Capitolo 15: LA FATTISPECIE DELLIMPOSIZIONE (O

DELLACCERTAMENTO DELLIMPOSTA)
SEZIONE 3:
1.

Lavviso di accertamento (o di imposizione) officioso

TIPOLOGIE, REQUISITI E CONTENUTO.

Atti con i quali viene esercitato il potere di imposizione dellUfficio: sono atti autoritativi diretti al contribuente, con i quali si modifica la rappresentazione della fattispecie tributaria da questi fornita, o si sopperisce alla mancanza di tale doverosa rappresentazione, determinando gli elementi rilevanti per la quantificazione del tributo dovuto. A questi atti riconducibile leffetto di legittimare lamministrazione finanziaria a riscuotere le somme dovute in base alla suddetta determinazione. Si tratta di atti autoritativi: suscettibili di acquistare efficacia preclusiva se non tempestivamente impugnati pur quando non lo siano, sono comunque idonei a incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario, in particolare legittimando in vari casi la riscossione delle maggiori imposte pretese, indipendentemente da un controllo giurisdizionale della loro fondatezza. -- Risulta evidente la necessit di adeguate garanzie, idonee ad evitare il possibile esercizio arbitrario del potere accertativo. Queste garanzie consistono in limitazioni concernenti lesplicazione del potere impositivo, relative a: il periodo entro il quale deve essere notificato latto di accertamento la necessit che esso rappresenti lesito dellesame di tutte le risultanze istruttorie i requisiti formali dello stesso, riguardanti lesternazione di tutti gli elementi rilevanti per la determinazione della pretesa dellamministrazione finanziaria, in particolare dei motivi di fatto e di diritto sui quali si basa il convincimento dellUfficio. Art. 7 statuto del contribuente: dispone che gli atti dellAmministrazione finanziaria siano motivati secondo la disciplina dellart. 3, lg. 241/90, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi. Inoltre, la garanzia della motivazione estesa anche al titolo esecutivo, che deve far riferimento alleventuale precedente atto di accertamento o, in mancanza, deve recare esso stesso la motivazione della pretesa tributaria. Obbliga, inoltre, ad indicare negli atti dellAmministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione lufficio presso il quale ottenere informazioni sullatto medesimo il responsabile del procedimento lorgano presso il quale possibile promuovere un riesame in via di autotutela in caso di atti impugnabili, le modalit, il termine e lorgano cui possibile ricorrere. Infine, una garanzia fondamentale consiste nel dovere dellUfficio di raccogliere previamente la prova dei presupposti specifici dellemanazione dei singoli atti (= circostanze che lo legittimano) ed esercitare il potere di accertamento. Il contenuto costituito dagli elementi dei quali la legge richiede lindicazione nellatto e si identifica con il dispositivo (= le statuizioni cui si ricollegano gli effetti di esso, in contrapposizione ai motivi di fatto e di diritto posti a fondamento delle medesime), nonch agli altri requisiti formali. CONTENUTO DELLAVVISO DI ACCERTAMENTO: varia secondo la struttura e la disciplina dei diversi tipi di imposte e la funzione assegnata allatto. Ma anche in riferimento alla medesima imposta il dispositivo dipende dal tipo e dalloggetto dellaccertamento officioso.

2.

LA MOTIVAZIONE.

MOTIVAZIONE =

indicazione delle ragioni di fatto e di diritto poste alla base dellatto di accertamento. (La necessit della motivazione per tutti gli atti di imposizione sancita dallart. 7 dello statuto del contribuente.) Costituisce un elemento di fondamentale importanza, in quanto garanzia: o del rispetto delle regole sulla formazione del convincimento dellUfficio o Della possibilit per il contribuente di valutare la fondatezza o meno del provvedimento di poterne se del caso contestare la legittimit attraverso una motivata impugnazione. Lobbligo di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellufficio esclude che si possa differire ad una fase successiva lesplicitazione delle ragioni della pretesa, con riferimento a determinati fatti concreti e alla corretta interpretazione delle norme che il contribuente avesse erroneamente applicato. --(ma) Il grado di dettaglio delle indicazioni da fornire in motivazione varia da caso a caso, perch dipende: dalla funzione svolta in linea generale da tale requisito dalle caratteristiche dello specifico tipo di atto dimposizione dalle regole espresse dettate per questultimo dalle circostanze oggetto dia accertamento e dalle relative esigenze di informazione del contribuente. Lopinione della giurisprudenza che lampiezza minima della motivazione debba essere individuata in relazione alla funzione di essa di consentire lidentificazione dei presupposti materiali e giuridici cui correlata la pretesa tributaria, in modo da: - mettere il destinatario del provvedimento in grado di svolgere efficacemente la propria difesa - delimitare lambito delle ragioni adducibili dallUfficio in sede contenziosa. -- Latto deve permettere di comprendere litinerario logico giuridico seguito dallUfficio per formare il proprio convincimento intorno alle premesse di fatto e di diritto del dispositivo. MOTIVAZIONE PROVA PROVA non elemento costitutivo dellavviso, in quanto la dimostrazione della fondatezza delle affermazioni dellAmministrazione finanziaria deve essere data solo dal giudice. -- Se lufficio non adempie in sede contenziosa il suo onere probatorio, laccertamento si considerer infondato, non immotivato. Questa distinzione corretta se riferita alla differenza tra la congruit della motivazione (come esposizione dei risultati dellistruttoria) e leffettiva sussistenza delle circostanze del fatto. Non invece condivisibile quando assunta a premessa per affermare la superfluit dellindicazione di tali risultati. Tale indicazione rappresenta una garanzia del rispetto delle regole sullistruttoria: considerandola superflua si corre il rischio di legittimare la tendenza degli Uffici ad emanare accertamenti in base ad istruttorie sommarie o a meri sospetti e vacue congetture, contando sulla possibilit che il contribuente faccia acquiescenza allatto o che in sede processuale si riesca comunque a raggiungere prove sufficienti si rende difficile per il soggetto passivo individuare il rapporto tra le conclusioni raggiunte e gli atti istruttori che ne stanno a fondamento svolgere la sua difesa in relazione alle eventuali violazioni delle regole sullacquisizione probatoria. Cos, la motivazione si riduce allindividuazione degli elementi del presupposto e dei fatti sui quali lUfficio non concorda con la prospettazione del contribuente, e sui quali verter leventuale controversia. La descrizione delliter argomentativi seguito deve rendere individuabili anche le ragioni per le quali lUfficio si convinto della sussistenza dei fatti e circostanze affermati nella motivazione, e deve trattarsi di un fondamento almeno prima specie sufficiente per procedere. Nel giudicare se le indicazioni dei passaggi logici su cui si fonda la rettifica siano idonee, occorrer tener conto delle peculiarit dei cari casi concreti. Allesigenza di valutazione in concreto dellidoneit della motivazione si riallaccia la soluzione di un altro problema di portata generale: la LEGITTIMIT DELLINDICAZIONE DELLE RAGIONI dellaccertamento officioso tramite rinvio ad altri atti. La giurisprudenza considerata legittima la motivazione la quale facesse rinvio ad atti conoscibili dal destinatario --(ma)Questa conclusione non pi sostenibile alla luce dellart. 7 dello statuto del contribuente, che non consente di rinviare ad atti semplicemente conoscibili, o che a loro volta non forniscano informazioni sufficienti a comprendere le ragioni della pretesa.

Per quanto riguarda in particolare lavviso di accertamento delle imposte sui redditi, occorre precisare che la disciplina della motivazione di tale atto impone di riferire la motivazione non solo ai presupposti di fatto e di diritto della pretesa ma pure allapplicazione da parte dellUfficio degli articoli che concernono le regole sui singoli tipi e metodi di quantificazione dellimponibile confermando cos la funzione del requisito in esame di assicurare il controllo sul rispetto delle regole dellazione impositiva. Attraverso questo rinvio alle regole sulla formazione del convincimento dellUfficio, viene delineata una corrispondente articolazione dei motivi dellavviso di accertamento, che dovranno dar conto: del procedimento logico seguito per giungere alla determinazione ivi contenuta della conformit di questo alle regole o sui presupposti dei vari tipi di atto o sugli elementi utilizzabili o sulla valutazione di essi in modo da rendere comprensibili al contribuente le ragioni della determinazione per poterne eventualmente contestare la fondatezza in fatto o in diritto. Ci impone che i motivi abbiano tutta la necessaria specificit: si faccia distintamente riferimento ai singoli redditi, non ai risultati globali di ogni categoria siano indicate le giustificazioni dellimpiego di metodi riduttivi o sintetici cos configurando una doppia motivazione, relativa sia ai presupposti per limpiego di metodi non analitici, sia ai calcoli effettuati. RAGIONI GIURIDICHE: se non necessario indicare espressamente la disposizione o il testo normativo applicato, dovranno essere precisate le regola dallapplicazione delle quali dipende la diversa determinazione contenuta nellavviso officioso, rispetto a quanto dichiarato dal contribuente. ATTI IGNOTI: nel caso di riferimento ad altri atti non gi conosciuti o ricevuti dal contribuente, questi devono essere allegati o deve esserne riprodotto nellavviso di accertamento il contenuto essenziale.

3.

LA COMPETENZA.

Tra i presupposti di legittimit degli atti di accertamento vi anche la competenza dellUfficio che li ha emanati. COMPETENZA FUNZIONALE: Tale competenza spetta attualmente, per i vari tributi la cui gestione affidata allAgenzia delle Entrate, ai diversi Uffici locali. COMPETENZA TERRITORIALE: lUfficio competente per lemissione dellatto di accertamento ai fini delle imposte reddituali quello nella cui circoscrizione di trova il domicilio fiscale del contribuente, alla data in cui stata o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione. Conseguenze dellincompetenza: - FUNZIONALE: considerata unipotesi di carenza di potere. - TERRITORIALE: secondo la giurisprudenza si avrebbe carenza di potere dellUfficio e latto sarebbe affetto da NULLIT ASSOLUTA rilevabile dufficio in ogni stato e grado del processo.

4.

LA SOTTOSCRIZIONE.

Altro elemento oggetto di disciplina specifica la sottoscrizione dellavviso di accertamento. Latto deve essere sottoscritto, a pena di NULLIT, dal capo dellUfficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

5.

IL TERMINE DI DECADENZA E LA NOTIFICAZIONE.

Il legislatore pone dei limiti temporali allesercizio della potest impositiva, stabilendo i termini entro i quali gli atti impositivi devono essere notificati a pena di DECADENZA. Questo per ragioni di: Tutela del contribuente, la cui difesa tanto pi difficile quanto pi remoti sono i fatti contestati con laccertamento Stabilit della riscossione, che portano a favorire il consolidamento delle determinazioni relative allassetto del rapporto, prevedendo la consumazione dei poteri incidenti su di esso. Lavviso di accertamento per le imposte reddituali deve essere notificato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione o, in caso di omissione o nullit della dichiarazione, del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata. Per le dichiarazioni presentate prima del 1 gennaio 1999, i termini sono fissati rispettivamente al quinto o al sesto anno successivo. Per le imposte sul reddito e lIva i termini sono raddoppiati qualora i fatti di evasione da accertare con apposita attivit impositrice integrino una delle fattispecie penali disegnate dal decreto legislativo 74/00. il raddoppio opera solo se lillecito stato effettivamente consumato e ne venga data prova con sentenza penale passata in giudicato. Per le liquidazioni e le rettifiche formali sono previsti termini pi ristretti: Per le dichiarazioni presentate dal 1 gennaio 1999 deve svolgersi: entro linizio del periodo di presentazione della dichiarazione relativa allanno successivo la liquidazione entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, il controllo formale. CONSEGUENZE DEL VIZIO: secondo lopinione prevalente, il vizio di inosservanza del termine rende latto ANNULLABILE (non emanato in carenza di potere) in quanto la scadenza del termine non estingue il potere impositivo, bens obbliga lAmministrazione finanziaria a non esercitarlo il vizio non rilevabile dufficio. Essendo laccertamento un atto recettizio (che esiste e produce effetti in quanto notifica al destinatario): o la decadenza evitata solo dalla notificazione o i vizi della notificazione costituiscono vizi formali dellatto. CONSEGUENZE DEL VIZIO DI NOTIFICA: la giurisprudenza pi recente ha superato lindirizzo secondo il quale i vizi della notificazione sono sanati, per raggiungimento dello scopo, quando il destinatario abbia avuto conoscenza dellatto entro i termini previsti dalla legge, o almeno in quanto labbia impugnato. Tale principio, valido per gli atti processuali, non applicabile allatto amministrativo recettizio esprimente la pretesa impositiva sostanziale solo una efficace notifica di esso entro i termini per lesercizio del potere di accertamento impedisce la decadenza dellErario, non superabile dalla successiva proposizione di un ricorso. assumendosi che lavviso di accertamento avrebbe due autonome nature (sostanziale e processuale di provocatio ad opponendum) si affermato che il contribuente avrebbe interesse a far valere linesistenza della notificazione solo per superare leccezione di tardivit del proprio ricorso o per eccepire la decadenza dellErario per scadenza dei termini, tornando cos allidea che i vizi di notifica non bastino di per s ad annullare latto. Nel ricorso alla commissione tributaria il contribuente ha la facolt di contestare anche i vizi di atti non notificati, precedenti a quello notificatogli. (ma) questo non significa che sia irrilevante la violazione del dovere di notificare al contribuente gli atti che dovevano precedere quello da lui impugnato: sta al ricorrente scegliere se far valere solo tale vizio procedimentale o fruire della facolt di estendere loggetto della controversia al contenuto dellatto non notificato.

6.

ATTO IMPUGNATO E ATTO DEFINITIVO.

Latto di imposizione, in quanto atto autoritativo, produce i suoi effetti anche se impugnato, in base al principio per il quale lefficacia dei provvedimenti amministrativi indipendente dal controllo giurisdizionale della legittimit di essi. Tali effettivi risolvono, sul piano procedimentale , nella legittimazione dellulteriore azione amministrativa di riscossione e quindi nel far sorgere: - il dovere di versamento del contribuente - il potere di iscrizione a ruolo nei casi in cui tale dovere non sia stato adempiuto ovvero nasca solo con la notifica di questultimo atto. --(ma) gli anzidetti effetti subiscono in vari casi una limitazione in relazione al fatto che laccertamento sia impugnabile o il giudizio sia pendente, in quanto la riscossione degli importi risultanti parziale e graduata secondo le vicende del processo. --(ma) Ci incide solo sul piano quantitativo, senza escludere limmediata efficacia dellatto. Quando questa instabilit viene meno, perch laccertamento non stato impugnato nei termini o il ricorso inammissibile o stato respinto con decisione passata in giudicato latto diventa DEFINITIVO = ne vengono consolidati gli effetti come titolo della riscossione, o della ritenzione delle somme riscosse. Alla definitivit spesso ricondotto anche un effetto di incontestabilit della ricostruzione del fatto contenuta nellaccertamento o di preclusione di diverse determinazioni del dovuto. (ma) codesta incontestabilit incontra vari limiti: I fatti su cui si fonda laccertamento definitivo possono essere rimessi in discussione in occasione dellimpugnazione di altri accertamenti che pongano tali fatti a base del prelievo di altre imposte o dello stesso tributo per periodi diversi; n sono impediti accertamenti integrativi o modificativi per lo stesso periodo dimposta. Gli stessi effetti di attribuzione patrimoniale definitiva possono essere rimossi in base ad una diversa ricostruzione della fattispecie tributaria. Esempi: La definitivit derivante dalla mancata impugnazione o dallinammissibilit del ricorso non impedisce lautoannullamento dellatto, nellesercizio del potere di autotutela, da parte dellAmministrazione finanziaria, la quale pu riconoscere linfondatezza o illegittimit della determinazione ivi espressa. Il contribuente pu invocare il giudicato favorevole ottenuto da un coobbligato in solido che abbia ritualmente impugnato il medesimo accertamento

7.

LIMPOSIZIONE CONCORDATA O NEGOZIATA.

Gli uffici dellAmministrazione finanziaria possono definire laccertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dellIva, con ladesione del contribuente. si forma un accertamento definitivo, vincolante anche per lAmministrazione finanziaria (poich sono escluse limpugnazione da parte del contribuente ma anche integrazione e modificazioni da parte dellUfficio). Questo meccanismo di imposizione consente di acquisire immediatamente e stabilmente le somme accertate, grazie al riconoscimento della fondatezza della pretesa da parte del soggetto passivo. Ladesione viene incentivata mediante benefici sul piano sanzionatorio. o Sul piano penale prevista la diminuzione fino alla met delle pene per i delitti in materia di imposte sui redditi e Iva se prima dellapertura del dibattimento siano stati pagati i debiti tributari, anche se ridotti a seguito del concordato. o Le sanzioni amministrative sono ridotte a un quarto del minimo per le violazioni concernenti i tributi oggetto delladesione, commesse nel periodo dimposta, e il contenuto della dichiarazione. AMBITO DI APPLICAZIONE DEL CONCORDATO: dovrebbe essere quello delle questioni non risolvibili in base ad elementi certi, ma che comportano certi margini di apprezzamento valutativo, in particolare il campo degli accertamenti presuntivi e induttivi.

--(ma) a parte linapplicabilit per le liquidazioni e le rettifiche formali, non vi sono limiti di contenuto agli accertamenti suscettibili di essere definiti mediante adesione.

Per favorire il raggiungimento del concordato previsto un contraddittorio tra ufficio tributario e contribuente, in modo da consentire al primo di tener conto di tutti gli elementi che pu apportare il secondo. Liniziativa pu essere presa dallufficio, prima della formazione di atti di imposizione, invitando il contribuente a comparire per definire con la sua adesione i periodi di imposta che sono suscettibili di accertamento. Anche il contribuente, se ha subito accessi, ispezioni o verifiche, pu chiedere allufficio di formulare una proposta di accertamento alla quale possa eventualmente prestare adesione; e se gli stato notificato un avviso di accertamento non preceduto dallinvito di cui sopra, pu presentare unistanza di accertamento con adesione tale istanza sospende per 90 giorni il termine per impugnare latto davanti alla commissione tributaria e la riscossione del tributo, e comporta linvito a comparire per instaurare il contraddittorio (ma) lufficio non tenuto a pervenire alla definizione con adesione, se non ritiene che il contribuente abbia fornito elementi idonei a ridurre la pretesa fiscale. Latto di accertamento con adesione redatto per iscritto Sottoscritto dal contribuente e dal capo dellUfficio Con lindicazione degli elementi e dei motivi su cui si fonda Affinch la definizione si perfezioni necessario che entro 20 giorni il contribuente versi le somme dovute in conseguenza delladesione. In mancanza riprende il procedimento ordinario e non perde efficacia loriginario atto di imposizione. NATURA DELLACCERTAMENTO CON ADESIONE: non manca chi lo considera una transazione o un atto bilaterale non negoziale, ma lopinione prevalente nel senso che si tratti di un atto unilaterale di accertamento cui si aggiunge, rimanendo per distinta da esso, ladesione del contribuente. La natura transattivi dellattuale istituto affermata da parte della dottrina con riferimento al concordato regolato dalla pi recente normativa: si tratta di un accordo tra ufficio e contribuente, e poich esso non ha effetto se non sono pagate le somme che ne risultano, il legislatore non lo vede come un metodo per determinare nel modo pi attendibile il tributo realmente dovuto, ma come un meccanismo premiale, implicante la possibilit che il vero imponibile sia maggiore e quindi un potere di disposizione del credito tributario. --(ma) tale ricostruzione inaccettabile.

8.

I PARERI RESI A SEGUITO DI INTERPELLO SPECIALE E DI INTERPELLO ORDINARIO.

