TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS

TERCERA POCA
N M E RO 74 A O 19 J U LIO A D IC I EM B R E D E 2 01 1 S A N S A LVA D O R , E L S A L VA D O R , C . A .

MINISTERIO DE HACIENDA

CONTENIDO
EDITORIAL I. SECCIN ESTUDIOS II. SECCIN DOCUMENTOS III. SECCIN JURISPRUDENCIA

UNIDAD DE DIVULGACIN UDITAIIA

REPBLICA DE EL SALVADOR TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS

DIRECTORIO
Licda. Mara Eugenia Jaime de Rubio Presidenta VOCALES Lic. Romn Carballo Primer Vocal en Impuestos Internos Lic. Carlos Ernesto Torres Flores Primer Vocal en Materia Aduanera COORDINADORES Licda. Rosa Margarita Serrano Jurez rea Jurdica Licda. Ligia Isabel Lpez de Ramrez Enlace Administrativo Lic. Mario Portillo Alvarado rea Contable Ing. Rosa Milagro Meja de Martnez Unidad de Planeamiento y Calidad Lic. Jos Magdaleno Molina Martnez Segundo Vocal en Impuestos Internos Lic. Jos No Cern Escobar Segundo Vocal en Materia Aduanera

Ing. Marta Guadalupe Villalta de Alas Unidad de Informtica UNIDAD DE DIVULGACIN DEL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS (UDITAIIA) Coordinadora Licda. Ana Isabel Ramrez Asistente Sra. Paz Tobar Estrada de Ventura

Cualquier correspondencia dirigirla a: Email:

pdventura@mh.gob.sv ana.ramirez@mh.gob.sv

Unidad de Divulgacin del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas 9a. Calle Poniente No. 8169, entre 83 y 85 Avenida Norte Colonia Escaln, San Salvador, El Salvador, C.A. Tels: 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893 Fax: 2263-3182

El contenido de los artculos publicados, es responsabilidad de sus autores y no refleja necesariamente los puntos de vista del Tribunal. Puede citarse o reproducirse total o parcialmente sin autorizacin, siempre que se identifique la fuente.

 N D I C E
Pgina

EDITORI AL

I. SECCIN ESTUDIOS
EL PRINCIPIO DE LA FUENTE (SU EVOLUCIN EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA) . Lic. Douglas Ricardo Morales Lpez Tcnico Jurdico del TAIIA LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO, UNA APROXIMACIN A SU APLICACIN Licda. Margarita Bran Tcnico Jurdico del TAIIA
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1.

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II. SECCIN
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DOCUMENTOS

SENTENCIA No. 1 DEL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS (I0803010.T)....................... SENTENCIA No. 2 DEL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS (I0803005.TM)

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III. SECCIN JURISPRUDENCIA

5. SENTENCIA No. 1 DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA (I0403002.TM)...... SENTENCIA No. 2 DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA (I0506002.M)........ 68 - 74

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EDI TORI AL

El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas con la visin de contribuir a la formacin de una cultura tributaria en nuestro pas, fundamentada en el respeto a la legalidad, bsqueda de la verdad y la justicia, desde enero de 1993 hasta 2011 ha publicado de manera ininterrumpida setenta y cuatro ediciones de su Boletn, en el cual, gracias al valioso aporte de funcionarios, empleados y profesionales externos, se han divulgado temas especializados en materia Tributaria-Administrativa, as como sentencias promulgadas por este Tribunal Colegiado y por la Honorable Corte Suprema Justicia.

Con esta Edicin del Boletn Nmero 74 correspondiente al perodo de julio a diciembre de 2011, se cierra el ciclo de circulacin fsica de este documento; y partir del prximo ao 2012 daremos un salto tecnolgico, publicando el referido Boletn en forma digital, a travs del Portal Electrnico de esta Instancia Gubernamental, ampliando su cobertura a todos los administrados y ciudadana en general, propiciando la calidad en la gestin pblica. Lo anterior, constituye motivo de orgullo para este Ente Contralor, y nos impulsa a continuar mejorando y seguir difundiendo diversos tpicos tributarios.

Expresamos nuestro agradecimiento a todos nuestros fieles lectores, quienes por un lapso de diecinueve aos, han mostrado su genuino inters por nuestras publicaciones. Al mismo tiempo, agradecemos a todos nuestros funcionarios, empleados y profesionales externos, que apoyan a esta Institucin en la emisin de este instrumento; y como siempre, esperamos seguir contando con su colaboracin y comentarios.

Presentamos en esta edicin dos estudios que destacan aspectos relacionados con el Principio de la Fuente (su evolucin en la Ley de Impuesto sobre la Renta), y una aproximacin a la aplicacin de los Tratados de Libre Comercio; de igual manera compartimos con ustedes, las sentencias ms relevantes emanadas de este Tribunal Colegiado y de la Honorable Corte Suprema de Justicia.

San Salvador, julio de 2011.

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SECCIN ESTUDIOS

EL PRINCIPIO DE LA FUENTE (SU EVOLUCIN EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA)

Lic. Douglas Ricardo Morales Lpez Tcnico Jurdico del TAIIA

INTRODUCCION Por medio del Decreto Legislativo No. 496, de fecha veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial No. 231, Tomo No. 365, de fecha diez de diciembre del mismo ao, el legislador realiz una modificacin en el mbito de aplicacin de la Ley del Impuesto a la Renta, encontrndose dentro de dichos cambios una precisin en el tratamiento de las rentas obtenidas provenientes de servicios utilizados en el territorio nacional, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior. En relacin a ello, el presente trabajo pretende analizar el fundamento o criterio para reputar como rentas obtenidas en El Salvador los ingresos provenientes de tales actividades, ya que histricamente slo se reputaban como rentas obtenidas en El Salvador, la que provena de la ejecucin de actividades realizadas en el pas. El principio de la fuente como criterio de vinculacin impositiva. El principio de la fuente es entendido como un criterio de conexin o vinculacin que permite asociar una determinada renta con una jurisdiccin fiscal encargada de su recaudacin. Desde una concepcin doctrinal, se aprecia a la fuente como un criterio de conexin de naturaleza objetiva, puesto que no atiende en lo absoluto a consideraciones respecto de la persona que ejecuta la actividad generadora de renta para considerarla gravada en determinado territorio. Es por ello que cuando se hace referencia al criterio de fuente, la evaluacin de la imposicin se hace en funcin de las circunstancias de tipo econmico que rodeen a la actividad en su realizacin, y no en evaluacin de las consideraciones personales del realizador de la actividad.

De acuerdo con el criterio de fuente, se grava la renta como consecuencia de la ejecucin de la actividad en una especfica jurisdiccin fiscal. El criterio de la fuente tiene como fundamento el considerar como renta gravada en determinado pas a aquella renta que se ha producido gracias a la incidencia del circuito econmico de dicho pas en la ejecucin de la actividad generadora de renta, justificndose econmicamente su gravamen en la jurisdiccin del pas en mencin. As lo seala Juan Roque Garca Mullin, en su Manual del Impuesto a la Renta, Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Buenos Aires, 1978, cuando expresa que el derecho a exigir el tributo se fundamenta bsicamente en la pertenencia de la actividad o bien gravado a la estructura econmica de un determinado pas. Esta concepcin de fuente, corresponde a una nocin de produccin de la renta conocida como la nocin objetiva que se tiene del principio de fuente. No obstante ello, la doctrina moderna tambin ha aceptado una nocin de fuente subjetiva que se fundamenta en el lugar de realizacin de la renta. El autor Alberto Xavier, en su obra Derecho Tributario Internacional, Editorial Abaco de Rodolfo de Palma, Buenos Aires, 2005, indica que si bien la nocin objetiva y subjetiva de fuente parecieran acepciones similares respecto de un mismo principio, son conceptos diferentes, puesto que en el concepto de fuente como lugar de produccin de la renta existe un nexo causal directo entre la renta y el hecho que la genera, mientras que en el concepto de fuente como lugar de realizacin de la renta, la expresin fuente no est ligada a una idea de causalidad, pero s a la del origen de los recursos que representan renta para el respectivo beneficiario. Asimismo, Tulio Rosembuj en su obra Derecho Fiscal Internacional, Barcelona, 2001, manifiesta que este fundamento de realizacin de la renta es conocido tambin como de sustitucin tributaria puesto que se sustituye el fundamento de la fuente como lugar de produccin de la actividad por el de fuente como lugar de produccin del pago. Este es el fundamento que permite que la renta de un trabajo o servicio generado en el exterior sea entendido como renta de fuente en el pas que 4

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paga la renta, para el pas donde se gesta la renta a pagar y que a la postre se encargar de la retencin del tributo. As pues, ya se hable de un criterio de fuente productora o fuente de realizacin, en ambos casos igualmente se mantiene presente un sentido de pertenencia de la actividad generadora de renta al pas de imposicin, y es que cuando nos referimos a fuente en un sentido amplio hablamos inherentemente de un criterio que involucra un territorio y una autoridad fiscal sobre dicho territorio encargada de gravar la renta generada. En referencia a esta vinculacin entre la soberana del Estado y el criterio de fuente, autores sealan se concibe como una dicotoma que reviste un aspecto interno y un aspecto externo que debe ser atendida en todo anlisis tributario, y es que en relacin al aspecto interno, sealan que debe atenderse a la eficacia de la norma tributaria dentro del espacio fsico gobernado por el Estado, mientras que el aspecto externo, se encuentra referido a la aptitud de la norma tributaria para ser vlida y eficaz fuera del propio mbito territorial en que se gest la norma tributaria. Ahora bien, este aspecto externo, a su vez se basa en una territorialidad en sentido material y en una territorialidad en sentido formal. La territorialidad en sentido material examina la existencia e identificacin de los lmites internos o internacionales que tiene un Estado para vincular su propia pretensin tributaria con hechos imponibles que pueden tener elementos, objetivos o subjetivos, extraos al propio territorio (por ejemplo, los lmites establecidos a travs de los tratados de doble imposicin aplicables al Estado); y la territorialidad en sentido formal est referida a analizar la existencia de lmites internos o internacionales aplicables a la actuacin de la potestad tributaria de un Estado fuera de su propio territorio (este mbito, se encuentra referido a la persecutoriedad eficaz de la deuda tributaria por parte del Estado a travs de actos administrativos ejecutados por su administracin tributaria en territorio extranjero).

Como se aprecia hasta aqu, el criterio de fuente clsico depende indefectiblemente de un territorio identificado y nico con el que el capital o la actividad objeto de gravamen pueda desarrollar una pertenencia econmica, y que eminentemente desde tiempos pasados implicara tradicionalmente un arraigo fsico de la produccin de la renta con la jurisdiccin recaudadora como hemos sealado. Sin embargo con el avance tecnolgico, se ha perdido la nocin tradicional del lugar de ubicacin (fsica) de la produccin de la renta. De ah que el consenso internacional no descarta el criterio de fuente para gravar operaciones que alcanzan a diferentes jurisdicciones de manera simultnea, pero ya no a partir de un fundamento de produccin de la renta sino de un principio de beneficio. El lugar de beneficio, es el lugar de consumo, lo que debe ser el fundamento del principio de fuente para una modernidad que no conoce delimitaciones de territorialidad en la ejecucin de actividades productoras de renta. Este criterio de beneficio tiene vinculacin con el fundamento referido a la realizacin de la renta, y que tiene como premisa considerar fuente de la renta al lugar donde se encuentra la entidad que se ver beneficiada por el trabajo o servicio prestado. Asimismo, este criterio de fuente como lugar en que se da el beneficio de la actividad a favor de la entidad receptora del servicio, da pie a otros fundamentos para la determinacin del lugar de fuente, tales como el criterio de uso de mercado y utilizacin econmica. As, ROSEMBUJ enriquece con el fundamento de fuente, denominado uso del mercado, entendiendo que la actividad econmica del no residente se valora por su naturaleza y alcance preexistente, antes de la realizacin de la misma en el territorio, entendiendo que la fuente es el lugar donde la renta por su sola naturaleza, sin necesidad de presencia fsica del prestador del servicio en el territorio, se puede proyectar generar ventajas econmicas, beneficios, en el territorio sin ser necesaria para la aplicacin de este fundamento la realizacin tangible de la renta. 5

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En contraposicin a este lineamiento, el criterio de utilizacin econmica, criterio de fuente que tambin ha encontrado mayor asidero en la modernidad, como otro fundamento para determinar el territorio de fuente, s requiere la previa realizacin fctica de la renta en el territorio. Al respecto, tenemos como ejemplo del fundamento de uso de mercado, a la renta producida por la prestacin de los servicios digitales que sabemos estn presentes pero que no vemos de manera tradicional, y como ejemplo de la utilizacin econmica tenemos a la asistencia de naturaleza tcnica que se remite a la transmisin de conocimientos especializados en determinado territorio en el cual se deber acreditar se ha realizado un producto tangible (obra, trabajo, etc.) con dicho conocimiento a fin de tener repercusin econmica en el territorio. En nuestro sistema tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta desarrolla en su artculo 16 las rentas que se consideran obtenidas en El Salvador. Al respecto, podemos identificar en la aplicacin de los siguientes criterios en la definicin de renta de fuente salvadorea: a. Lugar de situacin: Entendiendo a la fuente como el lugar donde se encuentra localizada fsicamente la fuente productora de la renta. Ej. rentas producidas por bienes situados en el pas. b. Lugar colocacin: Considerando a la fuente como el lugar donde se domicilia el pagador del rdito respecto del capital colocado. Ej. rentas producidas por capitales invertidos en el pas. c. Lugar realizacin: Atendiendo que la fuente es el lugar donde se ejecuta la actividad productora de renta. Rentas provenientes de actividades de cualquier ndole que se lleve a cabo en territorio nacional. d. Lugar de utilizacin econmica: Tomando en consideracin que la fuente es el lugar donde se aprovecha econmicamente la actividad. Rentas provenientes de servicios prestados en el exterior pero utilizados en el pas.

A partir de este listado podemos apreciar que en la legislacin salvadorea se puede identificar la fuente como el lugar de ejecucin de la actividad productora de la renta, as como el lugar de realizacin de la renta. Asimismo, encontramos otro criterio ya previamente comentado, tal como el criterio de utilizacin econmica que tiene su fundamento en considerar fuente al lugar en que se produzca el beneficio de la actividad para el receptor del servicio. En conclusin, tenemos que el principio de fuente involucra un sentido de pertenencia de la renta a una jurisdiccin tributaria determinada. Esta pertenencia se basa en dos principales criterios, uno objetivo que considera a la fuente como el lugar de ejecucin efectiva de la actividad generadora de renta y un criterio subjetivo que atiende al lugar de realizacin de la renta. Este principio de fuente, en un ambiente de modernidad caracterizada por una prdida de la locacin fsica de la produccin de la actividad generadora de renta y a su vez por una latente movilidad de los agentes productores de dicha renta, encuentra otros sentidos de pertenencia de la renta, que se remiten al lugar en que se produce el beneficio, uso, consumo de la actividad, gestndose criterios tales como el de uso de mercado y utilizacin econmica para conceptualizar el lugar al que se denominar fuente de renta. As pues, la fuente como principio de vinculacin se encuentra recogido en la legislacin salvadorea, bajo los mltiples fundamentos sealados, tanto como fuente productora, y como fuente en la cual se realiza la utilizacin econmica. En ese sentido, para el caso especifico de los servicios originados en el extranjero, se consideran renta de fuente salvadorea a partir de un criterio de fuente de beneficio, de uso de la actividad a favor del sujeto residente en territorio nacional que paga la renta.

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LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO, UNA APROXIMACIN A SU APLICACIN

Licda. Margarita Bran Tcnico Jurdico del TAIIA

comerciales incluyen en su normativa un rgimen de origen que estipula las disposiciones y procedimientos para calificar el pas de origen. 2. Zona de Libre Comercio. Una Zona de Libre Comercio es un rea formada por dos o ms pases que de forma inmediata o paulatinamente suprimen las trabas aduaneras y comerciales entre s, pero manteniendo cada uno frente a terceros su propio arancel de aduanas y su peculiar rgimen de comercio. 3. Normas de origen. Son un conjunto de regulaciones que nos permiten establecer dnde se ha producido una mercanca, para que esta pueda tener derecho a venderse libre de impuestos de importacin dentro de una zona de libre comercio. Con el establecimiento de estas normas se evita la triangulacin de las mercancas; es decir, que pases ajenos al tratado de libre comercio gocen de los beneficios acordados entre las partes. La existencia de un captulo de reglas de Origen dentro de los tratados de libre comercio, tiene como objetivo establecer las disposiciones normativas necesarias para determinar el origen de las mercancas que tendrn derecho a gozar del trato arancelario preferencial acordado. El objetivo principal de las normas de origen preferencial es hacer que el trato arancelario pactado entre los pases participantes de un acuerdo comercial sea aplicado a los productos autnticamente extrados, cosechados, producidos o fabricados en los pases exportadores que se benefician de las preferencias. II. APLICACIN DE UN TRATADO DE LIBRE COMERCIO. 1. Reglas de Origen. Las reglas de origen son los requisitos que debe cumplir una mercanca para ser considerada originaria de un pas o una regin. 7

En esta poca en que la globalizacin ha alcanzado gran parte de los sectores, se hace necesario fortalecer las negociaciones comerciales internacionales y la promocin de las exportaciones facilitando el acceso de los productos nacionales a los mercados del exterior. La dinmica econmica del mundo ha llevado a realizar alianzas, acuerdos y comercios que permitan comprar a menor precio y vender en mejores condiciones, en ese sentido la celebracin de tratados de libre comercio se constituyen en un medio eficaz para garantizar el acceso de los productos a los mercados externos, de forma ms fcil y sin barreras, convirtindose en una herramienta importante de crecimiento y desarrollo. Por eso, en la actualidad la mayora de pases del mundo estn celebrando tratados de libre comercio, lo que significa que estn abriendo sus puertas al mercado mundial. En el presente trabajo se compila una serie de elementos relacionados con los tratados de libre comercio que permite familiarizarse con el tema para luego entrar en la aplicacin o implementacin de los mismos. I. GENERALIDADES. 1. Tratado de Libre Comercio. Los acuerdos comerciales son el medio por el cual los pases signatarios se conceden mutuamente tratamientos preferenciales para el intercambio de mercancas. Para lograr una correcta aplicacin y funcionamiento de estas preferencias es indispensable disponer de criterios que posibiliten definir el origen de los bienes y que a la vez garanticen que la aplicacin de las preferencias negociadas se beneficien exclusivamente las mercancas originarias de los pases involucrados. Por esta razn, los acuerdos

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Estas se clasifican en dos tipos: las reglas de origen preferenciales y las no preferenciales. Las primeras, se definen como una serie de criterios establecidos en los tratados comerciales para determinar el carcter originario de un bien. Las segundas, son aqullas que no estn relacionadas con algn rgimen de comercio pactado en algn tratado que conceda preferencias arancelarias. En el marco de los tratados comerciales, sucede en la prctica que quienes se acogen a ellos, poco atienden al concepto que nos ocupa, incluidos los propios productores y exportadores que certifiquen origen y quienes adems confunden frecuentemente que la produccin o manufactura de un bien en determinado pas, significa lo mismo que el cumplimiento de la regla de origen correspondiente, ocasionndose as una interpretacin errnea del concepto de originario. Al nivel de un exportador, el error ms comn que se presenta es asumir que por el hecho de haber adquirido una mercanca de un proveedor ubicado en la regin de un tratado ya puede y debe considerarse como producto originario. Sin embargo, el concepto de bien o producto originario se define como todo aqul bien o producto que cumpli con la regla de origen en territorio de una de las partes de un tratado, por lo que es necesario atender siempre al concepto de regla de origen si se quiere hacer efectivo el trato arancelario preferencial. Por otra parte, las reglas de origen pueden variar desde las bsicas hasta las que tienen un carcter ms complejo. A fin de clarificar estos aspectos es conveniente considerar los siguientes criterios que determinan el carcter originario de los bienes: a) Cuando el bien sea obtenido en su totalidad o producido enteramente de actividades tales como la agricultura, caza, pesca, etc. b) El bien sea producido enteramente a partir de materiales o insumos originarios, es decir, que todos los insumos que se emplean en la produccin sean por s mismos originarios.

c) El bien sea producido enteramente en la regin y cumpla la regla de origen especfica, ya sea mediante un cambio de clasificacin arancelaria, cumpliendo con un porcentaje de integracin regional, o con un proceso productivo determinado. 2. Mecanismos de certificacin. Dentro de un tratado, en trminos generales, la certificacin consiste en una declaracin bajo protesta de decir verdad en el sentido de que la informacin relacionada con el origen de una mercanca es veraz y que es demostrable en caso de revisin. En principio esta certificacin slo puede efectuarse una vez que se ha realizado una valoracin y determinacin sobre la calificacin de origen de un bien, de conformidad con las reglas de origen aplicables y sobre la base del tratado correspondiente. Esta declaracin es utilizada en el pas de destino de la mercanca, por lo que sus efectos trascienden el mbito domstico en donde se ubique la persona que expide dicha certificacin. En este sentido, se reitera, para acceder al beneficio arancelario en el pas de importacin resulta fundamental contar con el certificado de origen, ya que es el documento que constituye la parte visible de lo que implica el cumplimiento de las reglas de origen y su importancia radica en que es equivalente a una declaracin de impuestos, ya que a travs de l se paga un impuesto a la importacin reducido, o no se paga en absoluto. Del anlisis efectuado a los tratados de libre comercio se observan que existen tres formas de certificar el origen de los bienes, los cuales son: a) La autocertificacin que pueden efectuar los exportadores y/ o productores cuando cuentan con los elementos para considerar que los bienes que enajenan son bienes originarios. b) Otra forma es que las autoridades gubernamentales de los pases signatarios llevan a cabo la certificacin con base en la informacin y documentacin proporcionada por el exportador.

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c) La tercera forma es cuando el Gobierno signatario de un tratado delega la facultad de certificar el origen de los bienes a un tercero. 3. Valoracin de riesgos para origen. Si bien son sujetos de discusin los beneficios que se pueden obtener con la suscripcin y posterior aplicacin de los tratados de libre comercio celebrados entre los pases, es de considerar que en los casos de importadores o exportadores, la utilizacin de dichos tratados conlleva a ofrecer bienes a precios reducidos, incluyendo en stos los impuestos de exportacin o importacin respectivos, lo que en corto plazo y en trminos generales les permite a dichos importadores y exportadores, tener mayor competitividad en el mercado. No obstante, la decisin de aplicar beneficios arancelarios no debera basarse nicamente en este punto, sino requerira siempre de una evaluacin ms a fondo en razn de los siguientes aspectos: a) Producto Importado Los requisitos para importar bienes a un pas varan en funcin del tipo, sus caractersticas u origen. Es decir, si los bienes a importar corresponden a sectores de la industria prioritaria o sensible del pas, adems de los impuestos a la importacin, dichos bienes se encontraran sujetos al pago del impuesto al consumo y cuotas compensatorias, en el supuesto de que sean bienes considerados originarios de un pas especfico en razn de que se haya determinado por resolucin oficial que su importacin ha daado a la industria nacional. En este sentido, con la aplicacin de un tratado de libre comercio mediante la presentacin de su certificado de origen correspondiente, se obtendr la reduccin en la tasa de importacin y se eliminar el requisito de presentar un certificado de pas de origen para efectos de cuotas compensatorias. Lo anterior ocasiona en muchos casos que, cuando la autoridad aduanera competente del

pas importador determine que ciertos bienes no son originarios del pas con el que se celebr tratado de libre comercio y que el certificado de origen utilizado para solicitar el beneficio arancelario es no vlido, entonces dichos bienes tambin estarn sujetos al pago de la cuota compensatoria correspondiente. b) Tipo de Transaccin. Una operacin de importacin presenta diversos matices si consideramos las modalidades de la importacin: temporal y definitiva, as como los regmenes de depsito fiscal y transformacin en recinto fiscalizado. Es importante en estos casos conocer los diferentes requisitos para cada rgimen y evaluar si el uso de un tratado puede ser viable. Lo anterior, debido a que en ocasiones el riesgo principal es que por desconocimiento de algn requisito especfico se incumpla con la legislacin o bien con los requisitos que nos ofrece un tratado. Es entonces que de presentarse algn error u omisin, generalmente tratndose de importaciones definitivas, nos enfrentamos a determinaciones de las autoridades por la falta de pago de los respectivos impuestos a la importacin y en su caso, de la aplicacin de cuotas compensatorias. En el caso del tipo de transaccin, podemos identificar tambin que en muchas ocasiones, la ruta que sigue un producto para su embarque desde un pas con tratado puede tocar o arribar a otros lugares ubicados en pases no Parte. Existe el riesgo entonces, en el sentido de que al pactarse la transaccin por una ruta que puede alterar el carcter de originario de los bienes, no obstante que se cuente con un certificado de origen del exportador. c) Proveedor extranjero. Se debe tomar en cuenta los antecedentes comerciales de la empresa extranjera de la cual se adquieran los bienes importados, a efecto de determinar el nivel de confianza en que se encuentra dicha empresa al emitir el certificado

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de origen utilizado o a utilizarse en la importacin bajo trato arancelario preferencial. El grado de confianza ser alto, si el exportador (proveedor) tambin produce los bienes, da acceso a la informacin o documentacin relativa al proceso de produccin efectuado y a la forma en que se cumplen los requisitos especficos para considerar a dichos bienes como originarios, as como a los procedimientos de certificacin (cumplimiento de reglas de origen especficas y disposiciones aduaneras de dicho tratado). El nivel de confianza ser an mayor para el proveedor que ya haya pasado por un proceso de verificacin de origen en el cual se determine que cumple con las disposiciones aplicables. En el caso contrario, el proveedor del cual se desconoce sus antecedentes comerciales y no es el productor del bien, es indiscutible que ste deber ser considerado con un nivel de confianza bajo, implicando ello mayor riesgo sobre todo al momento de efectuarse una verificacin de origen por la autoridad aduanera competente del pas importador. d) Contribuyente nacional. El contribuyente es quien por el mecanismo de certificacin enfrenta un riesgo fiscal muy alto. Es decir, la carga fiscal que puede derivarse de un procedimiento de revisin de origen en el que se determine que los bienes son no originarios o que los certificados de origen son no vlidos, sita a un importador en una grave desventaja, para lo cual tendr que establecer medidas que le permitan minimizar ese riesgo. En aras de minimizar el riesgo de los contribuyentes (importador), sera pertinente que establezca clusulas en los contratos de compraventa de un bien, en los que estipule que cualquier incumplimiento con las disposiciones de origen de un tratado es responsabilidad del exportador o productor que expidi el certificado de origen, que se distribuya equitativamente el efecto econmico derivado de un crdito fiscal entre comprador nacional y vendedor extranjero.

4. Verificacin de origen. Los tratados establecen una serie de requisitos que, as como aplican para los importadores, tambin norman la actuacin de los exportadores que certifican origen. De esta forma se vincula y se entrelazan los diferentes requisitos previstos por el tratado al considerar que una falta o incumplimiento del exportador o productor repercute directamente en la esfera del importador. Esto es as, debido a que en principio es el importador el que se beneficia del uso del tratado al descansar sobre la base de un certificado de origen que es expedido por un tercero, en este caso, el exportador o productor. Entre las obligaciones que deben cumplir los exportadores se encuentra las siguientes: Entregar a su autoridad aduanera copia del certificado de origen, llenado, firmado y proporcionado por el productor del bien, En algunos casos, entregar prueba del origen a su autoridad aduanera, Notificar sin demora y por escrito al importador sobre cualquier modificacin, inexactitud de lo declarado en el certificado de origen o de la validez del mismo a su importador. Asimismo, los tratados establecen los requisitos con que debe contar el exportador o productor en su territorio. Generalmente el plazo para conservar documentacin es de cinco aos. El requisito consiste en mantener los registros relativos a la produccin del bien, as como los relativos a la compra de materiales, tales como costos, valor y pago de los mismos, que se utilicen en la produccin. Los tratados facultan a las autoridades aduaneras del pas de importacin a llevar a cabo verificaciones sobre cumplimiento de las reglas de origen de exportadores o productores extranjeros 10

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o de solicitar a travs de mecanismos de intercambio de informacin con las autoridades aduaneras competentes de otros pases Parte de un tratado, documentos e informes que acrediten el origen de un bien importado. Estos mecanismos de control y vigilancia resultan en un enfoque muy novedoso para la forma tradicional en la que fiscalizan operaciones de comercio exterior. Mucho se ha cuestionado sobre la capacidad tcnica o jurdica con que cuenta la autoridad revisora para practicar estos procedimientos, sin embargo al ser reglas previstas en un tratado internacional, revisten plena validez y legalidad. Es importante hacer notar que estos mecanismos de control son recprocos, es decir, as como las autoridades nacionales ejercen estas funciones, tambin las autoridades extranjeras en su calidad de Parte importadora, pueden llevar a cabo revisiones idnticas con nuestros exportadores, por lo que se da un esquema simtrico desde un punto de vista regulatorio. En este sentido, en los tratados se prev un mecanismo de verificacin del cumplimiento de obligaciones de manera directa entre la autoridad aduanera de la Parte importadora con los exportadores o productores de la parte exportadora con el fin de que se asegure el inters fiscal al ser el pas importador el que otorga el beneficio de una reduccin arancelaria en la medida en que los bienes importados efectivamente sean producidos y cumplan con los criterios de origen pactados. Se puede identificar algunas variantes en la forma en la que se llevan a cabo estos procedimientos: a) Visitas de verificacin al exportador o productor: Los requisitos para estos procedimientos se regulan en cada tratado. No revisten tantas formalidades como las que podra tener un procedimiento de auditora propiamente dicho. Resultan ms onerosas al trasladar personal a otro pas, pero efectivas, ya que puede obtener informacin de primera mano.

Las visitas de verificacin deben ajustarse a ciertos requisitos mnimos, a fin de darle legalidad y certidumbre a los involucrados en este proceso. Al trmino de la visita, si con base en la inspeccin de las instalaciones del exportador o productor, as como de la verificacin del proceso productivo y dems documentacin e informacin contable que sustente el origen, se determina que el bien no califica como originario, se emite una intencin de negar el trato preferencial al bien objeto de la verificacin y se le otorga al exportador o productor un plazo de treinta das para manifestar lo que a su derecho convenga y para que en su caso, desvirte las afirmaciones de la autoridad revisora. b) Cuestionarios escritos: Son mecanismos ms giles y econmicos que las visitas de verificacin. El exportador o productor aporta los elementos en los que se basa la determinacin del origen. La comunicacin puede no ser tan adecuada con respecto a la que se tendra en una visita. En funcin de la naturaleza del bien de que se trate, se formulan preguntas especficas y se solicita informacin y documentacin que respalde el origen del bien sujeto a verificacin y se cuenta con un plazo de treinta das naturales para dar respuesta contados a partir de la fecha de notificacin. En el caso de no responder, la mayora de los tratados prevn envo de un segundo cuestionario y otorgan un nuevo plazo para responderlo. c) Solicitudes de informacin a la autoridad de la parte exportadora: En el caso de este tipo de solicitudes la autoridad aduanera cuenta con 10 meses para presentar la informacin que se requiera en la investigacin, contados a partir de que reciba la solicitud de la Parte importadora. No 11

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requiere participacin de la Parte importadora, por lo que para sta lo hace ms fcil de administrar y controlar. d) Visitas asistidas entre autoridades: Por cuestiones de idioma y de seguridad, se prev que las visitas sean practicadas por la autoridad aduanera de la Parte exportadora, conjuntamente con la autoridad aduanera de la Parte importadora y que los documentos obtenidos se traduzcan al idioma ingls dentro de un plazo acordado. 5. Resolucin de origen. Si como resultado de los procedimientos de revisin de origen, ya sea a travs de una visita o cuestionario se determina que el bien califica como originario y cumple con los dems requisitos aplicables del tratado, se emite una resolucin de determinacin de origen de cumplimiento. En caso contrario, se emite una determinacin de origen con los fundamentos y motivos encontrados por la autoridad revisora y se resuelve que el bien no califica como originario y que por lo tanto los certificados de origen que lo amparan no son vlidos, negndose en consecuencia el trato arancelario preferencial al bien. Esta decisin es la que posteriormente se le da a conocer al importador mediante el oficio de observaciones respectivo, o mediante el levantamiento de la ltima acta parcial. En este punto resulta fundamental que las autoridades del pas de importacin observen la clusula de confidencialidad de la informacin, ya que el exportador o productor tienen el derecho de que se salvaguarde su informacin y no se le d a conocer a terceros. 6. Revisin e Impugnacin. Resulta novedoso como los tratados de libre comercio establecen que tratndose de revisiones de origen en las que se determine que

un bien no califica como originario, los exportadores o productores extranjeros pueden controvertir dichos procedimientos de manera paralela a los medios de impugnacin que tambin un contribuyente eventualmente haga valer. De conformidad con los medios de impugnacin previstos por los tratados, es factible controvertir las resoluciones de determinacin de origen en las que se deniegue el trato arancelario preferencial dirigidas a exportadores o productores. Las resoluciones dictadas por autoridades aduaneras se establece en los tratados que los exportadores o productores cuentan con los mismos medios de defensa que los tendra un importador en su territorio, este mecanismo de revisin e impugnacin garantiza cuando menos la posibilidad de: Una revisin administrativa, con un funcionario distinto del que emiti la resolucin impugnada. Una revisin judicial de la resolucin o la decisin tomada al nivel ltimo de la revisin administrativa, en concordancia con su legislacin interna III. CONCLUSIONES. - Desde una perspectiva econmica no queda lugar a dudas que los tratados de libre comercio han sido un factor trascendental que ha contribuido a estimular el crecimiento comercial, no obstante, debido a la falta de instrumentacin de polticas pblicas eficaces y eficientes que estimulen la produccin y correcta utilizacin de los tratados, as como a la falta de conocimiento de sus disposiciones por parte de quienes operan dentro del marco del comercio exterior. - En el caso de los productores se da por hecho de que por llevar a cabo algn proceso de fabricacin de un bien en la regin, tal como el ensamble, manufactura, produccin, inclusive hasta el propio reetiqueteo o reempacado de un bien, tambin tiene derecho a considerarlo como originario.

