TRIBUTOS: CONCEITO E CLASSIFICAO

Autor: Eduardo Sabbag

1. BREVE HISTRIA DOS TRIBUTOS Nos primrdios da histria, o Estado demonstrou seu poder atravs das guerras de conquista. O Estado mais poderoso era o que possua as mais fortes e numerosas foras armadas. Os exrcitos defendiam suas cidades e, ao mesmo tempo, dedicavam-se a invadir e saquear outras cidades, roubando suas riquezas, aprisionando seus habitantes para o exerccio do trabalho escravo e impondo, ao mesmo tempo, aos que permaneciam no campo o pagamento de pesados tributos. Tributo e Estado, assim, surgem ao mesmo tempo, com o povo cidados e escravos de um lado, e os governantes, de outro, com os seus exrcitos.

2. CONCEITO DE TRIBUTO

Em princpio, definir no funo da lei, que deve conter em seus dispositivos nada mais do que uma regra de comportamento. Entretanto, para evitar interpretaes controvertidas, o legislador muitas vezes opta por estabelecer definies no texto legal. Foi o que fez o legislador ao inserir na Lei 5.172/66, denominado de Cdigo Tributrio Nacional, a definio de tributo, em seu art. 3:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Alguns doutrinadores, no entanto, preferirem construir sua prpria idia de tributo, como, por exemplo, Ricardo Lobo Torres1, para quem Tributo o dever fundamental, consistente em prestao pecuniria, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competncia especfica outorgada pela Constituio. Assim, tambm, Eduardo de Moraes Sabbag v o tributo como uma prestao pecuniria, destacando seu carter de compulsoriedade, sua instituio por lei, alm de o distinguir da multa e afirmar sua cobrana mediante a atividade administrativa de lanamento. Por seu turno, Alberto Xavier2 afirma que Tributo a prestao patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exerccio de funes pblicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p.369. 2 XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Faculdade de Direito de Lisboa, 1981, p. 35. 2

E, para no alongar a esteira das diferentes definies encontradas na doutrina em geral, encerramos com mais uma original viso, desta vez de Eusebio Gonzlez3, sobre tributo: Parece preferible admitir que todo tributo se exige al margen de la idea de contraprestacin y que el correspondiente presupuesto de hecho, del que deriva la obligacin de pagar una suma de dinero a ttulo de tributo, debe reflejar una cierta capacidad econmica para contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. A definio de tributo tem origem legal, como se viu. de se observar, contudo, que nenhuma das variadas verses dos autores se estrema da definio contida no Cdigo Tributrio Nacional, que encerra os aspectos que abaixo se comenta.

3. A DEFINIO DE TRIBUTO EM SEU ASPECTO FORMAL4 A fim de melhor entender a deinio legal, deve-se dividi-la em cinco partes, cada uma delas indicando certas caractersticas. 3.1 Prestao pecuniria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Prestao pecuniria significa aquela que deve ser satisfeita em dinheiro, em moeda corrente. J houve o tempo, de certo bastante remoto, da existncia de tributos in natura, pagos em mercadorias (gros, animais, metal, sal, etc.). No entanto, modelo que, devido ao modelo econmico moderno, no mais se coaduna realidade atual. Hoje, as necessidades de qualquer pessoa, inclusive as do Estado, so, por regra, satisfeitas em dinheiro. A meno prestao em moeda ou cujo valor nela (moeda) se possa exprimir parece colidir com a idia de pecnia, da parte inicial. No h contradio, porm. O dispositivo, por si s, no autoriza o pagamento da dvida tributria em mercadorias, por exemplo. Deve-se entender que a meno apenas autoriza que o tributo seja expresso em algo que no seja moeda, como no caso das unidades fiscais h algum tempo usadas para indexao (UFIR, BTN, OTN, ORTN, etc.). No entanto, so expresses que podem ser facilmente convertidas novamente em dinheiro, para fins de pagamento. A impossibilidade, a nosso ver, do pagamento atravs de mercadorias, servios ou outras utilidades, expressa no artigo 162 do CTN, que limita as formas de pagamento do tributo. Recentemente, porm, houve certa alterao nesse quadro. A Lei Complementar n 104/2001, que alterou o Cdigo Tributrio Nacional, acrescentou o inciso XI ao art. 156, determinando que a dvida tributria pode ser extinta mediante dao em pagamento em imveis. Dao em pagamento significa a entrega de coisa que no seja dinheiro, em substituio ao valor devido. Portanto, atualmente, o CTN autoriza a entrega de bens imveis (terrenos, apartamentos, casas) para a quitao de dvidas tributrias. Tal mecanismo depende de disciplina em lei de cada esfera tributante (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios).

GONZLEZ, Eusbio. El concepto de tributo em el Derecho Espaol in: O tributo: reflexo multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 117. 4 ROCHA, Joo Marcelo. Direito Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2005, p.8. 3

3.2 Prestao Compulsria Essa caracterstica apenas confirma a natureza de receita derivada do tributo. O dever de pagar no surge em funo de um ajuste contratual entre o Estado e o contribuinte, mas sim de uma imposio regulada pela lei.

3.3 Institudo em Lei Esta caracterstica, a nosso ver, nem precisaria constar do conceito, eis que j decorrncia do elemento anterior (compulsoriedade). Ou seja, se vivemos sob a gide da clusula constitucional de que ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer nada, seno em virtude da lei (CF, art. 50, II), e se o tributo compulsrio, logo, dever ser institudo por lei. Como se sabe, lei significa ato normativo que emana do Poder que representa a vontade geral do povo o Legislativo. Quanto a este aspecto, de se citar a questo da medida provisria. Do ponto de vista conceitual, as medidas provisrias (CF, art. 62) no so leis, eis que emanam no Poder Executivo, especificamente do Presidente da Repblica. No entanto, nossa Constituio estabelece que elas tm fora de lei, ou seja, valem como se leis fossem durante seu prazo de validade; devendo, durante este interstcio, ser apreciadas pelo Poder Legislativo, que, assim querendo, promover a converso em leis. Os tribunais brasileiros, especialmente o Supremo Tribunal Federal, j vinham admitindo a possibilidade de medida provisria ser veculo idneo para a instituio de tributos at que a Emenda Constitucional n 32/01, que deu nova redao ao 2, do art. 62, convalidou ese entendimento.

