una apropiada separacin de funciones consistente con apropiados objetivos de control; b. ausencia de apropiadas revisiones y aprobaciones de transacciones, registros contables o produccin de sistemas; c. provisiones insuficientes para proteger los activos; d. evidencia de no haber protegido los activos contra prdidas, daos o apropiaciones indebidas; e. evidencia de que un sistema no proporciona resultados completos y exactos consistentes con los objetivos de control de la entidad auditada, debido a la inadecuada aplicacin de las actividades de control; f. evidencia de que las personas con autoridad han ignorado el control interno en perjuicio de los objetivos generales del sistema; g. evidencia de no haber cumplido tareas que constituyen una parte considerable del control interno, tales como conciliaciones no preparadas o no preparadas oportunamente;
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Si el auditor est realizando una auditora en conformidad con la Circular A-133 de la OMB, Auditoras de Estados, Gobiernos Locales y Organizaciones Sin Fines de Lucro (Audits of States, Local Governments, and NonProfit Organizations), los lmites de los informes se definen en la circular. Estos lmites de informacin son suficientes para cumplir los requerimientos de las GAGAS. 55 Las normas del AICPA definen las condiciones informables como deficiencias significativas en el diseo u operacin del control interno que puedan afectar adversamente la capacidad de la entidad de registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera consistente con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros.
h. una debilidad en el ambiente de control de una entidad, por ejemplo la ausencia de una actitud positiva y de respaldo a los controles internos por parte de la administracin de la organizacin; i. deficiencias en el diseo u operacin del control interno que pudo haber dado como consecuencia la transgresin de leyes, reglamentos, condiciones de contratos o convenios de donacin, fraudes o abusos que tengan un efecto directo y material sobre los estados financieros o sobre los objetivos de la auditora; y j. falta de seguimiento y correccin de las deficiencias en el control interno que se identificaron anteriormente. 5.14 Cuando se presente informes sobre deficiencias en el control interno, los auditores deben identificar las condiciones a ser informadas que en forma individual o colectiva se consideren debilidades materiales56. Los auditores deben colocar sus hallazgos en una perspectiva adecuada dando una descripcin del trabajo realizado que ocasion el hallazgo. Para que el lector tenga una base para juzgar la prevalencia y consecuencias de estos hallazgos, las instancias identificadas deben relacionarse con la poblacin o cantidad de casos examinados, y deben estar cuantificadas en trminos monetarios, si corresponde. 5.15 Siempre que sea posible, al presentar hallazgos de auditora tales como deficiencias en el control interno, los auditores deben desarrollar los elementos denominados: criterios, condicin, causa y efecto para que la administracin o los funcionarios encargados de la supervisin de la entidad auditada comprendan la necesidad de tomar acciones correctivas. Asimismo, si los auditores pueden desarrollar suficientemente los hallazgos, deben presentar recomendaciones para acciones correctivas. A continuacin se presenta una gua para informar sobre los elementos del hallazgo: a. Criterios: Un informe de auditora mejora cuando presenta informacin de manera que el usuario del informe pueda determinar cul es la situacin necesaria o deseada, o lo que se espera del programa u operacin. Los criterios son ms fciles de entender si se los presenta en forma imparcial, explcita y completa, y si se identifica la fuente de los criterios en el informe de auditora57.
56 Las normas del AICPA definen una debilidad material como una condicin informable en la que el diseo u operacin de uno o ms de los componentes de control interno no disminuye a un nivel relativamente bajo el riesgo de que puedan ocurrir falsedades causadas por error o fraude en los montos que sean materiales en relacin con los estados financieros a auditar y no ser detectadas oportunamente por los funcionarios en el desarrollo normal de sus funciones. 57 Las fuentes usuales de los criterios incluyen leyes, reglamentos, normas, procedimientos, y prcticas estndar o las mejores prcticas. Las Normas de Control Interno en el Gobierno Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Noviembre de 1999) y Control Interno Un Marco Integrado (Internal Control Integrated Framework), publicadas por el Comit de Organizaciones
b. Condicin: El informe de auditora mejora cuando da evidencia de lo que encontraron los auditores respecto a la situacin actual. El hecho de informar el alcance o la extensin de la condicin permite que el usuario del informe tenga una perspectiva precisa. c. Causa: El informe de auditora mejora cuando da evidencia convincente sobre el factor o factores que causaron la diferencia entre la condicin y los criterios. Al informar la causa, los auditores pueden considerar si la evidencia da un argumento razonable y convincente del motivo por el que la causa establecida es el factor clave que contribuy a la diferencia, en oposicin a otras posibles causas tales como criterios mal diseados o factores que no puede controlar la administracin del programa. Los auditores tambin podran considerar si la causa identificada podra servir de base para las recomendaciones. d. Efecto: El informe de auditora mejora cuando da un enlace claro y lgico para establecer el impacto de la diferencia entre lo que encontraron los auditores (condicin) y lo que debera haber (criterios). El efecto es ms fcil de entender si se lo establece en forma clara, concisa, y si es posible, en trminos cuantificables. Se puede demostrar la importancia del efecto informado a travs de evidencia creble. 5.16 Cuando los auditores detecten deficiencias en el control interno que no constituyan condiciones informables, deben comunicar dichas deficiencias en forma separada, en una carta a la administracin de la entidad auditada, a no ser que las deficiencias claramente no tengan consecuencias, considerando los factores tanto cuantitativos como cualitativos. Los auditores deben mencionar dicha carta a la administracin en el informe sobre el control interno. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al decidir si, o cmo transmitirn a los funcionarios de la entidad auditada las deficiencias en el control interno que claramente no tienen consecuencias. Los auditores deben incluir en sus papeles de trabajo de auditora evidencia de todas las comunicaciones a los funcionarios de la entidad auditada sobre las deficiencias en el control interno que encontraron durante la auditora.
Patrocinadoras de la Comisin Treadway (COSO), son dos fuentes de criterios establecidos que pueden utilizar los auditores para respaldar sus dictmenes y conclusiones sobre el control interno. La publicacin Manejo del Control Interno y Herramienta de Evaluacin (Internal Control Management and Evaluation Tool) (GAO-01-1008G, Agosto de 2001), basada en las normas federales de control interno, da un enfoque sistemtico, organizado y estructurado para evaluar la estructura del control interno.
Presentacin de informes sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos 5.17 Las normas del AICPA y las GAGAS exigen que los auditores tomen en cuenta el efecto que los fraudes o actos ilegales podran tener sobre el informe de auditora y que determinen que el comit de auditora u otros con autoridad y responsabilidad equivalente sean informados adecuadamente sobre los fraudes o actos ilegales. Las GAGAS exigen adems que esta informacin se presente en forma escrita y que tambin incluya transgresiones significativas a las condiciones de contratos o convenios de donacin y otros abusos significativos58. Por lo tanto, cuando los auditores, con base en la evidencia obtenida, concluyan que ha ocurrido o es probable que haya ocurrido algn fraude, un acto ilegal o una transgresin significativa a un contrato o convenio de donacin, o un abuso significativo59, deben incluir en su informe de auditora la informacin relevante60. 5.18 Al informar sobre instancias de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, los auditores deben poner sus hallazgos en una perspectiva apropiada dando una descripcin del trabajo realizado que dio como consecuencia el hallazgo. Para que el lector tenga una base para juzgar la prevalencia y consecuencias de estos hallazgos, las instancias identificadas deben estar relacionadas con la poblacin o cantidad de casos examinados, y deben estar cuantificadas en trminos monetarios, si corresponde. Si no se puede proyectar los resultados, los auditores deben limitar su conclusin a las partidas examinadas. 5.19 Siempre que sea posible, los auditores deben desarrollar en su informe los elementos del hallazgo: criterios, condicin, efecto y causa cuando se encuentre fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos. Los auditores deben elaborar sus hallazgos segn la gua para presentacin de informes sobre deficiencias del control interno sealada en el prrafo 5.15. 5.20 Cuando los auditores detecten transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos que no sean materiales, deben comunicar dichos hallazgos en una carta a la gerencia de la entidad auditada, a no ser que los hallazgos sean claramente menores, considerando los factores tanto cualitativos como cuantitativos. Los auditores deben referirse a
Vea el prrafo 4.19 para un anlisis del abuso. Se deber esperar la determinacin final de un tribunal o de otro ente sobre si un acto en particular es realmente ilegal. As, cuando los auditores revelen temas que les condujeron a concluir que es probable que haya ocurrido un acto ilegal, no deben implicar de ninguna manera que se ha tomado una determinacin final de ilegalidad. 60 Los auditores deben incluir informacin sobre fraude o abuso en los informes de auditora, segn se exige en el prrafo 5.08 aplicable al control interno y cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos y convenios de donacin.
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dicha carta a la administracin en su informe de auditora sobre el cumplimiento. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al determinar si, y cmo comunicarn a los funcionarios de la entidad auditada sobre los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos que claramente no tengan consecuencias. Los auditores deben incluir en su documentacin de auditora evidencia de todas las comunicaciones a funcionarios de la entidad auditada sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos. Informes directos sobre fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos 5.21 En dos circunstancias que se explican a continuacin, las GAGAS exigen que los auditores informen sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos directamente a personas fuera de la entidad auditada61. Estos requerimientos son complementarios a todos los requerimientos legales de la presentacin directa de informes sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos. Los auditores deben cumplir estas exigencias, aunque hayan renunciado o hayan sido suspendidos de la auditora antes de su finalizacin. 5.22 Por alguna ley o reglamento, la entidad auditada podra tener que informar sobre ciertos fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos a personas externas especficas, tales como un inspector general federal o un fiscal general del estado. Si los auditores han comunicado dichos fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos a la entidad auditada, y esta no informa a las personas relacionadas, entonces los auditores deben comunicar al ente rector de la entidad auditada. Si la entidad auditada no emite el informe necesario tan pronto como sea posible despus de la comunicacin de los auditores con el ente rector de la entidad, entonces los auditores deben informar sobre dichos fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, directamente a la persona externa especificada en la ley o el reglamento. 5.23 La administracin de la entidad auditada tiene la responsabilidad de tomar acciones apropiadas y oportunas para corregir el fraude, los actos ilegales, las transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos que los auditores la informaron. Cuando el fraude, los actos ilegales, la transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin o los abusos tengan que ver con donaciones directas o indirectas de alguna institucin pblica, los auditores tendrn el deber de informar directamente si la administracin no toma las
Las organizaciones de auditora interna no tienen el deber de informar fuera de una entidad, a no ser que esto sea exigido por leyes, reglamentos, reglas o normas. Vea el prrafo 3.28 sobre los requerimientos de informes para las organizaciones de auditora interna cuando informen externamente.
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acciones correctivas. Si los auditores concluyen que es probable que dicho incumplimiento les oblig a desviarse del informe estndar sobre los estados financieros o a retirarse de la auditora, deben comunicar dicha conclusin al ente rector de la entidad auditada. Luego, si la entidad auditada no informa sobre el fraude, acto ilegal, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos tan pronto como sea posible a la institucin que proporcion dicha asistencia gubernamental, los auditores deben informar directamente a esa institucin sobre el fraude, acto ilegal, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos. 5.24 En estas situaciones, los auditores deben obtener evidencia suficiente, competente y relevante, por ejemplo la confirmacin de personas externas, para corroborar las afirmaciones de la administracin respecto a que fue informada sobre fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos. Si no pueden hacerlo, entonces deben informar sobre dichos fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos en forma directa, tal como se mencion anteriormente. 5.25 Las leyes, reglamentos o normas podran exigir a los auditores informar inmediatamente sobre indicios de ciertos tipos de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos a la polica o a las autoridades de investigacin. En tales circunstancias, cuando los auditores concluyan que este tipo de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos han ocurrido o es probable que hayan ocurrido, deben preguntar a dichas autoridades o a un asesor legal si el hecho de informar pblicamente cierta informacin sobre los posibles fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos comprometeran algn proceso legal o investigativo. Los auditores deben limitar sus informes pblicos a temas que no comprometan dichos procedimientos, tales como la informacin que sea parte del registro pblico. Presentacin de informes sobre las opiniones de los funcionarios responsables 5.26 La norma relativa a informar las opiniones de los funcionarios responsables de las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Si el informe del auditor revela deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, el auditor debe obtener e informar las opiniones de los funcionarios responsables respecto a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones, as como las acciones correctivas previstas. 5.27 Uno de los modos ms eficaces de garantizar que un informe es imparcial, completo y objetivo, es obteniendo anticipadamente una revisin y los comentarios de los funcionarios responsables de la entidad auditada y de otras personas, segn sea apropiado. El hecho de incluir las opiniones de los funcionarios responsables da como consecuencia un informe que presenta no slo las deficiencias en el control interno, los fraudes, actos ilegales, transgresiones a
condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos que identificaron los auditores, sino tambin lo que los funcionarios responsables de la entidad auditada piensan sobre las deficiencias en el control interno, los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, y qu acciones correctivas piensan tomar los funcionarios de la entidad auditada. Los auditores deben incluir en su informe una copia de los comentarios escritos de los funcionarios o un resumen de los comentarios recibidos. 5.28 Usualmente, los auditores deben solicitar a los funcionarios responsables que presenten por escrito sus opiniones sobre los hallazgos, conclusiones y recomendaciones que presentaron los auditores, as como las acciones correctivas que prevea la administracin. Tambin son aceptables los comentarios verbales, y, en ciertos casos, tal vez sea el nico o el ms directo modo de obtener comentarios. Los casos en que es eficaz obtener comentarios verbales constituyen cuando: hay una exigencia de tiempo para satisfacer las necesidades de los usuarios; los auditores han trabajado estrechamente con los funcionarios responsables durante todo el proceso y las partes estn muy familiarizadas con los hallazgos y aspectos atendidos en el informe preliminar; o los auditores no esperen mayores desacuerdos con los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe preliminar, o no perciban mayores controversias con respecto a los temas analizados en el informe preliminar. Los auditores deben preparar un resumen de los comentarios verbales de los funcionarios y proporcionar una copia del resumen a los funcionarios de la entidad auditada para verificar que los comentarios han sido establecidos exactamente antes de finalizar el informe. 5.29 Los comentarios deben ser evaluados en forma imparcial y objetiva, y reconocidos en el informe final, si corresponde. Los comentarios tales como una promesa o planificacin de una accin correctiva deben ser anotados, pero no se aceptarn como una justificacin para borrar un hallazgo significativo o una recomendacin pertinente. 5.30 Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a los hallazgos, conclusiones o recomendaciones del informe y, en opinin del auditor, no sean vlidas, o cuando las acciones correctivas planificadas no atiendan adecuadamente las recomendaciones del auditor, ste debe establecer sus motivos para no estar de acuerdo con los comentarios o con las acciones correctivas planificadas. El desacuerdo del auditor debe ser presentado en forma imparcial y objetiva. Al contrario, los auditores deben modificar su informe segn sea necesario si consideran que los comentarios son vlidos. Presentacin de informacin privilegiada y confidencial 5.31 La norma relativa a la presentacin de informacin privilegiada y confidencial en las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Cuando est prohibida la difusin general de cierta informacin, el informe deber indicar la naturaleza de la informacin que se haya omitido, y la disposicin que justifique su omisin.
5.32 La difusin general de cierta informacin podra estar prohibida por leyes o reglamentos federales, estatales o locales. En tales circunstancias, los auditores pueden emitir un informe separado de uso restringido con dicha informacin, y distribuirlo slo a personas autorizadas a recibirlo segn las leyes o reglamentos. Otras circunstancias asociadas con la seguridad pblica tambin podran justificar la exclusin de cierta informacin en el informe. Por ejemplo, se podra excluir de los informes de difusin al pblico informacin detallada relativa a la seguridad de un programa computarizado en particular, debido al posible dao que se podra causar por el uso indebido de esta informacin. En tales circunstancias, los auditores pueden emitir un informe de uso restringido con dicha informacin y distribuirlo slo a las personas responsables de actuar a partir de las recomendaciones del auditor. Cuando corresponda, los auditores deben consultar con un asesor legal respecto a cualquier requirimiento u otra circunstancia que presente la necesidad de omitir cierta informacin. 5.33 El auditor debe dictaminar que se debe excluir cierta informacin de los informes de uso pblico en conformidad con el inters pblico en el programa o actividad bajo revisin. Los auditores deben ponderar la necesidad de revelar todos los hechos significativos que conozcan y que, si no son revelados, podran distorsionar los resultados u ocultar prcticas ilegales o indebidas frente a cualquier requerimiento u otra circunstancias que puedan dar la necesidad de omitir cierta informacin. Si los auditores determinan que se debe excluir cierta informacin de un informe de difusin pblica, deben establecer la naturaleza general de la informacin omitida, y los motivos que hicieron necesaria dicha omisin en el informe. Emisin y distribucin del informe 5.34 La norma relativa a la presentacin y distribucin del informe en las auditoras financieras realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores gubernamentales deben presentar informes de auditora a los funcionarios apropiados de la entidad auditada y a los funcionarios apropiados de la organizacin que haya solicitado o concertado las auditoras, incluso a las organizaciones de financiamiento externo tales como entidades legislativas, a no ser que restriciones legales lo impidan. Los auditores tambin deben enviar copias de los informes a otros funcionarios que tengan autoridad legal de supervisin o que estn encargados de emprender acciones a partir de los hallazgos y recomendaciones de auditora, y a otras personas autorizadas a recibir tales informes. A no ser que el informe est restringido por alguna ley o reglamento, o que tenga informacin privilegiada y confidencial, los auditores deben aclarar que las copias estn disponibles para la inspeccin del pblico. Los auditores no gubernamentales deben aclarar las responsabilidades de distribucin del informe con quienes contrataron la auditora y cumplir los acuerdos alcanzados.
5.35 Se debe distribuir oportunamente los informes de auditora a los funcionarios interesados en los resultados62. Estos funcionarios incluyen las personas designadas por ley o reglamento para recibir tales informes, los responsables de tomar acciones a partir de los hallazgos y recomendaciones del informe, personas de otros niveles de gobierno que han proporcionado asistencia a la entidad auditada, y legisladores. Sin embargo, si el tema de la auditora implica material clasificado con fines de seguridad o no publicable a personas particulares o al pblico por otros motivos vlidos, los auditores deben limitar la distribucin del informe. Vea los prrafos 5.31 a 5.33 para otras guas sobre la distribucin limitada de los informes cuando stos tengan informacin privilegiada o confidencial. La disponibilidad del informe para la inspeccin del pblico debe estar documentada en la documentacin de auditora. 5.36 Cuando se haya contratado a contadores pblicos para que realicen una auditora segn las GAGAS, deben aclarar las responsabilidades de distribucin del informe con la organizacin que los contrat. Si los contadores pblicos van a hacer la distribucin, el convenio o contrato debe indicar qu oficiales u organizaciones debern recibir el informe y qu otras acciones se tomarn para asegurar la disponibilidad del informe para la inspeccin del pblico. Dicha disponibilidad del informe debe estar documentada en los papeles de trabajo de auditora. 5.37 Los auditores internos deben cumplir las disposiciones de su entidad y los requerimientos legales para la distribucin. Usualmente, informan al jefe o subjefe de su entidad, quien tiene la responsabilidad de distribuir el informe. Otras distribuciones fuera de la organizacin debern hacerse en conformidad con las leyes, reglas, reglamentos o normas aplicables. 5.38 Si se suspende una auditora antes de haberla finalizado, pero los auditores no emiten un informe de auditora, deben elaborar un memorndum para registrar el resumen de los resultados del trabajo realizado hasta la fecha de suspensin y que explique por qu termin la auditora. Igualmente, los auditores deben comunicar los motivos para haber suspendido el trabajo a la administracin de la entidad auditada, a la que solicit la auditora, y a otros funcionarios apropiados, preferiblemente en forma escrita. Se debe documentar esta comunicacin.
Vea las Enmiendas a la Ley de Auditoras nicas de 1996 y la Circular A-133 de la Oficina de Administracin y Presupuesto (OMB) para la distribucin de los informes sobre auditoras nicas de entidades gubernamentales estatales y locales y organizaciones sin fines de lucro que reciban concesiones federales.
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CAPTULO 6 NORMAS GENERALES, DE TRABAJO DE CAMPO Y DE PRESENTACIN DE INFORMES DE CERTIFICACIN Introduccin 6.01 Este captulo prescribe normas y da una gua para las certificaciones realizadas en conformidad con las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (GAGAS). Las certificaciones son trabajos regidos por las normas de certificaciones del Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA). Las GAGAS incorporan los criterios de las normas generales del AICPA, sus normas de trabajo de campo y sus normas de presentacin de informes para las certificaciones, as como las Declaraciones de las Normas para Certificaciones (Statements on Standards for Attestation Engagements, SSAE) del AICPA, a no ser que el Contralor General de los Estados Unidos las excluya a travs de un anuncio formal63. Este captulo identifica los criterios de las normas generales del AICPA64, las normas de trabajo de campo y las normas para la presentacin de informes de las certificaciones, y prescribe normas complementarias para las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS. Adems de la norma general del AICPA sobre los criterios, los auditores tambin deben seguir todas las normas generales para trabajos realizados segn las GAGAS, como se indica en el captulo 3. 6.02 En una certificacin, los auditores realizan un examen, una revisin o un informe de procedimientos acordados sobre un tema dado, o una aseveracin sobre un tema definido de responsabilidad de otra persona. Las certificaciones pueden cubrir una amplia gama de objetivos financieros o no financieros65 y pueden ser parte de una auditora o una certificacin separada. Los tres niveles de certificacin son los siguientes: a. Examen: Los auditores realizan suficientes pruebas para emitir una opinin sobre si el tema dado se basa en (o est en conformidad con) los criterios en todos los aspectos materiales, o si la aseveracin es presentada (o establecida razonablemente) en todos los aspectos materiales a base de dichos criterios. b. Revisin: Los auditores realizan suficientes pruebas para emitir una conclusin sobre si alguna informacin que llam su atencin durante su trabajo indica que el tema dado no se basa en (o no
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Hasta la fecha, el Contralor General no ha excluido ninguna norma de trabajo de campo, de presentacin de informes o SSAE. 64 Las GAGAS incorporan slo una de las normas generales del AICPA para las atestiguaciones. 65 Vea el captulo 2 para ejemplos de temas de las certificaciones.
est en conformidad con) los criterios, o que la aseveracin no est presentada (o establecida razonablemente) en todos los aspectos materiales con base en los criterios66. c. Procedimientos acordados: Los auditores realizan pruebas para emitir un informe de hallazgos con base en los procedimientos especficos implementados sobre el tema. Normas generales y de trabajo de campo del AICPA para las certificaciones 6.03 La norma general del AICPA relativa a los criterios establece lo siguiente: El practicante [auditor] realizar una certificacin slo si tiene motivos para creer que se puede evaluar el tema a base de criterios adecuados y disponibles para los usuarios. 6.04 Las dos normas de trabajo de campo del AICPA para las certificaciones son las siguientes: a. Se planificar adecuadamente el trabajo y los asistentes, si los hubiera, sern supervisados apropiadamente. b. Se obtendr suficiente evidencia para tener una base razonable para la conclusin expresada en el informe.