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- El identificar, entender y aplicar una regla de origen para cierto producto no resulta suficiente para aqul que busque acogerse a los beneficios arancelarios de un tratado. Lo que tambin resulta fundamental es atender el aspecto legal de las revisiones de origen, como son, las obligaciones, los plazos, requisitos especiales de cumplimiento, as como los criterios de magistrados, jueces y ministros en esta materia que se convierte en fuente de interpretacin muy valiosa. Bibliografa Acuerdos Comerciales y Reglas de Origen, revista de la Direccin Nacional de Alimentos, Ministerio de Economa, Repblica de Argentina. Respuestas a las preguntas frecuentes sobre RD-CAFTA 1, Red Caja de Herramientas de Gestin Empresarial de Guatemala, Guatemala, agosto 2003. Normas de Origen, cuaderno N 1, Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI).

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Sentencia No. 1 I0803010.T BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las nueve horas treinta minutos del da treinta de abril de dos mil nueve. VISTOS en apelacin de la resolucin pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos, a las trece horas del da doce de febrero de dos mil ocho, por medio de la cual resuelve: DETERMINAR en concepto de remanente de crdito fiscal que le corresponde reclamarse a la contribuyente social X, SOCIEDAD ANNIMA, las cantidades de UN MIILLON SEISCIENTOS VEINTISEIS MIL DOSCIENTOS VEINTIDOS DLARES ($1,626,222.00), respecto del perodo tributario de enero de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de febrero de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA DOLARES ($1,589,670.00), respecto del perodo tributario de febrero de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de marzo de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON SEISCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO DOLARES ($1,618,485.00), para el perodo tributario de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de abril de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS QUINCE DOLARES ($1,583,815.00), respecto del perodo tributario de abril de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de mayo de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS TRES MIL TRESCIENTOS OCHO DOLARES ($1,503,308.00), respecto del perodo tributario de mayo de dos mil cinco, para ser utilizado para el perodo tributario de junio de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y UN DOLARES ($1,386,861.00), correspondiente al perodo tributario de junio de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de julio de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS TREINTA MIL NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE

DOLARES ($1,330,979.00), correspondiente al perodo tributario de julio de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de agosto de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON DOSCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SETECIENTOS CATORCE DOLARES ($1,273,714.00), correspondiente al perodo tributario de agosto de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de septiembre de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS TRECE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS DOLARES ($1,313,666.00), correspondiente al perodo tributario de septiembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de octubre de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS NUEVE MIL TREINTA Y SEIS DOLARES ($1,309,036.00), correspondiente al perodo tributario de octubre de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de noviembre de ese mismo ao; la cantidad de UN MILLON DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS OCHO DOLARES ($1,231,708.00), correspondiente al perodo tributario de noviembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de diciembre de ese mismo ao; y la cantidad de UN MILLON DOSCIENTOS VEINTISIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS DOLARES ($1,227,342.00), correspondiente al perodo tributario de diciembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de enero de dos mil seis. Y CONSIDERANDO: I.- Que los abogados XX, actuando en sus calidades de apoderados generales judiciales con clusula especial, de sociedad X, SOCIEDAD ANNIMA, al interponer recurso de apelacin expresaron en sntesis lo siguiente: RAZONES DE DISCONFORMIDAD-BASES DE LA APELACIN. RAZONES DE DERECHO Las razones de derecho por las cuales nuestra poderdante no comparte el criterio vertido en la resolucin que ahora recurrimos emitida por la Direccin General de Impuestos Internos, Divisin Jurdica, Departamento de 14

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Tasaciones, en la ciudad de San Salvador a las trece horas del da doce de febrero de dos mil ocho, segn oficio 1084, notificada el da catorce del mismo mes y ao, la cual est basada en el informe de auditora de fecha diecisis de enero del dos mil ocho, se fundamentan en la siguiente normativa legal: A) Registro y deduccin incorrecta de compras y crditos fiscales por servicios recibidos del exterior Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios (Ley de IVA) El rechazo pretendido por esa Direccin General de la deduccin para propsitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios de las compras y crditos fiscales generados en la adquisicin de servicios a Shell International Petroleum Company Limited (SIPC), Shell Information Technology International (SITI) y Shell Caribbean and Central America Limited (SCCA), compaas con domicilio en el exterior, durante los perodos tributarios comprendidos de enero a agosto, octubre y diciembre, todos del ao dos mil cinco, por los montos que ascienden a CUATRO MILLONES CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS DOLARES VEINTIDOS CENTAVOS ($4,044,682.22), y su correspondiente crdito fiscal por la suma de QUINIENTOS VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS OCHO DLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS ($525,808.69), carece de asidero legal alguno (). Por lo que de conformidad con el artculo 65 de la Ley de IVA, que contiene los requisitos para deducir el crdito fiscal, se establece que ser deducible el crdito fiscal en los casos de desembolsos efectuados para la utilizacin de servicios, siempre que no se destinen a la construccin o edificacin de bienes inmuebles nuevos, sea por precio alzado o por administracin de obra o cualquier otra modalidad de contratacin. Adicionalmente, dicha norma legal regula que para efectos de la deducibilidad, la

operacin que origina el crdito fiscal debe estar documentada con el Comprobante de Crdito Fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crdito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneracin de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importacin o internacin de los bienes o de los servicios. Adems, establece que las cantidades retenidas de conformidad al artculo 161 del Cdigo Tributario, constituirn crdito fiscal para los agentes de retencin, amparados por el mandamiento de ingreso donde conste el pago del impuesto. De lo anterior, podemos observar que los requisitos contemplados para la correcta deduccin de un crdito fiscal son los siguientes: 1. Que la operacin se encuentre efectivamente soportada mediante Comprobante de Crdito Fiscal o en el caso de importacin de bienes o servicios se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado, ya sea con la pliza de importacin o en su debido caso, con el correspondiente mandamiento de pago del impuesto. 2. Que la operacin se encuentre registrada en el Libro de Compras de IVA y en la contabilidad formal. 3. Que las operaciones mencionadas sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas con IVA y que por lo tanto generen dbito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento. La Direccin General acepta que nuestra representada ha dado cumplimiento a los dos primeros requisitos antes mencionados para la deducibilidad del crdito fiscal, sin embargo, cuestiona y objeta la efectiva prestacin o materializacin de los servicios y la necesidad de los mismos para la generacin de operaciones gravadas con este impuesto.

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Cdigo Tributario El artculo 203 del Cdigo Tributario establece respecto a la carga de la prueba, que corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor y corresponde a la Administracin Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente. Adems el artculo 206 del Cdigo Tributario regula que para los efectos tributarios los sujetos pasivos debern respaldar las deducciones con documentos idneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Cdigo y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrn validez para ser deducibles fiscalmente. As tambin, el artculo 209 del Cdigo Tributario establece que los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirn elemento de prueba siempre que sus asientos estn soportados con las partidas contables que contengan la documentacin de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Cdigo, el Cdigo de Comercio y las leyes especiales respectivas. Un elemento fundamental es que la Ley de IVA no establece de forma especfica un detalle de requisitos que se deban cumplir para la comprobacin de actividades realizadas por los contribuyentes, en este caso, para evidenciar los servicios recibidos de compaas del exterior, sino es que, con una interpretacin integral de los artculos 161, 206 y 209 del Cdigo Tributario con relacin a los artculos 64 y 65 de la Ley de IVA, se requiere que las transacciones estn documentadas y registradas contablemente, en este sentido, el soporte deber depender de la naturaleza de las transacciones y no de un detalle especfico que a criterio de esa Direccin General deban cumplirse, condiciones que nuestra poderdante ha cumplido, es decir, los servicios del exterior estn soportados de acuerdo a su naturaleza y debidamente registrados, todo con relacin a los contratos firmados entre las partes.

B) Declaracin de ingresos exentos por Ventas de combustibles y lubricantes a TOA Corporation, Sucursal El Salvador. El Canje de Notas entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Gobierno de Japn (en adelante el instrumento), concerniente al Proyecto denominado Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin (en adelante el Proyecto), fue ratificado por Decreto Legislativo Nmero 803, de fecha 5 de abril de 2002, publicado en el Diario Oficial Nmero 72, Tomo 355 del 22 de abril del 2002, lo anterior, de conformidad con el artculo 131 ordinal 7 de la Constitucin, en consecuencia a partir de su publicacin, constituye Ley de la Repblica en El Salvador. Dicho instrumento contena en el apartado 8 (a), el acuerdo que el Gobierno de la Repblica de El Salvador tomar las medidas necesarias para asegurar que el Prstamo, entre ambos Gobiernos por un monto hasta por la suma de ONCE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES DE YENES a otorgarse al Gobierno de la Repblica de El Salvador por el Banco de Cooperacin Internacional del Japn para la ejecucin del referido Proyecto, debe ser utilizado propia y exclusivamente para el Proyecto, adems de regular de forma especfica la exencin del IVA respecto de la importacin de bienes para las compaas japonesas; en consecuencia, por ser dicho Instrumento Ley de la Repblica, los fondos del prstamo no podan ser utilizados para absorber ninguna carga fiscal, como lo es el pago del 13% de IVA, situacin que es aplicable a los perodos fiscales de septiembre a noviembre del 2005. Y que en funcin de lo anterior, con fecha 14 de Junio del ao 2005, el Ministerio de Relaciones Exteriores y el Ministerio de Hacienda otorg carnet de exencin del IVA nmero TO-01, a favor Hiroyuki Tsubaki-Misin TOA Corporation Sucursal El Salvador, asignndole la calidad de proveedor oficial al portador de dicho carnet, en este caso, al seor Hiroyuki Tsubaki, razn por la cual, nuestra poderdante procedi a efectuar ventas exentas del IVA, por ostentar la calidad de Diplomtico. Es as que la emisin del mismo y la no diferenciacin de su aplicacin en IVA, entre 16

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importaciones y ventas locales, hizo incurrir a nuestra poderdante en la presuncin, fundamentada en documento emitido por la Direccin General de Impuesto Internos, que dicha exencin amparada por carnet de exencin aplicaba para importaciones as como para ventas locales. No obstante lo anterior, en la resolucin impugnada, la Direccin General de Impuestos Internos, relaciona una opinin jurdica identificada con referencia 12101-OPJ-2005, de fecha catorce de julio de dos mil cinco, entre la misma y la Contribuyente Toa Corporation Sucursal El Salvador, que en resumen establece sobre la base del artculo 5 literal c), que las Compaas que operen como contratistas y/o consultores, estarn exentas de toda clase de derechos y cargas fiscales que se impongan en la Repblica de El Salvador, respecto de la importacin y reexportacin de sus propios materiales y equipos necesarios para la ejecucin del Proyecto de Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de la Unin. En este sentido, nuestra poderdante no poda ser conocedora de dicha consulta privada, por lo que la misma actu apegada a derecho, en base a una resolucin de la Direccin General de Impuestos Internos, reflejada en el carnet de exencin de IVA que no diferencia su aplicacin en las importaciones o ventas locales. Es importante recalcar que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), ha enfatizado que los administrados (en este caso nuestra mandante) no tienen por qu absorber cargas fiscales, producto de decisiones administrativas del Ministerio de Hacienda, ya que nuestra poderdante actu (en el caso de efectuar ventas exentas al portador del referido carnet) a requerimiento de dicho Ministerio de Hacienda, por lo que, es improcedente y no apegado a derecho que se le determine un incumplimiento por dichas actuaciones. Posteriormente, con fecha 26 de octubre de 2005, mediante Decreto Legislativo No. 852, publicado en el Diario Oficial Tomo 369 y vigente a partir del 21 de noviembre del 2005 se amplan las exenciones de las operaciones que

se realicen como consecuencia de la ejecucin del Proyecto denominado Proyecto de Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin; Al respecto se establece una exencin del IVA que literalmente dice: Art. 3.- Estarn exentas del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios las siguientes operaciones locales: a) Las transferencias de bienes muebles corporales y/o las prestaciones de servicios que realicen las compaas japonesas que operen como proveedoras, contratistas y/o consultoras a favor del Gobierno de la Repblica de El Salvador, organismo o empresa propiedad del Gobierno de El Salvador o institucin pblica descentralizada o autnoma ejecutora salvadorea del proyecto. b) Las transferencias de bienes muebles corporales y/o las prestaciones de servicios que realicen las personas naturales o jurdicas inscritas como contribuyentes del IVA en El Salvador a compaas japonesas que operen como proveedoras, contratistas y/o consultoras del Gobierno de la Repblica de El Salvador, organismo o empresa propiedad del Gobierno de El Salvador o institucin pblica descentralizada o autnoma ejecutora salvadorea del Proyecto a que se refiere el presente Decreto. As tambin, otra razn de derecho en la que se basa la NO CONFORMIDAD de nuestra poderdante, es que tal como se establece en el considerando VI del Decreto Legislativo 852 citado en la etapa de audiencia, la finalidad de las actividades a desarrollarse en el contexto del Proyecto, es promover la estabilizacin econmica y los esfuerzos para el desarrollo de la Repblica de El Salvador y que el consumidor final de las operaciones afectadas al IVA sera el Gobierno de El Salvador o la agencia ejecutora salvadorea que ser una dependencia, organismo o empresa propiedad del mismo Gobierno de El Salvador o una institucin pblica descentralizada o autnoma. Lo anterior denota que, de haber sido gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes 17

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Muebles y a la Prestacin de Servicios (IVA) las operaciones realizadas por Distribuidora Shell de El Salvador, S.A. para con el Proyecto, sera el mismo Gobierno quien debi efectuar el pago del 13% de IVA en su momento, evento que nuestra poderdante se vio imposibilitada de exigir, debido al carnet de exencin que el Ministerio de Hacienda y de Relaciones Exteriores emiti al adquirente de los productos. Adems, como prueba de la ausencia de una oportuna respuesta por parte de esa Direccin General, y de la falta de posibilidad de exigir por parte de nuestra poderdante el pago del 13% de IVA en las operaciones ahora cuestionadas por la Direccin General de Impuestos Internos, esa misma Direccin General no dio respuesta a consulta efectuada en forma legal o por Distribuidora Shell de El Salvador, S.A., presentada en la recepcin de correspondencia, oficina central de esa Direccin General el da veintiocho de marzo del ao 2006, en la que se solicit se confirmara el tratamiento fiscal respecto de la Ley de IVA, para las operaciones realizadas y que forman parte de este anlisis, durante los perodos tributarios de septiembre a noviembre del 2005, respuesta que hubiese sido oportuna y medio de prueba para exigir al adquirente de los bienes el pago del 13% de IVA; consecuentemente, nuestra poderdante se vio restringida del derecho de peticin establecido en el artculo 4 con relacin al artculo 26, ambos del Cdigo Tributario. () C) Declaracin de exportaciones por Ventas de servicios accesorios de defuelling efectuadas a la Embajada Americana de El Salvador en el Aeropuerto Internacional Puertos Areos Aduanera. y su Extraterritorialidad

Se entiende por puertos, todos los anclajes y fondeaderos en la rada, el muelle de atraque y accesos, y los almacenes, bodegas, oficinas, talleres, construcciones e instalaciones de tierra firme que se encuentren en los sectores acotados por la Comisin. Se entiende por Recinto Fiscal, en los puertos y ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme, los patios habilitados para el almacenamiento de carga o cualquier otro sitio que se determine como recinto fiscal, por el Ministerio de Hacienda, a propuesta de la Direccin General de la Renta de Aduanas. Y que precisamente, por las dudas que gener el alcance del artculo 3 antes comentado, en cuanto al tratamiento tributario aplicable a las reas consideradas como Recinto Fiscal, especialmente respecto de los bienes que ingresan y permanecen en ste y los servicios prestados en dichas reas, fue necesario en virtud de lo dispuesto por los artculos 1 y 131 numeral 5), de la Constitucin de la Repblica de El Salvador, delimitar los alcances de los conceptos contenidos en ste, y evitar una diversidad de criterios por parte de las instituciones responsables de velar por el control fiscal, emitindose para tal efecto, una interpretacin autntica en el mes de abril de 1996, mediante Decreto Legislativo 685, () As las cosas, el referido Decreto Legislativo 685, resolvi el problema de interpretacin que haba venido sufriendo el referido artculo 3 de la Ley Orgnica de la Comisin Ejecutiva Portuaria Autnoma, evitando mediante este procedimiento legal, la posibilidad de una interpretacin diferente de parte de las autoridades fiscales; base legal que nos asiste para concluir que los denominados Puertos Areos, a donde nuestra poderdante destina los servicios accesorios de defuelling, constituyen Recintos Fiscales que gozan de extraterritorialidad aduanera. Anlisis Integral de Leyes Fiscales Por otra parte, el artculo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin con relacin al artculo 29 del 18

Que mediante Decreto Legislativo N 455, de fecha 21 de octubre de 1965, publicado en el Diario Oficial N 206, Tomo N 209, del 11 de noviembre de ese mismo ao, se emiti la Ley Orgnica de la Comisin Ejecutiva Autnoma, CEPA, y que en su artculo 3, incisos segundo y tercero estableca lo siguiente:

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Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios otorga la calificacin de exportaciones, a las ventas efectuadas a un Recinto Fiscal y/o Depsitos para Perfeccionamiento Activo. Entendindose con base al artculo 2 literal b) de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin como Depsito para Perfeccionamiento Activo, conocido como Recinto Fiscal, el rea del territorio nacional, sujeta a un tratamiento aduanero especial, donde las mercancas que en ella se introduzcan para ser reexportadas, se reciben con suspensin de derechos e impuestos, para ser sometidos a procesos de transformacin, elaboracin o reparacin y donde los bienes de capital pueden permanecer por tiempo ilimitado. En este sentido, en virtud de un anlisis integral de las Leyes Fiscales que tratan hechos de igual naturaleza jurdica en el Pas, y con base al artculo 1 de la Constitucin de la Repblica de El Salvador, que en su inciso primero establece: El Salvador reconoce a la persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, que est organizado para la consecucin de la justicia, de la seguridad jurdica y del bien comn (nfasis agregado), el artculo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin con relacin al 29 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, deben proveer a la Administracin Tributaria, una base jurdica para la interpretacin de los alcances del artculo 3 de la Ley Orgnica de la Comisin Ejecutiva Portuaria Autnoma; y en consecuencia, determinar que las ventas de servicios realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, calificado como Recinto Fiscal, a la Embajada Americana de El Salvador, deben ser tratadas como exportaciones para todos los propsitos fiscales. Extraterritorialidad Aduanera para Propsitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia ha emitido criterio respecto a que la extraterritorialidad aduanera que gozan los recintos fiscales, no es exclusiva para propsitos

aduaneros, tal como se evidencia en sentencia 148-S-02 de fecha treinta de noviembre de dos mil cuatro, () Con base a la normativa fiscal expuesta y a los criterios emitidos por la Sala de los (sic) Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, es posible concluir que las ventas de servicios accesorios de defuelling realizadas a la Embajada Americana de El Salvador, en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, calificado como Recinto Fiscal, deben ser consideradas exportaciones para propsitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, gravadas con la tasa del cero por ciento. Ventas Exentas-Aplicacin del Procedimiento de la Proporcionalidad-Artculo 66 de la Ley de IVA Tcnicamente, los ingresos por servicios de defuelling prestados a la Embajada Americana de El Salvador en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, no deben ser considerados para propsitos de la aplicacin del procedimiento de la proporcionalidad de los crditos fiscales, establecido en el artculo 66 de la Ley de IVA, debido a que nuestra poderdante no realiza operaciones exentas, como lo establece el referido artculo 66, dado que todos los productos y servicios que comercializa son gravados con IVA, a tasas del 13% y 0%, segn sea el caso. El hecho de no exigir el cobro del 13% de IVA en los servicios en anlisis, obedece a la ficcin de extraterritorialidad que goza el Aeropuerto Internacional de El Salvador y si fuese el caso, a la decisin de eximir de cargas fiscales al prestatario de los referidos servicios, decisin tal, que no puede venir a afectar y a imponer una carga fiscal a nuestra poderdante, de ser as, estaramos frente a una total desigualdad tributaria, ya que se estara liberando de impuestos a una persona o entidad y trasladando dicha carga a otro contribuyente que cumple con sus obligaciones fiscales, como es el caso de la sociedad X , S.A. () RAZONES DE HECHO. Materializacin de la infraccin

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Reiteramos que nuestra poderdante NO est conforme con el criterio de la Direccin General de Impuestos Internos, por medio del cual rechaza la deduccin del IVA generado en la adquisicin de servicios de compaas del exterior, la cual se fundamenta en el hecho de que Shell El Salvador, no demostr la real y efectiva prestacin y utilizacin de dichos servicios. Sin embargo, nuestra poderdante ha cumplido de derecho y hecho con los requisitos establecidos en el Artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios como a continuacin se detalla: 1. Que la operacin se encuentre efectivamente soportada mediante Comprobante de Crdito Fiscal o en el caso de importacin de bienes o servicios se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado, ya sea con la pliza de importacin o en su debido caso, con el correspondiente mandamiento de pago del impuesto. La Direccin General de Impuestos Internos, ha podido comprobar, que los montos correspondientes al 13% del impuesto, han sido efectivamente pagados por nuestra representada en la importacin de los servicios que han sido recibidos de entidades domiciliadas en el exterior durante los periodos tributarios de enero a diciembre 2005. () Cabe sealar, que adicionalmente al cumplimiento de la disposicin legal regulada en el Artculo 161 del Cdigo Tributario, por la que se establece una retencin del 13% en la importacin de servicios de entidades no domiciliadas, se ha cumplido con los requisitos legales de documentacin y retencin del 20% para efectos del Impuesto sobre la Renta, lo cual fue debidamente comprobado por los auditores de esa Direccin General. 2. Que la operacin se encuentre registrada en el Libro de Compras de IVA y en la contabilidad formal. La Direccin General ha podido corroborar que en los respectivos Libros de Compras para efectos de control de IVA, han sido incluidas las operaciones de importacin de

servicios que fueron recibidos de entidades no domiciliadas en El Salvador durante los periodos tributarios de enero a diciembre 2005. Adicionalmente, en consideracin a la naturaleza de los servicios recibidos del exterior y que forman parte de este anlisis, y de conformidad con los artculos 161, 206 y 209 del Cdigo Tributario con relacin a los artculos 64 y 65 de la Ley de IVA, dichas transacciones fueron debidamente documentadas por nuestra poderdante de la siguiente manera: a) Contrato de servicios entre las partes. Se adjunta como prueba, los tres principales contratos celebrados entre Shell El Salvador, S.A. y Shell International Petroleum Company Limited, por los conceptos de: 1) Management Advisory Services Agreement (MAS), 2) Cost Contribution Agreement for Business support services (BSS) y 3) Cost Contribution Agreement for Research & Development and Technical Support services (TSS), todo lo anterior, en cumplimiento con el artculo 206 del Cdigo Tributario. b) Factura emitida por los proveedores de los servicios. c) Comprobantes de retencin y mandamiento de pago del 13% de IVA remitidos a la Direccin General de Tesorera, respecto del valor de los servicios. d) Comprobantes y pagos del 20% de impuesto sobre la renta, remitidos a la Direccin General de Tesorera, respecto del valor de los servicios. e) Registros de IVA y Contabilidad General que como plena prueba, evidencian la existencia real y efectiva de los servicios. 3. Que las operaciones mencionadas sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas con IVA y que por lo tanto generen dbito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento. La Direccin General acepta que nuestra representada ha dado cumplimiento a 20

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los dos primeros requisitos antes mencionados para la deducibilidad del crdito fiscal, sin embargo, cuestiona y objeta, equvocamente, la efectiva prestacin o materializacin de los servicios y la necesidad de los mismos para la generacin de operaciones gravadas con este impuesto. Por lo que a continuacin detallamos y explicamos la conceptualizacin, materializacin, efectiva prestacin y necesidad del gasto para las operaciones de nuestra mandante: Inconsistencia en e! Informe de Auditora de la Direccin General de Impuestos Que el mismo informe de los auditores de esa Direccin General es inconsistente entre s, debido a que el rechazo se realiza considerando que nuestra poderdante no comprob el lugar exacto desde dnde y hacia dnde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos, ni la identificacin de quin o quienes proporcionaron, a quin o quienes fue proporcionado el servicio dentro de la estructura de organizacin de la Compaa, as como tampoco en que consisti cada servicio, por lo tanto, no se comprob ni se demostr la existencia efectiva de la operacin; consideraciones tales, que contraran lo contenido en el apartado de Compras y Crditos Fiscales Objetados, especficamente a folios 48 al 68 del aludido informe, en donde se evidencia que nuestra poderdante prepar, ofreci y entreg suficiente informacin y documentacin para la evaluacin y verificacin de la naturaleza de los servicios recibidos del exterior, tal como fuera requerido mediante requerimientos hechos por la Direccin General. Conceptualizacin y Materializacin de los Servicios El Grupo X es un grupo lder a nivel mundial en la industria de soluciones energticas y petroqumicas con operaciones en ms de 145 pases. Por su parte, la sociedad X, S.A., es una entidad que forma parte integrante del Grupo Shell, realizando operaciones dentro del territorio de El Salvador. Como todo grupo multinacional, existen una gran gama de servicios y operaciones

corporativas que se prestan y desarrollan para beneficio de todas las entidades que son parte del grupo corporativo. Estos servicios incluyen desde procesos de investigacin y desarrollo, invencin de productos, exploraciones y hasta servicios administrativos de tecnologa, recursos humanos, finanzas, entre otros. Como es totalmente comn en este tipo de organizaciones, con operaciones multijurisdiccionales, la nica forma de garantizar la calidad de los productos, el control interno, y dems procesos relacionados con el negocio, es imperativo que existan procesos y polticas estandarizadas que sean uniformes y de aplicacin general y obligatoria para todas las distintas unidades de negocio. Por lo tanto, es tambin totalmente comn y necesario, que existan requerimientos de servicios y asesora por parte del grupo corporativo central a las distintas subsidiarias en los diferentes pases. Al ser la sociedad X una subsidiaria del Grupo X, nuestra representada debe cumplir con todas las polticas y requerimientos operativos que disponga casa matriz y adicionalmente va a requerir de mltiples servicios corporativos para poder desarrollar de forma eficiente sus operaciones locales. Como ejemplo de lo anterior, el Grupo X a travs de las Compaas X International Petroleum Company Limited (SIPC), Shell Information Technology International (SITI) y Shell Caribbean and Central America Limited (SCCA), coordina y controla las inversiones y esfuerzos continuados necesarios para una constante innovacin, seguridad y cumplimiento, en todo lo relativo al negocio petrolero en general, ya que por la misma caracterstica del negocio, el principal valor agregado es estar a la vanguardia de la tecnologa, requerimientos y cumplimiento en lo que se refiere a medio ambiente, seguridad industrial, capacidad instalada, reportes, entre otros no menos importantes. El resultado final de las inversiones y esfuerzos realizados por Grupo X, son utilizados por todas las entidades integrantes del Grupo, entre ellas, la sociedad X, S.A. lo que genera un valor agregado indiscutible e indispensable para la actividad econmica realizada en El Salvador, y que sin ella, sera solamente un negocio de 21

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compra y venta de combustible, sin la marca y calidad reconocida en el mercado. As las cosas, la materializacin de este valor agregado y su uso en El Salvador tiene un costo, el cual est estrechamente ligado a la generacin de los ingresos gravados reportados en el pas. En el Anexo 1 del presente escrito de apelacin, se presenta una descripcin detallada de todos los servicios que son prestados desde el exterior a nuestra representada en El Salvador. () Vale recalcar que toda la informacin contenida en el Anexo 1 ya le haba sido entregada a la Administracin Tributaria desde el proceso de fiscalizacin. Por lo que resulta totalmente incomprensible y errneo, el que la Administracin Tributaria concluya en que no tena evidencia suficiente para demostrar la realidad, contenido, partes y relevancia de los servicios prestados a nuestra representada desde el exterior. Un elemento importante que mencionar, es que las inversiones y esfuerzos continuados del Grupo X, son administrados y trasladados a cada entidad del Grupo, a travs de servicios continuos, los cuales son originados desde una diversidad de zonas geogrficas, lo cual depender del pas en donde se encuentre el profesional o experto segn la materia que corresponda. En Anexo 2, se adjunta a manera de ejemplo, el organigrama general para el negocio de Retail o Detalle y la Estructura Comercial y Operativa para El Salvador, que demuestran que los servicios son provedos a El Salvador, desde distintos pases. A travs de su Informe de Auditora, la Administracin Tributaria insiste en que no pudo comprobar la materializacin y resultados de los servicios prestados por entidades del Grupo X a nuestra representada. En adicin a las explicaciones contenidas en el Anexo 1, remitimos como ejemplo algunos documentos que son el resultado de las inversiones y esfuerzos realizados por el Grupo X, y que son especficamente elaborados por un equipo de profesionales y expertos en Latinoamrica, SOPLA (X Oil Products Latn American), como guas que proveen informacin pertinente para

nuestro negocio como parte de una compaa global, y que pueden disponerse a travs del Intranet desde las oficinas de Shell: () Asimismo, adjuntamos en Anexo 3, el listado del personal de SOPLA, que intervienen de forma directa en el proceso direccional de los servicios (resultados finales) a la sociedad X, S.A., como parte de sus funciones dentro de la regin Centroamericana y Repblica Dominicana, adems adjuntamos impresin de correos electrnicos que demuestran la constante comunicacin y apoyo recibido de ellos. () () se detalla un listado de otra documentacin principal, que demuestra por s misma la prestacin real y efectiva de los servicios de compaas del exterior. Esta documentacin se encuentra disponible en las oficinas administrativas de nuestra mandante que ya fue verificada, por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas. () Todos los documentos y materiales tanto impresos como electrnicos antes citados, demuestran y son per s evidencia fehaciente de los servicios que son prestados a nuestra representada, pero ms importante an, son una demostracin clara que tanto desde el punto de vista econmico como del punto de vista tributario, todos y cada uno de ellos, son servicios totalmente necesarios para el desarrollo del negocio y por ende, necesarios para la generacin de ingresos gravables con este impuesto. Con base en todo lo anterior y en la legislacin tributaria citada, es factible concluir que nuestra poderdante ha cumplido con los requisitos legales establecidos para la deduccin del IVA crdito fiscal originado en las importaciones de servicios y que han sido analizadas en este apartado, debido a que dichos crditos estn soportados y registrados adecuadamente y son necesarios e indispensables para la generacin de ingresos gravados con IVA en El Salvador. De acuerdo con los alegatos expuestos y pruebas relacionadas, confirmamos por parte de nuestra poderdante la NO CONFORMIDAD 22

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respecto a la no demostracin de la real y efectiva prestacin y utilizacin de los servicios recibidos de entidades del exterior, debido a que se tienen todos los elementos tcnicos y materiales que evidencian y soportan la prestacin real de dichos servicios, as como tambin se cumplen todos los requisitos necesarios e indispensables conforme a Ley para la aplicacin de la deducibilidad del crdito fiscal correspondiente. Objeciones Adicionales de Soporte Aportada o Verificada. Documentacin

Salvador para la generacin de fuente ingresos gravables. >Archivo de comunicaciones e instrucciones de comercializacin en materia de (Supply & Distribution MSD) se valora que no aplica en su totalidad ya que hace referencia a Panam. Es importante mencionar que la referencia dentro del documento de Panam, es porque cada pas que recibe el servicio se le proporciona dicho documento, documento que es elaborado de manera generalizada y que en ciertos pasajes especfica de manera ejemplificativa. Sin embargo, dicho servicio, materializado por el archivo de comunicaciones, est exclusivamente relacionado con servicios utilizados en El Salvador para la generacin de fuente ingresos gravables. >Manual de Seguridad de Alimentos (Conveniente Retailing Latin America) el cual regula los procedimientos a utilizar las tiendas de conveniencia estableciendo que nuestra poderdante no comprueba como actividad la venta en dichas tiendas. Con relacin a lo anteriormente argumentado es importante mencionar que este servicio, materializado por medio del Manual de Seguridad de Alimentos, es un servicio utilizado por nuestra poderdante en la generacin de ingresos gravables debido a que dichos procedimientos y polticas son trasladados a los franquiciados, y la generacin de los ingresos gravados es reflejado en las regalas recibidas por el uso de la marca X. Dado que el idioma ingls, es el idioma oficial utilizado dentro de Grupo X, algunos de los Manuales ofrecidos como pruebas y verificados por la Direccin General de Impuestos Internos, fueron desestimados por la misma, por encontrarse en este idioma. Sin embargo, es importante mencionar, que stos al igual que otros manuales y documentos que son preparados en el exterior y que fueron aportados en idioma castellano a Dicha Direccin General, son una prueba real y tangible de la materializacin de los servicios recibidos desde el exterior. As y slo si es requerido por el 23