3.4 No constitui sano de ato ilcito Esse elemento, de extrema importncia, determina que o tributo no significa uma punio por alguma infrao cometida. O dever de pagar tributo no decorre do fato de o contribuinte ter transgredido alguma norma jurdica. Nesse sentido, o tributo se extrema da multa. Esta sim possui carter punitivo. Tributo e multa jamais se confundem, inclusive no caso das multas, que decorrem do descumprimento de um dever estabelecido pela legislao tributria (deixar de emitir notas fiscais, deixar de efetuar o recolhimento do tributo dentro do prazo regulado pela lei, deixar de efetuar escriturao, etc.). O dever de pagar tributo decorre do acontecimento do fato gerador. O fato gerador uma situao prevista na lei instituidora do tributo. Questo que se mostra interessante o caso de fatos geradores que ocorrem em meio a situaes ilcitas, como na hiptese do banqueiro de jogo de bicho (autor de contraveno penal) que aufere renda com a referida atividade. Nesse caso, mesmo assim, o imposto de renda devido. No como consequncia do ato ilcito praticado, mas sim em funo do acontecimento do fato gerador. Na hiptese, devem ser isoladas as duas realidades existentes. A primeira tem relevncia tributria: acontecido o fato previsto na lei do imposto como gerador do dever de pagar, surge, inevitavelmente, a obrigao tributria. Por outro lado, ocorrido o evento que a lei penal qualifica como ilcito, surge para o Estado a pretenso punitiva tambm prevista em lei. Nessas hipteses, viria a questo: o tributo devido? Sim. E devido, no pelo fato de ter sido perpetrada atividade ilcita, mas sim por ter se aperfeioado o fato gerador tributrio.

3.5 Cobrado atravs de Atividade Administrativa Plenamente vinculada Lei

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Significa dizer que a lei no outorga s autoridades administrativas incumbidas da cobrana nenhuma margem de opo, no sentido de exigir ou no o tributo, ou, ainda, no sentido de escolher de quem ou quanto exigir. Compete s autoridades do fisco exigir o tributo nos casos previstos em lei, de quem a lei indicou, na quantidade e nas pocas por ela tambm definidas. No resta autoridade fiscal um juzo poltico de deciso. A lei trar em seu texto todos os elementos necessrios para a estruturao do tributo que instituir. Na verdade, tal caracterstica decorrncia da compulsoriedade e da legalidade, vistas acima. O contribuinte no est obrigado a pagar mais do que a lei exige, e nem tem o direito de pagar menos do que a lei define. Por derradeiro nesse tpico, podemos dizer que toda vez que pairar dvida a respeito de uma prestao ser ou no um tributo, basta cotejar a criatura estudada com a definio vista. Ser tributo aquilo que se conformar com todas as caractersticas acima mencionadas.

4. A FINALIDADE CONSTITUCIONAL DO TRIBUTO5 Quanto finalidade ou elemento teleolgico do imposto, refere atualmente a doutrina que ele tem uma funo instrumental, justamente para nele integrar os fins extrafiscais. Contudo, como fcil de ver, o imposto sempre assumiu uma tal funo, uma vez que ele no constitui um fim em si mesmo, antes um meio, um instrumento de realizao das tarefas (finais) do estado. Por via de regra um instrumento indireto, na medida em que o suporte financeiro das despesas necessrias realizao de tais tarefas, mas, por vezes, um instrumento direto quando, atravs da simples percepo dos meios pecunirios em que se concretiza, realiza automaticamente tarefas comunitrias. O entendimento dessa funo que tem evoludo correlativamente com o entendimento das prprias tarefas ou incumbncias do estado e dos meios para a sua realizao, entendimento este, por seu turno, decorrente da prpria concepo do estado e da sociedade e das suas relaes. Pois bem, olhando para a evoluo do conceito de imposto, podemos dizer que ele foi progressivamente penetrado pelas finalidades ou objectivos extrafiscais. Assim o conceito de imposto foi sucessivamente considerado, ao longo da evoluo do estado fiscal, compatvel com uma funo exclusivamente fiscal, com uma funo principalmente fiscal, com uma funo paritariamente fiscal, com uma funo ao menos secundariamente fiscal e at com uma funo exclusivamente extrafiscal. Para a concepo liberal clssica, que parte da ideia duma sociedade autnoma, autoregulada e separada do estado e correlativamente de um estado socialmente neutro e mnimo, o imposto tinha necessariamente uma funo exclusivamente fiscal (ou financeira). O fim do imposto devia ser apenas o da obteno de receitas, receitas que deviam limitar-se s imprescindveis para a realizao das tarefas do estado tarefas polticas e no tarefas econmicas que eram, por natureza, pertena da sociedade (isto , dos indivduos). Tarefas essas que, no sistema natural de A. SMITH, se reconduziam a um verdadeiro numerus clausus: a defesa, a justia e os servios pblicos insusceptveis de propiciar lucro. Assim entendidas as coisas, facilmente se compreende que a atribuio ao imposto de qualquer finalidade extrafiscal representasse uma rutura da referida ordem natural, j que, desse modo, o estado acabava por assumir funes que eram reserva da sociedade (dos indivduos). Para que uma tal consequncia se no verificasse, exigia-se que o imposto fosse exclusivamente fiscal, tanto do ponto de vista dos fins (ou objetivos) a fixar pelo legislador no