Normas complementarias de trabajo de campo de las GAGAS para las certificaciones 6.05 Las GAGAS prescriben criterios de trabajo de campo adicionales para certificaciones, adems de los requisitos de las SSAEs del AICPA. Los auditores deben cumplir estas normas adicionales al citar las GAGAS en sus informes de certificacin. Las normas adicionales de trabajo de campo se relacionan con: a. las comunicaciones del auditor (vea los prrafos 6.06 a 6.09); b. la consideracin de los resultados de auditoras y certificaciones anteriores (vea los prrafos 6.10 a 6.12); c. el control interno (vea los prrafos 6.13 a 6.14);
Como se indica en las SSAEs del AICPA, los auditores no deben realizar revisiones para presentar informes sobre el control interno o el cumplimiento de leyes y reglamentos.
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d. la deteccin de fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos que puedan tener un efecto material sobre el tema (vea los prrafos 6.15 a 6.20); e. desarrollo de los elementos del hallazgo para las certificaciones (prrafo 6.21); y f. certificacin de documentos (vea los prrafos 6.22 a 6.26). Comunicaciones del auditor 6.06 La norma relativa a las comunicaciones del auditor en las certificaciones realizadas, segn las GAGAS es la siguiente: Los auditores deben comunicar informacin relativa a la naturaleza, tiempo y extensin de las pruebas planificadas y los informes del tema o de la aseveracin sobre el tema, incluso el nivel de seguridad proporcionado, a los funcionarios de la entidad auditada y a las personas que contrataron o solicitaron la certificacin. 6.07 Durante la etapa de planificacin de la certificacin, los auditores deben comunicar a los funcionarios de la entidad auditada y a las personas que contrataron o solicitaron los servicios, informacin respecto a la naturaleza, tiempo y extensin de las pruebas e informes, incluso el nivel de seguridad proporcionado y cualquier posible restriccin de los informes asociada con los distintos niveles de seguridad para disminuir el riesgo de que se malinterprete las necesidades o expectativas de los involucrados. Vea el prrafo 6.02 para un anlisis de los niveles de certificacin. Los auditores deben utilizar su criterio profesional para determinar la forma y contenido de la comunicacin, aunque se prefiere la comunicacin escrita. Los auditores pueden utilizar una carta de compromiso, si fuera apropiado, para comunicar la informacin. Si la certificacin es parte de una auditora mayor, se debe transmitir esta informacin como parte de dicha auditora. Los auditores deben documentar la comunicacin en sus papeles de trabajo de certificacin. 6.08 Los auditores deben comunicar sus responsabilidades de trabajo a los funcionarios apropiados de la entidad auditada, inclusive a las siguientes personas: a. el jefe de la entidad auditada, b. el comit de auditora o directorio u otro ente supervisor equivalente en ausencia de un comit de auditora, y
c. la persona que tiene suficiente nivel de autoridad y responsabilidad en el tema o la aseveracin. 6.09 Cuando los auditores realicen el trabajo a travs de un contrato con alguien que no sea funcionario de la entidad auditada, o a solicitud de un tercero, los auditores tambin deben comunicarse con los contratantes o solicitantes del trabajo, por ejemplo los funcionarios contratantes o miembros o personal del legislativo. Cuando los auditores realicen el trabajo por una ley o reglamento, deben comunicarse con el personal o los miembros del legislativo que tengan tuicin sobre el auditado67. Los auditores deben coordinar las comunicaciones con la organizacin de auditora gubernamental responsable o con la administracin de la entidad auditada, y pueden utilizar la carta de compromiso para mantener informadas a las partes interesadas. Si se suspende un trabajo antes de finalizarlo, los auditores deben elaborar un memorndum para el registro que resuma los resultados del trabajo y explique por qu se lo suspendi. Adems, los auditores deben comunicar el motivo de suspender el trabajo a la administracin de la entidad auditada, a la entidad que solicit el trabajo, y a otros funcionarios apropiados, preferiblemente por escrito. Esta comunicacin debe estar documentada. Consideracin de los resultados de auditoras y certificaciones anteriores 6.10 La norma relativa a considerar los resultados de auditoras y certificaciones anteriores para las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores deben considerar los resultados de auditoras y certificaciones anteriores y hacer el seguimiento de los hallazgos significativos conocidos y las recomendaciones que directamente se relacionen con el tema o la aseveracin de la certificacin a realizar. 6.11 Los auditores deben indagar con los funcionarios de la entidad auditada para identificar las auditoras financieras, certificaciones, auditoras de rendimiento u otros estudios anteriores que se relacionen con el tema o la aseveracin de la certificacin que se realiza identifica las acciones que se tomaron, teniendo en cuenta los hallazgos significativos y las recomendaciones68. Por ejemplo, un informe de auditora sobre los sistemas de informacin computarizados de una entidad podra presentar hallazgos significativos que se relacionen con la certificacin, si la entidad utiliza tales sistemas para procesar las operaciones sobre el tema o si esta informacin est dentro de una aseveracin sobre el tema. El seguimiento de hallazgos significativos conocidos o recomendaciones identificadas en auditoras, certificaciones o estudios anteriores
Este requisito se aplica slo a situaciones en que la ley o reglamento identifica especficamente la entidad sujeta a la certificacin. Se excluyen situaciones en que no se identifica especficamente el mandato de hacer una certificacin, por ejemplo las certificaciones exigidas por el Departamento de Educacin de los Estados Unidos. 68 Los hallazgos significativos y las recomendaciones son aquellos aspectos que, si no son corregidos, podran afectar a los resultados del trabajo de los auditores y a sus conclusiones y recomendaciones a partir de esos resultados.
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puede ayudar a los auditores a evaluar el tema o la aseveracin asociada con la certificacin. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al determinar (1) los perodos anteriores a considerar, (2) el nivel de trabajo necesario para hacer el seguimiento de los hallazgos significativos y las recomendaciones que afectan a la certificacin, y (3) el efecto sobre la evaluacin de riesgos y sobre los procedimientos para planificar la certificacin actual. 6.12 Es importante dar una continua atencin a los hallazgos significativos y recomendaciones para garantizar que se cumplan los beneficios del trabajo de los auditores. Finalmente, los beneficios del trabajo de los auditores se dan cuando la administracin de la entidad auditada toma acciones correctivas significativas y eficaces en respuesta a los hallazgos y recomendaciones de los auditores. La administracin de la entidad auditada tiene la responsabilidad de resolver los hallazgos y recomendaciones y tener un proceso para rastrear su situacin. Si la administracin de la entidad auditada no tiene dicho proceso, los auditores podran establecer sus propios procedimientos. Control interno 6.13 La norma relativa al control interno para las certificaciones a nivel de examen realizado en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Al planificar certificaciones a nivel de examen, los auditores deben obtener la suficiente comprensin del control interno que sea material al tema o la aseveracin para planificar el trabajo y disear los procedimientos a fin de alcanzar los objetivos de la certificacin. 6.14 Al planificar una certificacin a nivel de examen, los auditores deben comprender el control interno69 relativo al tema o la aseveracin que certificarn los auditores. El tema o la aseveracin puede ser de carcter financiero o no financiero, y de control interno significativo sobre el tema o aseveracin que examinar el auditor puede relacionarse con: a. la eficacia y eficiencia de las operaciones, inclusive el uso de los recursos de una entidad;
Aunque no se aplican a las certificaciones, las SAS del AICPA pueden dar una gua til sobre el control interno a los auditores que realizan certificaciones segn las GAGAS. Adems, los auditores que realizan certificaciones pueden referirse a las guas de control interno publicadas por el Comit de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway (COSO). Las Normas de Control interno en el Gobierno Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov. 1999), que incorporan la gua elaborada por el COSO, proporcionan definiciones y conceptos fundamentales relativos al control interno a nivel federal, y podran ser tiles para los auditores de cualquier nivel de gobierno. La publicacin Manejo del Control Interno y Herramienta de Evaluacin (Internal Control Management and Evaluation Tool), GAO-01-1008G (Washington, D.C.: Ago. 2001) basada en las normas federales de control interno, da un enfoque sistemtico, organizado y estructurado para evaluar la estructura de control interno.
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b. la confiabilidad de los informes financieros, inclusive informes sobre ejecuciones presupuestarias y otros informes de uso interno y externo; c. el cumplimiento de leyes y reglamentos aplicables, condiciones de contratos o convenios de donacin; y d. la salvaguarda de los activos Deteccin de fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos que podran tener un efecto significativo sobre el tema
6.15 La norma relativa a fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos para las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: a. Al planificar las certificaciones a nivel de examen, los auditores deben disearlas de modo que den una seguridad razonable de que se detectarn fraudes, actos ilegales o transgresiones a las condiciones de contratos o convenios de donacin que podran tener un efecto material sobre el tema o la aseveracin de la certificacin, y deben estar atentos a situaciones o transacciones que puedan dar indicios de abusos. b. Al planificar las certificaciones a nivel de revisin o de procedimientos acordados, los auditores deben estar atentos a situaciones o transacciones que puedan dar indicios de fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y si existen indicios de fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin que puedan afectar materialmente al tema o aseveracin, los auditores deben aplicar procedimientos especficos para averiguar si se han transgredido las condiciones de contratos o convenios de donacin, o si hay indicios de que ocurrieron fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y su efecto sobre el tema o aseveracin. c. Los auditores deben estar atentos a situaciones o transacciones que den indicios de abuso, y si existen indicios de abuso que puedan afectar significativamente a los resultados de la certificacin, los auditores deben aplicar procedimientos de auditora orientados especficamente a averiguar si ha ocurrido el abuso, y el efecto sobre los resultados de la certificacin.
6.16 Los auditores deben aplicar su criterio profesional al planificar una certificacin a nivel de examen obteniendo conocimientos sobre los posibles efectos del fraude70, actos ilegales o transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin sobre el tema o la aseveracin de la certificacin, e identificando y evaluando todos los riesgos asociados que puedan tener un efecto material sobre la certificacin. Los auditores deben incluir documentacin de certificacin respecto a su evaluacin del riesgo y, cuando se vea que existen factores de riesgo, los papeles de trabajo debern incluir lo siguiente: a. los factores de riesgo identificados y b. la respuesta del auditor a tales factores de riesgo, individualmente o combinados. 6.17 Adems, si durante la certificacin se identifican factores de riesgo u otras condiciones que conduzcan a los auditores a creer que se necesita otra respuesta, se deben documentar tales factores u otras condiciones, as como cualquier respuesta futura que los auditores consideren apropiada. 6.18 En las certificaciones que impliquen presentar un informe a nivel de revisin o de procedimiento acordado, los auditores deben estar atentos a situaciones o transacciones que puedan indicar fraude, actos ilegales o la transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin. Si alguna informacin llama la atencin del auditor (a travs de procedimientos de auditora, acusaciones recibidas a travs de lneas especiales de fraude u otros medios) indicando que tal vez ocurrieron fraudes, actos ilegales o transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin, el auditor debe considerar si el posible fraude, acto ilegal, o transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin podra afectar materialmente a los resultados de la certificacin. Si dichos actos podran afectar materialmente a los resultados de la certificacin, los auditores deben extender los procedimientos de auditora tanto como sea necesario para (1) determinar si existe la probabilidad de que haya ocurrido el fraude, acto ilegal o transgresin a las condiciones de contratos o convenios de donacin y, si fuera as, (2) determinar su efecto sobre los resultados de la certificacin. Debido a que el alcance de las certificaciones a nivel de revisin y a nivel de procedimientos acordados es limitado, no se espera que los auditores proporcionen una seguridad razonable de haber detectado fraudes, actos ilegales o transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin en este tipo de trabajos. 6.19 El abuso es distinto del fraude, del acto ilegal o de la transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin. Cuando ocurre algn abuso, no se transgrede ninguna ley, reglamento o condicin de un contrato o convenio de donacin. Ms bien, dicha conducta en un programa o entidad de gobierno est lejos de ser una prctica de trabajo razonable y necesaria
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El fraude es un tipo de acto ilegal que implica la obtencin de algo de valor a travs de una falsedad voluntaria. Aunque no son aplicables a las certificaciones, las SAS del AICPA pueden dar una gua til relativa al fraude a los auditores que realizan certificaciones en conformidad con las GAGAS.
por parte de una persona prudente71. En todos los niveles de certificacin, los auditores deben estar atentos a situaciones o transacciones que indiquen abusos. Si alguna informacin llama la atencin de los auditores (a travs de procedimientos de auditora, acusaciones recibidas a travs de una lnea de fraudes, u otros medios) indicando que tal vez ocurri un abuso, los auditores deben considerar si el posible abuso podra afectar considerablemente a la aseveracin. Los auditores deben considerar los factores cuantitativos y cualitativos al emitir juicios respecto a la importancia del posible abuso, y si deben extender sus procedimientos de auditora segn sea necesario para (1) determinar si ocurri el abuso, y si as fuera, (2) determinar su efecto sobre los resultados de la certificacin. Sin embargo, ya que la determinacin del abuso tambin es subjetiva, los auditores no debern proporcionar una seguridad razonable de haber detectado abusos. 6.20 Los auditores deben ejercer su criterio profesional al seguir indicios de posibles fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos a fin de no interferir en las posibles investigaciones, procesos legales, o ambos. En ciertas circunstancias, las leyes, reglamentos o normas exigen que los auditores informen indicios de ciertos tipos de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos a la polica o a las autoridades investigadoras antes de extender sus procedimientos de auditora. Tambin se podra exigir que los auditores se retiren de o difieran ms trabajos de la certificacin, o una parte de sta, a fin de no interferir en las investigaciones. Desarrollo de los elementos del hallazgo en las certificaciones 6.21 Con frecuencia se ha considerado que los hallazgos de las certificaciones, por ejemplo deficiencias en el control interno, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, tienen los elementos de criterio, condicin y efecto, adems de la causa, cuando se encuentran problemas. Sin embargo, los elementos necesarios para un hallazgo dependen totalmente de los objetivos de la certificacin. As, un hallazgo o conjunto de hallazgos es completo siempre y cuando los objetivos de la certificacin estn satisfechos. Si se identifican problemas, los auditores deben planificar en lo posible procedimientos de certificacin para desarrollar los elementos de un hallazgo y facilitar el informe de los auditores. (Vea el prrafo 6.34 para una descripcin de los elementos de un hallazgo.)
Por ejemplo, en una certificacin cuyo tema sea informar sobre los controles internos de una entidad respecto al cumplimiento de requisitos especficos que rigen a la adquisicin de vehculos motorizados, los auditores podran encontrar un abuso al considerar las compras de autos para pasajeros para uso oficial de la administracin superior si se compraran autos de lujo, cuando modelos menos caros hubieran sido ms apropiados. Aunque los auditores generalmente no consideran que la adquisicin de costosos autos de lujo sea cuantitativamente significativa para el tema, esta accin se considerara cualitativamente significativa para el tema o la aseveracin.
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Papeles de trabajo de las certificaciones 6.22 La norma relativa a los papeles de trabajo de las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los papeles de trabajo relativos a la planificacin, realizacin y presentacin de informes de la certificacin deben tener suficiente informacin para permitir que un auditor experimentado que no ha tenido relacin anterior con la certificacin, conozca a partir de los papeles de trabajo, la evidencia que respalda los dictmenes y conclusiones significativas del auditor. La documentacin debe respaldar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones antes de que el auditor emita su informe. 6.23 Las normas del AICPA y las GAGAS exigen que los auditores preparen y mantengan la documentacin de las certificaciones. La forma y contenido de estos papeles de trabajo deben estar diseados conforme a las circunstancias de la certificacin en particular. La informacin contenida en los papeles de trabajo constituye el registro principal del trabajo que han realizado los auditores en concordancia con las normas profesionales y las conclusiones a que han llegado los auditores. La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo depender del criterio profesional de los auditores. 6.24 Los papeles de trabajo de las certificaciones sirven para (1) dar el principal respaldo al informe del auditor, (2) ayudar al auditor a realizar y supervisar la certificacin, y (3) poder revisar la calidad de la certificacin. La preparacin de los papeles de trabajo debe ser muy detallada para que se entienda claramente su propsito y fuente, y las conclusiones que emitieron los auditores, y estar apropiadamente organizada para dar un claro nexo con los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe del auditor. Los papeles de trabajo de las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS deben cumplir los siguientes requisitos que no se mencionan explcitamente en las SSAEs del AICPA o en otra parte de las GAGAS: a. los objetivos, el alcance y el mtodo seguido para la certificacin, incluso los muestreos y otros criterios de seleccin utilizados; b. la determinacin del auditor de que no se aplican ciertas normas complementarias de auditora gubernamental o no se sigui una norma aplicable, sus motivos, y el efecto que tuvo o pudo haber tenido sobre la certificacin por no haber seguido dicha norma; c. el trabajo realizado para respaldar los dictmenes y conclusiones significativas, incluso la descripcin de las transacciones y los registros examinados72;
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Los auditores pueden cumplir este requerimiento poniendo nmeros en los comprobantes, en los cheques, o darse otros modos para identificar los documentos especficos que examinaron. Los auditores no tienen la obligacin de
d. la consideracin de los auditores respecto a que los procedimientos planificados de la certificacin estn diseados para alcanzar los objetivos de la certificacin cuando la evidencia obtenida dependa altamente de sistemas de informacin computarizada y sea importante para el objetivo del trabajo, y los auditores no dependan de la eficacia del control interno sobre los sistemas computarizados que produjeron la informacin. Los papeles de trabajo de la certificacin deben considerar especficamente (1) el motivo fundamental para determinar la naturaleza, tiempo y extensin de los procedimientos planificados de auditora; (2) el tipo y competencia de la evidencia producida fuera de un sistema informtico, y los planes para comprobar directamente los datos producidos de un sistema informtico; y (3) el efecto sobre el informe de certificacin si se va a recolectar evidencia sin sustentar una base razonable para alcanzar los objetivos del trabajo, y e. antes de emitir el informe de certificacin, evidencia de las revisiones de supervisin del trabajo realizado que respalde los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe. 6.25 La base fundamental de las certificaciones segn las GAGAS es la premisa de que los gobiernos federales, estatales y locales, y otras organizaciones, cooperan en los programas de auditora de inters comn, de modo que los auditores puedan utilizar el trabajo de otros y eviten duplicar esfuerzos. Los auditores deben hacer los arreglos para que los papeles de trabajo estn disponibles oportunamente para otros revisores o auditores cuando stos los soliciten. Las disposiciones contractuales para las certificaciones, segn las GAGAS, deben establecer mecanismos de acceso pleno y oportuno a los papeles de trabajo para que otros confen en el trabajo de los auditores. 6.26 Las organizaciones de auditora deben proteger adecuadamente los papeles de trabajo de auditora relativos a algn trabajo en particular. Deben tambin desarrollar normas y criterios claramente definidos para afrontar situaciones en que personas externas soliciten tener acceso a los papeles de trabajo de auditora, especialmente cuando una persona externa trate de obtener indirectamente a travs del auditor lo que no pueda obtener directamente de la entidad auditada. Estas normas deben tener en cuenta las leyes y regalmentos que se aplican a las organizaciones de auditora o a la entidad auditada. Normas del AICPA para la presentacin de los informes de certificacin 6.27 Como se mencion en el prrafo 6.02, las SSAE del AICPA dan distintos niveles de informes segn el tipo de seguridad que presenten los auditores. Las cuatro normas para la
incluir copias de los documentos que examinaron como parte de los papeles de trabajo, y tampoco deben detallar informacin sobre esos documentos.