De las pruebas anteriormente remitidas a la Direccin General de Impuestos Internos mediante escrito de aportacin de pruebas de fecha veinticinco de enero de dos mil ocho, no fueron valoradas idneamente adems se hicieron los siguientes comentarios: >Manual de procedimientos diarios de Sistema de Back Office (Bizware) para administracin de tiendas y estaciones de servicios, se valora que no aplica en su totalidad ya que existe agregados que son utilizados por la sociedad X en otros pases y para el caso de la sociedad X este solo aplica para clientes de la sociedad X que son franquiciados. El anterior documento, tambin errneamente valorado, no es de exclusiva utilizacin de los franquiciados por la sociedad X, sino que regula polticas obligatorias a nivel mundial para todas las entidades que pertenecen al Grupo X o que son franquiciados de los mismos. Esto es as, debido a que los mismos procedimientos para administracin de tiendas y estaciones de servicios son requeridos por franquiciados o entidades miembros del grupo. Cuando las ltimas, no manejen la administracin de las tiendas y cobran una regala, debern exigir el exacto cumplimiento de las anteriores polticas. Es importante mencionar que la referencia dentro del Manual que es utilizado por la sociedad X en otros pases, es porque cada pas que recibe el servicio se le proporciona dicho Manual, y se ajusta el mismo al pas que lo recibe. Por lo que el pago de dicho servicio est exclusivamente relacionado con servicios utilizados en El

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Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, se podra proceder a la traduccin al idioma castellano de dichos Manuales (). II.- Que la Direccin General al haber tenido a la vista las razones por las cuales la sociedad apelante fundamenta sus inconformidades, procedi a rendir informe en el que justifica legalmente sus actuaciones y los puntos de inconformidad planteados, en los trminos siguientes: I. De los Servicios recibidos del exterior. Sobre lo alegado por la contribuyente, que el artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, establece los requisitos necesarios para la deduccin del crdito fiscal; por lo que la contribuyente social durante el proceso de fiscalizacin no comprob la existencia efectiva de la operacin, pues con la prueba y explicaciones presentadas no comprueba que el servicio fue solicitado por la contribuyente, ni la fecha en que el mismo fue recibido, tampoco comprob el lugar exacto desde donde y hacia donde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos, ni la identificacin de quien o quienes proporcionaron el servicio, a quien o quienes fue proporcionado el servicio dentro de la estructura de organizacin de la sociedad referida, as como tampoco en que consisti cada servicio, por lo tanto, no comprob ni demostr la existencia efectiva de la operacin, en consecuencia no fue posible verificar si tales servicios fueron indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, no obstante que lo anterior fue requerido para su comprobacin, mediante auto con referencia 20515-NEX-14682007, emitido a las siete horas treinta y dos minutos del da cuatro de octubre de dos mil siete, notificado a las diez horas cuarenta minutos del da cinco del mismo mes y ao, en el que se requiri a la sociedad fiscalizada en el nmero 12) proporcionara la informacin y documentacin pertinente que comprobara y demostrara la materializacin del servicio

recibido de las compaas del exterior, durante los perodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de 2005, (). Es oportuno sealar, que la contribuyente apelante, en el proceso de fiscalizacin brind parte de la informacin solicitada, el da treinta de octubre de dos mil siete, y ofrecida para su verificacin en las oficinas ubicadas en Boulevard Los Prceres, contiguo a estacin de servicio X Monumental, San Salvador, el ocho de febrero de dos mil ocho, respectivamente, la cual justamente ha servido de base para la elaboracin del Informe de Auditora base de la resolucin impugnada, y verificada en la direccin antes indicada el da once del mismo mes y ao citados, especficamente en lo relativo a la determinacin de la objecin a los crditos fiscales, (). Consta en el aludido Informe de Auditora, que del anlisis a la informacin y documentacin proporcionada por la contribuyente y verificada en las oficinas de la contribuyente ubicadas en Boulevard Los Prceres, contiguo a estacin de servicio X Monumental, San Salvador, se constat lo siguiente: Manual de procedimientos diarios de Sistema de Back Office (Bizware) para Administracin de Tiendas y Estaciones de Servicios Se verific que dicho manual contiene toda la gua para la utilizacin del sistema, desde que se ingresa hasta que concluye la operacin, el cual est descrito por medio del sistema informtico, que es la forma de operarlo. Constatndose que dicho manual, no aplica en su totalidad para la contribuyente fiscalizada, ya que existen agregados que son utilizados por la sociedad X de otros pases y para el caso de la sociedad X este solo aplica para los clientes de la sociedad X que son franquiciados. Asimismo, dicho sistema es utilizado solo para efectos de control en la Oficina Guatemala, el cual por medio de dicho control de la sociedad X aplica ajustes, si es necesario. 24

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Archivo de comunicaciones e instrucciones de comercializacin en materia de Supply & Distribution MSD, (emitido en el mes de marzo de 2005). El manual Archivo de comunicaciones e instrucciones de comercializacin en materia de Supply & Distribution MSD, contiene un Plan de Comunicaciones, la historia de la compaa, la misin y visin de la misma, situacin poltica en Amrica Central, planes por si existe fuga de informacin, motivaciones del personal, estrategia de comunicaciones, entre otros, observndose que existen apartados sobre servicios que no son aplicables al pas, sino a otros pases, tal es el caso de Panam. Manual de Seguridad de Alimentos (Convenience Retailing Latin Amrica) Se advierte que dicho Manual de Seguridad de Alimentos, regula los procedimientos a utilizar en una tienda de conveniencia, en las estaciones de servicios, tales como: la recepcin de productos e insumos, procedimientos de almacenamiento de productos e insumos refrigerados y/o congelados, el almacenamiento de bodega de productos que no requieren fro, programa de oferta de comida, procedimientos de regeneracin y coccin, control de temperatura, higiene personal, higiene y presentacin personal; argumentando que es una herramienta efectiva para comercializar alimentos seguros en sus tiendas de conveniencia, adems contiene informacin sobre las caractersticas de cada uno de los productos que comercializan lo cual ayudar a mejorar el servicio a sus clientes. Es oportuno sealar, que la actividad econmica que la sociedad X inconforme, desarrolla es la compra y venta de productos derivados de la refinacin, manufactura y transformacin del petrleo y combustible, y la documentacin, por lo que el Manual de Seguridad de Alimentos es utilizado por las tiendas de conveniencia, en nombre y por cuenta propia, nicamente para la promocin y venta de productos y servicios en el negocio, de acuerdo a las condiciones pactadas en el Contrato de Franquicia para la Operacin de una tienda de Conveniencia.

Manuales de Seguridad de Materiales (Material Safety Data Sheets MSDSS) El Manual de Seguridad de Materiales comprende una gama de productos que no se han logrado visualizar que la contribuyente los comercialice, de lo cual se puede verificar que estos manuales no son exclusivos para la sociedad X; de igual forma estos estn en Idioma Ingls, y contienen una especie de fichas tcnicas del producto, al verificar la ficha de X Rimula X 15 w -40 Aceite de alto rendimiento para motores diesel de trabajo pesado, explica que este aceite est diseado para transporte de pasajeros y de carga, minera y construccin, proteccin a altas temperaturas, vida til del aceite, salud y seguridad y proteccin del medio ambiente. 6 CD S que contienen programa de (Can_do) Del anlisis a los programas contenidos en los CDS, se constat que el contenido no est relacionado con programas para ser utilizados en la actividad desarrollada por la contribuyente fiscalizada, sino que de presentaciones visuales para capacitar a personal en Habilidades Interpersonales () 1 CD de procedimientos para carga Del anlisis a los Procedimientos de Carga, que la contribuyente manifest que estn contenidos en el CD, se comprob que este lo que trata es sobre la forma segura como descargar los combustibles en las estaciones de servicios, lo cual se encuentra en dicho CD, y es de rutina diaria para los transportistas que trasladan el combustible en las pipas, tales como, qu hacer, cundo se descargo el producto, normas de seguridad para revisar la pipa, verificar el combustible o cantidad que viene en la Pipa y otros; los cuales son procedimientos rutinarios y no son servicios recibidos del exterior. Asimismo, es importante sealar que el servicio de traslado de combustible de la estacin de RASA de C.V. (proveedor) a las estaciones de servicio en todo el pas, es 25

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realizado por una empresa subcontratada, a excepcin del combustible que suministran en el depsito de Comalapa a las lneas areas del aeropuerto Internacional de Comalapa, el cual es suministrado por pipas propiedad de la sociedad X, Sociedad Annima. Fuels Marketing Dicho archivo lo que contiene es un email que data de octubre de dos mil tres, correo que contiene reporte sobre promociones de ventas hechas en El Salvador; fotografas con frases en idioma ingls de promociones efectuadas en otros pases. Con relacin a lo requerido en el numeral 13) del auto relacionado, la sociedad X, S.A., manifest lo siguiente: En cuanto a la materializacin de los servicios recibidos del exterior en cuestin, estos servicios son regulares y continuos, y no son recibidos sobre la base de requerimientos parciales y especficos; por tal razn a continuacin detallamos las personas lderes y reas responsables de implementar en El Salvador el producto final de dichos servicios:... Por las razones antes expuestas, y de la valoracin a las pruebas aportadas por la contribuyente apelante durante los plazos concedidos en la Audiencia y Apertura a Pruebas, esta Oficina confirma lo determinado en el Informe de Auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho, base de la resolucin impugnada, debido a que la contribuyente tampoco en dicha etapa con la prueba presentada pudo demostrar que realmente haya recibido y utilizado dichos servicios durante los perodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco, ya que como se advierte en el anlisis efectuado a la documentacin proporcionada por la inconforme en el procedimiento de fiscalizacin, los servicios cuestionados han sido evidentemente ni siquiera acordes a su operatividad, por tratarse de servicios que no aplican a la contribuyente por no ser franquiciada, por corresponder a otros pases, por referirse a productos que no comercializa, por estar relacionada al traslado del combustible porque esto lo realiza otra empresa subcontratada o

referida a promociones en otros pases, situaciones que son evidentes para fundamentar la no procedencia de la utilizacin del crdito fiscal trasladado en los Comprobantes de Retencin emitidos a la sociedad X lnformation Technology international B.V., X Information Technology international B.V. y X International Petroleum Company Limited, razn por la cual se confirma su objecin; adems, no prob que hayan sido indispensables para el objeto, giro o actividad realizada por la contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas con el impuesto en estudio y que por lo tanto, generen dbito fiscal, de conformidad a lo establecido en el artculo 65 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, ya que tal como se comprob en los prrafos precedentes; por lo que de conformidad a lo establecido en el artculo 203 del Cdigo Tributario que prescribe Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos que alegue a su favor., sin embargo, la sociedad X, Sociedad Annima, no ha comprobado con los argumentos analizados que haya recibido tales servicios y que hayan sido indispensables para el objeto, giro o actividad realizada por la contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas con el impuesto en estudio, establecido en el artculo 65 de la Ley en comento. II. Declaracin de ingresos exentos por ventas de combustibles y lubricantes a TOA Corporation, Sucursal El Salvador. Con relacin a lo expuesto por la impetrante Honorable Tribunal, esta Oficina es de la opinin que, el Canje de Notas suscrito entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Gobierno de Japn relacionado, constituye Ley de la Repblica y en consecuencia de cumplimiento obligatorio, de conformidad con lo que manda el artculo 144 de la Constitucin de la Repblica y desarrollado en el artculo 5 literal b) del Cdigo Tributario, el cual establece que constituyen fuentes del ordenamiento tributario: b) Las Leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley;.

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Por lo expuesto, resulta que la venta de combustibles y lubricantes (bitumen 60/70, diesel, kerosina y Rimula D-40) efectuados a la sociedad TOA Corporation, Sucursal El Salvador, entre las fechas comprendidas del da dos de septiembre hasta el da dieciocho de noviembre de dos mil cinco, cumplen con los requisitos establecidos en los artculos 4, 6 y 7 literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios; ya que provienen de hechos generadores realizados dentro del territorio nacional, lo cual puede constatarse en el expediente administrativo que del impuesto en referencia lleva esta Oficina a nombre de la citada sociedad, y en virtud de que su realizacin surge de una operacin en que la contribuyente se obliga a transferir el dominio del bien y la compradora a efectuar el pago correspondiente, consecuentemente, la contribuyente X, Sociedad Annima debi haber declarado como ventas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, debido a que son ventas efectuadas en las fechas comprendidas del da dos de septiembre de dos mil cinco al da dieciocho de noviembre de dos mil cinco, perodo en el cual tales transacciones estaban gravadas con la tasa del trece por ciento (13%), sin embargo, la contribuyente las calific y declar incorrectamente como ventas exentas, sobre la base del Canje de Notas de fecha diecisiete de mayo de dos mil uno entre los gobiernos de El Salvador y Japn concerniente al proyecto denominado Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin, aprobado por el rgano Ejecutivo mediante Acuerdo Nmero 281 de fecha cuatro de marzo de dos mil dos y ratificado por la Asamblea Legislativa mediante Decreto Legislativo nmero 803 de fecha cinco de abril de dos mil dos, ambos publicados en el Diario Oficial nmero 72, Tomo 355, de fecha veintids de abril de dos mil dos. Debido a que el Canje de Notas, regulaba el beneficio de la exencin de IVA por la importacin de bienes para las compaas japonesas y del Impuesto sobre la Renta, la Asamblea Legislativa mediante Decreto Legislativo nmero 852, de fecha veintisis de octubre de dos mil cinco, publicado en el Diario

Oficial nmero 216, Tomo 369, publicado el da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, decret el Rgimen Especial Tributario del Proyecto de Reactivacin del Puerto de La Unin, vigente a partir del mismo da de su publicacin, que en sus Considerandos enuncia: III. Que con dicho Canje de Notas se regula exencin de IVA por la importacin de bienes para las compaas japonesas y de Impuesto sobre la Renta por los ingresos que stas obtengan en el pas, sin embargo no se regula exencin del pago del IVA por las Compras que dichas compaas realicen en El Salvador. V. Al referirse la norma de exencin explcitamente a los ingresos, la exencin contenida en la letra (b) del citado numeral 5 alude nicamente al Impuesto Sobre la Renta, el cual grava la obtencin de ingresos en calidad de hecho generador, no as al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, conocido como IVA, que se cause en las operaciones locales. VII: Que el mecanismo usual que se estipula en estos casos en la exencin del IVA en las compras locales, sin embargo, dicho mecanismo en la prctica ha demostrado que la exencin en referencia obligaba a aplicar la proporcionalidad del crdito fiscal. Asimismo, en la prctica se ha demostrado, que la aplicacin de la proporcionalidad motiva a las empresas locales a no ser anuentes a vender sus productos de manera exenta a las empresas u organismos internacionales beneficiados, lo cual ocasiono retrasos importantes en la ejecucin de los proyectos. Exencin de Impuesto a Transferencia de Bienes Muebles ya Prestacin de Servicios. la la

Art. 3.- Estarn exentas del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios las siguientes operaciones locales: a) Las transferencias de bienes corporales y/o prestaciones de servicios que realicen las compaas japonesas que operen 27

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como proveedoras, contratistas y/o consultoras a favor del Gobierno de la Repblica de El Salvador, organismo o empresa propiedad del Gobierno de El Salvador o institucin pblica descentralizada o autnoma ejecutora salvadorea del proyecto. b) Las transferencias de bienes muebles corporales y/o las prestaciones de servicios que realicen las personas naturales o jurdicas inscritas como contribuyentes de IVA en El Salvador a compaas japonesas que operen como proveedoras, contratistas y/o consultoras del Gobierno de la Repblica de El Salvador, organismo o empresa propiedad del Gobierno de El Salvador o institucin pblica descentralizada o autnoma ejecutora salvadorea del Proyecto a que se refiere el presente Decreto. En las operaciones referidas en el inciso anterior de este literal b) las personas naturales o jurdicas inscritas como contribuyentes de IVA en el pas, no estarn obligadas a aplicar la proporcionalidad del crdito fiscal a que se refiere el Artculo 66 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios exclusivamente en los crditos fiscales que se vinculen con las operaciones estipuladas en el referido inciso. Para que proceda lo dispuesto en el inciso anterior, los contribuyentes a que se refieren los dos incisos anteriores debern informar a la Administracin Tributaria dentro de los diez primeros das hbiles de cada mes, por medios magnticos, bajo las especificaciones y en el formulario que dicha Administracin establezca, los datos e informacin que sta requiera respecto a las ventas en referencia que realicen. Por lo antes expuesto, puede acotarse que las exenciones de impuestos y cargas fiscales a que se refiere el Canje de Notas del Proyecto de Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin, son relativas a las empresas japonesas que ejecuten el proyecto antes referido bajo las condiciones especificadas en el Canje de Notas; y debido que dicha exencin, no es extensiva al Impuesto a a Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestacin de Servicios relacionada con operaciones internas, sino hasta la entrada en vigencia del Decreto Legislativo nmero 852, de fecha veintisis de octubre de dos mil cinco, es decir, a partir del da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, las ventas efectuadas a la sociedad TOA Corporation, Sucursal El Salvador, estn exentas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, no as las ventas efectuadas antes de la fecha antes mencionada. Cabe agregar al respecto que, los sealamientos atribuidos mediante el Informe de Auditora relacionado, son congruentes a los aspectos citados, al haberse establecido que los servicios que prest desde el uno de enero al veinte de noviembre de dos mil cinco son gravados con la tasa del trece por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. En cuanto a la presuncin realizada por la contribuyente, resulta necesario traer nuevamente a consideracin que el Decreto Legislativo N 803, de fecha cinco de abril de dos mil dos, contiene Canje de Notas entre los Gobiernos de la Repblica de El Salvador y el Gobierno del Japn, concerniente al proyecto denominado Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de la Unin, aparece publicado en el Diario Oficial N 72, Tomo N 355, de fecha 22 de abril de dos mil dos. El expresado Decreto en su artculo 2, estipula, que el mismo entrar en vigencia el da de su publicacin en el Diario Oficial. En este aspecto, esta Direccin General, tomando en consideracin lo estipulado en el artculo 140 de la Constitucin de la Repblica de El Salvador, en virtud del cual Ninguna ley obliga sino en virtud de su promulgacin y publicacin. Para que una ley de carcter permanente sea obligatoria debern transcurrir, por lo menos, ocho das despus de su publicacin. Este plazo podr ampliarse, pero no restringirse. (). Finalmente, despus del anlisis a la respuesta proveda por esta Direccin General 28

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de fecha catorce de julio. de dos mil cinco, antes relacionada, normativa internacional aludida y como garanta de los Principios de Legalidad y Seguridad Jurdica, como bases de un Estado de Derecho, considera que de tomarse en cuenta las disposiciones legales relativas a exenciones, en relacin a la venta de combustibles y lubricantes (bitumen 60/70, diesel, kerosina y Rimula D-40) efectuados a la contribuyente TOA Corporation, Sucursal El Salvador, entre el perodo comprendido del da dos de septiembre hasta el da dieciocho de noviembre de dos mil cinco, por parte de la contribuyente, manifiesta que tales operaciones son gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del IVA; no obstante, los hechos generadores realizados a partir del da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, son constitutivos de exencin para efectos tributarios, para el caso en concreto para el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, de conformidad al Instrumento Internacional Canje de Notas y Decreto Legislativo nmero 852, de fecha veintisis de octubre de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial nmero 216, Tomo 369, el da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, denominado Rgimen Especial Tributario del Proyecto de Reactivacin del Puerto de La Unin, encontrndose por ende dentro de lo normado por el artculo 64 del Cdigo Tributario y a la regla contenida en el artculo 144 de la Constitucin de la Repblica. En este sentido, desvirtuamos la presuncin de hecho que establece la sociedad impetrante y demostramos que sus argumentos carecen de respaldo legal. Ahora bien, en relacin a absorber las cargas fiscales producto de las decisiones administrativas del Ministerio de Hacienda, esta Administracin establece lo siguiente: El artculo 6 literal b) del Cdigo Tributario, se refiere al Principio de Reserva de Ley, el que establece, que se requiere la emisin de una Ley para otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal. En nuestro rgimen constitucional est regulado por el artculo 131 numeral 6 de la Constitucin de la Repblica de

El Salvador, que asigna a la Asamblea Legislativa la facultad de Decretar impuestos, tasas y dems contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relacin equitativa;.... Es decir, que las disposiciones citadas determinan que los tributos, recaen sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos; en relacin equitativa y para el servicio pblico. El fundamento de la reserva de ley es, entre otros, la proteccin de derechos fundamentales, lo anterior constrie en razn de la jerarqua normativa (ley secundaria) el tratamiento o regulacin de ciertas reas del Derecho que son especialmente importantes. La Constitucin de la Repblica de El Salvador estipula en el artculo 144, que corresponde a la Asamblea Legislativa ratificar los Tratados o Convenciones Internacionales que el pas suscriba con otros pases, corresponde tambin a dicho rgano del Estado, decretar de una manera general beneficios o incentivos fiscales, lo cual concuerda con lo estipulado en el artculo 6 literal b) del Cdigo. Tributario; al haberse otorgado un beneficio fiscal al Canje de Notas suscrito entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Gobierno de Japn, relacionado con la ejecucin del Proyecto de Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin, publicado en el Diario Oficial Nmero 72, Tomo 355 del veintids de abril de dos mil dos, ratificado por la Asamblea Legislativa mediante Decreto Legislativo nmero 803 de fecha cinco de abril de dos mil dos, especficamente respecto de la importacin y reexportacin de sus propios materiales y equipos necesarios para la ejecucin del mencionado Proyecto. Bajo ese contexto, es que la Administracin Tributaria, firm el Carnet de exencin del IVA nmero TO-01, a favor Hiroyuki Tsubaki-Misin TOA Corporation Sucursal El Salvador, de fecha catorce de junio de dos mil cinco, emitido por el Ministerio de Relaciones Exteriores, es decir, conocedores que dicha exencin era con respecto a la importacin y reexportacin de sus propios materiales y equipos necesarios para la ejecucin del Proyecto de Reactivacin de la 29

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Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin; situacin que se confirma con la opinin jurdica antes relacionada. Por las razones antes expuestas, esta Oficina concluye que no est en discusin el hecho generador de importacin, sino que las compras locales que efectu Toa Corporation Sucursal El Salvador; que por no referirse al citado hecho generador estn gravados con la tasa del trece por ciento (13%), por lo que existe una correcta aplicacin de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, y por lo tanto no es atendible lo argumentado por la contribuyente inconforme respecto a que la determinacin del incumplimiento atribuido no est apegado a derecho. Con relacin a lo alegado por la referida apelante, que las operaciones realizadas por la sociedad X, S.A. para con el Proyecto, sera el mismo Gobierno quien debi efectuar el pago del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios en su momento, es oportuno traer a cuenta que, el artculo 20 inciso segundo de la Ley del referido impuesto, establece que sern sujetos pasivos o deudores del impuesto sea en calidad de contribuyentes o de responsables: ... Igual calidad tendrn las instituciones, organismos y empresas de propiedad del Gobierno Central y de instituciones pblicas descentralizadas o autnomas, cuando realicen los hechos previstos en esta ley, no obstante que las leyes por las cuales se rigen las hayan eximido de toda clase de contribuciones o impuestos; salvo cuando realicen actividades burstiles. Los alcances del artculo 20 inciso segundo antes referido, le confiere la calidad de sujetos pasivos o deudores del impuesto a las entidades pblicas, incluidas en la numeracin siguiente: 1) instituciones del Gobierno Central; 2) organismos del Gobierno Central; 3) empresas de propiedad del Gobierno Central y 4) empresas de propiedad de instituciones pblicas descentralizadas o autnomas, conteniendo dicha disposicin, el principio de generalidad en la cobertura de todos los hechos generadores relacionados con el proceso

productivo, como medio para alcanzar el mayor grado de neutralidad del tributo, por lo tanto, en dicha disposicin puede advertirse que dicho impuesto es neutral. Es oportuno sealar, que el artculo 20 referido, formula el mandato tributario de forma general y abstracta, de manera que la determinacin de los sujetos pasivos resulta normalmente de que los presupuestos, a los que la ley condiciona el impuesto, se verifiquen frente a una persona fsica o jurdica, en tal sentido, manda a que los entes pblicos estn sujetos al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, es decir, que las operaciones que se realicen con dichas instituciones deben gravarse con el referido impuesto, lo que se reafirma por medio del artculo 174 que dispone: Art. 174. Las exenciones tributarias genricas, totales o parciales otorgadas o que se otorguen por otras leyes, incluyendo las contenidas en la Ley de Creacin de la Comisin Ejecutiva Hidroelctrica del Ro Lempa (CEL), exceptuando las amparadas por la Ley de Imprenta, no producirn ningn efecto en relacin con este impuesto. Por lo que, no obstante, los entes pblicos son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, tambin para el caso del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. Por las razones antes expuestas, esta Oficina, expresa que lo argumentado por la inconforme, que por tratarse de una institucin pblica la adquirente de los productos stos no los grav con la tasa del trece por ciento (13), carecen de todo sustento legal. En relacin a la ausencia de transparencia por no emitir respuesta a consulta efectuada por la impetrante, esta Direccin General manifiesta que el artculo 26 inciso tercero del Cdigo Tributario, establece: La presentacin de la consulta no suspende el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes. La respuesta que haya sido emitida por escrito por el Director respectivo y se haga del conocimiento al interesado, no tiene carcter de resolucin, no es susceptible de impugnacin no es susceptible de recurso alguno y tendr carcter vinculante para la 30

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Administracin Tributaria, siempre que su contenido no contrare disposicin legal expresa y que la consulta haya sido realizada antes de producirse el hecho generador; consecuentemente, lo aseverado por la contribuyente en su escrito de mrito, la respuesta emitida por esta Direccin General, no le modificaba la situacin tributaria con relacin a las ventas efectuadas entre las fechas comprendidas del dos de septiembre hasta el dieciocho de noviembre de dos mil cinco a la sociedad TOA Corporation, Sucursal El Salvador, en virtud de que la consulta, la efectu en el ao de dos mil seis, y los hechos generadores relacionados con la venta antes referida, los realiz durante el perodo comprendido del dos de septiembre al dieciocho de noviembre de dos mil cinco. III. DECLARACIONES DE EXPORTACIONES POR VENTAS DE SERVICIOS ACCESORIOS DE DEFUELLING EFECTUADAS A LA EMBAJADA AMERICANA DE EL SALVADOR EN EL AEROPUERTO INTERNACIONAL. Respecto a lo argumentado por la contribuyente sobre que el no cobro del trece por ciento (13%) por la venta de servicios a la Embajada Americana en El Salvador, obedece a la extraterritorialidad que goza el Aeropuerto Internacional de El Salvador, que es el lugar donde se efectu la prestacin de servicio de defuelling es oportuno traer a colacin que el artculo 3 inciso tercero de la Ley Orgnica de la Comisin Ejecutiva Portuaria Autnoma, establece que: Se entiende por Recinto Fiscal en los puertos y ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme, los patios habilitados para el almacenamiento de carga o cualquier otro sitio que se determine como recinto fiscal, por el Ministerio de Hacienda, a propuesta de la Direccin General de la Renta de Aduanas, ahora Direccin General de Aduanas Que por Decreto Legislativo nmero 685, de fecha 22 de abril de 1996, la Asamblea Legislativa, emiti la interpretacin autntica del artculo 3 incisos segundo y tercero de la Ley Orgnica de la Comisin Ejecutiva Portuaria Autnoma, en los trminos siguientes: En el

sentido anteriormente expuesto, los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Martimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, as como los servicios que en los mismos se presten incluyendo aquellos destinados a la operacin del transporte areo y martimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre de navegacin y adiestramiento... Una vez definido el alcance de la interpretacin autntica antes aludida, es necesario citar que esta Direccin General, emiti respuesta sobre el particular mediante Opinin Jurdica de Referencia 12101-OPJ-1532007, de fecha seis de junio de dos mil siete, a la sociedad X, Sociedad Annima, () De ah que, esta Oficina es de la opinin que la figura de la extraterritorialidad aduanera establecida en el artculo 3 de la Ley Orgnica de la Comisin Ejecutiva Portuaria Autnoma, implica volver inhibitoria la aplicacin de la legislacin para efectos estrictamente aduaneros en esos espacios territoriales de la Repblica, en virtud de la ficcin establecida para efectos estrictamente aduaneros; lo que en ningn momento inhibe la aplicacin de la legislacin vigente en el pas, que para el caso en estudio, implica que las normas referentes a Impuestos Internos que gravan la venta de bienes muebles y las prestaciones de servicios, no se ven afectados y limitados en su aplicacin, por la ficcin de la extraterritorialidad en referencia. En tal sentido, cabe sealar que para que una exencin recaiga sobre el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, sta debe, conforme a lo preceptuado en el artculo 174 de dicho cuerpo normativo, establecerse de manera expresa y especfica. Por lo que, esta Oficina le reitera que la ficcin de la extraterritorialidad aduanera, slo puede extenderse a los alcances aduaneros, y por lo tanto, debe aplicar la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de 31

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Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, siempre que se trate de servicios y transferencias gravadas con ese impuesto. (). Lo transcrito en los prrafos anteriores, es con el propsito de exponer a la contribuyente en alzada, que los ingresos obtenidos provenientes de la prestacin de servicios a la Embajada Americana en El Salvador, son gravados con la tasa del trece por ciento (13%); sin embargo, de conformidad al Acuerdo de Cooperacin entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Gobierno de Los Estados Unidos de Amrica Relativo al Acceso y al Uso de las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador por los Estados Unidos para el Control Areo de la Narcoactividad, suscrito el da treinta y uno de marzo de dos mil, ratificado por medio de Decreto Legislativo nmero 59, el da seis de julio de dos mil, publicado en el Diario Oficial numero 141, Tomo 348, el da veintisiete del mes y ao referidos, el cual constituye Ley de la Repblica de conformidad al artculo 144 de la Constitucin de la Repblica; el cual regula las ventas de bienes y servicios dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, que en su artculo VIII-IMPORTACION Y EXPORTACIN manifiesta que: Como parte de la contribucin para combatir el flagelo del trfico ilcito de estupefacientes, las autoridades de la Repblica de El Salvador eximen de todas las inspecciones, los derechos de importacin y exportacin, los derechos de aduana, los impuestos directos o indirectos y otros gravmenes exigibles en la Repblica de El Salvador por concepto de productos, equipo, materiales, suministros y otros bienes importados, adquiridos o utilizados en la Repblica de El Salvador por o en nombre del Gobierno de los Estados Unidos en relacin con este Acuerdo. Con respecto a los artculos 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin relacionado por la inconforme en su escrito de mrito y 29 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, regulan el tratamiento tributario de las ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o jurdicas destinados al uso

y consumo de las empresas acogidas al Rgimen de Zonas Francas, lo que del anlisis al Informe de Auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho, se advierte, que para la reclasificacin de ingresos exentos declarados por la contribuyente como exportaciones, no han sido utilizadas dichas disposiciones legales ni criterio alguno relacionado con operaciones a empresas acogidas a dicho rgimen; en tal sentido, no es aplicable el criterio emitido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia identificada con referencia 148-S-02, emitida a las quince horas del treinta de noviembre de dos mil cuatro. En tal sentido, esta Oficina, aclara a la sociedad X, Sociedad Annima, que las prestaciones de servicios efectuadas a la Embajada Americana se determinaron como ventas exentas, y as consta en el Informe de Auditora, de conformidad al referido Acuerdo suscrito entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Gobierno de Los Estados Unidos de Amrica; consecuentemente, la cantidad de DIEZ MIL CUATROCIENTOS CINCO DLARES OCHENTA CENTAVOS ($10,405.80) provenientes de la prestacin de servicios accesorios de defuelling y overnight efectuados a la Embajada Americana en El Salvador, declaradas por la contribuyente investigada como exportaciones durante los perodos tributarios de agosto, septiembre y diciembre de dos mil cinco, corresponden a ventas exentas, de conformidad a dicho Acuerdo el cual constituye Ley de la Repblica de conformidad al artculo 144 de la Constitucin de la Repblica; consecuentemente, a dichos ingresos le es aplicable lo establecido en el artculo 66 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, relativo a la proporcionalidad del crdito fiscal durante los perodos tributarios de agosto, noviembre y diciembre de dos mil cinco. Por lo tanto, con las razones expuestas, la aseveracin manifestada por la contribuyente en su escrito de mrito se desvanece, en cuanto a que con la reclasificacin de ingresos declarados como exportaciones a ingresos exentos, se le estara dando un trato desigual frente a otros contribuyentes, ya que se ha reclasificado de la tasa del cero por ciento (0%) a exentas, de lo 32

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cual puede advertirse que no hay carga fiscal que se le est cobrando a ella indebidamente, sino que simplemente por ser operaciones exentas debe aplicar la proporcionalidad de los crditos fiscales de conformidad a lo dispuesto en el artculo 66 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. RAZONES DE HECHO IV. MATERIALIZACIN INFRACCION DE LA