NABAIS, Jos Casalta. Direito Fiscal. 3 ed. Coimbra: Almedina. 2005, p. 10. 5

momento da sua criao, como mesmo do ponto de vista dos seus efeitos (ou consequncias) efetivamente produzidos quando da sua cobrana. Expresso mxima desta concepo a clebre regra de Edimburgo (leave them as you find them), que postula uma neutralidade total do imposto neutralidade face ao se, ao como e ao quanto da produo e do consumo ou, vistas as coisas de outro ngulo, neutralidade face repartio do rendimento e do patrimnio. Para satisfazer estas exigncias, o imposto devia ter as seguintes caractersticas: ser mnimo, geral, proporcional e exclusivamente fiscal, de modo a causar o menor sacrifcio aos cidados e a manter a sua posio relativa na economia, ou seja, na sociedade. S impostos com essa configurao respeitariam a ordem natural (racional e justa) e seriam assim considerados legtimos. Mas a concepo liberal clssica estava longe da realidade. Por um lado e ao contrrio da crena expressa na regra de Edimburgo, os impostos no deixavam as coisas, em termos econmicos e sociais, como estavam antes de serem lanados e cobrados, o que se toma mais evidente quando as tarefas do estado se alargam muito para alm do sistema natural de A. SMITH. Por outro lado, a existncia de impostos extrafiscais foi sempre um fato incontestvel caso dos direitos aduaneiros protetivos, cujas finalidades eram mesmo exclusivamente extrafiscais. Da que no surpreenda que uma tal concepo cedo tenha sido posta em causa.

5. FINALIDADES DO TRIBUTO A criao de um tributo no se d por mero acaso ou, apenas, para satisfazer as necessidades de caixa do tesouro, mas, sim, cumpre finalidades, que se caracterizam de diversas formas, como econmica, jurdica, poltica e administrativa, como destaca Gustavo Miguez de Mello6. A anlise das finalidades da tributao dever trazer efeitos importantes, portanto, tambm na reforma do processo tributrio administrativo e judicial, j que devem existir instrumentos processuais aptos defesa de objetivos visados pela Constituio. As finalidades da tributao so as seguintes: realizao da equidade ou justia fiscal, os objetivos econmicos de desenvolvimento, de estabilizao interna da economia pelo combate ao desemprego e inflao, estabilizao externa da economia pelo equilbrio do balano de pagamentos internacionais e formao de reservas monetrias conversveis, a finalidade poltica de distribuio do poder mediante o fortalecimento da federao, a finalidade jurdica de proteo dos direitos do contribuinte e a finalidade administrativa, que a realizao na prtica de todas as demais (e no a arrecadao). Do espectro de finalidades apontadas, ressalta-se que a criao ou a majorao de um tributo repercute sobremaneira nos mais importantes interesses da vida dos contribuintes-cidados, diretamente afetados pelas medidas governamentais que tm em vista o simples aumento da arrecadao para fins de compensar dficits oramentrios ou constituir reservas de valor com vistas a atingir metas governamentais ligadas ao supervit primrio. Noutra viso, cabe interpretar o pensamento de Arion Sayo Romita, conferindo ao tributo a relevante funo de atender demanda da sociedade por melhorias nas condies de vida, pela eliminao de desigualdades, pela promoo de empregos, pela qualidade do
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MELLO, Gustavo Miguez. O tributo: finalidades econmica, jurdica, poltica e administrativa in: O tributo: reflexo multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 423. 6

atendimento prestado pela previdncia social, pela garantia do direito constitucional habitao, etc, ao assinalar que a funo social do tributo significa, em consequncia, o papel a desempenhar pelo tributo, no que diz respeito ao interesse da sociedade, ao conjunto dos cidados. No so, porm, s essas as funes desempenhadas pelos tributos. Zelmo Denari7 releva a funo ambiental do tributo ao afirma que De repente, em meio s discusses que se travaram em busca de lenitivos para nossos males, os estudiosos se deram conta de que, para a soluo dos problemas ambientais, que tanto nos afligem, o homem deve se utilizar, prioritariamente, dos mecanismos tributrios. Como se procurou demonstrar, o tributo no deve ser visto, simplesmente, como um meio com que conta a administrao pblica como forma de prover os cofres pblicos dos recursos necessrios ao cumprimento das metas oramentrias. A idia de tributo muito mais ampla, tendo-se em mente a repercusso da carga tributria sobre a vida das pessoas. Quanto mais os cidados contriburem com a elaborao dos oramentos nacionais, estaduais e locais, mais prximo se estar do ideal de justia fiscal, entendida, em tom bastante simplista, como a distribuio eqitativa das oportunidades que a vida em sociedade oferece.

6. SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL Por Sistema Tributrio Nacional, conforme disposto no art. 2o, do Cdigo Tributrio Nacional, deve-se entender, em sentido amplo, o conjunto de tributos existentes, as instituies dotadas do poder tributrio conferido pela Constituio da Repblica, as regras tributrias de carter constitutivo ou interpretativo da legislao e, mesmo, as prticas tributrias aceitas pelos rgos e entidades da Administrao pblica, desde que, no seu relacionamento, possam produzir efeitos na vida econmica das pessoas com conseqncias de ordem tributria. Nos termos do art. 2o, do CTN, o Sistema Tributrio Nacional se rege pela Emenda Constitucional no 18, de 1o de dezembro de 1965. No entanto, cabe salientar que, hoje, a matria regida pelo Primeiro Captulo, do Ttulo VI, correspondente aos artigos 145 a 162, da Constituio vigente desde 5 de outubro de 1988. A Lei no 5.172/66, denominada Cdigo Tributrio Nacional pelo art. 7o, do Ato Complementar no 36/67, adquiriu o status de lei complementar quando foi recepcionado pela Constituio de 1967, que passou a exigir tal instrumento legislativo para o fim de estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre os conflitos de competncia nessa matria entre Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e regular as limitaes ao poder de tributar. A exigncia, hoje, est contida no art. 146, da Carta Magna. Por isso, apesar de lei ordinria em seu aspecto formal, o CTN s pode ser revogado ou alterado por lei complementar.