INTERPELLO SPECIALE: I contribuenti possono azionare una speciale procedura volta allottenimento di un parere, da parte di un Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive istituito presso il Ministero delle finanze, in ordine allapplicabilit di talune norme, accomunate da una matrice antielusiva, a determinate operazioni. (art. 21 lg. 413/91) Attivando la procedura di interpello, il contribuente vuol sapere se una certa operazione che ha in progetto di compiere (o che ha gi compiuto), ricadente nel catalogo di quelle che la stessa legge considera come potenzialmente elusive, si debba effettivamente trattare per tale. EFFICACIA DEL PARERE: il parere reso dal Comitato ha efficacia esclusivamente ai fini e nellambito dello specifico rapporto tributario in funzione del quale stato emesso ha efficacia inter partes. Quanto alla natura di questa efficacia, possiamo avere la situazione seguente: il richiedente che si premura di prospettare come corretta la soluzione interpretativa A e lAmministrazione finanziaria che conferma formalmente e solennemente la correttezza di quella soluzione A. sensato ipotizzare e avallare la tesi che le parti, dopo aver raggiunto tale accordo sulla correttezza della soluzione A, cambino le carte in tavola, sconfessino gli impegni sottoscritti e vadano a sostenere che quella soluzione A corretta non (lufficio tramite un avviso di accertamento, il contribuente nelleventuale sede contenziosa)? NO, lUfficio e il contribuente possono stipulare un concordato avente ad oggetto lesistenza, la stima, linerenza e limputazione a periodo dei componenti positivi e negativi del reddito dimpresa o di lavoro autonomo. Questa definizione concordataria non integrabile o modificabile da parte dellUfficio.

 singolare che lUfficio periferico possa assumere impegni vincolanti con il contribuente riguardo alla tassabilit o intassabilit di componenti positivi di reddito e alla inerenza o non inerenza di comportamenti negativi e che tale facolt manchi al Dipartimento delle entrate. Lunica strada riconoscere, per ragioni di coerenza sistematica, che il responso ministeriale o del comitato, se conforme alla soluzione interpretativa prospettata dal richiedente insuscettibile di sconfessione da parte di entrambi i soggetti del rapporto limitatamente al caso deciso.

Per superare lincongruenza si possono seguire diversi percorsi argomentativi: 1. applicare lart. 11, co. 2 dello statuto efficacia vincolante inter partes del parere in ipotesi di concordanza di opinione tra interpellante e interpellato. --(ma) la via dellintegrazione analogica non percorribile perch presuppone una lacuna che manca, in quanto abbiamo il regolamento completo dellefficacia dellinterpello (nellart. 21). 2. applicare lart. 11, co. 2 non in via analogica, ma in quanto norma generale successiva che deroga lart. 21, lg. 413/91, norma speciale anteriore. 3. ARGOMENTO ECONOMICO: se lufficio potesse sconfessare il parere reso dal comitato se il parere stesso non avesse efficacia impegnativa sul piano della qualificazione giuridica del caso prospettato dal richiedente, lefficacia del parere perderebbe qualsiasi consistenza e listituto risulterebbe completamente inutile. 4. poich il Comitato organo sui generis dellAmministrazione finanziaria di particolare autorevolezza, esigenze di coerenza sistematica impongono di attribuire al responso del Comitato la stessa forza vincolante attribuita al responso reso dallAmministrazione nellambito della procedura di interpello ordinario. INTERPELLO ORDINARIO: il nostro ordinamento prevede anche, allart. 11 dello statuto del contribuente, una forma di interpello ordinario, di portata generale, attivato sulla base di una istanza per iscritto del contribuente, concernente lapplicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse. Nellistanza il richiedente dovrebbe prospettare quale interpretazione o quale comportamento egli ritenga corretto. Se lAmministrazione concorda espressamente con la tesi prospettata dal richiedente o fa decorrere 120 gg senza rispondere (silenzio assenso) la risposta, espressa o tacita, crea effetti vincolanti, in modo che qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, che lAmministrazione dovesse emanare in futuro, disattendendo il verdetto, sarebbe colpito da nullit. MA il co. 3 solleva problemi di coordinamento, poich attribuisce al silenzio serbato dallAmministrazione una efficacia pi ridotta di quella prevista dal co. 2 (la disapplicazione delle sanzioni). Lantinomia tra co. 2 e 3 pu superarsi riconoscendo che il co. 3 si riferisce al caso di interpello anomalo, nel quale listante non abbia indicato linterpretazione o il comportamento che ritiene corretti. Il contribuente, se dissente dal parere sfavorevole ricevuto libro di conformarvisi o non pu realizzare ugualmente loperazione reputata elusiva o applicare la norma di controversa interpretazione adottando una tesi ricostruttiva diversa da quella indicata dallAmministrazione. --(ma)Poich ragionevole ipotizzare che lAmministrazione abbia motivato adeguatamente il proprio convincimento espresso con il verdetto reso, il contribuente che voglia dissentire subir lunica conseguenza di doversi addossare lonere di fornire la motivazione della ritenuta erroneit del verdetto ricevuto.

9.

TIPOLOGIA DELLACCERTAMENTO OFFICIOSO: 1) LAVVISO DI ACCERTAMENTO IN RETTIFICA E LA SUA GLOBALIT

AVVISO DI ACCERTAMENTO IN RETTIFICA: si caratterizza per il suo riferirsi ad una dichiarazione validamente presentata, dalla quale risultino o un imponibile inferiore a quello che lUfficio reputa effettivo o o deduzioni o detrazioni non spettanti. Le differenze tra i metodi di calcolo analitici, induttivi o sintetici non influenzano la natura dellatto impositivo, incidendo solo sul contenuto della motivazione di esso. Anche le differenze tra avvisi di accertamento nei confronti delle persone fisiche e dei soggetti Irpeg, riguardando le modalit di determinazione dellimponibile, non fanno venir meno lunitariet concettuale dellavviso di accertamento in rettifica. Si pu invece contrapporre un accertamento in rettifica ordinario, con caratteristiche di tendenziale globalit e unicit (deve fondarsi su tutti gli elementi rilevanti acquisiti al momento della sua emanazione e riferirsi allintera base imponibile quale risulta da questi, ai fini di unapplicazione esaustiva del prelievo), ad ipotesi speciali di accertamento, concernenti solo

specifici elementi rilevanti per la determinazione dellobbligazione tributaria, emersi da controlli di estensione limitata, anzich da istruttorie di carattere globale. Infatti, la disciplina dellaccertamento si ispira ad una ratio - Di economicit ed efficienza dellattivit amministrativa, che favorisce la concentrazione della pretesa fiscale in un atto unico e globale, anzich la frammentazione in una pluralit di atti. - Di protezione dellinteresse del contribuente, esposto a maggiori costi e disagi se la stessa complessiva pretesa dimposta viene manifestata tramite pi atti, dovendo contestare ciascuno di essi con separati ricorsi. Il primo accertamento, in linea di principio, pu essere seguito da altri solo in seguito alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (ma) questa regola conosce ampie deroghe, in quanto in vari casi il legislatore ha ritenuto prevalente sugli interessi considerati quello ad una sollecita acquisizione delle maggiori imposte correlate a singoli elementi della fattispecie tributaria, il cui accertamento sia semplice e immediato, escludendo che latto con il quale si procede ai relativi recuperi precluda lemanazione di successivi avvisi di accertamento, anche se basati su elementi gi allora conosciuti dallUfficio.

10.

2) LACCERTAMENTO DUFFICIO IN ASSENZA DI DICHIARAZIONE.

AVVISO DI ACCERTAMENTO DUFFICIO: presuppone lomissione o nullit della dichiarazione. Mentre nel caso della rettifica latto modifica la determinazione degli elementi rilevanti per il prelievo prospettata dal soggetto passivo, in questo caso lUfficio procede alla determinazione del reddito e dellimposta dovuta in totale sostituzione dellobbligato inadempiente. Laccertamento dufficio non ha finalit sanzionatorie, essendo diretto a ricostruire il reddito effettivo. --(ma) il livello delle garanzie accordate al contribuente inferiore a quello previsto per laccertamento in rettifica: le regole probatorie sono analoghe a quelle dellaccertamento con metodo induttivo, la determinazione concerne il reddito complessivo. --(ma) la ricostruzione pu essere sintetica o induttiva solo se non siano rinvenuti elementi idonei per una determinazione analitica. Il termine per la notifica di questi avvisi di accertamento pi ampio: 1 anno.

11.

3) LIQUIDAZIONE IN BASE ALLA DICHIARAZIONE (art. 36 bis d.p.r. 600/1973) E CONTROLLO FORMALE DELLA DICHIARAZIONE (art. 36 ter).

Art. 36 bis:

disciplina la liquidazione delle imposte, dei contributi previdenziali e dei premi assicurativi dovuti dai contribuenti e dai sostituti dimposta, ovvero dei rimborsi spettanti ai medesimi, in base alle dichiarazioni da essi presentate. Il debito o il credito emergente dalla dichiarazione, in base al quale si procede al riscontro della congruenza con gli importi versati, non semplicemente quello indicato dal contribuente. CONTROLLI AUTOMATICI: su tutte le dichiarazioni presentate, tramite procedure automatizzate, effettuata una serie di controlli, in modo da scoprire determinati tipi di errori, risultanti dal contenuto della dichiarazione stessa e dagli elementi in possesso dellAnagrafe tributaria, la correzione dei quali semplice e immediata. Il termine per lo svolgimento di siffatti controlli linizio del periodo di presentazione della dichiarazione relativa allanno successivo. Qualora in seguito a tali correzioni risulti versata una somma inferiore al dovuto, il recupero si attuer senza le regole e le garanzie proprie della rettifica della dichiarazione: la sanzione amministrativa del 30% dellimporto versato in meno e non quella per infedele dichiarazione. Qualora, invece, risulti che la somma versata era superiore a quella dovuta, si proceder al rimborso dufficio. I risultati di tale liquidazione, divergenti da quanto dichiarato dal contribuente o dal sostituto dimposta, sono ad essi comunicati, affinch possano evitare di ripetere gli stessi errori e regolarizzare gli adempimenti formali, o comunicare eventualmente dati ed elementi non considerati nella liquidazione il legislatore pare aver voluto escludere che questa attivit costituisca rettifica della dichiarazione. La comunicazione degli esiti della liquidazione non un avviso di liquidazione (= atto impositivo): Ha rilevanza esterna, in quanto atto finalizzato a rendere esplicite le ragioni e il contenuto della pretesa fiscale Ma lopinione prevalente la ritiene assimilabile ad un avviso bonario che da al soggetto passivo la possibilit di evitare la successiva iscrizione a ruolo Adempiendo senza bisogno di questultima o Dimostrando lerroneit della pretesa stessa. Entro 30 gg possibile o fare presenti allAmministrazione finanziaria dati o elementi non considerati o erroneamente valutati in fase di liquidazione, ai fini del ritiro o della riduzione della pretesa, ovvero o pagare quanto dovuto, fruendo della riduzione al un terzo della sanzione amministrativa. In mancanza di pagamento o di dimostrazione dellinfondatezza della pretesa, la somma iscritta al ruolo.

CONTROLLI FORMALI: art. 36 ter Si svolgono secondo modalit simili, specie per la previsione di una comunicazione dei conseguenti recuperi cui segue liscrizione a ruolo se il soggetto passivo tace. Anchessi comportano sanzioni amministrative per insufficiente versamento e non per infedele dichiarazione Anchessi concernono ipotesi tassative e, a differenza di quelli automatici, hanno carattere selettivo e si possono fondare sul confronto tra quanto dichiarato e determinati elementi esterni alla dichiarazione. Sono effettuabili dagli uffici periferici dellAmministrazione finanziaria, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione Al soggetto passivo pu essere chiesto di fornire chiarimenti o presentare ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi, realizzandosi una pur limitata istruttoria. La rettifica risultante dal controllo formale comunicata al soggetto passivo indicandone i motivi onde permettergli eventualmente di segnalare dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente. -- Sussistono con maggior pregnanza la garanzia della motivazione e quella connessa di un contraddittorio anteriore alliscrizione a ruolo. Prima di notificare la cartella di pagamento, deve essere inviata al contribuente una comunicazione degli importi iscritti a ruolo, e se questi paga entro 30 gg ridotta a met la sanzione amministrativa. Lattuale disciplina della liquidazione e dei controlli formali conseguenza delle forti critiche mosse alla disciplina previdente (anteriore al dlgs 241/97), laddove escludeva le garanzie legate allavviso di accertamento, in particolare: - motivazione - riscossione graduale - limitazione ad accertamenti integrativi Questo differente regime aveva destato forti dubbi di incostituzionalit, specie per la mancanza di motivazione dellatto (ma) la corte costituzionale li ha respinti, sul presupposto che lart. 36 bis applicabile solo se la materia imponibile non sia in discussione in ipotesi di errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili dalla dichiarazione, senza necessit di istruttoria ed escludendo qualsiasi valutazione giuridica. Lopinione prevalente che questi interventi non neghino lintrinseca veridicit dei fatti esposti nella dichiarazione (quanto agli elementi concorrenti alla determinazione del reddito ed agli oneri e detrazioni) e che i casi indicati nellart. 36 bis siano tassativi e da interpretare in modo da escludere dalla sua area di operativit le ipotesi di errori dipendenti dallinterpretazione della legge o da valutazioni o apprezzamenti dei fatto diversi da quelli del contribuente. In verit il criterio di individuazione delle ipotesi in cui si applica il controllo formale sembra legato semplicemente alle possibilit di un controllo automatizzato. (ma) deve essere il legislatore a scegliere alcune tra le moltissime ipotesi su cui potrebbe indirizzarsi questo tipo di controlli, e linterprete non gli si pu sostituire. Inquadramento dellistituto. Parte della dottrina lo considera estraneo allaccertamento Ma, ferma restando la specificit e limitatezza di questa attivit, in essa sembra esprimersi talvolta un potere di imposizione: linammissibilit di deduzioni o detrazioni per mancanza di requisiti formali per estraneit alle ipotesi di legge per superamento dei limiti in cui sono consentite comporta comunque una determinazione diversa, per ragioni di diritto, da quella fornita dal contribuente. Quando poi vi sia contrasto tra gli elementi indicati nella dichiarazione e la documentazione acquisita laccertamento si basa su una ricostruzione di fatti diversa da quella dichiarata.

12.

4) LAVVISO DI ACCERTAMENTO PARZIALE.

ACCERTAMENTO PARZIALE: rappresenta una deroga al principio di tendenziale unicit e globalit dellatto di accertamento, in quanto non pregiudica la possibilit di riversare in un atto successivo elementi gi posseduti dallUfficio al momento dellemanazione di esso. La giustificazione di tale deroga si fonda sullesigenza di consentire allUfficio di procedere subito allaccertamento, in relazione a singoli aspetti della fattispecie tributaria, quando gli siano pervenuti elementi che ne consentano determinazioni autonome, in quanto si particolare semplicit e evidenza probatoria. Laccertamento parziale non si caratterizza per avere un oggetto limitato a singoli elementi della fattispecie tributaria (anche un accertamento ordinario, in mancanza di ulteriori conoscenze, pu fondare la determinazione del maggior reddito complessivo su una base siffatta); piuttosto, esso si distingue per il fatto di basarsi, anzich su unistruttoria svolta dallUfficio, su segnalazioni provenienti da determinati soggetti esterni ad esso (guardia di finanzia, anagrafe tributaria, enti e amministrazioni pubbliche).

Le segnalazioni devono avere un contenuto tale da permettere senzaltro di procedere alla confezione dellatto, sulla base di una verifica elementare, e il meccanismo non deve prestarsi ad essere impiegato per accertamenti richiedenti elaborazioni di una certa complessit, come quelli induttivi e sintetici. Alcune disposizioni hanno esteso lapplicazione dellaccertamento parziale ad ipotesi caratterizzate non dalla parzialit o dalla provenienza di segnalazioni dallesterno, ma solo dallautomatismo (= immediatezza di determinazione senza bisogno di indagini approfondite). Parte della dottrina ha posto in luce come il progressivo ampliamento della sfera di applicazione dellaccertamento parziale comporti che questo sia destinato a diventare la forma normale di accertamento Altri hanno riaffermato lesigenza di tenere distinte le due forme di imposizione limitando limpiego dellaccertamento parziale ai casi in cui vi siano stati solo riscontri e valutazioni automatizzate. Mantenere fermo questo criterio distintivo appare necessario, perch lesigenza di delimitare la sfera di applicazione del parziale non si collega solo a esigenze nominalistiche, ma alla presenza di notevoli differenze di disciplina, di fronte alle quali appare necessario evitare che lapplicazione del regime dellaccertamento ordinario o di quello parziale dipenda da una scelta insindacabile dellUfficio.

13.

5) LACCERTAMENTO INTEGRATIVO O PER SOPRAVVENUTA CONOSCENZA DI NUOVI ELEMENTI.

INTEGRAZIONE: MODIFICAZIONE:

se laumento di collega ad aspetti non considerati nel primo atto se incide su elementi del presupposto che siano gi stati oggetto di considerazione nellatto pregresso. La ratio della limitazione legislativa si risolve nel divieto che la riattivazione della funzione impositiva possa fondarsi sulla revisione della valutazione compiuta per il primo accertamento. Non si possono correggere errori di valutazione o sviste, siano queste dovute a difficolt interne o a semplici negligenze. La funzione del limite di indurre lUfficio ad impiegare subito tutti i dati in suo possesso, per esigenze di o tutela del contribuente o economia procedimentale A garanzia della controllabilit del rispetto di questo limite, nella motivazione, pena NULLIT, devono essere indicati i nuovi elementi e gli atti o fatti tramite i quali lUfficio li ha conosciuti. Latto integrativo deve essere basato su prove le quali al momento dellemanazione del primo avviso non solo non fossero state rilevate, ma nemmeno rientrassero nella sfera di potenziale percezione dellAmministrazione finanziaria. occorre riferirsi alla concreta estensione dellistruttoria svolta per il primo avviso, per verificare la suddetta conoscibilit. Rapporto tra i due avvisi: secondo parte della dottrina si avrebbe un fenomeno di annullamento e sostituzione dellatto precedente, in quanto la nuova determinazione implicherebbe lillegittimit della prima sembra pi corretto ritenere che i vari atti rimangano autonomi, in quanto produttivi di distinte obbligazioni tributarie, al fine della progressiva adeguazione della fattispecie accertata a quella reale. -- i vari accertamenti seguono vicende distinte: sono suscettibili di consolidarsi autonomamente, e limpugnazione del secondo non permette di rimettere in contestazione la determinazione contenuta nel primo, ancorch questa sia in esso richiamata al fine della determinazione del complessivo debito tributario.

Capitolo 17: LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE

SEZIONE 1:
1.

Profili generali del sistema e proposte di riforma

LINEAMENTI DEL SISTEMA ESATTORIALE.

La materia della riscossione ha formato oggetto di una radicale riforma con la legge delegata 43/88. Capisaldi della riforma: - stata soppressa lingiunzione fiscale, affidando al concessionario la riscossione coattiva, mediante ruolo, della quasi totalit dei tributi indiretti (Iva, imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, imposta sulle successioni e donazioni, etc..) - alla figura dellesattore stata sostituita quella del concessionario, cui veniva devoluta la gestione della riscossione sulla base di concessione amministrativa - la nuova normativa ha previsto una riduzione del numero degli ambiti territoriali - procedimento di determinazione delle remunerazioni dei concessionari. In sostituzione del metodo dellaggio in percentuale fissa, posta a carico del contribuente, il nuovo meccanismo, caratterizzato da un notevole tasso di elasticit al fine di assicurare una costante correlazione tra costi e ricavi, identifica 3 componenti della remunerazione: 1. una commissione per i versamenti diretti fissata in percentuale delle somme riscosse, con u minimo e un massimo prestabiliti 2. un compenso fissato in percentuale delle somme riscosse, con importo minimo e massimo prestabiliti, per i pagamenti spontaneamente eseguiti dopo la notifica della cartella esattoriale e prima della notifica di un avviso di mora 3. un compenso fissato in percentuale delle somme riscosse coattivamente Successivamente, con la legge delega 337/98, il legislatore demandava al governo lemanazione di disposizioni per il riordino della disciplina relativa alla riscossione. In attuazione della delega, nel corso del 1999 sono stati emanati 3 decreti legislativi. n. 37: elimina lobbligo del non riscosso per riscosso. n. 46: presentava una portata alquanto pi complessa: generalizzava limpiego del ruolo come strumento di riscossione coattiva di tutte le entrate, tributarie e extratributarie, dello stato e degli enti pubblici istituzionali ridisciplinava il procedimento di formazione e le caratteristiche dei ruoli sottoponeva a completa revisione la normativa relativa alla riscossione coattiva, nonch i rapporti tra esecuzione esattoriale e fallimento. n. 112: introduceva importanti innovazioni in merito allattivit e al ruolo dei concessionari. Le principali innovazioni introdotte concernevano i seguenti profili: la rideterminazione dei requisiti dei concessionari la previsione dellobbligo dei concessionari di dotarsi di sistemi informatici in grado di collegarsi con la rete unitaria della Pubblica amministrazione lattribuzione ai concessionari del potere di accesso, anche in via telematica, agli uffici pubblici e alle informazioni dellanagrafe tributaria la fissazione di nuovi criteri di determinazione dei compensi dei concessionari, in parte correlati allammontare delle somme iscritte a ruolo effettivamente riscosse, in parte commisurati alle maggiori

riscossioni conseguite rispetto alla media dellultimo biennio rilevabile per lo stesso ambito o per ambito corrispondente la sottoposizione dei concessionari a controlli della Guardia di finanza, volti ad assicurare la regolarit, la tempestivit e lefficienza del servizio di riscossione la revisione del sistema delle sanzioni per le violazioni dei concessionari.