Consta en el Informe de Auditora base de la resolucin apelada, que se objeta crdito fiscal por prestacin de servicios que supuestamente le fueron prestados a la contribuyente, por no haber comprobado el lugar exacto desde, donde y hacia donde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos, ni la identificacin de quien o quienes proporcionaron, a quien o quienes fue proporcionado el servicio dentro de la estructura de organizacin de la compaa, as como tampoco en que consisti cada servicio, por lo tanto, no se comprob ni se demostr la existencia efectiva de la operacin, () En definitiva, despus de haber realizado los procedimientos de auditora descritos en el apartado compras y crditos fiscales objetados de la resolucin impugnada y de conformidad con lo establecido en los artculos 65 y 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios y 203 inciso primero del Cdigo Tributario, se concluyo que respecto de los perodos tributarios de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de dos mil cinco, la contribuyente inconforme reclam en forma improcedente compras internas gravadas por la cantidad de CUATRO MILLONES CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS DLARES VEINTIDS CENTAVOS ($4,044,682.22) y su correspondiente crdito fiscal por valor de QUINIENTOS VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS OCHO DLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS ($525,808.69), los cuales la contribuyente los ampara con Comprobantes de Retencin

emitidos a nombre de la sociedad X Caribbean And Central Amrica Limited, X Information Technology International B.V., Shell International Petroleum Company Limited, X Ecuador, X Marine, X Oil Company y X Panam, registrados en el Libro de Compras y en la contabilidad, en los mandamientos de ingreso emitidos por la Direccin General de Tesorera en los que consta el pago del impuesto, servicios que la contribuyente apelante no demostr que hayan sido efectivamente recibidos, por lo tanto, no comprob ni demostr, la existencia efectiva de la operacin, en consecuencia no fue posible verificar si tales servicios fueron indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. Dichos comprobantes de retencin se detallan en la Resolucin de las trece horas del da doce de febrero de dos mil ocho (). V. OBJECIONES ADICIONALES DE DOCUMENTACIN SOPORTE APORTADA O VERIFICADA. Esta Administracin Tributaria tiene a bien reiterar que segn la verificacin y anlisis de la informacin y documentacin recibida en las Oficinas Administrativas, se determina, que el Manual de procedimientos diarios de Sistema de Back Office (Bizware) para Administracin de Tiendas y Estaciones de Servicios contiene procedimientos de control y actualizaciones de archivos desde la Oficina Central a las tiendas y estaciones de servicios, que comprenden los cambios al archivo maestro de suplidores, de productos, las promociones, combos, etc., dicha funcin es controlada por la sociedad X Guatemala y su servidor se encuentra en las oficinas de la sociedad X; asimismo, segn establece en el manual el proceso de transmisin de archivos se lleva a cabo al cierre del da en la tienda o estacin, hacia el sistema Bizware donde se reconcilian ventas, dediciones (sic) de tanques, lecturas de bombas, recepcin de compras, ajustes de inventarios, entre otros. Se constat que este manual contiene toda la gua para la utilizacin del sistema, 33

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desde que se ingresa hasta que concluye la operacin, el cual est descrito por medio del sistema informtico, que es la forma de operarlo, pero resulta preciso expresar que se verific que dicho manual no aplica en su totalidad para la impetrante, ya que existen agregados que son utilizados por la sociedad X de otros pases y para el caso de la sociedad X este solo aplica para los clientes de la sociedad X que son franquiciados, adems el referido sistema es utilizado solo para efectos de control en la Oficina Guatemala, el cual por medio de dicho control de la sociedad X aplica ajustes, si es necesario. Es importante mencionar que en el anlisis y funcin del manual en cuestin de la sociedad X, S.A., le paga a las Compaas internacionales porque las funciones de estas se encuentren establecidas en dicho manual. Ahora bien, con respecto a Archivo de comunicaciones e instrucciones de comercializacin en materia de (Supply & Distribution MSD), se estableci en prrafos anteriores que existen apartados sobre servicios que no son aplicables al pas, sino a otros pases, tales como Panam. Respecto al Manual de Seguridad de Alimentos (conveniente Retailing Latin America), es oportuno reiterar, que la actividad econmica que la sociedad contribuyente X, S.A., desarrolla es la compra y venta de productos derivados de la refinacin, manufactura y transformacin del petrleo y combustible, y la documentacin, por lo que el Manual de Seguridad de Alimentos es utilizado por las tiendas de conveniencia, en nombre y por cuenta propia, nicamente para la promocin y venta de productos y servicios en el negocio, de acuerdo a las condiciones pactadas en el Contrato de Franquicia para la Operacin de una tienda de Conveniencia. () Es oportuno acotar que toda la informacin aportada fue valorada por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de esta Direccin General, quien rindi informe de fecha doce de febrero de dos mil ocho. III. Que, dando prosecucin al presente incidente, esta instancia contralora provey auto

de las once horas treinta minutos del da veinte de mayo de dos mil ocho, mediante el cual se abri a pruebas el recurso, derecho del cual consta hizo uso la parte alzada, mediante escrito presentado a este Tribunal el da cinco de junio de dos mil ocho, en el cual ratifica en su totalidad el contenido del escrito de interposicin del recurso, lo relativo a la idoneidad de la prueba de descargo remitida durante el proceso de audiencia y apertura a pruebas ante la Direccin General y en adicin aport ms prueba sobre la materializacin de los servicios en El Salvador, adems de peticionar la verificacin y valoracin de la documentacin agregada como prueba al expediente; posteriormente se mand or las alegaciones finales, mediante auto provedo a las nueve horas treinta minutos del da diecinueve de junio de dos mil ocho, derecho del cual consta tambin hizo uso la sociedad apelante, mediante escrito presentado el da diecisiete de julio de dos mil ocho, en el que ratific los argumentos planteados y pruebas de descargo presentadas por medios de escritos dirigidos a este Tribunal; trayndose luego para sentencia el presente incidente. IV. Luego de lo expuesto por la alzada y justificaciones de la Direccin General, este Tribunal se pronuncia de la manera siguiente: A) Registro y deduccin incorrecta de compras y crditos fiscales por servicios recibidos del exterior. Antes de proceder al anlisis de cada uno de los elementos a partir de los cuales la apelante social ha mostrado su inconformidad con el accionar de la Direccin General de Impuestos Internos, este Tribunal considera pertinente contextualizar las particularidades que rodean al presente caso, con el objeto de facilitar la compresin del criterio que esta Instancia Administrativa adopta con respecto a la problemtica propuesta. Conforme a lo sealado por la sociedad recurrente en su escrito de apelacin, su discrepancia con el acto impugnado radica en cuanto a travs del mismo se han determinado oficiosamente por parte de la Administracin Tributaria, remanentes de crdito fiscal para los 34

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perodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, los que difieren de los que fueron oportunamente declarados, actuacin que deriva de la objecin de compras de servicios de carcter administrativo, por un monto total de CUATRO MILLONES CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS DLARES CON VEINTIDS CENTAVOS DE DLAR ($4,044,682.22), y su respectivo crdito fiscal por un valor de QUINIENTOS VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS OCHO DLARES CON SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DLAR ($525,808.69). Las cantidades antes descritas se encuentran amparadas en comprobantes de retencin a nombre de la sociedad X INTERNATIONAL PETROLEUM COMPANY LIMITED, X CARIBBEAN AND CENTRAL AMRICA LIMITED, X INFORMATION TECHNOLOGY INTERNATIONAL B. V., X PEOPLE SERVICES, X AMERICAS FUNDING INC. (SAFI.), ENERGY BANCK LIMITED, X TREASURY CENTER LD., los que estn registrados en los Libros de Compra y en la contabilidad de la recurrente, documentndose adems dichas operaciones en mandamientos de ingreso emitidos por la Direccin General de Tesorera, en los que consta el pago del impuesto correspondiente. Los servicios adquiridos por la contribuyente, se derivan de servicios recibidos del exterior por sujetos pasivos no domiciliados, consistentes en servicios profesionales de auditora externa financiera y fiscal y servicios de pago de seguros de responsabilidad civil, entre otros, comercializacin de combustibles, lubricantes y especialidades de petrleo, manufactura y transformacin de petrleo, etc. La objecin por parte de la Direccin General a las operaciones antes sealadas y sus correspondientes crditos fiscales, radica en la falta de demostracin por parte de la impetrante de la materializacin de los servicios contratados con la sociedad no domiciliada, por lo cual no es posible su deduccin de los dbitos fiscales generados en los perodos tributarios fiscalizados.

Establecido lo anterior, este Tribunal procede al estudio de los agravios expuestos por la sociedad contribuyente, de acuerdo a lo siguiente: Menciona en la etapa de alegaciones finales la sociedad recurrente, inconsistencias del informe de auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho, base de la resolucin recurrida, por ello es preciso mencionar lo siguiente: Las potestades de la Direccin General, prescritas en el artculo 173, especficamente la de fiscalizacin, le permiten exigir a los contribuyentes la exhibicin de los libros y documentos de su contabilidad as como examinar y verificar los mismos, incluso requerir, cuando no exista prohibicin legal, de las personas particulares, de los funcionarios, instituciones o empresas pblicas y de las autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalizacin y control del impuesto. Esto es as, dado que la mayor parte de los hechos generadores establecidos en las leyes tributarias estn vinculados, por regla general, con actividades mercantiles, por lo que el legislador enfoca el proceso de fiscalizacin a la investigacin de los libros de contabilidad y de la documentacin relacionada con tales actividades y libros. Y justamente por lo anterior es que el Cdigo, concede a la Administracin Tributaria las facultades que antes se han mencionado. Tanto la contabilidad como los registros y controles especiales determinados por la normativa tributaria, se establecen para el control de las obligaciones (tanto mercantiles como tributarias, entre otras) de los sujetos pasivos. Resulta claro entonces que en virtud de la fiscalizacin, la administracin puede legtimamente tener acceso a tales controles y a su documentacin de soporte. Por su parte el artculo 174 del citado Cdigo, dispone que: Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Cdigo les asigne la Administracin Tributaria, en el acto de su designacin. 35

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En el caso de mrito, a travs del auto de designacin de fecha diecisis de agosto de dos mil siete, se constat que a los auditores designados se les confirieron las facultades de fiscalizacin e investigacin, cumpliendo as la Direccin General con lo exigido por el artculo 174, de asignarle los auditores por medio del auto de designacin, las facultades a desarrollar. En este sentido, las actuaciones de los auditores nicamente se enmarcan al cumplimiento de las funciones y atribuciones que se les son encomendadas por parte de la Administracin Tributaria, mediante la emisin de un acto administrativo que los faculta para ello, por medio del respectivo auto de designacin. Por consiguiente, de conformidad con lo establecido en los artculos 173 y 174 del Cdigo Tributario y a efecto de verificar el cumplimiento efectivo de la normativa tributaria por parte de los particulares, los auditores designados por la Direccin General, podrn exigir de los contribuyentes durante el proceso de fiscalizacin, toda aquella documentacin relacionada con el hecho generador del impuesto auditado, con el nimo de establecer la autntica situacin tributaria de los sujetos pasivos. En el presente caso, dada la magnitud de las operaciones realizadas por la recurrente, la informacin y documentacin requerida para las actividades de fiscalizacin, guardan lgicamente la misma proporcin en lo que respecta a la labor desarrollada por la Administracin Tributaria, lo que involucra tanto la revisin de los libros contables y su documentacin de soporte, procedimiento normal en cualquier labor de auditora. En ese contexto, a juicio de este Tribunal la actuacin de los auditores designados por la Direccin General de Impuestos Internos, se enmarca dentro del ejercicio de las facultades de fiscalizacin conferidas a la Administracin Tributaria, de conformidad con lo prescrito en el artculo 173 del Cdigo Tributario, cuya finalidad se encuentra dirigida a la verificacin del efectivo

cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la contribuyente en alzada, durante los perodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, a partir de lo cual, se establecieron en contra de la contribuyente investigada, las objeciones realizadas por la Administracin Tributaria, a los crditos fiscales por los servicios recibidos del exterior, lo cual ha sido consignado en el Informe de Auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho (anexo de folio 444 a 536 del expediente) y que se han hecho del conocimiento de la recurrente con pleno apego al procedimiento estipulado en el artculo 186 del Cdigo Tributario. Este Tribunal advierte que el alegato de la recurrente, respecto a la magnitud de la informacin que deba recopilar, en relacin al tiempo que le fue concedido para ello, por el contrario justifica el rechazo efectuado por la Administracin Tributaria, de una documentacin que pretendiendo evacuar las solicitudes efectuadas por la misma, no constituan el cumplimiento de tal solicitud, debido a que como ha sealado la misma Administracin y se ha corroborado por este Tribunal, la informacin adems de encontrarse alguna de ella en idioma extranjero, no logra demostrar la prestacin efectiva de los servicios: el conocimiento que la misma recurrente tiene de sus operaciones le facilitaba la presentacin de aquella informacin pertinente a efectos de desvirtuar la objecin hecha por la Administracin Tributaria, no necesariamente mediante la presentacin de informacin voluminosa, sino de aquella informacin que demostrara de forma clara y coherente la existencia de los servicios, incluso mediante su presentacin en medio informtico. En lo que concierne al principio de economa, el inciso 7 del artculo 3 del Cdigo Tributario prescribe al respecto, que con sus actuaciones la Administracin Tributaria deber procurar que los sujetos pasivos y la Administracin Tributaria incurran en la menor cantidad de gastos, y se evitar la realizacin o exigencia de trmites o requisitos innecesarios, en trminos sencillos lo que se busca con este principio, es evitar un intil dispendio de la actividad administrativa, por lo que se dejan de 36

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lado aquellos procedimientos o actuaciones que impliquen un consumo innecesario de recursos tanto para los particulares como para la propia Administracin Pblica. En virtud del referido principio, se procura que las actuaciones de la Administracin Tributaria, en este caso vinculadas a un procedimiento de fiscalizacin, sean necesarias a efecto de establecer la autntica situacin tributaria de los sujetos pasivos, y que a partir de las mismas se obtenga informacin relevante a efectos de determinar el cumplimiento efectivo de las obligaciones sustantivas y formales que al efecto imponga la normativa sobre la materia. Dado lo anterior, considera este Tribunal que las actuaciones de la Autoridad recurrida, se muestran acordes a las finalidades y objetivos establecidos por el ordenamiento jurdico, y adems han sido necesarias a efectos de establecer el grado de cumplimiento de la normativa tributaria por parte de la sociedad impetrante, en lo que respecta al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, para los perodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; la informacin y documentacin solicitada por la Direccin General a travs de requerimientos de informacin, tiene vinculacin con los hechos generadores del referido gravamen y por consiguiente con los crditos fiscales que han sido objetados por dicha Oficina. Nuevamente debe resaltarse, que la naturaleza de las operaciones transnacionales vinculadas con los hechos investigados, determina la necesidad de que la recurrente no slo se limite al envo o presentacin de informacin, sino que adopte una postura cooperante y abierta al requerimiento fiscal; el volumen de la prueba presentada (ms de mil folios) en el tiempo concedido por la Administracin, demuestra precisamente el conocimiento que la apelante ostenta respecto de sus operaciones y de la factibilidad de su demostracin concreta ante el requerimiento fiscal.

Referente al principio de eficacia, ste se encuentra regulado en el inciso 8 del artculo 3 del Cdigo, en cual se establece que: los actos de la Administracin Tributaria debern lograr su finalidad recaudatoria con respeto a los derechos fundamentales de los administrados. Esta Instancia Administrativa considera que en el presente caso, la Direccin General de Impuestos Internos ha enmarcado sus actuaciones al estricto cumplimiento del marco jurdico que construye y delimita el ejercicio de sus competencias, as como al respeto de los derechos y garantas fundamentales de la recurrente, salvaguardando en la tramitacin del proceso administrativo respectivo, los derechos de audiencia y defensa de la impetrante, ya que durante el procedimiento de fiscalizacin que dio inicio mediante auto de designacin emitido el da diecisis de agosto de dos mil siete, se determinaron deficiencias en el cumplimiento de la normativa tributaria por parte de la impetrante social, las que fueron consignadas en el Informe de Auditora de fecha ocho de enero de dos mil ocho, lo que deriv en la apertura de procedimiento administrativo correspondiente, a travs del auto de las ocho horas treinta minutos del da dieciocho de enero de dos mil ocho (folios 537 a 541 del expediente), para que la contribuyente social ejerciera sus derechos de audiencia y defensa, lo cual hizo por medio de la presentacin de escritos de fechas veinticinco de enero y ocho de febrero de dos mil ocho, aspectos que fueron valorados y tenidos en cuenta por la Autoridad recurrida, para la emisin de la resolucin liquidatoria de las trece horas del da trece de febrero del presente ao, a partir de lo cual se evidencia el cumplimiento del principio de eficacia en todos los actos y procedimientos administrativos realizados por dicha Oficina. DE LOS PRESUPUESTOS DE LEY NO EVALUADOS. La sociedad recurrente manifiesta su inconformidad con la interpretacin que efecta la Direccin General de Impuestos Internos, de los artculos 65 y 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, ya que considera que los requisitos establecidos en dichas 37

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disposiciones legales, estn referidos a la debida documentacin de los gastos realizados y que stos sean necesarios para el funcionamiento o giro del negocio, no siendo exigible conforme a los artculos citados, que se demuestre la materializacin de los servicios recibidos. En este sentido debe considerarse, que la inconformidad de la impetrante est referida a la objecin efectuada por la Direccin General, de los crditos fiscales generados por servicios recibidos por la contribuyente de sociedades domiciliadas en el extranjero, a partir de lo cual la Administracin Tributaria modific los remanentes de crdito fiscal deducibles de los dbitos fiscales, para los perodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, actuacin que dicha Oficina sustenta, en la falta de comprobacin de la materializacin de los servicios contratados por la recurrente. Al respecto, este Tribunal estima necesario efectuar un anlisis de la normativa citada a efecto de establecer si constituye requisito para la deduccin de los crditos fiscales, la demostracin de que los servicios se han concretizado, para lo cual se realizan las siguientes consideraciones: En principio, segn se establece en el artculo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, el gravamen que corresponde pagar a los contribuyentes del referido tributo, ser el resultante de la deduccin del dbito fiscal causado en el perodo tributario, del crdito fiscal que se traslada al sujeto pasivo cuando adquiere bienes o utiliza servicios, por lo que en virtud de la trascendencia de los crditos fiscales a efecto de establecer el monto de la obligacin tributaria de los contribuyentes, el legislador ha establecido ciertos requisitos que debern de cumplirse a fin de hacer posible su deduccin, los que se estipulan en el artculo 65 de la referida Ley, que en lo pertinente seala lo siguiente: nicamente ser deducible el crdito fiscal trasladado en los comprobantes de crdito

fiscal en los casos siguientes: 3Desembolsos efectuados para la utilizacin de servicios, siempre que no se destinen a la construccin o edificacin de bienes inmuebles nuevos (). Las operaciones mencionadas debern ser indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen dbito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario no ser deducible el crdito fiscal. Para efectos de la deducibilidad se requerir en todo caso, que la operacin que origina el crdito fiscal est documentada con el Comprobante de Crdito Fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crdito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneracin de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importacin o internacin de los bienes o de los servicios. Adems, todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artculo 141 del Cdigo Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales (). Segn dicho artculo, no toda suma trasladada en la adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios constituir un crdito fiscal computable para el adquirente, importador o prestatario de servicios, sino que para que dicha suma sea computable como crdito fiscal contra el dbito fiscal generado por las ventas o prestaciones de servicios que realice, deber cumplir con ciertas condiciones sustanciales y formales, como lo son, entre otras: a) Deber demostrarse la existencia efectiva de la operacin, es decir, que por una parte haya existido una prestacin real de servicios y como contraprestacin a sta, el pago convenido por el valor de los mismos; b) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la utilizacin de ciertos servicios (a excepcin de los destinados a la construccin o edificacin de bienes inmuebles nuevos), estn relacionados 38

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con el objeto, giro o actividad econmica del sujeto pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deber ser necesario para su consecucin, por lo tanto, vinculado a la generacin de operaciones gravadas con el referido impuesto que generan a su vez un dbito fiscal; c) Que la operacin que origina el crdito fiscal est debidamente documentada con el comprobante original; d) Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como crdito fiscal del precio o remuneracin de los servicios; y e) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y en la contabilidad de la contribuyente. Respecto al primer requisito planteado, el cual no es considerado por la sociedad apelante como condicin necesaria para la deduccin del crdito fiscal, debe sealarse, que s constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad del crdito fiscal, lo indispensable que resulte el gasto efectuado con respecto a la consecucin del objeto, giro o actividad del sujeto pasivo, es innegable que antes de proceder a analizar la concurrencia de dicha condicin y el impacto de las operaciones realizadas en el giro de la impetrante, deber comprobarse que las operaciones detalladas en los comprobantes que documentan el crdito fiscal, posean un sustento fctico. En este sentido, antes de valorar lo indispensable del gasto con respecto al objeto, giro o actividad de la particular y a la generacin de operaciones gravadas que se traduzcan en la produccin de dbitos fiscales, tiene que demostrarse la existencia efectiva de la operacin, que permita dilucidar la prestacin y recepcin de un servicio, as como la contraprestacin o pago realizado en virtud del mismo, evidenciando a su vez la naturaleza del servicio prestado; una vez comprobados stos aspectos, ser posible analizar las implicaciones que tengan los servicios sobre el giro o actividad comercial de la impetrante.

Lo anterior es consecuente con lo prescrito en el inciso 4 nmero 2 del artculo 65A de la normativa en estudio, en tanto plantea la improcedencia de la deduccin de aquellos crditos fiscales, cuando el emisor del documento, adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operacin, por lo cual, si la prestacin de los servicios no ha concurrido o no es posible demostrarla, no ser deducible el crdito fiscal respectivo. Por consiguiente, la Administracin Tributaria en virtud de las atribuciones que le son conferidas por el artculo 173 del Cdigo Tributario, podr efectuar la fiscalizacin, inspeccin, investigacin y control, de las operaciones declaradas por los contribuyentes, a fin de asegurar el efectivo cumplimento de sus obligaciones tributarias, pudiendo examinar y verificar la documentacin y registros que permitan establecer la efectiva recepcin de los servicios contratados. Con ello resulta claro, que para garanta del inters fiscal, la Direccin General puede requerir la presentacin de informacin y documentacin que demuestre la existencia efectiva de las operaciones declaradas, verificando de la documentacin presentada, ms all del cumplimiento de obligaciones formales, como lo son la documentacin y registro de las operaciones sujetas a gravamen, que se cumplan con los preceptos legales que sustentan la deduccin de los crditos fiscales, lo que innegablemente conlleva a verificar la existencia real de la pretendida operacin, presupuesto sustantivo sin el cual la simple existencia de evidencia documental no posee valor alguno, aunque se alegue por la forma la existencia de la operacin que genera el crdito. Es a partir de lo anterior, que la Administracin Tributaria procedi a solicitar de la contribuyente a travs de requerimiento de fecha cuatro de octubre de dos mil siete (anexo a folios 10 al 22 del expediente), la informacin y documentacin pertinente que posibilitar la comprobacin de la materializacin de los servicios recibidos por parte de la sociedad X INTERNATIONAL PETROLEUM COMPANY LIMITED, X CARIBBEAN AND CENTRAL 39

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AMRICA LIMITED, X INFORMATION TECHNOLOGY INTERNATIONAL B. V., X PEOPLE SERVICES, X AMERICAS FUNDING INC. (SAFI.), ENERGY BANCK LIMITED, SHELL TREASURY CENTER LD., informacin y documentacin que fue oportunamente analizada y valorada por la Direccin General, tal como se constata del Informe de Auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho; siendo a raz de los resultados obtenidos en el procedimiento de fiscalizacin, que se objetaron los crditos fiscales declarados, al no poderse demostrar de manera fehaciente la prestacin de los servicios, hecho que imposibilit verificar si los mismos fueron indispensables para el giro o actividad de la contribuyente. Al no comprobar la contribuyente con informacin y documentacin pertinente, la existencia efectiva de los servicios contratados, ha faltado al cumplimiento de lo establecido por el artculo 203 del Cdigo Tributario, el que seala como obligacin que corre a cargo de los sujetos pasivos, la comprobacin de los hechos declarados y en general de todos aquellos que alegue en su favor, que para el caso en concreto se traduce en la necesidad de probar la existencia de aquellos crditos que pretende deducirse. Se concluye entonces, que si los valores documentados en los comprobantes de retencin no constituyen la contraprestacin de servicios efectivamente recibidos, adolecen igualmente de un requisito material que sustente su existencia, es decir, que se cuenta con evidencias del pago de sumas de dinero a empresas filiales o vinculadas, pero no se ha demostrado la prestacin efectiva de los servicios pretendidamente recibidos. Por otro lado, dada la naturaleza de las operaciones, el sistema adoptado para la liquidacin de tales sumas, mediante la intervencin de otra empresa filial que acta como entidad de compensacin (Clearing House), la situacin de la efectiva prestacin de los servicios se torna ms complicada, ya que incluso el establecimiento de los montos efectivamente pagados, representa una operacin adicional, que si bien no ha sido objetada por la Administracin, demuestra la necesidad de que la apelante mostrara una actitud de cooperacin

para esclarecer una realidad compleja y de difcil comprensin. Por consiguiente, los valores documentados en los comprobantes de retencin no sern deducibles en concepto de crdito fiscal, razn por la cual es procedente la objecin de los crditos fiscales reclamados por la contribuyente, al verificarse la falta de cumplimiento de los requisitos de deducibilidad establecidos en los artculos 65 y 65-A de la ley de la materia. DE LA FALTA DE VALORIZACIN DE LA PRUEBA APORTADA. Manifiesta la contribuyente en su escrito de apelacin, que se advierte del Informe de Auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho, que los auditores designados por la Administracin Tributaria para verificar el cumplimiento de sus obligaciones sustantivas y formales, no han razonado los motivos a partir de los cuales se concluy la falta de demostracin de la materializacin de los servicios, ni se efectu la debida valorizacin de la prueba presentada durante la fiscalizacin. Este Tribunal advierte al respecto, que en el presente caso se ha respetado el derecho de defensa de la sociedad contribuyente, desde el momento en el cual se dio inicio al proceso de fiscalizacin, ya que ste se ha realizado conforme a las disposiciones contenidas en la normativa tributaria, observndose las formalidades esenciales y los procedimientos necesarios a efecto de sustentar las objeciones realizadas a las operaciones de la impetrante social, que se detallan en el Informe de Auditora emitido el da ocho de enero de dos mil ocho. Conforme se desprende de las diligencias que componen el expediente administrativo a nombre de la recurrente, una vez verificado por la Direccin General, la existencia de valores registrados y declarados como compras y crdito fiscal por adquisiciones de servicios recibidos del exterior de la compaa antes mencionadas, procedi a solicitar a la recurrente la informacin y documentacin pertinente que comprobara y demostrara la materializacin de los servicios 40

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recibidos en forma mensual de las compaas extranjeras antes mencionadas, requirindose entre otra informacin, lo referente a: La fecha en que fueron solicitados y en la que fueron recibidos cada uno de los servicios procedentes del exterior; sede, zona geogrfica, domicilio, residencia, direccin o lugar exacto desde donde y hacia qu lugar fue proporcionado cada uno de los servicios descritos; identificacin exacta de quienes proporcionaron los servicios y por quienes fueron recibidos dentro de la estructura organizativa de X, SOCIEDAD ANNIMA; adems de la descripcin de cada servicio, las clusulas cumplidas, incumplidas o por cumplirse, etc. Referente al requerimiento formulado por la Direccin General, la impetrante manifest de conformidad a escrito de fecha treinta y uno de octubre de dos mil siete (anexo de folios 47 al 57 del expediente administrativo). En referencia a lo anterior, es claro que con la respuesta proporcionada por la recurrente no se logra demostrar la recepcin de los servicios, tcnicos, profesionales, etc., ya que la recurrente no ha sustentado de forma adecuada y con la informacin de soporte correspondiente, la entrega y recepcin de los mismos en cada uno de los perodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, tal y como fue solicitado por la Administracin Tributaria, lo que hubiera permitido establecer como procedente la deduccin de los crditos fiscales generados por las operaciones relacionadas. La documentacin consistente en el contrato de servicios donde se establecen las clusulas contractuales que rigen dicha relacin comercial, las facturas por los servicios prestados, el detalle, la contabilizacin y provisin de los servicios, a los efectos mercantiles representa el reconocimiento contable de una obligacin a cargo de la recurrente, pero a los efectos fiscales no logra demostrar la exigencia expresamente dispuesta en el artculo 65-A de la Ley del IVA, en el sentido de que se compruebe la existencia efectiva de la operacin, lo que como se ha dicho constituye un requisito material exigido por

el legislador, para que proceda la deduccin de los crditos fiscales. Sobre este punto debe destacarse que el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios es, como se sabe, una especie de impuesto al valor agregado, el cual constituye un impuesto plurifsico no acumulativo ya que grava todas las etapas de circulacin econmica de un bien, pero nicamente respecto del valor agregado en cada una de ellas, de base financiera, el cual mediante la existencia del mecanismo de crditos y dbitos (de impuesto contra impuesto) consigue mantener la tasa nominal del impuesto coincidente con su base real, lo que significa que econmicamente y para efectos de reclamar la deducibilidad de crdito fiscal alguno, es indispensable la existencia de las operaciones que aportan valor agregado en cada una de las etapas de la circulacin econmica del bien o servicios. Es por ello que este Tribunal, considera que la existencia de la operacin es un requisito material indispensable: la simple documentacin de sumas pagadas y el cumplimiento de requisitos formales, no prevalecen respecto de la verificacin efectiva de las operaciones, las que en cualquier momento pueden ser objeto de constatacin. A su vez, la sola explicacin y descripcin de cada uno de los servicios contratados, no constituye prueba pertinente que permita establecer que efectivamente la contribuyente recibi los servicios de proveedores del exterior, por lo cual es necesaria la demostracin efectiva de la operacin y la probanza mediante prueba idnea y conducente que demuestre que la sociedad fiscalizada recibi servicios proporcionados por X INTERNATIONAL PETROLEUM COMPANY LIMITED, X CARIBBEAN AND CENTRAL AMRICA LIMITED, X INFORMATION TECHNOLOGY INTERNATIONAL B. V., X PEOPLE SERVICES, SHELL AMERICAS FUNDING INC. (SAFI.), ENERGY BANCK LIMITED, X TREASURY CENTER LD.

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Los aspectos que sirvieron de base para la objecin de los crditos fiscales relacionados, fueron hechos del conocimiento de la contribuyente, a travs de la notificacin del auto de apertura del procedimiento administrativo correspondiente, y del Informe de Auditora, por lo cual le fueron otorgadas las oportunidades procesales de audiencia y defensa, para solventar las objeciones efectuadas por la Direccin General y demostrar que las operaciones objetadas eran deducibles conforme a lo prescrito en los artculos 65 y 65A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. Por consiguiente este Tribunal considera, que en el Informe de Auditora se ilustra de forma clara las razones de la objecin y la valoracin de la informacin proporcionada por la contribuyente dentro del procedimiento de fiscalizacin, la cual ha sido insuficiente para poder aceptar como deducibles los crditos fiscales objetados, por lo que la actuacin de los auditores designados para tal fin, se encuentra apegada al marco regulatorio establecido en la normativa tributaria, ya que para proceder a reconocer el derecho a la utilizacin de los crditos fiscales, debe verificarse el cumplimiento de los requisitos prescritos por el ordenamiento jurdico para tal cometido. Conforme a lo expuesto, el argumento de la apelante carece de sustento, ya que han sido razonados en el Informe de Auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho, los fundamentos para la objecin a los crditos fiscales reclamados por la contribuyente, verificndose que a travs del proceso administrativo correspondiente y en la providencia que se impugna, se han establecido los hechos, circunstancias, explicaciones y disposiciones legales, que proveen de solidez a la decisin adoptada por la Administracin Tributaria, y a su vez, con la informacin y documentacin proporcionada por la sociedad apelante, no ha sido posible establecer de manera fehaciente la prestacin de los servicios. Por consiguiente, es oportuno sealar que a los efectos impositivos no basta que se apoye la contribuyente social en un contrato, como para aceptar

automticamente los pretendidos crditos fiscales como deducibles, ya que lo que en verdad debe comprobarse es su cumplimiento, previo esclarecimiento de la naturaleza contractual, en la medida que si bien los contratos aluden a contraprestaciones, lo que debe demostrarse es si en realidad se ha producido el negocio, para luego establecer si ha existido transferencia y pago respectivo, y por ltimo, analizar si dicho gasto o egreso es necesario a efectos tributarios. Como se ha dicho, para que sean deducibles a los efectos del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios los crditos fiscales objetados, no basta que los mismos se amparen en obligaciones contradas en un contrato del cual no se ha logrado demostrar su ejecucin, as como tampoco que se registren contablemente dichas operaciones, sino que adems debe contarse con la documentacin de soporte correspondiente, tal como lo seala el artculo 206 del Cdigo Tributario, por lo que en el caso de mrito, debieron aportarse en su oportunidad las evidencias que demostraran la existencia efectiva de la prestacin del servicio, que el mismo es indispensable para el giro o actividad de la contribuyente social y para la generacin de operaciones gravadas con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, conforme a lo planteado en el artculo 65 de la Ley del referido gravamen. Es de tal manera, que la sociedad apelante no ha logrado demostrar la prestacin del servicio y su vinculacin con la generacin de operaciones gravadas con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, por lo que la objecin planteada por la Administracin Tributaria respecto de la deduccin del crdito fiscal en cuestin, se encuentra conforme a la Ley. Adicionalmente, debe considerarse que los crditos fueron oportunamente deducidos al presentarse las declaraciones juradas correspondientes, sin ms requisitos que los de carcter formal, los cuales como se ha dicho 42

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ceden ante la falta de comprobacin de la existencia de las operaciones documentadas. B) Declaracin de ingresos exentos por ventas de combustibles y lubricantes a TOA Corporation, Sucursal El Salvador. La siguiente: recurrente social, menciona lo

1. El instrumento concerniente al Proyecto de Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin; fue ratificado por Decreto Legislativo Nmero 803, de fecha cinco de abril de dos mil dos, publicado en el Diario Oficial Nmero 72, Tomo 355 del veintids de abril de dos mil dos; que de conformidad con el artculo 131 ordinal 7 de la Constitucin, constituye ley de la Repblica en El Salvador. Dicho instrumento contena en el apartado 8 (a), el acuerdo que el Gobierno de la Repblica de El Salvador tomar las medidas necesarias para asegurar que el prstamo debe ser utilizado propia y exclusivamente para el Proyecto, adems de regular de forma especfica la exencin del IVA respecto de la importacin de bienes para las compaas japonesas; en consecuencia, por Ley de la Repblica, los fondos del prstamo no podan ser utilizados para absorber ninguna carga fiscal, como lo es el pago del 13% de IVA, situacin que es aplicable a los perodos fiscales de septiembre a noviembre del dos mil cinco. Al respecto, advierte este Tribunal, que el canje de notas suscrito entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Gobierno de Japn, referente al Proyecto denominado Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin, fue ratificado por Decreto Legislativo Nmero 803, de fecha cinco de abril de dos mil dos, publicado en el Diario Oficial Nmero 72, Tomo 355 del veintids de abril de dos mil dos, el que de conformidad con el artculo 131 ordinal 7 de la Constitucin de la Repblica, se constituye en Ley de la Repblica y en consecuencia de cumplimiento obligatorio, de conformidad al artculo 144 de la misma Constitucin y desarrollado en el artculo 5 letra b) del Cdigo Tributario.