DENARI, Zelmo. Funo ambiental do tributo. In: O tributo: reflexo multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 209. 7

7. LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR O exerccio da competncia tributaria no , entretanto, ilimitado, o que poderia resultar em arbtrio ou, no mnimo, em exerccio abusivo do poder de tributar conferido pela Constituio brasileira. As limitaes ao poder de tributar so impostas pelos princpios tributrios e pelas imunidades, que so as garantias constitucionais do contribuinte, com o fim de proteger valores bsicos do indivduo, como a segurana e a estabilidade das relaes jurdicas, a previsibilidade da ao estatal, a liberdade e o patrimnio, a federao, a igualdade entre os Estados e os Municpios etc. Princpio, em sua acepo jurdica, significa um conjunto de regras que determinam um certo tipo de comportamento. So eles os responsveis pela harmonia do sistema normativo ou, diramos ainda, o seu alicerce. Os princpios podem vir implcitos no sistema constitucional vigente ou expressos, de forma clara, na Lei Maior. Os princpios expressos podem ser gerais, comuns e aplicveis a todos os tributos, ou especficos de apenas alguns deles. Sem prejuzo de outros, vamos estudar os princpios abaixo e, a seguir, as espcies de imunidades previstas na Constituio.

8. CLASSIFICAO De acordo com o enfoque adotado, a Cincia das Finanas classifica os tributos de vrias maneiras. Aqui, porm, ficaremos limitados quelas que apresentem algum relevo para o estudo do Direito Tributrio. De acordo com Hugo de Brito Machado, os tributos podem ser classificados quanto espcie, competncia impositiva, vinculao com a atividade estatal e funo.

8.1 Classificao dos Tributos Em que pese a viso diversificada dos autores, que enumeram duas, trs, quatro ou cinco espcies de tributos, na doutrina observa-se a predominncia da diviso dos tributos em cinco espcies, corrente qual nos filiamos. So espcies de tributos os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais ou parafiscais.

8.1.1 Impostos O imposto a espcie tributria cujo fato gerador reflete um fenmeno de ordem econmica, que independe de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, conforme estatudo no art. 16, do CTN. a mais tpica das espcies de tributo, visto que, para a sua instituio, prescinde o legislador da referibilidade direta de sua atuao em relao ao contribuinte, como pressuposto de exigncia tributria. O imposto representa uma captao de riqueza proporcional capacidade econmica do contribuinte, independentemente de qualquer atividade do poder pblico voltada
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diretamente para o sujeito obrigado ao cumprimento da exigncia. No h qualquer relao contraprestacional direta entre o Estado e o contribuinte no que se refere s obrigaes tributrias relativas aos impostos de importao e de renda, sobre a circulao de mercadorias ou sobre a propriedade predial e territorial urbana, apenas para ilustrar com alguns impostos. Os impostos so divididos, comumente, em diretos e indiretos, quando, respectivamente, se confundem, ou no, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato. Entende-se por contribuinte de direito aquele a quem a lei atribui o encargo de calcular e recolher o tributo. So exemplos de impostos diretos o Imposto de Renda das pessoas fsicas e o IPTU, e de impostos indiretos o Imposto de Importao, o IPI, o ICMS e o Imposto de Renda devido pelas pessoas jurdicas. Esta , contudo, uma classificao meramente didtica que transcende o campo jurdico. Verifica-se, to-somente, no plano econmico. Costuma-se, tambm, classificar os impostos em fixos e variveis. Estes, por sua vez, podem ser proporcionais, progressivos ou regressivos. No primeiro caso, identificam-se os fixos por no exigirem clculo algum para se determinar o valor do imposto. Como exemplo, pode ser citado o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), cobrado do autnomo estabelecido, expresso em valor pelos municpios. O imposto varivel proporcional quando a alquota incide diretamente sobre uma base de clculo, mantendo-se a mesma ainda que esta, a base de clculo, se altere. Assim, o II, o IPI e o ICMS, dentre outros. O imposto varivel progressivo quando a alquota estabelecida eleva-se na razo direta da classe de valor que serviu de base para clculo do imposto. De forma inversa, tem-se o imposto varivel regressivo quando a alquota reduzida medida que se aumenta a base de clculo. So exemplos, respectivamente, o Imposto de Renda das Pessoas Fsicas e o h muito extinto Imposto Sindical. Podem ser, ainda, pessoais ou reais. So pessoais quando a lei tributa diretamente a pessoa, levando em conta, para estabelecimento da base de clculo, aspectos subjetivos ligados ao contribuinte ou a seus dependentes, como o Imposto de Renda das pessoas fsicas na maioria dos pases. So reais no caso da tributao incidir apenas indiretamente sobre a pessoa, como acontece com a tributao sobre a transmisso de bens imveis e com o ICMS, alm de outros impostos. Ressalve-se que todas essas classificaes tm cunho meramente didtico, sendo desprovidas, portanto, de carter cientfico. Excetuado o imposto criado por motivo de guerra externa ou de sua iminncia, conforme previsto no art. 154, inc. II, da CR, a Constituio Federal enumera treze situaes que podem caracterizar-se como fatos geradores de impostos, sendo 7 includos na competncia privativa da Unio, 3 na dos Estados e do Distrito Federal e 3 atribudos aos Municpios.

8.1.1.1 Impostos ordinrios e impostos extraordinrios Quanto previsibilidade da entrada de recursos para os cofres do Estado, os impostos podem ser ordinrios ou extraordinrios. Imposto ordinrio aquele que integra de forma permanente o sistema tributrio, sendo previsto normalmente na lei oramentria, constituindo-se numa fonte ordinria, peridica e constante de recursos para o Estado, como ocorre em regra com qualquer tributo. Imposto extraordinrio aquele que no integra de
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forma permanente o sistema tributrio, no previsto na lei oramentria, constituindo-se em uma fonte eventual, espordica e transitria de recursos, pelo que o Estado no conta com ele na sua programao financeira. Assim, o imposto extraordinrio visa apenas a atender a uma necessidade momentnea, acidental e emergencial, como o imposto lanado pela Unio na iminncia ou no caso de guerra externa, que deve ser suprimido cessadas as causas de sua criao (CR, art. 154, inc. II e CTN, art. 76) e que no se subordina ao princpio da anterioridade (CR, art. 150, 1). O emprstimo compulsrio tambm pode ser institudo para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (CR, art. 148), no se sujeitando tambm nessas hipteses ao princpio da anterioridade da lei.