presentacin de informes del AICPA en todos los niveles de presentacin de informes de certificacin son las siguientes: a. El informe identificar el tema o la aseveracin y establecer la naturaleza del trabajo. b. El informe establecer las conclusiones del practicante [auditor] sobre el tema o la aseveracin con respecto a los criterios con los que se evalu. c. El informe establecer las reservas significativas del practicante [auditor] sobre el trabajo, el tema, y, si corresponde, la aseveracin. d. El informe establecer que el uso del informe se limita a personas especficas en las siguientes circunstancias73: (1) cuando el practicante determine que los criterios utilizados para evaluar el tema son apropiados slo para las personas que hayan participado en su establecimiento o se presuma que entienden adecuadamente los criterios, (2) cuando los criterios utilizados para evaluar el tema estn a disposicin de personas especficas, (3) cuando la persona responsable no haya proporcionado un informe sobre el tema y no haya proporcionado una aseveracin escrita, y (4) cuando el informe sea sobre una certificacin que se aplica a los procedimientos acordados del tema. Normas complementarias para la presentacin de informes de certificacin segn las GAGAS
6.28 Las GAGAS prescriben otras normas para la presentacin de informes de certificacin, adems de los requisitos de las SSAE del AICPA. Los auditores deben cumplir estas normas complementarias al citar en sus informes de certificacin las GAGAS. Estas normas complementarias se relacionan con lo siguiente: a. informes sobre el cumplimiento de los auditores con las GAGAS (vea los prrafos 6.29 a 6.31); b. informes sobre las deficiencias del control interno, fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos (vea los prrafos 6.32 a 6.40); c. informes sobre las opiniones de los funcionarios responsables (vea los prrafos 6.41 a 6.45); d. informes sobre si hay informacin privilegiada y confidencial (vea los prrafos 6.46 a 6.48);
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Sin embargo, los auditores deben seguir la norma para la ditribucin de los informes (vea los prrafos 6.49 a 6.54).
e. informes sobre la emisin y distribucin (vea los prrafos 6.49 a 6.54). Informacin sobre el cumplimiento de los auditores con las GAGAS 6.29 La norma relativa a informar sobre el cumplimiento de los auditores con las GAGAS para las certificaciones realizadas en conformidad con las mismas es la siguiente: Los informes sobre las certificaciones deben establecer que se hizo la certificacin en conformidad con las GAGAS. 6.30 Cuando se presente el informe de certificacin segn un requerimiento legal, reglamentario o contractual, o cuando se apliquen voluntariamente las GAGAS, el informe debe citarlas especficamente y tambin las normas del AICPA. La declaracin sobre el cumplimiento de las GAGAS se refiere a todas las normas aplicables que hayan seguido los auditores durante el trabajo de certificacin, y debe estar calificada en situaciones en que los auditores no sigan una norma aplicable. En estos casos, los auditores deben revelar en la seccin de alcance que no se sigui la norma aplicable, los motivos, y el modo en que no seguir la norma afect o pudo haber afectado a los resultados de la certificacin. Al evaluar el impacto de no seguir una norma aplicable en los resultados de la certificacin, los auditores deben presentar salvedades a las seguridades, abstenerse de dar una seguridad, o retirarse del compromiso. 6.31 Una entidad auditada que reciba un informe de certificacin segn las GAGAS tambin podra necesitar un informe de certificacin para fines que no sean cumplir los requerimientos de certificacin. Las GAGAS no prohiben que los auditores utilicen un informe separado que est conforme slo con las normas del AICPA. Cuando una certificacin segn las GAGAS sea la base para otros informes posteriores en conformidad con las normas del AICPA, los usuarios encontrarn til que el informe posterior incluya la informacin sobre el control interno, fraudes, actos ilegales, trasgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos, exigida por las GAGAS, pero no por las normas del AICPA. Informes sobre deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos
6.32 La norma relativa a informar deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos para las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente:
El informe de una certificacin debe revelar (1) las deficiencias en el control interno, incluso sobre el cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin que sean importantes para el tema o la aseveracin, (2) todas las instancias de fraude y actos ilegales, a no ser que claramente no tengan consecuencias, y (3) transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos que sean importantes para el tema o la aseveracin de la certificacin. En ciertos casos, los auditores deben informar fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos directamente a personas externas a la entidad auditada. 6.33 Al informar las deficiencias en el control interno o indicios de fraude, actos ilegales74, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos, los auditores deben poner sus hallazgos en una perspectiva apropiada describiendo el trabajo realizado que dio como resultado el hallazgo. Para que el lector tenga una base para juzgar la prevalencia y consecuencias de estos hallazgos, se deben relacionar las deficiencias o indicios identificados con la poblacin o cantidad de casos examinados y cuantificarlas en trminos monetarios, si corresponde. Si no se pueden proyectar los resultados, los auditores deben limitar su conclusin a las partidas examinadas. 6.34 Siempre que sea posible, al presentar los hallazgos, los auditores deben desarrollar sus elementos: criterio, condicin, causa y efecto para que la administracin o los funcionarios supervisores de la entidad auditada entiendan la necesidad de tomar acciones correctivas. Asimismo, si los auditores pueden desarrollar suficientemente los hallazgos, deben recomendar acciones correctivas. A continuacin se presenta una gua para presentar los elementos de los hallazgos. a. Criterios: Un informe de certificacin mejora cuando presenta informacin de modo que el usuario del informe pueda determinar cul es el estado necesario o deseado, o qu se espera de un programa u operacin. Es ms fcil entender los criterios cuando son presentados en forma correcta, explcita y completa, y la fuente de los criterios identificada en el informe de certificacin75.
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El hecho de si un acto en particular es ilegal o no tendr que esperar a la determinacin final de un tribunal. Por lo tanto, cuando los auditores revelen aspectos que les condujeron a concluir que probablemente ocurri un acto ilegal, no deben implicar que se ha tomado una determinacin final de ilegalidad. 75 Las fuentes comunes de los criterios son las leyes, reglamentos, normas, procedimientos, mejores prcticas, o aseveraciones. Las Normas de Control Interno en el Gobierno Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov. 1999) y Control Interno Marco Integrado (Internal Control Integrated Framework), publicado por el Comit de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway (COSO) son dos fuentes de criterios establecidos que pueden utilizar los auditores para sustentar sus juicios y conclusiones sobre el control interno. La publicacin Manejo del Control Interno y Herramienta de Evaluacin (Internal Control Management and Evaluation Tool) (GAO-01-1008G, Ago. 2001), basada en las normas federales de control interno, presenta un enfoque sistemtico, organizado y estructurado para evaluar la estructura del control interno.
b. Condicin: El informe de certificacin mejora cuando da evidencia de lo que encontraron los auditores o la situacin existente. El hecho de informar el alcance o extensin de la condicin permite que el usuario del informe obtenga una perspectiva precisa. c. Causa: El informe de certificacin mejora cuando presenta evidencia persuasiva sobre el factor o factores que causaron la diferencia entre la condicin y los criterios. Al informar la causa, los auditores pueden considerar si la evidencia da un argumento razonable y convincente del motivo por el que la causa establecida es el factor clave que contribuy a la diferencia y no otras posibles causas, por ejemplo criterios mal diseados o factores que no pudo controlar la administracin del programa. Los auditores tambin pueden considerar si la causa identificada podra servir de base para las recomendaciones. d. Efecto: El informe de certificacin mejora cuando presenta un nexo claro y lgico para establecer el impacto de la diferencia entre lo que los auditores encontraron (condicin) y lo que debera haber (criterios). Es ms fcil entender el efecto cuando se establece en forma clara, consisa, y si es posible en trminos cuantificables. Se puede demostrar la importancia del efecto informado a travs de evidencia creble. 6.35 Cuando los auditores detecten deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos que no sean importantes para el tema o aseveracin, deben comunicar esos hallazgos a la entidad auditada en una carta, a no ser que claramente no tengan consecuencias, considerando los factores cualitativos y cuantitativos. El auditor debe referirse a la carta a la administracin en el informe de certificacin. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al determinar si, y cmo, comunicarn a los funcionarios de la entidad auditada sobre las deficiencias de control interno, fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos que claramente no tengan consecuencias. Los auditores deben incluir en sus papeles de trabajo evidencia de todas las comunicaciones con funcionarios de la entidad auditada sobre fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos. Informacin directa de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos 6.36 Las GAGAS exigen que los auditores informen sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos directamente a personas externas a la entidad auditada en dos circustancias, tal como se explica abajo76. Estos requisitos son
Las organizaciones de auditora interna no tienen el deber de informar fuera de la entidad, a no ser que sea exigido por ley, reglamento, reglas o normas. Vea el prrafo 3.28 sobre los requerimientos para la presentacin de informes de las organizaciones de auditora interna al informar a personas externas.
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complementarios a cualquier requisito legal de informar directamente sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos. Los auditores deben cumplir estos requisitos aunque se hayan retirado o hayan sido suspendidos de la certificacin antes de finalizarla. 6.37 La entidad auditada podra tener la obligacin, por ley o reglamento, de informar ciertos fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos a personas externas especficas tales como el inspector general federal o un fiscal estatal. Si los auditores han comunicado dichos fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos a la entidad auditada y sta no les informa, entonces los auditores deben informar esto al ente rector de la entidad auditada. Si la entidad auditada no hace el informe necesario tan pronto como sea posible despus de la comunicacin de los auditores con el ente rector de la entidad, entonces los auditores deben informar sobre dichos fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos directamente a la persona externa especificada en la ley o reglamento. 6.38 Los funcionarios de la entidad auditada tienen la responsabilidad de tomar acciones oportunas y apropiadas para resolver los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos que los auditores les informaron. Cuando el fraude, los actos ilegales, las transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o los abusos impliquen asistencia recibida directa o indirectamente por una institucin gubernamental, los auditores tienen el deber de informarles directamente si la administracin no toma acciones correctivas. Si los auditores concluyen que este incumplimiento les podra hacer desviarse del informe estndar de certificacin o retirarse del trabajo, deben comunicar esa conclusin al ente rector de la entidad auditada. Entonces, si la entidad auditada no informan los fraudes, los actos ilegales, las transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o los abusos tan pronto como sea posible a la entidad que proporcin la asistencia gubernamental, los auditores deben informar sobre los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos directamente a esa entidad. 6.39 En estas situaciones, los auditores deben obtener evidencia suficiente, competente y relevante, por ejemplo la confirmacin de personas externas para corroborar las declaraciones de la administracin respecto a que s inform sobre los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos. Si no pueden hacerlo, los auditores deben informar sobre los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos directamente, tal como ya se indic anteriormente. 6.40 Las leyes, reglamentos o normas podran exigir a los auditores informar inmediatamente sobre indicios de ciertos tipos de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos a las autoridades de cumplimiento de la ley o investigadoras. En tales circunstancias, cuando los auditores concluyan que este tipo de fraudes,
actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos han ocurrido o podran haber ocurrido, tambin deben pedir a dichas autoridades o asesores legales si el hecho de informar al pblico sobre los posibles fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos comprometera los procesos investigativos o legales. Los auditores deben limitar sus informes al pblico a los aspectos que no comprometan estos procesos, por ejemplo la informacin que sea parte del registro pblico. Informacin sobre las opiniones de los funcionarios responsables 6.41 La norma relativa a informar sobre las opiniones de los funcionarios responsables en las certificaciones, segn las GAGAS es la siguiente: Si el informe de certificacin de los auditores revela deficiencias en el control interno, fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, los auditores deben obtener e informar las opiniones de los funcionarios responsables respecto a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones, as como las acciones correctivas que piensan tomar. 6.42 Uno de los modos ms eficaces de garantizar que un informe es correcto, completo y objetivo es obteniendo revisiones y comentarios anticipados de los responsables de la entidad auditada y de otros, segn corresponda. El hecho de incluir las opiniones de los responsables da como resultado un informe que presenta no slo las deficiencias en el control interno, los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, sino tambin una opinin de la entidad auditada sobre las deficiencias en el control interno, los fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos, y las acciones correctivas que piensan tomar. Los auditores deben incluir en su informe una copia de los comentarios escritos de los funcionarios o un resumen de los comentarios recibidos. 6.43 Normalmente, los auditores deben solicitar a los funcionarios responsables que presenten por escrito sus opiniones sobre los hallazgos, conclusiones y recomendaciones de los auditores, as, como las acciones correctivas previstas por la administracin. Tambin se pueden aceptar comentarios orales, y en ciertos casos tal vez se sea el nico modo, o el ms rpido de obtener comentarios. Los casos en que podra ser conveniente obtener comentarios verbales son circunstancias en que existe una exigencia de tiempo para satisfacer las necesidades de los usuarios, o que los auditores han trabajado estrechamente con los responsables durante todo el trabajo y las partes conocen los hallazgos y otros aspectos mencionados en el producto preliminar, o que los auditores no esperan mayores objeciones a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe preliminar, o que no perciben mayores controversias respecto a los temas mencionados en el informe preliminar. Antes de finalizar el informe, los auditores deben preparar un resumen de los comentarios verbales de los funcionarios y proporcionar una copia
del resumen a los funcionarios de la entidad auditada para confirmar que se ha establecido exactamente los comentarios. 6.44 En el informe final se debe evaluar y reconocer los comentarios en forma razonable y objetiva, segn corresponda. Se debern tomar en cuenta comentarios tales como la promesa o el proyecto de tomar acciones correctivas, pero no se aceptar esto como una justificacin para borrar un hallazgo significativo o una recomendacin pertinente. 6.45 Cuando los comentarios de la entidad auditada pongan objeciones a los hallazgos, conclusiones o recomendaciones del informe y, en opinin del auditor, no sean vlidas, o cuando las acciones correctivas previstas no atiendan adecuadamente las recomendaciones de los auditores, stos deben establecer sus motivos para no estar de acuerdo con los comentarios o acciones correctivas previstas. Se debe mencionar el desacuerdo del auditor en forma imparcial y objetiva. A la inversa, los auditores deben modificar su informe si consideran que los comentarios son vlidos. Informacin privilegiada y confidencial 6.46 La norma relativa a la informacin privilegiada y confidencial en las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Si se prohbe revelar cierta informacin pertinente, el informe de la certificacin debe establecer la naturaleza de la informacin omitida y el requisito que hace necesaria esta omisin. 6.47 La difusin de cierta informacin podra estar prohibida por leyes o reglamentos federales, estatales o locales. En tales casos, los auditores pueden emitir un informe separado de uso restringido que tenga dicha informacin, y distribuirlo slo a las personas autorizadas por ley o reglamento a recibirlo Otras circunstancias asociadas con la seguridad pblica tambin podran justificar la exclusin de cierta informacin en el informe. Por ejemplo, se podra excluir de su difusin al pblico informacin detallada sobre la seguridad computarizada de un programa en particular si se causara un potencial dao causado por el mal uso de esta informacin. En estos casos, los auditores pueden emitir un informe de uso oficial limitado que tenga esa informacin y distribuirlo slo a las personas encargadas de actuar a partir de las recomendaciones de los auditores. Cuando sea apropiado, los auditores deben consultar con un asesor legal sobre cualquier requerimiento o circunstancia que d la necesidad de omitir cierta informacin. 6.48 Los juicios de los auditores respecto a que se debe excluir cierta informacin de los informes de difusin al pblico deben considerar el inters mayor del pblico en el programa o actividad bajo revisin. Los auditores deben ponderar la necesidad de revelar todos los hechos significativos que sepan que, si no son revelados, podran distorsionar los resultados u ocultar prcticas inapropiadas o ilcitas frente a cualquier requerimiento u otra circunstancia que d la
necesidad de omitir cierta informacin. Si los auditores juzgan que se debe excluir cierta informacin de su difusin al pblico, deben establecer la naturaleza general de la informacin omitida y los motivos que dieron la necesidad de dicha omisin en el informe. Emisin y distribucin del informe 6.49 La norma relativa a la emisin y distribucin del informe de las certificaciones realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores gubernamentales deben presentar informes de certificacin a los funcionarios apropiados de la entidad auditada y de las organizaciones que solicitaron o concertaron la certificacin, por ejemplo organizaciones de financiamiento externo tales como entes legislativos, a no ser que restricciones legales lo prohiban. Los auditores tambin deben enviar copias de los informes a otros funcionarios que tengan autoridad supervisora legal o que tengan la responsabilidad de tomar acciones a partir de los hallazgos y recomendaciones, y a otras personas autorizadas a recibirlos. A no ser que el informe tenga alguna restriccin legal o reglamentaria, o informacin privilegiada o confidencial, los auditores deben aclarar que se han hecho copias para la inspeccin del pblico. Los auditores no gubernamentales deben aclarar las responsabilidades de distribucin del informe con la persona que contrat la auditora y cumplir los acuerdos alcanzados. 6.50 Se debe distribuir oportunamente los informes de certificacin a los funcionarios interesados en los resultados. Estos funcionarios son aquellas personas designadas por ley o reglamento para recibir dichos informes, los encargados de actuar a partir de los hallazgos y recomendaciones de los informes, quienes estn en otros niveles de gobierno y que hayan proporcionado asistencia a la entidad auditada, y los legisladores. Sin embargo, si el tema o aseveracin de la certificacin implica material clasificado con fines de seguridad o no publicable a personas particulares o al pblico por otros motivos vlidos, los auditores deben limitar la distribucin del informe. La disponibilidad del informe para su inspeccin pblica debe estar documentada en los papeles de trabajo. 6.51 Aunque las normas del AICPA exigen que un informe de certificacin para evaluar una aseveracin basada en criterios acordados o una certificacin para aplicar procedimientos acordados debe tener una declaracin que limite su uso a las personas que han acordado tales criterios o procedimientos, pero que no exija que la distribucin sea limitada. (Vea los prrafos 6.46 a 6.48 para una gua adicional sobre la distribucin limitada del informe.) La disponibilidad del informe para su inspeccin pblica debe estar documentada en los papeles de trabajo. 6.52 Cuando se contrate a auditores no gubernamentales para realizar una certificacin en conformidad con las GAGAS, deben aclarar las responsabilidades de distribucin del informe con la organizacin contratante. Si los contadores pblicos van a hacer la distribucin, el
contrato de trabajo debe indicar qu funcionarios u organizaciones debern recibir el informe y las acciones que se tomarn para garantizar la disponibilidad del informe para la inspeccin del pblico. La disponibilidad del informe para la inspeccin del pblico deber estar documentada en los papeles de trabajo. 6.53 Los auditores internos deben cumplir las disposiciones de su propia entidad y los requisitos legales para la distribucin. Usualmente informan al jefe o subjefe de su entidad, quien se encarga de distribuir el informe. La distribucin adicional fuera de la organizacin debe realizarse en adherencia a las leyes, reglamentos, reglas o normas aplicables. 6.54 Si se suspende una certificacin antes de su finalizacin, pero los auditores no emiten un informe sobre la certificacin, deben redactar un memorandum para el registro que resuma los resultados del trabajo hasta la fecha de la suspensin y que explique por qu se suspendi el trabajo. Asimismo, los auditores deben comunicar estos motivos a la administracin de la entidad auditada, a la entidad que pidi la certificacin y a otros funcionarios apropiados, preferiblemente en forma escrita. Esta comunicacin debe estar documentada.
CAPTULO 7 NORMAS DE TRABAJO DE CAMPO PARA LAS AUDITORAS DE RENDIMIENTO Introduccin 7.01 Este captulo prescribe las normas del trabajo de campo y da una gua para que los auditores realicen auditoras de rendimiento en conformidad con las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (GAGAS). Las normas de trabajo de campo para las auditoras de rendimiento exigen planificar la auditora, supervisar al personal, obtener evidencia suficiente, competente y relevante, y preparar la documentacin de auditora. Planificacin 7.02 Las norma de trabajo de campo relativa a planificar auditoras de rendimiento en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Se debe planificar el trabajo adecuadamente. 7.03 Al planificar la auditora, los auditores deben definir los objetivos de auditora, as como el alcance y la metodologa para alcanzar esos objetivos. No se determinan en forma aislada los objetivos, alcance y metodologa de la auditora, sino que los auditores los determinan juntos, ya que con frecuencia estos tres elementos se sobreponen. Planificar es un proceso continuo durante toda la auditora, por lo tanto, los auditores deben ver si se necesita hacer ajustes a los objetivos, alcance y metodologa de la auditora a medida que se vaya avanzando. 7.04 Los objetivos son lo que la auditora trata de alcanzar. Identifican los temas de auditora y los aspectos de rendimiento que se incluirn, as como los posibles elementos y hallazgos para el informe que los auditores esperan desarrollar77. Los objetivos de auditora son como las preguntas de un programa78 que los auditores intentan responder. (Vea el prrafo 2.09.) 7.05 El alcance es el lmite de la auditora, y debe estar directamente enlazado con los objetivos de auditora. Por ejemplo, el alcance define los parmetros de la auditora, es decir el perodo de tiempo revisado, la disponibilidad de los papeles de trabajo o registros necesarios, y los lugares donde se realizar el trabajo de campo.
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Vea el anlisis de los elementos de un hallazgo en el prrafo 7.28 y 7.62 a 7.65. Este captulo utiliza slo el trmino programa, pero los conceptos presentados tambin se aplican a auditoras de entidades, actividades y servicios.
7.06 La metodologa consiste en el trabajo de recolectar y analizar la informacin para alcanzar los objetivos. Los procedimientos de auditora son los pasos y exmenes especficos que llevan a cabo los auditores para atender los objetivos de la auditora. Los auditores deben disear la metodologa para obtener evidencia suficiente, competente y relevante para alcanzar los objetivos de la auditora. La metodologa incluye el tipo y la extensin de los procedimientos de auditora que se utilizarn para alcanzar los objetivos de la auditora. 7.07 Se debe documentar la planificacin, la cual deber incluir lo siguiente: a. considerar la importancia de varios programas y las necesidades de los potenciales usuarios del informe de auditora (vea los prrafos 7.08 y 7.09); b. obtener una compensin del programa a auditar (vea el prrafo 7.10); c. obtener una comprensin del control interno relativo a los objetivos y el alcance especficos de la auditora (vea los prrafos 7.11 a 7.16); d. disear mtodos y procedimientos para detectar transgresiones significativas a requerimientos reglamentarios, condiciones de contratos o convenios de donacin (vea los prrafos 7.17 a 7.27); e. identificar los criterios necesarios para evaluar los aspectos sujetos a la auditora (vea el prrafo 7.28); f. considerar los resultados de auditoras y certificaciones anteriores que puedan afectar a los objetivos de auditora actuales (vea los prrafos 7.29 y 7.30); g. identificar posibles fuentes de informacin que se puedan utilizar como evidencia de auditora (vea el prrafo 7.31); h. considerar si se puede utilizar el trabajo de otros auditores y expertos para cumplir algunos de los objetivos de la auditora (vea los prrafos 7.32 a 7.34); i. suministrar suficiente personal apropiado y otros recursos para realizar la auditora (vea los prrafos 7.35 a 7.38); j. comunicar la informacin general respecto a la planificacin y realizacin de la auditora a los funcionarios de la administracin encargados del programa auditado y a otras personas que correspondan (vea los prrafos 7.39 y 7.40); y k. preparar un plan de auditora (vea los prrafos 7.41 a 7.43).