El canje de notas antes mencionado, regulaba el beneficio de la exencin de IVA por la importacin de bienes para las compaas japonesas y del Impuesto sobre la Renta, por lo que la Asamblea Legislativa decret el Rgimen Especial Tributario del Proyecto de Reactivacin del Puerto de La Unin, vigente a partir del mismo da de su publicacin, mediante Decreto Legislativo nmero 852, de fecha veintisis de octubre de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial nmero 216, Tomo 369, el da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, antes citado que expresa en uno de los considerandos lo siguiente: III. Que con dicho Canje de Notas se regula exencin de IVA por la importacin de bienes para las compaas japonesas y de Impuesto sobre la Renta por los ingresos que stas obtengan en el pas, sin embargo no se regula exencin del pago del IVA por las Compras que dichas compaas realicen en El Salvador. V. Al referirse la norma de exencin explcitamente a los ingresos, la exencin contenida en la letra (b) del citado numeral 5 alude nicamente al Impuesto Sobre la Renta, el cual grava la obtencin de ingresos en calidad de hecho generador, no as al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, conocido como IVA, que se cause en las operaciones locales. VII: Que el mecanismo usual que se estipula en estos casos es la exencin del IVA en las compras locales, sin embargo, dicho mecanismo en la prctica ha demostrado que la exencin en referencia obligaba a aplicar la proporcionalidad del crdito fiscal. Asimismo, en la prctica se ha demostrado, que la aplicacin de la proporcionalidad motiva a las empresas locales a no ser anuentes a vender sus productos de manera exenta a las empresas u organismos internacionales beneficiados, lo cual ocasion retrasos importantes en la ejecucin de los proyectos. Por otra parte el artculo 3 del referido Decreto establece que:

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Estarn exentas del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios las siguientes operaciones locales: a) Las transferencias de bienes corporales y/o prestaciones de servicios que realicen las compaas japonesas que operen como proveedoras, contratistas y/o consultoras a favor del Gobierno de la Repblica de El Salvador, organismo o empresa propiedad del Gobierno de El Salvador o institucin pblica descentralizada o autnoma ejecutora salvadorea del proyecto. b) Las transferencias de bienes muebles corporales y/o las prestaciones de servicios que realicen las personas naturales o jurdicas inscritas como contribuyentes de IVA en El Salvador a compaas japonesas que operen como proveedoras, contratistas y/o consultoras del Gobierno de la Repblica de El Salvador, organismo o empresa propiedad del Gobierno de El Salvador o institucin pblica descentralizada o autnoma ejecutora salvadorea del Proyecto a que se refiere el presente Decreto. En las operaciones referidas en el inciso anterior de este literal b) las personas naturales o jurdicas inscritas como contribuyentes de IVA en el pas, no estarn obligadas a aplicar la proporcionalidad del crdito fiscal a que se refiere el Artculo 66 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios exclusivamente en los crditos fiscales que se vinculen con las operaciones estipuladas en el referido inciso. Para que proceda lo dispuesto en el inciso anterior, los contribuyentes a que se refieren los dos incisos anteriores debern informar a la Administracin Tributaria dentro de los diez primeros das hbiles de cada mes, por medios magnticos, bajo las especificaciones y en el formulario que dicha Administracin establezca, los datos e informacin que sta requiera respecto a las ventas en referencia que realicen. De lo antes referido, se deriva en que la venta de combustibles y lubricantes (bitumen

60/70, diesel, kerosina y Rimula D-40) efectuada por la sociedad recurrente, a la sociedad TOA Corporation, Sucursal El Salvador, entre las fechas comprendidas del dos de septiembre hasta el da dieciocho de noviembre de dos mil cinco, cumplen con los requisitos establecidos en los artculos 4, 6 y 7 literal 1) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios; ya que provienen de hechos generadores realizados dentro del territorio nacional, lo cual puede constatarse en el expediente respectivo, en virtud de que su realizacin surge de una operacin en que la contribuyente se obliga a transferir el dominio del bien y la compradora a efectuar el pago correspondiente; por ello la contribuyente X, Sociedad Annima, debi haberlas declarado como ventas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, por ser ventas efectuadas en las fechas comprendidas del da dos de septiembre de dos mil cinco al da dieciocho de noviembre de dos mil cinco, perodo en el cual tales transacciones estaban gravadas con la tasa del trece por ciento (13%); no obstante, la contribuyente las calific y declar incorrectamente como ventas exentas, en base al Canje de Notas de fecha diecisiete de mayo de dos mil uno entre los gobiernos de El Salvador y Japn, concerniente al proyecto denominado Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin, aprobado por el rgano Ejecutivo mediante Acuerdo Nmero 281 de fecha cuatro de marzo de dos mil dos y ratificado por la Asamblea Legislativa mediante Decreto Legislativo nmero 803 de fecha cinco de abril de dos mil dos, ambos publicados en el Diario Oficial nmero 72, Tomo 355, de fecha veintids de abril de dos mil dos, cuando dicho Canje de Notas, nicamente contemplaba el beneficio de la exencin de IVA por la importacin de bienes para las compaas japonesas y del Impuesto sobre la Renta. En conclusin a este punto, se puede manifestar que las exenciones de impuestos y cargas fiscales a que se refiere el Canje de Notas del Proyecto de Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin, son relativas a las empresas japonesas que ejecuten el proyecto antes referido bajo las condiciones especificadas en el Canje de Notas; 44

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y debido que dicha exencin, no es extensiva al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios relacionada con operaciones internas, las ventas efectuadas a la sociedad TOA Corporation, Sucursal El Salvador, estaban gravadas, habiendo quedado exentas hasta la entrada en vigencia del Decreto Legislativo nmero 852, de fecha veintisis de octubre de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial nmero 216, Tomo 369, el da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, es decir, a partir de esta ltima fecha, estn exentas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, tal y como se ha consignado en el informe de auditora de fecha diecisis de enero de dos mil ocho, en el que se ha establecido que las transferencias que realiz la recurrente desde el uno de enero al veinte de noviembre de dos mil cinco, estn gravadas con la tasa del trece por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, desestimndose lo alegado por la sociedad contribuyente. 2. Que con fecha catorce de junio de dos mil cinco, el Ministerio de Relaciones Exteriores y el Ministerio de Hacienda otorgaron carnet de exencin del IVA nmero TO-O1, a favor Hiroyuki Tsubaki-Misin TOA Corporation Sucursal El Salvador, asignndole la calidad de proveedor oficial al portador de dicho carnet, en este caso al seor Hiroyuki Tsubaki, razn por la cual la contribuyente social procedi a efectuar ventas exentas del IVA, por ostentar la calidad de Diplomtico. En relacin a lo anterior, se observa que a solicitud hecha por la sociedad recurrente, el da once de julio de dos mil cinco, la Direccin General emiti opinin jurdica identificada con referencia 12101-OPJ-0205-2005, de fecha catorce de julio de dos mil cinco, en la cual se manifest: . . sobre la base del literal (c) de ese artculo 5, las Compaas japonesas que operen como contratistas y/o consultoras, estarn exentas de toda clase de derechos y cargas fiscales que se impongan en la Repblica de El Salvador, respecto de la importacin y reexportacin de sus propios materiales y equipos necesarios para la ejecucin del Proyecto de Reactivacin de la Actividad Portuaria en el Departamento de La Unin,

exencin que es extensiva a IVA no obstante que de conformidad a lo establecido en el artculo 174 de la Ley que regula este impuesto, las exenciones para que surtan efecto deben constar en forma especfica en la Ley haciendo referencia expresa a ese impuesto y no haciendo alusin de forma genrica al trmino cargas fiscales o impuestos como lo hace el Canje de Notas; sin embargo, en el presente caso, pese a que la exencin consta de manera genrica y no especfica, es de sealar, que de conformidad a lo establecido en el artculo 144 de la Constitucin de la Repblica, en caso de conflicto entre una ley secundaria como Ley del IVA y un Tratado Internacional, como el citado Canje de Notas, prevalecer el Tratado Internacional, el cual alude al hecho generador de la importacin, siendo en este punto que se aclara que a efectos de facilitar la operatividad en la materializacin de la exencin contenida en el canje de notas en estudio, y que los sujetos que se relacionan con la compaa consultante, tengan la certeza de que gozan de exencin, la contribuyente deber mostrar a las autoridades respectivas el carn respectivo para tal efecto Del anlisis de la respuesta proveda por la Direccin General de fecha catorce de julio de dos mil cinco, antes relacionada, se observa que claramente se le manifest a la contribuyente social, el alcance de dicho tratado, es decir ya se le estaba explicando que la venta de combustibles y lubricantes (bitumen 60/70, diesel, kerosina y Rimula D-40) efectuados a la contribuyente TOA Corporation, Sucursal El Salvador, eran gravados, razn por lo cual tal y como se ha expuesto en el numeral 1 anterior, las ventas efectuadas por la sociedad contribuyente durante el perodo comprendido del da dos de septiembre hasta el da dieciocho de noviembre de dos mil cinco, son operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del IVA; no obstante, los hechos generadores realizados a partir del da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, son constitutivos de exencin para efectos tributarios, para el caso en concreto del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, de conformidad al Instrumento Internacional Canje de Notas y Decreto Legislativo nmero 852, de fecha veintisis de octubre de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial nmero 216, 45

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Tomo 369, el da veintiuno de noviembre de dos mil cinco, denominado Rgimen Especial Tributario del Proyecto de Reactivacin del Puerto de La Unin, encontrndose por ende dentro de lo normado por el artculo 64 del Cdigo Tributario y a la regla contenida en el artculo 144 de la Constitucin de la Repblica. Un punto importante a mencionar, es que dicha consulta lo fue antes que se iniciara la fiscalizacin ordenada en auto emitido por la Direccin de Impuestos Internos, a las diez horas quince minutos del da diecisis de agosto de dos mil siete, folio 1 del expediente respectivo, razn por lo cual se desestima respecto de este punto, lo alegado por la sociedad contribuyente. 3. Que en la resolucin impugnada la Direccin General de Impuestos Internos, relaciona una opinin jurdica referencia 12101-OPJ-02052005, de la que no es conocedora. Observa este Tribunal que la Direccin General emiti opinin jurdica identificada con referencia antes relacionada, la que segn dicha Oficina fue entregada a las once horas treinta minutos del da quince del mismo mes y ao citados, a la contribuyente Toa Corporation Sucursal El Salvador, por medio del seor Hiroyuki Tsubaki, en su calidad de Representante Legal, razn por lo cual se desestima lo alegado por la sociedad contribuyente en cuanto no era conocedora de dicha opinin. 4. Que de haber sido gravadas las operaciones realizadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios (IVA), para con el Proyecto, sera el Gobierno quien debi efectuar el pago del 13% de IVA en su momento, evento que nuestra poderdante se vio imposibilitada de exigir, debido al carnet de exencin que el Ministerio de Hacienda y de Relaciones Exteriores emiti al adquirente de los productos. Respecto de dicho argumento, este Tribunal considera que sobre el carnet de exencin a que se refiere la sociedad apelante, el cual fue extendido al adquirente de los productos, la utilizacin del mismo est en todo

caso supeditada a las normas legales que dan origen a su emisin y ya que segn lo anteriormente manifestado dentro de los beneficios concedidos no estaba incluido la adquisicin de bienes en el territorio nacional, sino que se limitaba a la importacin y al impuesto sobre la renta, la errnea utilizacin del mismo bajo los trminos de la legislacin aplicable no logra inhibir el surgimiento de la obligacin tributaria y por ende el cumplimiento de las obligaciones formales derivadas del mismo, as como la responsabilidad de los involucrados en las operaciones de que se trata. Por la razn expuesta, lo argumentado por la inconforme, carece de todo sustento legal. 5. Que no dieron respuesta a consulta presentada el da veintiocho de marzo del ao dos mil seis, restringiendo el derecho de peticin y respuesta establecido en el artculo 4 en relacin al artculo 26, ambos del Cdigo Tributario. En relacin a la ausencia de transparencia por no emitir respuesta a consulta efectuada por la impetrante, se manifiesta que el artculo 26 inciso tercero del Cdigo Tributario, establece: La presentacin de la consulta no suspende el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes. La respuesta que haya sido emitida por escrito por el Director respectivo y se haga del conocimiento al interesado, no tiene carcter de resolucin, no es susceptible de impugnacin o recurso alguno y tendr carcter vinculante para la Administracin Tributaria, siempre que su contenido no contrare disposicin legal expresa y que la consulta haya sido realizada antes de producirse el hecho generador; consecuentemente, lo aseverado por la contribuyente en su escrito de mrito, la respuesta emitida por la Direccin General, no modificaba la situacin tributaria de la sociedad recurrente con relacin a las ventas efectuadas a TOA Corporation, Sucursal El Salvador, entre las fechas comprendidas del dos de septiembre hasta el dieciocho de noviembre de dos mil cinco, en virtud de que la consulta, la efectu en el ao de dos mil seis, y los hechos generadores relacionados con la venta antes referida, los realiz durante el perodo comprendido del dos 46

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de septiembre al dieciocho de noviembre de dos mil cinco. Por consiguiente no existe la violacin del artculo 4 letra a) del Cdigo Tributario, reclamada por la contribuyente social. C) Declaracin de exportaciones por ventas de servicios accesorios de defuelling efectuadas a la Embajada Americana de El Salvador en el Aeropuerto Internacional. La recurrente social argumenta en sntesis, que las ventas de servicios accesorios de defuelling realizadas a la Embajada Americana en El Salvador en el Aeropuerto Internacional El Salvador, son exportacin, primero, porque el Aeropuerto conforme al artculo 3 de la Ley Orgnica de la Comisin Ejecutiva Portuaria Autnoma, en adelante Ley de CEPA, es considerado recinto fiscal que goza de extraterritorialidad aduanera, por lo que conforme al artculo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin, las ventas efectuadas a un recinto fiscal, se consideran exportacin; y segundo, porque cumple con los requisitos establecidos en el artculo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, especficamente porque el producto vendido dentro del recinto fiscal es consumido en el exterior conforme a lo establecido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia 148-S-02 de fecha treinta de noviembre de dos mil cuatro; razn por la cual, los ingresos obtenidos de la venta de servicios no deben ser considerados para propsitos de la aplicacin de la proporcionalidad. Este Tribunal para establecer la procedencia de lo argumentado por la recurrente social, pasa a analizar cada uno de los fundamentos en los que sustenta que las ventas de servicios accesorios de defuelling es exportacin, de la siguiente forma: a) El Aeropuerto Internacional El Salvador conforme al artculo 3 de la Ley de CEPA, es considerado recinto fiscal que goza de extraterritorialidad aduanera, por lo

que conforme al artculo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin, las ventas y prestaciones de servicios efectuadas a un recinto fiscal, se consideran exportacin. A efecto de establecer si las ventas de servicios accesorios de defuelling por parte de la sociedad X, SOCIEDAD ANNIMA, a la Embajada Americana en El Salvador en el Aeropuerto Internacional El Salvador, es una o exportacin y por ende gravada con la tasa cero por ciento (0%) y siendo que la base para la calificacin de la misma, como una exportacin, por parte de la recurrente social lo ha sido el artculo 3 de la Ley de CEPA, as como la interpretacin autntica del mismo, se hace necesario un anlisis de la referida disposicin, la cual establece Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, se entiende por Baha de Acajutla la porcin de playas y de aguas litorales comprendidas desde el Cabo de Punta Remedios hasta la desembocadura comn de los ros Sensunapn, San Pedro y Grande de Sonsonate. Se entiende por puertos, todos los anclajes y fondeaderos en la rada, el muelle de atraque y accesos, y los almacenes, bodegas, oficinas, talleres, construcciones e instalaciones de tierra firme que se encuentren en los sectores acotados por la Comisin. Se entiende por Recinto Fiscal, en los puertos y ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme, los patios habilitados para el almacenamiento de carga o de cualquier otro sitio que se determine como recinto fiscal, por el Ministerio de Hacienda, a propuesta de la Direccin General de la Renta de Aduanas. Por su parte, la interpretacin autntica dada a los incisos segundo y tercero del artculo 3, por medio de Decreto Legislativo Nmero 685, de fecha dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, en lo pertinente establece Se entiende por Puertos Martimos, todos los anclajes y fondeaderos en la rada, del Muelle de atraques y sus accesos; los almacenes, bodegas, oficinas, talleres, construcciones e instalaciones de tierra firme; y 47

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por Puertos Areos, las pistas de aterrizaje y rodaje, edificio Terminal de pasajeros y de carga, almacenes, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y dems instalaciones que se encuentran en los sectores acotados por la Comisin. Se entiende por Recinto Fiscal en los Puertos Martimos y Ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de carga; y en los Puertos Areos, las reas de acceso restringido al pblico de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que por el presente Decreto se interpreta. En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Martimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, as como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operacin de transporte areo y martimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegacin y adiestramiento. Igual tratamiento se dar a los almacenes y patios habilitados para la custodia y almacenamiento de carga, que constituyen depsitos temporales, en los cuales pueden permanecer las mercancas en espera de ser sometidas a cualquier rgimen u operacin aduanera. En ese sentido, este Tribunal en sentencia de fecha dieciocho de febrero de dos mil con referencia I9910005D, ha expresado que el Tribunal repara en varias disposiciones que deben atenderse en conjunto para de ah extraer cual deba ser el tratamiento tributario a dar; en efecto, el Art. 2 de la Ley Orgnica citada, establece cuales son las actividades que CEPA desempee y que redunden en administracin, explotacin, direccin y ejecucin de las OPERACIONES PORTUARIAS, lo que claramente nos hace ver hacia donde trata de enmarcar los conceptos que el Captulo III) prescribe, como son BAHA DE ACAJUTLA,

PUERTOS MARTIMOS y RECINTO FISCAL en los Puertos Martimos desde luego, bajo la connotacin del Decreto de Interpretacin Autntica, pero bien entendido que toda rea que sea utilizada para el ejercicio de las funciones y atribuciones derivadas del objeto para el cual CEPA existe y funciona, es la que estrictamente debe ser calificada de tal extraterritorialidad y para esos propsitos aunque es evidente que tal ficcin solo pueda extenderse a los alcances ADUANEROS, cuyo rgimen arancelario es totalmente diferente al IVA que grava el uso y consumo, por virtud de realizarse operaciones dentro del territorio nacional... y esta delimitacin del concepto o ficcin de extraterritorialidad es congruente con lo que prescribe el inciso ltimo del artculo 3 citado (interpretacin autntica) cuando prescribe en su parte final ser sometidos a cualquier rgimen u operacin aduanera. Por consiguiente s debe afectarse con IVA, por no extenderse la Interpretacin Autntica bajo los alcances de la extraterritorialidad al tributo IVA, sino como se insiste, a los fines ADUANEROS y dentro del contexto de la administracin y dems actividades relacionadas directamente con su objetivo (Art. 2). Las negrillas son nuestras. Por su parte, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en cuanto al referido artculo 3, ha establecido por medio de las sentencias con referencias 154-C-99 de las ocho horas quince minutos del da trece de julio de dos mil uno y 29-T-00 de las nueve horas cinco minutos del da once de septiembre de dos mil uno, lo siguiente: El trmino Recinto Fiscal contenido en dicha norma se refiere al lugar habilitado por ley (sitio, almacn o depsito), para el manejo, custodia, depsito, y despacho de mercancas que estn bajo control o potestad aduanera. Entendindose por potestad aduanera, el conjunto de normas o facultades que tiene la Direccin General de la Renta de Aduanas para hacer cumplir las leyes y sancionar a aquellos que la infringen. En otros trminos, la interpretacin autntica a que hace referencia el Art. 3 se circunscribe especficamente a lo regulado en dicha ley, segn la cual los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional de El Salvador y de los Puertos Martimos, gozan de extraterritorialidad 48

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aduanera Trata pues, de aclarar que toda rea que sea utilizada para el ejercicio de las funciones y atribuciones para cumplir con los objetivos que la ley respectiva seala a CEPA en Captulo II, Art.2, debe ser calificada de extraterritorialidad aduanera y para tales propsitos De tal manera que la extraterritorialidad a que hace referencia la interpretacin del Art. 3 inciso 2 de la ley mencionada es una ficcin que slo puede extenderse a los alcances aduaneros cuyo rgimen arancelario es totalmente diferente al del IVA... Recapitulando la extraterritorialidad que seala el Art. 3... se refiere a toda rea utilizada por CEPA para el ejercicio de sus funciones y atribuciones para el cumplimiento de los objetivos que la referida ley le ordena. Las negrillas son nuestras. Este ente contralor despus de analizar el contenido del artculo 3 de la Ley de CEPA y su interpretacin autntica, as como el alcance dado al referido artculo por parte de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, es del criterio, primero, que la extraterritorialidad aduanera conferida, es en este caso, a la infraestructura del Aeropuerto Internacional El Salvador que administra CEPA, lo es exclusivamente para efectos del cumplimiento de las funciones de dicha entidad, acorde a la legislacin que la regula y no debe entenderse que la ficcin de extraterritorialidad y sus efectos pueda atribursela otras entidades que utilizan la referida infraestructura, y segundo, que la extraterritorialidad tiene efectos especficos, en este caso, aduaneros, en tal sentido nicamente en lo relacionado al manejo, custodia, depsito y despacho de mercancas que estn bajo control aduanero, lo que no implica que dicha extraterritorialidad signifique la concesin de un tratamiento tributario especial a los efectos de la aplicacin de los impuestos internos, para el caso, la aplicacin de la tasa del cero por ciento (0%), la cual se rige por el principio de imposicin en el pas de destino a efecto de que los bienes muebles corporales y servicios destinados a su uso y consumo fuera del territorio nacional se encuentren descargados del impuesto al valor agregado nacional, ya que su importacin se encontrar sujeta al impuesto respectivo del pas de destino.

Por el contrario dada la naturaleza de las operaciones portuarias que la institucin autnoma de que se trata realiza en el cumplimiento de su actividad, es que la disposicin legal citada y su interpretacin autntica relacionada confieren a sus instalaciones e infraestructuras una ficcin de extraterritorialidad en atencin a su calidad de puerto areo de ingreso de bienes procedentes del exterior y como tal el lugar donde el cual el Estado ejerce su funcin soberana respecto de los llamados impuestos externos, as como tambin despliega actividades de control migratorio y fitosanitarias entre otras, lo que implica que dicha disposicin legal, no concede por s tratamiento tributario preferencial alguno, ya que para ello es necesaria la existencia de norma expresa. Punto que confirma lo anterior es la situacin de las zonas francas y los depsitos para perfeccionamiento activo, para las cuales el legislador, aparte de establecer un rgimen especial para efectos aduaneros, ha considerado declarar las ventas y prestaciones de servicios necesarias para la actividad beneficiada, realizadas por personas naturales o jurdicas establecidas en el territorio aduanero nacional, a un usuario de zona franca o a un depsito de perfeccionamiento activo, como operaciones de exportacin definitiva a pases fuera del rea centroamericana, situacin que no contempla la ley tantas veces mencionada. En el presente caso la apelante aduce que dado que las ventas de servicios accesorios de defuelling se realizaron en un recinto fiscal a la Embajada Americana en El Salvador, tal operacin est sujeta a la tasa del cero por ciento (0%); de ah que este Tribunal considera segn lo manifestado en los prrafos anteriores y de conformidad al artculo 10 de la Ley del IVA, que se refiere a la situacin territorial de los bienes, las transferencias de dominio constituirn hecho generador del impuesto, cuando los respectivos bienes se encuentren situados, matriculados o registrados en el pas, no obstante que pudieren encontrarse transitoriamente en l o en el extranjero y an cuando los actos, convenciones o contratos respectivos se hayan celebrado en el exterior; de ah que las referidas operaciones no se 49

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enmarcan dentro de los artculos 74 y siguientes de la referida ley y 19 de la Ley IVA. (Analizar la incorporacin del artculo 19 de la Ley de IVA) Finalmente, en cuanto a lo regulado en el inciso 1 del artculo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin, que las ventas y prestaciones a recintos fiscales se consideran exportacin, este Tribunal advierte, por una parte, que ya ha quedado establecido que el artculo 3 de la Ley de CEPA, aplica nica y exclusivamente para la referida institucin y no para terceros, y por la otra, que en ningn momento las ventas de servicios de defuelling lo ha sido a CEPA sino a la Embajada Americana en El Salvador, por lo que el referido artculo 25, no puede ser fundamento para sustentar que las ventas de servicios de defuelling a dicha embajada sean exportacin. b) Las ventas de servicios accesorios de defuelling cumplen con los requisitos establecidos en el artculo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, porque el producto vendido dentro del recinto fiscal es consumido en el exterior conforme a lo establecido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia 148-S-02 de fecha treinta de noviembre de dos mil cuatro. Este Tribunal advertir lo siguiente: considera necesario

consideran como operaciones de exportacin, no siendo exigibles en consecuencia el cumplimiento de los requisitos sealados en el artculo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, por tratarse de una situacin especial, expresamente definida por el legislador; y especficamente, en cuanto a que el bien vendido o servicio prestado a un recinto fiscal deba ser consumido exclusivamente en el exterior, establece que resulta imposible tal circunstancia, por ser obvio que las operaciones de produccin en una zona franca o recinto fiscal se realizan precisamente en el territorio nacional, sin embargo los bienes producidos, debido al rgimen especial de que tales entes gozan, habrn de abandonar el pas, como si nunca hubiesen ingresado. De lo anterior se concluye, que la sentencia invocada por la recurrente social, para sustentar que las ventas de servicios accesorios de defuelling realizadas en el Aeropuerto Internacional El Salvador fueron consumidas exclusivamente en el exterior, y que por lo tanto cumplen con los requisitos del artculo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, para ser calificadas como exportaciones las operaciones, no aplica al presente caso, especficamente porque no se est en presencia de la transferencia de bienes o prestaciones de servicios a un recinto fiscal hoy Depsito para Perfeccionamiento Activo, en tal sentido, la ventas de servicios accesorios de defuelling a la Embajada Americana en El Salvador no cumple con la exclusividad de consumo en el extranjero. En conclusin, este Tribunal reitera que la ficcin de extraterritorialidad aduanera, lo es exclusivamente para CEPA y slo puede extenderse a los alcances aduaneros, y por lo tanto, las operaciones realizadas en este caso no pueden calificarse como exportaciones. Ahora bien, no obstante lo establecido en la letras a) y b) apartado C) del presente considerando, cabe reparar, que de conformidad al Acuerdo de Cooperacin entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Gobierno de Los Estados Unidos de Amrica relativo al 50

i. Que ha quedado establecido en la letra a) apartado C) del presente considerando, que la calificacin de recinto fiscal y la consecuente ficcin de extraterritorialidad aduanera regulada en el artculo 3 de la Ley de CEPA, lo es exclusivamente para la referida institucin. ii. Que la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo invocada por la recurrente, lo que confirma es que las ventas o transferencias de dominio de bienes y servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depsito para Perfeccionamiento Activo, por lo establecido en el artculo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercializacin, se

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acceso y al uso de las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador por los Estados Unidos para el control areo de la narcoactividad suscrito el da treinta y uno de marzo de dos mil, ratificado por medio de Decreto Legislativo nmero 59, de fecha seis de julio de dos mil, publicado en el Diario Oficial nmero 141, tomo 348, el da veintisiete del mismo mes y ao, el cual es ley de la Repblica de conformidad al artculo 144 de la Constitucin, las ventas de bienes y servicios dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, de conformidad a su artculo VIIIIMPORTACIN Y EXPORTACIN, que cita: Como parte de la contribucin para combatir el flagelo del trfico ilcito de estupefacientes, las autoridades de la Repblica de El Salvador eximen de todas las inspecciones, los derechos de importacin y exportacin, los derechos de aduana, los impuestos directos o indirectos y otros gravmenes exigibles en la Repblica de El Salvador por concepto de productos, equipo, materiales, suministros y otros bienes importados, adquiridos o utilizados en la Repblica de El Salvador por o en nombre del Gobierno de los Estados Unidos en relacin con este Acuerdo; les corresponde ser calificadas como operaciones exentas. Por lo tanto, si la contribuyente en un perodo tributario realiz operaciones gravadas, exentas o no sujetas, le corresponda aplicar lo establecido en el artculo 66 de la ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, que contempla la proporcionalidad del crdito fiscal. De tal suerte, que para los perodos tributarios de agosto, septiembre y diciembre de dos mil cinco, la contribuyente social se encontraba obligada a proporcionalizar su crdito fiscal, por las operaciones exentas realizadas en dichos perodos por la cantidad total de DIEZ MIL CUATROCIENTOS CINCO DLARES CON OCHENTA CENTAVOS DE DLAR ($10,405.80). D) SOBRE LA CADUCIDAD DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIN. La contribuyente social manifiesta, que en el presente caso, la facultad de fiscalizacin

para liquidar de oficio el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios respecto del mes de enero del ao dos mil cinco, caduc el da trece de febrero del ao dos mil ocho Al respecto este Tribunal, conforme al ejercicio de su funcin de contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administracin Tributaria, analiza el punto concerniente a la caducidad, segn se prev en el artculo 175 del Cdigo Tributario, y al respecto se observa que de conformidad a lo prescrito en la letra a) del citado artculo, la Direccin General de Impuestos Internos, cuenta con tres aos para la fiscalizacin de las liquidaciones presentadas y para liquidar de oficio el impuesto que corresponda, as como la aplicacin de las sanciones conexas, estableciendo, bajo esta circunstancia, que el cmputo de dicho plazo comienza a partir del vencimiento del trmino para presentar la liquidacin tributaria, debiendo la Direccin General dentro de esos tres aos emitir y notificar la resolucin de mrito que proceda. En el caso de autos, la Direccin General fiscaliz los perodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco, en un procedimiento comn, lo que no implica que el plazo de la caducidad sea nico para todos los perodos tributarios implicados. Como se sabe, por regla general, corresponde al sujeto pasivo -sea en calidad de contribuyente o responsable- liquidar el pago del impuesto que corresponda, dentro de los plazos que las leyes tributarias respectivas establezcan, por medio de declaracin jurada en los formularios elaborados por la Administracin Tributaria, de conformidad al artculo 150 inciso primero del Cdigo Tributario. De tal suerte, que segn los artculos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la ley de la materia, en relacin con los artculos 94 y 97 del Cdigo Tributario, la liquidacin del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, por medio de declaracin jurada, se efecta por perodo tributario, es decir, por mes calendario; lo que implica que cada perodo tributario se liquida de manera individual.

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Con las premisas que anteceden este Tribunal, del anlisis a las diligencias que corren agregadas al caso de autos observa: A) Que la Direccin General de Impuestos Internos, por medio de auto de designacin de fecha diecisis de agosto de dos mil siete (fs. 1 del expediente), orden la fiscalizacin e investigacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la contribuyente apelante, contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, su Reglamento, as como las contenidas en el Cdigo Tributario, su Reglamento de Aplicacin y dems disposiciones legales relacionadas con el impuesto referido, respecto de los perodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; lo cual se inici con la notificacin del referido auto el da diecisiete de agosto de dos mil siete (fs. 2 vuelto del mismo expediente). B) Que la resolucin impugnada, fue notificada segn se establece en acta agregada a folios 1380 del expediente de impuesto respectivo, el da catorce de febrero de dos mil ocho. Dado que el trmino de presentacin de la declaracin del perodo tributario de enero de dos mil cinco, venca el da catorce de febrero del mencionado ao, el plazo de la caducidad para el perodo de enero de dos mil cinco, venca el da catorce de febrero de dos mil ocho, por ello la Direccin General tena hasta esa fecha para emitir y notificar las liquidaciones que efectuare en contra de la sociedad apelante. Por lo que de conformidad a lo anterior, la resolucin impugnada resulta vlida y eficaz y por consiguiente sta se encuentra dentro de los parmetros establecidos en el artculo 175 letra a) del Cdigo Tributario, ya que las facultades liquidadoras y sancionadoras con respecto a los perodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco, vencan para el primero de estos perodos el da catorce de febrero de dos mil ocho, y la notificacin respectiva fue realizada como ya se mencion ese mismo da, en consecuencia la caducidad alegada por la apelante no opera. POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales

mencionadas y al artculo 4 de la Ley de Organizacin y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, RESUELVE: CONFRMASE la resolucin pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos, a las trece horas del da doce de febrero de dos mil ocho, por los conceptos y valores detallados al inicio de la presente sentencia, a nombre de sociedad X, SOCIEDAD ANNIMA. Certifquese esta sentencia y acta de notificacin respectiva y vuelvan junto con el expediente de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios a nombre de la sociedad X, SOCIEDAD ANNIMA, a la oficina de su origen. NOTIFQUESE.