2.

IL CONTO FISCALE E LA COMPENSAZIONE.

CONTO FISCALE: imprenditori e lavoratori autonomi sono titolari di un conto fiscale acceso presso il concessionario della riscossione, nel quale affluiscono i versamenti e i rimborsi relativi o alle imposte sul reddito o alle ritenute dacconto o allIrap o allIva. Il concessionario deve inviare annualmente ai contribuenti un estratto conto con evidenziazione delle singole movimentazioni del conto fiscale. COMPENSAZIONE: la principale regola della compensazione che tutto ci che si deve pagare mediante il modulo di versamento unificato (F24) pu essere oggetto di compensazione con i crediti spettanti al contribuente, sia che si tratti di crediti risultanti dalla dichiarazione annuale, sia che si tratti spettanti ad altro titolo (es. in caso di crediti per nuove assunzioni, per investimento o altro) in materia tributaria la compensazione ammessa solo nei casi espressamente previsti dalla legge. Lambito di applicazione della compensazione come mezzo di estinzione dellobbligazione tributaria stato via via esteso dal legislatore. In un primo tempo era prevista solo la compensazione verticale nellambito di ciascuna imposta = era ammesso il riporto in avanti del credito dimposta a compensazione del debito del successivo periodo dimposta riguardante il medesimo tributo. Successivamente stata introdotta la compensazione orizzontale nellambito delle imposte sul reddito = in questo modo il credito Irpef/Irpeg poteva essere compensato col debito Ilor e viceversa, e la compensazione era consentita sia con i saldi che con gli acconti. Infine, la compensazione orizzontale e verticale stata ulteriormente estesa per i soggetti titolari di partita Iva. Dlgs 241/97, nellunificare le dichiarazioni ai fini delle imposte sul reddito, dellIrap, dellIva e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonch i relativi versamenti, ha disciplinato la compensazione tra debiti e crediti afferenti codeste entrate. Da ultimo, con dlgs 422/98, dal 1 gennaio 1999 il sistema dei versamenti unitari con compensazione stato esteso a tutti i contribuenti titolari e non titolari di partita Iva, societ di persone e societ di capitali comprese.

3.

LA RISCOSSIONE COATTIVA DEI TRIBUTI. INDIVIDUAZIONE DELLE RAGIONI CHE GIUSTIFICANO LATTRIBUZIONE IN ESCLUSIVA DI TALE FUNZIONE AI CONCESSIONARI.

La riforma attuata con Dpr 43/88 ha dilatato la sfera delle funzioni di riscossione coattiva demandate ai concessionari. - Art. 67 ha devoluto a tali soggetti la riscossione coattiva delle tasse e delle imposte indirette (Iva, imposte di registro, imposte ipotecarie e catastali, imposta su successioni e donazioni, etc.), nonch delle sanzioni pecuniarie, accessori e penalit relativi ai predetti tributi. - Art. 68 ha conferito ai concessionari anche la funzione di procedere alla riscossione coattiva dei tributi locali e, allart. 69, quella dei canoni, proventi e accessori derivanti dalla utilizzazione dei beni del demanio pubblico e del patrimonio indisponibile dello stato, nonch, previo accordo con gli Enti interessati, di altre entrate pubbliche.

Art. 7 dlgs 237/97 ha attratto alla sfera delle entrate la cui riscossione coattiva avviene mediante ruolo limposta di bollo e limposta sugli spettacoli. Art. 17 dlgs 46/99 ha generalizzato limpiego del ruolo per la riscossione coattiva delle entrate dello Stato e degli altri Enti pubblici, anche previdenziali, disponendo tuttavia la facoltativit del ricorso alla riscossione tramite ruolo per gli enti locali.

Sono varie le ragioni a favore dellestensione delle funzioni del concessionario anche alla riscossione coattiva di ogni altra entrata pubblica presente e futura. In passato la riscossione tributaria in base a ruoli ha dimostrato un elevato grado di efficienza, assicurata dalla combinazione di tre istituti: Lobbligo del non riscosso per riscosso Il rimborso postergato delle quote inesigibili Il rito privilegiato della esecuzione affidata al concessionario

PRINCIPIO DEL NON RISCOSSO PER RISCOSSO: costringeva lesattore a versare le somme a ruolo alle prescritte scadenze anche se non le avesse ancora riscosse. Poich lesattore era il concessionario del servizio di riscossione e non il cessionario di tutte le imposte a ruolo, linsolvenza e lirreperibilit dei contribuenti dovevano porsi a carico degli Enti titolari dei crediti a ruolo e non dellesattore. -- Lesattore aveva il diritto di ottenere il rimborso di quella parte delle imposte da lui anticipate che dimostrasse di non aver potuto riscuotere dai contribuenti. --(ma) questo rimborso sempre stato subordinato al rispetto di numerosi presupposti, che si possono riassumere del doppio dovere dellesattore di compiere glia atti esecutivi tempestivamente e legittimamente. Inoltre, sulle quote inesigibili allesattore non spettavano n interessi n aggio. Questa caratteristica della disciplina consentiva al sistema una ineguagliabile efficienza: 1. il rischio di perdita del rimborso della quota inesigibile per difettoso svolgimento della esecuzione costringeva il titolare dellesattoria a organizzare una continua e attiva vigilanza sulloperato dei propri dipendenti 2. la disciplina del rimborso della quota inesigibile costringeva lincolpevole esattore a subire la doppia sanzione della perdita dellaggio e della restituzione della somma anticipata a distanza di anni e senza interessi. -- Per lesattore era una esigenza fondamentale ridurre a livelli minimi le quote inesigibili, dal cui proficuo soddisfacimento poteva dipendere il buon esito della gestione ai fini della produzione di un reddito o di una perdita. Infine, lefficienza del sistema esattoriale era accresciuta dalla speciale forma di esecuzione forzata promossa dallesattore, nella quale lintervento dellautorit giudiziaria era relegato alla sola fase satisfattiva e in specie alla distribuzione del ricavato tra i creditori. Il sistema stato rovesciato dalla legge delega 337/98, che ha previsto: leliminazione del principio del non riscosso per riscosso gravante sui concessionari la revisione delle attuali procedure volte al riconoscimento della inesigibilit delle somme iscritte a ruolo, con previsione di meccanismi di discarico automatico.

4.

LA SOPPRESSIONE DEL SISTEMA DI AFFIDAMENTO IN CONCESSIONE DEL SERVIZIO NAZIONALE DELLA RISCOSSIONE.

Le alterazioni inferte dalla riforma del 1998 al sistema della riscossione hanno comportato un forte decremento delle percentuali riscosse dai concessionari sul carico complessivo loro affidato. Art. 3, DL 203/05: Le funzioni attualmente svolte dalle societ concessionarie del servizio di riscossione siano trasferite allAgenzia delle Entrate, che le eserciter mediante la societ Riscossione Spa, gi costituita dalla stessa Agenzia, con una partecipazione al capitale del 51%, e dallIstituto nazionale della previdenza sociale (Inps), con una partecipazione del 49%. Questa soluzione stata adottata per: o Poter fruire degli standard di efficienza e di produttivit dei due soci costituenti o Unificare in capo ad un solo soggetto lattivit ora esercitata dal 42 aziende concessionarie o Poter saldare la fase dellaccertamento con quella della riscossione. Con riferimento ad una riforma cos incisiva, si auspica che essa:

1. 2. 3.

render pi coordinata la fase di accertamento del credito e quella seguente di esazione del credito stesso, ponendo fine al cronico scollamento da sempre lamentato tra le due fasi comporter notevoli risparmi nei costi per la vigilanza che lAmministrazione era tenuta ad esercitare sui concessionari probabilmente porter alla riduzione della attualmente altissima percentuale di inesigibilit dei crediti a ruolo. La nuova societ pu avvalersi della collaborazione della Guardia di finanza che potr avvalersi di tutti i poteri investigativi che la legge le accorda.

5.

I POTERI DI INDAGINE E DI INFORMAZIONE DEI CONCESSIONARI.

Anteriormente alla riforma disposta con legge delega 337/98 e con dlgs 112/99, lefficienza del sistema di riscossione coattiva era ostacolata dallo scollamento tra Soggetto cui spettano i poteri di polizia tributaria (= i vari organi dellAmministrazione finanziaria) Soggetto legittimato allesazione (= il concessionario). Il concessionario risultava sfornito di qualsiasi potere di indagine in ordine alla situazione patrimoniale dei debitori iscritti a ruolo: solo dopo aver promosso infruttuosamente la procedura esecutiva sulla base del verbale di pignoramento negativo, poteva ottenere dallUfficio impositore informazioni circa i cespiti patrimoniali del debitore aggredibili con lesecuzione forzata. Allo scopo di porre rimedio a questo difetto di informazione, occorreva dotare il concessionario di penetranti poteri di indagine. Prendendo atto di tali carenze, lart. 1 della legge delega 337/98 ha previsto: 1. laccesso dei concessionari, con le opportune cautele e garanzie, alle informazioni disponibili presso lanagrafe tributaria, con obbligo di utilizzazione delle stesse ai soli fini dellespletamento delle procedure esecutive 2. laccesso dei concessionari, anche in via telematica, agli uffici pubblici con facolt di prendere visione ed estrarre copia degli atti riguardanti i debiti iscritti a ruolo 3. lobbligo dei concessionari di utilizzare sistemi informativi collegati tra loro. Il DL 223/06, convertito il lg 248/06, ha esteso ai dipendenti della Riscossione Spa e delle societ partecipate dalla stessa la possibilit di utilizzare i dati riguardanti i soggetti che intrattengono rapporti con le banche e gli altri intermediari finanziari o che effettuano, anche a nome di terzi, operazioni di natura finanziaria. Laccesso a tali dati da parte dei dipendenti degli agenti della riscossione consentito ai soli fini della riscossione mediante ruolo e deve essere preventivamente autorizzato dai direttori generali di Riscossione Spa e delle societ della stessa partecipate. Sempre ai fini della riscossione mediante ruolo, gli agenti della riscossione possono accedere a tutti i restanti dati rilevanti, presentando apposita richiesta, anche in via telematica, ai soggetti pubblici o privati che li detengono, con facolt di prendere visione e di estrarre copia degli atti riguardanti i predetti dati, nonch di ottenere, in carta libera le relative certificazioni. Per limitare il numero dei soggetti che possono avvalersi di tali rilevanti facolt stato previsto che i dipendenti degli agenti della riscossione autorizzati ad accedere ai dati e ad utilizzarli siano individuati in modo selettivo dallAgenzia delle Entrate.

SEZIONE 2:
1)

Ladempimento spontaneo

LA TIPICIT DELLA RISCOSSIONE.

PRINCIPIO DI TIPICIT: lEnte impositore deve procede a riscuotere le imposte tramite gli atti previsti dalla legge e nelle forme da essa stabilite il contribuente pu adempiere con effetto liberatorio solo con losservanza delle modalit previste dalla legge. Il sistema della riscossione assume connotazioni differenti a seconda dei vari settori impositivi: RISCOSSIONE VOLONTARIA Ha fondamentale rilievo la distinzione tra imposte sul reddito e imposte indirette di qualsivoglia tipo atteso che: In materia di imposte sul reddito la legge prevede tre modalit di riscossione spontanea: I. ritenuta diretta II. versamento diretto III. iscrizione a ruolo in tema di imposte indirette la riscossione spontanea dellimposta avviene mediante versamento diretto. RISCOSSIONE COATTIVA Per entrambi i settori impositivi, di regola si fonda sul ruolo, che, confezionato dai rispettivi Uffici impositori e vistato dalla Direzione regionale, affidato al concessionario del servizio di riscossione.

2)

LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE REDDITUALI: LA RITENUTA DIRETTA.

La ritenuta diretta: In alcuni casi rappresenta un ACCONTO dellimposta sul reddito delle persone fisiche, che risulter dovuta al temine del periodo dimposta sulla base della liquidazione del tributo commisurato al reddito complessivo del soggetto. La ritenuta esaurisce la sua funzione nel campo della riscossione, concretandosi in un obbligo della Pubblica Amministrazione, che corrisponde determinate somme, di trattenere una parte e di versarla al Fisco. RITENUTA DIRETTA DACCONTO e RITENUTA DACCONTO: o Hanno in comune la caratteristica di costituire un prelievo anticipato rispetto alla chiusura del periodo dimposta, ma collegato al venire in essere del presupposto dellobbligazione tributaria, essendo operata su proventi che concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto che la subisce o Si distinguono sotto un duplice profilo: SOGGETTIVO: obbligata a operare la ritenuta qualsiasi Amministrazione dello Stato che corrisponda le somme sopra indicate OGGETTIVO: la riscossione avviene secondo le modalit previste dalle norme sulla contabilit generale dello Stato. Altre volte, assume la fisionomia di prelievo definitivamente gravante sul provento corrisposto dallAmministrazione.

La riscossione mediante ritenuta diretta A TITOLO DIMPOSTA costituisce un modo di estinzione dellobbligazione tributaria per compensazione nei casi in cui vi sia identit tra lAmministrazione titolare del tributo e quella titolare del debito. La nascita in capo alla Pubblica Amministrazione del dovere di corrispondere uno dei proventi tassabili genera nel destinatario lobbligo di soddisfare il tributo relativamente allimporto oggetto dellattribuzione. -- La sussistenza contemporanea dei due rapporti obbligatori, intercorrenti tra gli stessi soggetti in senso inverso, fa s che il debito fiscale, nellistante stesso in sui sorge, si estingua.

3)

IL PAGAMENTO DELLE IMPOSTE REDDITUALI MEDIANTE VERSAMENTO DIRETTO.

Nella riscossione mediante versamento diretto assume un ruolo centrale la figura del contribuente: egli dichiara e assolve il proprio debito tributario e lAmministrazione si limita ad assistere allattivit svolta nellinteresse della Finanza. Nellodierno ordinamento il versamento diretto ha eroso e sottratto al ruolo esattoriale e allesattore la posizione di strumento principale di esazione delle imposte sul reddito. Il sistema di versamento diretto trova applicazione nei seguenti casi: a. per il versamento delle ritenute operate dai sostituti dimposta b. per il versamento degli acconti e dei saldi delle imposte sul reddito c. per il versamento dellIrap in acconto e a saldo. La disciplina del versamento diretto ha subito una incisiva modifica per effetto del dlgs 241/97 emanato in attuazione della legge delega 662/96. In base alla disciplina attualmente vigente il versamento diretto effettuato alla Tesoreria dello Stato mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata o allEnte Poste Italiane. In caso di versamento mediante delega bancaria la quietanza rilasciata dalla banca ha efficacia liberatoria per il contribuente nei confronti dellerario.

4)

LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE REDDITUALI MEDIANTE RUOLI: AMBITO DI APPLICAZIONE.

Il ruolo rimasto come strumento fondamentale per la riscossione di parecchi tributi. Nel sistema vigente sono riscosse mediante ruoli: - le imposte relative ai redditi dichiarati, soggetti a tassazione separata - le somme dovute in ipotesi di presentazione della dichiarazione senza previo versamento diretto delle imposte in base ad essa liquidate - le maggiori somme liquidate (a titolo di imposte, interessi e sopratasse) in sede di controllo formale della dichiarazione - le somme dovute a titolo di imposte, interessi e sanzioni pecuniarie sulla base di avvisi di accertamento ufficiosi. Il ruolo un ATTO PLURIMO: esplica i propri effetti in relazione ad una pluralit di contribuenti domiciliati nello stesso Comune per i debiti dimposta da ciascuno dovuti. Esso contiene lindicazione di:nomi e generalit dei destinatari domicilio fiscale periodo dimposta cui liscrizione si riferisce imponibile versamenti e imposta effettivamente dovuta interessi

sanzioni pecuniarie eventualmente dovute Il ruolo confezionato dallUfficio delle Entrate che si avvale della collaborazione del Consorzio obbligatorio dei concessionari della riscossione. I ruoli si distinguono in: ORDINARI STRAORDINARI: disposizioni

consentono lanticipata riscossione delle maggiori imposte accertate in deroga alle

che regolano liscrizione provvisoria in dipendenza del processo tributario. Lemissione di questo tipo di ruolo subordinata alla sussistenza del presupposto del pericolo per la riscossione (= periculum in mora). Una volta confezionato il ruolo viene consegnato al concessionario, il qule notifica al debitore o al coobbligato la cartella di pagamento recante lintimazione ad adempiere lobbligo risultante dal ruolo entro il termine di 60 gg dalla notificazione, con lavvertimento che, in mancanza, si proceder alla esecuzione forzata.

5)

ISCRIZIONE A RUOLO DELLE IMPOSTE REDDITUALI A TITOLO PROVVISORIO E A TITOLO DEFINITIVO.

Uno dei principi ispiratori della disciplina in materia di riscossione mediante ruolo : Il contemperamento delle due esigenze contrastanti di avvicinare il prelievo al momento della produzione del reddito Fare in modo che liscrizione a ruolo abbia luogo in base a un titolo incontrovertibile o almeno suffragato da una presunzione ragionevole di legittimit. ISCRIZIONE A RUOLO DEINITIVA: si in presenza di situazioni giuridiche idonee a giustificare la stabile acquisizione del tributo da parte dellEnte impositore. Titoli legittimanti liscrizione definitiva: La dichiarazione, per le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad essa, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni allegate alla dichiarazione stessa Latto di accertamento officioso resosi definitivo, per le imposte, le maggiori imposte e le ritenute accertate dallUfficio Gli atti indicati ai due punti precedenti per i relativi interessi e sanzioni pecuniarie. ISCRIZIONE A RUOLO PROVVISORIA: trae origine da un titolo essenzialmente precario, destinato a consolidarsi o ad essere annullato in tutto o in parte liscrizione provvisoria concerne solo una quota dellimposta risultante dal titolo che ne costituisce la fonte, nonch i relativi interessi, e si estende ad una quota della sanzione solo a seguito della sentenza sfavorevole di primo grado. Per quanto concerne lavviso di accertamento officioso, esso non dotato di immediata esecutivit, per lintera somma liquidata nellatto: tale somma diviene integralmente esigibile mediante liscrizione a ruolo solo quando sia divenuto inoppugnabile laccertamento. Prima di tale istante lavviso di accertamento officioso titolo per liscrizione provvisoria solo di quote dellimposta accertata. LAmministrazione finanziaria ha il potere/dovere di riscuotere in via provvisoria in pendenza di giudizio: o Dopo la notifica dellavviso di accertamento met dellimposta corrispondente allimponibile o al maggior imponibile accertato dallUfficio o Dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge in ricorso due terzi dellimposta corrispondente allimponibile o al maggior imponibile deciso o Dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che accoglie in parte il ricorso limposta corrispondente allimponibile o maggior imponibile deciso, e comunque non oltre i due terzi dellimposta corrispondente allimponibile o al maggior imponibile accertato, nonch la sanzione nella stessa frazione o Dopo la sentenza della Commissione tributaria regionale lintero ammontare dellimposta corrispondente allimponibile o al maggior imponibile da questa determinato, nonch lintero ammontare della sanzione. Le iscrizioni provvisorie a seguito delle pronunce del giudice tributario hanno a proprio fondamento latto di imposizione: le decisioni delle Commissioni conferiscono in tutto o in parte esecutivit allavviso di accertamento, che permane nella misura originaria o in quella ridotta quale titolo per la riscossione.

Mentre per procedere alle iscrizioni a ruolo provvisorie la legge non stabilisce limiti temporali, rigorosi termini di decadenza sono previsti per le iscrizioni definitive.

Capitolo 18: IL RIMBORSO DELLIMPOSTA

1. NOZIONI GENERALI. LE FATTISPECIE GENERRATRICI DEL CREDITO.

RIMBORSO DELLIMPOSTA: rapporto giuridico in cui il contribuente ad occupare il lato attivo, assumendo nei confronti dellerario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro in precedenza trasferita a questultimo. a) RIMBORSO FISIOLOGICO: Rimborso delleccedenza delle riscossioni provvisorie rispetto al dovuto in via definitiva lipotesi in cui le somme riscosse anticipatamente ex lege in pendenza del verificarsi del fatto imponibile si rivelino, successivamente, superiori allammontare dellimposta dovuta. In questo contesto listituto del rimborso deve assicurare lelisione degli effetti patrimoniali prodotti dalla riscossione anticipata esuberante rispetto al parametro dellablazione definitiva. Restituzione di imposte legittimamente riscosse Il credito di rimborso dipende dal realizzarsi di un accadimento che genera in capo allAmministrazione lobbligo di restituire determinate somme previamente riscosse. b) RIMBORSO PATOLOGICO: la fonte della posizione creditoria pu pi genericamente risiedere nella effettuazione da parte del soggetto, di un pagamento non dovuto, perch privo di una causa giustificatrice. Ne sono esempi i rimborsi nascenti da errori materiali o di calcolo (nella stesura della dichiarazione) o di diritto (avendo incluso nella base imponibile redditi esenti o gi tassati), per cui il contribuente abbia versato allerario somme maggiori di quelle dovute. Pur mancando nella legislazione tributaria una disposizione che sancisca la ripetibilit dellindebito, tuttavia non pare possa seriamente dubitarsi che il divieto di arricchirsi ingiustificatamente ai danni di altri viga anche nellambito del diritto tributario

2.