8.1.1.2 Impostos Direitos e Indiretos A mais antiga das classificaes a que distingue os impostos em diretos e indiretos, no havendo, no entanto, unanimidade entre os autores para a fixao de um critrio nico que sirva de base para a distino, pelo que vamos enunciar alguns dos critrios mais comumente adotados. Observando-se o fenmeno econmico da translao ou repercusso dos tributos, impostos diretos so aqueles que, por sua natureza, no comportam a transferncia da carga tributria do contribuinte obrigado por lei ao seu pagamento (contribuinte de direito) para o contribuinte de fato (pessoa no obrigada por lei ao pagamento). Em outras palavras, os impostos diretos no se prestam repercusso, pelo que o contribuinte de direito suporta em definitivo a carga tributria, sem a transferir para outra pessoa. Impostos indiretos so aqueles que se prestam, por sua natureza, repercusso, podendo o nus tributrio ser transferido pelo contribuinte designado pela lei (contribuinte de direito) para outra pessoa que suportar, em definitivo, e ao final do processo econmico de circulao de riquezas, a carga tributria (contribuinte de fato). Por esse critrio, so impostos diretos o IR, o IPTU, o ITR, o ITD, o IOF, o IPVA e o ITBI, enquanto so imposto indiretos o IPI e o ICMS. Entendemos que o CTN adotou, em seu art. 166, o critrio da repercusso do imposto para distinguir imposto direto e imposto indireto. Todavia, em regra, no existe lei que determine a repercusso ou no do imposto, sendo exceo a contribuio de melhoria porque o DL n 195/67, em seu art. 8, 3, considera nula a clusula do contrato de locao que atribua ao locatrio o pagamento, no todo ou em parte, da Contribuio de Melhoria lanada sobre o imvel. O mencionado diploma legal permite, no entanto, em seu art. 8, 2, que no imvel locado ilcito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da Contribuio de Melhoria efetivamente paga. Adotando-se um critrio meramente administrativo, imposto direto aquele cujo lanamento feito mediante inscrio individual do contribuinte, que , portanto, identificado. O imposto indireto prescinde dessa tcnica administrativa e pode manter o contribuinte que suporta a carga tributria no anonimato. Assim, esse critrio se baseia nos mtodos fiscais empregados ordinariamente pela administrao para proceder arrecadao dos tributos, j que o imposto indireto auferido em face da prtica de certos atos pelo contribuinte, pouco importando a sua identificao ou no, ou seja, o Fisco dele s toma conhecimento quando houver a prtica do ato previsto na lei tributria. Foville entende que imposto direto aquele que grava periodicamente situaes com certa permanncia, como a existncia, a propriedade ou a profisso, enquanto imposto indireto
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aquele que grava atos ou situaes acidentais, como o consumo. Assim, o imposto direto visa a atingir no contribuinte aqueles elementos impositivos que oferecem um carter durvel, constante, ou pelo menos contnuo, enquanto o imposto indireto incide no sobre as qualidades (individuais) ou a posse, mas sobre fatos particulares, sobre atos intermitentes. O referido autor resume o seu pensamento dizendo que o verbo fazer chama imposto indireto e o verbo ser ou haver invoca o imposto direito. Levando em conta o critrio da exteriorizao da capacidade contributiva, Griziotti considera direto o imposto que grava exteriorizaes imediatas da riqueza, como o patrimnio e a renda, e imposto indireto o que grava exteriorizao mediana da riqueza, como o consumo e a despesa.

8.1.1.3 Impostos Pessoais (subjetivos) e Impostos Reais (objetivos) Outra classificao a que considera pessoal, ou subjetivo, o imposto institudo em funo da pessoa do contribuinte, de elementos que revelam a sua capacidade contributiva, como, por exemplo, o imposto de renda. Imposto real, ou objetivo, aquele que, em sua instituio, visa nica e exclusivamente matria tributvel, abstraindo, portanto, a pessoa do contribuinte, como o IPI, o ICMS, e, em regra, o IOF etc. Sob o ponto de vista da justia fiscal, o imposto pessoal mais justo que o imposto real, tanto que a CR estabelece em seu art. 145, 1, que, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal, bem como o art. 153, 3, inc. I, prescreve que o IPI ser seletivo em razo mesma da essencialidade das mercadorias e dos servios (art. 155, 2, III).

8.1.1.4 Impostos fixos, proporcionais e progressivos Por outro lado, tomando como base o ndice de medida da carga tributria, os impostos dividem-se em fixos, proporcionais e progressivos. O imposto fixo quando expresso em determinada quantidade de dinheiro, no exigindo qualquer clculo para a sua determinao, como o imposto sobre servios devido por profissional liberal. Imposto proporcional aquele cuja alquota correspondente a um percentual fixo, que no varia em funo da base de clculo, variando apenas o valor a ser pago porque resulta da aplicao do percentual sobre a matria tributvel, como o imposto de transmisso. Imposto progressivo aquele cuja alquota varivel em funo do valor da matria tributvel, como o imposto de renda (CR, art. 153, 2, inc. I) e o imposto sobre a propriedade territorial rural (CR, art. 153, 6). A CR de 1988, em seu art. 156, 1, permite ainda que o IPTU possa ser progressivo, nos termos da lei municipal, em razo do valor do imvel, e ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel (redao dada pela EC n 29/00). Ademais, em seu art. 182, 4, inc. II, faculta que a lei municipal possa estabelecer o IPTU progressivo no tempo, visando a compelir ao proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento funo social da propriedade. Atentese que, apesar do caput do art. 182 dar a impresso de que essa progressividade no tempo do IPTU deve ser estabelecida como pena, na realidade no est empregando o referido imposto como sano, mas com finalidade extrafiscal. Isso porque est apenas permitindo que o IPTU seja utilizado como tributo, mero dever social do cidado, e no constitui sano de ato ilcito (CTN, art. 3). O STF, considerando que o IPTU imposto real e no pessoal, firmou jurisprudncia no sentido de que era ilegtima lei municipal que estabelecia progressividade do mencionado imposto levando em conta a capacidade contributiva do proprietrio de bem
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imvel, ou seja, no que toca base de clculo. Assim, o STF entendia que a CR s admitia uma progressividade em razo da funo social da propriedade, que a do IPTU progressivo no tempo, nos termos do seu art. 182, 4, que exteriorizava a norma do art. 156, 1. Todavia, tendo a EC 29/00 dado nova redao ao art. 156, veio a permitir a progressividade em razo do valor do imvel. A alquota de imposto pode ser tambm especfica e ad valorem, como ocorre no imposto de importao (CTN, art. 20) e no de exportao (CTN, art. 24). Alquota especfica aquela expressa em determinada quantia de dinheiro, em funo da unidade de quantificao dos bens importados, normalmente peso, volume, nmero, superfcie, extenso etc. Assim, o imposto de importao pode ser cobrado, por exemplo, aplicando-se a alquota especfica de R$ 100,00 por tonelada do produto. Alquota ad valorem consiste em um percentual a ser aplicado base de clculo do imposto, que o preo normal do produto, ou seja, o valor aduaneiro da mercadoria importada ou exportada.

8.1.1.5 Impostos Federais, Estaduais e Municipais Em funo da discriminao de rendas estabelecidas na Constituio, os impostos dividem-se em federais, estaduais e municipais. A Constituio de 1988 elenca, em seu art. 153, os impostos de competncia privada da Unio: imposto de importao, imposto de exportao, imposto de renda e proventos de qualquer natureza, imposto de exportao, imposto de renda, sobre a propriedade territorial rural e imposto sobre grandes fortunas. Por outro lado, o art. 154, inc. II, da CR confere competncia tambm Unio para instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, os quais sero suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criao. Finalmente, a Unio pode, no exerccio de competncia residual, instituir, mediante lei complementar, impostos no previstos no art. 153, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados na Constituio. No art. 155, a Constituio relaciona os impostos de competncia dos Estados e do Distrito Federal: impostos causa mortis e doao sobre quaisquer bens ou direitos, ICMS e imposto sobre a propriedade de veculos automotores. A Constituio, em seu art. 156, enumera os impostos de competncia dos Municpios: imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, imposto de transmisso inter vivos e imposto sobre servios de qualquer natureza.

8.1.1.6 Categorias Econmicas dos Impostos Finalmente, o CTN, inspirado na EC n 18/65, classifica os impostos de acordo com sua categoria econmica, ou seja, levando em conta a natureza da situao sobre a qual incidem. Registre-se que nessa diviso o CTN no contempla os impostos que foram introduzidos no sistema tributrio nacional posteriormente sua edio, como o imposto sobre grandes fortunas, o imposto sobre circulao de mercadorias e prestao de servios e o imposto sobre a propriedade de veculos automotores. Ademais, anote-se tambm que: a) o imposto sobre operaes relativas a combustveis, lubrificantes, energia eltrica e minerais do pas, que era da competncia da Unio (CTN, arts. 74 e 75), foi absorvido pelo ICMS de competncia dos Estados e do Distrito Federal (CR, art. 155, inc. II); b) o imposto sobre
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servio de transportes e comunicaes (CTN, arts. 68 a 70) foi igualmente absorvido pelo ICMS na Constituio de 1988; c) o imposto sobre a circulao de mercadorias (ICM) passou a corresponder no novo texto constitucional ao ICMS, mas o DL n 406/68 j havia derrogado as regras do CTN sobre o antigo ICM. Atualmente, a LC 87/96 fixa as normas gerais do ICMS; d) o imposto sobre transmisso de bens imveis e de direitos a ele relativos foi cindido na CR de 1988 em imposto sobre transmisso causa mortis, a ele unido o imposto sobre doaes, de competncia dos Estados e do Distrito Federal (CR, art. 155, II), mas incidindo sobre quaisquer bens ou direitos a eles relativos, cuja competncia foi atribuda aos Municpios (CR, art. 156, inc. II). Assim, tendo-se presente as observaes anteriores, os impostos dividem-se nas seguintes categorias econmicas: a) sobre o comrcio exterior imposto de importao e imposto de exportao; b) sobre o patrimnio imposto territorial rural, imposto sobre grandes fortunas, imposto causa mortis e de doao, imposto de transmisso inter vivos, imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana e imposto sobre a propriedade de veculos automotores; c) sobre a renda: imposto de renda e proventos de qualquer natureza; d) sobre a produo e a circulao imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, imposto sobre a circulao de mercadorias e servios e imposto sobre servios de qualquer natureza; e) impostos especiais impostos extraordinrios de guerra.

8.1.2 Taxas o tributo cujo fato gerador consiste no exerccio do poder de polcia ou na utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis prestados ao contribuinte ou postos sua disposio, conforme disposto no art. 145, inc. II, da CR, e no art. 77, do CTN. Como poder de polcia, entende-se o exerccio de atividades do Estado que tenham por fim promover e assegurar o bem comum pela limitao e disciplinamento de direitos, interesses e liberdades, como define o art. 78, do CTN. A polcia sanitria, de costumes e de pesos e medidas so alguns exemplos de manifestao do poder de polcia do Estado. O servio pblico de que se trata pode ser prestado ou to somente colocado disposio do contribuinte. Assim, mesmo que o beneficirio o dispense ou dele, por qualquer motivo, no faa uso, a taxa ser devida, uma vez que basta a colocao disposio para que se verifique a obrigatoriedade do tributo. Por exemplo, a pessoa que se ausenta do pas por um perodo longo, deixando desocupado e fechado o seu imvel, estar, ainda assim, obrigada ao pagamento da Taxa de Coleta de Lixo ao municpio onde a taxa seja exigida. Por outro lado, considera-se especfico o servio que pode ser destacado em unidades autnomas para a sua prestao, e divisvel o que suscetvel de utilizao, separadamente, por parte de cada usurio. No pressupe a cobrana de taxa a prestao de servios em carter geral, como, por exemplo, os servios prestados pelas foras militares e a construo de uma rodovia ou de uma ponte, os quais so mantidos pela arrecadao dos impostos ou da contribuio de melhoria, conforme o caso. Quanto utilizao pelo contribuinte, esta pode ser efetiva ou potencial, conforme ele utilize de fato o servio ou apenas o tenha disponvel. A taxa, como vimos, de competncia comum aos trs nveis de poder, segundo os limites de
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sua jurisdio e competncia, no podendo ter, contudo, base de clculo idntica dos impostos, como prev a Constituio Federal, em seu art. 145, 2, e o CTN, nos art. 77, pargrafo nico, e 80.