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Sentencia No. 2 I0803005TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las once horas del da veintiocho de abril de dos mil nueve. VISTOS en apelacin de la resolucin pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos, a las ocho horas cuarenta y cinco minutos del da doce de febrero de dos mil ocho, a nombre de la contribuyente X, SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de la cual se resolvi: 1) Determinar a cargo de la expresada sociedad, la cantidad total de SETENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE DLARES CON SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DLAR ($79,797.76), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, respecto del perodo tributario de diciembre de dos mil cinco; y, 2) Determinar a favor de la referida contribuyente social, remanente de crdito fiscal por las cantidades de SEISCIENTOS SETENTA MIL 52

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CUATROCIENTOS OCHENTA Y CUATRO DLARES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE DLAR ($670,484.75) correspondiente al perodo tributario de enero de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de febrero de ese mismo ao; SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES DLARES CON NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DLAR ($734,833.97) correspondiente al perodo tributario de febrero de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de marzo de ese mismo ao; OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS DLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DLAR ($852,642.34) correspondiente al perodo tributario de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de abril de ese mismo ao; QUINCE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO DLARES CON DIECISIETE CENTAVOS DE DLAR ($15,335.17) correspondiente al perodo tributario de abril de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de mayo de ese mismo ao; SETECIENTOS MIL DOSCIENTOS NUEVE DLARES CON VEINTINUEVE CENTAVOS DE DLAR ($700,209.29) correspondiente al perodo tributario de mayo de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de junio de ese mismo ao; QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UN DLARES CON DOCE CENTAVOS DE DLAR ($549,981.12) correspondiente al perodo tributario de junio de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de julio de ese mismo ao; SEISCIENTOS TREINTA Y DOS MIL CIENTO NOVENTA Y DOS DLARES CON TREINTA Y NUEVE CENTAVOS DE DLAR ($632,192.39) correspondiente al perodo tributario de julio de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de agosto de ese mismo ao; CUARENTA Y TRES MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN DLARES CON OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DLAR ($43,531.82) correspondiente al perodo tributario de agosto de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de septiembre de ese mismo ao; CIENTO CINCUENTA Y UN MIL CINCUENTA Y DOS DLARES CON QUINCE CENTAVOS DE DLAR ($151,052.15) correspondiente al perodo

tributario de septiembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de octubre de ese mismo ao; DOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO DLARES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DLAR ($2,334.46) correspondiente al perodo tributario de octubre de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de noviembre de ese mismo ao; y, OCHOCIENTOS DOCE MIL TRESCIENTOS QUINCE DLARES CON SESENTA CENTAVOS DE DLAR ($812,315.60) correspondiente al perodo tributario de noviembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el perodo tributario de diciembre de ese mismo ao. Y CONSIDERANDO: I.- Que el ingeniero X, actuando en su calidad de apoderado general administrativo, mercantil y judicial de la sociedad X, S.A. DE C.V., al interponer recurso de apelacin expres no estar de acuerdo con la resolucin emitida, por las razones siguientes: RAZONES DE INCONFORMIDAD A.- ARGUMENTOS DE HECHO (). 1) OBJECION DE CREDITO FISCAL POR OPERACIONES QUE NO GENERAN DEBITO FISCAL. En la resolucin impugnada se ha objetado la cantidad de CUARENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES DOLARES TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DLAR ($48,393.34), en concepto de crditos fiscales no deducibles de los dbitos fiscales en operaciones de reexportacin, ya que, a juicio de los Auditores fiscales mi poderdante utiliz galones de diesel de otras plizas de importacin definitiva para completar dicha reexportacin, aduciendo adems que las existencias de dicho combustible no haban ingresado a los inventarios de la Sociedad y por ende, no existan como activo realizable, al considerar a su vez que al comparar retaceos por combustible recibido no coincida con los descargos de los buques en los cuales se hicieron las importaciones de dicho producto, tomando ese diferencial de base para concluir

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que con ellos se complementaron mencionadas reexportaciones.

las

Asimismo, con base a su planteamiento los auditores concluyen que la diferencia entre el total de galones de Diesel detallados en las plizas de importacin y los retaceados, no fueron vendidos localmente y aunque se haya hecho el pago de dicho crdito fiscal por la importacin, razn por la cual objetan los crditos fiscales, al considerar que no hubo generacin de debito fiscal en los periodos tributarios de acuerdo a lo establecido en el Art. 65 inciso segundo de la Ley del IVA, que establece que para que proceda la deduccin del crdito fiscal en la adquisicin de bienes destinados al activo realizable, estos deben generar debito fiscal u operaciones gravadas con la tasa del 0 por ciento, condiciones que a criterio de ellos no cumplen los crditos fiscales antes aludidos. (). Del anlisis de lo concluido por los Auditores podemos evidenciar que existe una contradiccin en sus aseveraciones, pues por un lado sealan que el producto no ingres al activo realizable de la empresa segn sus pruebas, pero por otra parte manifiestan que tal producto sirvi para completar algunas reexportaciones del mismo. Esto es importante evidenciarlo para que se aprecie la ligereza con la que han actuado los Auditores Fiscales de la Direccin General de Impuestos Internos, al concluir de manera errnea que tales galones no ingresaron como activo realizable, todo ello con la finalidad de objetarnos los crditos fiscales los cuales efectivamente hemos pagado y adems, tenemos perfecto derecho de deducrnoslos de las respectivas declaraciones de IVA en los periodos pertinentes. Otro punto de anlisis importante es lo concerniente a la aseveracin de los seores auditores, quienes manifiestan que para tener derecho al crdito fiscal estos deben generar debito fiscal u operaciones gravadas con la tasa del 0 por ciento; sobre el particular en nombre de mi representada manifiesto que los requisitos a que aluden los seores auditores se han cumplido, en cualquiera de las vas que ellos citan, pues si hubiera sido venta local el IVA (debito fiscal) estara generado y en la otra

posicin sobre la exportacin del producto que es la que ellos aducen, se ha debitado evidentemente con la tasa del 0 por ciento, que es la tasa que se utiliza para las operaciones de exportacin () En conclusin manifestamos categricamente que la totalidad de los galones importados en los periodos objeto de fiscalizacin efectivamente han formado parte del activo realizable como parte del giro a que se dedica nuestra empresa, habiendo pagado los Derechos Arancelarios a la Importacin as como el IVA correspondiente, siendo stos ltimos los generadores de los crditos fiscales a que tenemos derecho por ley y que la Administracin Tributaria mediante planteamientos infundados e ilgicos pretende rechazarnos. Ese Honorable Tribunal, puede comprobar, como efectivamente se har en el periodo de prueba, que el diesel efectivamente fue importado definitivamente a territorio aduanero salvadoreo y por ello, se pago el respectivo impuesto de IVA as como los Derechos Arancelarios a la Importacin y que ello, ha generado Crditos Fiscales a favor de mi representada. Asimismo, se comprobar que la mercanca que entr a depsito es la que efectivamente se export segn las reglas del CAUCA y RECAUCA. A manera de ilustracin es importante sealar que tal y como lo menciona la Direccin General de Impuestos Internos no se podra reexportar mercancas que han sido internadas a territorio aduanero nacional, lo cual tiene lgica pues nicamente se puede reexportado (sic) mercancas solo aquella que ha entrado bajo el rgimen de depsito y en el caso de las importaciones definitivas o fueron vendidas localmente o legalmente fueron exportadas por lo que no aplica otro rgimen ms que el de la venta local o el de exportacin. 2) SOBRE EL PROCEDIMIENTO UTILIZADO DE PARTE DE LOS AUDITORES DE LA DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS PARA OBJETAR LOS CREDITOS FISCALES 54

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Sobre el presente punto, consta a folios 27 de la resolucin impugnada el procedimiento utilizado por los auditores para sustentar y concluir que mi representada no tiene derecho a reclamarse crditos fiscales por un monto de CUARENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES DOLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS, procedimiento que tiene lgica aritmtica y concluyente para los fines propuestos, pero que desde el punto de vista impositivo no tiene fundamento legal en que para su desarrollo, puesto que a manera simple y a manera de conclusin ellos pretenden demostrar que los crditos fiscales reclamados son improcedentes, pues, tal procedimiento no est avalado ni por el Cdigo Tributario ni por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios ni su Reglamento de aplicacin, por tanto, ellos estn creando un procedimiento que no tiene sustento en la legalidad, precisamente porque parte de un hecho que es incongruente con la realidad en el sentido de aseverar por un lado que no ingres el producto pero por otro establecen que sirvi para completar una exportacin (). B.- ARGUMENTOS DE DERECHO 1) BASE UTILIZADA PARA LIQUIDACION DE OFICIO LA

2) FALTA DE INDIVIDUALIZACION DE LOS CREDITOS FISCALES OBJETADOS De la resolucin impugnada dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, encontramos que se han objetado los crditos fiscales siguientes: Crdito Fiscal por Servicios de Construccin; Crdito Fiscal por Arrendamiento de Inmueble; Crdito Fiscal por operaciones que no generaron debito fiscal. Ahora bien, concatenada con la idea desarrollada en el prrafo anterior es que concluimos que el Auditor ha aplicado base indiciaria en el procedimiento a mi representada en cuanto no ha identificado los Crditos Fiscales que objeta por supuestos incumplimientos de la ley. A folio 13 de la resolucin se establece el procedimiento aplicado pero en ningn momento se identifica plenamente el crdito fiscal rechazado por servicios de construccin, lo que es plenamente identificable de parte de ese Tribunal. Se limita a decir a folio 15 de la resolucin impugnada En relacin a los procedimientos antes descritos, se determin que respecto a los periodos tributarios comprendidos de febrero a diciembre del dos mil cinco, la contribuyente investigada reclam compras y crditos fiscales, consistentes en la construccin de ampliacin en planta ubicada en Acajutla, los cuales han sido originados por desembolsos en concepto de anticipos para contratos de construccin y suministro de materiales, entre otros, destinados a la construccin de la ampliacin en inmueble ubicado en el Municipio de Acajutla... Es por lo anterior, que llamo la atencin a ese Tribunal en la FALTA DE IDENTIFICACION PLENA de los crditos fiscales objetados de parte de la Direccin General de Impuestos Internos en la resolucin que impugno.

Segn la resolucin impugnada a folio 3 se ha establecido que La liquidacin del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, se realizar sobre base cierta, de conformidad a lo prescrito en el art. 184 literal a) del Cdigo Tributario, utilizndose para dicho efecto, la informacin y documentacin que obra en poder de la contribuyente fiscalizada, as como la obtenida al interior de la Administracin Tributaria y de los principales clientes de sta;... Quiero por medio del prrafo anterior llamar la atencin de ese Honorable Tribunal en el sentido que a pesar de haber definido la Direccin General la base por la que va a realizar la auditoria (base cierta), la misma efectu procedimientos aplicando mtodos indiciarios, tal y como en su oportunidad desarrollar puesto que no ha individualizado los Crditos fiscales objetados por existir supuestos de no deducibilidad en la ley.

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En cuanto a la objecin de crditos fiscales por operaciones que no generan debito fiscal, por galones de diesel que supuestamente no fueron vendidos localmente se hace ms evidente la no identificacin plena de los crditos finales objetados. 4) TRASGRESION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Honorable Tribunal, el articulo 86 inciso final de nuestra Constitucin establece el principio de legalidad que est presente en el ordenamiento jurdico salvadoreo. En ese sentido, se entiende que la Administracin Pblica, dentro de la que est enmarcada la Direccin General de Impuestos Internos, se encuentra sometida a la ley y tal sometimiento significa que en el ejercicio de la funcin administrativa no posee ms potestades que las que la ley expresamente les otorga. Retomando los conceptos que he explicado en el presente caso en cuanto a la aplicacin de la ley del IVA considero que la Direccin ha violentado el principio de legalidad al determinar de oficio el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios (IVA), rechazando crditos fiscales sin tener una base que determine explcitamente tal objecin. La Direccin General de Impuestos Internos debe obligadamente enmarcar su accionar circunscrito a los parmetros que establece la ley. Sin embargo, en el presente caso la Direccin General se aleja de los parmetros legales y por lo tanto, como una consecuencia de ello es la ilegalidad de tal resolucin. (). Es por las razones anteriormente expuestas que la Administracin ha actuado en contra del principio de legalidad constitucional puesto que en el ejercicio de sus potestades regladas, nicamente debe constatar los supuestos de hecho definidos en la ley y aplicar exclusivamente lo que la propia ley ha determinado. Es por ello, que al no encontrar presupuestos especficos en el art. 65 de la Ley

del IVA, para considerar como no deducibles tal documentos fiscales es violentar los derechos fundamentales de mi representada pues las potestades otorgadas por la ley no quedan al arbitrio de la administracin pblica y debe circunscribirse a la ley (). II.- Que la Direccin General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante social apoya su impugnacin, procedi a rendir informe de fecha seis de mayo de dos mil ocho, justificando su actuacin en los trminos siguientes: LA APELANTE MANIFIESTA QUE IMPORT TODO EL DIESEL BAJO EL RGIMEN DE IMPORTACIN DEFINITIVA Y POR ENDE, PAG LOS DERECHOS E IMPUESTOS RESPECTIVOS, Y QUE DEL ANLISIS DE LO CONCLUIDO POR LOS AUDITORES SE EVIDENCIA UNA CONTRADICCIN EN EL SENTIDO QUE POR UN LADO SEALAN QUE EL PRODUCTO NO INGRES AL ACTIVO REALIZABLE DE LA EMPRESA Y POR OTRA PARTE MANIFIESTAN QUE TAL PRODUCTO SIRVI PARA COMPLETAR ALGUNAS REEXPORTACIONES DEL MISMO, AGREGANDO QUE LO ANTERIOR EVIDENCIA LA LIGEREZA CON QUE LOS AUDITORES FISCALES REALIZARON UNA CONCLUSIN ERRNEA CON LA FINALIDAD DE OBJETAR LOS CRDITO FISCALES YA QUE SEGN MANIFIESTAN EFECTUARON EL PAGO DE LOS IMPUESTOS RESPECTIVOS Y CONSECUENTEMENTE TIENEN DERECHO A DEDUCIRSELOS (). Sobre el particular es pertinente expresar, que las razones de la objecin realizada por esta Administracin en el Informe de Auditora se efectuaron debido a que respecto de los perodos tributarios de enero, marzo, mayo y junio de dos mil cinco, se estableci que la contribuyente efectu importaciones de galones de diesel documentadas mediante las declaraciones de mercancas por importaciones definitivas, sin embargo se determin que un porcentaje de los galones de diesel no formaron parte de los valores retaceados ni ingresaron al inventario de producto de la contribuyente, sino que fueron 56

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utilizados para complementar las reexportaciones de diesel documentadas mediante las declaraciones de mercanca con cdigo tres (3) por consiguiente el crdito fiscal generado de los Galones de Diesel reexportados no formaron parte del activo realizable de la sociedad y por consiguiente no gener dbitos fiscales. A efectos de ilustrar de una mejor manera el procedimiento aplicado por esta Direccin General para establecer los dbitos fiscales que no generaron crdito fiscal respecto de los citados perodos tributarios, proceder a establecerse en primer trmino los procedimientos efectuados en el relacionado Informe de Auditora a fin de establecer la improcedencia de la deduccin de los crditos fiscales que no generaron dbito durante los perodos tributarios relacionados. (). En el precitado Informe de Auditora se hace constar que esta Oficina efectu seguimiento de cada una de las importaciones de diesel efectuadas por la contribuyente apelante estableciendo la cantidad en galones importadas definitivamente contra las unidades ingresadas al inventario de la contribuyente, de cuyo procedimiento se determin que exista una diferencia entre las unidades importadas con las declaraciones de mercancas que se detallaron en el precitado informe y los valores retaceados ya que la cantidad de galones de diesel importado era mayor al retaceado y por consiguiente registrado en el inventario de producto de la contribuyente, todo lo anterior se ilustr mediante cuadro explicativo relacionado a pagina treinta y siete (37) del citado informe de auditora. (). Con la informacin proporcionada y exhibida por la contribuyente se determin que la diferencia de los galones de diesel se haban utilizado para compensar la liquidacin de unidades a Reexportar de la pliza de importacin nmero 7-1102, de fecha dieciocho de octubre de dos mil cuatro, relacionada con el Barco Eternity, constatndose adems que dicha Pliza se Reexportaron la cantidad de 17,114.82 Barriles de Diesel, los cuales se relacionaron a las unidades que no se retacearon ni ingresaron al inventario ni fueron vendidas por la sociedad en estudio. Por lo que

se determin que la diferencia de unidades corresponde a Plizas de Importacin Liquidadas definitivamente, durante los perodos tributarios en estudio lo anterior se detall mediante cuadro comparativo en el que se consigan (sic) los datos de las Plizas de Importacin y los retaceos determinndose diferencias. Lo anterior consta en la pgina treinta y siete (37) del precitado informe de auditora. En cuanto a la Reexportacin el artculo 83 del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano cita que es el rgimen que permite la salida del territorio aduanero de mercancas extranjeras llegadas al pas y no importadas definitivamente..., al respecto el Reglamento del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano establece en su artculo 187, en cuanto a las mercancas sujetas al rgimen de reexportacin que bajo este rgimen debern ampararse las mercancas no nacionalizadas que hayan sido destinadas a cualquier rgimen aduanero suspensivo de derechos... En tal sentido la sociedad apelante no poda utilizar los galones de combustible importados y por lo tanto generadores de crditos fiscales para relacionarlos a una reexportacin, pues la reexportacin implica que los bienes nunca se importan definitivamente sino que se tienen almacenados bajo un rgimen suspensivo de derechos arancelarios, situacin que realiz de hecho y que se determin a travs de los documentos, registros y Plizas de importacin que obran en poder de la sociedad contribuyente, constatando que durante los perodos investigados realiz operaciones de Importacin a Depsito, Importacin Definitiva, Exportacin y Reexportacin, as como las operaciones de compra y venta local (). De lo anterior y con los procedimientos aplicados esta Administracin estableci en el informe de auditora en mencin que la contribuyente no retace los galones de combustible, es decir no los ingres al inventario destinando stos a complementar plizas de reexportacin, por lo cual no es factible reconocer crdito fiscal que se relacione a las importaciones de producto que fue destinada a 57

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una reexportacin, al no haber participado tales productos dentro del circuito econmico del IVA, pues al haber sido reexportados se entiende que nunca ingresaron al territorio nacional y por lo tanto no generaron operaciones gravadas ni con la tasa del cero por ciento. OTRO PUNTO DE ANLISIS ES LO CONCERNIENTE A LA ASEVERACIN DE LOS SEORES AUDITORES, QUIENES MANIFIESTAN QUE PARA TENER DERECHO AL CRDITO FISCAL ESTOS DEBEN GENERAR DBITO FISCAL U OPERACIONES GRAVADAS CON LA TASA DEL CERO POR CIENTO (0%); MANIFIESTA QUE DICHOS REQUISITOS HAN SIDO CUMPLIDOS, EN CUALQUIERA DE LAS VAS PUES SI HUBIERA SIDO VENTA LOCAL EL IVA (DBITO FISCAL) ESTARA GENERADO Y EN LA OTRA POSICIN SOBRE LA EXPORTACIN DEL PRODUCTO QUE ES LA QUE ELLOS ADUCEN, SE HA DEBITADO EVIDENTEMENTE CON LA TASA DEL CERO POR CIENTO (0%), QUE ES LA TASA QUE SE UTILIZA PARA LAS OPERACIONES DE EXPORTACIN () . En relacin al rgimen de las exportaciones la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios establece en el artculo 74 lo siguiente:Estn afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso o consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el pas, a usuarios que no tiene domicilio ni residencia en l. A su vez el artculo 10 inciso primero de la referida ley establece: Las transferencias de dominio constituirn hecho generador del presente impuesto, cuando los respectivos bienes muebles corporales se encuentren situados, matriculados o registrados en el pas, no obstante que pudieren encontrarse colocados transitoriamente en l o en el extranjero y an cuando los actos, convenciones o contratos respectivos se hayan celebrado en el exterior. Por lo que de las disposiciones legales anteriores, se establece que el legislador ha establecido la desgravacin en las exportaciones, como un mecanismo que permite que los bienes y servicios nacionales, al

momento de comercializarse en el exterior, no tengan incorporado dentro de su precio el monto del impuesto, con lo cual compiten en similares circunstancias con los bienes o servicios del pas de destino. Como lo explica la Sala de la Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia de las doce horas veinticinco minutos del da diez de abril de dos mil dos. Ref. 57-I2000 (). Sin embargo, como puede colegirse, la exportacin consiste como lo expone el artculo 2 numeral 10) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, en el envo legal de mercancas que se encuentran en libre circulacin para su uso o consumo definitivo en el exterior. De tal manera que para que sea aprovechada como exportacin gravada con la tasa del cero por ciento, y en tal sentido que sean aprovechables los crditos fiscales vinculados a dichas operaciones, debe tratarse de transferencias de un bien que los contribuyentes tienen en libre circulacin dentro del territorio nacional, para ser aprovechados en el exterior. Sin embargo esta Oficina sostiene que no califican como exportaciones las operaciones de que discute la referida contribuyente, debido a que tales bienes no fueron retaceados ni ingresaron al inventario de producto de la contribuyente, en consecuencia no forman parte del activo realizable, pues por el contrario fueron utilizados para complementar las reexportaciones de diesel, por lo que se entiende que dichos bienes nunca ingresaron al territorio nacional, es decir que no fueron importados definitivamente, tal como lo establece en (sic) antes mencionado artculo 83 del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano al citar que es el rgimen que permite la salida del territorio aduanero de mercancas extranjeras llegadas al pas y no importadas definitivamente..; al respecto el Reglamento del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano establece en su artculo 187, en cuanto a las mercancas sujetas al rgimen de reexportacin que bajo este rgimen debern ampararse las mercancas no nacionalizadas que hayan sido destinadas a cualquier rgimen aduanero suspensivo de derechos...; por lo tanto dichos bienes no puede entenderse que haya sido exportados, segn lo dispuesto en el artculo 74 de la Ley de impuesto en comento. 58

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En ese orden de ideas, al aplicar al caso concreto las disposiciones legales anteriormente relacionadas se tiene que la apelante no justific que la diferencia establecida entre las unidades importadas con las declaraciones de mercancas. Aunado a lo anterior, se tiene que para que proceda a efectuarse la exportacin de los bienes, estos debieron haber ingresado al inventario de la apelante de conformidad con las disposiciones anteriormente citadas, lo cual no se constat por parte de esta Direccin General, por lo que el argumento esbozado por la recurrente carece de sustento legal. Adems en el Informe de Auditora se estableci que la aludida diferencia se debi a que los galones de diesel se haban utilizado para compensar la liquidacin de unidades a Reexportar de la pliza de importacin nmero 7-1102, de fecha dieciocho de octubre de dos mil cuatro, relacionada con el Barco Eternity, de dicha Pliza se Reexportaron la cantidad de 17,114.82 Barriles de Diesel, los cuales se relacionaron a las unidades que no se retacearon ni ingresaron al inventario ni fueron vendidas por la sociedad en estudio. (). Es as que del anlisis efectuado no se logr comprobar que la diferencia establecida luego de efectuar la comparacin entre las unidades ingresadas al inventario, es decir las unidades de producto de diesel retaceadas, con las que se respaldaban en las plizas de importacin hayan generado operaciones gravadas ni con tasa trece ni con tasa cero por ciento, pues se utilizaron para complementar plizas de reexportacin, por lo que esta Direccin General al constatar mediante los procedimientos de auditora basados en informacin y documentacin exhibida y proporciona por la recurrente que no cumpli con los requisitos que establece la Ley de Impuesto a la Transferencia de bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, procedi a objetar dichos crditos fiscales de conformidad a los parmetros establecidos en la misma ley, puesto que como se ha analizado, los galones de combustible sobre los cuales se ha realizado las objeciones a los crditos fiscales, fueron destinados para una reexportacin y por lo tanto no han servido para generar operaciones

gravadas ni con la tasa del trece por ciento ni con la tasa del cero por ciento. ARGUYE LA IMPETRANTE QUE EL AUDITOR APLIC LA BASE INDICIARIA EN EL PROCEDIMIENTO EN CUANTO NO IDENTIFIC LOS CRDITOS FISCALES QUE OBJETA POR SUPUESTOS INCUMPLIMEINTOS DE LA LEY Y QUE A FOLIO 13 DE LA RESOLUCIN SE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO APLICADO PERO EN NINGN MOMENTO SE IDENTIFICA PLENAMENTE EL CRDITO FISCAL RECHAZADO POR SERVICIOS DE CONSTRUCCIN; POR LO QUE LLAMA LA ATENCIN LA FALTA DE IDENTIFICACIN PLENA DE LOS CRDITOS FISCALES OBJETADOS DE PARTE DE ESTA DIRECCIN GENERAL EN LA RESOLUCIN QUE IMPUGNA LO CUAL SE HACE MS EVIDENTE EN LOS COMPROBANTES DE CRDITO FISCAL OBJETADOS POR NO GENERAR DBITO FISCAL. Al respecto en el Informe de auditora se determin que en los perodo tributarios de febrero a diciembre de dos mil cinco, la sociedad recurrente se reclam compras y crditos fiscales, consistentes en la construccin de ampliacin en Planta ubicada en Acajutla que se detallaron ampliamente en el anexo cuatro (4) del aludido Informe, los cuales se constato que fueron originados por desembolsos en concepto de anticipos para contratos de construccin y suministro de materiales, entre otros, destinados a la construccin de ampliacin en inmueble ubicado en el Municipio de Acajutla, Departamento de Sonsonate, durante los perodos de febrero a diciembre de dos mil cinco, segn se consign en Acta de fecha nueve de enero de dos mil ocho, suscrita por los seores XXX, el primero en su calidad de persona al servicio de la sociedad fiscalizada, y los dos ltimos miembros del cuerpo de auditores de esta Direccin General, en la cual se detallaron los referidos comprobantes, nmeros de Folios en que fueron registrados en el Libro de Compras y sus Partidas Contables. (). es de mencionar que el artculo 65 inciso primero de la Ley de Impuesto a la 59

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Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, establece en los numerales 2) y 3), que nicamente ser deducible el crdito fiscal trasladado en los comprobantes de crdito fiscal por las adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo fijo, cuando en este conserven su individualidad y no se incorporen a un bien inmueble y los desembolsos efectuados para la utilizacin de servicios, siempre que no se destinen a la construccin o edificacin de bienes inmuebles nuevos y el artculo 72 inciso ltimo al prescribir que tambin procede la deduccin del crdito fiscal proveniente de las adquisiciones de bienes muebles corporales o de la utilizacin de servicios destinados a la reparacin o a subsanar los deterioros que corresponden al uso o goce normal de los bienes inmuebles del activo fijo, sin aumentar su valor. En consecuencia, los Comprobantes de Crdito Fiscal antes referidos y que se detallaron en el anexo cuatro (4), del precitado informe, se objetaron de los montos declarados en virtud a que no cumplan los presupuestos establecidos en el artculo 65 inciso primero numerales 2) y 3) y 72 inciso ltimo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, ya que el crdito fiscal corresponde a operaciones consistentes en adquisiciones de bienes y utilizacin de servicios en la construccin de ampliacin de la planta, en inmueble ubicado en Acajutla, del Departamento de Sonsonate; verificndose que los bienes adquiridos y destinados a la relacionada construccin perdieron su individualidad al haberse adherido permanentemente a un bien inmueble as como la utilizacin de servicios destinados a la construccin o edificacin de bienes inmuebles nuevos y que por lo tanto no constituyen reparaciones o subsanaciones de los deterioros que corresponden al uso o goce normal de los bienes inmuebles del activo fijo sin aumentar su valor, por lo que no son deducibles de conformidad a las disposiciones legales anteriormente citadas. (). De la misma forma consta en el precitado Informe de Auditora que a efectos de establecer las diferencias entre el Crdito Fiscal reclamado por cada una de las Plizas de

Importacin y las unidades descargadas, se efectu anlisis de los Retaceos de Diesel elaborados por la sociedad, en los cuales relacionaban cada Retaceo con el nombre del Barco que consignaba cada pliza de Importacin, de dicho procedimiento se determin la diferencia entre el total de galones de Diesel detallado en la Pliza de Importacin y los retaceados e ingresados al Inventario, as mismo se determin la proporcin del Crdito Fiscal reclamado por los galones de Diesel que no fueron vendidos aunque se haya realizado el pago de dicho crdito por la importacin, los procedimientos efectuados a efectos de establecer dicho crdito que no gener dbito fiscal en los perodos tributarios investigados, se explic ampliamente en cuadro consignado en la pgina cuarenta y dos del citado informe, por lo cual se han identificado las operaciones a las cuales corresponden los crditos fiscales objetados, si bien, por las propias circunstancias de la objecin, tal objecin se calcula con base ,al monto del crdito fiscal reclamado por la importacin del combustible reexportado, y no es factible hacerla con base a documento legal respectivo, habida cuenta que tomo se ha mencionado, la objecin es por el monto del crdito fiscal correspondiente al combustible que no se utilizo para la generacin de operaciones gravadas ya sea con tasa trece por ciento o con tasa cero por ciento. (). QUE LA DIRECCIN GENERAL HA VIOLENTADO EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD AL DETERMINAR DE OFICIO EL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIN DE SERVICIOS (IVA), RECHAZANDO LOS CRDITOS FISCALES SIN TENER UNA BASE LEGAL QUE DETERMINE EXPLICITAMENTE TAL OBJECIN. Al respecto esta Direccin General, le manifiesta que el principio de legalidad contemplado en el artculo 86 de la Constitucin de la Repblica establece un principio fundamental del Derecho pblico conforme al cual todo ejercicio de potestades debe sustentarse en normas jurdicas que determinen un rgano competente y un conjunto de materias que caen bajo su jurisdiccin. Por esta razn se dice que el principio de legalidad asegura la seguridad jurdica. () 60

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"Ahora bien, en lo referente a la Legalidad Tributaria, en el Derecho Tributario, en virtud del principio de legalidad o reserva de ley, slo a travs de una norma jurdica con carcter de ley se puede definir todos y cada uno de los elementos de la obligacin tributaria, esto es, el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las infracciones, sanciones y las exenciones, as como el rgano legalizado para recibir el pago de los tributos, por lo que se establece que de conformidad a lo establecido en el artculo 3 literal c) e inciso cuarto del Cdigo Tributario, ha ceido sus actuaciones de conformidad con la ley. Corolario de lo anterior se tiene que al aplicar al caso en concreto las implicaciones que tiene el citado principio de legalidad, la aseveracin efectuada por la recurrente carece de sustento legal en el sentido que esta Administracin Tributaria ha rechazado los Comprobantes de Crditos Fiscal, sin tener una base legal que determine explcitamente tal objecin, ya que como se comprob en el aludido informe al determinarse que la contribuyente no cumpli con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios especficamente el artculo 65 de la mencionada ley para efectos de deducirse el crdito fiscal, procedi a objetarse el crdito fiscal reclamado, es decir que esta Oficina en el ejercicio de las facultades de fiscalizacin desarroll una serie de actividades que le permitieron arribar a la verdad material de los hechos, por lo que el presente caso, no es la excepcin en el despliegue de tales facultades, puesto que en ningn momento la Administracin Tributaria, actu a su discrecionalidad sino que sometida al Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en el artculo 86 inciso final de la Constitucin de la Repblica de El Salvador y en el artculo 3 literal c) e inciso cuarto del Cdigo Tributario, puesto que las objeciones efectuadas por esta Oficina tiene asidero legal, siendo que las mismas se han efectuado atendiendo a tres razones que son: a) Objecin de Crdito Fiscal respectos perodos tributarios de febrero a

diciembre de dos mil cinco por bienes y servicios destinados a obras de construccin por valor de ($26,287.34), ya que se verific que correspondan a operaciones consistentes en adquisiciones de bienes y utilizacin de servicios en la construccin de ampliacin de la planta, en inmueble ubicado en Acajutla, del Departamento de Sonsonate; comprobndose al mismo tiempo que los bienes adquiridos y destinados a la relacionada construccin perdieron su individualidad al haberse adherido permanentemente a un bien inmueble as como la utilizacin de servicios destinados a la construccin o edificacin de bienes inmuebles nuevos y que por lo tanto no constituyen reparaciones o subsanaciones de los deterioros que corresponden al uso o goce normal de los bienes inmuebles del activo fijo sin aumentar su valor; por lo se determin que no son deducibles del impuesto en estudio de acuerdo a lo establecido en el artculo 65 inciso primero numerales 2) y 3) y 72 inciso ltimo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios (). b) Objecin de Crdito Fiscal por valor de ($5, 117.08), correspondiente al perodo tributario de septiembre de dos mil cinco, debido a que se determin que la sociedad recurrente registr y declar dicho valor por el arrendamiento de una residencia ubicada en Colonia X Departamento de San Salvador, la cual como se demostr no fue utilizada para generar los ingresos gravados de la contribuyente, pues la referida residencia fue utilizada para habitarla por el Representante Legal con su grupo familiar, lo cual no es deducible de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 65-A inciso primero literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. c) Y respecto de los perodos tributarios de enero, marzo, mayo, junio y septiembre de dos mil cinco, se determin que la sociedad recurrente se dedujo el Crdito Fiscal por valor de ($48,393.34), relacionado con galones de combustible Diesel, que no fueron ingresados al inventario ni generaron Dbito Fiscal, incumpliendo lo establecido en el artculo 65 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. () 61

de

los

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Por lo que, se concluye que esta Administracin Tributaria, se ha movido dentro del ordenamiento normativo establecido, por lo tanto no existe ilegalidad alguna como la alegada por la apelante, adems no se ha rechazado la aplicacin de la ley, a contrario sensu como ha quedado relacionada es en virtud de la misma que esta Administracin Tributaria ha ceido su actuacin, por lo que se reitera no le ha sido violentado derecho alguno. () III.- Dando prosecucin al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora provey auto de las nueve horas del da veinte de mayo de dos mil ocho, mediante el cual se abri a pruebas el presente recurso, derecho del cual hizo uso la sociedad apelante, mediante la presentacin de escrito el da seis de junio de ese mismo ao, por medio del cual solicit: a) la compulsa en los archivos de la Direccin General de Aduanas, de los documentos adjuntados con las declaraciones de mercancas 7-1102 de fecha dieciocho de octubre de dos mil cuatro; y b) la agregacin al presente incidente de la documentacin adjuntada, consistente en declaraciones de mercancas y su documentacin de soporte. Posteriormente se mando a or en alegaciones finales, mediante auto provedo a las diez horas quince minutos del da treinta y uno de julio de dos mil ocho, derecho del cual consta hizo uso la parte alzada, mediante escrito presentado el da veintisis de agosto del mismo ao, en el cual ratific los argumentos planteados en su escrito de interposicin del recurso de apelacin; trayndose luego para sentencia el presente incidente. IV.- De lo expuesto por la recurrente social y justificaciones de la Direccin General de Impuestos Internos, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera: 1. DE LA OBJECIN DEL CRDITO FISCAL POR OPERACIONES QUE NO GENERARON DBITO FISCAL. Con relacin a este punto la recurrente social alega que: a) existe una contradiccin por parte de los auditores en sus aseveraciones, pues por un lado sealan que el producto no

ingres al activo realizable de la empresa segn sus pruebas, pero por otra parte manifiestan que tal producto sirvi para completar algunas reexportaciones del mismo, lo cual evidencia la ligereza con la que han actuado los auditores de la Direccin General, al concluir de manera errnea que tales galones no ingresaron como activo realizable; y b) en lo concerniente a la aseveracin de los auditores, quienes manifiestan que para tener derecho al crdito fiscal estos deben generar dbito fiscal u operaciones gravadas con la tasa del cero por ciento, sobre el particular manifiesta que los requisitos a que aluden los auditores se han cumplido, en cualquiera de las vas que ellos citan, pues si hubiera sido venta local el IVA (dbito fiscal) estara generado y en la otra posicin sobre la exportacin del producto que es la que ellos aducen, se ha debitado evidentemente con la tasa del cero por ciento, que es la tasa que se utiliza para las operaciones de exportacin. Sobre lo anterior, este ente contralor seala que el artculo 6 de la Ley de Organizacin y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, establece que: El Tribunal podr conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas ante la Direccin General. Podr igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la Direccin General, cuando se justificaren ante sta como no disponibles. Razn por la cual cabe reparar, que la contribuyente social durante el trmino del procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, con respecto a la objecin del crdito fiscal por operaciones que no generaron dbito fiscal, no aport argumentos que valorar, nicamente se limit a presentar cuarenta y nueve declaraciones de mercancas mediante escritos de fecha treinta y treinta y uno de enero de dos mil ocho fs. 662 al 916 del expediente administrativo tal como se plasma en el informe de fecha once de febrero de dos mil ocho, emitido por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas.