Importancia del programa 7.08 La importancia de un aspecto es su importancia relativa para los objetivos de auditora y posibles usuarios del informe de auditora. Al planificar una auditora de rendimiento, los auditores deben considerar la importancia de un programa o componente y el posible uso que se har de los resultados o del informe de auditora. Se debe considerar los siguientes indicadores de importancia o uso: a. la visibilidad y sensibilidad del programa auditado, b. los aspectos nuevos o cambios en el programa, c. la funcin de la auditora de proporcionar informacin que pueda mejorar la responsabilidad ante el pblico y la toma de decisiones, y d. el nivel y extensin de la revisin u otras formas de supervisin independiente 7.09 Un grupo de usuarios del informe de los auditores son los funcionarios de gobierno que han autorizado o solicitado la auditora. Otros usuarios importantes son la entidad auditada y los entes legislativos responsables de tomar acciones a partir de las recomendaciones de los auditores. Otros posibles usuarios son los legisladores o funcionarios de gobierno (aparte de quienes han autorizado o solicitado la auditora), los medios de comunicacin, grupos interesados, y ciudadanos individuales. Adems de un inters en el programa, los posibles usuarios podran tener la capacidad de influir en la conduccin del programa. La consideracin de los intereses de estos posibles usuarios puede ayudar a los auditores a entender por qu el programa funciona como lo hace. Esta conideracin tambin les podra ayudar a determinar si los posibles hallazgos seran importantes para los distintos posibles usuarios. Comprensin del programa 7.10 Los auditores deben obtener una comprensin del programa a auditar para evaluar, entre otras cosas, la importancia de los posibles objetivos de auditora y la posibilidad de alcanzarlos. La comprensin de los auditores puede originarse a partir de los conocimientos que adquieran o que ya tengan sobre el programa a partir de las indagaciones y observaciones que realizarn al planificar la auditora, cuya extensin y amplitud variarn segn los objetivos de la auditora y segn la necesidad de entender aspectos individuales del programa, como los siguientes: a. Leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin: Usualmente los programas se crean por ley y estn sujetos a leyes y reglamentos especficos. Por ejemplo, usualmente las leyes y reglamentos establecen qu se debe hacer, quin, para qu, la poblacin
atendida, y cunto se puede gastar y en qu. Los programas de gobierno tambin pueden estar sujetos a condiciones de contatos y convenios de donacin. Por lo tanto, para entender el mismo programa es esencial comprender las leyes y los antecedentes legislativos que lo establecen, y las condiciones de cualquier contrato o convenio de donacin. Obtener una comprensin tambin es un paso necesario al identificar las condiciones de las leyes, reglamentos, contratos o convenios de donacin significativos para los objetivos de auditora. c. Propsito y objetivos: El propsito es el resultado o efecto deseado o previsto de la operacin de un programa. Usualmente el poder legislativo establece el propsito del programa cuando autoriza este programa. Los funcionarios de la entidad pueden proporcionar guas ms detalladas sobre el propsito del programa para complementar la legislacin que lo autoriz. A veces se pide a los funcionarios de la entidad que establezcan metas para el rendimiento y operacin del programa, incluso objetivos de productos y resultados. Los auditores pueden utilizar el propsito y los objetivos del programa como los criterios para evaluar el rendimiento, o pueden desarrollar otros criterios o mejores prcticas para compararlos con el programa. d. Control interno: El control interno, referido con frecuencia como controles administrativos en el sentido ms amplio, incluye el plan de organizacin, los mtodos y procedimientos adoptados por la administracin para cumplir su misin, los objetivos y las metas. El control interno incluye el proceso de planificar, organizar, dirigir y controlar las operaciones del programa, as como los sistemas para medir, informar y supervisar el rendimiento del programa. El control interno tambin sirve de principal defensa para salvaguardar los activos y evitar y detectar errores, fraudes y transgresin a leyes, reglamentos y condiciones de contratos y convenios de donacin. Los prrafos 7.11 a 7.16 presentan una gua sobre el control interno. e. Esfuerzos: Los esfuerzos son la cantidad de recursos (en trminos monetarios, materiales, de personal, etc.) que se destinan a un programa, y pueden provenir de dentro o fuera de la entidad que opera el programa. La medicin de esfuerzos puede tener varias dimensiones tales como el costo, el tiempo y la calidad. Una medicin de esfuerzos puede ser el dinero, horas por empleado y metros cuadrados de espacio construido. f. Operaciones del programa: Las operaciones del programa son las estrategias, procesos y actividades que utiliza la administracin para convertir los esfuerzos en productos. Las operaciones del programa estn sujetas al control interno. g. Productos: Los productos representan la cantidad de bienes o servicios que produce un programa. Por ejemplo, la medicin de productos para un programa de capacitacin para empleos sera la cantidad de personas que completan la capacitacin, y una medicin de productos para un programa de inspeccin de seguridad en aviacin sera la cantidad de inspecciones de seguridad realizadas.
h. Resultados: Los resultados son los logros o resultados de un programa. Por ejemplo, una medicin de resultados en un programa de capacitacin para empleos sera el porcentaje de personas capacitadas que obtienen un empleo y lo mantienen durante un perodo especfico de tiempo. El ejemplo en la medicin de resultados de un programa de inspeccin de seguridad de aviacin sera la reduccin del porcentaje de problemas considerables de seguridad encontrados en inspecciones posteriores o el porcentaje de problemas significativos que las inspecciones de seguimiento determinaron como corregidos. Estas mediciones de resultados muestran el progreso en alcanzar los propsitos establecidos de los programas para que ciudadanos desempleados obtengan y mantengan empleos y para mejorar la seguridad de las operaciones de aviacin. Los auditores deben estar conscientes de que los resultados podran estar influenciados por factores culturales, econmicos, fsicos o tecnolgicos externos al programa. Los auditores pueden basarse en enfoques extrados de otras disciplinas tales como la evaluacin de programas para tratar de aislar los efectos del programa de estas otras influencias. Consideracin del control interno 7.11 La falta de continuidad administrativa en las unidades de gobierno causada por cambios en los entes legislativos elegidos y de otros funcionarios de gobierno aumenta la necesidad de un control interno eficaz. Los auditores deben obtener una comprensin del control interno significativo para los objetivos de la auditora y considerar si se ha diseado e implementado apropiadamente procedimientos especficos de control interno. Los auditores tambin deben considerar si piensan modificar la naturaleza, tiempo o extensin de sus procedimientos de auditora en base a la eficacia de los controles internos. Si as lo hicieran, deben incluir pruebas especficas de la eficacia del control interno y considerar los resultados al disear los procedimientos de auditora79. Los funcionarios de la entidad auditada tienen la responsabilidad de establecer un control interno eficaz.
Vea la gua de control interno del documento Control Interno Marco Integrado (Internal Control Integrated Framework), publicado por el Comit de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway (COSO). Como se indica en el estudio del COSO, el control interno tiene cinco componentes interrelacionados, que son (1) el ambiente de control, (2) la evaluacin de riesgos, (3) las actividades de control, (4) la informacin y comunicacin, y (5) la supervisin. Los objetivos del control interno corresponden a (1) los informes financieros, (2) las operaciones, y (3) el cumplimiento. La salvaguarda de los activos es un subconjunto de estos objetivos. En ese respecto, se debe disear el control interno de modo que d una seguridad razonable de la prevencin o deteccin oportuna de la adquisicin, uso o disposicin de los activos sin autorizacin. Adems del documento del COSO, la publicacin Normas de Control Interno en el Gobierno Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov. 1999), que incorpora la gua relevante elaborada por el COSO, presenta definiciones y conceptos fundamentales relativos al control interno a nivel federal, y podra ser til para otros auditores de cualquier nivel de gobierno. El otro documento Manejo del Control Interno y Herramienta de Evaluacin (Internal Control Management and Evaluation Tool), GAO-01-1008G (Washington, D.C.: Ago. 2001), basado en las normas federales de control interno, presenta un enfoque sistemtico, organizado y estructurado para evaluar la estructura del control interno.
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7.12 El siguiente anlisis de los objetivos del control interno tiene la finalidad de ayudar a los auditores a entender mejor los controles internos y determinar su importancia para los objetivos de auditora. a. Eficacia y eficiencia de las operaciones del programa: Los controles de las operaciones del programa incluyen normas y procedimientos que han implementado los funcionarios de la entidad auditada para garantizar razonablemente que el programa cumple sus objetivos y no genera acciones no deseadas. Entender estos controles puede ayudar a los auditores a entender las operaciones del programa que convierten los esfuerzos en productos o resultados. b. Validez y confiabilidad de la informacin: Los controles de la validez y confialidad de la informacin incluyen normas y procedimientos que han implementado los funcionarios de la entidad auditada para garantizar razonablemente que se obtiene, mantiene y revela correctamente informacin vlida y confiable en los informes. Estos controles ayudan a que la administracin pueda asegurar que est obteniendo informacin vlida y confiable sobre si los programas estn funcionando apropiadamente y constantemente. Entender estos controles puede ayudar a los auditores a (1) evaluar el riesgo de que los datos recolectados por la entidad no sean vlidos o confiables, y (2) disear pruebas apropiadas de los datos. c. Cumplimiento de leyes y reglamentos aplicables y de condiciones de contratos o convenios de donacin: Los controles sobre el cumplimiento incluyen normas y procedimientos que han implementado los funcionarios de la entidad auditada para garantizar razonablemente que la implementacin del programa sea consistente con las leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin. Entender los controles sobre el cumplimiento de dichas leyes y reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin que los auditores han determinado como significativos puede ayudar a los auditores a evaluar el riesgo de actos ilegales80 y transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin. 7.13 Un subconjunto de estas categoras de objetivos de control interno es la salvaguarda de los recursos. Los controles sobre la salvaguarda de recursos incluyen normas y procedimientos que los funcionarios de la entidad auditada han implementado para evitar razonablemente o detectar oportunamente cualquier adquisicin, uso o disposicin de recursos no autorizado. 7.14 Los auditores pueden obtener una comprensin del control interno a travs de indagaciones, observaciones, inspeccin de documentos y registros, o la revisin de los informes de otros auditores. Los procedimientos que realizan los auditores para obtener una comprensin del control interno varan entre auditoras. Un factor que influye en la extensin de estos procedimientos son los conocimientos sobre el control interno que el auditor adquiri en
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La transgresin de leyes o reglamentos constituye un acto ilegal.
auditoras anteriores. Igualmente, la necesidad de entender el control interno depender de los aspectos particulares del programa que los auditores consideren al establecer los objetivos, el
alcance y la metodologa. A continuacin se presentan ejemplos del modo en que la comprensin del control interno puede influir en el plan de auditora. a. Objetivos de la auditora: Los aspectos mal controlados de un programa tienen un mayor riesgo de falla, de modo que podran ser ms importantes que otros, segn dnde deseen los auditores concentrar sus esfuerzos. b. Alcance de la auditora: El saber que los controles internos no estn apropiadamente diseados o implementados en cierto lugar podra conducir a los auditores a orientar all sus esfuerzos. c. Metodologa de la auditora: Los controles eficaces en la entidad auditada sobre la recoleccin, resumen y presentacin de la informacin podrn permitir que los auditores limiten la extensin de sus pruebas sobre la validez y confiabilidad de la informacin. Al contrario, evidencia que sugiera controles ineficaces podr conducir a los auditores a realizar pruebas ms directas de la informacin, buscar datos fuera de la entidad, o desarrollar su propia informacin. 7.15 Cuando los controles internos sean significativos para los objetivos de la auditora, los auditores deben planificar para obtener suficiente evidencia y respaldar sus dictmenes sobre dichos controles. A continuacin se presentan ejemplos de circunstancias en que los controles internos pueden ser significativos para los objetivos de la auditora. a. Al determinar la causa de un rendimiento insatisfactorio, los auditores pueden considerar que ese rendimiento insatisfactorio fue ocasionado por deficiencias en los controles internos. b. Al evaluar la validez y confiabilidad de las mediciones de rendimiento desarrolladas por la entidad auditada, un eficaz control interno por parte de la entidad auditada sobre la recoleccin, resumen y presentacin de la informacin ayudar a garantizar que las mediciones de rendimiento sean vlidas y confiables. 7.16 La auditora interna es una parte importante del control interno81. Cuando se necesite una evaluacin del control interno, se puede utilizar el trabajo de los auditores internos para dar una seguridad razonable de que los controles internos estn diseados eficazmente y funcionan apropiadamente, y para duplicar esfuerzos. Diseo de la auditora para detectar transgresiones de requerimientos legales y reglamentarios, condiciones de contratos o convenios de donacin, fraudes y abusos
7.17 Cuando las leyes, reglamentos o condiciones de contratos o convenios de donacin sean significativos para los objetivos de la auditora, los auditores deben disear la metodologa y procedimientos de la auditora para dar una seguridad razonable de que se detectarn transgresiones que pudieran tener un efecto significativo sobre los resultados de la auditora. Los auditores deben determinar qu leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin son significativos para los objetivos de la auditora y evaluar el riesgo de que ocurran actos ilegales o transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin. Sobre la base de esa evaluacin de riesgos, los auditores disean y ejecutan procedimientos para dar una seguridad razonable de que detectarn instancias significativas de actos ilegales o transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin. Los auditores deben incluir los papeles de trabajo en su evaluacin de los riesgos. 7.18 No es conveniente establecer normas precisas para determinar si las leyes, reglamentos o condiciones de contratos o convenios de donacin son significativos a los objetivos de la auditora, ya que los programas de gobierno estn sujetos a muchas leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, y los objetivos de la auditora varan ampliamente. Sin embargo, los auditores pueden encontrar til el siguiente enfoque para tomar esa determinacin. a. Reducir cada objetivo de la auditora a preguntas sobre aspectos especficos del programa auditado (es decir, el propsito y los objetivos, el control interno, los esfuerzos, las operaciones del programa, los productos y los resultados, tal como se menciona en el prrafo 7.10). b. Identificar leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin que se relacionen directamente con aspectos especficos del programa incluidos en las preguntas que reflejen los objetivos de la auditora.
c. Determinar si la transgresin de esas leyes, reglamentos o condiciones de contratos o convenios de donacin afectaran significativamente a las respuestas de los auditores a las preguntas relativas a los objetivos de auditora. Si afectan, entonces esas leyes, reglamentos y condicones de contratos o convenios de donacin podran ser significativas para los objetivos de auditora.
7.19 Tal vez los auditores necesiten confiar en el trabajo de un asesor legal para (1) determinar cules son las leyes y reglamentos significativos para los objetivos de auditora, (2) disear pruebas de cumplimiento de las leyes y reglamentos, o (3) evaluar los resultados de dichas pruebas82. Los auditores tambin podran determinar que necesitan asesoramiento legal cuando los objetivos de auditora exijan hacer pruebas del cumplimiento de condiciones de contratos o convenios de donacin. Dependiendo de las circunstancias de la auditora, tal vez los auditores necesiten obtener informacin sobre el cumplimiento a travs de otras personas tales como
Muchas entidades de gobierno tienen otras denominaciones para estas actividades, tales como inspeccin, valuacin, investigacin, organizacin y mtodos, o anlisis de gestin. Estas actividades ayudan a la administracin a revisar funciones seleccionadas. 82 Los prrafos 7.32 a 7.34 tratan sobre la dependencia del trabajo de otros.
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investigadores, otras organizaciones de auditora o entidades de gobierno que proporcionaron asistencia a la entidad auditada, o la polica.
7.20 Al planificar las pruebas de cumplimiento de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin, los auditores deben evaluar el riesgo de que puedan ocurrir transgresiones. Ese riesgo podra estar afectado por factores tales como la complejidad o el carcter novedoso de las leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin. La evaluacin del riesgo de los auditores incluye considerar si la entidad tiene controles eficaces para impedir o detectar la transgresin de leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin.. Si los auditores obtienen suficiente evidencia de la eficacia de estos controles, pueden reducir la extensin de sus pruebas de cumplimiento. 7.21 Al planificar la auditora, los auditores deben considerar los riesgos causados por fraude83 que puedan afectar significativamente84 a sus objetivos de auditora y a los resultados de la auditora. El equipo de auditora debe analizar los posibles riesgos de fraude, considerando los factores de fraude tales como incentivos o presiones de las personas para cometer fraudes, la oportunidad para que ocurran fraudes, y racionalizaciones o actitudes que permitan a las personas cometer fraudes. Los auditores deben recolectar y evaluar la informacin que sea necesaria para identificar riesgos de fraude que puedan ser relevantes a los objetivos de auditora o afectar a los resultados de sus auditoras. Por ejemplo, los auditores podran necesitar obtener informacin a travs de conversaciones con los funcionarios de la entidad auditada o a travs de otros medios para determinar la susceptibilidad del programa a los fraudes, el estado de los controles internos que ha establecido la entidad para detectar e impedir fraudes, o el riesgo de que los funcionarios de la entidad auditada puedan soslayar el control interno. Los auditores deben ejercer un escepticismo profesional al evaluar estos riesgos y determinar qu factores o riesgos podran afectar significativamente a los resultados de su trabajo si es que ha ocurrido o pudiera ocurrir el fraude. 7.22 Cuando los auditores identifiquen factores o riesgos de fraude que crean podran afectar significativamente a los objetivos o al resultado de la auditora, deben responder diseando procedimientos para dar una seguridad razonable de que se detectarn fraudes significativos para los objetivos de auditora. Los auditores deben preparar papeles de trabajo respecto a la identificacin y evaluacin de, y respuesta a, los riesgos de fraude. Tambin deben estar conscientes de que evaluar el riesgo de fraude es un proceso permanente durante toda la auditora, y se relaciona no slo con planificar la auditora, sino tambin con evaluar la evidencia obtenida durante la auditora.
El fraude es un tipo de acto ilegal que implica la obtencin de algo de valor por medio de una falsedad voluntaria. Los trminos material y significativo son sinnimos en las GAGAS. En las normas del AICPA se utiliza material en las auditoras de estados financieros. Se utiliza significativo en otros tipos de auditoras regidas por las GAGAS, por ejemplo en las auditoras de rendimiento, donde generalmente no se utiliza el trmino material.
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7.23 Los auditores tambin deben estar alertas a situaciones o transacciones que den indicios de fraude. Cuando alguna informacin llame la atencin de los auditores (a travs de procedimientos de auditora, acusaciones recibidas a travs de lneas de fraude, u otros medios)
que indique que podra haber ocurrido fraude, los auditores deben considerar si el posible fraude podra afectar significativamente a los resultados de la auditora. Si el fraude puede afectar considerablemente a los resultados de la auditora, los auditores deben extender las etapas y procedimientos de la auditora, segn sea necesario, para (1) determinar si hay probabilidad de que ha ocurrido fraude y (2) si as fuera, determinar su efecto sobre los resultados de la auditora. 7.24 La capacitacin, experiencia y comprensin de los auditores respecto al programa auditado puede dar la base para reconocer que algunos actos que llamen la atencin podran ser indicativos de fraude. Un sistema judicial debe determinar si un acto realmente constituye fraude, y est fuera de la pericia y responsabilidad profesional de los auditores. Sin embargo, los auditores tienen la responsabilidad de estar conscientes de las vulnerabilidades al fraude en el rea auditada a fin de poder identificar los indicios de que pudo haber ocurrido el fraude. En ciertos casos, las siguientes condiciones podra indicar un mayor riesgo de fraude: a. una administracin dbil que no haga cumplir su control interno existente o no supervise adecuadamente el proceso de control; b. insuficiente separacin de funciones, especialmente aqullas relacionadas con el control y la salvaguarda de los recursos; c. transacciones extraordinarias o no explicadas satisfactoriamente, por ejemplo ajustes inexplicables en los inventarios u otros recursos; d. instancias en que los empleados de la entidad auditada se niegan a tomar vacaciones o aceptar promociones; e. documentos extraviados o adulterados, o retrasos inexplicables en dar informacin; f. informacin falsa o confusa; o g. antecedentes de impropiedad, por ejemplo auditoras o investigaciones anteriores con hallazgos de actividad dudosa o criminal. 7.25 El abuso es distinto del fraude, de los actos ilegales o de las transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin. Cuando ocurre un abuso, no se transgrede ninguna ley, reglamento o condicin de un contrato o convenio de donacin. Ms bien, la conducta de un
programa o entidad de gobierno est lejos de ser una conducta que se espera ser razonable y una prctica de trabajo necesaria por parte de una persona prudente85. Los auditores deben estar
alertas a situaciones o transacciones que puedan indicar abusos. Cuando la informacin llame la atencin de los auditores (a travs de procedimientos de auditora, acusaciones recibidas a travs de una lnea de fraudes, u otros medios) que indique que podra haber ocurrido fraude, deben considerar si el posible abuso afecta significativamente a los resultados de la auditora. Si existen indicios de abuso que afecten significativamente a los resultados de la auditora, los auditores deben extender sus etapas y procedimientos, segn sea necesario, para (1) determinar si ha ocurrido un abuso y, si as fuera, (2) determinar su efecto sobre los resultados de la auditora. Sin embargo, ya que la determinacin del abuso es subjetiva, los auditores no deben dar una seguridad razonable de que lo detectarn. Los auditores deben considerar los factores tanto cuantitativos como cualitativos al determinar la importancia del posible abuso, y si necesitan extender las etapas y procedimientos de la auditora. 7.26 Los auditores deben ejercer su criterio profesional al perseguir indicios de posibles fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos, a fin de no interferir en las posibles investigaciones, procesos legales, o ambos. En ciertas circunstancias, las leyes, reglamentos o normas exigen que los auditores informen a las instituciones de polica o de investigacin sobre los indicios de ciertos tipos de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin, o abusos, antes de extender su etapas y procedimientos de auditora. Tambin se podra exigir a los auditores que se retiren de, o difieran, ms trabajos de la auditora, o una porcin de sta, a fin de no interferir en una investigacin. 7.27 Una auditora realizada en conformidad con estas normas da una seguridad razonable de detectar fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin, que puedan afectar significativamente a los resultados de la auditora; sin embargo, esto no garantiza el descubrimiento de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin. Tampoco el descubrimiento posterior de fraudes, actos ilegales, transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin cometidos durante el perodo de la auditora necesariamente significa que el desempeo de los auditores fue inadecuado, siempre y cuando se haya hecho la auditora en conformidad con estas normas. Identificacin de los criterios de auditora
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Por ejemplo, en una auditora de rendimiento del uso eficiente de fondos por parte de una administracin para el mantenimiento del edificio de oficinas, los auditores podran encontrar un abuso si la renovacin de las oficinas de la administracin superior sobrepasa considerablemente las especificaciones usuales de espacio de las oficinas. Aunque los auditores podran no considerar los costos de renovacin como cuantitativamente significativos para los resultados de la auditora, estos gastos podran ser cualitativamente significativos para este objetivo de auditora.
7.28 Los criterios son las normas, mediciones, expectativas de lo que debera existir, las mejores prcticas, y puntos de referencia con los cuales se compara o evala el rendimiento. Los criterios, uno de los elementos de un hallazgo, dan el contexto para entender los resultados de la auditora. (Vea los prrafos 7.62 a 7.65 para el anlisis de los otros elementos de un hallazgo.) Cuando sea posible, el plan de auditora debe establecer los criterios que se utilizarn. Al elegir los criterios,
los auditores deben utilizar criterios que sean razonables, alcanzables y relevantes a los objetivos de la auditora de rendimiento. A continuacin se presentan algunos ejemplos de posibles criterios: a. el propsito o los objetivos prescritos por ley o reglamento o establecidos por los funcionarios de la entidad auditada, b. normas y procedimientos establecidos por los funcionarios de la entidad auditada, c. normas desarrolladas tcnicamente, d. opiniones de expertos, e. rendimiento de perodos anteriores, f. desempeo de entidades similares, g. desempeo en el sector privado, o h. mejores prcticas de las organizaciones lderes. Consideracin de los resultados de auditoras y certificaciones anteriores 7.29 Los auditores deben considerar los resultados de auditoras y certificaciones anteriores y hacer el seguimiento de los hallazgos significativos y recomendaciones conocidas86 e identificadas en anteriores informes de auditora que directamente se relacionen con los objetivos de la auditora a realizar. Los auditores deben hacer indagaciones a los funcionarios de la entidad auditada para identificar anteriores auditoras financieras, certificaciones, auditoras de rendimiento u otros estudios relacionados con los objetivos de la auditora a realizar, e identificar las acciones correctivas que se tomaron para atender los hallazgos significativos y las recomendaciones. Por ejemplo, un informe de auditora sobre los sistema de informacin computarizada de una entidad podra tener hallazgos significativos relacionados con la auditora
Los hallazgos significativos y recomendaciones son aquellos aspectos que, si no fueron corregidos, podran afectar a los resultados del trabajo de los auditores y a sus conclusiones y recomendaciones con respecto a esos resultados.
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de rendimiento, si es que la entidad utiliza dichos sistemas para procesar su contabilidad u otra informacin que los auditores piensan utilizar. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al determinar (1) los perodos anteriores que se tomarn en cuenta, (2) el nivel de trabajo necesario para hacer el seguimiento de hallazgos significativos y recomendaciones que afectarn
a la auditora, y (3) la evaluacin de riesgos utilizada al planificar la actual auditora y disear los procedimientos que se llevarn a cabo. 7.30 Es importante considerar continuamente los hallazgos significativos y las recomendaciones para garantizar que los beneficios del trabajo de auditora sean reales. Finalmente, los beneficios del trabajo de auditora se darn cuando los funcionarios de la entidad auditada tomen acciones correctivas significativas y eficaces en respuesta a los hallazgos y recomendaciones de los auditores. Los funcionarios de la entidad auditada tienen la responsabilidad de resolver los hallazgos y recomendaciones de auditora y de tener un proceso para hacer un seguimiento de su estado. Si la entidad auditada no tiene dichos procesos, tal vez los auditores podran establecer su propio proceso. Identificacin de las uentes de evidencia de auditora 7.31 Al identificar posibles fuentes de informacin que se podran usar como evidencia de auditora, los auditores deben considerar la validez y confiabilidad de los datos, incluso los datos recolectados por la entidad auditada, generados por los auditores, o proporcionados por terceros, as como la suficiencia y relevancia de la evidencia. (Vea los prrafos 7.48 a 7.65 para las normas y guas relativas a la evidencia.) Consideracin del trabajo de otros 7.32 Los auditores deben determinar si otros auditores han efectuado previamente, o estn auditando el programa o la entidad que lo opera. Si otros auditores han realizado auditoras de rendimiento, auditoras financieras o certificaciones, stas pueden constituir tiles fuentes de informacin para planificar y realizar la auditora. Si otros auditores han identificado reas que ameritan mayor estudio, su trabajo podra influir en la eleccin de los objetivos de la auditora de rendimiento de los auditores. La disponibilidad del trabajo de otros auditores tambin podra influir en la eleccin de la metodologa, ya que los auditores podrn confiar en ese trabajo para limitar la extensin de sus propias pruebas. 7.33 Si los auditores piensan confiar en el trabajo de otros auditores, deben ejecutar procedimientos que les proporcionen una base para tal confianza. Los auditores deben obtener evidencia respecto a la capacidad profesional e independencia de los otros auditores a travs de su experiencia anterior, indagaciones o revisiones del informe de revisin externa del control de calidad de los otros auditores. Los auditores deben determinar la suficiencia, relevancia y
competencia de la evidencia de otros auditores revisando su informe, su programa o sus papeles de trabajo de auditora, o realizando pruebas complementarias de su trabajo. La naturaleza y extensin de la evidencia necesaria depender de la importancia del trabajo de los otros auditores, del grado en que los auditores confen en ese trabajo, y de si los auditores se referirn a ese trabajo en su propio trabajo.
7.34 Los auditores tendrn consideraciones similares al utilizar el trabajo de otros profesionales que no sean auditores (por ejemplo, especialistas). Asimismo, deben obtener una comprensin de los mtodos y supuestos significativos que utilizaron los otros profesionales. (Vea el prrafo 3.06 para las consideraciones de independencia al confiar en el trabajo de otros.) Asignacin de personal y de otros recursos 7.35 La planificacin del personal debe implicar, entre otros, lo siguiente: a. asignar personal que tenga los conocimientos, destrezas y experiencia colectivas apropiadas para el trabajo; b. asignar la cantidad adecuada de personal y de supervisores para la auditora; c. proporcionar capacitacin al personal; y d. contratar a especialistas cuando sea necesario. 7.36 La disponibilidad de personal y de otros recursos, y la necesidad de contar con destrezas especializadas son consideraciones importantes al establecer los objetivos, el alcance y la metodologa de la auditora. Por ejemplo, limitaciones en viticos podran impedir que los auditores visiten ciertos lugares importantes, o la falta de pericia en una metodologa en particular o en sistemas de informacin computarizada podran impedir que los auditores establezcan determinados objetivos. Los auditores deben tener la capacidad de resolver tales limitaciones contratando especialistas que tengan la pericia necesaria. 7.37 Si se ha previsto el uso de un especialista, los auditores deben tener suficientes conocimientos como para: a. articular los objetivos que estableci el especialista, b. evaluar si los procedimientos especificados cumplen los objetivos de los auditores, y c. evaluar los resultados de los procedimientos aplicados en relacin con otros procedimientos de auditora previstos.
7.38 Los auditores sin suficientes conocimientos para cumplir las funciones ya descritas deben considerar otras medidas para garantizar la calidad de la auditora del trabajo del especialista, por ejemplo se podra contratar a otro profesional para que revise el trabajo del especialista.
Comunicacin con la administracin y con otros funcionarios 7.39 Los auditores deben comunicar informacin sobre la naturaleza especfica de la auditora de rendimiento, as como informacin general respecto a la planificacin y realizacin de la auditora y de los informes (por ejemplo la forma del informe y cualquier posible limitacin) a las distintas personas involucradas en la auditora para que entiendan los objetivos, los tiempos y cualquier necesidad de informacin. Las personas involucradas pueden ser: a. el jefe de la entidad auditada; b. el comit de auditora o, en ausencia de un comit, el directorio u otro organismo de supervisin similar; c. la persona que tiene un nivel suficiente de autoridad y responsabilidad en el programa o actividad auditada, y d. las personas que contrataron o pidieron los servicios de auditora, por ejemplo los funcionarios contratantes o los miembros o personal del legislativo, si corresponde. 7.40 Los auditores deben aplicar su criterio profesional al determinar la forma, contenido y frecuencia de las comunicaciones, aunque se prefiere la comunicacin escrita. Los auditores pueden utilizar una carta de compromiso, si fuera apropiado, para comunicar la informacin. Los auditores deben incluir las comunicaciones en los papeles de trabajo. Si la auditora no da como resultado un producto, los auditores deben documentar la auditora preparando un memorndum para el registro que resuma los resultados del trabajo y explique el motivo por que se suspendi la auditora. Si la auditora se suspende antes de finalizada, los auditores deben comunicar a la administracin de la entidad auditada, a la entidad que solicit la auditora, y a otros funcionarios apropiados, el motivo de haberla suspendido, preferiblemente en forma escrita. Esta comunicacin debe estar documentada. Preparacin del plan de auditora 7.41 Para cada auditora se debe preparar un plan de auditora escrito, cuya forma y contenido variar entre auditoras, pero debe incluir un programa de auditora o un plan de proyecto, un memorndum u otra documentacin apropiada de las decisiones claves sobre los objetivos, alcance y metodologa de la auditora y de la base de los auditores para tales decisiones. El plan
debe estar actualizado tanto como sea necesario para que refleje todos los cambios significativos que se hicieron en el mismo durante la auditora. 7.42 Documentar el plan de auditora da la oportunidad para que los auditores revisen el trabajo realizado durante la planificacin y determinen si:
a. los objetivos de auditora propuestos producirn un informe til, b. el alcance y metodologa propuestos son suficientes para cumplir los objetivos de auditora, c. se dispone de suficientes recursos y personal para realizar la auditora y cumplir los plazos previstos para realizar el trabajo. 7.43 Los planes de auditora escritos pueden incluir lo siguiente: a. informacin sobre la autoridad legal para el programa auditado, sus antecedentes y objetivos actuales, sus oficinas principales, y otros antecedentes que ayuden a los auditores a entender y llevar a cabo el plan de auditora; b. informacin sobre las responsabilidades de cada miembro del equipo de auditora (por ejemplo preparar los programas de auditora, realizar el trabajo de auditora, supervisar y revisar el trabajo, elaborar informes, manejar los comentarios de los funcionarios del programa auditado, y procesar el informe final), lo cual ayudar a los auditores cuando se realice el trabajo en distintos lugares. En estas auditoras, el uso de mtodos y procedimientos de auditora comparables puede ayudar a comparar los datos obtenidos en los distintos lugares; c. programas de auditora que describan los procedimientos para alcanzar los objetivos de auditora y dar una base sistemtica para asignar el trabajo al personal y resumir el trabajo realizado; y d. el formato general del informe de auditora y el tipo de informacin que se incluir, lo cual ayudar a los auditores a enfocar su trabajo de campo en la informacin a presentar. Supervisin 7.44 La norma de trabajo de campo relativa a la supervisin en las auditoras de rendimiento realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: El personal debe ser supervisado apropiadamente.
7.45 La supervisin implica dirigir los esfuerzos del personal asignado a la auditora a asegurar que se cumplan los objetivos de la auditora. Los elementos de supervisin incluyen guiar al personal, estar al tanto de los problemas significativos encontrados, revisar el trabajo realizado, y proporcionar una capacitacin eficaz en el campo.
7.46 Los supervisores deben estar convencidos de que el personal entiende claramente qu trabajo estn realizando, por qu, y qu se espera lograr. Con personal experimentado, los supervisores pueden bosquejar el alcance del trabajo y dejar los detalles al personal. Con personal menos experimentado, los supervisores tendrn que especificar los procedimientos y las tcnicas de auditora para recolectar y analizar la informacin. 7.47 Se debe documentar las revisiones al trabajo de auditora. La naturaleza y extensin de la revisin variar, dependiendo de varios factores tales como el tamao de la organizacin de auditora, la importancia del trabajo, y la experiencia del personal. Evidencia 7.48 La norma de trabajo de campo relativa a la evidencia en las auditoras de rendimiento realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Se debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante para dar una base razonable para los hallazgos y conclusiones de los auditores. 7.49 Gran parte del trabajo de los auditores en una auditora tiene que ver con obtener y evaluar evidencia que respaldar sus dictmenes y conclusiones con respecto a los objetivos de la auditora. Al evaluar la evidencia, los auditores consideran si han obtenido la evidencia necesaria para alcanzar los objetivos especficos de la auditora. Cuando el control interno o los requisitos de cumplimiento sean significativos para los objetivos de auditora, los auditores tambin deben recolectar y evaluar evidencia relativa a los controles o al cumplimiento. 7.50 Se puede clasificar la evidencia como fsica, documental, testimonial y analtica. Se obtiene la evidencia fsica cuando los auditores inspeccionan directamente u observan personas, propiedades o eventos. Se puede documentar esta evidencia en memoranda, fotos, dibujos, cuadros, mapas o muestras fsicas. La evidencia documental consiste en informacin creada, por ejemplo cartas, contratos, registros contables, facturas, e informacin de la administracin sobre el rendimiento. Se obtiene la evidencia testimonial a travs de indagaciones, entrevistas o cuestionarios. La evidencia analtica incluye clculos, comparaciones, desglose de la informacin en componentes, y argumentos racionales.
7.51 La gua de los siguientes prrafos tiene el objetivo de ayudar a los auditores para que juzguen la calidad y cantidad de evidencia necesaria para cumplir los objetivos de la auditora. Los prrafos 7.52 a 7.61 tienen la finalidad de ayudar a los auditores a determinar qu constituye evidencia suficiente, competente y relevante para respaldar sus hallazgos y conclusiones. Los prrafos 7.62 a 7.65 describen los elementos de un hallazgo de auditora.
Pruebas de evidencia 7.52 La evidencia debe ser suficiente, competente y relevante para respaldar slidamente los hallazgos, conclusiones y recomendaciones de la auditora. a. La evidencia debe ser suficiente para respaldar los hallazgos de los auditores. Al determinar la suficiencia de la evidencia, los auditores deben asegurarse de que exista suficiente evidencia como para convencer a una persona conocedora sobre la validez de los hallazgos. Cuando corresponda, se pueden utilizar mtodos estadsticos para establecer la suficiencia. b. La evidencia es competente si es vlida, confiable, y consistente con los hechos. Al evaluar la competencia de la evidencia, los auditores deben considerar factores tales como si la evidencia es exacta, autorizada, oportuna y autntica. Cuando corresponda, los auditores pueden utilizar mtodos estadsticos para obtener evidencia competente. c. La evidencia es relevante si tiene una relacin lgica con, e importancia para, el aspecto considerado. 7.53 Los siguientes supuestos sirven para juzgar la competencia de la evidencia. Sin embargo, no se debe considerar que estos supuestos son suficientes en s mismos para determinar la competencia. El criterio profesional de los auditores determinar la cantidad y el tipo de evidencia necesaria para respaldar sus conclusiones. a. La evidencia obtenida cuando los controles internos son eficaces es ms competente que la evidencia obtenida cuando los controles son dbiles o inexistentes. Los auditores deben tener especial cuidado cuando los controles sean dbiles o inexistentes, por lo que debern planificar otros procedimientos de auditora para corroborar dicha evidencia. b. La evidencia obtenida a travs del examen fsico directo, observacin, clculo e inspeccin es ms competente que la evidencia obtenida indirectamente. c. El examen de documentos originales da evidencia ms competente que las copias. d. La evidencia testimonial obtenida en condiciones en que las personas pueden hablar libremente es ms competente que la evidencia testimonial obtenida en condiciones comprometedoras (por ejemplo, donde las personas podran sentirse intimidadas).
e. La evidencia testimonial obtenida de una persona imparcial o con pleno conocimiento del rea es ms competente que la evidencia testimonial obtenida de una persona parcializada o con conocimientos parciales del rea. f.
g. La evidencia obtenida de otra persona externa creble en algunos casos podra ser ms competente que la conseguida de la administracin o de otros funcionarios de la entidad auditada. 7.54 Los auditores pueden ver por conveniente obtener de los funcionarios de la entidad auditada representaciones escritas respecto a que la evidencia es competente y completa. Usualmente, las representaciones escritas confirman las representaciones verbales que se dan a los auditores, indican y documentan la continua idoneidad de tales representaciones, y disminuyen la posibilidad de malentendidos respecto a los aspectos de las representaciones. Las representaciones escritas pueden ser de distintas formas, incluso resmenes preparados por los auditores y firmados por la administracin de la entidad. Si los funcionarios de la entidad auditada se niegan a proporcionar una representacin escrita que solicitaron los auditores, stos deben considerar los efectos de la negacin sobre los resultados de la auditora. 7.55 El enfoque de los auditores para determinar la suficiencia, competencia y relevancia de la evidencia depende de la fuente de informacin que constituye la evidencia. Las fuentes de informacin pueden ser los datos originales recolectados por los auditores y los datos ya existentes recolectados por funcionarios de la entidad auditada o por terceros. Se puede obtener los datos de cualquiera de estas fuentes en sistemas computarizados. (Vea los prrafos 7.63 a 7.65 para otros requisitos de papeles de trabajo al utilizar informacin extrada de un sistema computarizado.) 7.56 Informacin recolectada por auditores: La informacin recolectada por los auditores incluye las observaciones y mediciones de los mismos auditores. Entre los mtodos para recolectar este tipo de informacin se encuentran los cuestionarios, entrevistas estructuradas, observacione directas, y clculos. El diseo de estos mtodos y la destreza de los auditores para aplicarlos son claves para asegurar que esta informacin constituya evidencia suficiente, competente y relevante. Cuando se apliquen estos mtodos para determinar la causa, los auditores debern eliminar explicaciones conflictivas. 7.57 Informacin recolectada por la administracin: Los auditores pueden utilizar informacin recolectada por los funcionarios de la entidad auditada como parte de su evidencia. Sin embargo, deben determinar la validez y confiabilidad de los datos que sean significativos para los objetivos de auditora, y pueden hacer esto realizando pruebas directas de los datos. Los auditores pueden disminuir las pruebas directas si comprueban la eficacia de los controles internos de la entidad
sobre la validez y confiabilidad de los datos, y si estas pruebas respaldan la conclusin de que los controles son eficaces. La naturaleza y extensin de las pruebas de la informacin dependern de la importancia de los datos para respaldar los hallazgos de los auditores. El modo en que el uso de la informacin no auditada y recolectada por los funcionarios de la entidad auditada afectar al informe del auditor depende de la importancia de la informacin para los hallazgos de los auditores. Por ejemplo, en ciertos casos los auditores podran utilizar informacin no auditada
para tener informacin de antecedentes, pero generalmente su uso no ser apropiado para respaldar los hallazgos y conclusiones de la auditora. 7.58 Informacin recolectada por terceros: La evidencia recolectada por los auditores tambin puede incluir informacin recolectada por terceros. En ciertos casos, tal vez esta informacin ya yaya sido auditada por otros, o los mismos auditores podran auditarla. Pero en otros casos no sera prctico obtener evidencia de la validez y confiabilidad de los datos. El modo en que el uso de la informacin no auditada de terceros afecte al informe del auditor depender de la importancia de los datos para los hallazgos del auditor. Por ejemplo, en ciertas circunstancias los auditores podran utilizar informacin no auditada para tener informacin de antecedentes, pero este uso generalmente no ser apropiado para respaldar los hallazgos y las conclusiones de la auditora. 7.59 Validez y confiabilidad de la informacin extrada de sistemas computarizados: Los auditores deben obtener evidencia suficiente, competente y relevante respecto a que la informacin computarizada es vlida y confiable cuando sea significativa para los hallazgos del auditor. Este trabajo es necesario, ya sea que se proporcione los datos a los auditores o que los auditores los consigan independientemente. Los auditores deben determinar si los funcionarios de la entidad auditada u otros auditores han tratado de establecer la validez y confiabilidad de los datos o la eficacia de los controles sobre el sistema que produjo los datos. Si los resultados de eso son actuales, los auditores pueden confiar en ese trabajo. (Vea los prrafos 7.32 a 7.34 para los requisitos al confiar en el trabajo de otros.) Los auditores tambin pueden determinar la validez y confiabilidad de la informacin computarizada haciendo pruebas directas a la misma. 7.60 Los auditores pueden reducir las pruebas directas de la informacin si comprueban la eficacia de los controles generales sobre la informacin computarizada y si estas pruebas respaldan la conclusin de que los controles son eficaces. Si los auditores determinan que los controles internos sobre la informacin que depende considerablemente de los sistemas de informacin computarizada no son eficaces, o si no planifican comprobar su eficacia, deben incluir papeles de trabajo respecto a la base de esa conclusin mencionando (1) los motivos por los que el diseo u operacin de los controles no es eficaz, o (2) los motivos por los que no resulta eficiente comprobar los controles. En tales circunstancias, los auditores tambin deben incluir documentacin respecto a sus motivos para concluir que los procedimientos de auditora previstos, tales como pruebas directas de la informacin, estn diseados eficazmente para alcanzar los objetivos especficos de auditora. Esta documentacin debe incluir:
a. el motivo fundamental para determinar el tipo y extensin de los procedimientos de auditora previstos; b. el tipo y competencia de la evidencia disponible producida fuera de un sistema computarizado; y
c. el efecto sobre el informe de auditora si la evidencia recolectada durante la auditora no permite que los auditores alcancen los objetivos de auditora. 7.61 Cuando las pruebas de la informacin revelen errores en los datos, o cuando los auditores no puedan obtener evidencia suficiente, competente y relevante sobre la validez y confiabilidad de la informacin, tal vez deban hacer lo siguiente: a. buscar evidencia en otras fuentes, b. redefinir los objetivos de auditora para ya no necesitar la informacin, o c. utilizar la informacin, pero indicar claramente en su informe las limitaciones y abstenerse de emitir conclusiones o recomendaciones. Hallazgos de auditora 7.62 Con frecuencia se cree que los hallazgos de auditora tienen los elementos de criterios, condicin y efecto y causa cuando se encuentran problemas. Sin embargo, los elementos necesarios para un hallazgo dependen totalmente de los objetivos de la auditora. Por lo tanto, un hallazgo o conjunto de hallazgos es completo en la medida en que se cumplen los objetivos de la auditora y el informe relaciona claramente esos objetivos con los elementos de un hallazgo. En el prrafo 7.28 se analizan los criterios y en los siguientes prrafos se mencionan los otros elementos de un hallazgo: condicin, efecto y causa. 7.63 Condicin: La condicin es una situacin que existe, y que ha sido determinada y documentada durante la auditora. 7.64 Efecto: El efecto tiene dos significados que dependen de los objetivos de la auditora. Cuando uno de los objetivos del auditor sea identificar las consecuencias posibles o reales de una condicin que vara (positiva o negativamente) de los criterios identificados en la auditora, efecto es una medicin de esas consecuencias. Los auditores utilizan con frecuencia la palabra efecto en este sentido para demostrar la necesidad de acciones correctivas en respuesta a problemas identificados. Cuando los objetivos de los auditores incluyen calcular el grado en que un programa ha ocasionado cambios en las condiciones fsicas, sociales o econmicas, efecto
es una medicin del impacto logrado por el programa. Aqu, efecto es el grado en que se puede identificar los cambios positivos o negativos en las condiciones actuales fsicas, sociales o econmicas y atribuirlos a las operaciones del programa. 7.65 Causa: Igual que el efecto, la causa tambin tiene dos significados que dependen de los objetivos de la auditora. Si uno de los objetivos es explicar por qu ocurri un tipo particular de
rendimiento positivo o negativo identificado en la auditora, los motivos para ese rendimiento se denominan la causa. Identificar la causa de los problemas puede ayudar a los auditores a hacer recomendaciones constructivas para su correccin. Ya que los problemas pueden ocasionarse por varios factores plausibles o mltiples causas, la recomendacin puede ser ms persuasiva si los auditores pueden demostrar y explicar claramente con evidencia y razonamientos el nexo entre los problemas y el factor o factores que han identificado como la causa. Cuando los objetivos de los auditores incluyan calcular el efecto del programa sobre los cambios en las condiciones fsicas, sociales o econmicas, los auditores buscan evidencia en el grado en que el mismo programa sea la causa de dichos cambios. Los auditores podran identificar deficiencias significativas en el control interno como la causa del rendimiento deficiente. Al informar sobre este tipo de hallazgo, la deficiencia en el control interno debe ser descrita como la causa. Papeles de trabajo de la auditora 7.66 La norma de trabajo de campo relativa a los papeles de trabajo para las auditoras de rendimiento realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores deben preparar y mantener los papeles de trabajo de la auditora. La documentacin relativa a la planificacin, realizacin y presentacin del informe de auditora debe tener suficiente informacin para que un auditor experimentado que no haya tenido relacin previa con la auditora, conozca, a partir de los papeles de trabajo, la evidencia que respalda los dictmenes significativos y conclusiones de los auditores. Los papeles de trabajo deben respaldar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones antes de que los auditores emitan su informe. 7.67 La forma y contenido de la documentacin de auditora debe estar diseada de modo que se adapte a las circunstancias de una auditora en particular. La informacin contenida en estos papeles de trabajo constituye el principal registro del trabajo que han realizado los auditores en conformidad con las normas y de las conclusiones que han alcanzado los auditores. La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo dependern del criterio profesional de los auditores. 7.68 Los papeles de trabajo de auditora sirven para (1) proporcionar el principal respaldo del informe del auditor, (2) ayudar a los auditores a realizar y supervisar la auditora, y (3) permitir revisar la calidad de la auditora. La documentacin de auditora debe estar adecuadamente
detallada para dar una clara comprensin de su propsito y fuente, y de las conclusiones que sacaron los auditores, y debe estar apropiadamente organizada para que presente un nexo claro con los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe de auditora. Los papeles de trabajo para las auditoras de rendimiento deben tener la siguiente documentacin no mencionada explcitamente en otra parte de las GAGAS:
a. los objetivos, alcance y metodologa de la auditora, incluso los muestreos y otros criterios de seleccin aplicados; b. la determinacin de los auditores respecto a que ciertas normas no se aplican o no se ha seguido una norma aplicable, sus motivos, y el efecto que tuvo o podra haber tenido sobre la auditora el no seguir una norma aplicable; c. el trabajo realizado para respaldar los dictmenes significativos y las conclusiones, incluso descripciones de las transacciones y registros examinados87; y d. evidencia de las revisiones de supervisin antes de emitir el informe de auditora, del trabajo realizado que respalda los hallazgos, y de las conclusiones y recomendaciones contenidas en el informe. 7.69 Las organizaciones de auditora deben establecer normas y procedimientos razonables para la custodia y retencin segura de la documentacin de auditora durante un tiempo suficiente para cumplir los requisitos legales y administrativos. La documentacin de auditora permite revisar la calidad de la auditora, donde el revisor tendr en formato escrito o electrnico, la evidencia que respalda los dictmenes significativos y conclusiones de los auditores. Si slo se puede obtener electrnicamente los papeles de trabajo, la organizacin de auditora debe asegurarse de que esta documentacin electrnica sea accesible durante el perodo de tiempo establecido para retener la documentacin, y de que est protegida a travs de una slida seguridad computarizada. 7.70 El motivo fundamental de las auditoras segn las GAGAS es la premisa de que los gobiernos federales, estatales y locales, as como otras organizaciones, cooperan en los programas de auditora de inters comn, de modo que los auditores puedan usar el trabajo de otros y evitar la duplicacin de esfuerzos. Los auditores deben hacer los arreglos para que los papeles de trabajo estn disponibles cuando otros auditores o revisores los soliciten oportunamente. Los arreglos contractuales para las auditoras segn las GAGAS deben prever el
Los auditores pueden cumplir este requisito poniendo nmeros de archivos, nmeros de casos, u otros medios para identificar los documentos especficos que examinan. No tienen la obligacin de incluir copias de documentos que examinaron como parte de la documentacin de auditora, y tampoco deben poner informacin detallada sobre dichos documentos.
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acceso total y oportuno a los papeles de trabajo a fin de que otros confen en el trabajo de los auditores. 7.71 Las organizaciones de auditora deben proteger adecuadamente los papeles de trabajo de cualquier asignacin. Las organizaciones de auditora deben desarrollar normas y criterios claramente definidos para encarar situaciones donde personas externas soliciten acceder a la
documentacin de auditora, especialmente cuando una persona externa trate de obtener indirectamente a travs del auditor lo que no pueda obtener directamente de la entidad auditada. Dichas normas debern considerar las leyes y reglamentos aplicables que se apliquen a las organizaciones de auditora o a la entidad auditada.
CAPTULO 8 NORMAS PARA LA PRESENTACIN DE INFORMES DE AUDITORA DE RENDIMIENTO Introduccin 8.01 Este captulo prescribe las normas para la presentacin de los informes y da una gua a los auditores que presentan informes de auditora de rendimiento en conformidad con las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas (GAGAS). Las normas para la presentacin de informes se refieren a la forma, contenido, calidad, emisin y distribucin de los informes de auditora. Forma 8.02 La norma relativa a la forma del informe para las auditoras de rendimiento realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores deben preparar informes de auditora para comunicar los resultados de cada auditora. 8.03 La forma del informe de auditora debe ser apropiada para su el previsto, pero debe ser en forma escrita o en otro formato recuperable. Los auditores deben utilizar su criterio profesional y considerar las necesidades de los usuarios, la posible demanda, y la distribucin al determinar la forma del informe de auditora. Adems de una presentacin formal de los resultados de auditora, tales como un informe secuencial, un informe en carta o diapositivas explicativas tambin podran ser considerados como informes de auditora. Se puede presentar los informes de auditora en medios electrnicos recuperables por los usuarios y la organizacin de auditora, por ejemplo formatos en vdeo o discos compactos. Sin embargo, cualquiera que sea la forma, los informes de auditora deben cumplir todas las normas aplicables para su presentacin de informes. 8.04 Esta norma no tiene la intencin de limitar o impedir debates sobre los hallazgos, dictmenes, conclusiones y recomendaciones con las personas que tengan responsabilidades en el rea auditada. Al contrario, se alientan dichos debates. 8.05 Los informes de auditora (1) comunican los resultados a los funcionarios de distintos niveles de gobierno, (2) hacen que los resultados sean menos susceptibles a malentendidos, (3) hacen que los resultados estn disponibles para la inspeccin del pblico, y (4) facilitan el
seguimiento para determinar si se han tomado adecuadas acciones correctivas. La necesidad de mantener la respondabilidad pblica por los programas de gobierno exige que los informes de auditora sean recuperables. 8.06 Si se suspende una auditora antes de ser finalizada, y los auditores no emiten un informe, deben cumplir los requisitos del prrafo 7.40. Contenido del informe 8.07 La norma de presentacin de informes relativa al contenido del informe para las auditoras de rendimiento realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: El informe de auditora debe incluir los objetivos, el alcance y la metodologa utilizada; los resultados de la auditora, incluso los hallazgos, conclusiones y recomendaciones que sean apropiadas; una referencia al cumplimiento de las normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas; las opiniones de los funcionarios responsables; y si aplica, la naturaleza de cualquier informacin privilegiada y confidencial que se haya omitido.
Objetivos, alcance y metodologa 8.08 Los auditores deben incluir en el informe los objetivos de auditora, as como el alcance y la metodologa utilizados para alcanzar los objetivos. Esta informacin es necesaria para que los usuarios del informe entiendan el propsito de la auditora y la naturaleza del trabajo realizado a fin de dar una perspectiva de lo que se ha informado, y para que entiendan cualquier limitacin a los objetivos, alcance o metodologa de evaluacin. 8.09 Se debe comunicar en el informe los objetivos de la auditora en forma clara, especfica y neutral para evitar suposiciones no sealadas. Los auditores deben explicar por qu la organizacin de auditora llev a cabo el trabajo, qu lograr el informe, y por qu el tema es importante. Redactar lo que el informe va a lograr normalmente implica identificar el tema de la auditora y el aspecto del rendimiento examinado. Los objetivos presentados dan informacin ms significativa a los usuarios del informe si son mensurables y factibles, y si no lo son se presentan en forma amplia o general. Para reducir malentendidos cuando los objetivos sean particularmente limitados y otros objetivos ms amplios puedan interferir, ser necesario establecer qu objetivos no se buscaron. 8.10 Al informar el alcance de la auditora, los auditores deben describir la profundidad y cobertura del trabajo para alcanzar los objetivos de la auditora. Cuando sea aplicable, los
auditores deben explicar la relacin entre la poblacin de las muestras y lo que se examin; identificar las organizaciones, lugares geogrficos, y el perodo cubierto; informar sobre el tipo y fuente de evidencia; y explicar si tuvieron algn problema con la evidencia. Los auditores tambin deben informar las limitaciones importantes que tuvo el enfoque de auditora, ya sea por una restriccin de informacin o por dificultades en el alcance, incluso la demanda de acceso a ciertos registros por parte de algunas personas. 8.11 Para informar sobre la metodologa utilizada, los auditores deben explicar claramente el modo en que se alcanzaron los objetivos de la auditora, incluso qu tcnicas de recoleccin de evidencias y anlisis utilizaron, con el suficiente detalle como para que los usuarios conocedores de los informes entiendan su trabajo. Esta explicacin debe identificar cualquier supuesto significativo que se haya hecho al realizar la auditora; describir las tcnicas comparativas que se aplicaron; describir los criterios; y, al aplicar el muestreo que respalde significativamente los hallazgos, describir el diseo de la muestra y decir por qu se la eligi, incluso si se pueden proyectar los resultados a la poblacin prevista. 8.12 Los auditores deben tratar de evitar malentendidos por parte del usuario del informe respecto al trabajo que hicieron o no para alcanzar los objetivos de la auditora, particularmente si el trabajo fue limitado debido a restricciones de tiempo o recursos. El informe debe describir claramente el alcance del trabajo realizado y todas las limitaciones; cualquier norma aplicable que no se sigui, y por qu; y cmo afectar el hecho de no seguir las normas aplicables a los resultados del trabajo. Por ejemplo, si los auditores no pueden determinar la confiabilidad de la informacin de la base de datos de una institucin y sta es crtica para alcanzar los objetivos de auditora, el informe debe establecer claramente las limitaciones de informacin y abstenerse de hacer conclusiones o recomendaciones innecesarias. En estas situaciones, el informe de auditora tambin debe incluir los motivos por los que no se pudo realizar este trabajo y el posible impacto en los hallazgos, si es que la informacin no es confiable88. Hallazgos 8.13 Los auditores deben informar los hallazgos proporcionando evidencia creble que se relacione con los objetivos de auditora. Estos hallazgos deben estar respaldados por evidencia suficiente, competente y relevante. Tambin deben estar presentados de manera que promuevan la suficiente comprensin de los aspectos informados y den presentaciones convincentes, pero imparciales en la apropiada perspectiva. El informe de auditora debe dar informacin de los
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Cuando se incluya en el informe datos computarizados para fines de antecedentes o informativos y no sean significativos para los hallazgos de auditora, se puede cumplir las normas para la presentacin de informes citando el origen de los datos y estableciendo que no fueron verificados.
antecedentes especficos para ubicar en el contexto al mensaje general y ayudar al lector a entender los hallazgos y la importancia de los aspectos analizados89. 814 Como ya se mencion en el captulo 7, con frecuencia se considera que los hallazgos de auditora contienen los elementos: criterio, condicin, causa y efecto. Sin embargo, los elementos necesarios para un hallazgo dependen de los objetivos de la auditora. Por ejemplo, un objetivo podra limitarse a determinar el estado o condicin actual de la implementacin de los requisitos legislativos, y no su causa o efecto. Por lo tanto, un hallazgo o conjunto de hallazgos son completos en el grado que cumplan los objetivos de auditora y en que el informe relaciona claramente esos objetivos con los elementos del hallazgo. 8.15 Siempre que sea posible, al presentar los hallazgos, los auditores deben desarrollar los elementos: criterio, condicin, causa y efecto para que los funcionarios o supervisores de la entidad auditada entiendan la necesidad de tomar acciones correctivas. Adems, si los auditores pueden desarrollar suficientemente los hallazgos, deben recomendar acciones correctivas. A continuacin se presenta una gua para informar los elementos de los hallazgos. a. El criterio da informacin para que el usuario pueda determinar cul es el estado necesario o deseado, o qu se espera del programa u operacin. Es ms fcil entender los criterios si se los establece en forma correcta, explcita y completa, y en el informe se identifica la fuente de los criterios90. b. La condicin da evidencia de lo que encontraron los auditores respecto a la situacin actual. Al informar el alcance o grado de la condicin, el usuario del informe puede obtener una perspectiva apropiada. c. La causa da evidencia persuasiva del factor o factores responsables de la diferencia entre la condicin y los criterios. Al informar la causa, los auditores pueden considerar si la evidencia
Una informacin apropiada de antecedentes puede incluir informacin sobre el modo en que funcionan los programas y las operaciones; la importancia de los programas y las operaciones (por ejemplo, los montos monetarios, el impacto, el propsito, y las auditoras anteriores, si son relevantes); una descripcin de las responsabilidades de la entidad auditada; y la explicacin de la estructura organizacional y de la base legal del programa y las operaciones. 90 Las fuentes comunes de criterios incluyen leyes, reglamentos, normas, procedimientos y mejores o usuales prcticas. Las Normas de Control Interno en el Gobierno Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov. 1999) y el documento Control Interno Marco Integrado (Internal Control Integrated Framework), publicado por el Comit de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway (COSO), son dos fuentes de criterios establecidos que pueden utilizar los auditores para respaldar sus dictmenes y conclusiones sobre el control interno. El otro documento Manejo y Herramienta de Evaluacin del Control Interno (Internal Control Management and Evaluation Tool), GAO-01-1008G (Washington, D.C., Ago. 2001), basado en las normas federales de control interno, da un enfoque sistemtico, y organizado para evaluar estructura del control interno.
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d. presenta un argumento razonable y convincente de por qu la causa establecida es el factor o factores claves que contribuyeron a la diferencia, en oposicin a otras posibles causas tales como criterios mal diseados o factores que no pudieron controlar la administracin del programa. Los auditores tambin deben considerar si la causa identificada puede servir de base para las recomendaciones. e. El efecto da un nexo claro y lgico para establecer el impacto de la diferencia entre lo que encontraron los auditores (condicin) y lo que debera aplicarse (criterio). Es ms fcil entender el criterio si lo establece en forma clara, concisa, y si es posible, en trminos cuantificables. Se puede demostrar la importancia del efecto informado a travs de evidencia creble. 8.16 El informe de auditora tambin debe incluir cualquier deficiencia significativa91 en el control interno, todas las instancias de fraude y actos ilegales, a no ser que claramente no tengan consecuencias92, de transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y de abusos significativos. Deficiencias en el control interno 8.17 Los auditores deben incluir en el informe de auditora el alcance de su trabajo respecto al control interno y cualquier deficiencia significativa encontrada. Cuando detecten deficiencias en el control interno que no sean significativas, deben comunicarlas en una carta separada a los funcionarios de la entidad auditada, salvo que las deficiencias claramente no tengan consecuencias, considerando los factores cualitativos y cuantitativos. Si los auditores han comunicado las deficiencias en una carta separada a los funcionarios de la entidad auditada, deben hacer referencia a esa carta en el informe de auditora. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al determinar si comunicarn o no las deficiencias que no tengan consecuencias a los funcionarios de la entidad auditada. Los auditores deben incluir en sus papeles de trabajo evidencia de todas las comunicaciones sobre las deficiencias en el control interno que encontraron durante la auditora. 8.18 En una auditora de rendimiento, los auditores pueden identificar deficiencias significativas en el control interno como la causa del rendimiento deficiente. Al informar este tipo de hallazgos, se puede describir la debilidad en el control interno y la causa.
Las deficiencias significativas son los aspectos que llaman la atencin del auditor respecto a que, en su criterio, afectan a los resultados del trabajo y a sus conclusiones y recomendaciones sobre esos resultados. 92 Una corte legal deber determinar si un acto en particular es ilegal. Por lo tanto, cuando los auditores revelen aspectos que les condujeron a concluir que probablemente ocurri un acto ilegal, no deben implicar sin intencin que se haya determinado ilegalidad.
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Fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin, y abusos 8.19 Cuando los auditores concluyan, con base en la evidencia obtenida, que han ocurrido o podran ocurrir fraudes, actos ilegales, transgresiones significativas a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos significativos, deben incluir en el informe de resultados la informacin pertinente93. El abuso ocurre cuando la conduccin de un programa o entidad de gobierno est lejos de ser una conducta de trabajo razonable y necesaria por parte de una persona prudente. 8.20 Al informar instancias de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos, los auditores deben poner sus hallazgos en una perspectiva apropiada describiendo el trabajo que realizaron para llegar al hallazgo. Para dar al lector una base para juzgar la pertinencia y consecuencias de estos hallazgos, las instancias identificadas deben relacionarse con la poblacin o nmero de casos examinados y estar cuantificados en trminos de valor monetario, si corresponde. Si no se puede proyectar los resultados, los auditores deben limitar su conclusin a las partidas examinadas. 8.21 Cuando los auditores detecten transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin o abusos que no sean significativos, deben comunicar estos hallazgos en una carta separada a los funcionarios de la entidad auditada, a no ser que los hallazgos claramente no tengan consecuencias considerando los factores cualitativos y cuantitativos. Si los auditores han comunicado los indicios de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos en una carta separada a los funcionarios de la entidad auditada, deben hacer referencia a esa carta en el informe de auditora. Los auditores deben utilizar su criterio profesional al determinar si comunicarn o no a los funcionarios de la entidad auditada el fraude, los actos ilegales, la transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y los abusos que claramente no tengan consecuencias. Tambin deben incluir en sus papeles de trabajo evidencia de todas las comunicaciones a los funcionarios de la entidad auditada respecto a las instancias de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos. Informes directos de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos 8.22 Las GAGAS exigen informar sobre fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos directamente a personas fuera de la entidad auditada
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Vea los prrafos 8.22 a 8.26 para otras consideraciones de los informes.
en ciertas circunstancias, tal como se indica a continuacin94. Estos requisitos son complementarios a todos los requerimientos legales para hacer informes directos de fraude, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos. Los auditores deben cumplir estos requisitos aunque se hayan retirado o hayan sido suspendidos de la auditora. 8.23 La entidad auditada puede estar obligada por ley o reglamento a informar sobre ciertos fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos a personas externas especficas, tales como el inspector general federal o un fiscal general estatal. Si los auditores han comunicado dichos fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos a la entidad auditada y sta no les informa, entonces los auditores deben comunicar al ente rector de la entidad auditada que saben de dicho incumplimiento. Si la entidad auditada no hace el informe requerido tan pronto como sea posible despus de que los auditores se hayan comunicado con el ente rector de la entidad, entonces los auditores deben informar sobre dichos fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos directamente a la persona externa especificada en la ley o reglamento. 8.24 Los funcionarios de la entidad auditada tienen la responsabilidad de tomar acciones oportunas y apropiadas para resolver los fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos que los auditores les informaron. Cuando dichos actos se relacionen con asistencia recibida directa o indirectamente de una institucin de gobierno, los auditores tendrn el deber de informar sobre tales fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos directamente a esa institucin de gobierno si es que los funcionarios de la entidad auditada no toman las acciones correctivas. Si los auditores concluyen que este incumplimiento podra causar que informen tales hallazgos o se retiren de la auditora, deben comunicar esa conclusin al ente rector del ente auditado. Luego, si la entidad auditada no informa los fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos, tan pronto como sea posible a la entidad que proporcion la asistencia gubernamental, los auditores deben informar directamente a esa entidad. 8.25 En estas situaciones, los auditores deben obtener evidencia suficiente, competente y relevante, por ejemplo la confirmacin de partes externas, para corroborar las aseveraciones de los funcionarios de la entidad auditada respecto a que ellos han informado sobre tales fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos. Si los funcionarios no pueden hacerlo, entonces los auditores deben informar dichos actos directamente.
94
Las organizaciones de auditora interna no tienen el deber de infomar fuera de la entidad, a no ser que sea exigido por ley, reglamento, reglas o normas. Vea el prrafo 3.28 para los requisitos de los informes para las organizaciones de auditora interna al informar externamente.
8.26 Las leyes, reglamentos u otro elemento de autoridad podran exigir a los auditores que informen inmediatamente sobre indicios de cierto tipo de fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos a las autoridades de polica y de investigacin. En estos casos, cuando los auditores concluyan que han ocurrido o podran ocurrir fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos, deben preguntar a dichas autoridades o al asesor legal, si la publicacin de cierta informacin sobre los posibles fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos comprometera los procesos legales o de investigacin. Los auditores deben limitar la extensin de sus informes pblicos a los aspectos que no comprometan dichos procesos, por ejemplo a la informacin que ya sea parte del registro pblico. Conclusiones 8.27 Los auditores deben presentar conclusiones cuando los objetivos y resultados de la auditora as lo exijan. Las conclusiones son inferencias lgicas sobre el programa revisado a base de los hallazgos de los auditores, y deben representar ms que un resumen de los hallazgos. Se deben establecer claramente las conclusiones, no implicarlas. La fuerza de las conclusiones depende de la persuasividad de la evidencia que respalda los hallazgos y de la solidez de la lgica utilizada para formularlas. Las conclusiones son ms slidas si se establecen recomendaciones en el informe y convencen al usuario de que dicha accin es necesaria. Recomendaciones 8.28 Si fuera necesario, los auditores deben recomendar acciones para corregir los problemas identificados durante la auditora y para mejorar los programas y las operaciones. Los auditores deben hacer recomendaciones cuando la posibilidad de mejorar los programas, operaciones y rendimiento est confirmada por los hallazgos y conclusiones presentadas. Las recomendaciones deben generarse lgicamente a partir de los hallazgos y las conclusiones, y deben establecer claramente las acciones a tomarse. Tambin se debe recomendar el cumplimiento de leyes y reglamentos para mejorar el control interno cuando se detecten instancias significativas de posibles fraudes, actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o convenios de donacin y abusos o cuando se encuentren deficiencias en el control interno. 8.29 Recomendaciones constructivas pueden alentar mejoras en la conduccin de los programas y operaciones de gobierno. Para que las recomendaciones sean ms constructivas, deben estar orientadas a resolver la causa de los problemas identificados, a tomar acciones, ser especficas y estar dirigidas a las personas que tengan autoridad para actuar, ser prcticas y, en el grado que sea posible, ser efectivas en funcin de los costos, y mensurables.
Declaracin del cumplimiento de las GAGAS 8.30 Los auditores deben informar que se realiz la auditora en conformidad con las GAGAS. Esta declaracin se refiere a todas las normas aplicables que debern seguir los auditores durante la auditora. La declaracin que hace referencia al cumplimiento de las GAGAS debe tener limitaciones cuando los auditores no hayan seguido una norma aplicable. En estas situaciones, los auditores deben revelar en la seccin del alcance la norma aplicable que no fue seguida, sus motivos, y el modo en que el hecho de no seguirla afect o pudo haber afectado a los resultados de la auditora. Al evaluar el impacto de no seguir una norma aplicable sobre los resultados de la auditora, los auditores tal vez necesiten limitar sus garantas, abstenerse de proporcionar garantas, o retirarse de la auditora. Informes sobre las opiniones de los funcionarios responsables 8.31 Los auditores deben presentar las opiniones de los funcionarios responsables del programa auditado respecto a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones, as como las acciones correctivas previstas. Uno de los modos ms eficaces de garantizar que un informe sea correcto, completo y objetivo es obteniendo una revisin anticipada y los comentarios de los funcionarios responsables de la entidad auditada y de otras personas, segn sea apropiado. El hecho de incluir las opiniones de los funcionarios responsables da como resultado un informe que presenta no slo los hallazgos, conclusiones y recomendaciones de los auditores, sino tambin lo que los funcionarios responsables de la entidad auditada piensan sobre los resultados de la auditora, y qu acciones correctivas piensan tomar. Los auditores deben incluir en su informe una copia de los comentarios escritos de los funcionarios o un resumen de los comentarios recibidos. 8.32 Normalmente, los auditores deben solicitar a los funcionarios responsables que presenten por escrito sus opiniones sobre los hallazgos, conclusiones y recomendaciones, as como las acciones correctivas que piensan tomar. Los comentarios verbales tambin son aceptables y, en muchos casos, tal vez sean el modo ms expedito de obtener comentarios. Resulta eficaz obtener comentarios verbales cuando hay una exigencia de tiempo para satisfacer las necesidades de los usuarios, o cuando los auditores han trabajado estrechamente con los funcionarios responsables durante toda la auditora y todos estn familiarizados con los hallazgos y aspectos tratados en el informe preliminar, o cuando los auditores no esperan mayores desacuerdos respecto a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe preliminar, o no perciben mayores controversias respecto a los aspectos mencionados en el informe preliminar. Antes de finalizar el informe, los auditores deben preparar un resumen de los comentarios verbales de los funcionarios y proporcionarles una copia del resumen para verificar que se ha transcrito los comentarios con precisin. 8.33 En el informe final se debe reconocer y evaluar los comentarios en forma imparcial y objetiva. Se debe anotar comentarios tales como la promesa o la planificacin de una accin
correctiva, pero no se los aceptar como una justificacin para eliminar una conclusin o una recomendacin. 8.34 Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a los hallazgos, conclusiones o recomendaciones del informe y, en opinin del auditor, no sean vlidos, o cuando las acciones correctivas previstas no coincidan con las recomendaciones, los auditores deben establecer sus motivos para no estar de acuerdo con los comentarios o con las acciones correctivas previstas. El desacuerdo de los auditores debe estar sealado en forma imparcial y objetiva. Al contrario, los auditores deben modificar su informe si creen que los comentarios son vlidos. Informes sobre informacin privilegiada y confidencial 8.35 Si se prohbe revelar cierta informacin pertinente, el informe de auditora debe establecer la naturaleza de la informacin omitida y el requisito que establece la necesidad de la omisin. 8.36 Cierta informacin podra tener prohibida su difusin general por alguna ley o reglamento federal, estatal o local. En tales circunstancias, los auditores pueden emitir un informe separado de uso oficial limitado que tenga dicha informacin y distribuirlo slo a las personas autorizadas por ley o reglamento a recibirlo. Otras circunstancias asociadas con la seguridad pblica podran justificar la exclusin de cierta informacin en el informe. Por ejemplo, excluir informacin detallada sobre la seguridad de un programa computarizado particular, debido al posible dao que se podra causar por el mal uso de esta informacin. En tales circunstancias, los auditores pueden emitir un informe de uso oficial limitado que tenga dicha informacin y distribuirlo slo a las personas encargadas de actuar a partir de las recomendaciones de los auditores. Cuando sea apropiado, los auditores deben consultar con el asesor legal sobre cualquier requerimiento u otra circunstancia que pueda presentar la necesidad de omitir cierta informacin. 8.37 Los criterios de los auditores respecto a que se debera excluir cierta informacin en los informes de disponibilidad pblica deben tener en cuenta el inters pblico en el programa o actividad en revisin. Los auditores deben ponderar la necesidad de revelar todos los hechos significativos que sepan y, de no ser revelados, podran distorsionar los resultados u ocultar prcticas inapropiadas o ilegales frente a la obligacin u otra circunstancia de omitir cierta informacin. Si los auditores juzgan que se debe excluir cierta informacin, deben establecer la naturaleza general de la informacin omitida, y los motivos para omitirla en el informe. Elementos de calidad en el informe 8.38 La norma para la presentacin de los informes sobre la calidad en las auditoras de rendimiento realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente:
El informe debe ser oportuno, completo, exacto, objetivo, convincente, claro y tan conciso como lo permita el tema.
Oportuno 8.39 Para que sea de mximo uso, el informe de auditora debe proporcionar informacin relevante y oportuna para responder a las necesidades legtimas de los funcionarios de la entidad auditada, de los funcionarios legislativos y de otros usuarios. Igualmente, la informacin presentada en el informe debe ser actual. Por lo tanto, los auditores deben planificar la adecuada emisin del informe y realizar la auditora teniendo esos objetivos en mente. 8.40 Durante la auditora, los auditores deben considerar informar interinamente aspectos significativos a los funcionarios apropiados de la entidad. Estas comunicaciones pueden ser orales o escritas, no son un substituto del informe final, pero alertan a los funcionarios sobre aspectos que necesitan su atencin inmediata y les permiten tomar acciones correctivas antes de completar el informe final. Completo 8.41 Para ser completo, el informe debe tener toda la evidencia necesaria para cumplir los objetivos de la auditora y promover una comprensin suficiente y correcta de los aspectos presentados. Tambin significa que el informe contiene la informacin y los hallazgos completos, incluso todos los hechos y explicaciones necesarias. Dar a los usuarios una comprensin suficiente y correcta significa dar una perspectiva sobre el grado e importancia de los hallazgos presentados, su frecuencia en relacin con el nmero de casos o transacciones examinados y la relacin que tengan con las operaciones de la entidad. 8.42 En muchos casos, un solo ejemplo de una deficiencia no es suficiente para respaldar una conclusin o recomendacin, pues todo lo que respalda es que existi una desviacin, un error o una debilidad. Se debe incluir suficiente informacin detallada de respaldo para que la presentacin sea convincente. Exacto 8.43 La exactitud exige que la evidencia presentada sea verdica y que se describan correctamente los hallazgos. La necesidad de exactitud surge de la necesidad de garantizar a los usuarios del informe que lo que se inform es creble y confiable. Una inexactitud en un informe puede generar dudas sobre la confiabilidad de todo el informe y podra desviar la atencin de la
substancia del informe. Igualmente, evidencia inexacta podra mellar la credibilidad de la organizacin de auditora y disminuir la eficacia de sus informes. 8.44 El informe debe incluir slo la informacin, los hallazgos y las conclusiones que estn respaldadas por evidencia suficiente, competente y relevante documentada en los papeles de trabajo. Si la informacin es significativa para los hallazgos y conclusiones, pero no es auditada, los auditores deben indicar claramente en su informe las limitaciones de la informacin y no emitir innecesarias conclusiones o recomendaciones basadas en esa informacin. 8.45 La evidencia incluida en los informes de auditora debe demostrar que los aspectos presentados son correctos y razonables. Una exposicin correcta significa describir con toda precisin el alcance y metodologa de la auditora y presentar los hallazgos y conclusiones en conformidad con dicho alcance. El informe tampoco debe tener errores de lgica y razonamiento. Un modo de asegurar que el informe de auditora cumple las normas es aplicar un proceso de control de calidad, por ejemplo hacer referencias. Las referencias constituyen el proceso por el cual un auditor experimentado independiente de la auditora verifica que la declaracin de los hechos, cifras y fechas es correcta, que los hallazgos estn adecuadamente respaldados por los papeles de trabajo, y que las conclusiones y recomendaciones fluyen lgicamente a partir de ese respaldo. Objetivo 8.46 La objetividad exige equilibrar el contenido y el tono en todo el informe. La credibilidad de un informe aumenta considerablemente cuando presenta evidencia en forma imparcial, de modo que los usuarios sean persuadidos por los hechos. El informe debe ser correcto y claro, y debe poner los resultados de auditora en perspectiva. Esto significa presentarlos en forma imparcial y razonable. Al describir las fallas en el rendimiento, los auditores deben poner los hallazgos en el contexto adecuado. Por ejemplo, la entidad auditada podra haber encarado dificultades o circunstancias inusuales. 8.47 El tono de los informes debe alentar a los encargados de las decisiones a que acten a partir de los hallazgos y recomendaciones de los auditores. Este tono debe equilibrar la obligacin de presentar evidencia slida y lgica para respaldar las conclusiones y lo deseable de evitar adjetivos o adverbios que impliquen crticas o conclusiones no respaldadas. 8.48 El informe debe reconocer los aspectos positivos del programa revisado cuando stos se apliquen a los objetivos de la auditora. La inclusin de aspectos positivos podra mejorar el rendimiento de otras organizaciones gubernamentales que lean el informe. Esta informacin permite una presentacin ms imparcial de la situacin y un mayor equilibrio en el informe.
Adems, la inclusin de logros podra conducir a mejorar el rendimiento de otras organizaciones gubernamentales que lean el informe Convincente 8.49 Ser convincente exige que los resultados de la auditora respondan a los objetivos de la misma, que los hallazgos sean presentados en forma persuasiva, y que las conclusiones y recomendaciones fluyan lgicamente a partir de los hechos presentados. La informacin debe ser suficiente como para convencer a los usuarios del informe de reconocer la validez de los hallazgos, la razonabilidad de las conclusiones, y el beneficio de implementar las recomendaciones. Los informes diseados as pueden concentrar la atencin de los funcionarios responsables en los aspectos que necesitan atencin y ser un incentivo para tomar las acciones correctivas. Claro 8.50 La claridad requiere que el informe sea fcil de leer y entender. Se debe preparar los informes en un lenguaje tan claro y sencillo como lo permita el tema. Es esencial utilizar trminos directos y no tcnicos para simplificar la presentacin. Cuando se use trminos tcnicos, abreviaturas y acrnimos, deben definirse claramente. 8.51 Los auditores pueden usar un resumen dentro del informe para llamar la atencin de los usuarios y resaltar el mensaje general. Si se usa un resumen, generalmente debe enfocarse en las respuestas especficas a las preguntas de la auditora, resumir los hallazgos ms significativos y las principales conclusiones , y preparar a los usuarios para que anticipen las recomendaciones mayores. 8.52 La organizacin lgica del material y la exactitud y precisin al establecer los hechos y sacar conclusiones son esenciales para la claridad y comprensin. El uso eficaz de ttulos, subttulos y encabezados descriptivos hace que el informe sea ms fcil de leer y comprender. Cuando sea conveniente, se debe utilizar elementos de apoyo visual (como fotografas, diagramas, grficos y mapas) para aclarar y resumir informacin compleja y de difcil comprensin. Conciso 8.53 La concisin exige que el informe no sea ms largo de lo necesario para transmitir y respaldar el mensaje. Detalles excesivos distraen la atencin, e incluso podran ocultar el mensaje real y confundir y distraer al lector. Igualmente se debe evitar repeticiones innecesarias. Aunque siempre es necesario aplicar el criterio para determinar el contenido de los informes, aqullos que estn basados en hechos concisos sern los que obtengan mejores resultados.
Emisin y distribucin del informe 8.54 La norma para la presentacin y distribucin de los informes de las auditoras de rendimiento realizadas en conformidad con las GAGAS es la siguiente: Los auditores gubernamentales deben presentar los informes de auditora a los funcionarios apropiados de la entidad auditada y a los funcionarios apropiados de las organizaciones que solicitaron o concertaron las auditoras, incluso a organizaciones de financiamiento externo, tales como los entes legislativos, a no ser que limitaciones legales lo impidan. Los auditores tambin deben enviar copias a otros funcionarios que tengan autoridad supervisora legal o que sean los encargados de actuar a partir de los hallazgos y recomendaciones de la auditora, y a otras personas que tengan autorizacin para recibirlos. A no ser que se deba restringir el informe por ley o reglamento, o que tenga informacin privilegiada o confidencial, los auditores deben aclarar que las copias estn disponibles para la inspeccin del pblico. Los auditores no gubernamentales deben aclarar las responsabilidades de distribucin del informe con el contratante de la auditora y cumplir los acuerdos. 8.55 Se debe distribuir oportunamente los informes de auditora a los funcionarios interesados en los resultados. Tales funcionarios son: aqullos que fueron designados por ley o reglamento para recibir dichos informes; los responsables de actuar a partir de los hallazgos y conclusiones del informe; personas de otros niveles de gobierno que han proporcionado asistencia a la entidad auditada; y legisladores. Sin embargo, si el tema de la auditora implica material clasificado por seguridad o que no pueda ser entregado a personas particulares o al pblico por motivos vlidos, los auditores deben limitar la distribucin del informe. (Vea los prrafos 8.35 a 8.37 para otras guas sobre la distribucin limitada del informe.) La disponibilidad del informe para la inspeccin del pblico debe estar documentada en los papeles de trabajo de la auditora. 8.56 Cuando se contrate auditores no gubernamentales para realizar la auditora en conformidad con las GAGAS, stos deben aclarar las responsabilidades de la distribucin del informe con la organizacin contratante. Si los auditores no gubernamentales van a realizar la distribucin, el convenio de contrato debe indicar qu funcionarios u organizaciones debern recibir el informe y otras acciones a tomar para garantizar la disponibilidad del informe para la inspeccin del pblico. Esta disponibilidad debe estar documentada en los papeles de trabajo. 8.57 Los auditores internos deben cumplir las disposiciones de su propia entidad y los requerimientos legales para la distribucin. Usualmente informan al jefe o subjefe de su entidad,
quien se encargar de distribuir el informe. Otra distribucin fuera de la organizacin debe cumplir las leyes, reglamentos, reglas o normas aplicables.
Apndice I Consejo Consultivo de Normas de Auditora Gubernamental Miembros del Consejo Consultivo Jack R. Miller, Presidente KMPG Peat Marwick LLP
(Miembro en 1997 1998; Presidente en 2001 2003)
Richard C. Tracy, Ex Presidente Oficina del Auditor Municipal Portland, Oregon (Miembro en 1997 1998; Presidente en 1999 2000) Honorable James B. Thomas, Ex Presidente Oficina del Inspector General en Jefe Estado de Florida (Presidente en 1997 1998) Ernest A. Almonte Oficina del Auditor General Estado de Rhode Island (Miembro en 2001 2003) Robert H. Attmore Oficina del Contralor Estado de Nueva York (Miembro en 1997 1999) Honorable Thomas R. Bloom Servicio de Defensa Financiera y Contable (Miembro en 1997 2000) Honorable June Gibbs Brown Departamento de Servicios Humanos y de Salud de los Estados Unidos (Miembro en 1997 1999) Honorable Ralph Campbell, Jr. Oficina del Auditor del Estado
Estado de Carolina del Norte (Miembro en 2000 2003) Donald H. Chapin Consultor (Miembro en 1997 1998)
Patricia A. Dalton Departamento de Trabajo de los Estados Unidos (Miembro en 1997 1999) Debra K. Davenport Oficina del Auditor General Estado de Arizona (Miembro en 2003 2003) Honorable Bert T. Edwards Departamento del Interior de los Estados Unidos (Miembro en 2000 2002) Richard Fair Oficina del Auditor del Estado Estado de Nueva Jersey (Miembro en 2003 2005) Dr. Ehsan Feroz Universidad de Minnesota (Miembro en 2003 2005) Honorable Gaston L. Gianni, Jr. Corporacin de Seguros de Depsitos Federales (Miembro en 1999 2003) Barbara J. Hinton Oficina del Post Auditor Legislativo Estado de Kansas (Miembro en 1999 2001) David G. Hitchcock Standards & Poors
(Miembro en 1999 2001) Dr. Jesse W. Hugues Consultor (Miembro en 2000 2002) Dra. Rhoda C. Icerman Universidad del Estado de Florida (Miembro en 2001 2003) Norwood J. Jackson, Jr. Oficina de Administracin y Presupuesto de los Estados Unidos (Miembro en 1997 2000) Auston G. Johnson Oficina del Auditor del Estado Estado de Utah (Miembro en 2000 2002) Honorable Margaret B. Kelly Oficina del Auditor del Estado Estado de Missouri (Miembro en 1997 1998) Dr. Daniel G. Kyle Oficina del Auditor Legislativo Estado de Luisiana (Miembro en 1997 1998) Philip A. Leone Comisin Conjunta de Auditora y Revisin del Legislativo Estado de Virginia (Miembro en 1997 2000) George A. Lewis Broussard, Poche, Lewis & Breaux (Miembro en 1997 2000) Nora J. E. Masters Deliotte & Touche LLP (Miembro en 1997 1999)
Sam M. McCall Oficina del Auditor Municipal Tallahassee, Florida (Miembro en 1997 1998; 2000 2002) Harold Monk Davis, Monk & Company, Contadores Pblicos Certificados (Miembro en 2003 2005) Stephen L. Morgan Oficina del Auditor Municipal Austin, Texas (Miembro en 2001 2003) Honorable Everett L. Mosley Agencia para el Desarrollo Internacional de los Estados Unidos (USAID) (Miembro en 2001 - 2003)
Bruce A. Myers Oficina del Auditor Legislativo Estado de Maryland (Miembro en 1999 2001) Dra. Kathryn E. Newcomer Universidad George Washington (Miembro en 1999 2001) Robert Reardon, Jr. Seguros Agrcolas Estatales (Miembro en 2003 2005) Roberta Reese Oficina del Contralor Estado de Nevada (Miembro en 1997 1999) George a. Scott Deloitte & Touche LLP (Miembro en 1999 2001)
Gerald Silva Oficina del Auditor Municipal Ciudad de San Jos, California (Miembro en 2003 2005) Honorable Kurt R. Sjoberg Oficina del Auditor del Estado Estado de California (Miembro en 1997 2000) Barry R. Snyder Consejo de la Reserva Federal (Miembro en 2001 2003) Dr. Daniel Stufflebeam Universidad del Oeste de Michigan (Miembro en 2003 2003) Dr. Paul M. Thompson Corporacin de Indemnizaciones AMBAC (Miembro en 1997 1998) Cornelius E. Tierney Universidad George Washington (Miembro en 1997 1999) Honorable Nikky Tinsley Agencia de Proteccin del Medio Ambiente de los Estados Unidos (Miembro en 2003 2003) Leslie E. Ward Oficina del Auditor Municipal Kansas City, Missouri (Miembro en 1999 2001) Honorable Jacquelyn L Williams-Bridgers Departamento de Estado de los Estados Unidos (Miembro en 2000 2001) Dr. Earl R. Wilson Universidad de Missouri-Columbia (Miembro en 1999 2001)
Equipo del Proyecto de la Oficina de la Contralora General de los Estados Unidos Jeffrey C. Steinhoff, Director Administrativo Jeanette M. Franzel, Directora Marcia B. Buchanan, Subdirectora Cheryl E. Clark, Subdirectora Michael C. Hrapsky, Director del Proyecto Robert W. Gramling, Consultor
Indice Temtico
Abuso Normas de certificacin Definicin Auditora financiera Auditora de rendimiento Siguiendo los indicios de Informes Informes directos Respondabilidad Normas del AICPA Certificaciones Auditora financiera Relacin con las GAGAS Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (vea las normas AICPA) Certificaciones Abuso Comunicacin, del auditor Cumplimiento de las GAGAS en el informe del auditor Acciones correctivas Definicin Emisin y distribucin del informe Distribucin limitada Papeles de trabajo Acceso a De las certificaciones De las comunicaciones Salvaguarda de, Fraude y actos ilegales Control interno Niveles de Procedimientos acordados Examen Revisin Planificacin Considerando los resultados de trabajos previos Informacin privilegiada y confidencial Recomendaciones Informes Informes directos 6.15, 6.19-6.20, 6.32-6.40 4.19, 6.19, 7.25, 8.19 4.17, 4.19, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 7.25-7.26, 8.19-8.26 4.20, 6.20, 7.26 5.12, 5.17-5.25, 6.32-6.40, 8.19-8.26 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26 1.11-1.16
2.08, 6.01, 6.03-6.04, 6.23, 6.27, 6.51 2.06, 4.01-4.02, 4.03-4.04, 5.01-5.02, 5.03, 5.17 1.09, 4.01, 5.01, 6.01
1.13, 2.07-2.08, 6.01-6.54 6.15, 6.19-6.20, 6.32-6.40 6.06-6.09, 6.35, 6.54 6.29-6.31 6.34, 6.41-6.45 1.13, 2.07, 6.02 6.46, 6.49-6.54 6.27d, 6.47, 6.50-6.51 6.25-6.26 6.07, 6.16-6.17, 6.22-6.26, 6.35, 6.54 6.07, 6.09, 6.35, 6.54 6.26 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.40 2.07, 6.13-6.14, 6.32-6.35 6.02 6.02c, 6.15b, 6.18, 6.27d, 6.51 6.02a, 6.13-6.14, 6.15a, 6.16 6.02b, 6.15b, 6.18 6.04, 6.13-6.14, 6.15-6.16 6.10-6.12 6.46-6.48 6.34 6.27-6.54 6.36-6.40
Otras calificaciones de los auditores Suspensin Opiniones de los funcionarios responsables Transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin Uso del trabajo de otros auditores Objetivos de auditora (vea objetivos) Responsabilidades de las instituciones de auditora (vea tambin en independencia) Calificaciones de los auditores (vea competencia) Responsabilidades de los auditores Tipos de auditoras y certificaciones (vea tambin certificaciones, auditoras financieras, auditoras de rendimiento) Causa Comentarios ( vea cartas de comentarios, opiniones de los funcionarios responsables). Comunicaciones del auditor (vea tambin certificaciones, auditoras financieras, auditoras de rendimiento) Competencia (vea tambin educacin profesional continua) Conocimientos tcnicos Otras calificaciones para las auditoras financieras y certificaciones Cumplimiento Pruebas de Cumplimiento de las GAGAS (vea en GAGAS) Informacin en sistemas computarizados Conclusiones Condicin Condiciones informables (vea condiciones informables en auditoras financieras) Informacin confidencial (vea informacin privilegiada y confidencial en certificaciones; auditoras financieras, auditoras de rendimiento) Conflicto de inters (vea independencia) Contratos constructivos Servicios de consultora (vea servicios distintos de auditora) Educacin profesional continua (CPE) (vea tambin documentacin, educacin profesional continua Acciones correctivas (vea en certificaciones; auditoras financieras; auditoras de rendimiento) Criterios Informacin (vea tambin evidencia)
3.43-3.44 6.54 6.41-6.45 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.36-6.40 6.25
1.27-1.28, 3.38 1.19-1.26, 4.11, 4.18
2.01-2.16 5.15c, 6.34c, 7.65, 8.15c, 8.18
1.26, 3.17e-3.17f 3.39-3.48 3.42 3.43-3.44 1.18b, 4.12-4.13, 4.17-4.18, 5.08-5.11, 6.156.20, 6.32, 6.36-6.40, 7.12c, 7.19-7.20, 7.49 4.12-4.13, 4.17-4.18, 6.15-6.20, 7.07d, 7.177.20 7.59-7.61 6.27b, 8.27, 8.42, 8.44, 8.47, 8.49 5.15b, 6.34b, 7.63, 8.15b
1.16
3.45-3.48
5.15a, 6.03, 6.34a, 7.28, 8.15a 7.31, 7.55-7.61
Fuentes de Pruebas de No auditada Validez y confiabilidad de Diligencia (vea criterio profesional) Informes directos (vea certificaciones; auditoras financieras; auditoras de rendimiento) Distribucin limitada (vea en certificaciones; auditoras financieras; auditoras de rendimiento) Emisin y distribucin del informe Papeles de trabajo Acceso a De las certificaciones Del plan de auditora De las revisiones de auditora De las comunicaciones De la educacin profesional continua De evidencias De la auditora financiera De la independencia De la revisin por otros colegas De la auditora de rendimiento De planificacin Del control de calidad Salvaguarda de, De las calificaciones de los especialistas Economa y eficiencia (vea en objetivos) Efecto Eficacia (vea en objetivos) Carta de compromiso Evidencia (vea tambin informacin) Certificaciones Auditoras financieras Auditora de rendimiento Pruebas de Tipos de Revisin externa del control de calidad (vea revisin por colegas) Trabajo de campo
7.31, 7.55-7.59 7.60-7.61 8.44 7.12b, 7.15b, 7.57, 7.59
5.31-5.33, 5.34-5.38, 6.46-6.48, 6.49-6.54, 8.35-8.37, 8.54-8.57 4.25-4.26, 6.25-6.26, 7.69-7.71 6.07, 6.09, 6.16-6.17, 6.22-6.26, 6.35, 6.506.51, 6.54 7.41-7.43 7.47 4.07, 4.09, 5.16, 5.20, 5.38, 6.07, 6.09, 6.35, 6.54, 7.40, 8.17, 8.21 3.47 7.54, 7.60, 7.66-7.68 4.07, 4.09, 4.22-4.26, 5.16, 5.20, 5.35-5.36, 5.38 3.17a, 3.17e, 3.26, 3.32 3.17g, 3.54 7.07, 7.17, 7.22, 7.40-7.43, 7.47, 7.54, 7.60, 7.66-7.71, 8.17, 8.21, 8.55-8.56 7.07 3.51 4.26, 6.26, 7.69, 7.71 3.48 5.15d, 6.34d, 7.64, 8.15d 3.17e, 4.07-4.09, 6.07-6.09, 7.40 6.04b, 6.34, 6.39 4.03c, 4.12, 5.15, 5.24 7.31, 7.48-7.51, 7.52-7.65, 8.13, 8.15, 8.25, 8.41-8.47 7.52-7.61 7.50
4.01-4.26, 6.03-6.26, 7.01-7.71
Auditoras financieras Abuso Comunicaciones del auditor Cumplimiento Informe del auditor en conformidad con las GAGAS Conclusiones Acciones correctivas Definicin Distribucin limitada Emisin y distribucin del informe Documentacin Acceso a De la auditora De las comunicaciones Salvaguarda de, Trabajo de campo Hallazgos Fraude y actos ilegales Control interno Deteccin de falsedades materiales Debilidad material Considerando los resultados de contratos previos Informacin privilegiada y confidencial Procedimientos de auditora Condiciones informables Informes Informes directos Otras calificaciones de los auditores Suspensiones Usuarios (del informe de auditora) Opiniones de los funcionarios responsables Transgresin de condiciones de contratos o convenios de donacin Hallazgos Elementos de los hallazgos Seguimiento (vea tambin considerando los resultados de contratos anteriores) Fraude y actos ilegales (vea tambin leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin) Certificaciones Auditora financiera Auditora de rendimiento Siguiendo indicios de
1.12, 2.05-2.06, 4.01-4.26, 5.01-5.38 4.17, 4.19, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 4.06-4.13, 5.16, 5.20, 5.22-5.23, 5.38 4.10-4.13, 4.17-4.20, 5.08-5.11, 5.12, 5.175.25 5.05-5.07 5.18 4.15-4.16, 5.15, 5.26-5.30 1.12, 2.05, 4.02 5.32, 5.35 5.31-5.33, 5.34-5.38 4.25-4.26 4.22-4.26 4.07, 4.09, 5.16, 5.20, 5.38 4.26 4.01-4.26 4.21, 5.14-5.15, 5.18-5.20 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 4.03b, 4.04, 4.10-4.13, 5.08-5.11, 5.12-5.16 4.17-4.18 5.14 4.04, 4.14-4.16 5.31-5.33 4.17-4.21 5.12-5.16 5.01-5.38 5.12, 5.21-5.25 3.43-3.44 4.09, 5.38 4.04, 5.07, 5.15 5.26-5.30 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 4.21, 5.14-5.15, 5.18-5.20, 6.21, 6.33-6.35, 7.28, 7.62-7.65, 8.13-8.16 5.15, 6.34, 7.28, 7.62-7.65, 8.14-8.15 1.28
6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.36-6.40 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.19, 5.21-5.25 7.17, 7.21-7.24, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-8.26 4.20, 6.20, 7.26
Informes Informes directos GAGAS (normas de auditora gubernamental generalmente aceptadas; vea tambin normas individuales) Aplicacin Normas de las certificaciones Informes del auditor segn las GAGAS Normas de auditora financiera Leyes, reglamentos y lineamientos segn las GAGAS Servicios distintos de auditora Normas de auditora de rendimiento Criterio profesional Relacin con otras normas Actos ilegales (vea fraude y actos ilegales) Independencia Impedimentos externos Servicios distintos de auditora Impedimentos organizacionales Organizaciones, responsabilidades de auditora Informes Impedimentos profesionales Uso del trabajo de especialistas Auditora interna Control interno Certificacin Cumplimiento Componentes del, Deficiencias Auditora financiera La funcin de la administracin Auditora de rendimiento Salvaguardas Pruebas de, Comprendiendo el, Sistema de control de calidad interno (vea tambin control y garanta de calidad) Emisin y distribucin del informe (vea emisin y distribucin del informe) Leyes, reglamentos y condiciones de contratos o convenios de donacin (vea tambin fraude y actos ilegales, transgresin a condiciones de contratos o
5.12, 5.17-5.19, 5.21-5.25, 6.32-6.40, 8.198.26 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26
1.01-1.03 1.04-1.08 1.09, 2.08, 6.01-6.45 2.15, 5.05-5.07, 6.29-6.31, 8.30 1.09, 2.06, 4.01-4.26, 5.01-5.38 1.05-1.06 2.14-2.16 7.01-7.71, 8.01-8.57 3.34 1.09-1.10, 4.01, 5.01, 6.01
3.03-3.32 3.19-3.20 3.07, 3.10-3.18 3.21-3.32 3.07-3.10, 3.12-3.14, 3.16-3.18, 3.20, 3.26, 3.28, 3.32 3.22-3.32 3.07-3.18 3.06 3.27-3.29, 3.31-3.32, 5.37, 6.53, 7.16, 8.57 6.13-6.14, 6.32-6.35 5.08-5.11, 6.13, 6.32 4.03 (nota de pie 43) 5.12-5.16, 6.32-6.35, 7.65, 8.16, 8.17-8.18 4.03b, 4.04, 4.10-4.13, 5.08-5.11, 5.12-5.16 1.18 2.11, 7.10c, 7.11-7.16, 7.49, 7.65, 8.16, 8.178.18 7.13 4.12-4.13, 5.08-5.09, 7.60 7.14 3.07-3.08, 3.17e, 3.20, 3.49-3.52
7.10a, 7.12c, 7.17-7.20, 8.23, 8.26
convenios de donacin) Asesoramiento legal Cartas de comentarios Uso oficial limitado (vea distribucin limitada, en certificaciones, auditoras financieras, auditoras de rendimiento) Cartas de la administracin Controles de la administracin (vea control interno) La funcin de la administracin (vea tambin responsabilidades de los funcionarios) Deteccin de falsedades materiales Debilidad material Mtodo y procedimientos Servicios distintos de auditora Objetivos De cumplimiento De economa y eficiencia De eficacia y resultados Del control interno De la auditora de rendimiento Para el futuro Tipos de Objetividad (vea tambin responsabilidades de los auditores; responsabilidades de las organizaciones de auditora, independencia) Responsabilidades de los funcionarios (vea tambin la funcin de la administracin) Revisin de otros colegas (vea tambin en documentacin o papeles de trabajo) Auditoras de rendimiento Abuso Informando logros Comunicaciones del auditor Cumplimiento Cumplimiento del auditor con las GAGAS Conclusiones Acciones correctivas Definicin auditora de rendimiento Distribucin limitada Emisin y distribucin del informe Papeles de trabajo Acceso a
7.19 3.54-3.56
5.16, 5.20, 6.35, 8.17, 8.21
1.17, 1.18, 1.28, 3.17b, 4.16, 6.12, 7.30 4.17-4.18 5.14 7.03, 7.06, 7.14c, 7.17-7.27, 7.32, 8.08, 8.11 1.08, 2.14-2.16, 3.08a, 3.10-3.18 2.02-2.04, 2.09-2.13 2.12, 7.10a, 7.12c 2.10, 7.12a 2.10, 7.10g, 7.12a 2.11, 7.12-7.16 2.09-2.13, 7.03-7.06, 7.12-7.16, 7.18a, 8.088.12 2.13 2.10-2.13
8.46-8.48 4.16, 5.23, 6.12, 6.38, 7.30, 8.24 1.27, 3.17g, 3.26, 3.32, 3.49, 3.52-3.56 1.14-1.15, 2.09-2.13, 7.01-7.71, 8.01-8.57 7.25-7.26, 8.19-8.26 8.48 7.39-7.40, 8.17, 8.21, 8.40 2.12, 7.07d, 7.12c, 7.19-7.20, 7.49 8.30 8.20, 8.27, 8.47, 8.49 7.29-7.30, 8.05, 8.15, 8.31-8.34, 8.40, 8.49, 2.09 8.36, 8.55 8.36, 8.54-8.57
7.69-7.71
De las auditoras Del plan de auditora De las comunicaciones De la evidencia De la planificacin Salvaguarda de, Trabajo de campo Hallazgos Fraude y actos ilegales Auditora del control interno Mtodo y procedimientos Objetivos Planificacin Preparacin del plan de auditora Considerando los resultados de trabajos Anteriores Informacin privilegiada y confidencial Importancia del programa Comprensin del programa Recomendaciones Referencias Informe Contenido Elementos Forma Informes Exactos Claros Completos Concisos Convincentes Objetivos Oportunos Informes directos Informes intermedios Alcance Importancia Anlisis Supervisin Suspensin de la auditora Usuarios (del informe de auditora) Opiniones de los funcionarios responsables
7.22, 7.60, 7.66-7.71 7.41-7.43 7.40, 8.17, 8.21 7.54, 7.60, 7.66-7.68 7.07 7.69, 7.71 7.01-7.71 7.28, 7.62-7.65, 8.13-8.16, 8.20 7.17, 7.21-7.24, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-8.26, 8.28 2.11, 7.10c, 7.11-7.16, 7.49, 7.65, 8.16, 8.178.18 7.03, 7.06, 7.14, 7.17-7.27, 7.32, 8.08, 8.12 2.10-2.13, 7.03-7.06, 7.12-7.16, 7.18, 8.088.12 7.02-7.43 7.03, 7.14, 7.28, 7.41-7.43 7.29-7.30 8.35-8.37 7.08-7.09 7.10, 7.12 8.28-8.29 8.45
8.07-8.37 8.38-8.53 8.02-8.06 8.01-8.57 8.43-8.45 8.50-8.52 8.41-8.42 8.53 8.49 8.46-8.48 8.39-8.40 8.22-8.26 8.40 7.03, 7.05, 7.14b, 7.36, 8.08, 8.10, 8.12, 8.17, 8.30, 8.45 7.08 7.35-7.38 7.44-7.47 7.40, 8.06 2.04, 7.08-7.09, 8.03, 8.08-8.09, 8.11-8.12, 8.32, 8.39 8.31-8.34
Transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin Considerando el trabajo de otros Planificacin Considerando los resultados de otros trabajos (vea tambin considerando el trabajo de otros) Informacin privilegiada y confidencial (vea en certificaciones; auditoras financieras; auditoras de rendimiento). Contrataciones para las auditoras Criterio profesional Programa (vea tambin auditoras de rendimiento) Aspectos Importancia Auditoras de programas (vea auditoras de rendimiento) Control y garanta de calidad (vea tambin sistema de control de calidad interno; vea tambin en papeles de trabajo) Recomendaciones Referencias (vea en auditoras de rendimiento) Condiciones informables (vea en auditoras financieras) Informes (vea tambin en certificaciones; auditoras financieras; auditoras de rendimiento) Funciones y responsabilidades (vea tambin requerimientos y responsabilidades de la entidad auditada; la funcin de la administracin; responsabilidades de los auditores; responsabilidades de las organizaciones de auditora; responsabilidades de los funcionarios) Alcance Importancia Importancia del programa (vea en programa) Uso de especialistas (vea tambin en documentacin) Supervisin Usuarios (del informe de auditora) (vea tambin en auditoras financieras, auditoras de rendimiento) Opiniones de los funcionarios responsables Transgresiones a condiciones de contratos o convenios de donacin (vea tambin leyes, reglamentos y condiciones de contratos y convenios de donacin) Certificacin Auditora financiera Auditora de rendimiento Siguiendo los indicios de
7.17-7.20, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-8.21, 8.228.26 7.32-7.34, 7.70 4.03, 4.06-4.07, 4.15-4.18, 6.04, 6.06-6.16, 7.02-7.43 4.04, 4.14-4.16, 6.10-6.12, 7.07, 7.29-7.30
1.18f 1.25, 3.33-3.38, 4.04 7.10 7.08-7.09
3.49-3.56 5.15, 6.34, 8.28-8.29
1.26, 5.01-5.38, 6.27-6.54, 8.01-8.57
1.17-1.28 5.08-5.09, 7.03, 7.05, 7.14b, 7.36, 8.08, 8.10, 8.12, 8.17, 8.45 7.08-7.09 3.06, 3.48, 7.37 4.03, 6.03, 7.44-7.47 1.01, 1.22, 1.25-1.26, 2.04, 3.01 5.26-5.30, 6.41-6.45, 8.31-8.34
6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.36-6.40 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 7.17-7.20, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-8.21, 8.228.26 4.20, 6.20, 7.26
Informes Informes directos Papeles de trabajo (vea documentacin) Considerando el trabajo de otros (vea tambin considerando los resultados de trabajos anteriores)
5.12, 5.17-5.25, 6.32-6.40, 8.19-8.26 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26
4.25, 6.25, 7.32-7.34, 7.70

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Presentacin por el Contralor General de los Estados Unidos, Washington, DC USA

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David M. Walker Contralor General de los Estados Unidos Junio de 2003

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Los requerimientos de cumplimiento pueden ser de carcter financiero o no financiero.

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