8.1.3 Contribuio de melhoria o tributo que decorre da realizao de obras pblicas, tal como se encontra no art. 145, inc. III, da Constituio, e no art. 81 do CTN. Este ltimo dispositivo, desfigurado em funo da sua derrogao pela Emenda Constitucional n 23/83, no condiz com a simplicidade da enunciao constitucional. Tambm de competncia comum, a contribuio de melhoria exige, para sua instituio, uma srie de requisitos previstos pelo art. 82, do CTN, disciplinado pelo Decreto-Lei n 195/67, ainda em vigor, razo pela qual esta espcie tributria raramente encontrada na prtica tributria nacional. A contribuio de melhoria, assim como a taxa, so tributos vinculados a uma atividade estatal especificada. Diz-se que a primeira tem uma referibilidade indireta, visto que s a obra de que resulte valorizao imobiliria pode constituir fato gerador da contribuio em tela. A taxa, por seu turno, caracteriza-se pela referibilidade direta, j que a simples prestao, efetiva ou potencial, do servio pblico ou o exerccio do poder de polcia, so suficientes para justificar a sua criao e exigncia. Acrescente-se que a taxa tem sentido remuneratrio de um custo, enquanto a contribuio de melhoria, carter indenizatrio de uma despesa.

8.1.4 Emprstimo compulsrio Emprstimo compulsrio a prestao que o Estado ou outra pessoa jurdica de direito pblico interno exige de contribuintes que se coloquem em determinada situao considerada por lei como fato gerador e que deve ser posteriormente restituda em prazo certo, legalmente estabelecido. A competncia para instituio de emprstimo compulsrio, atravs de lei complementar, conforme previsto no art. 148, da CF, privativa da Unio.

8.1.5 Contribuies especiais Tambm chamadas de parafiscais, as contribuies especiais caracterizam-se pela destinao do produto da sua arrecadao em atividade(s) especfica(s) prevista(s) em lei. As contribuies especiais, previstas no artigo 149, da Constituio da Repblica, destinam-se ao custeio de entidades que reconhecidamente prestam ou desenvolvem atividades de interesse pblico. Baseia-se no princpio de que benefcios particulares no devem ser suportados por toda a sociedade. De competncia privativa da Unio, classificam-se como contribuies sociais, tais como a COFINS e as destinadas formao do PIS/PASEP, de interesse de categorias profissionais, como a contribuio sindical e as contribuies para a OAB, para o CRM etc., as de interesse de categorias econmicas, dentre as quais destacamos o Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mercante (AFRMM), e as contribuies de interveno no domnio econmico, as
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conhecidas CIDEs. As contribuies sociais, de que trata o artigo 195, da Carta Magna, destinam-se ao custeio da seguridade social, cuja finalidade consiste em assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social dos cidados. Nestas esto compreendidas as contribuies do empregador ou da empresa, a compreendidas as incidentes sobre a folha de salrios ou sobre qualquer outro rendimento, sobre o faturamento, a chamada COFINS, criada pela Lei Complementar n 70/91, e a contribuio social sobre o lucro, instituda pela Lei n 7.689/88. Contam-se, ainda, como fontes de recursos da seguridade social a contribuio previdenciria devida pelos empregados, a receita oriunda de concursos de prognsticos e a contribuio devida pelo importador de bens ou servios do exterior, em que se incluem as contribuies para o PIS e o PASEP na importao. Importa lembrar que o pargrafo nico, do artigo 149, autoriza os Estados, o Distrito Federal e os Municpios a institurem contribuies, cobradas de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social, o que pe fim a antiga distoro, por falta de amparo constitucional, que se verificava na exigncia de contribuies por institutos de previdncia e assistncia social estaduais e municipais, espalhados por todo o Brasil.

8.2 Competncia Impositiva Os tributos podem estar compreendidos nas competncias federal, estaduais e municipais.

8.3 Vinculao dos Tributos Atividade Estatal No que se refere a este ponto, os tributos costumam ser divididos em no vinculados, vinculados e finalsticos. No primeiro grupo, encontram-se os impostos, dado que a instituio de um imposto no se prende ao exerccio de qualquer atividade estatal diretamente relacionada com o contribuinte. Para a sua instituio, suficiente que na base econmica em que assenta o fato gerador do imposto se situe algum que revele capacidade contributiva suficiente para atender o cumprimento da obrigao. Chamam-se vinculados os tributos cujo fato gerador se relaciona a uma atividade do Estado voltada para o contribuinte. A vinculao pode ser direta, como no caso das taxas, ou indireta, caso em que a contribuio de melhoria o exemplo. No primeiro caso, o contribuinte destinatrio direto da atividade estatal, como o servio pblico prestado ou posto sua disposio e o exerccio do poder de polcia. No que toca s contribuies de melhoria, necessrio que da obra pblica resulte a valorizao do imvel para que se legitime a criao da contribuio. Por seu turno, so finalsticos os tributos criados com uma destinao especfica, prevista na Constituio ou na lei, para o produto da sua arrecadao. Por disposio expressa da Constituio da Repblica, situam-se nessa categoria os emprstimos compulsrios e as contribuies parafiscais ou especiais.

8.4 Funo dos Tributos

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O objetivo do tributo sempre foi o de prover recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno, todavia, o tributo largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. Seguem as classificaes quanto funo.