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Es hasta la interposicin del presente recurso que los referidos argumentos han sido planteados, lo cual imposibilita a este Tribunal pronunciarse sobre ellos, por cuanto los mismos no fueron previamente deducidos ante la Administracin Tributaria; por lo que es procedente desestimar la alegacin planteada en esta alzada. Sin perjuicio de lo anterior, este Tribunal observa que a folios 537 del expediente respectivo, consta que la sociedad recurrente durante los perodos tributarios de enero, marzo, mayo y junio de dos mil cinco, declar compras y crditos fiscales documentadas mediante declaraciones de importacin definitiva, por valor de TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS DLARES CON CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DLAR ($372,256.49) y CUARENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES DLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DLAR ($48,393.34) respectivamente, crditos fiscales que estn relacionados con galones de diesel que no formaron parte de los valores retaceados, ni ingresaron al inventario de producto de la contribuyente, sino que fueron utilizados para complementar las reexportaciones de diesel vinculadas a una declaracin de mercancas sometida a rgimen de depsito temporal, por consiguiente afirma la Direccin General, que el crdito fiscal generado de los galones de diesel reexportados no formaron parte del activo realizable de la sociedad, y no gener dbitos fiscales. S tomamos en cuenta lo establecido en el artculo 203 inciso primero del Cdigo Tributario, que cita: Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor, como lo determinado en el artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, debe desestimarse lo argumentado por la sociedad recurrente, por cuanto dentro de los requisitos bsicos para la deducibilidad de un crdito fiscal, se encuentra que los gastos o egresos sean tiles o necesarios para el giro o actividad del contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas, as como que se

encuentren registrados en la contabilidad, y dado que adicionalmente, la Direccin General constat que las operaciones de que se trata no formaron parte de los valores retaceados, ni ingresaron al inventario de producto de la contribuyente, lo que no fue oportunamente desvirtuado, situacin que robustece lo determinado por la expresada dependencia, en consecuencia es legal la actuacin de la Administracin Tributaria al objetar la deduccin del crdito fiscal en referencia. 2. DE LA BASE UTILIZADA PARA LA LIQUIDACIN DE OFICIO. Manifiesta la apelante social, que a pesar de haber definido la Direccin General la base con la cual se realiz la auditoria (base cierta), la misma efectu procedimientos aplicando mtodos indiciarios, puesto que no individualiz los crditos fiscales objetados por existir supuestos de no deducibilidad en la ley, ya que en ningn momento se identifica plenamente en la resolucin impugnada, los crditos fiscales rechazados por servicios de construccin y por operaciones que no generaron dbito fiscal. Al respecto, este Tribunal considera que la Direccin General de Impuestos Internos, para realizar la fiscalizacin del caso que ahora nos ocupa, ha utilizado medios de prueba que permitieron conocer de manera directa el hecho generador del impuesto, tales como la propia documentacin exhibida por la contribuyente social y la documentacin de terceros, Estados Financieros, registros y declaraciones del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, as como los comprobantes de crdito fiscal y facturas a consumidor final, documentacin que constituye obligaciones formales a cargo de todos los contribuyentes obligados al pago del impuesto, que justamente sirven para el control del cumplimiento de obligaciones sustantivas y la procedencia de las deducciones de crditos fiscales reclamadas, entre otras. Lo anterior evidencia, que ha existido utilizacin de base cierta por parte de la Administracin Tributaria en la presente liquidacin oficiosa de impuesto. Y es que al analizar la actuacin de la Direccin General de Impuestos Internos, se 63

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observa, que la informacin obtenida se encuentra fundamentada en datos reales y que ha sido exhibida por la propia contribuyente social, como en el caso de los documentos emitidos por cada operacin efectuada, registrados en los Libros de Ventas y Compras respectivos, informacin que ha sido suficiente para establecer de forma directa el surgimiento del hecho generador del impuesto, pues en los libros y registros se detallan las operaciones, su valor y las fechas de las mismas, constituyendo por lo tanto informacin cierta; en consecuencia, la Direccin General en la fiscalizacin efectuada, ha conocido sobre los hechos generadores implicados, toda vez que las operaciones comprobadas resultan serlo de los propios documentos, libros y registros de la contribuyente social. En tal sentido los hechos generadores se han constatado mediante cruce de informacin notoria y necesariamente vinculada y que no constituye un mero indicio, sino por el contrario, informacin cierta y comprobada, obtenida por la Administracin Tributaria en el ejercicio de sus facultades de verificacin legalmente establecidas y propias de un proceso de auditora. Con tales antecedentes se ha llegado a la determinacin precisa y directa de los mismos, lo que denota que la determinacin de la base imponible en este aspecto se ajusta a datos y hechos reales de la contribuyente social, constituyndose en base cierta, de acuerdo a lo prescrito en el artculo 184 letra a) del Cdigo Tributario, criterio sobre el cual, ya se ha pronunciado este Tribunal mediante sentencias emitidas a las nueve horas del da veinticinco de mayo de dos mil seis, con referencia R0505013TM, y a las once horas treinta minutos del da treinta y uno de agosto de dos mil siete, referencia I0603013TM. Con relacin a que no se individualiz en la resolucin impugnada, los crditos fiscales objetados por servicios de construccin y por operaciones que no generaron dbito fiscal, este Tribunal seala, que del anlisis efectuado al acto objeto de apelacin, se evidencia que en cuanto a las objeciones hechas durante los perodos tributarios comprendidos de febrero a diciembre de dos mil cinco, por corresponder a

operaciones consistentes en adquisicin de bienes y utilizacin de servicios para la construccin de ampliacin de planta, en inmueble ubicado en el Municipio de Acajutla, Departamento de Sonsonate, en las pginas nmeros 14 y 16 de la citada resolucin, se realiz una remisin expresa al anexo nmero cuatro del informe de auditora, de fecha diez de enero de dos mil ocho, notificado en legal forma el da dieciocho de enero del citado ao, en el cual se detallan los crditos fiscales objetados por servicios de construccin, segn fecha de emisin, nmero de comprobante de crdito fiscal, nmero de NRC y NIT del emisor, nombre del proveedor, monto de compra gravada, descripcin del bien o servicio adquirido, entre otros. As tambin a pgina nmero 26 de la resolucin, se detallan los crditos fiscales objetados respecto de los perodos tributarios de enero, marzo, mayo y junio de dos mil cinco, por corresponder a operaciones que no generaron dbito fiscal, el cual fue determinado dividiendo el valor de la importacin entre los galones de diesel importados, estableciendo el precio por galn, el cual se multiplic por los galones determinados como reexportados de cada pliza de importacin definitiva, y el valor resultante se multiplic por el trece por ciento del impuesto de IVA. Razn por la cual, debe desestimarse el alegato expuesto por la contribuyente, en relacin a que no se identific plenamente en la resolucin impugnada, los crditos fiscales objetados por servicios de construccin y por operaciones que no generaron dbito fiscal. 3. DE LA VIOLACIN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Considera la contribuyente social, que la Direccin General de Impuestos Internos, ha violado el principio de legalidad contenido en el artculo 86 de la Constitucin de la Repblica, al determinar de oficio impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, rechazando crditos fiscales sin tener una base legal que determine explcitamente tal objecin, puesto que no se encuentran presupuestos especficos en el artculo 65 de la

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Ley de IVA, para considerar como no deducibles tales documentos fiscales. Al respecto este Tribunal seala, que en virtud del principio de legalidad, los funcionarios pblicos deben actuar con estricto apego al ordenamiento jurdico y slo pueden ejercer aquellas potestades que dicho ordenamiento les confiere, y en la medida que el mismo establece (artculo 86 Cn). En otras palabras, las autoridades deben contar con una previa habilitacin normativa para realizar lcitamente cualquier actividad, y su actuacin debe moverse estrictamente en los mbitos que las normas aplicables les faculten. En ese sentido cabe reparar, que el artculo 23 del Cdigo Tributario establece entre otras funciones bsicas de la Administracin Tributaria, en su letra f), las liquidaciones oficiosas del impuesto. La liquidacin tributaria (sea efectuada por sujeto pasivo o de oficio por la Administracin), es esencialmente una labor de interpretacin; dados los hechos en la realidad, debe verificarse si los mismos se acoplan al presupuesto hipottico plasmado en la norma. Mediante la autoliquidacin, el sujeto pasivo determina si los hechos que ha realizado, la situacin en la que se halla o el hecho que a su respecto se produce, son constitutivos de hechos generadores; en este caso, es el sujeto pasivo quien interpreta la norma tributaria respecto de los hechos que realiza, valorando si los mismos se adecuan a los hechos generadores seleccionados por el legislador para el impuesto de referencia. Si de la interpretacin de la norma el contribuyente concluye que ha realizado un hecho generador, por haberse manifestado todos los elementos del mismo sealados en la norma, procede a cumplir la obligacin sustantiva de pago y las formales de documentacin y presentacin subsecuente de la declaracin jurada, entre otras, en los trminos establecidos en el artculo 91 y siguientes del Cdigo Tributario.

Por su parte, el inciso segundo del artculo 150 del Cdigo Tributario, dispone que a falta de liquidacin por parte del contribuyente o de liquidacin parcial, la Administracin liquidar el impuesto de manera oficiosa. Por lo que respecto del inciso comentado, el artculo 183 del mismo Cdigo establece que la Administracin Tributaria, deber proceder a la liquidacin de oficio del tributo mediante resolucin razonada, no slo cuando el sujeto pasivo hubiese omitido presentar la declaracin, sino tambin cuando la declaracin presentada ofreciere dudas sobre su veracidad o exactitud, presentare errores aritmticos o no cumpliere con todos los requisitos y datos exigidos e igualmente cuando el contribuyente no llevare o llevare incorrectamente o con atraso su contabilidad, no la exhibiere habiendo sido requerido, careciere de la documentacin anexa o no diere a satisfaccin las aclaraciones solicitadas por la misma Administracin. En este caso, la Administracin debe proceder a verificar los hechos para contrastarlos contra las disposiciones legales pertinentes, a fin de establecer la autntica situacin tributaria de los sujetos pasivos, mediante el proceso de fiscalizacin. En suma, la liquidacin tributaria segn nuestro sistema legal, tiene como regla general la autoliquidacin por parte del sujeto pasivo; sin embargo, la misma puede no ajustarse a la realidad, por lo que la Administracin Tributaria debe, en los casos previstos en el artculo 183 del Cdigo Tributario proceder a la liquidacin de oficio. En ese orden de ideas, se observa que la Direccin General al realizar su anlisis de los hechos, hizo una serie de operaciones y procedimientos con el objeto de demostrar con base a tales datos, anomalas en las declaraciones y sealar que la contribuyente social se dedujo improcedentemente crdito fiscal por servicios de construccin, por arrendamiento de inmueble y por operaciones que no generaron dbito fiscal, por la cantidades de VEINTISIS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SIETE DLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DLAR ($26,287.34), CINCO MIL CIENTO DIECISIETE DLARES CON OCHO CENTAVOS DE DLAR ($5,117.08) y 65

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CUARENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES DLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DLAR ($48,393.34), respectivamente; con todo lo anterior determina impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, respecto del perodo tributario de diciembre de dos mil cinco y calcula remanentes de crdito fiscal diferentes a los declarados por la contribuyente, respecto de los perodos tributarios comprendidos de enero a noviembre del citado ao. Como se constata, los perodos objeto de liquidacin tributaria estn comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco, por lo que para efectuar la deduccin de los crditos fiscales, era necesario verificar en la ley de la materia, los requisitos enunciados por el artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. Segn dicho artculo, no toda suma trasladada en la adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios constituir un crdito fiscal computable para el adquirente, importador o prestatario, sino que para que dicha suma sea computable como crdito fiscal contra el dbito fiscal generado por las ventas o prestaciones de servicios que realice, deber cumplir (cuando se trate de adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo realizable, o al activo fijo siempre que conserven su individualidad y no se incorporen a un bien inmueble, desembolsos efectuados para la utilizacin de servicios cuando no se destinen a la construccin de bienes inmuebles nuevos, as como gastos generales destinados exclusivamente a los fines de la realizacin del objeto, giro o actividad de la contribuyente) con ciertas condiciones sustanciales y formales, como lo son, entre otras: A) La existencia real de la operacin; B) Que la operacin sea indispensable para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generacin de operaciones gravadas que causen dbito fiscal, ya que el presupuesto para la existencia del crdito tributario, es que las adquisiciones realizadas se encuentren vinculadas a operaciones gravadas que el sujeto poseedor del crdito realice;

C) Que la operacin que origina el crdito fiscal est debidamente documentada; D) Que el comprobante legal emitido sea el original y figure la cantidad trasladada como crdito fiscal en forma separada del precio o remuneracin de los servicios o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importacin o internacin de los bienes; y adems, E) Todo ello debe estar debidamente registrado conforme a la ley. De lo anterior se advierte, que si las referidas adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios, no cumplen con los requisitos que se han relacionado anteriormente, los valores trasladados no sern deducibles en concepto de crdito fiscal; razn por la cual la Direccin General, al verificar que la contribuyente no cumpli con los requisitos de deducibilidad establecidos en el artculo 65 de la ley de la materia, objet los crditos fiscales reclamados, en atencin a lo siguiente: a) Que respecto de los perodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil cinco, se objeta crdito fiscal por bienes y servicios destinados a obras de construccin por valor de VEINTISIS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SIETE DLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DLAR ($26,287.34), ya que la Direccin General verific que correspondan a operaciones consistentes en adquisiciones de bienes y utilizacin de servicios en la construccin de ampliacin de la planta, en inmueble ubicado en Acajutla, del Departamento de Sonsonate; comprobndose al mismo tiempo que los bienes adquiridos y destinados a la relacionada construccin perdieron su individualidad al haberse adherido permanentemente a un bien inmueble as como la utilizacin de servicios destinados a la construccin o edificacin de bienes inmuebles nuevos y que por lo tanto no constituyen reparaciones o subsanaciones de los deterioros que corresponden al uso o goce normal de los bienes inmuebles del activo fijo sin aumentar su valor; por lo que se determin que no son deducibles del impuesto en estudio de acuerdo a lo establecido en el artculo 65 inciso primero numerales 2) y 3) y 72 inciso ltimo de 66

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la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. b) En relacin al perodo tributario de septiembre de dos mil cinco, se objeta crdito fiscal por valor de CINCO MIL CIENTO DIECISIETE DLARES CON OCHO CENTAVOS DE DLAR ($5,117.08), debido a que se determin que la sociedad recurrente registr y declar dicho valor por el arrendamiento de una residencia ubicada en Colonia Departamento de San Salvador, la cual se demostr no fue utilizada para generar los ingresos gravados de la contribuyente, pues la referida residencia fue utilizada para habitarla por el Representante Legal con su grupo familiar, lo cual no es deducible de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 65-A inciso primero literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. c) Respecto de los perodos tributarios de enero, marzo, mayo, junio de dos mil cinco, se determin que la sociedad recurrente se dedujo el crdito fiscal por valor de CUARENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES DLARES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE DLAR ($48,393.34), relacionado con galones de combustible diesel, que no fueron ingresados al inventario ni generaron dbito fiscal, incumpliendo lo establecido en el artculo 65 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. As pues, la Direccin General de Impuestos Internos en ejercicio de sus facultades legales nicamente procedi a verificar, el cumplimiento de los requisitos por parte de la contribuyente social para fundamentar la deduccin de los crditos fiscales objeto del presente recurso. Lo anterior demuestra que la actuacin de la Administracin Tributaria se encuentra dentro del ordenamiento jurdico establecido, por lo que debe desestimarse el alegato planteado por la contribuyente social. POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y artculo 4 de la Ley de Organizacin y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de

los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFRMASE, en todas sus partes la resolucin pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos, a las ocho horas cuarenta y cinco minutos del da doce de febrero de dos mil ocho, a nombre de la sociedad X, S.A.DE C.V., por los conceptos y montos citados al inicio de la presente sentencia. Emtase el mandamiento de ingreso correspondiente. Certifquese esta resolucin, acta de notificacin, y vuelvan junto con el expediente de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, a nombre de la sociedad X, S.A. DE C.V. a la Direccin General de Impuestos Internos. NOTIFQUESE.

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Sentencia No 1 I0403002.TM REF. 114-2005 SALA DE CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA; San Salvador, a las once horas del diecisiete de septiembre de dos mil nueve. El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad X, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, del domicilio de Santa Ana, por medio de su apoderado X, de este domicilio. Se impugnan las siguientes resoluciones: a) resolucin dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del once de febrero de dos mil cuatro, en la que determina remanentes de crdito fiscal, complemento de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios e impone multas por diversas infracciones; y b) la resolucin pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, a las nueve horas quince minutos del veintinueve de marzo de dos mil cinco, que confirm la anterior resolucin en cuanto a la determinacin de complementos y la imposicin de cuatro multas; y revoc la imposicin de dos multas. Han intervenido: la parte actora en la forma antes indicada, la Direccin General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, como autoridades demandadas y la licenciada X, en carcter de delegada del Fiscal General de la Repblica. I. CONSIDERANDOS:

su pretensin contra la Direccin General de los Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, por la emisin de los actos antes mencionados, cuyos contenidos han sido descritos en el inicio de esta sentencia. b) Circunstancias. La parte actora esencialmente expone que dentro de su giro comercial est la promocin y desarrollo de lotificaciones. El mecanismo legtimo de operacin es a travs del contrato de participacin, regulado en el artculo 1519 del Cdigo de Comercio, por medio del cual la sociedad X, S.A. de C.V. (comerciante) se obliga a compartir con una o varias personas (copartcipes) que aportan bienes inmuebles, las utilidades o prdidas que resultan de la operacin de lotificacin, distribucin y venta de dichos inmuebles. Esta actividad se ejerce en virtud del principio de libertad y de libertad de contratacin. La Direccin General de Impuestos Internos, mediante auto del dieciocho de septiembre de dos mil dos, procedi a designar auditores de tributacin a efecto de fiscalizar si la contribuyente X, S.A. de C.V. haba dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. Las autoridades demandadas han rechazado la aplicacin del contrato de participacin, bajo el argumento que los aportes de bienes o servicios que otorga el partcipe al comerciante, deben implicar el traslado de dominio a favor de ste y sostienen que lo que existe es un contrato de prestacin de servicios, determinando que la sociedad X ha omitido ingresos por la prestacin de servicios en concepto de planificacin, supervisin y administracin de proyectos de lotificacin a los propietarios de los inmuebles. La Direccin General de Impuestos Internos considera que se ha configurado entonces la infraccin de evasin intencional de impuesto (art. 254 literal e) del Cdigo Tributario).

A. ANTECEDENTES DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES. 1. DEMANDA. a) Actos impugnados y autoridades demandadas. La sociedad demandante dirige

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Sin embargo, el demandante considera que el contrato de participacin no contiene imbbita la tradicin del dominio de los bienes aportados. c) Argumentos Jurdicos de la Pretensin. En sus argumentaciones, la parte actora invoca violacin a los principios de: legalidad (art. 86 inc. 3 de la Constitucin), libertad (art. 8 de la Constitucin) y proporcionalidad (art. 3 del Cdigo Tributario); as como los derechos de: libertad de contratacin (art. 23 de la Constitucin, 1519 y 31 del Cdigo de Comercio), asociacin (artculo 7 de la Constitucin, y 1519 del Cdigo de Comercio) y derecho a una decisin fundada (art 4 letra b) nmero 5 del Cdigo Tributario). Los actos administrativos impugnados constituyen un obstculo ilegtimo al derecho de asociacin, ya que el desconocerse el contrato de participacin e imponer una figura de prestacin de servicios vulneran tal derecho. Las resoluciones controvertidas carecen de fundamentacin, ya que no explican la razn por la cual no toman en consideracin la prueba vertida. Asimismo, los rganos demandados, considerar que lo que la sociedad X, S. A. C.V. realiza es un contrato de prestacin servicios, lesionan el principio proporcionalidad, pues pretenden cobrar impuesto no debido. al de de de un

Internos hoy y Aduanas, se solicit el informe que seala el art. 24 de la ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, y se orden notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la Repblica. 3. INFORME DE LAS PARTES. La Direccin General de Impuestos Internos manifest en su informe, que, en la consideracin del hecho generador real ha prescindido de valorar las formas, estructuras, o tipos jurdicos inadecuados atendido a la efectiva intencin econmica; razn por la que, de conformidad con el art. 61 del Cdigo Tributario ha considerado la relacin econmica real, de acuerdo con las formas ms adecuadas que el derecho privado les aplicara en atencin a la intencin real de los sujetos. En la fiscalizacin, se determin que la sociedad demandante desarrolla una actividad econmica consistente en la planificacin, supervisin y administracin de proyectos de lotificacin y adems prest servicios de elaboracin de precontratos, contratos y escrituras, cobr honorarios por traspaso de lotes, servicios topogrficos, replanteo y mojonado de lotes. Es decir, desarrolla la administracin total del proyecto, incluyendo la cobranza, contabilidad y gastos para llevar a cabo cada proyecto de lotificacin. Con dichos actos propios de su actividad econmica, la parte actora obtiene una contraprestacin econmica de parte de los propietarios de los inmuebles en los trminos fijados en los respectivos contratos de participacin, lo que le da el carcter oneroso a la prestacin de servicios. Lo anterior evidencia que la relacin emergente de los actos econmicos que se realizan entre la demandante y los dueos de los terrenos lotificados es una prestacin de servicios, segn los trminos del artculo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. Adems, la Direccin General considera que el contrato de participacin y una prestacin de servicios no son hechos excluyentes entre s.

d) Peticin. La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos que impugna. 2. ADMISIN DE LA DEMANDA.

Se admiti la demanda, se tuvo por parte a la sociedad X, Sociedad Annima de Capital Variable, por medio de su apoderado general judicial X y se solicit a las autoridades demandadas informe sobre la existencia de los actos atribuidos, quienes contestaron afirmativamente dicho informe. Se decret la suspensin de los efectos del acto administrativo impugnado pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos

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El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de aduanas sostuvo que lo que se ha producido en el presente caso fue una prestacin de servicios que envuelve varias actividades (planificacin, supervisin, y administracin de proyectos de lotificacin), sobre cuya contratacin ha de debitarse por ser onerosa (considerando el giro o finalidad de la misma). Se agrega el escrito y la credencial presentados por la licenciada X a quin se dio intervencin en este proceso en carcter de delegada del Fiscal General de la Repblica. 4. TERMINO DE RUEBA.

Prestacin de Servicios; por tanto, concluye que las resoluciones impugnadas son legales. De conformidad con el art. 48 inciso 2 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa se solicit a las autoridades demandadas remitieran los expedientes administrativos respectivos, los cuales se han tenido a la vista. B. 1. FUNDAMENTOS DE DERECHO OBJETO Y PRETENSIN. LIMITES DE LA

Los actos objeto de debate son: La resolucin dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del once de febrero de dos mil cuatro, en la que determina remanentes de crdito fiscal, complemento de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, e impone multas por diversas infracciones; y La resolucin pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy de Aduanas, a las nueve horas quince minutos del veintinueve de marzo de dos mil cinco, que confirm la anterior resolucin en cuanto a la determinacin de complementos y la imposicin de cuatro multas; y revoc la imposicin de dos multas. La parte actora fundamenta su pretensin en los siguientes puntos: a. Violacin a los principios de legalidad, libertad y libertad de contratacin. Al respecto argumenta que la mejor forma de ejercer la actividad de promocin y desarrollo de lotificaciones es a travs de contrato de participacin, ello en ejercicio de los principios de libertad y libertad de contratacin. Agrega que la sociedad X, S.A. de C.V. no est obligada a contratar de la manera ms favorable al Fisco. b. Violacin al derecho de asociacin porque el contrato de participacin constituye un mecanismo legtimo de asociacin por parte de

El juicio se abri a prueba por el trmino de ley, dentro del cual la parte actora present documentacin agregada de folios 120 al 125 y la Direccin General de Impuestos Internos present documentacin certificada agregada de folios 128 al 286. 5. TRASLADOS.

Se corrieron los traslados que ordena el art. 28 de la ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, los cuales fueron contestados en su orden en los siguientes trminos: a) La parte actora reiter lo manifestado en la demanda; b) La Direccin General de los Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas ratificaron lo expuesto en su oportunidad. c) La representacin fiscal expuso que la Direccin General de Impuestos Internos determin que las actividades econmicas realizadas por la sociedad demandante consisten en la aplicacin, supervisin y administracin de los proyectos de lotificacin, entre otros, todo lo cual conlleva una prestacin econmica por parte de los propietarios a favor de la demandante. Considera que esto se enmarca en el hecho generador contemplado en los artculos 16, 17 y 25 de la Ley de Impuesto Sobre la Transferencia de Bienes Muebles y

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un comerciante y un partcipe y las resoluciones controvertidas vulneran tal derecho. c. Violacin al principio de proporcionalidad, por cuanto los rganos demandados, al considerar que lo que la sociedad X, S.A. de C.V., realiza es un contrato de prestacin de servicios, lesionan dicho principio, pues pretenden cobrar un impuesto no debido. d. Violacin al derecho a una decisin fundada, porque en las resoluciones administrativas no se explica o motiva la razn por la cual no toman en consideracin la prueba vertida. Violacin al principio de legalidad, libertad y libertad de contratacin. La parte actora expone que ejerce la actividad de promocin y desarrollo de lotificaciones por medio de contratos de participacin, suscritos entre la sociedad demandante y los dueos de los terrenos lotificados. Segn dichos contratos, los dueos de los terrenos aportan los inmuebles y la contribuyente incurre en los costos y gastos del levantamiento topogrfico del desarrollo de la infraestructura para constituir los lotes, la administracin del proyecto, etc. Lo anterior, con el objeto de participar del producto de la venta de los lotes en las cifras pactadas en los mencionados contratos. Las sumas percibidas en el concepto apuntado derivan de su aporte y no de prestacin de servicio alguno. Por consiguiente, la obtencin de ingresos en los precitados trminos, no estn gravados con el Impuesto al Valor Agregado. Argumenta que la Direccin General de Impuestos Internos no admiti la legitimidad de la utilizacin del contrato de participacin y aplic ilegalmente el artculo 61 del Cdigo Tributario. Por tal accin, la sociedad X, S.A. de C.V., considera que se han violado los principios de legalidad, libertad y libertad de contratacin.

Mediante auto de designacin de auditor emitido por la Direccin General de Impuestos Internos a las once horas y treinta minutos del dieciocho de septiembre de dos mil dos, dio inicio la fiscalizacin, que finaliz con el informe de auditora del once de diciembre de dos mil tres. La Direccin determin que la sociedad demandante planifica, supervisa y administra los proyectos de lotificacin. Presta servicios de elaboracin de pre-contratos, contratos y escrituras, honorarios por traspaso de lotes, servicios topogrficos, replanteo y mojonado de lotes. Suscribe contratos de participacin con los propietarios de los inmuebles que lotifica, lo cual evidencia que en el desarrollo de los mismos, efecta actos propios de su giro o actividad econmica a fin de que los dueos de los terrenos puedan venderlos lotificados. Las autoridades demandadas sostienen que la misma actividad econmica principal que desarrolla la contribuyente pone en evidencia la prestacin de servicios de parte de sta a favor de los propietarios de inmuebles que tengan nimo de lucrarse mediante esa actividad. Estas acciones realizadas a favor de los dueos tienen como contraprestacin la obtencin de sumas de dinero provenientes de las transacciones de arrendamiento con promesa de venta o compraventa de lotes. Segn lo dispuesto en los arts. 1, 3, 16 y 17 de Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, las sumas percibidas por los conceptos antes mencionados estn gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por cuanto constituyen una prestacin de servicios. De las argumentaciones que anteceden se colige que el asunto a dirimir consiste en establecer si las sumas percibidas por la contribuyente segn acuerdos pactados con sus clientes- sobre el producto de las transacciones de arrendamiento con promesa de venta y compraventa de lotes, causan o no el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, establece en el art. 1, que dicho impuesto se 71

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aplicar a la transferencia, importacin, internacin, exportacin y al consumo de los bienes muebles corporales, prestacin, importacin, internacin, exportacin y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma. En lo que a prestacin de servicios se refiere, el art. 16 de la precitada normativa seala, que constituye hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra a pagar como contraprestacin una renta, honorario, comisin, prima, regala o cualquier forma de remuneracin Mientras que el art. 17 del mismo texto dispone que, para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales. Entre ellas, las que detalla dicha disposicin. Este Tribunal advierte que dentro del giro o actividad econmica que desarrolla la sociedad demandante se encuentra la de realizar actos de intermediacin en la venta, asesoramiento en la planificacin, en el desarrollo de proyectos de lotificacin de inmuebles, celebrar toda clase de contratos o actos, y suscribir los instrumentos y documentos necesarios para llevar a cabo su finalidad. Para que los terrenos se encuentren en ptimas condiciones para ser vendidos por lotes, la sociedad ejecutora del proyecto desarroll la parte tcnica y la obtencin de todos los permisos, licencias, y autorizaciones gubernamentales requeridas para el tipo de lotificacin, hizo los trabajos de topografa, terracera y terminacin de los lotes y amojonamientos, elabor las descripciones tcnicas de cada uno de los lotes, las obras necesarias para la calificacin del proyecto exigidas por la autoridad competente; la comercializacin de los lotes, la administracin total del proyecto, que incluye cobranza, contabilidad y todo los gastos necesarios para llevar a cabo los trabajos (informe de los auditores, fs. 5279 al 5310 del expediente

administrativo de la Direccin General de Impuestos Internos ). Los actos antes relacionados no son ms que la concrecin del giro o actividad propia, a cuyo cambio obtuvo una contraprestacin o comisin econmica de parte de los propietarios de los inmuebles a lotificar, en los trminos fijados en los respectivos acuerdos o contratos suscritos con aquellos. Es decir, que an cuando los propietarios de los lotes asuman que estn compartiendo un porcentaje de sus ingresos por la venta de lotes con la sociedad contribuyente, lo que sucede en la realidad es que stos los dueos de los terrenos- estn cancelando la prestacin de un servicio mercantil por parte de un comerciante, sin importar la forma jurdica adoptada, y que el aporte efectuado por la sociedad contribuyente en realidad constituye el giro habitual de sus negocios sealados. Partiendo de la base de servicio es la accin o prestacin que una persona realiza a favor de otra y por la cual percibe un inters, prima o comisin o cualquier forma de remuneracin, resulta indiscutible que las actividades realizadas por la contribuyente y por las cuales percibi sumas de dinero, constituyen una prestacin de servicios. Tales actos se enmarcan dentro de los supuestos sealados en los arts. 1, 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. La ejecucin de una serie de actividad de parte de la contribuyente, encaminadas a poner los terrenos objeto de lotificacin en condiciones para ser vendidos por parte de sus dueos en lotes, constituye una tpica prestacin de servicios, segn dispone el art. 1 de la precitada Ley. Lo anterior se complementa con lo dispuesto en el art. 16 de dicho texto, ya que la realizacin de toda esa serie de actos gener una contraprestacin econmica por parte de los propietarios de los inmuebles, a favor de la contribuyente.