IL RIMBORSO DEI PAGAMENTI INDEBITI SCATURENTI DA VERSAMENTI DIRETTI.

A parte le ipotesi per le quali previsto il rimborso dufficio, lattuazione del rimborso presuppone sempre un atto di impulso da parte dellinteressato. Questo impulso si atteggia in modo diverso a seconda che il soggetto abbia versato spontaneamente le somme di cui chiede il rimborso, o abbia eseguito la prestazione in osservanza di uno degli atti tributari immediatamente impugnabili

Nel primo caso, il soggetto che ritiene di aver diritto al rimborso di una determinata somma deve presentare unapposita istanza allUfficio tributario competente nei termini previsti dalle singole leggi dimposta o in mancanza di disposizioni specifiche, nel termine di 2 anni dal pagamento, o se posteriore, dal giorno in cui sorto il diritto al rimborso. SILENZIO RIFIUTO: Trascorsi 90 gg dalla presentazione dellistanza senza che lAmministrazione si sia pronunciata su di essa il soggetto pu adire la Commissione tributaria entro lordinario termine di prescrizione del diritto (10 anni) per ottenere giudizialmente laccertamento dellesistenza e consistenza del credito, nonch la condanna dellAmministrazione al pagamento. RIFIUTO ESPRESSO: se lUfficio emette un provvedimento col quale respinge listanza di rimborso, per fare valere la propria pretesa creditoria il soggetto deve impugnare latto di diniego nel termine di 60 gg. In difetto di impugnazione il suo contenuto non pu pi essere contestato dal destinatario, ed esso costituisce per lAmministrazione valido titolo giuridico per la ritenzione delle somme di cui era stato chiesto il rimborso. Listanza di rimborso deve essere proposta entro il termine previsto dalle leggi che regolano le singole imposte e, in via residuale, nel termine biennale.

3.

IL RIMBORSO DEI PAGAMENTI INDEBITI DERIVANTI DA ATTI DI IMPOSIZIONE.

a) Atto esattivo in presenza di imposizione officiosa Latto di riscossione solo riproduttivo dellatto impositivo e di questultimo segue le sorti (a meno che non sia minato da vizi propri). Se latto presupposto annullato in sede contenziosa cade anche latto esattivo e le somme eventualmente riscosse per il suo tramite vanno rimborsate dufficio. b) Atto esattivo in assenza di imposizione officiosa Si discute se latto esattivo non impugnato n impugnabile costituisca o meno un titolo giuridico sufficiente a legittimare la ritenzione del riscosso da parte del Fisco. Noi crediamo che si debba propendere verso la soluzione affermativa. Art. 19 dlgs 546/92 annovera il ruolo fra gli atti autonomamente impugnabili, affermando che in assenza dellatto impositivo il contribuente pu avanzare contro latto della riscossione qualsiasi tipo di censura, anche attinente alla sussistenza e alla misura dellobbligazione tributaria. -- Linesistenza totale o parziale del debito dimposta risultante dalla dichiarazione e non la doverosit della prestazione oggetto dellatto esattivo deve essere fatta valere tramite limpugnazione di tale atto, con la conseguenza che, in difetto, il trasferimento patrimoniale attuato in forza di esso si stabilizzer in capo allErario, indipendentemente dalla qualificazione che originariamente poteva essergli attribuita.

4.

IL RIMBORSO DUFFICIO.

RIMBORSO DUFFICIO: una fattispecie caratterizzata dal venir meno, per il contribuente, dellonere della presentazione dellistanza entro un termine decadenziale, operando esclusivamente lordinario termine di prescrizione del diritto, decorrente dal momento in cui questo pu essere fatto valere, questo perch lUfficio gi investito del potere/dovere di provvedere in ordine alla restituzione delle somme. Per quanto riguarda le imposte sui redditi, lUfficio deve provvedere in via autonoma al rimborso delle imposte versate e delle ritenute effettuate, in misura superiore rispetto allimposta che risulta dovuta in base alla dichiarazione controllata. o Lattuazione ufficiosa del rimborso , in queste ipotesi, un corollario logico della funzionalizzazione dellistituto, connessa alla previsione di forme di riscossione anticipata rispetto al realizzarsi o completarsi del presupposto dellimposta. o Lesplicita assunzione a parametro dellindebito delle risultanze della dichiarazione controllata indica chiaramente come si debba ugualmente procedere con tale forma di rimborso anche quando leccedenza dei prelievi anticipati, anche se non evidenziata dal dichiarante, emerga dalla documentazione allegata alla dichiarazione o alla correzione di quegli

errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente nella stesura della dichiarazione rilevabili dallUfficio in sede di controllo. Il rimborso deve essere eseguito dufficio anche quando la prestazione indebita consegua alla formazione di atti della riscossione viziati da errori materiali o da duplicazioni dovute alla stessa Amministrazione, ed inoltre, in seguito alla pronuncia giurisdizionale definitiva di annullamento di un atto in forza del quale si era proceduto alla esazione a titolo provvisorio di determinate somme.

Capitolo 19: LA POTEST DI POLIZIA TRIBUTARIA

1. LISTRUTTORIA E I POTERI DI INDAGINE DELLAMMINISTRAZIONE FINANZIARIA. IL RPOBLEMA DELLA DISCREZIONALIT.

ATTIVIT ISTRUTTORIA: comprende tutti quegli atti attraverso i quali lAmministrazione finanziaria procede alla individuazione ed acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini dellacclaramento di eventuali violazioni della normativa tributaria. Lemissione di un atto di imposizione o di irrogazione di sanzioni amministrative a carico di un soggetto presuppone che lorgano dotato della potest impositiva o sanzionatoria reputi di avere conseguito la prova della sussistenza di un inadempimento degli obblighi sostanziali e/o formali insorgenti dalla predetta normativa. Nelle imposte di maggior rilievo (sui redditi e Iva) lelevatissimo numero di contribuenti rende impossibile allAmministrazione leffettuazione di controlli approfonditi tendenza legislativa a sdoppiare la fase istruttoria: CONTROLLO DOCUMENTALE o FORMALE: controllo da svolgersi con procedure automatizzate sulle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti in maniera spedita e generalizzata. CONTROLLO SOSTANZIALE: compiuto utilizzando gli ampi e penetranti poteri ispettivi conferiti dalla legge, esperibile solo nei confronti di una ridotta percentuale di soggetti. Normativa in materia di accertamento delle imposte sui redditi. Delinea 3 livelli di controlli: a. la liquidazione delle imposte e dei rimborsi dovuti sulla base delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti, da effettuarsi, entro linizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative allanno successivo, ed in base ai dati ed agli elementi desumibili dalle dichiarazioni medesime o in possesso dellanagrafe tributaria al fine di: A. correggere gli errori materiali o di calcolo in cui siano incorsi i contribuenti nella determinazione dellimponibile o dellimposta, o nel riporto delle eccedenze dimposta B. escludere in tutto o in parte deduzioni o detrazioni esposte in maniera superiore a quella consentita dalla legge o non spettanti sulla base dei dati risultati risultanti dalle dichiarazioni C. verificare la rispondenza alle dichiarazioni e la tempestivit dei versamenti eseguiti a titolo di acconto o di saldo, o delle ritenute operate b. il controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti, da effettuarsi, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, e sulla base di criteri selettivi, al fine di: A. escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti o dalle certificazioni richieste ai contribuenti

c.

B. escludere in tutto o in parte le detrazioni, le deduzioni, e i crediti di imposta non spettanti in base ai documenti richiesti al contribuente o agli elenchi forniti dai soggetti che erogano mutui agrari, dalle imprese di assicurazione e dagli enti previdenziali C. liquidare le maggiori imposte dovute sullammontare complessivo dei redditi risultanti da pi dichiarazioni presentate dallo stesso contribuente per il medesimo periodo dimposta ed infine lattivit di controllo delle dichiarazioni di ricerca dei soggetti che ne hanno ammesso la presentazione, effettuata, sulla base di criteri selettivi, utilizzando tutti gli strumenti di indagine e di acquisizione di informazioni messi a disposizione dallordinamento.

Selezione dei contribuenti da controllare. Quanto ai controlli pi accurati, il legislatore ha pensato al ricorso a strumenti pianificazione dellattivit inquisitoria degli Uffici, per ottimizzare limpiego delle limitate risorse disponibili garantire limparzialit dellazione amministrativa. Si stabilito che tali controlli si svolgano sulla base di criteri selettivi fissati annualmente con decreto dal Ministro delle finanze. Le direttive tracciate nei decreti si traducono in una concreta linea guida per lazione degli organi addetti alla funzione istruttoria principalmente attraverso il filtro delle liste di posizioni soggettive. LISTE DI POSIZIONI SOGGETTIVE: elenchi nominativi di soggetti (appartenenti alle categorie economiche o versanti nelle situazioni di fatto enucleate nei decreti) predisposti dai centri informativi dellAmministrazione finanziaria elaborando i dati in loro possesso, nellambito dei quali gli organi in questione provvedono poi a scegliere i soggetti da sottoporre a verifica tra quelli ritenuti relativamente pi interessanti. Gli Uffici possono scegliere quali poteri esercitare, in quale ordine e con quale approfondimento.

Lesercizio dei poteri istruttori e delle opzioni ad esso connesse qualificabile come DISCREZIONALE perch: vincolato al conseguimento di un fine normativamente predeterminato impone di contemperare linteresse pubblico affidato alla cura degli Uffici con gli interessi privati suscettibili di essere vulnerati.

2.

INVITI A COMPARIRE, RICHIESTE E QUESTIONARI.

Gli Uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici Iva sono dotati in sostanza dei medesimi poteri: Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire personalmente o a mezzo di rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti con i terzi Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, ad esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dellaccertamento Inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dellaccertamento nel loro confronti Richiedere alle pubbliche amministrazioni, agli enti pubblici, alle societ ed enti di assicurazione, agli enti e societ che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi, ovvero attivit di gestione o intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, la comunicazione di dati e notizie relative a soggetti indicati singolarmente o per categorie Richiedere copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, procuratori del registro, conservatori di registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali Richiedere alle societ, enti ed imprenditori commerciali obbligati alla tenuta delle scritture contabili dati, notizie e documenti relativi alle vendite, agli acquisti, alle forniture, alle corresponsioni a titolo di compenso e rimborso spese verificatesi in un determinato periodo dimposta con clienti, fornitori, prestatori di lavoro autonomo, nominativamente indicati Invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere dati e documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti col soggetto indagato e a fornire i relativi chiarimenti.

3.

ACCESSI, ISPEZIONI CONSTATAZIONE.

VERIFICHE;

IL

PROCESSO

VERBALE

DI

Gli Uffici delle imposte sui redditi e gli Uffici Iva hanno anche il potere di effettuare nei confronti del soggetto indagato accessi al fine di eseguire ispezioni, verifiche, ricerche e ogni altra rilevazione ritenuta utile per laccertamento dellimposta.

ingresso e permanenza dei funzionari e degli impiegati dellUfficio in un determinato luogo anche contro la volont dellavente diritto. ISPEZIONE: consta di un esame della documentazione contabile in possesso del soggetto, che pu estendersi a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie. VERIFICA: consiste in un controllo attinente al personale, agli impianti e alle merci al fine di effettuare un riscontro sulla correttezza della contabilit. Gli accessi sono funzionali allesecuzione delle ispezioni e delle verifiche. Autorizzazioni: o Per accedere in locali destinati allesercizio di attivit commerciali, agricole, artistiche o professionali gli impiegati devono essere muniti della autorizzazione del capo ufficio indicante il motivo dellaccesso. o Per accedere in locali adibiti anche ad abitazione, altre alla suddetta autorizzazione, necessaria lautorizzazione del Procuratore della Repubblica. o Lautorizzazione del Procuratore della Repubblica necessaria anche per accedere in locali diversi da quelli ricordati, come per esempio in locali adibiti esclusivamente ad abitazione o a circolo privato. In questo caso il rilascio dellautorizzazione da parte del Procuratore della Repubblica non pu avvenire sulla base della semplice esigenza di effettuare un controllo fiscale, ma subordinato alla sussistenza di gravi indizi di violazioni delle norme sulle imposte sui redditi e sul valore aggiunto e deve apparire funzionale al reperimento di libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni in questione. RICERCHE: al fine di portare a compimento le ispezioni e le verifiche ritenute opportune nel corso dellaccesso gli impiegati non sono vincolati ad utilizzare unicamente gli elementi e i materiali messi a disposizione, spontaneamente o dietro richiesta, dal soggetto investigato, ma possono procedere alleffettuazione di ricerche. --(ma) necessaria apposita autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dellautorit giudiziaria pi vicina a procedere a perquisizioni personali, o alla apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili.

ACCESSO:

PROCESSO VERBALE DI VERIFICA: tutte le attivit compiute e le richieste fatte al contribuente o al suo rappresentante e le risposte ricevute nel corso dellaccesso devono essere descritte cronologicamente ed analiticamente dagli impiegati procedenti in un apposito processo verbale. PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE: al termine delle operazioni gli impiegati devono curare la stesura di un processo verbale di constatazione nel quale vengono sintetizzati i risultati delle indagini condotte e le violazioni tramite esse riscontrate. Entrambi i processi verbali devono essere sottoscritti dal contribuente, o dal suo rappresentante, il quale ha diritto ad averne una copia. Nel caso il contribuente si rifiuti di sottoscriverli, deve esserne indicato il motivo nei verbali. Promanando da pubblici ufficiali ed assolvendo ex lege la funzione di documentare per iscritto atti o fatti compiuti da questi o svoltisi in loro presenza, i processi verbali devono essere considerati ATTI PUBBLICI essi fanno piena prova fino a querela di falso della loro provenienza dal pubblico ufficiale che li ha formati e degli atti o fatti avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. Nei processi verbali, alla descrizione delle operazioni compiute, delle richieste rivolte al contribuente e delle sue risposte e alla riproduzione di documenti e scritture, si affianca una parte valutativa, nella quale vengono elaborati i dati e le notizie raccolte, formulati ragionamenti e giudizi, etc. Non sempre agevole scindere la parte descrittiva da quella valutativa (ma) la forza probatoria privilegiata a favore delle statuizioni appartenenti alla fase descrittiva del verbale e no si estende al momento valutativo.

4.

IL SEGRETO BANCARIO E PROFESSIONALE.

La lg. 413/91 ha ridimensionato la rilevanza del segreto bancario nella legislazione tributaria. Essa prevede che, previa autorizzazione della competente Direzione regionale delle entrate, gli Uffici delle imposte dirette e gli Uffici Iva possano richiedere alle banche (o alla Amministrazione postale) copia dei conti intrattenuti con il contribuente indagato, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate da terzi (e eventuali ulteriori dati e notizie di carattere specifico tramite l invio di appositi questionari). Qualora le banche non trasmettono nei termini i dati richiesti, o abbiano il fondato sospetto che i dati trasmessi siano inesatti o incompleti gli Uffici, previa autorizzazione della Direzione regionale, possono disporre laccesso di propri funzionari presso le banche al fine di rilevare direttamente i dati richiesti, o controllare la correttezza e completezza di quelli ricevuti.

Tanto delle richieste che degli accessi deve essere data, a cura della banca o dell Ufficio postale, tempestiva notizia al soggetto interessato. SEGRETO PROFESSIONALE: diritto riconosciuto a determinate categorie di professionisti di mantenere riservati i rapporti con la clientela. La sua tutela in sede di istruttoria tributaria si risolve nella previsione di 2 ordini di cautele: - allaccesso presso locali adibiti a studi professionali, pur non essendo necessaria alcuna speciale autorizzazione(se non quella del capo dellufficio), deve essere presente il professionista o un suo delegato. - necessaria lautorizzazione del Procuratore della Repubblica o dellautorit giudiziaria pi vicina per l esame di documenti o la richiesta di notizie che il professionista dichiari coperte dal segreto professionale. Si deve ritenere che questa autorizzazione non possa essere concessa automaticamente, ma solo ove venga giudicato insussistente il segreto opposto dal professionista.

5.

LISTITUZIONE PRESSO LANAGRAFE TRIBUTARIA DI UNA NUOVA SEZIONE PER LARCHIVIAZIONE DEI DATI TRASMESSI DALLE BANCHE E DAGLI INTERMEDIARI FINANZIARI AI SENSI DELLart: 7, Dpr 605/73.

Art. 7, co. 6, Dpr 605/73:

era stato istituito a carico degli istituti di credito, amministrazione postale, societ fiduciarie e intermediari finanziari in genere, lobbligo di rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi dei soggetti con i quali venivano intrattenuti rapporti di conto corrente o di deposito. Decreto interministeriale 269/00: aveva previsto listituzione presso il Ministero del tesoro di un centro operativo che avrebbe dovuto acquisire gli elementi circa i rapporti intrattenuti dai contribuenti con le banche (riguardanti lesistenza di conti e depositi, ma non la loro movimentazione). rimasto sostanzialmente inattuato.

Lg 311/05 e DL 203/05: hanno introdotto rilevanti modifiche al DPR 605/73, art. 7. Lattuale formulazione della norma prevede a carico delle banche e degli altri operatori finanziari lobbligo di rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi dei soggetti che intrattengono qualsiasi tipo di rapporto con gli operatori medesimi, o che comunque effettuino, anche per conto terzi, operazioni finanziarie, con la sola esclusione di quelle di importo unitario inferiore a 1500 effettuate tramite bollettino di conto corrente postale. Lobbligo di rilevazione riguarda i rapporti intrattenuti a partire dal 1 gennaio 2006. Inoltre, devono essere rilevati e conservati i dati identificativi dei soggetti che in passato abbiano effettuato operazioni di importo superiore a determinati ammotari. A partire dal 1 gennaio 2006, lAmministrazione finanziaria pu richiedere tramite posta elettronica certificata (PEC) agli operatori finanziari, che normalmente devono fornire risposte entro 30 gg, i dati che gli stessi sono obbligati a conservare in base alle disposizioni richiamate. Art. 37, co. 4 e 5, DL 223/06, convertito in lg 248/06: introduce nei confronti degli operatori finanziari lulteriore obbligo di comunicare in via telematica allanagrafe tributaria i dati identificativi, compreso il codice fiscale, dei soggetti con cui hanno intrattenuto rapporti che risultavano in essere dalla data del 1 gennaio 2005. Lobbligo di comunicazione diventer effettivo successivamente allemanazione da parte del Direttore dellAgenzia delle entrate di un apposito provvedimento con il quale dovranno essere stabilite le modalit, i termini e le specifiche tecniche per la trasmissione delle informazioni. Tali dati possono essere utilizzati: ai fini dellaccertamento tributario nelle attivit connesse alla riscossione mediante ruolo nel corso di procedimenti penale sia nella fase delle indagini preliminari che nelle fasi processuali. Nellattivit di accertamento possono essere utilizzati anche i dati comunicati allAnagrafe tributaria dalle imprese che operano nel settore delle assicurazioni. Infatti, stato introdotto lobbligo di comunicare in via telematica,per le somme liquidate a decorrere dal 1 ottobre 2006 ed in relazione a contratti assicurativi di qualsiasi ramo, gli importi erogati ed il codice fiscale o la partita Iva del beneficiario.

6.

LA GUARDIA DI FINANZA. PROVA PENALE ED ACCERTAMENTO TRIBUTARIO.

Quale organo di polizia tributaria, la Guardia di finanza organo sussidiario degli Uffici finanziari e assolve, di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici stessi, alla funzione di controllo sulla conformit a legge delloperato dei contribuenti che strumentale allesercizio, da parte degli organi competenti, della potest impositiva o sanzionatoria. Poteri: la Guardia di finanza dotata dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono, in base alle singole leggi dimposta, i diversi Uffici finanziari ed in ogni caso del potere di effettuare accessi presso pubblici esercizi e locali adibiti ad aziende industriali o commerciali per eseguire verificazioni e ricerche. Coordinamento con gli Uffici finanziari: il coordinamento dellattivit investigativa della Guardia di finanza con quella degli Uffici finanziari assicurato attraverso accordi che intervengono periodicamente o, nel caso si debba procedere a indagini sistematiche, fra le Direzioni generali del Ministero delle finanze e il Comando generale della Guardia di finanza e, a livello periferico, fra le Direzioni regionali delle Entrate e gli Uffici e i Comandi territoriali. Inoltre, gli Uffici e i Comandi territoriali devono dare immediata comunicazione delle ispezioni e verifiche intraprese, al fine di consentire allUfficio o Comando che la riceve di richiedere allorgano inquirente di eseguire specifici controlli comunicandogliene i risultati. Quale organo di polizia giudiziaria, la Guardia di finanza, opera alle dipendenze e sotto la direzione dellautorit giudiziaria, nelle forme e con i poteri previsti nel codice di procedura penale. Gli elementi probatori concernenti violazioni della normativa tributaria acquisiti dalla Guardia di finanza in qualit di organo di polizia giudiziaria, diversamente da quelli reperiti nellesplicazione di funzioni di polizia tributaria, sottostanno alla disciplina del segreto investigativo non possono essere comunicati agli Uffici finanziari, per essere da questi posti a fondamento di eventuali provvedimenti amministrativi di imposizione o di irrogazione di sanzioni, almeno siano a quando il vincolo perdura. --(ma) per quanto riguarda imposte sui redditi e Iva, si prevede che lAutorit giudiziaria, soppesando le contrapposte esigenze del rispetto del segreto e dellaccertamento tributario, possa autorizzare con provvedimento motivato la trasmissione agli Uffici finanziari di documenti, dati e notizie raccolti direttamente dalla Guardia di finanza o ottenuti dalle altre forze di polizia dellesercizio dei poteri di polizia giudiziaria.

7.

IL CONTRADDITTORIO.

La normativa tributaria non riconosce in via generale al privato il diritto ad essere avvertito dellinizio dello svolgimento o della chiusura di unindagine fiscale a suo carico. INTERVENTO FACOLTATIVO PROVOCATO: LAmministrazione ha il potere di invitare il contribuente a comparire personalmente o a mezzo di un rappresentante invitarlo ad esibire o trasmettere documenti inviargli questionari. --(ma) Lesercizio di questi poteri non obbligatorio, n preordinato a garantire il diritto di difesa dellindagato, bens a consentire allAmministrazione di venire in possesso di dati e notizie riguardanti violazioni della normativa tributaria. INTERVENTO OBBLIGATORIO: Il diritto del privato ad intervenire nella fase istruttoria per dedurre elementi di prova a s favorevoli attualmente previsto solo da talune disposizioni introdotte recentemente nellambito di provvedimenti legislativi. Inoltre, linvio di una richiesta di chiarimenti viene ritenuto obbligatorio per lUfficio procedente, in 2 ipotesi: a. negli accertamenti fondati sul metodo sintetico di determinazione del reddito complessivo, al dine di porre il contribuente nella condizione di esercitare concretamente la facolt di dimostrare lesistenza di circostanze impeditive alloperare del redditometro.

b. Negli accertamenti fondati sulle risultanze di indagini bancarie, al fine di consentire al contribuente di dimostrare di avere tenuto conto dei singoli dati ed elementi emergenti dai conti della determinazione del reddito imponibile,. O lirrilevanza di questi ai fini reddituali.
INTERVENTO FACOLTATIVO NON PROVOCATO: a parte queste ipotesi (in qui lAmministrazione obbligata a contattare il contribuente per consentirgli di difendersi) non vi dubbio che lindagato possa, ove venga a conoscenza dellistruttoria aperta nei suoi confronti, attivarsi spontaneamente, comunicando allorgano inquirente quei dati e quelle notizie che considera utili ai fini difensivi.

8.

LA RILEVANZA DEI VIZI DEGLI ATTI ISTRUTTORI. 2

La ricerca e la raccolta di informazioni utili al controllo delloperato dei contribuenti non unattivit meramente interna allorganizzazione amministrativa, ma costituisce unattivit che coinvolge posizioni soggettive diverse dal mero interesse patrimoniale allesatta quantificazione dellimposta dovuta (es. diritto allinviolabilit del domicilio, alla segretezza e alla corrispondenza. In generale, alla riservatezza). In base al PRINCIPIO DI LEGALIT la Pubblica amministrazione pu incidere autoritativamente sulla sfera giuridica dei privati solo nei casi e nei modi previsti dalla legge il Fisco o non pu servirsi di poteri investigativi diversi da quelli che gli sono espressamente attribuiti dalla legge o n esercitare questi ultimi in difetto dei presupposti legali o con modalit diverse da quelle prescritte. I vizi degli atti istruttori, derivanti dallinosservanza da parte degli Uffici finanziari delle norme che ne regolano lazione, non si ripercuotono necessariamente sulla validit dellavviso di accertamento o di irrogazione di sanzioni. I dati e le notizie acquisite illegittimamente sono inidonee a fungere da prova: lUfficio dotato della potest impositiva o sanzionatoria nello stabilire se emettere un avviso di accertamento o di irrogazione di sanzioni lorgano giurisdizionale nel giudicare la fondatezza della pretesa fiscale non dovrebbero riconoscere a detti dati e notizie alcuna capacit rappresentativa. Lavviso di accertamento o di irrogazione di sanzioni deve invece essere considerato senzaltro invalido per un vizio di procedura nelle ipotesi in cui latto istruttorio omesso o illegittimo sia uno di quegli atti che lUfficio ha lobbligo di compiere. Se latto istruttorio viziato si estrinseca nella pretesa ad un comportamento attivo del destinatario, il destinatario pu rifiutarsi di attuare il comportamento richiesto e far valere lillegittimit dellatto istruttorio in sede di impugnazione di un eventuale avviso di irrogazione di sanzioni emesso dallUfficio procedente in relazione a codesto inadempimento. Se latto viziato non si estrinseca in una pretesa ad un comportamento attivo, attesa la tassativit dellelenco degli atti impugnabili avanti alle Commissioni tributarie, appare precluso il ricorso immediato a queste contro lesercizio illegittimo dei poteri istruttori o contro lesercizio di poteri istruttori diversi da quelli accordati dalla legge. Il soggetto danneggiato da unattivit istruttoria illegittima pu rivolgersi al giudice amministrativo o al giudice civile secondo le ordinarie regole che presiedono alla ripartizione della giurisdizione.

9.

LE GARANZIE PREDISPOSTE PER LA FASE DELLE INDAGINI DALLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE.

Le disposizioni dello Statuto che riguardano lattivit di indagine dellamministrazione non hanno introdotto alcuna restrizione in relazione ai mezzi di indagine utilizzabili n limitazioni alla potenziale efficacia dei medesimi. Lo statuto ha semplicemente introdotto una serie di prescrizioni garantiste per porre un argine a possibili abusi nellesercizio dei poteri istruttori. Al fine di garantire i diritti fondamentali del contribuente (informazione, assistenza, equo e regolare svolgimento delle procedure di accertamento) sono stati introdotti alcuni obblighi e delle limitazioni in capo allamministrazione. Gli uffici devono: Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare lirrogazione di una sanzione Evitare di richiedere al contribuente documenti e informazioni gi in possesso dellamministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente Motivare tutti gli atti Informare i rapporti con il contribuente ai principi di buona fede e collaborazione Compiere accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati allesercizio di attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali solo sulla base di effettive esigenze di indagine e controllo sul posto e procedere, salvo casi eccezionali ed urgenti adeguatamente documentati, durante gli orari ordinari di esercizio dellattivit, con modalit tali da arrecare la minor turbativa possibile allo svolgimento dellattivit stessa, nonch alle relazioni commerciali o professionali del contribuente Permanere, presso la sede del contribuente, per effettuare verifiche, per non pi di 30 gg lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 gg nei casi di particolare complessit dellindagine, individuati e motivati dal dirigente dellufficio Ritornare nella sede del contribuente solo per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo il termine delle operazioni di verifica oppure, previo assenso motivato del dirigente dellufficio, per specifiche ragioni Valutare le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente dopo la chiusura del processo verbale Osservare il termine di 60 gg, salvo casi di particolare e motivata urgenza, tra la data del rilascio della copia del processo verbale di chiusura della verifica, e quella di emanazione dellavviso di accertamento.

Principali novit in materia di diritti del contribuente in fase istruttoria: Essere informato, quando inizia la verifica, delle ragioni che hanno giustificato la verifica medesima e delloggetto che la riguarda della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche Chiedere che lesame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nellufficio dei verificatori o presso lo studio del professionista Rivolgersi al garante del contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge Comunicare, entro 60 gg dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste.

Capitolo 21:

LA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA

IN

MATERIA

1.

QUADRO GENERALE DELLA GIURISDIZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA.

Fino alla fine del 2001, le controversie tributarie erano affidate al giudice civile, mentre per una serie di imposte tassativamente determinate, sulle quali verteva la massima parte delle liti fiscali, la giurisdizione era attribuita in via esclusiva alle Commissioni tributarie (formate da componenti non togati, davanti alle quali si svolge un processo con disciplina e caratteristiche proprie). Dal 2002, lart. 12, lg 448/01 ha esteso la giurisdizione di tali Commissioni alle controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, nonch le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi ed ogni altro accessorio. -- Al giudice civile sono stati lasciati i soli giudizi riguardanti gli atti dellesecuzione forzata tributaria, successivi alla notifica della cartella di pagamento.

2.

LA GIURISDIZIONE ORDINARIA.

Fino all1 gennaio 2002, le controversie concernenti lapplicazione delle imposte non comprese nella giurisdizione delle Commissioni tributarie rientravano in quella del giudice civile (la competenza per materia spettava al tribunale), in quanto considerate relative a diritti soggettivi. La giurisdizione si determina con riguardo alla disciplina applicabile al momento della presentazione della domanda giudiziale. Resta ferma la giurisdizione ordinaria sulle controversie instaurate con domande notificate entro il 31 dicembre 2001.

Prima dellazione giudiziaria erano di regola previsti dei ricorsi amministrativi, disciplinati da regole differenziate per gruppi di tributi. --(ma) Questi ricorsi non sono pi esperibili dal 1/1/2002, in quanto incompatibili col meccanismo di tutela davanti al giudice tributario. --(ma) I procedimenti amministrativi pendenti al 31/12/2001 vanno proseguiti, ed il ricorso alla Commissione tributaria fatto contro la decisione di essi. Disciplina del ricorso amministrativo. Prevedeva un ricorso amministrativo contro il ruolo alla Direzione regionale delle entrate, per motivi di legittimit o di merito. Per il rimborso si ritenevano applicabili le regole delle singole leggi dimposta, le quali prevedevano dopo listanza 2 gradi di ricorso amministrativo e lesperibilit dellazione giudiziaria entro 90 gg dalla decisione definitiva, o dopo 180 gg dalla presentazione del ricorso, qualora non fosse intervenuta la decisione di esso. Per i tributi doganali e per lIva sulle importazioni si consentiva di esperire rimedi giurisdizionali in sede civile e amministrativa entro 60 gg da quando fossero divenuti definitivi laccertamento o la rettifica o fosse stato rigettato il ricorso al direttore volto alla revisione. Art.2 dlgs. 546/92: conferma la giurisdizione del giudice ordinario sulle controversie riguardanti gli atti di esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o dellavviso di intimidazione ad adempiere: tali controversie non riguardano infatti la legittimit della pretesa fiscale o degli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie ai sensi dellart.19.

inoltre prospettabile unazione davanti al giudice ordinario per la tutela dei diritti soggettivi che si ritenessero lesi dalle attivit di indagine dellamministrazione finanziaria. Per quanto linutilizzabilit delle prove illecitamente raccolte nel processo tributario valga a soddisfare linteresse dei contribuenti a non subire un prelievo fondato su un procedimento illegittimamente svoltosi, in tal modo non sono tutelati efficacemente i diritti compressi dallattivit ispettiva. Rientrano nella giurisdizione ordinaria anche le controversie tra privati concernenti rapporti regolati da norme tributarie (es. liti sullesistenza o sulla misura del credito di rivalsa Iva).

3.

LA GIURISDIZIONE DEL GIUDICE AMMINISTRATIVO

La tutela degli interessi legittimi non riconducibili nellambito della giurisdizione della Commissioni tributarie spetta al giudice amministrativo. Art. 7 statuto del contribuente: stabilisce che la natura tributaria di un atto non pregiudica il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, se ne ricorrono i presupposti. In primo luogo saranno impugnabili con ricorso al giudice amministrativo gli atti generali, in particolare i regolamenti (anche nel processo tributario pu essere dedotta lillegittimit degli atti generali, ma la commissione pu solo conoscere incidentalmente lillegittimit dellatto e disapplicarlo in relazione al caso concreto; mentre il giudice amministrativo la conosce in via principale e la potr annullare erga omnes). Questa forma di tutela negata riguardo alle circolari dallopinione prevalente, in quanto non producono alcun pregiudizio al contribuente per la loro natura di atti interni. Il ricorso al giudice amministrativo concerne anche i provvedimenti individuali lesivi di interessi legittimi, che non rientrano tra quelli impugnabili davanti alle commissioni tributarie secondo lart.19, dlgs 546/92 o che non siano strumentali a questi ultimi, cosicch la tutela nei confronti di essi non possa essere assicurata attraverso il ricorso contro i suddetti atti impugnabili davanti al giudice tributario. Sono inoltre impugnabili davanti al giudice amministrativo gli atti istruttori lesivi di interessi legittimi (es. laccesso in un locale): va verificato se si realizza effettivamente una lesione e se sussiste un interesse a ricorrere. Al giudice amministrativo infine si pu chiedere la tutela del diritto di accesso agli atti dei procedimenti tributari (ma) secondo la giurisprudenza gli atti istruttori sarebbero sottratti allaccesso fino alla conclusione del procedimento.

4.

LE COMMISSIONI TRIBUTARIE.

Dlgs 545/92 riordina le Commissioni in: Commissioni tributarie provinciali per il primo grado

 Commissioni tributarie regionali per il secondo grado Esse hanno sede nei rispettivi capoluoghi Commissione tributaria centrale conservata solo fino allesaurimento dei ricorsi pendenti avanti ad essa.
Ogni commissione ha un presidente ed formata da una o pi sezioni. Ogni sezione ha 1. un presidente 2. un vicepresidente e 3. almeno 4 giudici, che possono essere professionisti giudici civili o amministrativi ex funzionari dellamministrazione finanziaria Il presidente oltre a presiedere la prima o lunica sezione, ha funzioni proprie (es. assegna i ricorsi alle sezioni); le commissioni sono inoltre assistite dagli uffici di segreteria. La scelta dei componenti delle commissioni fatta dal Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, in base a liste di aspiranti e i prescelti vanno nominati con d.p.r. su proposta del Ministro delle finanze. --(ma) Le scelte non sono libere. o Per essere componenti della Commissione bisogna possedere certi requisiti (art. 7, dlgs 545/92) o Art. 8 prevede delle situazioni di incompatibilit derivanti dallesercizio di determinate funzioni I criteri di valutazione degli aspiranti sono prefissati dal legislatore. I posti vacanti sono assegnati prioritariamente per trasferimento di chi gi giudice tributario. Sorgono per dubbi sulla indipendenza e terziet dei giudici, nonch sulla loro formazione poco professionale, dal momento che non fanno parte delle commissioni n giudici togati n professionisti. Miglioramenti in tal senso sono stati apportati dal dlgs. 545, che ha posto requisiti pi restrittivi: il ruolo del presidente (anche di sezione) riservato ai magistrati i vicepresidenti possono essere anche componenti di Commissioni con una determinata anzianit laureati in giurisprudenza o economia e commercio (proprio lanzianit permette un innalzamento del livello di preparazione necessario) la scelta dei giudici rimessa al Consiglio di presidenza della giustizia tributaria (organo di autogoverno), che forma graduatorie dei soggetti in possesso dei requisiti prescritti che si siano dichiarati disponibili ad assumere lincarico, in base a criteri di valutazione stabiliti dal legislatore stesso. Nonostante questo, la soluzione preferibile appare quella del giudice tributario professionale e a tempo pieno, per le garanzie di specializzazione ed efficienza che pu offrire.

5.

GIURISDIZIONE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE.

La giurisdizione delle commissioni tributarie riguarda: tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali/ provinciali e comunali - labrogato contributo al servizio sanitario nazionale - le sovrimposte e le addizionali - le sanzione amministrative. comunque irrogate da uffici finanziari - gli interessi e ogni altri accessorio. Il DL 203/05 ha esteso la giurisdizione ai canoni per occupazione di spazio e aree pubbliche per lo scarico e la depurazione delle acque, per lo smaltimento dei rifiuti, sulle pubblicit, modificando ancora lart.2. --(ma) La giurisdizione delle Commissioni tributarie non individuata solo dalloggetto su cui verte la controversia:. La controversia deve intercorrere tra uno o pi soggetti passivi (contribuenti, sostituti, responsabili dimposta) amministrazione finanziaria (o ente locale che applica limposta). [Le controversie tra privati anche se riguardano lapplicazione di norme tributarie, rientrano nella giurisdizione ordinaria.] Ad individuare tale giurisdizione concorre anche il principio per il quale il processo pu essere introdotto solo con il ricorso avverso gli atti indicati dallart.19 dlgs. 546/92, il quale contiene un elenco tassativo di atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie. Il ricorso alle commissioni nei soli casi previsti dallart.19 rappresenta lunico mezzo di tutela ai contribuenti, e ci implica: - inammissibilit di unazione di mero accertamento preventivo del regime del rapporto tributario, sia davanti al giudice tributario che davanti al giudice ordinario, prima che sia emanato un atto impugnabile - inammissibilit di unazione di ripetizione di indebito fondata sullart. 2033 c.c., sganciata dai presupposti e dai limiti dellazione di rimborso prevista nel processo tributario, indipendentemente dal fatto che sia dedotta a fondamento di essa la carenza in radice del potere impositivo piuttosto che lillegittimit del suo esercizio.

Inoltre, lart. 2 riconosce al giudice tributario il potere di risolvere in via incidentale (-- senza efficacia di giudicato) ogni questione da cui dipenda la decisione delle controversie rientranti nella sua giurisdizione, salvo quelle in materia di querela di falso e stato di capacit delle persone.

6.

NATURA ED OGGETTO DEL PROCESSO TRIBUTARIO.

Quando sono impugnati atti dellAmministrazione finanziaria, il giudizio 1. di accertamento del rapporto obbligatorio dimposta, oppure 2. di annullamento dellatto? Se e in quali limiti il contribuente pu far valere la violazione delle norme procedimentali riguardanti le modalit dellazione di prelievo e i requisiti formali degli atti degli Uffici, se il contenuto del provvedimento impugnato delimita lambito del giudizio? Vi sono diversi orientamenti: Cassazione ha affermato che la commissione tributaria giudice sia dellatto che del rapporto; deve cio conoscere la legittimit formale e sostanziale del provvedimento impugnato; inoltre il vizio di merito sul rapporto non possibile quando latto presenti vizi formali particolari (es. difetto assoluto di motivazione) per i quali il giudice deve arrestarsi allannullamento di esso Teoria dichiarativa sostiene che il processo di accertamento del rapporto dimposta Teoria costitutiva sostiene che il processo sia un giudizio di legittimit dei provvedimenti impugnati, che pu sfociare nel loro annullamento Oggetto dei processi di rimborso: ravvisato nel diritto al rimborso; anche se per alcuni costituisti esperita in ogni caso unazione di annullamento anche in caso di silenzio dellamministrazione finanziaria, considerandosi questultimo un provvedimento di rigetto implicito alla domanda di rimborso. Opinione preferibile che il processo incardinato con limpugnazione di atti impositivi concerna la legittimit di questi, e metta capo, qualora siano rilevati vizi non sanati, ad una decisione di annullamento; lazione di rimborso d invece luogo ad un giudizio di accertamento del diritto del contribuente al rimborso, perch solo cos appaiono adeguatamente soddisfatte le esigenze di tutela cui il processo tributario deve servire.

7.

ATTI IMPUGNABILI, TUTELA CONTRO GLI ATTI NON IMPUGNABILI, AZIONI DI RIMBORSO.

Ai sensi dellart. 19, dlgs 546/92, gli atti contro i quali pu essere proposto ricorso alle Commissioni tributarie sono solo quelli da esso individuati giacch gli atti diversi non sono impugnabili autonomamente. -- Il ricorso alla Commissione tributaria non proponibile immediatamente contro qualsiasi atto o comportamento dellAmministrazione finanziaria dal quale il contribuente si ritenga leso in modo diretto ed attuale, n tantomeno per rimuovere lincertezza sul trattamento fiscale di una fattispecie, onde bloccare una pretesa erariale futura. il legislatore a individuare i provvedimenti idonei a provocare una lesione, soddisfacendo le esigenze di semplificazione e speditezza dellazione amministrativa di prelievo, con lo scandire rigidamente i momenti in cui essa pu venire assoggettata a controllo giurisdizionale. Tale controllo riguarda anche la legittimit dellazione amministrativa che sfocia nellatto impugnabile, cio concerne i vizi di questo derivanti da: o La violazione di norme sui suoi requisiti o La violazione di norme relative agli atti non impugnabili autonomamente da esso presupposti. Non sarebbe conforme allart. 113 cost. (tutela dei diritti e degli interessi legittimi contro tutti gli atti della Pubblica Amministrazione) che gli atti indicati allart. 19 fossero sottratti al controllo giurisdizionale. -- Il legislatore tributario ha deciso di assicurare tale tutela differendola fino allemanazione del successivo atto impugnabile. Invece, quando gli atti i cui vizi si riflettano su quello impugnato siano a loro volta autonomamente impugnabili ai sensi dellart. 19, se il contribuente non si avvalso tempestivamente della possibilit di tutela offertagli contro tali atti, non potr contestarne utilmente la legittimit i. N attraverso il ricorso contro quelli successivi ii. N attraverso unautonoma azione di rimborso.

Azioni di rimborso: si confermata lesigenza di una previa istanza allAmministrazione finanziaria, prevedendosi come atto impugnabile solo il rigetto espresso o tacito di questa ed escludendosi lesperibilit dellazione generale di ripetizione dellindebito.

8.

LEPARTI.

Parti essenziali del processo sono: - il resistente = organo che ha emanato latto impugnato o non ha provveduto al rimborso Tributi erariali: parte lufficio locale o la direzione regionale o compartimentale dellAgenzia delle entrate, di quella del territorio o di quella delle dogane Tributi locali: parte lEnte impositore Cartella esattoriale: se la controversia riguarda la pretesa tributaria, il concessionario della riscossione dovr chiamare in causa lEnte impositore, altrimenti risponder delle conseguenze della lite. - il ricorrente = destinatario di tale atto o soggetto che ha chiesto il rimborso. Occorre accennare alla possibilit di: art. 14, dlgs 546/92 LITISCONSORZIO = proposizione della domanda da parte di pi attori e/o contro pi convenuti. NECESSARIO: ipotesi in cui loggetto del ricorso riguarda inscindibilmente pi soggetti. La controversia non pu essere decisa limitatamente ad alcuni di essi, ma vanno chiamati in causa anche coloro a cui il ricorso proposto o da cui il ricorso stato proposto. I suddetti casi di inscindibilit devono trovare fondamento in espresse previsioni di legge o nel carattere plurisoggettivo delle situazioni sostanziali. FACOLTATIVO: possibilit che pi parti agiscano o siano convenute nello stesso processo, in quanto le varie cause sono connesse per loggetto o per il titolo o se la decisione dipende dalla soluzione di questioni identiche (es. per i ricorrenti, in caso di coobbligazione solidale o per accertamento di redditi prodotti in forma associata) INTERVENTO o CHIAMATA IN CAUSA Possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti terzi che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso. --(ma) Non possono impugnare autonomamente l'atto se per esse al momento della costituzione gi decorso il termine di decadenza. Riunione dei processi. possibile una riunione, con provvedimenti presidenziali, di processi relativi alla medesima controversia o a controversie altrimenti connesse per i soggetti o per loggetto, purch pendenti davanti alla stessa sezione o alla stessa Commissione tributaria. Presupposto una affinit di argomento.

Per le parti private, inoltre possibile o stare in giudizio anche tramite procuratore generale o speciale; o possono inoltre sempre farsi assistere da un difensore abilitato salvo per controversie di valore inferiore a 2.600 o per i ricorsi contro i ruoli dei Centri di servizio.

9.

IL RICORSO E IL PROCEDIMENTO DI PRIMO GRADO.

Lart. 18 dlgs. 546/92 elenca gli elementi che devono, a pena di inammissibilit, essere indicati (in modo da escludere lassoluta incertezza) Il processo introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale. Il ricorso deve contenere l'indicazione: 1. della commissione tributaria cui diretto; 2. del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello stato, nonch del codice fiscale; 3. dell'ufficio del ministero delle finanze o dell'ente locale o del concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti il ricorso proposto; 4. dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda; 5. dei motivi del ricorso. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente, nelloriginale e nelle copie per le parti, e contenere l'indicazione dell'incarico, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente. Se manca la sottoscrizione del difensore il ricorso inammissibile.

 competente per territorio la Commissione nella cui giurisdizione ha sede lUfficio finanziario a cui presentato ricorso. Laver presentato ricorso ad una commissione incompetente non comporta la definitivit dellatto impugnato poich il giudizio impugnato potr proseguire davanti a quella competente (translatio iudicii), purch riassunto nel termine indicato dalla decisione che individua questultima, o, in mancanza, entro 6 mesi dalla comunicazione di essa, prevedendosi altrimenti lestinzione del processo. Motivi del ricorso: sono le ragioni di fatto o di diritto della domanda giudiziale, consistenti nellindividuazione dei vizi formali e sostanziali dellatto impugnato ovvero del titolo del diritto al rimborso. Inoltre, i motivi concorrono, insieme alloggetto della domanda stessa, a delimitare la materia del contendere sottoposta alla commissione tributaria, che non potr conoscere i vizi se non dedotti dal contribuente.

1)

Il ricorso viene proposto notificandolo alla controparte, entro 60 gg dalla notifica degli atti espressi o, in caso di rifiuto tacito, dopo 90 gg dalla domanda allAmministrazione finanziaria e fino alla prescrizione del diritto. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo. Vi sono diverse modalit di ricorso: seguendo le regole ordinarie (= avvalendosi dellufficiale giudiziario) avvalendosi di notifica a mezzo posta; va spedito in plico raccomandato senza busta (aperto) affinch lamministrazione ricevente si renda subito conto di aver ricevuto un ricorso il timbro di spedizione sia posto sul ricorso stesso, cosicch il giudice possa controllare che esso sia fatto entro 60 gg. con consegna diretta, andando allufficio che ha emanato latto e consegnando il ricorso In calce allatto c la relata notifica = firma dellamministrazione ricevente (in modo che la data in cui viene ricevuto il ricorso sia certa). 2) COSTITUZIONE IN GIUDIZIO: Il ricorrente ha lonere di costituirsi in giudizio, portando la controversia davanti alla commissione tributaria. A pena di inammissibilit del ricorso, il ricorrente dovr depositare in segreteria entro 30 gg dalla notifica: il fascicolo di parte (= contenente latto impugnato e i documenti prodotti) la notifica originale di ricorso (se la notifica stata fatta allufficiale giudiziario) o una copia autentica della notifica del ricorso (se la notifica stata fatta a mezzo posta o con consegna diretta) una fotocopia della ricevuta del deposito o spedizione 3) PROCEDIMENTO DI PRIMO GRADO: La segreteria forma il fascicolo del processo e lo sottopone al presidente della commissione, che assegna il ricorso ad una sezione. Il resistente ha lonere di costituirsi in giudizio entro 60 gg dal ricevimento della notifica del ricorso depositando presso la segreteria un fascicolo con le proprie controdeduzioni, con tante copie quante sono le parti, e relativi documenti. Il mancato rispetto delle regole sulla costituzione in giudizio non composta conseguenze specifiche, ma il resistente ha interesse a costituirsi per tempo, poich solo alle parti costituite sono comunicati i vari atti del processo, in particolare lavviso di udienza. Scaduti i termini per la costituzione, il presidente della sezione procede ad un esame preliminare del ricorso. In questa sede o ha il potere di dichiarare una inammissibilit inaudita altera parte (es. mancata sottoscrizione del difensore del contribuente) quando vi sono casi di manifesta inammissibilit; o pu inoltre dichiarare la sospensione/ interruzione/estinzione del processo con decreto comunicato alle parti, che potranno presentare reclamo entro 30 gg. Se il presidente della sezione non ravvisa alcuna causa di inammissibilit, individua nella sezione stessa un giudice relatore, il quale studia la causa e la presenta poi al Collegio. La data della trattazione comunicata alle parti (contribuente e amministrazione) almeno 30 gg prima delludienza, ed esse potranno: depositare documenti fino a 20 gg liberi prima presentare memorie difensive fino a 10 gg liberi prima La presentazione di motivi aggiunti consentita solo se necessaria dal deposito di documenti non conosciuti, ad opera di altre parti o per ordine della Commissione. Il ricorrente pu chiedere alla commissione la sospensione dellesecuzione dellatto impugnato, se pu derivare un danno grave e irreparabile, con istanza motivata. -- Viene avviato un procedimento incidentale: il presidente fissa con decreto la trattazione dellistanza per la prima camera di consiglio utile, disponendone la comunicazione alle parti almeno 10 gg prima. In caso di urgenza pu disporre con lo stesso decreto la provvisoria sospensione fino alla pronuncia del collegio.

NOTIFICA DEL RICORSO:

La trattazione della controversia fatta in Camera di consiglio senza partecipazione delle parti, a meno che esse non facciano richiesta tramite istanza (richiedendo unudienza pubblica la trattazione viene notificata alle parti, depositata in segreteria entro il termine per la presentazione delle memorie.) Il processo va cos a sentenza e si chiude il 1 grado.

10.

LA DECISIONE; LE PROVE.

possibile che il collegio rilevi una causa di interruzione o di sospensione. Sospensione: prevista solo per la querela di falso e le questioni sullo stato o capacit delle persone (salvo quella di stare in giudizio) Interruzione: si verifica per il venir meno o la perdita della capacit di stare in giudizio di una parte, diversa dallUfficio, o del suo rappresentante legale, o per la cessazione della rappresentanza, o la morte, sospensione o radiazione di un difensore. Entrambe impediscono di compiere atti del processo ed interrompono i termini in corso.. Il processo riprende se entro 6 mesi dalla cessazione della causa di sospensione o dallinterruzione una delle parti avanza istanza di trattazione al presidente della sezione, altrimenti il processo si estingue. Le decisioni che chiudono il procedimento di primo grado devono contenere: l'indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori se vi sono; la concisa esposizione dello svolgimento del processo; le richieste delle parti; la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto; il dispositivo La sentenza deve inoltre contenere la data della deliberazione ed sottoscritta dal presidente e dall'estensore. In particolare, la motivazione pubblicata mediante deposito in segreteria, ed entro ulteriori 10 gg la segreteria ne comunica il dispositivo alle parti costituite. Le decisioni possono essere: a) DI RITO: dichiarano limpossibilit, per ragioni processuali, di esaminare le questioni concernenti lillegittimit dellatto impugnato o la spettanza del rimborso richiesto. Esse dichiarano il difetto di giurisdizione del giudice tributario o lincompetenza della commissione adita dichiarano linammissibilit del ricorso o lestinzione de processo (in questultimo caso ci avviene quando le parti che devono proseguire/riassumere/integrare il processo entro un termine non vi provvedono) b) DI MERITO: risolvono, accogliendo o rigettando il ricorso totalmente o parzialmente rigettano un ricorso contro atti impositivi, accertando che non sussiste il diritto o linteresse legittimo fatto valere dal contribuente non si sostituiscono allatto impugnato nel legittimare lulteriore azione amministrativa ma eventualmente eliminano un ostacolo alla riscossione dellimposta pretesa rigettano domande di rimborso accertando linsussistenza del diritto affermato dal ricorrente Il soccombente inoltre tenuto alla condanna delle spese di giudizio. o Le decisioni di accoglimento dei ricorsi contro atti impositivi annullano totalmente o parzialmente questi ultimi, obbligano lamministrazione finanziaria ad adottare dufficio i consequenziali provvedimenti di sgravio o rimborso. o Le decisioni di accoglimento delle domande di rimborso accertano il diritto fatto valere, e se richiesto dal contribuente, condannano lamministrazione finanziaria al pagamento del credito accertato. Limiti che incontra il giudice tributario nella decisione delle questioni di merito. La pretesa tributaria non pu essere ritenuta legittima in base a ragioni di fatto e di diritto diverse da quelle indicate nel provvedimento, cio alla violazione da parte del contribuente di altre norme ovvero ad una ricostruzione fattuale differente nelle modalit e nelloggetto. Unimpugnazione parziale comporta il consolidamento delle parti dellatto non impugnate, ma non sono rilevanti eventuali profili di illegittimit non individuati dal ricorrente. La Commissione non pu superare i limiti tracciati dalloggetto del ricorso e dai motivi indicati in questo. I fatti rilevanti per decidere sono delimitati dai motivi dellatto e del ricorso: solo allinterno di questi sono eventualmente consentite ulteriori specificazioni, attraverso successive difese delle parti. La commissione non pu ricercare fatti ulteriori rispetto a quelli dedotti dalle parti; al pi essa potr chiedere alle parti di chiarire le loro allegazioni, e basarsi comunque su fatti emersi nel processo per formulare ragionamenti presuntivi. Essa non pu sfruttare i propri poteri per indagini analoghe a quelle degli uffici e a quelle della difesa del contribuente. Le prove devono essere fornite dalle parti:

- interesse del contribuente precostituire prove a s favorevoli - interesse dellufficio tributario aver acquisito prove sufficienti dei fatti posti a base degli atti impostivi Le prove vanno usate a fondamento delle affermazioni delle parti. tuttavia possibile che il materiale probatorio acquisito non sia sufficiente a decidere (es. dalla dialettica emergono fatti nuovi) se la commissione lo ritiene necessario pu acquisire ulteriori prove emanando unordinanza con la quale eserciter i poteri istruttori individuati dallart.7 dlgs. 546/92 Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facolt di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta. Quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessit, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello stato o di altri enti pubblici compreso il corpo della guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. sempre data alle commissioni tributarie facolt di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia. Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente. Ci non significa che il giudice pu compiere indagini di carattere esplorativo, assumendo una funzione sostitutiva della carente attivit delle parti. La funzione dei poteri istruttori processuali principalmente di controllo e verifica della regolarit delle risultanze dellistruttoria gi svolta in sede amministrativa (infatti i poteri della commissioni sono modellati su quelli degli Uffici, es. accesso, ispezione). Se il materiale no ancora sufficiente per superare lincertezza dei fatti controversi, opera il principio dellonere della prova, in forza del quale il giudice deve decidere come se quei fatti non si fossero mai realizzati, e quindi sfavorevolmente per la parte che aveva interesse a dimostrali. es. grava sul contribuente lonere di provare i fatti su cui fondata la sua domanda di rimborso la mancata dimostrazione comporta rigetto del ricorso es. grava sullufficio lonere di dimostrare i fatti sfavorevoli al contribuente su cui egli basa la sua pretesa la mancata dimostrazione comporta annullamento dellatto impugnato La definizione di una controversia o di alcuni profili di essa pu discendere, invece che da una sentenza, da un accordo tra le parti (conciliazione giudiziale) su cui il giudice no pu esercitare alcun sindacato di merito, ma solo un formale controllo di ammissibilit (verificando il rispetto di regole procedimentali) art. 48 dlgs. 546/92 La conciliazione: pu aver luogo solo davanti alla commissione provinciale non pu aver luogo oltre la prima udienza (nella quale il tentativo di conciliazione pu essere esperito d'ufficio anche dalla commissione) prevede che venga redatto apposito processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute a titolo d'imposta, di sanzioni e di interessi. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute mediante versamento diretto in un'unica soluzione ovvero in forma rateale si perfeziona con il versamento, entro il termine di 20 gg dalla data di redazione del processo verbale, dell'intero importo dovuto ovvero della prima rata e con la prestazione della predetta garanzia sull'importo delle rate successive, comprensivo degli interessi In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa l'importo garantito entro 30 gg dalla notificazione di apposito invito, contenente l'indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa, il competente ufficio dell'Agenzia delle entrate provvede all'iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del contribuente e dello stesso garante. Qualora una delle parti abbia proposto la conciliazione e la stessa non abbia luogo nel corso della prima udienza, la commissione pu assegnare un termine non superiore a 60 gg, per la formazione di una proposta. L'ufficio pu, sino alla data di trattazione in camera di consiglio, ovvero fino alla discussione in pubblica udienza, depositare una proposta di conciliazione alla quale l'altra parte abbia previamente aderito. Se l'istanza presentata prima della fissazione della data di trattazione, il presidente della commissione, se ravvisa la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilit, dichiara con decreto l'estinzione del giudizio. Il decreto comunicato alle parti ed il versamento dell'intero importo o della prima rata deve essere effettuato entro 20 gg dalla data della comunicazione. Nell'ipotesi in cui la conciliazione non sia ritenuta ammissibile il presidente della commissione fissa la trattazione della controversia. Il provvedimento del presidente depositato in segreteria entro 10 gg dalla data di presentazione della proposta.

In caso di avvenuta conciliazione le sanzioni amministrative si applicano nella misura di 1/3 delle somme irrogabili in rapporto dell'ammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima. In ogni caso la misura delle sanzioni non pu essere inferiore ad 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun tributo.

Capitolo 24:

LIMPOSTA SOCIET

SUL

REDDITO

DELLE

1. QUADRO GENERALE.
La giustificazione di unautonoma imposta sui redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche poggia sul riconoscimento a questi di una propria capacit contributiva, in quanto lordinamento riconosce a societ ed enti, anche non personificati, la titolarit di rapporti giuridici patrimoniali, espressivi di una forza economica riferibile allorganizzazione stessa. Fino al dlgs 344/03 a colpire tale capacit era limposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg); il tributo vigente denominato invece imposta sul reddito delle societ (Ires). LIres colpisce i redditi di tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche e dalle societ di persone residenti (queste ultime vengono tassate per trasparenza ai soci).

I soggetti passivi si distinguono a seconda che: Svolgano unattivit commerciale Svolgano unattivit NON commerciale come per Siano residenti Non siano residenti

la disciplina ricondotta al reddito dimpresa la disciplina prevede una sommatoria di distinte categorie,

le persone fisiche (ma senza contemplare i redditi di lavoro)

Problema della doppia tassazione degli utili. Mentre con lIrpeg, per rimediare al problema della doppia tassazione degli utili societari si prevedeva il credito dimposta, con lIres si ha esclusione parziale dallimponibile dei soci dei dividendi distribuiti Questi sono esclusi da tassazione quasi completamente (al 95%) se detti soci sono altre societ di capitali parzialmente (al 60%) se sono delle persone fisiche a prescindere dal prelievo effettivamente applicato alla societ che li ha prodotti. In tal modo: mentre il credito dimposta rendeva lIrpeg a carico della societ simile ad unanticipazione del tributo sul reddito del socio il gettito dellIres definitivamente acquisito gli utili sono colpiti in capo al soggetto da cui sono prodotti , e la successiva distribuzione di essi ai soci oggetto di tassazione autonoma.

2. SOGGETTI PASSIVI, COMMERCIALIT E RESIDENZA.

SOGGETTI PASSIVI: Art.73 t.u.i.r. a) le societ di capitali (spa, srl, sapa), le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali = enti commerciali c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che NON hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali = enti non commerciali d) le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, NON residenti nel territorio dello Stato. Gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, comprendono: o persone giuridiche o associazioni non riconosciute o consorzi o altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo Le societ e gli enti (di cui alla lettera d) comprendono anche le societ di persone e le associazioni professionali (lart. 5 t.u.i.r ne esclude invece la soggettivit se residenti). I soggetti Ires comprendono qualsiasi organizzazione non esplicitamente esclusa (es. organi e amministrazioni dello Stato, comuni, consorzi , comunit montane, etc in base allart.74). Infatti, lipotesi residuale delle altre organizzazioni ha la funzione antielusiva di soggettivizzare qualsiasi figura atipica, anche nuova o di origine straniera idonea a possedere il reddito in modo analogo ai soggetti tipici.

Commercialit o non commercialit. Tale aspetto riguarda la disciplina della base imponibile: per le societ di cui allart.73 lett a) si guarda alla forma giuridica che rivestono per gli enti commerciali di cui allart.73 lett b) si guarda alla commercialit delloggetto esclusivo o principale di essi. -- NON rileva la finalit perseguita dallente, bens il tipo di attivit individuato come necessario per realizzarlo. La dottrina ritiene necessaria anche, per la qualificazione di commercialit, la gestione di dette attivit con metodo economico, perch limpresa unattivit economica organizzata. Oggetto. La sua determinazione va fatta in base alla legge o allatto costitutivo (= statuto) se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza (e in ogni caso per gli enti non residenti) in base allattivit effettivamente esercitata. Se ve n una pluralit:

Principale necessaria per realizzare gli scopi primari dellente Secondarie (o accessorie) quelle che hanno funzione strumentale alla principale Una volta qualificato un ente come non commerciale in base allo statuto, detta qualifica viene perduta se di fatto tale ente esercita prevalentemente attivit commerciali per un intero periodo dimposta. Residenza. La residenza sussiste per societ ed enti che abbiano nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo dimposta, alternativamente: la sede legale la sede amministrativa loggetto principale

3. LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE PER SOCIET ED ENTI COMMERCIALI.

Per le societ (snc e sas) e gli enti commerciali residenti, tutti i redditi sono considerati redditi dimpresa e determinati secondo le relative norme. La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, pu essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi RIPORTO DELLE PERDITE. Tale diritto viene meno: se la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie venga trasferita/acquisita da terzi se viene modificata l'attivit principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell'attivit assume rilevanza se interviene nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento/acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. possibile la TASSAZIONE PER TRASPARENZA di societ ed enti commerciali che abbiano determinati requisiti, qualora ne facciano opzione vincolante per 3 esercizi ed esercitata dalla societ e da tutti i suoi soci. -- esclusa la soggettivit Ires della partecipata, a fronte dellimputazione del reddito o della perdita a ciascun socio, in proporzione alla sua quota di partecipazione, e a prescindere da una distribuzione. Ci consente di eliminare la doppia imposizione sui dividendi, conseguente al carattere parziale dellesclusione di questi dallimponibile dei soci. Lart. 115 t.u.i.r consente la trasparenza per le societ ed enti commerciali residenti se anche i soci sono residenti se ciascun socio ha una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili tra il 10% e il 50% La quota del reddito imputata al periodo dimposta del socio in corso alla chiusura di quello della partecipata ed proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili in tale data. Limputazione delle perdite prodotte nei periodi in cui efficace lopzione proporzionale alla quota di partecipazione del socio a queste, e limitata al calore della sua quota di patrimonio contabile. La societ resta comunque solidamente responsabile con ciascun socio per limposta, le sanzioni e gli interessi relativi ai redditi imputati. CONSOLIDAMENTO NAZIONALE (o TASSAZIONE DI GRUPPO): comporta la determinazione in capo alla societ o ente controllante di un reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi/perdite della stessa e delle societ di capitali o enti commerciali residenti da essa controllate, che abbiano optato, congiuntamente alla controllante, per tale consolidamento. Questo regime (introdotto con dlgs 344/03) ha consentito di parametrare la tassazione ai risultati economici del gruppo di societ unitariamente considerato (compensando utili di alcune con le perdite di altre). Il computo di utili/perdite di ciascuna controllata avviene per lintero, a prescindere dalla quota di partecipazione detenuta dalla controllante. Lindividuazione delle societ da comprendersi nel consolidato lasciata alla scelta delle medesime (controllante e controllata). Lopzione irrevocabile per 3 anni, ma i suoi effetti vengono meno se cessa il controllo; larea del consolidamento pu estendersi in seguito ad opzioni di altre controllate: ciascuna societ pu optare solo come controllante controllata La determinazione del reddito di ciascuna societ partecipante segue le regole ordinarie --(ma) sono escluse le somme percepite o versate tra le societ in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti. Il reddito del gruppo risulta invece dalla sommatoria (operata dalla controllante) del proprio reddito/perdita + redditi/perdite di ciascuna consolidata (che dovr trasmettere alla controllante la propria dichiarazione). A tale risultato si apportano le rettifiche di consolidamento: esclusione della quota imponibile (5%) dei dividendi distribuiti da controllare

 rideterminazione degli interessi indeducibili per il c.d. pro-rata patrimoniale (ex art. 97 t.u.i.r.) escludendo
dal computo i finanziamenti per lacquisto di partecipazioni in societ incluse nel consolidato variazione in diminuzione pari alla differenza tra il valore del libro e di quello fiscalmente riconosciuto dei beni assoggettati al regime di neutralit ex art. 123 t.u.i.r. Le perdite relative ai periodi precedenti linizio della tassazione di gruppo, non possono essere scomputate dal reddito globale, ma vengono impiegate dalla societ che le ha conseguite nella determinazione del proprio reddito. Alla controllante spetta: il riporto a nuovo della perdita risultante dalla sommatoria lo scomputo delle ritenute, detrazioni, crediti dimposta ed acconti riferibili a tutte le societ consolidate la presentazione delle dichiarazioni dei redditi del gruppo lobbligo di versare lunica imposta dovuta o rimborsare/riportare a nuovo leventuale eccedenza Se durante il triennio cessa il controllo, la controllante deve effettuare delle variazioni nella determinazione del reddito del relativo periodo, per annullare vantaggi goduti grazie al consolidamento; la controllante conserva tuttavia la disponibilit di perdite, crediti ed eccedenze riportate a nuovo risultanti dalla dichiarazione consolidata. Il consolidato mondiale, invece, permette alla societ o ente controllante di includere nella propria base imponibile (indipendentemente dalla distribuzione) i redditi conseguiti da tutte le proprie controllate non residenti, ma solo in proporzione alla quota di partecipazione nelle medesime. La funzione quella di dare rilevanza alle perdite delle controllate, una volta soppressa la deducibilit delle svalutazioni delle partecipazioni. La durata dellopzione di 5 anni.

4. LA DETERMINAZIONE COMMERCIALI.

DELLA

BASE

IMPONIBILE

PER

GLI

ENTI

NON

Art. 143 t.u.i.r.: il reddito complessivo degli enti non commerciali formato da: o redditi fondiari o redditi di capitale o redditi dimpresa o redditi diversi Art. 144 t.u.i.r.: richiama le regole della disciplina Irpef sulla determinazione dei redditi delle varie categorie, in base ai risultati globali dei cespiti che vi rientrano. La base imponibile risulta dalla sommatoria di redditi di diverse categorie, ra queste non rientrano i redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo. Le attivit indipendenti, dato che no rientrano nella nozione di impresa commerciale, danno luogo a reddito di lavoro autonomo (risolvendosi in unimplicita esenzione da Ires). Non si considerano attivit commerciali: le prestazioni di servizi non rientranti nellart. 2195 c.c. senza specifica organizzazione le associazioni, consorzi e altri enti non commerciali di tipo associativo; se gli associati/partecipanti versano specifici contribuiti/corrispettivi/quote supplementari che danno diritto a prestazioni differenziate, tali operazioni si considerano fatte nellesercizio di attivit commerciali, produttive di reddito dimpresa se abituali, di redditi diversi se occasionali associazioni politiche, sindacali, di categoria, religiose, assistenziali, anche se compiono operazioni che vanno ad attuare gli scopi istituzionali verso corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati o di altri soggetti. Tali enti associativi per deve prevedere nel suo statuto la non lucrativit dellente leffettivi e non-temporaneit dei rapporti associativi

le ONLUS (= organizzazioni non lucrative di utilit sociale, le associazioni, i comitati, le fondazioni, le societ cooperative e gli altri enti di carattere privato, con o senza personalit giuridica, i cui statuti o atti costitutivi, prevedono espressamente lo svolgimento di attivit in uno o pi dei seguenti settori: 1) assistenza sociale e socio-sanitaria; 2) assistenza sanitaria; 3) beneficenza; 4) istruzione. lesercizio di funzioni statali, attivit previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici

Gli enti non commerciali che esercitano attivit commerciali devono tenere una contabilit separata e possono dedurre solo pro quota i costi di carattere promiscuo, in base al rapporto tra componenti del reddito dimpresa e linsieme dei ricavi e proventi. Possono determinare il reddito in modo forfetario.

5. LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DELLE SOCIET E DEGLI ENTI NON RESIDENTI.
I soggetti Ires non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato. Il reddito localizzato in Italia se derivante da attivit esercitate mediante stabili organizzazioni. Vengono inclusi nella base imponibile plusvalenze e minusvalenze anche se non conseguite attraverso siffatte organizzazioni, ma se riferite comunque a beni destinati o comunque relativi alle attivit commerciali esercitate nel territorio dello Stato. Vanno inclusi gli utili distribuiti da societ ed enti commerciali residenti, nonch le plusvalenze su partecipazioni in societ residenti. Societ ed enti commerciali che operano a mezzo di stabili organizzazioni in Italia il reddito complessivo determinato secondo la disciplina delle societ di capitali residenti e in base ad un apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attivit produttive di redditi imponibili in Italia. - Societ ed enti commerciali che operano senza stabili organizzazioni in Italia limponibile formato dai redditi delle diverse categorie, identificati e determinati separatamente secondo le proprie regole. Tale principio si applica anche agli enti non commerciali, salvo che essi possano esercitare secondarie attivit commerciali mediante stabili organizzazioni in Itali (e quindi possedere redditi dimpresa per i quali vale la disciplina degli enti non commerciali residenti).

6. LA DETERMINAZIONE DELLIMPOSTA.
PERIODO DIMPOSTA: esercizio o periodo di gestione della societ o ente determinato dalla legge o dallatto costitutivo, ovvero lanno solare se la durata non determinata, o di 2 o pi anni. Il diritto alle deduzioni e detrazioni per alcuni degli oneri (art. 10 e 15 t.u.i.r.) previsto per gli enti non commerciali. Laliquota ordinaria dellIres del 33%. Per lo scomputo dei versamenti dacconto e delle ritenute dacconto si rinvia allart.79; per il riporto a nuovo, il rimborso o la compensazione delle eccedenze di questi ultimi o del credito per le imposte estere si rinvia allart.80.

Capitolo 15: LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

1. PREMESSA. FISIONOMIA DELLIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO SOTTO IL PROFILO ECONOMICO FINANZIARIO E RAGIONI DELLINTRODUZIONE DI ESSA NEL NOSTRO ORDINAMENTO. 3

IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO: prelievo generale sui consumi, attraverso la tassazione, con aliquota proporzionale al corrispettivo, delle cessione di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato e nellesercizio di imprese o arti o professioni; si applica anche alle importazioni da chiunque effettuate. Gli imprenditori/ lavoratori autonomi devono allErario limposta gravante sulle cessioni di beni i prestazioni di servizi da essi effettuate, ma non ne sopportano definitivamente il peso in quanto hanno lobbligo di rivalersene nei confronti dei cessionari o committenti. --(ma) Questi ultimi, se hanno acquistato beni/servizi nellesercizio di unimpresa o di lavoro autonomo, hanno diritto di detrarre lIva da quella dovuta allErario per le cessioni o prestazioni che effettuano -- a loro volta si rivalgono sui clienti -- Per i soggetti Iva (= imprenditori e lavoratori autonomi) lapplicazione dellimposta NEUTRALE: - quella sulle operazioni attive traslata sui clienti - quella sui loro acquisti recuperata compensandola con la prima, attraverso un credito verso lErario, quando tale Iva a credito superi quella a debito, previsto il rimborso delleccedenza. Il tributo grava sui cessionari o committenti e sui consumatori finali. LIva :

Imposta plurifase non cumulativa: applicata ad ogni anello del ciclo produttivo - distributivo, e lErario percepisce ad ogni passaggio solo la differenza tra limposta sulle operazioni attive e quella sugli acquisti Imposta sui consumi: solo i consumatori finali subiscono in maniera definitiva il peso dellimposta

La disciplina dellIva si pone come attuazione di Direttive comunitarie che ne hanno imposto ladozione e fissato la disciplina, vincolando il legislatore italiano a costruire regole conformi. Si attribuisce rilevanza non solo alle operazioni imponibili, ma anche ad altre operazioni (non imponibili o esenti) che pur senza comportare un prelievo, fanno sorgere obblighi formali e producono effetti sostanziali precisi. -- Nella disciplina dellIva oltre alle operazioni cui limposta si applica, vi una pi ampia area di operazioni rilevanti ai fini del tributo (imponibili, non imponibili ed esenti), in quanto produttive di effetti formali e sostanziali: al di fuori di questarea si pongono le operazioni non Iva o fuori campo o escluse in quanto prive di uno dei requisiti di carattere generale che identificano le altre o in base ad esplicita esclusione. ESEMPIO: Imprenditore (commerciante di abbigliamento) vende un abito il valore 100 laliquota Iva sul bene 20%

PREZZO = 100+20 labito venduto a 120. Quanto incassa loperatore economico?? 100 a titolo di corrispettivo 20 a titolo di Iva Il commerciante lo ha acquistato a 50 dal produttore, ed avr pagato al produttore lIva: 20% PREZZO = 60 50 a titolo di corrispettivo 10 a titolo di Iva Limprenditore incassa 20 di Iva e ne paga 10 al produttore: quanta Iva dovr versare allerario? IVA SULLA VENDITA IVA SULLACQUISTO 20 - 10 = 10 Qui si vedono i due momenti: 1) RIVALSA = applicazione dellIva al cliente 2) DETRAZIONE = sottrazione dellIva pagata IVA A DEBITO (da versare allErario) = Iva sulle operazioni attive Iva sugli acquisti/operazioni passive LIva per il commerciante neutrale perch lui paga 20 e incassa 20: ecco perch il soggetto colpito dal prelievo il consumatore finale il consumatore finale non pu detrarre lIva.

2.

IL PRESUPPOSTO DELLIVA E GLI INDICI DI CAPACIT CONTRIBUTIVA DA ESSA COLPITI: RASSEGNA CRITICA DI VARIE TEORIE E NOSTRA OPINIONE A RIGUARDO.

Operazioni imponibili: cessioni di beni prestazioni di servizi

effettuate nel territorio dello stato nellesercizio di arti o professioni o imprese importazioni Il soggetto Iva che cede il bene o presta il servizio deve calcolare lIva sulloperazione come Iva a debito nella determinazione periodica dellimposta dovuta, ma si rivale di tale imposta sul cliente, che se a sua volta ha acquistato il bene o servizio nellesercizio dellimpresa o lavoro autonomo, ha il diritto di detrarla come Iva a credito nella sua liquidazione periodica. -- LIva grava in linea di diritto, e non in senso meramente economico, sullultimo anello della catena (= consumatore finale), il quale pur non essendo debitore verso lErario, subisce la rivalsa giuridica senza poter detrarre limposta. In base al diritto comunitario: lIva deve essere una imposta generale sul consumo di beni e servizi, e quindi la disciplina italiana deve prevedere la traslazione giuridica dellimposta sul consumatore finale, nonch adeguati rimedi per il cedente/ prestatore di servizi per lipotesi di impossibile o infruttuoso esercizio della rivalsa. Inoltre vi sarebbe contrasto con lart. 3 e 53 Cost. se la disciplina italiana, individuati nellimmissione al consumo di beni e servizi lindice di capacit contributiva da colpire con lIva, non apprestasse gli strumenti giuridici (rivalsa, privilegi, ecc) per realizzare tale funzione dellimposta. Le proposte ricostruttive in tema di Iva sono 2: la prima vede nellIva una imposta generale sui consumi la seconda svaluta la rivalsa sul consumatore finale ed enfatizza gli effetti giuridici delle fasi che precedono limmissione al consumo di beni e servizi o Secondo Falsitta va considerata la struttura del tributo come strumento per raggiungere, attraverso il congegno delle rivalse e delle detrazioni, lobiettivo di impoverire il consumatore finale. -- La giustificazione costituzionale del tributo risiede nel tassare il consumo e nel rendere neutrale il prelievo nelle fasi precedenti. I versamenti effettuati nel ciclo produttivo e distributivo sono da considerare acconti dellimposta che sar dovuta allatto dellacquisto fuori da tale ciclo. Va distinto: lIva come mera obbligazione anticipatoria (rispetto al prelievo definitivo), che fa capo ai soggetti Iva ed ha il suo presupposto nelleventuale saldo positivo tra i crediti di rivalsa e i debiti di rivalsa (detraibili) che afferiscono alla massa di operazioni imponibili attive e passive effettuate nel periodo di riferimento tale obbligazione periodica e neutrale, perch i soggetti passivi Iva (= sostituti dimposta) riscuotono il tributo per conto dello Stato lIva come imposta (prelievo a titolo definitivo) che ha il suo presupposto nelle singole operazioni imponibili di acquisto, poste in essere da un non soggetto Iva, il quale soggiace alla rivalsa ma non ha diritto alla detrazione tale obbligazione istantanea, e colpisce ogni singola operazione imponibile. Assumendo come presupposto dellIva le operazioni imponibili Ravvisando lindice di capacit contributiva nellacquisto da parte dei consumatori finali Giustificando lapplicazione neutrale del tributo sugli scambi tra soggetti passivi con esigenze tecniche resta il problema di spiegare le deviazioni da questo schema, costituite dai limiti alla detrazione dellIva sugli acquisti per i soggetti Iva che effettuano operazioni esenti. Tali limiti nascono da una scelta dovuta a mere esigenze di cassa, in modo da non perdere il gettito legato agli acquisti di beni e servizi impiegati per operazioni esenti. --(ma) Far gravare su soggetti, che non sono i consumatori finali, il peso del tributo costituzionalmente legittimo? NO.

3.

LOPERAZIONE RILEVANTE AI FINI IVA: LE CESSIONI DI BENI.

Affinch si realizzi unoperazione rilevante ai fini Iva deve esserci: 1) PROFILO OGGETTIVO: una cessione di beni o una prestazione di servizi (ovvero un acquisto intracomunitario o importazione) 2) PROFILO SOGGETTIVO: loperazione deve essere inquadrata nellesercizio di imprese, o arti o

professioni 3) PROFILO TERRITORIALE: loperazione deve collocarsi nel territorio dello Stato, in base ai criteri di collegamento con questo individuati dalla legge Questi requisiti identificano non solo le operazioni soggette a imposta, ma anche le altre operazioni rilevanti ai fini Iva, che pur non comportando lapplicazione dellimposta (in quanto non imponibili o esenti) producono altri effetti sul piano formale e spesso anche su quello della determinazione del debito dimposta. In mancanza di uno o pi requisiti, loperazione considerata fuori campo o esclusa. CESSIONI DI BENI: art. 2 dpr 633/72 atti a titolo oneroso che importano trasferimento della propriet ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere Non si ha cessione in caso di acquisti a titolo originario, dato che manca latto traslativo (es. occupazione, invenzione) quando sono attribuiti un diritto reale di garanzia (pegno o ipoteca) o un diritto personale di godimento (es. atto con cui si gode di una locazione) -- Per cessione si intende qualsiasi atto produttivo di effetti giuridici traslativi o costitutivi, compresi i trasferimenti coattivi disposti dalla p.a. o dallAutorit giudiziaria. Il titolo oneroso va inteso come esistenza di una controprestazione, economicamente valutabile, a fronte di questa, anche senza un nesso sinallagmatico. Co. 2 assimila alle cessioni: 1) le vendite con riserva di propriet; 2) le locazioni con clausola di trasferimento della propriet vincolante per ambedue le parti. Onde non lasciare sospeso per troppo tempo il rapporto tributario, a fronte dellelevata provabilit che il trasferimento avvenga; 3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione; 4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attivit propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila, per evitare che un bene possa essere destinato al consumo senza essere gravato dallimposta, in seguito alla detrazione dellIva sullacquisto. 5) la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o dellartista o professionista, o ad altre finalit estranee allimpresa o allesercizio dellarte o professione, anche se conseguente alla cessazione dellattivit. Lassimilazione non opera quando, per qualsiasi ragione, non sia stata detratta limposta sullacquisto. 6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da societ di ogni tipo e oggetto.

4.

LOPERAZIONE RILEVANTE AI FINI IVA: LE PRESTAZIONI DI SERVIZI.

PRESTAZIONI DI SERVIZI: art. 3, dpr 633/72 prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. -- Il concetto si risolve nellesecuzione di un obbligo che non sia di dare, a fronte di un vantaggio economicamente valutabile, per il prestatore, che sia causa giustificatrice del servizio. -- previsto il requisito della corrispettivit Per evitare salti dimposta si deroga a questultimo requisito in caso di prestazioni di valore superiore a lire 50.000, effettuate da imprenditori per uso personale o familiare, ovvero a titolo gratuito per finalit estranee allesercizio dellimpresa, se sia detraibile limposta sugli acquisti di beni e servizi relativi allesecuzione di esse. Altre assimilazioni servono a superare i dubbi sulla qualificazione di certe operazioni ibride, in cui pu sussistere anche un obbligo di dare: 1. concessioni di beni in locazione (anche finanziaria) e simili 2. cessioni, concessioni, licenze e simili relative ai beni immateriali anche se comportino il trasferimento della titolarit di questi 3. prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci 4. somministrazioni di alimenti e bevande 5. cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto, anche se comportino cessioni di beni. Per quanto riguarda le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza, loperazione tassata come se il mandatario avesse reso egli stesso il servizio al mandante o lo avesse ricevuto da questi, e la relativa prestazione di intermediazione non considerata prestazione di servizi.

5.

IL PROFILO SOGGETTIVO DELLOPERAZIONE RILEVANTE: LESERCIZIO DI IMPRESE O DI ARTI E PROFESSIONI.

SOGGETTO PASSIVO:

chiunque eserciti in modo indipendente unattivit economica di produzione/commercio/prestazione di servizi, nonch di sfruttamento di beni materiali o immateriali per ricavarne introiti stabili. ESERCIZIO DELLIMPRESA: art.4 dpr 633/72 svolgimento per professione abituale, anche se non esclusiva, delle attivit commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonch l'esercizio di attivit, organizzate in forma d'impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'articolo 2195 del codice civile. ESERCIZIO DI ARTI O PROFESSIONI: qualsiasi attivit abituale di lavoro autonomo di persone fisiche o di societ semplici o associazioni professionali. Per le societ e gli enti la cui funzione principale svolgere attivit dimpresa (commerciale o agricola), ogni cessione o prestazione effettuata assume comunque rilevanza ai fini Iva; Per le persone fisiche e gli altri enti occorre verificare in concreto se svolgano tali attivit e se ciascuna operazione sia inerente alle stesse. Per essi rilevano non solo le operazioni caratterizzanti lattivit propria di impresa, ma comunque quelle svolte cedendo o utilizzando beni dellimpresa. Inoltre un soggetto pu svolgere distinte attivit abituali dimpresa o di lavoro autonomo, tutte rilevanti ai fini Iva anche se secondarie o collaterali. PRESUNZIONE ASSOLUTA (art. 4, co. 2) di compimento nellesercizio di impresa di qualsiasi cessione o prestazione compiuta da snc, sas, srl, sapa, societ cooperative, mutue assicurazioni, di armamento e societ estere, societ di fatto e altri enti pubblici o privati che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali o agricole. Se per tali enti, loggetto diverso, lIva si applica solo come per le persone fisiche) alle cessioni e prestazioni effettivamente compiute nellesercizio di attivit commerciali o agricole. NON si considerano comunque attivit commerciali: il possesso/gestione di abitazioni, imbarcazioni, aerei e altri mezzi di trasporto ad uso privato, e complessi sportivi o ricreativi, se i soci o loro familiari possono fruirne gratuitamente o per un corrispettivo inferiore al valore normale il possesso non strumentale n accessorio ad altre attivit di immobilizzazioni, costituite da partecipazioni sociali o obbligazioni o titoli similari, al fine di percepire dividendi/interessi/altri frutti in mancanza di strutture dirette a esercitare attivit finanziaria o ad intervenire nella gestione delle societ partecipate. Il presupposto soggettivo continua a sussistere fino alla conclusione delle operazioni relative alla liquidazione dellazienda, anche se compiuta dagli eredi dellimprenditore ed anche per lautoconsumo o la destinazione a finalit extraimprenditoriali determinata da cessione di attivit, nonch dopo la dichiarazione di fallimento

6.

IL PROFILO TERRITORIALE DELLOPERAZIONE RILEVANTE.

Affinch si realizzi unoperazione rilevante, occorre che la cessione o prestazione sia effettuata nel territorio dello Stato, ai sensi dellart.7 dpr 633/72. CESSIONI: il criterio di collegamento con il territorio dello Stato dato dalla presenza del bene in questultimo, al momento in cui viene effettuata loperazione PRESTAZIONI DI SERVIZI: il presupposto territoriale si realizza: o se il prestatore ha nello stato il domicilio (o la sede legale se non persona fisica) o se il prestatore non ha il domicilio/residenza/sede effettiva allestero o se la prestazione compiuta da una stabile organizzazione in Italia da un soggetto domiciliato e residente allestero. Tale criterio subisce per numerose deroghe.

7.

IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE LESIGIBILIT DELLIMPOSTA.

DELLOPERAZIONE

RILEVANTE

Per identificare le operazioni rilevanti ai fini Iva essenziale la determinazione dei fatti al verificarsi dei quali esse si considerano effettuate, perch solo allora sorgono i doveri sostanziali e procedimentali, inerenti al meccanismo di applicazione dellIva, e loperazione stessa viene fissata nel tempo, anche ai fini della disciplina applicabile. ESIGIBILIT DELLIMPOSTA: sorge al momento in cui viene effettuata loperazione -- sorgono (salvo che lesigibilit sia differita in forza di regole speciali leffettuazione delloperazione comporta solo obblighi formali) il dovere di computarla a debito per il cedente o prestatore il diritto di computarla a credito per lacquirente Momenti di effettuazione: - Cessioni di immobili si fa riferimento alla stipulazione dellatto - Cessioni di mobili si fa riferimento alla consegna o spedizione --(ma) Se gli effetti traslativi o costitutivi si producono successivamente, si guarda al momenti di realizzazione di questi (per i beni mobili il differimento non pu andare oltre 1 anno, allo scadere del quale loperazione si considera adempiuta). - Prestazioni di servizi si guarda al pagamento del corrispettivo MA se prima di tali momenti viene rilasciata la fattura o pagato il corrispettivo, loperazione si considera effettuata nel limiti dellimporto fatturato o pagato, se inferiore a quello complessivo. Per i soggetti pubblici, i cui pagamenti sono spesso tardivi e condizionati allemissione di fatture (quindi il soggetto Iva dovrebbe anticipare limposta ed attendere a lungo per poterla poi recuperare), lesigibilit sorge al momento del pagamento.

8.

LE CESSIONI RILEVANTI NON IMPONIBILI: a) CESSIONI E PRESTAZIONI VERSO STATI EXTRACOMUNITARI.

La ratio detassare (anche riguardo lIva sugli acquisti) i beni in uscita e servizi ad essi connessi, applicando lIva italiana a quelli in entrata. -- Si considerano NON effettuate nel territorio dello Stato: le operazioni (non imponibili) configuranti esportazioni al di fuori della Comunit europea le cessioni verso altri paesi comunitari e ipotesi assimilate Il regime delle operazioni non imponibili diverso da quello delle cessioni o prestazioni fuori campo per mancanza di territorialit, in quanto comporta obblighi formali e si applica solo ad operazioni localizzate nel territorio dello Stato. Sono considerate cessioni allesportazione 1- cessioni di beni trasportati o spediti fuori dal territorio comunitario, a cura o in nome del cedente o suo commissionario, oppure a cura o per conto dellacquirente purch questo non sia non residente e linvio avvenga entro 90 gg dalla consegna 2- cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano effettuato nellanno precedente le suddette cessioni allesportazione per corrispettivi superiori al 10% del volume daffari e chiedano al loro fornitore di non applicare limposta sulloperazione Le operazioni non imponibili non limitano ( a differenza di quelle esenti) la detrazione dellimposta sugli acquisti i soggetti che effettuano prevalentemente tali operazioni non riuscirebbero a compensare la detrazione, e quindi invece di far loro attendere il rimborso delleccedenza, il legislatore consente di effettuare acquisti senza applicazione dellIva. Ci subordinato a: previa dichiarazione alla controparte dellintento di acquistare senza applicazione dellIva limiti dellammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate nellanno precedente

9.

UNA SPECIALE CLASSE DI OPERAZIONI TASSABILI: LE IMPORTAZIONI.

IMPORTAZIONI: costituiscono operazioni imponibili, anche se non effettuate nellesercizio di impresa, arti o professioni. Esse fanno riferimento ad operazioni doganali, aventi per oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato, originari di paesi non compresi nella Comunit (e non gi immessi in libera prativa in un altro paese membro). Lautonomia di questo presupposto impedisce lautomatica estensione ad esso delle esclusioni o esenzioni non specificatamente richiamate. LIva allimportazione non autoliquidata per masse del contribuente, ma applicata per ogni singola operazione e con riferimento al valore dei beni importati.

10.

LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE. 4

Gli artt. 37 e seguenti del DL 331/93 hanno introdotto una disciplina speciale per gli scambi di beni circolanti tra paesi dellUnione Europea, che danno luogo a acquisti intracomunitari cessioni intracomunitarie Si tratta di regole transitorie, in attesa del regime di tassazione nel paese di origine: con esso alle cessioni di beni inviati in altri Stati della comunit verr applicata lIva dello stato del cedente, e il cessionario, se ha compiuto lacquisto nellesercizio di impresa o lavoro autonomo, potr detrarre tale imposta da quella sulle sue operazioni attive al pari dellimposta sugli acquisti interni. Tale regime stato fino ad ora bloccato dagli Stati membri sia per quanto riguarda la deducibilit di unimposta sugli acquisti riscossa da un Erario diverso sia per le modifiche alle aliquote necessarie a ridurre le differenze dei livelli di tassazione (al fine di evitare spostamenti di flussi di acquisto verso gli Stati che applicano unimposta minore). Si individuata una soluzione intermedia: o si sono ravvicinate le aliquote o si introdotta la tassazione nel paese di origine per le cessioni a consumatori finali o si applicato un meccanismo di detassazione dei beni trasferiti in un altro Stato membro e un meccanismo di applicazione dellIva in vigore in uno stato membro tramite adempimenti dei soggetti passivi (non pi con lintervento degli uffici doganali) L'Iva si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese, arti e professioni o comunque da enti, associazioni o altre organizzazioni di cui all'articolo 4, co. 4, del dpr 633/72, soggetti passivi d'imposta nel territorio dello Stato. Costituiscono inoltre acquisti intracomunitari: lintroduzione nel territorio dello Stato da parte o per conto di un soggetto passivo d'imposta di beni provenienti da altro Stato membro, anche senza trasferimento di diritti gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti da altro Stato membro, anche se il cedente non soggetto d'imposta ed anche se non effettuati nell'esercizio di imprese, arti e professioni. Per gli enti non commerciali (art. 4 co. 4 d.p.r. 633) la tassazione nel paese di destinazione dipende dal superamento di una soglia di acquisti di 16 milioni di lire nellanno precedente e in quello in corso, o dallopzione dellente stesso; altrimenti opera la tassazione nel paese di origine come per i consumatori finali. Le cessioni in uscita (= per le quali si ha un acquisto intracomunitario in un altro stato membro) sono operazioni non imponibili. Sono tuttavia previsti obblighi formali, per sopperire al venir meno dei controlli alle frontiere sono consentiti controlli incrociati da parte degli uffici dei vari stati membri.

11.

LE OPERAZIONI ESENTI.

Le operazioni esenti, pur non comportando lapplicazione dellIva, fanno sorgere obblighi formali (fatturazione, dichiarazione, ecc) e leffettuazione di esse limita la detraibilit dellimposta sugli acquisti e sulle importazioni, rendendo lesenzione meno vantaggiosa della non imponibilit anche per i consumatori finali, perch lIva detraibile un costo che influisce sul prezzo del bene o servizio. Art. 10 dpr 633/72 Sono esenti dall'imposta: - cessioni fatte ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalit di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS - cessioni di locazioni non finanziarie e di affitti di terreni e aziende agricole, di aree non edificabili e di fabbricati - cessioni di fabbricati a destinazione abitativa - cessioni di prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese nellesercizio di professioni o arti sanitarieecc

12.

LA BASE IMPONIBILE E LE ALIQUOTE DELLA SINGOLA OPERAZIONE TASSABILE CON IVA.

BASE IMPONIBILE DELLE CESSIONI DI BENI E DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI: costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti. Le prestazioni o cessioni accessorie, effettuate direttamente dal cedente o prestatore NON sono soggette ad imposta autonomamente -- i relativi corrispettivi concorrono a formare la base imponibile delloperazione principale. La base imponibile costituita dal valore normale quando il corrispettivo costituito da unaltra cessione o prestazione: ciascuna cessione o prestazione costituisce unoperazione autonoma, la cui base imponibile il valore normale dei beni o servizi che ne formano oggetto, invece di quelli ricevuti in corrispettivo. Nelle cessioni o prestazioni dipendenti da atto della pubblica autorit, il corrispettivo sostituito dallindennizzo; nei rapporti tra committente e commissionario limponibile il prezzo pattuito, aumentato/diminuito della provvigione a seconda che la commissione sia per lacquisto o per la vendita. Sono esclusi dalla base imponibile: gli interessi moratori e le penali per ritardi o irregolarit nelladempimento del cliente il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio, abbuono i rimborsi di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte lIva pagata per rivalsa Alla base imponibile si applica unaliquota proporzionale; laliquota ordinaria del 20%, ma vi possono essere aliquote ridotte del 4% e 10% per determinati servizi o beni.

13.

IL MECCANISMO APPLICATIVO: GLI EFFETTI GIURIDICI COLLEGATI ALLA SINGOLA OPERAZIONE CON RIGUARDO AI SOGGETTI IVA (obbligo di fatturazione e di rivalsa, diritto alla detrazione dellIva sugli acquisti).

Cedente o prestatore debitore vero lerario dellIva sulle operazioni imponibili che deve addebitare al cessionario o committente, a titolo di rivalsa; tenuto alla fatturazione e alladempimento conseguente alleffettuazione di operazioni rilevanti ai fini iva (anche se non imponibili) Cessionario o committente ha diritto di detrarre lIva addebitatagli per rivalsa da quella sulle sue operazioni attive, nonch una serie di obblighi formali (registrazione della fattura ricevuta, dichiarazione..) Al soggetto privo di residenza e stabili organizzazione in Italia, data la facolt di nominare un rappresentante residente per adempiere i doveri ed esercitare i diritti derivanti dalle operazioni attive/passive effettuate nel territorio; altrimenti vi deve provvedere il cessionario o committente (purch abbia acquistato nellesercizio di impresa, arti o professioni) che emetter autofattura (registrandola tra le operazioni attive e tra gli acquisti, computando sia lIva a debito che a credito). Il cessionario o committente, se entro 4 mesi dalloperazione non ha ricevuto la regolare fattura, dovr presentare entro 30 gg allufficio competente un documento sostitutivo o integrativo della fattura omessa o carente, versando limposta dovuta, altrimenti soggetto a sanzione pecuniaria pari al 100% dellimposta.

Il diritto di detrarre limposta sugli acquisti di beni e servizi e sulle importazioni nasce quando diventa esigibile lIva sulloperazione, ma si pu esercitare fino alla presentazione della dichiarazione relativa al 2 anno successivo, purch la fattura di acquisto sia annotata nel registro prima della liquidazione o dichiarazione in cui il diritto esercitato. Per gli enti non commerciali (= non aventi come oggetto principale unattivit dimpresa) la detraibilit degli acquisti limitata agli acquisti fatti nellesercizio di attivit commerciali o agricole gestite con contabilit separata da quella relativa allattivit principale; in caso di uso promiscuo di beni e servizi, limposta detraibili solo per la parte imputabile allattivit di impresa. Il diritto di detrazione non spetta se il bene/servizio afferente ad operazioni attive non soggette a imposta: cio se funzionale alleffettuazione di operazioni esenti o escluse. In caso di destinazione promiscua, la detrazione spetta nella misura in cui il bene o servizio obiettivamente afferisca alle operazioni che danno diritto a detrarre limposta. Per i soggetti esercenti sia attivit che comportano operazioni che danno diritto a detrazione, sia attivit esenti, liva detraibile secondo un criterio forfetario ( con una % corrispondente al rapporto tra lammontare delle operazioni del primo tipo effettuate, e lo stesso importo aumentato delle operazioni esenti).

14.
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OBBLIGHI FORMALI DEI SOGGETTI IVA PRELIMINARI ALLESERCIZIO DELLATTIVIT O RELATIVI A SINGOLE OPERAZIONI.
chi intraprende un esercizio di arte, impresa o professione oppure istituisce una stabile organizzazione nel territorio dello Stato deve presentare entro 30 gg allUfficio iva del domicilio fiscale una dichiarazione di inizio attivit, ricevendo un n. di partita che lo identifica come soggetto passivo analoghe dichiarazioni devono essere presentate in caso di successive modifiche degli elementi dichiarati o di cessazione dellattivit ciascuna cessione o prestazione deve essere fatturata dal soggetto che la effettua, formando un documento in duplice esemplare e spedendone o consegnandone una copia alla controparte. La fattura, datata e numerata progressivamente, deve indicare le parti loggetto delloperazione limponibile laliquota lammontare dellimposta le fatture devono essere annotate entro 15 gg in un apposito registro, nellordine della loro numerazione, indicando il numero, la data di emissione, limponibile e limposta, nonch il cessionario o committente la fatturazione non obbligatoria per determinate attivit in cui il grande numero e lo scarso importo della operazioni svolte renderebbero troppo oneroso tale adempimento, cui spesso inoltre il cliente non ha interesse perch consumatore finale. Tali soggetti tengono per un registro dove va annotato entro il gg non festivo successivo, limporto globale dei corrispettivi e delle imposte relativi alle operazioni imponibili , suddivise per aliquota, effettuate in ciascun giorno, nonch i corrispettivi di quelle non imponibili ed esenti. Per consentire i controlli obbligatorio per tali soggetti il rilascio per ogni operazione di una ricevuta fiscale o di uno scontrino. lacquirente deve numerare progressivamente e annotare in apposito registro la fatture e le bollette doganali relative a beni o servizi acquistati o importati nellesercizio di arti, professioni o imprese. Ci va fatto prima della liquidazione periodica o della dichiarazione con cui si esercita il diritto di detrarre limposta. Non c invece lobbligo di annotare le fatture con iva indetraibile. Se dopo che unoperazione stata fatturata o registrata, sopravvengono fatti che eliminano/modificano gli effetti dellatto sottostante o se si scoprono errori negli adempimenti eseguiti tali da comportare un aumento o diminuzione dellimponibile e/o dellimposta: a. Se la variazione in aumento il cedente o prestatore deve inviare al cliente una nuova fattura (c.d. nota di addebito) per la differenze e registrala; il cessionario o committente la registrer negli acquisti b. Se la variazione in diminuzione il cedente o prestatore ha diritto di recuperare dallErario liva corrispondente alla variazione, annotandola nel registro degli acquisti e detraendola; deve inoltre restituirla al cessionario o committente se glielha versata. Il cessionario o committente deve computare a sua volta liva a debito pur non essendo obbligatoria la formazione di un documento di trasporto da cui risultino data/ cedente/ cessionario/ trasportatore/ natura, qualit e quantit dei beni, consentito differire lemissione della fattura se il documento integrato con la causale non traslativa del trasporto (c.d. bolla di accompagnamento).

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15.

ASPETTI DEL MECCANISMO APPLICATIVO DELLIVA ANTICIPATA RELATIVI A MASSE DI OPERAZIONI: LIQUIDAZIONI, VERSAMENTI, DICHIARAZIONI ANNUALI, RIMBORSI.

Il soggetto Iva deve procedere a liquidazioni provvisorie del tributo, calcolando entro il 15 di ogni mese la differenza tra o imposta esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni delle fatture e dei corrispettivi eseguiti o da eseguire o imposta per cui si esercita il diritto alla detrazione in quella liquidazione, emergente dalle registrazioni fatte in tale periodo e tenendo conto delle variazioni annotate nel corso dello stesso. Gli elementi della liquidazione vanno annotati in unapposita sezione del registro delle fatture emesse (o quello dei corrispettivi). Se risulta una differenza a debito: la differenza deve essere versata entro il 16 del mese di scadenza a credito: il credito computato in detrazione per il mese successivo Entro la fine del mese in cui va eseguita la liquidazione, va presentata una dichiarazione relativa agli elementi contabili posti a base di esse. VOLUME DAFFARI: ammontare complessivo delle cessioni e prestazioni effettuate dal contribuente, registrate o soggette a registrazione in riferimento ad un anno solare; va tenuto conto della variazioni, mente non vanno considerate le cessioni di beni ammortizzabili e i passaggi tra pi attivit separate dello stesso soggetto. La dichiarazione unificata annuale comprende la dichiarazione annuale Iva obbligatoria, anche se non sono state effettuate operazioni imponibili. I soggetti non tenuti alla dichiarazione unificata, presentano quella dellIva con le stesse modalit per la dichiarazione ai fini delle imposte dirette (tra il 1 febbraio e il 31 maggio). Il ruolo della dichiarazione Iva soprattutto di riepilogo degli adempimenti gi eseguiti e di liquidazione definitiva, in relazione alle operazioni attive e passive dellintero periodo dimposta. Leventuale eccedenza dellimposta dovuta in base alle dichiarazioni sulle somme gi versate periodicamente va versata entro il 16 marzo, ovvero con gli interessi del 0.4% mensile entro il termine per il versamento in base alla dichiarazione unificata. In caso di eccedenza a credito, il contribuente ha diritto di computarla in detrazione nellanno successivo, annotandola nel registro degli acquisti. Per ottenere il rimborso devono essere prestate idonee garanzie fino al termine di decadenza per laccertamento, per lipotesi che da questo il rimborso risulti indebito.