8.4.1 Funo Fiscal Diz-se que o imposto tem natureza fiscal ou financeira quando seu principal objetivo a obteno de recursos financeiros que atendam s finalidades estatais.

8.4.2 Funo Extrafiscal O tributo extrafiscal se o seu objetivo principal a interveno do Estado no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros. tambm chamado de imposto regulatrio.

8.4.3 Funo Parafiscal J o tributo de natureza parafiscal tem em vista a arrecadao de recursos destinados ao custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas.

9. Reforma Tributria A Reforma Tributria no a soluo milagrosa para os nossos males, que s podem ser removidos atravs de uma profunda Reforma do Estado, em que as funes reservadas aos entes polticos sejam perfeitamente limitadas e delimitadas. Ao contrrio do que consta da exposio de motivos o projeto em discusso no atende aos objetivos de simplificar o sistema tributrio, facilitar o combate sonegao e permitir uma justa distribuio social do encargo tributrio. Uma Reforma Tributria justa e duradoura pressupe a alterao do pacto federativo com a supresso do atual sistema misto, complexo, caro e dispendioso, em que, de um lado, encontram-se os impostos privativos, e, de outro, a partilha ou a participao no produto da arrecadao de impostos alheios. Aos Impostos deve-se reservar o papel fundamental de prover, com regularidade, o Estado com os recursos financeiros indispensveis ao cumprimento escrito de sua finalidades que, em ltima anlise, resultam na consecuo do bem comum, sob pena de perder a sua legitimidade. Os impostos devem ser presididos pelos princpios da universalidade e da generalidade, ou seja, todos os bens, servios e rendas devem ser gravados, bem como, todas as pessoas devem pagar tributos, ressalvadas as hipteses de imunidades outorgadas em funo do regime
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federativo ou dos direitos e garantias fundamentais. O sistema tributrio deve ser simples, transparente e conferir segurana jurdica, o que importa na diminuio da quantidade de tributos, na proibio de instituir fundos sem prvia definio do mecanismo de sua fiscalizao e na vedao de editar medidas provisrias em matria tributria. Isso nos leva a propor um modelo de Reforma Tributria, fundada na tributao da Renda, do Consumo e da Propriedade Imvel, nicas verdadeiras fontes de riqueza paseis de incidncia tributria.

9) GLOBALIZAO, FEDERALISMO E TRIBUTAO8 As conseqncias da globalizao financeira, da ampliao crescente das trocas internacionais e da formao de blocos econmicos regionais apontam para novos desafios consolidao de regimes federativos e estimulam a reflexo sobre o desenho de mecanismos de cooperao que possam, de fato, manter coesa a federao. A federao refora a descentralizao e a descentralizao amplia os espaos da democracia. Tambm certo que a descentralizao, ao mesmo tempo em que lubrifica o funcionamento dos regimes democrticos, suscita algumas preocupaes importantes, como, por exemplo, as relativas reduo das desigualdades e sustentao do equilbrio macroeconmico. Por um lado, a descentralizao dos recursos e do poder para administr-los afeta a capacidade do Estado atuar com a finalidade de evitar a concentrao regional da renda, aumentando as perspectivas de ampliao das desigualdades. Por outro lado, ela aumenta as dificuldades de coordenao da poltica fiscal, com riscos para o atingimento das metas de equilbrio macroeconmico. Da a imposio crescente de limites ao exerccio do poder dos Estados federados, em funo das exigncias macroeconmicas e das necessidades de harmonizao fiscal. No cerne desta questo est o problema da autonomia. Que nvel e que espcie de autonomia dos governos subnacionais ser possvel preservar, para que uma das vantagens da federao, que a de poder lidar com as diversidades regionais em perder de vista a unidade nacional, possa ser de fato sustentada? No plano fiscal todas as recomendaes convergem para a imposio de controles sobre as unidades subnacionais. Limitaes ao gasto de Estados e Municpios e o estabelecimento de novas regras de controle sobre o endividamento estadual e municipal cerceiam a autonomia na gesto oramentria. Do lado dos recursos, propostas de Reforma Tributria, centradas na necessidade de uma legislao tributria nacional para o imposto sobre o valor agregado, a ser partilhado entre o governo federal e os Estados, tambm significa retirar destes ltimos competncia para regular os impostos que constituem sua principal base de financiamento. Assim, embora a cooperao seja o caminho recomendado, o ambiente no a estimula. Ao contrrio, o que se observa um maior questionamento, inclusive porque vrios Estados podem estar antevendo maiores oportunidades de promover o seu bem-estar, o bem-estar dos
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Texto baseado em trabalho de REZENDE, Fernando. Globalizao, Federalismo e Tributao. In: O tributo: reflexo multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007. 1 7

seus cidados, por meio de um maior estreitamento de relaes com outras regies de pases vizinhos, em vez que faz-lo com outras regies do prprio pas. possvel, portanto, que na esteira da integrao internacional, que deve ser estimulada, e da consolidao dos blocos econmicos regionais, ocorra uma desintegrao nacional que pode causar problemas futuros para a formao de unies econmicas no continente sul-americano.

BIBLIOGRAFIA DENARI, Zelmo. Funo ambiental do tributo. In: O tributo: Reflexo Multidisciplinar sobre sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007. GALVAS, Ernane. Breve Histria os Tributos. In: O Tributo. Reflexo Multidisciplinar sobre sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003. MELLO, Gustavo Miguez. O tributo: Finalidades Econmica, Jurdica, Poltica e Administrativa. In: O Tributo: Reflexo Multidisciplinar sobre sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007. NABAIS, Jos Casalta. Direito Fiscal, 3. ed. Coimbra: Almedina, 2005. REZENDE, Fernando. Globalizao, Federalismo e Tributao. In: O Tributo: Reflexo Multidisciplinar sobre sua Natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007. SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributrio, 8. ed. So Paulo: Premier Mxima, 2006. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Faculdade de Direito de Lisboa, 1981.

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