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En otros trminos, se ha demostrado la onerosidad por la prestacin de servicios, los cuales son propios del giro o actividad de la contribuyente que los ha prestado. Dicha onerosidad no deriva de una transferencia de bienes muebles corporales, por tanto constituye una prestacin de servicios. En consecuencia, por tal hecho generador, debe gravarse con el Impuesto al Valor Agregado los ingresos percibidos por la contribuyente, independientemente del nombre o denominacin que las partes le hayan otorgado al contrato. Habindose constatado de los alegatos expuestos por las partes, que quien otorga en definitiva la transferencia de dominio de los bienes inmuebles lotes a favor de los adquirentes ya sea por medio de contratos de arrendamiento con promesa de venta o compraventa- objeto de las operaciones realizadas, es el propietario original de los mismos, denota claramente que no existe el aporte o transferencia de dominio de parte de los dueos de los bienes races a favor del participante. Lo anterior demuestra, que lo que ocurre realmente es una liquidacin en los porcentajes pactados en los referidos contratos de participacin, y que en el caso de la contribuyente demandante se convierten en los honorarios percibidos por la prestacin de servicios a favor de los dueos de los terrenos. En razn de lo anterior, resulta innecesario entrar a conocer respecto a la naturaleza del contrato de participacin, ya que la misma es irrelevante por tratarse en el presente caso de la percepcin de honorarios por la prestacin de servicios. De ninguna manera las autoridades demandadas han rechazado el contrato de participacin que refleja la voluntad de las partes. No se ha quebrantado el principio de libertad ni de libertad de contratacin, ya que el contrato tiene plena validez y eficacia entre las partes que lo han suscrito. Violacin al derecho de asociacin El artculo 7 de la Constitucin establece que: Los habitantes de El Salvador tienen derecho a asociarse libremente y a reunirse

pacficamente y sin armas para cualquier objeto lcito. El derecho de asociacin implica en primer trmino, la libertad para los administrados de crear asociaciones. En segundo lugar, implica, para las asociaciones, una vez creadas, realizar actividades y de acrecentar sus recursos. Finalmente, los miembros de la asociacin tienen la libertad de combatir las decisiones internas de la agrupacin. De acuerdo con la sociedad demandante, los actos administrativos impugnados constituyen un obstculo ilegtimo al derecho de asociacin, ya que al desconocerse el contrato de participacin e imponer una figura de prestacin de servicios vulneran tal derecho. Esta Sala reconoci antes la eficacia de los contratos de participacin celebrados entre la sociedad X, S.A. de C.V. y los propietarios de los inmuebles a notificar. Las autoridades demandadas no le han obstaculizado a la demandante en ningn momento el derecho de asociarse con quien considere conveniente. Violacin proporcionalidad al principio de

El artculo 3 literal e) del Cdigo Tributario determina que: En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectacin de los intereses de stos debe guardar una relacin razonable con la importancia del inters colectivo que se trata de salvaguardar. La parte actora manifiesta que los rganos demandados, al considerar que lo que la sociedad X, S.A. de C.V. realiza es un contrato de prestacin de servicios, lesionan el principio de proporcionalidad, pues pretenden cobrar un impuesto no debido.

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La emisin de los actos administrativos impugnados ha sido cualitativamente apta para alcanzar el fin de determinar la correcta aplicacin de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios. Violacin al derecho a una decisin fundada La sociedad X, S.A. de C.V. seala que las resoluciones controvertidas carecen de fundamentacin, ya que no explican la razn por la cual no toman en consideracin la prueba vertida. No obstante, tanto en sede administrativa como en este Tribunal se valoraron todos los razonamientos y pruebas aportadas por parte de la demandante. (fs. 5497 al 5545 del expediente administrativo de la Direccin General de Impuestos Internos; fs. 379 al 388 del expediente administrativo que llev el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas). Los actos administrativos impugnados estn fundamentados en la Constitucin y en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, por lo que de ninguna manera se quebranta el derecho a una decisin fundada. Con base en lo antes expuesto y por haber sido desestimados todos y cada unos de los argumentos en que la parte actora pretenda hacer recaer la ilegalidad de los actos reclamados, este Tribunal concluye que los mismos son legales. II- FALLOS: POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, artculo 7 de la Constitucin, artculo 3 literal e) del Cdigo Tributario, arts. 1, 3, 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios arts. 421 y 427 del Cdigo de Procedimientos Civiles; y arts. 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso

Administrativa, a nombre de la Repblica, esta Sala FALLA: a) Declrase legal la resolucin dictada por la Direccin General de Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del once de febrero de dos mil cuatro, en la que determina remanentes de crdito fiscal, complemento de Impuesto a la Transferencia de Bienes muebles y a la Prestacin de Servicios e impone multas por diversas infracciones.

b) Declrase legal la resolucin pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, a las nueve horas quince minutos del veintinueve de marzo de dos mil cinco, que confirm la anterior resolucin en cuanto a la determinacin de complementos y la imposicin de cuatro multas; y revoc la impugnacin de dos multas; c) Condnase en costas a la parte actora conforme al Derecho comn; d) En el acto de la notificacin, entrguese certificacin de esta sentencia a las partes y a la representacin fiscal; y e) Devulvanse los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen. NOTFIQUESE.

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I0506002.M REF. 214-2006 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas quince minutos del da veintitrs de febrero de dos mil diez. El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por de la sociedad X, SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio del representante legal, seor X, contra la Direccin General de Impuestos Internos [la Direccin] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [el Tribunal] por la ilegalidad de los siguientes actos: 1) La resolucin emitida por la Direccin, a las ocho horas treinta y seis minutos del doce de mayo de dos mil cinco, que sanciona a la referida sociedad con una multa de cuatrocientos noventa colones (490.00), por infraccin cometida al Cdigo Tributario el veintisiete de diciembre de dos mil cuatro. 2) La resolucin emitida por el Tribunal, a las catorce horas del veintisis de mayo de dos mil seis, que confirma la resolucin descrita en el nmero que antecede. Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Direccin y el Tribunal, como autoridades demandadas, y, el Fiscal General de la Repblica por medio de su delegada y representante, licenciada X. I. CONSIDERANDO: A. ANTECEDENTES DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES 1. DEMANDA a) Acto impugnado y autoridad demandada. La parte actora interpone la demanda contencioso administrativa contra la Direccin y el Tribunal, por la emisin de los actos administrativos descritos en el prembulo de esta sentencia. b) Circunstancias. Manifiesta la parte actora, por medio del representante legal, que se dedica a la venta de combustible y lubricantes en una gasolinera ubicada en la autopista de Comalapa, conocida como Texaco Navarra. Relata que el veintisiete de diciembre de dos mil cuatro, en la gasolinera antes descrita, se present, en calidad de fedataria nombrada por la Direccin, la seora X a verificar la emisin y entrega de facturas -al referirse genricamente a la documentacin en el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios-. Sin ms, expresa la sociedad demandante, la referida fedataria emiti un acta de comprobacin -agregada, en fotocopia certificada por notario, a folios 8 y 9- sin los requisitos legales. De la poca congruencia y coherencia de la demanda, se deduce que de la resolucin sancionadora, emitida por la Direccin, la parte actora interpuso el recurso de apelacin ante el Tribunal y ste, el veintisis de mayo de dos mil seis, confirm la sancin. c) Argumentos jurdicos de la presentacin. La parte demandante enuncia violaciones a disposiciones constitucionales -artculos 11, 12 y 14-. Sin embargo no fundamenta las razones por las que se han cometido esas vulneraciones. Enuncia, de igual forma, violaciones a disposiciones infraconstitucionales: artculos 3 letra c), 165, 166, 181, 182 y 260, todos del Cdigo Tributario. En consideracin a la falta de cohesin y coherencia textual de la demanda, la parte actora ha pretendido argumentar ciertas violaciones que, por razones de guardar el orden lgico de la presente sentencia, esta sala las formula de la siguiente manera: (i) vicio de incompetencia de la Direccin para verificar, por medio de la figura del fedatario, el cumplimiento de obligaciones formales; (ii) irregularidades en la constatacin de la infraccin; y (iii) irregularidades en algunas notificaciones.

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La sociedad demandante, en ocasin de citar el artculo 3 letra c) del Cdigo Tributario, manifiesta <<() que no existe en el ordenamiento tributario una facultad para la Administracin Tributaria de realizar los actos administrativos que hoy impugno ()>>. Fundamento que debe considerarse como la denuncia del vicio de incompetencia de la Direccin para la verificacin de obligaciones formales. Al citar los artculo 181 y, nuevamente, el 3, ambos del Cdigo Tributario, seala que hubo irregularidades en la constitucin de la infraccin pues el fedatario no relacion en el acta respectiva: a) cul fue el tiempo prudencial que esper para establecer la omisin de la entrega de la respectiva factura; la relacin laboral entre la parte demandante y el seor X persona que suscribi el acta de comprobacin de folios 8 y 9- y si fue ste que atendi, en la visita del veintisiete de diciembre de dos mil cuatro, al fedatario; y c) la hora de adquisicin del bien mueble corporal -los galones de gasolina- que origin la omisin en la facturacin. Por ltimo alega la irregularidad en diferentes notificaciones del procedimiento sancionador tales como: a) el irrespeto de la prelacin en la notificacin de la apertura a pruebas y de la resolucin liquidatoria para referirse a la sancionadora-; y, b) la inexistencia y, en consecuencia, la falta de la respectiva notificacin del auto de designacin. d) Peticin. La demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos que controvierte. 2. ADMISIN DE LA DEMANDA Y OTRAS ACTUACIONES En la Sala, por medio del auto de las ocho horas del diecinueve de febrero de dos mil siete (folios 36 al 39), se admiti la demanda contra los actos descritos en el prembulo de esta sentencia y se declar inadmisible la demanda contra el acta de comprobacin del veintisiete de diciembre de dos mil cuatro. En el mismo auto se tuvo por parte a la sociedad demandante, por medio de representante legal, seor X, se solicit a las autoridades

demandadas rindieran el informe de ley y se deneg la suspensin provisional de los actos impugnados. 3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA Tanto la Direccin como el Tribunal, al evacuar el primer informe requerido por esta Sala, se manifestaron sobre la existencia de las resoluciones que la sociedad demandante impugna. Esta Sala, por medio del auto de las ocho horas del veintitrs de noviembre de dos mil siete (folio 52), orden a las autoridades demandadas rindieran informe a que hace referencia el artculo 24 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa [LJCA]. A su vez, se orden notificar al Fiscal General de la Repblica la existencia del proceso, para los efectos del artculo 13 de la citada ley. Las autoridades demandadas, al rendir el segundo informe requerido y luego de hacer una exposicin jurisprudencial, manifestaron que no se han violado los principios y derechos que la parte actora enuncia en la demanda. La Direccin manifiesta que el fedatario es una figura que el legislador ha facultado para <<() verificar el cumplimiento de la obligacin de emitir y entregar factura o documento equivalente () por cada operacin que realice ()>; y, al respecto, agrega el Tribunal que, conforme el artculo 182 in fine del Cdigo Tributario, la Direccin tiene la potestad legal para realizar la referida verificacin. Con respecto a la alegacin, hecha por la sociedad demandante, de las irregularidades en algunas notificaciones, manifiestan ambas autoridades demandantes que, conforme el artculo 165 del Cdigo Tributario, no es necesario observar la prelacin en la notificacin del acto donde se comisiona al Fedatario. Por otra parte, la Direccin manifiesta que, como contra argumentaciones del irrespeto de la prelacin en las notificaciones de las resoluciones de audiencia, apertura a pruebas y la sancionadora, se han cumplido las formalidades de los artculo 165, 166 y 167 del Cdigo Tributario y, sobre todo que la sociedad demandante hizo uso de cada una de las 76

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oportunidades procedimentales otorgaban las referidas resoluciones.

que

le

En relacin a las irregularidades en la constatacin de la infraccin, tanto la Direccin como el Tribunal manifiestan que, con base en el carcter instantneo del impuesto a la transferencia de bienes y a la prestacin de servicios y los artculos 107 y 117 del Cdigo Tributario, no es necesario que el fedatario espere algn tiempo prudencial para la entrega de la factura ni que ste exija la respectiva factura, pues es obligacin de quien transfiere el bien mueble corporal gasolina- la emisin y entrega de la misma. Manifiesta la Direccin que el fedatario, en la respectiva acta de comprobacin, relacion que la persona que transfiri el bien declar que, por olvido, no emiti la factura correspondiente. En cuanto a que no se consign en el acta de comprobacin, la relacin laboral entre el seor X -suscriptor de la referida acta- y la sociedad demandante, manifiestan las autoridades demandadas que, dentro de las formalidades que establece el artculo 181 del Cdigo Tributario, no es requisito legal dejar constancia de dicha relacin y, aade el Tribunal, que si el seor X fue quien atendi al fedatario y suministr el combustible es <<() porqu le une algn vnculo jurdico o econmico con la estacin de servicio>> La Direccin, al desvirtuar la argumentacin que en el acta de comprobacin no se relacion la hora de adquisicin del combustible, seala que, adems de considerar que el artculo 181 del Cdigo Tributario no exige dicho requisito, entre el acta de notificacin del auto de comisin -once horas treinta minutos del veintisiete de diciembre de dos mil cinco- y el levantamiento del acta de comprobacin once horas cuarenta y cinco minutos del mismo da- existe un lapso de quince minutos que denota una concurrencia o concatenacin simultnea de los hechos acaecidos en el proceso de verificacin del incumplimiento. Por ltimo, el Tribunal, al hacer referencia a la inconformidad de la sociedad recurrente respecto a la ausencia de la notificacin del auto de designacin, aduce que

el artculo 182 inciso segundo del Cdigo Tributario, invocado por parte actora, fue reformado por medio del Decreto Legislativo nmero 497, del veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial nmero 223, tomo 365, del diez de diciembre de dos mil cuatro- en el sentido que ya no se establece la obligacin de emitir un auto de designacin sino solo un auto de comisin. 4. TRMINO DE PRUEBA E INTERVENCIN DEL FISCAL GENERAL DE LA REPBLICA Por medio del auto de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del da dieciocho de abril de dos mil ocho (folio72), adems de abrir el proceso a prueba por el trmino de ley, se dio intervencin a la licenciada X en carcter de delegada y en representacin del Fiscal General de la Repblica. 5. TRASLADOS Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artculo 28 de la LJCA y, a excepcin de la sociedad demandante, manifestaron: a) Tanto la Direccin como el Tribunal reiteraron los argumentos expuestos en el respectivo informe justificativo. b) El Fiscal General de la Repblica, por medio de la licenciada X, luego de hacer una relacin y transcripcin de algunos artculos del Cdigo Tributario y de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, manifest que el acta de comprobacin cumple con todos los requisitos legales. Tambin, considera que las autoridades demandadas no han vulnerado los principios y derechos constitucionales enunciados por la sociedad demandante y, en consecuencia, las resoluciones impugnadas son legales.

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B. FUNDAMENTOS DE DERECHO 1. OBJETIVO Y PRETENSIN LMITES DE LA

la que, en la mayora de supuestos, los vicios de forma van a constituir meras irregularidades no invalidantes. El carcter marcadamente formalista se explic en su momento, porque se conceba a la forma como garanta per se de legalidad de la actuacin de la Administracin. Garanta que, como excepcin, es de capital importancia en los actos discrecionales donde el control de legalidad se ejerce a travs de la forma y no sobre el fondo. La concepcin formalista no solo en el Derecho Administrativoha sido una consecuencia lgica de los inicios del Derecho que, por la ausencia de verdaderas tcnicas, conceban a la forma como fin per se. Por supuesto que esta Sala concibe a la forma como un cauce normal para la formacin del acto administrativo que debe respetarse, con base a criterios de razonabilidad artculo 3 letra e) del Cdigo Tributario-, para que, desde luego, la Administracin Tributaria se evite hacer consideraciones de valoracin para determinar la validez y eficacia de los actos. No obstante, tambin se reconoce que, por la complejidad de relaciones que regula la Administracin Pblica, sta puede cometer vicios en la forma de los actos que pueden confluir en ilegalidades concepto que no se utiliza en el sentido usual, sino como aquella labor de constatacin entre el acto y la norma cuyo resultado desemboca en una discordanciaque, en poca medida, producen la validez del acto el concepto de la invalidez se utiliza como aquella labor de valoracin jurdica sobre el alcance del hecho mismo de la ilegalidad-. Hasta lo ahora expuesto podemos afirmar que la Administracin, sometida a criterios de razonabilidad, debe respetar la forma en el Derecho para cumplir las diferentes finalidades que persigue y, de ah, evitar hacer valoraciones de validez para conservar sus actos. No obstante, por las numerosas complejas relaciones en las que interviene la Administracin, se pueden cometer vicios en la formacin de la voluntad que, a priori, descenbocan en la discordancia con la norma ilegalidades- pero debe de observarse que, para 78

Para resolver congruentemente la pretensin esgrimida en este proceso, es preciso que este Tribunal fije con exactitud el objeto de la controversia. La sociedad demandante, en la respectiva demanda, enuncia violaciones a disposiciones constitucionales artculos 11, 12 y 14-; no obstante, por la falta de congruencia y cohesin textual de la demanda no se distingue la causa petendi de su pretensin y, en consecuencia, al carecer de fundamentacin para analizar puntualmente cada una de las referidas violaciones, esta Sala no se pronuncia de simples enunciados. De ah que, la pretensin deber de analizarse bajo tres enunciados, a saber: (i) vicio de incompetencia de la Direccin para verificar, por medio de la figura del fedatario, el cumplimiento de obligaciones formales; (ii) irregularidades en la constatacin de la infraccin; y (iii) irregularidades en algunas notificaciones. 2. ANLISIS DEL CASO En el caso de mrito, iniciaremos por hacer una consideracin general del valor de las formas en el derecho, en particular, el administrativo, y su carcter instrumental; luego, desde la respectiva de las irregularidades no invalidantes a excepcin del vicio de incompetencia alegado-, se abordar el anlisis exegtico de los diferentes vicios enunciados por la sociedad demandante. a) El valor de la forma en el Derecho Administrativo El Derecho Administrativo ha evolucionado desde una concepcin rigurosamente formalista que llev a calificar a los vicios de forma entendida como el modo en que hay que proceder para emitir una declaracin de voluntad, de deseo, de conocimiento o de juicio- como vicios de orden pblico, hasta otra concepcin espiritualista en

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avanzar al siguiente estadio de valoracin de la validez del acto, lo que determina la invalidez del acto que ha incurrido en vicio de forma no es el infringir la ley, al no adoptar la forma por ella exigida, sino el hecho de no haber alcanzado el objetivo que a travs de esa determinada formalidad la ley quera garantizar. b) Anlisis exegtico de la pretensin Con base a lo expuesto, la exgesis de la pretensin, a excepcin del vicio de incompetencia alegado, deber analizarse desde dos estadios, a saber: a) al de constatacin, donde se verifica si existe discordancia entre los actos y la normas que los regulan; y b) el de valoracin, donde, si llegare a existir la discordancia, se analizar si se consigui el objetivo de la norma. i) Vicio de la Incompetencia Para la emisin del acto administrativo se requiere, como primer elemento, la existencia de un sujeto legalmente autorizado para ese efecto y dotado de un requisito bsico: la competencia. Desde el punto de vista tcnico-jurdico y con carcter orgnico, el concepto de atribucin o competencia puede entenderse como la capacidad concreta que tiene un determinado ente estatal; y desde un carcter sistemtico, la atribucin o competencia consiste en la enumeracin de una serie de posibilidades de actuacin dadas a un rgano por razn de los asuntos que estn atribuidos de un modo especfico. La competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo y, como tal, condiciona su validez. En nuestro sistema legal la competencia deviene de la Constitucin, leyes secundarias y puede tambin emanar de reglamentos autnomos. En consecuencia, todo acto de la Administracin debe estar amparado en habilitacin legal previa. La sociedad demandante, sin ms, alega que la Direccin carece de competencia para verificar, por medio de la figura del fedatario, el cumplimiento de obligaciones formales. No obstante, la Administracin

Tributaria, para el cumplimientos de sus fines, cuenta con las potestades o facultades genricas de fiscalizacin, inspeccin y control artculo 173 del Cdigo Tributario- y, dentro de ellas, la especfica de verificar el cumplimientos de obligaciones formales como, para tal caso, de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes -artculos 173 letra p) 179 del mismo cuerpo legal-. Para el cumplimiento de la facultad de verificacin, la Administracin Tributaria podr comisionar empleados en calidad de Fedatarios. A su vez, el Cdigo Tributario en el artculo 180, define al sujeto jurdico fedatario y vuelve a redundar en la potestad de verificacin de la administracin tributaria y, adems, artculo 182 del referido Cdigo, especifica que esa potestad se ejercer sobre los contribuyentes inscritos y sujetos no inscritos en el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios. De lo anterior se concluye que la Direccin, por la habilitacin de la ley secundaria, si tiene la potestad de verificar, por medio del Fedatario, las obligaciones formales. En particular, de emitir y entregar las facturas o documentos equivalentes en el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios; en consecuencia, deber desestimarse la pretensin del vicio de incompetencia alegado por la sociedad demandante. (ii) Irregularidades en Constatacin de la Infraccin La sociedad demandante manifiesta que la Direccin, por medio del Fedatario, cometi ciertas irregularidades en la constatacin de la infraccin pues no se relacion en el acta de comprobacin: a) cul fue el tiempo prudencial que esper para establecer la omisin en la entrega de la respectiva factura; b) la relacin laboral entre la parte demandante y el seor X persona que suscribi el acta de comprobacin de folios 8 y 9- y si fue ste quien atendi, en la visita del veintisiete de diciembre de dos mil cuatro, al Fedatario; y, c) la hora de adquisicin del bien mueble corporal los galones de gasolina que origin la omisin en la facturacin. 79

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Las irregularidades denunciadas por la sociedad demandante no son requisitos formales que, como mnimo, establece el artculo 181 del Cdigo Tributario y, en inconsideracin a la sistemtica establecida en esta sentencia los estudios de constatacin y valoracin-, basta con este motivo para denotar que no existe discordancia entre el acto y la norma para advertir alguna ilegalidad. No obstante, tampoco la actora ha explicado de que manera esas omisiones de las normas innominadas penetran su esfera jurdica al vulnerar su derecho de defensa y, as, valorar la transcendencia de esas irregularidades. Por ltimo, cada una de esas supuestas irregularidades, adems de carecer de fundamentacin jurdica, carece de razonabilidad pues: a) Bajo el supuesto que el objetivo de exigir que en el acta de comprobacin conste el tiempo prudencial de espera entre la transferencia del bien mueble corporal y la entrega de la respectiva factura, es para denotar que s se emiti la documentacin legal, carece de toda razonabilidad pues, como lo estableci tanto la Direccin en las diligencias de verificacin de pruebas de folios 27 al 32 del expediente administrativo como el Tribunal en las respectivas diligencias realizadas por el analista tributario contable, adscrito al referido Tribunal, de folios 44 al 75 del respectivo expediente-, no se comprob la emisin de la respectiva factura. Adems, consta en la referida acta de comprobacin que el seor X manifest que, por olvido, no emiti la respectiva factura. b) Con respecto a la ausencia en el acta de comprobacinde establecer la relacin laborar entre la sociedad demandante y el seor X persona que suscribi el acta de comprobacin de folios 9 y 10 del expediente llevado por la Direccin carece tambin de razonabilidad pues fue sta la persona que suministr los galones de gasolina y, en consecuencia, es presumible la relacin laboral entre ellos. Y si no fuese as, corresponda a la sociedad demandante comprobar lo contrario al margen que, el representante legal de la parte actora seor X cuando pretendi desvirtuar

la verificacin del Fedatario ante la Direccin, la misma sociedad demandante estableci esa relacin laboral al presentar una nmina de empleados donde aparece el nombre del seor X folios 21 del expediente administrativo de la Direccin-. De igual forma, carece de toda razonabilidad dudar, per se y sin prueba que lo desvirte, que fue el seor X quien atendi al fedatario cuando no se estableci lo contrario en la respectiva acta de comprobacin y mxime que esta acta, conforme con el artculo 180 del Cdigo Tributario, tiene fuerza probatoria. c) Por lo ltimo, la ausencia de establecer la hora de adquisicin de los galones de gasolina carece, al igual que por los motivos expuestos en la letra a) del presente acpite, de razonabilidad, debido a que si con ello se pretende demostrar que la falta de entrega de la factura correspondiente es por razones imputables al fedatario se tuvo, necesariamente, que comprobar la existencia del documento: la entrega del bien presupone su existencia. (iii) Irregularidades en algunas Notificaciones La parte actora considera que se cometieron irregularidades en las notificaciones de las resoluciones de apertura apruebas, la definitiva que le sanciona y la que nombra al fedatario por: a) el irrespeto a la prelacin en la notificacin de la apertura a pruebas y de la resolucin liquidatoria para referirse a la sancionadora-; y, b) la inexistencia y, en consecuencia, la falta de la respectiva notificacin del auto de designacin. a) En consonancia con la sistemtica de la presente sentencia, se constata que, conforme el artculo 165 inciso 10 del Cdigo Tributario la norma y el acta de notificacin de folio 18 vuelto del expediente administrativo llevado por la Direccin el acto-, la Direccin respet la forma legal para realizar la notificacin pues se hizo relacin que se buscaron, y no se encontraron, el representante legal, la persona comisionada y el apoderado, por tal motivo, se notific el auto de apertura a pruebas al seor X persona mayor de edad y al servicio de la sociedad demandante-.

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En consecuencia, no existe motivo para establecer la ilegalidad de la notificacin del auto de apertura a pruebas alegado por la parte actora, y con solo esta razn, es suficiente para desestimar la pretensin; no obstante, la sociedad demandante, por medio del representante legal, present el escrito de folios 19 del expediente llevado por la Direccin donde manifiesta expresamente que <<() 3. Que en fecha 25 de enero del 2005, se emiti auto, en la (sic) cual abre a pruebas por el trmino de ocho das para presentar aquellas que se consideren idneas (sic) u (sic) contundentes para expresar alguna inconformidad. Que en virtud de lo anterior, por este medio vengo a presentar mis razones de inconformidad de la manera siguiente: ()>>. Con lo cual se denota que, con base en el carcter instrumental de las notificaciones para el respeto del derecho de defensa, la sociedad demandante no slo se dio por notificada expresamente sino que, tambin, hizo uso del derecho conferido en el auto de apertura a pruebas. b) En cuanto a la ausencia del auto de designacin y su consecuente notificacin, se denota que tanto la parte actora como las autoridades demandadas incurren en un error conceptual entre auto designacin y auto de nombramiento del Fedatario. Por una parte el Tribunal manifiesta que la confusin de la parte demandante deviene porque el artculo 182 inciso segundo del Cdigo Tributario, previ a las reformas sealadas por el Tribunal a folios 67 vuelto, estableca que: <<Asimismo, sern sujetos de verificacin aquellos establecimientos que los fedatarios visiten en calidad de adquirientes de bienes o prestatarios de servicios en horas y das hbiles. Para tales efectos siempre se requerir designacin por parte de la Administracin Tributaria>>. De lo que colige el Tribunal que, al margen que no es de aplicacin al caso sub jdice, ya no es necesario el auto de designacin para ejercer la facultad de verificacin por medio del Fedatario. El problema tiene su origen en la interpretacin filolgica que hacen las partes procesales del concepto designacin que el

Cdigo Tributario, en el inciso reformado, ocup. Y es que debe considerarse que, conforme el artculo 7 inciso 2 del Cdigo Tributario, cuando el ordenamiento tributario no define algn concepto como para el caso del auto de designacin que fue definido por el Cdigo Tributario en el artculo 174 inciso 8 slo para el ejercicio de la facultad de fiscalizacin se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual segn proceda. De ah que, cuando el Legislador ocupe conceptos que no son propios del Derecho Tributario se entendern ocupados en otros sentidos como, para el particular, el usual. No obstante, la simple designacin errnea de conceptos, tanto por parte del creador como de los aplicadores de la norma, no se convierten en nulidades automticas pues, luego de interpretarse armnicamente con el ordenamiento jurdico, deber valorarse si con ese vicio se ha trasgredido algn derecho que pondere la anulacin del acto. Para el particular, se le recuerda a las partes procesales que las potestades que el legislador, conforme el artculo 173 del Cdigo Tributario, otorga a la Administracin Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias son: a) control, b) inspeccin, c)verificacin, y, d) fiscalizacin. Estas facultades estn teleolgicamente subordinadas a las normas materiales, por esa razn, tiene un carcter instrumental para posibilitar el cumplimiento del Derecho Tributario Sustantivo o Material. Son esas facultades las que conforman la relacin jurdico-tributaria formal [relacin], ntimamente relacionada con la obligacin jurdico-tributaria. La relacin se entabla, por lo general, aunque no necesariamente v. gr.: artculo 173 letra f) del Cdigo Tributariocon el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, y adems, se necesita hacerlo de una forma especfica para lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administracin Tributaria.

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Esa forma en sentido estricto-, para el anlisis en concreto, es el modo en que la Administracin Tributaria da a conocer sus actos administrativos. Es sobre ese punto, en particular, que estriba la discusin que, en repetidas ocasiones, se suscita entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes, pues el uso del auto designacin conforme lo entiende la parte actora- debe de ser la forma idnea para entablar la relacin de verificacin en estudio y, por otra parte, se deber entablar por medio del auto de comisin. La forma debe ser analizada en un sentido finalista por el carcter instrumental del Derecho Tributario Formal y no a partir de las denominaciones: auto de comisin y auto de designacin, que las partes procesales han hecho. Es por medio de la potestad subsidiaria de la fiscalizacin que la Administracin Tributaria determina la verdadera obligacin tributaria en su debeatur y en su quantum debeatur. Para que inicie la fiscalizacin, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que entable la relacin con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurdica que la faculta que se ejercer ser de la fiscalizacin en determinados perodos tributarios y la designacin de los auditores que la realizarn. Es en ese sentido que el legislador adicion al artculo 174 inciso octavo del Cdigo Tributario, que se refiere a la fiscalizacin: <<Dicho proceso inicia, con la notificacin de la orden de fiscalizacin firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designacin de auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los perodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, as como el nombre del auditor o auditores que realizarn ese cometido ()>>. La Administracin Tributaria debe ceirse, en la relacin de la fiscalizacin por la congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de terminacin-,

a establecer la obligacin jurdico tributaria, pues de lo contrario, el acto de determinacin adolecera de un vicio. Por otra parte. Para entablar la relacin de verificacin, por medio del Fedatario, se deber proceder, conforme lo establece el artculo 181 del Cdigo Tributario, por medio del auto que lo faculta al fedatario realizar la verificacin. En conclusin, si alguno de los actos con los que se inicien algunas de las dos facultades enunciadas se denominan errneamente no de ser motivo, per se, para declarar la nulidad pues, teleolgicamente y para el particular, ha cumplido la finalidad de entablar la relacin de verificacin por medio del Fedatario. De ah que no se evidencia violacin alguna, por parte de las autoridades demandadas, pues la confusin terminolgica, al margen que deviene de una norma derogada, no tiene alguna trascendencia en la esfera jurdica de la sociedad demandante. Por las razones apuntadas, esta Sala concluye que los actos administrativos impugnados no adolecen de los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora y as debe declararse. II. FALLO:

POR TANTO, en atencin a las consideraciones realizadas y con fundamento en las disposiciones citadas, artculos 31,32 y 53 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, 421 y 427 del Cdigo de Procedimientos Civiles, a nombre de la Repblica, esta Sala FALLA: A. Declararse que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad X, SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE en la resolucin pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos a las ocho horas treinta y seis minutos del doce de mayo de dos mil cinco, que sanciona a la referida sociedad con una multa de cuatrocientos noventa colones (490.00), equivalente a cincuenta y seis dlares ($56.00), 82

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por infraccin cometida al Cdigo Tributario el veintisiete de diciembre de dos mil cuatro. B. Declarase que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad X, SOCIEDAD ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE en la resolucin pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las catorce horas del veintisis de mayo de dos mil seis, que confirma la resolucin descrita en la letra que antecede. C. Condnase en costas a la parte actora conforme al Derecho comn. D. En el acto de la notificacin, entrguese certificacin de esta sentencia a las partes y a la representacin fiscal. E. Oportunamente, devulvanse los expedientes administrativos a sus oficinas de origen. NOTIFIQUESE

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MINISTERIO DE HACIENDA

HACIA LA VERDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA