ELIMPUESTODEPRIMERACATEGORIA.

ErnestoRencoretOrrego Abogado DiplomaenGestinTributaria ProfesordeDerechoTributario UniversidadAdolfoIbaez

Esteimpuestoseaplicaalasrentasdelcapital,especficamenteaaquellasqueenumerael artculo20delaLeydeImpuestoalaRenta: 1)Rentasprovenientesdelaexplotacindebienesraces. 2)Rentasprovenientesdecapitalesmobiliarios,talescomobonosydebentures,crditosdecualquier clase, dividendosde sociedades annimas extranjerasque no desarrollenactividadesenChile, depsitosendinero,etc. 3) Rentas delaindustria,comercio, minera, actividadesextractivas,compaasareasdeseguros, bancos, sociedades de inversin, financieras, constructoras, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin,televisin,procesamientoautomticodedatosytelecomunicaciones. 4)Rentasobtenidasporcorredores,seantituladosono,sinperjuiciodeloquealrespectodisponeel No.2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadoresyotrosqueintervenganenelcomerciomartimo,portuarioyaduanero,yagentesde seguroquenoseanpersonasnaturales;colegios,academiaseinstitutosdeenseanzaparticulary otros establecimientosparticulares de este gnero; clnicas, hospitales,laboratoriosyotros establecimientosanlogosparticularesyempresasdediversinyesparcimiento. 5)Todaslasrentas,cualquieraquefuerasuorigen,naturalezaodenominacin,cuya imposicinnoestestablecidaexpresamenteenotracategoraniseencuentrenexentas. 6)Lospremiosdelotera,pagarnelimpuesto,deestacategoraconunatasadel15%encalidadde impuestonicodeestaley. Caractersticasdelimpuesto 1)Esunimpuestodedeclaracinypagoanual. Deacuerdoconelartculo65Nro.1y69inciso1ero.delaley,lasrentasafectasalimpuesto deprimeracategoradebenserdeclaradasanualmente,enelmesdeAbrildecadaaoporlasrentas obtenidasenelaocalendariocomercialanterior. Existe una excepcin ala regla antedicha:tratndose derentasrovenientes de capitales mobiliarios(art.20Nro.2)elimpuestoesderetencin,estoes,elentepagadordelarentadeberetener ydeducirelmontodelimpuestoalmomentodehacerelpagodetalesrentas.Siemprequenosetrate 1

decontribuyentesdelaprimeracategora(Ns1,3,4o5delart.20)obligadosadeclararrentaefectiva medianteunbalancegeneral.1 2) Esunimpuestodetasaproporcional . Vale decir, la tasa se mantiene invariable an cuando vare la base imponible. La tasa del impuestoesdeun17%.2 3) Constituyeuncrditorespectodelosimpuestospersonales . Esunverdaderoanticipodelimpuestoglobalcomplementarioyadicionalenaquellos casosenquelasrentasdeprimeracategoratambinsongravadasconestosimpuestos.Porqueel impuestodeprimeracategoraconstituyeun"crdito"paraelcontribuyentequepuedehacervaler contraelimpuestoglobalcomplementariooadicional(artculos20inciso1,56Nro.3y63,delaLey delaRenta).

4) Seaplicasobrelarentaefectivadelaempresa .
Porreglageneral,elimpuestodeprimeracategoragravaoafectalarentaefectivaobtenidapor elcontribuyente,estoes,aquellaquesedemuestraenbaseacontabilidadfidedigna. Por excepcin, el impuesto grava rentaspresuntas,estoes,aquellasquelaleydetermina presumiendosucuanta. Oportunidadyformaenquesegravanlasrentas EnesteprrafoveremosculessonlossistemasqueprevlaLeyparacalcularlaRentadela empresayculeslasnormasquedeterminaneldevengamientodelimpuesto. Setratadesabercmoycundodebedeterminarselabasesobrelaqueseaplicarelimpuesto quegravaalaempresa. Laleyhaestablecidodistintasformasparadeterminarlarentadelaempresa. Lareglageneraleslamodalidadderentaefectiva,entendiendoportalaquellaquerealmenteha obtenido el contribuyente por el desarrollo de su actividad econmica, determinada en base a contabilidadfidedigna. Sin embrago,yen formaexcepcional,el legisladorhaprevistootrasfrmulas alternativas al rgimengeneral,querevisaremosenformaseparada.Ellossonlossistemasdetributacinenbasea rentapresunta,rentaestimadaotasadayelrgimenopcionaldelartculo14bis. LaRentaEfectivaoReal
1 La excepcin es slo teorica o nominal, pues las rentas de los capitales mobiliarios, consistentes en intereses y otras rentas, se encuentran excentas del impuesto de primera categora cuando ellas son percibidas por contribuyentes clasificados en los nmeros 1 y/o 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta. 2 Para el ejercicio 2002 la tasa es de un 16% y para el ao 2003 la tasa sera de un 16,5%.

El Cdigo Tributario dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva lo har mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario (artculo 17, inciso 1, del Cdigo Tributario). LaLeyprecisaque,porreglageneral,loscontribuyentesdebenllevar contabilidadcompleta (artculo68,incisofinal,delaLey).Ladeterminacindela rentalquidaimponible delasempresas obligadasallevarcontabilidadcompletayademostrarsusresultadosenbaseaunbalancegeneral, estexpresamentereguladaenlaLey.Aellanosavocaremosenformaparticularmsadelante. Sin embargo, los siguientes contribuyentes estn facultados para llevar una contabilidad simplificada: a)LoscontribuyentesaquieneslaDireccinRegionalautoriceparallevarunslolibro(artculo 68,incisofinal,delaLey); b) Los contribuyentes de Primera Categoraque, ajuicio exclusivode laDireccin Regional, tenganunescasomovimiento,capitalespequeosenrelacinalgirodequesetrate,pocainstruccino seencuentrenencualquieraotracircunstanciaexcepcional(artculo68,inciso3,letraa),delaLey).A estoscontribuyenteslaDireccinRegionalpodrexigirlesunaplanillacondetallecronolgicodelas entradasygastos;

c)Laspersonasnaturalessujetasalimpuestoaqueserefierenlosnmeros3,4y5delartculo 20delaLeydelaRenta,cuyoscapitalesdestinadosasunegociooactividadesnoexcedan dedos unidadestributariasanuales,ycuyasrentasanualesnosobrepasenajuicioexclusivodelaDireccin Regionaldeunaunidadtributariaanual,quienespodrnserliberadosdelaobligacindellevarlibros decontabilidadcompleta.Nopodrnacogerseaestebeneficioloscontribuyentesquesedediquenala minera, los agentes de aduana y los corredores de propiedades (artculo 23,inciso1, del Cdigo Tributario).Enestoscasos,laDireccinRegionalfijarelimpuestoanualsobrelabasededeclaraciones de los contribuyentes que comprendan un simple estado de situacin activo y pasivo y en que se indiquenelmontodelasoperacionesoingresosanualesylosdetallessobregastospersonales(artculo 23,inciso2,delCdigoTributario); d) Los profesionales liberales y otros trabajadores independientes, con excepcin de las sociedadesdeprofesionales.Estoscontribuyentespuedenllevarrespectodeestasrentasunsololibro de entradas y gastos (artculo 68, inciso 3, letra b), de la ley). Sin embargo, los trabajadores independientesyprofesionalesquedeclarensusrentasenbasealsistemade gastopresunto nostn obligadosallevarcontabilidadyningnotroregistroolibrodeingresosdiarios; Enlossiguientescasoselimpuestoseaplicasobrelarentaefectiva,sinqueseanecesarioqueel contribuyentellevecontabilidadalgunaparaacreditarla: a)Tratndosederentasdearrendamiento,usufructouotraformadecesinousotemporalde bienesracesagrcolas.Enestecaso,segravalarentaefectivadedichosbienes,acreditadamedianteel respectivocontrato(artculo20,nmero1,letrac),inciso1,delaLey); b)Tratndosederentasdecapitalesmobiliarios(artculo68,inciso1,delaLey).Sinembargo,si elcontribuyentequeobtieneestetipoderentasseclasificaenelNo3,4o5delartculo20,dichasrentas tambindebenclasificarseenesosnumerales,debiendoformarpartedelarentaefectivadeterminada mediantebalancegeneral; c)Tratndosederentasdeltrabajodependiente(artculo68,inciso1,delaLey). Determinacindelarentaefectivaorentalquidaimponibledelaempresa.Delabaseimponible delimpuestodeprimeracategora. Labaseimponibleeslasumasobrelacual seaplicar elimpuestodeprimeracategora y representalarentaefectivadelcontribuyentedeterminadaenbaseacontabilidadfidedigna. Paradeterminarla"rentaefectiva"obaseimponible,laleyestableceydistinguelassiguientes etapas: 1) DeterminacindelosIngresosBrutos.Artculo29LeydelaR. 2) Deduccindeloscostosdirectos,paradeterminarlaRentaBruta.Artculo30LeydelaRenta. 3) Deduccin de gastos necesarios para producir la renta, para determinar la Renta Lquida. Artculo31LeydelaR. 4) Agregados y Deducciones a la Renta Lquida por aplicacin de las normas sobre Correccin Monetaria,paradeterminarlaRentaLquidaAjustada.Artculo32y41LeydelaR. 5) Nuevosagregadosydeduccionesalarentalquidaajustada,paradeterminarlaRentaLquida Imponible. Acontinuacinestudiaremoscadaunadelasetapasanteriores. DelosIngresosBrutos. Constituyen ingresos brutos todos losingresos derivados de la explotacin de bienes y del desarrollodeactividadessealadasenelartculo20delaLeydelaRenta,conexcepcindelos ingresosnoconstitutivosderentaestablecidosenelartculo17delaLey.(artculo29delaLeydela Renta)

Porexcepcinexistendos"ingresosnoconstitutivosderenta"quesseincorporanenlos ingresosbrutos: a)Losreajustesdeoperacionesdecrditodedinero(art.17Nro.25). b) Losreajustesdelospagosprovisionalesmensuales(art.17Nro.28) Laincorporacindedichascantidadessedebeaqueenlaetapadecorreccinmonetariase deberdeducirdelarentalquidaunacantidadequivalentealmontodelosreajustesincludosenlos ingresosbrutos.Porellosinoseagregaranalosingresosbrutosdichosreajustes,endefinitivahabra unaprdidaporconceptodeinflacin,debidoalcargoenlosresultadosporconceptoderevalorizacin decapitalpropio,loquenoseajustaraalarealidad. Ahorabien,cundosedebeincorporaruningresoalconjuntodelosingresosbrutosdel contribuyente? Deacuerdoconelinciso2delartculo29,uningresodebeserincluidoenlosingresosbrutos delaoenquesimplementesedevenga.Alefecto,recordemoselconceptode"rentadevengada"aque serefiereelN2delartculo2delaLeyencuantoesaquellasobrelacualsetieneunttulooderecho, independientementedesuactualexigibilidadyqueconstituyeuncrditoparasutitular. Obviamente,siuningresoesderechamentepercibido,sinquemediediferenciaeneltiempo respectodesudevengamiento,serincluidoenlosingresosbrutos endicho momento. Esteesel sentido que debe drsele a la expresin "o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente...queutilizalanormacitada. Normasespeciales Lareglageneraldequeuningresoseincorporaalingresobrutoenelejercicioenqueelse devenga,tienelassiguientesexcepciones: 1) Rentasdecapitalesmobiliarios.Lasrentasdeloscapitalesmobiliarios,aqueserefiereelNro.2del artculo20delaLey,seincluirnenelingresobrutodelaoenqueseperciban.Conexcepcinde loscontribuyentesdelaprimeracategora,delosNs1,3,4y5delart.20,puestributarntambin sobrebasedevengada. 2) Contratosdepromesadeventadeinmuebles.Losingresosobtenidosconocasindecontratosde promesadeventadeinmuebles,seincluyenenlosingresosbrutosdelaoenquesesuscriba elcontratodeventa 3) correspondiente.(artculo29inciso3). 3) Contratosdeconstruccinporsumaalzada.Elingresoderivadodedichocontrato,representado porelvalorde laobrarealizada,sedebeincluirenel ejercicio enque seformulenlosrespectivos estadosdepago.(artculo29inciso3). 4) Anticiposdeintereses.Losbancoseinstitucionesfinancierasdebenincluirenlosingresosbrutos delejerciciolosanticiposdeinteresesquerecibieren,segnelincisofinaldelartculo29. 5) Contratos de construccin de obras de uso pblico, cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin de la obra. En este tipo de contratos, debemos distinguir dos operaciones: a) contrato deconstruccin delaobradeuso pblico El .Enestecaso,el ingreso respectivo se entiendedevengadoenelejercicioenqueseinicielaexplotacindelaobra,yserequivalenteal costodeconstruccindelamisma. b) Losserviciosdeconservacin,reparacinyexplotacindelaobradadaenconcesin .Eneste caso,losingresosseentiendendevengadosalmomentodesupercepcin,ysonequivalentesala diferenciaentreelingresototalpercibidoporlaexplotacindelaconcesinylacantidadque resultededividirelcostodeconstruccindelaobraporelnmerodemesesquemedieentrela 5

puestaenserviciodelaobra,yeltrminodelaconcesin,multiplicadoporelnmerodemeses delejerciciorespectivo. DelaRentaBruta. Larentabrutadeunapersonanaturalojurdicaqueexplotebienesodesarrolleactividades afectasalimpuestodeprimeracategoraenvirtuddelosnmeros 1,3, 4y5delartculo20,ser determinadadeduciendodelosingresosbrutoselcostodirectodelosbienes y serviciosque se requieranparalaobtencindedicharenta.(artculo30,LeydelaR.). Delodicho,sedesprendequeesfundamentalprecisarelconceptodecostodirectodelos bienesyserviciosqueelcontribuyenteharequeridoparaobtenersurenta. Previo a ello, debemos revisar someramente la diferencia que existe, desde la perspectiva contableylegal,entrelosconceptosdecostoygasto. Engeneral,el costo representaundesembolsodeinversin,estoes,laadquisicindeunbien, quese harealizado conel objetodequepresteutilidadobeneficio paralaempresa en el futuro, producto de su venta ulterior o de su permanencia en la empresa colaborando en los procesos productivos. Tambin foman parte del valor de costo de los bienes el valor de los servicios indispensablesparasuadquisicinofuncionamiento. Engeneralelcostoafectaelresultadodelaempresaalmomentodelaventadelbien,enelcaso de los bienes que sehan adquirido con ese fin (activo realizable), o atravs del mecanismo de la depreciacin(bienesfsicosdelactivoinmovilizado). El gasto, en cambio, dice relacin con bienes o servicios que no renen las caractersticas indicadasparaserconsideradoscomocostooactivodelaempresa.Engeneral,losgastosincidenen bienesoserviciosqueprestansuutilidadoseconsumenenformainmediataoenelmismoejericiciode suadquisicin,comolosgastodeadministracin,gastosfinancieros,arriendos,seguros,consumosde servicios,etc. Enconsecuencia,elgastoafectaelresultadodelaempresanormalmenteenelmismoejercicioen queseincurreenl. Ahorabien,desdelaperspectivadelaleytributaria,paraprecisarelconceptodecostodirecto, laleyrealizalasiguientedistincin: a)contribuyentesquecomercianconbienesadquiridosdeterceros. b)contribuyentesquecomercianconbienesdesupropiaproduccin. Tratndosedelaprimeraclasedecontribuyentesdebemos,asuturno,subdistinguirsilos bieneshansidoadquiridosenelmercadonacionaloenelexterior. Siel contribuyentecomerciaconbienesadquiridosdetercerosenelmercadonacional,se considerar"costo directo"elvaloropreciodeadquisicin de dichosbienes, segnlarespectiva factura,contratooconvencin.Laleyfacultaalcontribuyenteparaagregarasucostodirectoel valordelfleteyseguroshastasusbodegas.Estosvaloresnoformanpartepropiamentedel concepto de "costo directo", el que slo est representado por el precio de adquisicin de los bienes (costo primo),sinembargolaleypermitealcontribuyentesuagregacinalcostodeadquisicin. Porsuparte,sielcontribuyentecomerciaconbienes adquiridosenelexteriorseconsiderar como costo directo el valor CIF de los bienes, los derechos de internacin y los gastos de desaduanamiento.RecordemosqueelvalorCIF(Cost,InsuranceandFreight)(Costo,Seguroy Flete),comprendeelvalordelasmercaderas,mseltransportealpuertodedestinoyelseguro contra los riesgos detransporte y los otrosque se hubieren acordado. Losderechosde internacinsonlosimpuestosaduaneros. Enestecaso,laleytambinfacultaalimportadorparaagregaralcostodirectoelvalordel fleteyseguroshastasuspropiasbodegas. 6

Tratndose de contribuyentes que comercian con bienes de su propia produccin, "se considerarcomocostodirectoelvalordelamateriaprimaaplicandolasnormasanterioresyelvalor delamanodeobra". Paradeterminarelvalordelamateriaprimadeberemosaplicarlasmismasnormasrevisadas en el puntoanterior,estoes,debemosdistinguirsisetratademateriasprimas adquiridas enel mercadonacionalointernadasdelexterior(costoprimo). En cuanto al valor de la mano de obra fabril, se trata de las remuneraciones pagadas a personasquehayanintervenidodirectamenteenlaelaboracindelosbienes.As,porejemplo,los sueldosqueunproductordeautomvilespagaalosmiembrosdeldepartamentodemarketingno formarn parte del costodirectode su produccin, sinperjuicio de rebajar dichodesembolso comogasto,segnveremosmsadelante. Situacinespecialdelaminera. Segnlasreglasgeneralesreseadasanteriormente,enlamineraslopodramosincluir comocostodirectoelvalordelamanodeobraqueintervienedirectamenteenlaextracciny/o elaboracin del mineral. Por ello,enestecasolaleyincorporatambin como costodirectodel mineral vendido el precio o valor de adquisicin del yacimiento minero, que corresponda a la proporcinqueelmineral extrado representeeneltotal del mineral quetcnicamenteseestime contieneelyacimiento. Loanteriortieneaplicacin,obviamente,enelcasoqueelcontribuyentehayacompradola pertenenciarespectiva,puessisetratadelaconstitucinoriginariadelapropiedadmineralosgastos queellohubiereprecisadopodrnrebajarseparaladeterminacindelarentalquidaynoalnivelde costodirecto. Costodirectodelosbienesdelactivorealizable adquiridossucesivamenteduranteel ejercicioy posteriormentevendidosoaplicadosaprocesosproductivos. El inciso 2 del artculo 30 de la ley se pone en el caso, de normal ocurrencia, que el contribuyenterealiceventasodesarrolleprocesosproductivosconmercaderasomateriasprimasque haadquiridoalolargodelejercicio.Enestecasoesmuyprobablequeaquellosbienesadquiridosen primerlugartenganuncostoinferiorquelosadquiridosposteriormenteporefectodelainflacin.De estaformaqucostoopreciodeadquisicindeberemosutilizaraldeducirsuvalordelosingresos brutosdelejercicio? Enteora,existentressistemasquerespondenalainterroganteanterior: 1)Elsistema"FIFO"("Firstin,firstout"),odeloscostosms antiguos,envirtuddelcualse contabilizaelcostodelasmercaderasmsantiguasoadquiridasenprimertrminoyhaciaadelante eneltiempo,hastacompletarelnmerodemercaderasvendidasenelejercicio. 2) El sistema "LIFO" (Last in, first out) o de los costos ms recientes, en virtud del cual se contabilizaelcostodelasmercaderasmsrecientesoadquiridasenltimotrminoyhaciaatrsen eltiempo,hastacompletarelnmerodemercaderasvendidasenelejercicio. 3)Elsistemade"COSTOPROMEDIOPONDERADO",envirtuddelcualelcostodirecto delejerciciosedeterminamultiplicandoelvalordeadquisicinpromediodelasmercaderas porelnmerodemercaderasvendidasduranteelejercicio. Deacuerdoconlanormaenestudio,elcontribuyentepuedeoptarentrelossistemas"Fifo" yde"CostoPromedioPonderado".Pero,"elmtodoelegidodebermantenerseconsistentementea lomenosdurantecincoejercicioscomercialesconsecutivos". Sinembargodeloexpuesto,debemoshacerpresentequecualquierahubieresidoelsistema elegidoporlaleyparadeterminarelcostodirectodelejercicio,elresultadoprcticoparalosefectos deladeterminacindelarentalquidaimponiblehubieresidoidntico. 7

 Enefecto,sibienenestaetapadela"RentaBruta"ladeterminacindeloscostosdirectosvara segnelsistemaqueseemplee,enlaetapadela"RentaLquidaAjustada"laleyobligaarealizar unagregadoalarentalquidaporaplicacindelacorreccinmonetaria. Los bienes del activo realizable existentes a la fecha del balance, vale decir, los bienes no vendidosalcierredelejercicio,debensercontabilizadosalvalordesu"costodereposicin",estoes,en general,elvalormsaltopagadoporellosenelejercicio.Ladiferenciaentreelmayorvalorpagado yelefectivamentepagado,multiplicadoporelnmerodeunidadesenexistencia,esunagregadoala rentalquidadelcontribuyente,esuna"utilidad"segnlodisponeelartculo32,Nro.2,letrab),en relacinconelartculo41,Nro.3,ambosdelaLeydelaRenta. Otrassituacionesespeciales. Los incisos 3ro. y 4to. del artculo 30 regulan la determinacin y deduccin, respectivamente,delcostodirectoparaloscasosqueseindicanacontinuacin: 1)Ventaopromesadeventadebienesnoproducidos.Tratndosedebienesvendidos(la leyutilizaimpropiamentelavoz"enajenados")oprometidosenajenaralcierredelejercicioquean no hayansido adquiridosoproducidos,porelcontribuyente,"seestimarsucostodirectode acuerdoalqueelcontribuyentehayatenidopresenteparacelebrarelrespectivocontrato".Entodo casolaoperacindebearrojarunautilidadquedigarelacinconlaobtenidaenelmismoejercicioen otrasoperacionessimilares."Todoellosinperjuiciodeajustarlarentabrutadefinitivadeacuerdo alcostodirectorealenelejercicioenquedichocostoseproduzca". Enotraspalabras,silosactosocontratossealadosporlanormallevanaparejadoun ingreso anticipado,elcontribuyentedebernecesariamentereconocerlocomorentadelejercicioyestimarun costoasociado. Loscontratosdeventay/opromesa,aqueserefierelanormaenreferencia,debentenerpor objeto exclusivamente bienes corporales muebles,ycorresponder al girodeuncontribuyente de la primeracategoraquedebadeterminarsurentaefectivaenbaseaunbalancegeneral.Deestaforma,la disposicinslorigeparalasventasopromesasdeventadebienescorporalesmueblesconsistentesen mercaderas, materias primas, materiales, insumos o productos, an no adquiridos, fabricados, manufacturadosoproducidosalafechadelbalance.AslohasealadoelpropioS.I.I.atravsdela CircularN4,defecha6deenerode1977. 2)Promesadeventadeinmuebles,ycontratosdeconstruccinporsumaalzada.Enestecaso, elcostodirectodelaadquisicinoconstruccindelbienraz,segnelcaso,sedebededucirenel ejercicioenquesesuscribaelcontratodeventacorrespondiente,oenelejercicioenquesecursenlos estadosdepago,respectivamente. Enestepunto,laleynohahechosinoguardaruniformidadconlodispuestoenelinciso3ro.,del artculo 29, que dispone el momento en que deben contabilizarse los ingresos relativos a estos contratos.Ensuma,loscostosdebenincluirseenelejercicioenqueseincluyenlosingresos. 3)Contratosdeconstruccindeunaobradeusopblico.Elcostodeconstruccin,representado porelvalortotaldelaobra,debededucirseenelejercicioenqueseinicielaexplotacindelaobra. DelaRentaLiquida Larentalquidadeunaempresaqueexplotabienesodesarrollaactividadesafectasalimpuesto deprimera categorasedetermina deduciendo de la rentabruta todos losgastosnecesarios para producirla,quenohayansidorebajadosenlaetapaanterior,attulodecostodirecto.(artculo31,Ley delaR.). Condicionesquedebereunirungastoparaseraceptadotributariamente Deconformidadconlanormacitada,paraqueungastopuedaserdeducidodelarentabruta, debecumplirconlossiguientesrequisitos:

1) Necesidaddelgasto . Ungastoesnecesariocuandoesimprescindibleincurrirenlparaproducirlarenta,estoes, conduceodicerelacinconlaobtencindelarenta.ElServicioconsideraalefecto,laprimeraacepcin que el Diccionario de la Real Academia Espaola da para el trmino necesario, definindolo como aquello que es menester indispensablemente o hace falta para un fin. Definicin de la cual el fiscalizadorcoligequeungastoesnecesariocuandolesinevitableuobligatrio. Acorde con lo anterior la ley se encarga de explicitar que "no se deducirn los gastos incurridosenlaadquisicin,mantencinoexplotacindebienesnodestinadosalgirodelnegocioo empresa. 2)Devengamientodelgasto. Elgastodebeserpagadooadeudadoenelejerciciocomercialcorrespondiente. Un gasto espagadocuando efectivamente hasidodesembolsado.Un gasto es adeudado cuandosupagoseencuentrapendiente,noobstantedeberseporelcontribuyente,estoes, existeunaobligacinporcumplir. En general, un gasto debe ser deducido como tal en el ejercicio en que se adeuda. Al establecerellegisladorqueelgastodebeestar"pagadooadeudado"nosignificaquehayadadouna opcinalcontribuyente,pueselgastosedebededucircuandoseadeuda,porqueeneseejercicioha sido"necesario"paraproducirlarenta. 3)Exclusindedesembolosqueformenpartedelcostodelosbienesoservicios. Elgastonodebehabersidorebajadocomo"costodirecto"enlaetapaanterior. Esteeselcaso,precisamente,delseguroyfletehastalasbodegasdeladquirentedequese trat en la etapa de la "Renta Bruta", en cuanto vimos que estos valores sin formar parte propiamentedel"costodirecto"delcontribuyente,laleyfacultabaparaquefueranincorporadoscomo talesendichainstancia. Puesbien,cuandolosvaloresreferidosnohubieransidorebajadoscomo"costodirecto"en laetapaanterior,puedenserdeducidosenestaetapacomogastonecesarioparaproducirlarenta. Tienealgunaimportanciaqueseguroyfleteseanrebajadosaniveldecostooaniveldegasto? Si losbienesadquiridosoproducidospor elcontribuyente,porloscualessedesembolsaron seguroyfletehastabodegas,sevendenenelmismoejercicio,enverdadcomosecomprender,no tiene importancia alguna la opcin legal. El resultado prctico aritmtico es el mismo en la determinacindelarentalquidadelcontribuyente. Sinembargo,silosbienesadquiridosoproducidosporelcontribuyente,envirtuddelos cuales sepagaron segurosyfletes,sonvendidosenunao comercialposterior, s puedetener importanciaelejerciciodelaopcinencomento.Enestahiptesisconsideraremosseguroyflete comocostoycomogasto. Siutilizamosseguroyfletecomocostoenelejerciciodeadquisicindelosbienes,enelcualno hayingresobrutopuesnohayventas,dichosvaloresnopuedenserdeducidosdelosingresosporque nohayingresos,porlotantotampocohabr,endefinitiva,renta. Siutilizamosseguroyfletecomocostoen elejercicio de ventadelosbienes, obviamente tendremosuningresorespectodelcualpodremosdeducirloscomotales. Pero,siconsideramosseguroyfletecomogasto,enelejerciciodeadquisicindelosbienes spodremos utilizarlos como gasto,no obstante no existiringresos,porqueeneseejercicio se adeudan. Porlo tanto, alhabergastoynoingresosobtendremosunarenta negativa,estoes,una prdida,quepodremosrebajarlacomo"gasto" enelejercicioenqueseregistrenlosingresos,segn 9

veremosmsadelante. 4)Acreditacinojustificacindelgasto. ElgastodebeacreditarseojustificarsefehacientementeanteelServicio. Segnelrganocontralor,esterequisitosignificaqueelcontribuyentedebeprobarlanaturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario del gasto. En este sentido, el Servicio acepta los gastos registradosenlacontabilidaddelaempresa,enlamedidaqueseencuentrenrespaldadosconmedios probatoriosqueindiquensunaturaleza,necesidad,efectividadymonto. El medio probatorio por excelencia para acreditar y respaldar un gasto ser la respectiva documentacinsustentatotria. Llamamoslaatencinenquelaleyexigequeelgastoseacrediteojustifiqueenformafehaciente ante el Servicio, de forma tal que el rgano fiscalizador se encuentra facultado para aceptar o rechazarelgastodequesetrate.3 Gastos incurridosenelextranjero. Tratndosedegastosincurridos en el extranjero, slo se debenacreditarconloscorrespondientesdocumentosemitidosenelexteriordeacuerdoconlasnormas del pas respectivo, debiendo constar en dichos documentos la individualizacin y domicilio del proveedordelosbienesoservicios,lanaturalezauobjetodelaoperacinylafechaymontodela misma.Encasodefaltarladocumentacinaludida,quedaaladiscrecindelServicioaceptarelgasto, enlamedidaquesecumplanlascondicionesestablecidasenelinciso2delartculo31delaleydela renta. 5)Correspondenciadelgastoconelejercicioenquesededuce. Para que un gesto sea deducible de la renta brutadel ejercicio, es indispensable que el correspondaprecisamenteaeseperodo,estoes,quelseadeudeefectivamente.Esterequisitonoes sinoconsecuenciadeaqulquerevisamosenelnmerodosprecedente,pueselgastocorresponderal ejercicioenqueefectivamentelseadeuda. Deestaforma,seentiendequeelgastoserelacionadirectamenteconlosingresosgeneradosen elejercicioenqueseincurreenl. 6) Gastosexpresamenteprohibidosporlaley Existengastosquelaleyprohibeenformaexpresa.Losdesembolsosatribuiblesadeterminados bienessonrechazadosdeplanoporlaley.Estossonlossiguientes: A) Gastosenbienesnodestinadosalgirodelnegociooempresa . Estaprohibicineslgicaconsecuenciadelaexigencialegaldelanecesidaddelgasto,puesen estecasoestamosenpresenciadeadquisicionesquenoreuniranelpriemerygranrequisito contempladoenlaley. B) Gastosenautomviles,stationswagonsysimilares . Laleyprohibeladeduccincomogastodelosdesembolsosincurridosenlaadquisiciny/o arrendamiento de estos bienes, cuando no sea ste el giro habitual de la empresa. Como asimismo, los desembolsos en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todoslosgastosparasumantencinyfuncionamiento."Noobstante,procederladeduccin deestosgastos respecto delosvehculossealados cuando el DirectordelServicio de ImpuestosInternosloscalifiquepreviamentedenecesarios,asujuicioexclusivo". C) Gastosenbienesdelaempresaquesonutilizadosporlosdueosdesta . Laleyprohibelosgastosincurridosenbienesdelactivoodepropiedaddelaempresa,quesean
3 No existe una norma similar tratndose de los costos.

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utilizados por el empresario individual, socio o accionista, y por el cnyuge o hijos no emancipadosdelaspersonassealadas,aquienes,almismotiempo,laleylespresumeunarenta obeneficioporelusoenreferencia,segnveremosensuoportunidad. D) Gastosquecedenenbeneficiodeciertaspersonas . Laleynoaceptacomogastonecesariounaseriededesmbolsosprovenientesdeciertosbeneficios otorgadosadeterminadaspersonas. Laleyestablecelassiguientespersonasencuyobeneficioseefectenlosgastosencuestin: a) Personasqueporcualquiercircunstanciapersonaloporlaimportanciadesuhaberenla empresahayanpodidoinfluirenlafijacindesusremuneraciones(porejemplo,accionistas desociedadesannimas,otercerosconrelacinfamiliar,econmicaodeotrandoleconlos accionistasosociosdesociedadesdepersonas). b) Accionistasdesociedadesannimascerradas. c) Accionistasdesociedadesannimasabiertas,dueosdel10%omsdelasacciones. d) Empresarioindividualosociosdesociedadesdepersonas. e) Personasque,engeneral,tengnintersenlasociedadoempresa,entendindoseporeste concepto, como toda relacin directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedadoempresayquedenoteunintersoounavinculacinpatrimonial,econmicao comercialodeotrandole.4 Porsuparte,losgastosquedeacuerdoaestanormanosonaceptadossonlossiguientes: a) Gastosincurridosporelusoogocequenoseanecesarioparaproducirlarenta,debienes entregados attulo gratuito oavaluados aun valorinferior al costo alas personas antes indicadas. b) Elcastigoquerepresentalacondonacintotaloparcialdedeudas. c) Excesosdeinteresespagadosporprstamosalaspersonasindicadas. d) Arriendospagadosopercibidosqueseconsiderendesproporcionados. e) Prdidaporaccionessuscritaspreciosespeciales. f) Otrosgastosenqueincurralaempresaporcualquierotrobeneficiosimilaralosanteriores.

E) Otrosgastosrechazados . ElN1,delartculo33delaley,estableceotrosdesembolsosquetambinsonrechazadosparalos efectosdelimpuestodepriemeracategora. Estaspartidassernestudiadasenlaetapadedeterminacindelarentalquidaimponible,puesla leylasregulaconocasindelosajustesfinalesquedeberealizarelcontribuyentedelaprimera categora,despusdeladeterminacindelarentalquidaajustada. F) SancinadicionalparalosgastosindicadosenletrasCyD . ElCdigoTributario,enelN20desuartculo97,establecelasiguienteinfraccintributaria, sancionndolaenlafomaqueseindicaacontinuacin: Ladeduccincomogastoqueefecten enformareiterada loscontribuyentesdelimpuestode Primera Categora de la Ley de la Renta, que no sean sociedades annimaas abiertas, de desembolsosqueseanrechazadosdeacuerdoadichaley,porelhechodecederenbeneficio personalygratuitodelpropietarioosociodelaempresa,sucnyugeohijos,odeunatercera personaquenotengarelacinlaboralodeserviciosconlaempresaquejustifiqueeldesembolso, con multa dehastael 200% de todos los impuestos que deberan haberse enterado en arcas fiscales,denomediarladeduccinindebida. Encuantoalareiteracinqueexigelanormasindefinirla,elServicioentiendeportalelquela empresahayaincurridoeneldesembolsorechazadoenmsdeunaoportunidaddentrodeun mismoodedistintosperidostributarios,perosiemprequeestncomprendidosenellapsode
4 Circular N37, de 25 de Septiembre de 1995, del S.I.I.

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prescripcindetresaosdelaaccindelServicioparaperseguirlaaplicacindelassanciones. Enotaspalabras,parasancionarungastorechazadoesnecesarioqueexistaotrosimilarquele preceda,dentrodeunplazodetresaoscontadohaciaatrsdelafechadelgastoqueseanaliza. FacultaddelServiciodeImpuestosInternospararechazarcomogastociertospagosalexterior LaleydelarentafacultaalS.I.I.paraimpugnarlospagosquelasfilialesdeempresasextranjeras realizana suscasasmatrices,estableciendoasnormasdecontrolparaevitarquesetransfieranal extranjeroutilidadesgeneradasenChilesinpagarlosimpuestosquecorresponden.Loscasossonlos siguientes: 1) Bancos extranjeros Segn el artculo 37 de la ley, en el caso de bancos que no estn . constituidosencalidaddesociedadeschilenas5laDireccinRegionalpuederechazarcomo gastonecesarioelexcesoquedetermineporlascantidadespagadasoadeudadasasuscasas matrices por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago proveniente de operacionesfinancierascuandolosmontosdeestascantidadesnoguardenrelacinconlas que habitualmente se cobran en este tipo de operaciones, segn los antecedentes que proporcione al efecto el Banco Central y la Superintendencia de Bancos e Instituciones FinancierasapeticindelDirectorRegional. 2) Excesos deintereses pagados .LaDireccin Regionaltambin seencuentra facultada para rechazar como gasto el exceso de intereses, comisiones y otros pagos provenientes de operacionesfinancierasocrediticiasque,engeneral,paguenlasempresasnacionalesalas empresas extranjeras cuando entre ambas existe vinculacin directa o indirecta en la direccin,controlocapitalesdelasmismas(incisos5y6delartculo38delaleydela renta). Efectostributariosdelrechazodeungasto Losgastosrechazados,comolosrevisadosenlosprrafosanteriores,debenagregarsealarenta imponibledelaempresacuandoelloshansidodeducidosindebidamente,gravndoseademsdicha sumaaniveldeldueodelaempresaconelimpuestoglobalcomplemenariooadicional,segnelcaso. Tratndose de sociedades annimas, los gastos rechazados se encuentran gravados con un impuestoespecial,contasadel35%,elqueseaplicaconcarcterdeimpuestonico,loquesignificaque es el nico impuesto que grava estas partidas, debiendo desagregarse de la base imponible del impuestodeprimeracategora.Sobreestepuntosevolvermsadelante. FinalmentedebemosrecordarlainfraccintributariasancionadaenelN20delartculo97del CdigoTributario,analizadaanteriormente. GastosaceptadosenformaexpresaporlaLey Elincisosegundo,delartculo31establece,attulomeramenteejemplar,ciertosdesembolsos queellegisladorhaconsideradoreglamentarenformaexpresa.Sonlossiguientes: 1)Interesespagadosodevengadossobrecantidadesadeudadas. Paraquelosinteresespagadosoadeudadosporelcontribuyentepuedanserrebajadoscomo gastodelejercicio,esnecesarioqueloscrditosoprstamosaqueaccedencumplancondosrequisitos: a)Quesehubierendestinadoalgirodelnegocio. b) Queelgirodelnegocioseencuentreafectoalimpuestodeprimeracategora. Estascondicionesapuntanalafinalidaddequelosbienesadquiridosconprstamosgenerenrentas tributablesconelimpuestodeprimeracategora.Porestarazn,tratndosedelosinteresesadeudados opagadosporcrditosdestinadosalaadquisicindebienesfsicosdelactivoinmovilizado,ellosse rebajarncomogastosloapartirdequedichosbienesgenerenrentastributables.Entantoellono ocurra,dichosinteresesformarnpartedelvalordeadquisicinocostodetalesbienes.
5 Esta expresin slo puede entenderse en el sentido que la norma apunta a una Agencia de un banco extranjero.

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2)Losimpuestosestablecidosporleyeschilenas. Paraqueelcontribuyenterebajecomogastolosimpuestosquesoportaduranteelejercicioes necesarioqueellosseencuentrenestablecidosporlasleyeschilenas,yqueserelacionenconelgirode laempresa. Porexcepcin,nopuedenimputarseagastolosimpuestosestablecidosenlapropiaLeydela Rentanielimpuestoterritorialocontribucionesdebienesracesquedebapagarlaempresa,amenos queesteltimoimpuestonopuedaserutilizadocomocrdito. Considerando que a partir del ejercicio 2002 el crdito por contribuciones slo ha quedado vigenterespectodelasempresasagrcolas(contribuyentesdelasletrasayb,delN1delartculo20de laley)yrespectodelasempresasconstructoraseinmobiliariasporlascontribucionespagadasdesde lafechadelarecepcindefinitivadelosinmueblesqueconstruyanomandenconstruirparasu ventaposterior,elreferidodesembolsohapasadoatenerelcarcterdegastoporreglageneral. Tambinconstituir gasto elimpuesto de timbres y estampillas(D.L. 3475, de 4 de Septiembrede1980),losderechosypatentesmunicipales,yelIVAparcialmenteirrecuperablecomo crditofiscal. 3)Lasprdidassufridasporelnegociooempresa. El Nro.3 del artculo 31acepta deducir como gasto las prdidas sufridas por el negocio o empresaduranteelejercicio,comprendiendolasqueprovengandedelitoscontralapropiedad. Deestaforma,sisedestruyelamaquinariaqueutilizalaempresa,osiseincendiaeledificio en queellafunciona,losvaloresqueellosrepresentansededucirncomo gasto del ejercicio, a menosqueseencuentrenasegurados. Aprovechamientodeprdidastributarias. Porotraparte,elincisosegundodeeste numeral establecelasnormassobreimputacindelasprdidastributariassufridasenunejercicio.Setrata delreconocimientocomogastodelresultadotributarionegativo. Lasprdidasconstituyen,normalmente,ungastoparaejerciciosfuturos. Con todo,existiendo utilidades retenidas o no distribuidas deejerciciosanteriores las prdidasdebernimputarseprimeramenteaabsorberdichasutilidades.Enestecaso,"elimpuestode primera categora pagado sobre dichasutilidades seconsiderar como pago provisional en aquella parte queproporcionalmentecorrespondaalautilidadabsorbida,y sele aplicarn las normasdereajustabilidad,imputacinodevolucinquesealanlosartculos93a97delapresente Ley". Lmitealaprovechamientodeprdidastributarias.ElnuevoincisofinaldelN3delartculo31, establece una importante limitacin al derecho de aprovechamiento de prdidas tributarias, en el sentidoquenoprocederdichoderechoparalaempresacuandoenelejercicioellahubieresufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades,respectodelosingresosgeneradosconposterioridadadichocambio.Contodo,paraque estalimitacinoperedebenconcurrirademslassiguientescircunstancias: a) Que losnuevossociosoaccionistas adquieran oterminen deadquirir en el ejercicio a lo menosel50%delosderechos,accionesoparticipaciones. b) Que en los doce meses anteriores y/o posteriores al referido cambio de propiedad de la empresa, o con ocasin del mismo, la sociedad o empresa hubiere cambiado de giro o ampliadoeloriginalaunodistinto, salvoquemantengasugiroprincipal, obien queal momentodelcambiodepropiedadlaempresanocuenteconbienesdecapitaluotrosactivos propiosdesugirodeunamagnitudquepermitaeldesarrollodesuactividadodeunvalor proporcionalaldeadquisicindelosderechosoacciones, obien quelaempresapasea obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras sociedadesoporreinversindeutilidades.

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4)Loscrditosincobrables. Laleyseponeenelcasodequelasempresaacreedoranologreobtenerelpagodesuscrditoso derechospersonales.Recordemosqueestoscrditostributaronensuoportunidadencalidadderentas devengadas,deformatalqueesdetodajusticiaquelaleypermitasudeduccindelosingresosdel ejerciciosiexisteciertaseguridadsobrelaimposibilidaddesucobro. Ahorabienparaquelos"crditosincobrables"puedanserdeducidoscomogastoesmenester quesecumplanlossiguientesrequisitos: a) Quehayansidocastigadosduranteelao.Castigarsignificaeliminarelcrditodelos activos del negocio, rebajndolo como gasto. Esto debe verificarse en el ao a que correspondeelimpuesto.Enconsecuencia,laleynoaceptacomogastolasprovisionesquela empresapuedarealizarporconceptodeincobrabilidad.6 b) Que hayansidocontabilizadosoportunamente. Esto es,debehabersidocontabilizado como un ingreso ms del perodo correspondiente, gravndose con impuesto la utilidad respectiva. c) Quesehayanagotadoprudencialmentelosmediosdecobro.Noobstantelostrminosde la norma, que obliga a tomar las medidas de cobro razonables atendida la cuanta del crdito, el S.I.I.hasealadoquelainsolvenciadel deudor debe serprobada y evidente, acreditadaenformaabsolutamentefehacienteyquecorrespondaacausasfundamentadas, como ser casos de quiebras, fallecimientos sin haber dejado bienes, rebajas en virtud de conveniosjudiciales,etc.,ydespusdeabandonadatodaposibilidaddecobroanteelfracaso delasgestionesconocidasyderigorusadasenelcomerciotendientesalarecuperacindelas deudas,sinqueseaceptencastigosdeduedorescuyocobroseadudoso,oeldeaquelloscon quienes el comerciante sigue manteniendo relaciones comeciales. Adems concluye la instruccinadministrativadebertenersepresenteelintersdelcontribuyenteparaobtener larecuperacin deladeuda,yaseaporvaslegales(demandas judiciales)oextra legales (aceptacindenuevosdocumentos),etc. Situacin de los bancos e instituciones financieras. Para estas entidades, la ley acepta expresamente como gasto no slo los castigos sinotambin las provisionesde incobrabilidad y las remisionesdecrditosriesgosos.Setratadeloscrditosqueseencuentranencarteravencida,respecto de cuyo castigo y aprovisionamiento la ley establece que el Servicio debe dictar las instrucciones pertinentes conjuntamente con la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. Estas instruccionesseencuentranenlaCircularN28de1984,Circular39de1989,47de1991,yotras. 5)Depreciacindelosbienesfsicosdelactivoinmovilizado. Engeneral,ladepreciacineslaprdidadevalorquesufrenciertosbienesporsuusonaturala lolargodel tiempo. Setratadeldesgastequese observa enlosbienes de capitalqueposeela empresa,estoes,aquellosdestinadosapermanecerenlaempresaconelobjetodecolaborarenel girodelnegocio(porejemplo,maquinarias,instalaciones,edificios,etc.). Ahorabien,sabemosqueentrminosgeneraleslaleypermitequeundesembolsosearebajado comogastoenelejercicioenqueserealizaefectivamente.Sinembargo,estareglanorigetratndose de inversiones en bienes fsicos del activo inmovilizado. An ms, sumas como stas deben agregarsealarentalquidasiellashansidorebajadas,segnlodisponelaletrad),delNro.1, delartculo33delaLey. Contodo,laformaqueellegisladorhaestablecidoparadeducirelgastoenreferencia es distribuyndolo en varios ejercicios en forma proporcional, a travs del mecanismo de la depreciacin. Porloexpuesto,podemosdefinirdesdeunpuntodevistatributariola"depreciacin"comola formaderebajarcomogastoaqueldesembolsoenqueincurreelcontribuyenteporlaadquisicin delosbienesfsicosdelactivoinmovilizado.
6 Cosas distintas son el castigo de un crdito incobrable que su provisin por idntico motivo. En este ltimo caso el crdito no desaparece del activo de la empresa, representando la provisin slo una estimacin porcentual respecto del total de los crditos por cobrar de aquellos que no se solucionarn.

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Paraestosefectos,ladepreciacinsedistribuyeenlacantidaddeaosdevidatildelbien, laqueesdeterminadaporelServiciodeImpuestosInternos.Elresultadoprcticoindicaquelacuota correspondientearebajaresidnticacadaao,laquesedebeactualizarporinflacin. Contablementeelbienserregistradoanualmenteporsuvalordeadquisicin,mslainflacin delperodo,menoslacuotadedepreciacin.Esteesel"valornetototal"delbien,apartirdelcualse calcularlacuotacorrespondientedelejerciciosiguienteenproporcinalnmerodeaosdevida tilqueleresten. Altrminodelplazodedepreciacindelbien,stedeberregistrarseenlacontabilidadpor unvalorequivalenteaunpeso,debiendopermanecerenlosregistroscontableshastalaeliminacin totaldelbienmotivadoporlaventa,castigo,retirouotracausa. Finalmente, digamos que no quedan afectos al sistema de depreciacin la tierra y el agotamientodelosyacimientosmineros(incisofinaldelNro.5,delart.31). Depreciacionesaceleradas Losincisos2do.ysiguientesdelNro.5en estudio,establecen el sistemadelas"depreciacionesaceleradas"envirtuddelcualdisminuyelavidatildelbienalaque establecelaleyoelServiciodeImpuestosInternos,segnelcaso. Deacuerdoaloexpuesto,ladepreciacinaceleradapuedeoperaratravsdedosformas: 1) Depreciacinaceleradadeplenoderecho . Esaquellaqueoperacumplidosqueseanciertosrequisitos,sinnecesidaddeautorizacinde laautoridad. Para que tengalugar esta depreciacin esnecesarioquelosbienesseannuevos,sisehan adquiridoenelmercadonacional,osetratedebienesimportados,seannuevosousados;yque lavidatildelosbienesseaigualosuperiora5aos. Cumplindosedichascondicioneselcontribuyentepuedefijaralosbienesunavida tilequivalenteaunterciodelafijadaporlaautoridad.Lasfraccionesdeaosedesprecian. El contribuyente puede en cualquier momento abandonar este rgimen de depreciacin acelerada,volviendodefinitivamentealrgimennormaldedepreciacin.Paraestosefectos,se considerar que por cada ao en que el bien estuvo sometido al rgimen acelerado, transcurrierontresaosdevidatilreal;esdecir,paraestablecerlavidatilrestantesedebe rebajarelnmerodeaoscomputadosaceleradamenteparaladepreciacin(omultiplicarpor treselnmerodeaosdepreciados).Porejemplo,sielbientieneunaduracinnormalde20 aosyladepreciacinaceleradaoperendosejercicioscomerciales,alabandonarelrgimen aceleradolerestanalbien14aosdevidatilnormal. EfectosenelF.U.T.ElactualincisotercerodelN5delartculo31,adviertequeladepreciacin aceleradaencomentosloproduceefectosrespectodelarentaafectaalimpuestodeprimera categora.Deestaforma,paralosefectosdelautilidadtributableporlosdueosdelaempresa,a la cual se leaplicarelrespectivo impuesto personal,slodebe considerarse la depreciacin normal. Activosinservibles.Tratndosedebienesquesehanhechoinserviblesparalaempresaantesdel trmino del plazo de depreciacin que se les ha asignado, puede aumentarse al doble la depreciacincorrespondiente. 2)DepreciacinaceleradasolicitadaalS.I.I. LaDireccindelS.I.I.,encadacasoparticular,apeticindelcontribuyente,podrmodificarel rgimendedepreciacindelosbienescuandolosantecedentesaslohaganaconsejable.Porlo tanto,esindispensablequelasolicitudsea fundada,y los antecedentesenquesefundase justifiquenanteelServicio. 15

Noexisteinconvenienteparaqueelcontribuyenteincorporealbien,posteriormente,al rgimendedepreciacinaceleradodeplenoderecho. 6)Sueldos,salariosyotrasremuneraciones. ElNro.6delartculo31delaLeydelaRentaaceptadeducircomogastolossueldos,salariosy otras remuneraciones pagadas o adeudadas por el contribuyente por la prestacin de servicios personales. Alrespectoesconvenientepuntualizarlosiguiente: a) Lossueldos,salariosydemsremuneraciones se deducencomogastocuandoellosse adeudan,siemprequelaobligacindepagarlosemanedelaleyodelcontratodetrabajo. b) ElCdigodelTrabajoexigealosempleadoresconcincoomstrabajadoresllevarunlibro auxiliarderemuneraciones,elquedebesertimbradoporelS.I.I.Slolasremuneracionesque figurenenestelibropuedenserrebajadascomogasto. c) La ley permite deducir como gasto los sueldos, salarios y otras remuneraciones, incluyendolasgratificacioneslegalesycontractualesytodacantidadporconceptodegastos derepresentacin. d) Tratndosedeparticipacionesogratificacionesdecarcter voluntario,estoes,aquellas queel contribuyentepagaasustrabajadoresenformaoficiosasin que existaobligacin legalocontractualalrespecto,sededucencomogastoslocuandohansidoefectivamente pagadas, y siempre que ellas se paguen en virtud de criterios de general aplicacin a la totalidaddelostrabajadoresdelaempresa,comosuantigedad,cargasdefamilia,uotra. Situacindelsueldopatronal.Elsueldopatronaleslaremuneracinasignadaporsutrabajoen laempresaalpropioempresarioindividualosociodesociedaddepersonasdueadelaempresao sociogestordesociedadencomanditaporaccionesoaccionistadelasociedadannimadueadela empresa. AlrespectoesnecesariodistinguirentrelasSociedadesAnnimasylosdemstipossociales: Tratndose de SociedadesAnnimas,laremuneracinquepercibeelaccionistano est sujetaarestriccinalguna,sinperjuicioquelaleyfacultaalServicioparadeterminarquedicha remuneracin sea razonablemente proporcionada a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas,alosserviciosprestadosyalarentabilidaddelcapital(inciso2do.delNro.6). LafacultadquelanormacitadaconfierealServicioenverdadtieneunaaplicacinmsamplia, pues ella no slo se extiende ala remuneracin asignada al accionista de laempresa sino que, en general,alasremuneracionesasignadasapersonasqueporcualquiercircunstanciapersonaloporla importanciadesuhaberenlaempresa,cualquieraquesealacondicinjurdicadesta,hayapodido influirenlafijacindesusremuneraciones. Sinembargo,tratndosedelossueldosdelsociodesociedadesdepersonas,sociogestor desociedades encomanditaporaccionesylosqueseasigneel empresarioindividual,elsueldo patronalseaceptacomogastodelaempresa,enlamedidaquesecumplanlossiguientesrequisitos: a)Queelempresarioosociotrabajeefectivaypermanentementeensunegociooempresa. b) Que sobre el monto de tales sueldos haya efectuado cotizaciones previsionales obligatorias,aceptndosecomogastoslohastalasumamximaimponible(60UF),y c) Que talessueldospaguen el impuesto nico de segundacategoracontemplado enel artculo42Nro.1delaLey. Cualquierremuneracinquenorenalascondicionesanteriores,percibidasporelempresario individual osocio,es calificadaporlaley como un retiro de utilidades, rechazndose como gasto. Remuneracionesporserviciosprestadosenelextranjero.Estasremuneracionestambinlaley lasaceptacomogasto,siemprequesecumplanlassiguientescondiciones:

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a) Queseacreditencondocumentos b) Que, ajuiciodelServicio,seannecesarias yconvenientes paraproducirlarentaenChile, atendidosumontoynaturaleza. 7)Becasdeestudiopagadasaloshijosdelostrabajadores ElN6bis,delartculo31delaleydelarenta,permitededucircomogastotributariolasbecas deestudioquelaempresapagaaloshijosdesustrabajadores. Conceptodebecadeestudio.DeacuerdoconlaacepcinnmeroseiscontenidaenelDiccionario delaRealAcademiaEspaola,constituyebecadeestudioel: "Estipendioopensintemporalquese concedeaunoparaquecontineocompletesusestudios." De conformidad a la definicin anterior, el Servicio ha sealado que deben considerarse comprendidosdentrodelconceptodebecadeestudiotodosaquellosbeneficiospercibidosporelbecario, talescomo:pagosdematrculas,cuotasdeenseanzaoescolaridad,viticos,pasajes,etc., destinados exclusivamentealaobtencindeunainstruccinbsica,media,tcnicoprofesionalouniversitariapor partedelosbecarios,olaparticipacindestosencursosdeperfeccionamientoodecapacitacinmotivo delabeca. Requisitos para la configuracin del gasto. Para que opere la deduccin, la ley exige el cumplimientodeciertascondiciones: a) Universalidaddelbeneficio.Laleyrequierequelasbecasseanotorgadassegnnormasde carctergeneralyuniformeaplicablesatodoslostrabajadoresdelaempresa,comoserpor ejemploelnmero decargasdefamiliaquetengaeltrabajador,laantigedadoaosde servicios en laempresa, remuneracin o cargo o funcin que desempee el trabajador, o cualquierotroparmetrodemedicinquepermitaotorgarelbeneficioenformagenerala todoslostrabajadoresdelaempresa.Alefecto,elServicioconsideraqueesterequisitose cumplecuandolaempresacuentaconuncontratooconveniocolectivocelebradocontodos sus trabajadores, en los trminos que se establezcan en dichos documentos para el otorgamientodelbeneficioporconceptodebecasdeestudio,yaqueseestimaentalescasos queelreferidobeneficioesaccesibleatodoslostrabajadoresdelaempresa. b) Lmiteencuantoalmontodelabeca.Elmontodelabecaporcadahijonopodrsuperaren elejerciciolacantidadequivalentea1,5U.T.A.,salvoqueelbeneficiocorrespondaaunabeca para estudiar en un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato o conveniocolectivodetrabajao,casoenelcualestelmiteserde5,5U.T.A. 8)Donacionescondeterminadasfinalidadesoaciertasinstituciones. Laleyaceptadeducirdelarentabrutacomogastolassiguientesdonaciones: a)Aquellasefectuadascuyonicofinsealarealizacindeprogramasdeinstruccinbsicao mediagratuitas,tcnica,profesionalouniversitariaenelpas,yaseanprivadasofiscales. b)AquellasquesehaganalosCuerposdeBomberosdelaRepblica,FondodeSolidaridad Nacional,FondodeAbastecimientoyEquipamientoComunitario,ServicioNacionaldeMenoresya losComitsHabitacionalesComunales. "Las donacionesaqueserefiereeste nmeronorequerirndeltrmitedelainsinuaciny estarnexentasdetodaclasedeimpuesto". Montomximoopcionalaceptablecomogasto:2%delarentalquidaimponibledelaempresa odel1,6pormildelcapitalpropiodelaempresaaltrminodelcorrespondienteejercicio. Sehace presentequerespecto del porcentaje de2%,quesedeterminaen relacin ala renta lquidaimponibledeprimeracategora,suclculodebeefectuarseconsiderando previamentecomo rebaja la donacin aceptada como gasto. Para estos efectos, el lmite sealado se determina multiplicando la renta lquida imponible antes de rebajar la donacin por el factor 0,0196078. A continuacinseejemplificaelclculorespectivo: 17

Supongamosunadonacinpor15.000 Utilidadsegnbalance 100.000 Seagrega Totaldonacin 15.000 RentalquidaImponible 115.000 Montodonacinaceptado (2.255) Rentalquidaimponible 112.745 Comprobacin: 112.745x2%=2.255 Finalmente, digamos que otras leyes establecen tambin donaciones deducibles a ttulo de gasto, como la Ley de Rentas Municipales para las donaciones a establecimientos educacionales, hogares estudiantiles, establecimientos que realicen prestaciones de salud y centros de atencin mdicatraspasadosalasMunicipalidades. 9)Losreajustesydiferenciasdecambioprovenientesdecrditosoprstamos. ElNro.8delartculo31aceptacomogastolosreajustesydiferenciasdecambioprovenientesde crditos o prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisicindebienesdelactivoinmovilizadoyrealizable. Se trata delreajusteque experimentan lasdeudasopasivosdelcontribuyente, seaporla variacin queexperimenteelI.P.C.enel perodoo porlavariacinqueexperimenteeltipode cambiosiladeudaseencuentraexpresadaenmonedaextranjera. Concordante con lo anterior, el inciso 2, del N2, dela rtculo 41 de la ley, dispone que las diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, por crditos en moneda extranjera o reajustables con los cuales se hubiere adquirido un bien para el activo fijo, no se considerarncomomayorvalordeadquisicindedichosbienes(loscualessecorrigendeacuerdoala variacindelI.P.C.segnestablecelamismanormacitada),sinoquesecargarnalosresultadosdel balanceydisminuirnlarentalquidacuandoasprocedadeacuerdoalasnormasdelosartculos31y 33. Enloquerespectaalosinteresesprovenientesdeestosmismoscrditostambinsededucen comogastoenvirtuddelNro.1delartculo31delaLey. 10)GastosdeOrganizacinyPuestaenMarchadelaEmpresa. LaleyaceptacomogastosdeduciblesdelaRentaBrutaaquellosdesembolsosenquedebe incurrirelcontribuyenteconelobjetodequesuempresaonegociopuedaempezaraoperarygenerar ingresos.Deestaforma,estetipodedesembolsoscooperanenlaobtencindedichosingresosenvarios perodos,nosloaquellosgeneradosenelejercicioenqueseincurreentalesdesembolsos.Deahque laleypermitaqueestosgastossedistribuyanproporcionalmenteenmsdeunejecicio.7 Entreestosdesembolsosseencuentran lossiguientes:estudiosdemercado,gastoslegalesde formacindelaempresa,implemenacindesistemascomputacionales,informespericiales,etc. Amortizacin. Estosgastospuedenserdistribudoshasta en seisejerciciosconsecutivos contados desdequese generaronodesdeelaoenquelaempresacomienceageneraringresos, cuandoestehechoseaposterioralafechaenqueseoriginaronlosgastos. Entodocaso,advertimosquelaamortizacindelgastoesunafacultadparaelcontribuyente,y queelplazodeamortizacinquedatambinasudiscrecionalidad,nopudiendoextendersemsallde seisejercicios. "En el caso de empresas cuyo nico giro segn la escritura de constitucin sea el de desarrollardeterminadaactividadporuntiempoinferiora6aosnorenovableoprorrogable,los gastosdeorganizacinypuestaenmarchasepodrnamortizarenelnmerodeaosqueabarque
7 Las cuentas Gastos de Organizacin y Gastos Puesta en Marcha son de Activo Nominal. Su carcter nominativo emana del rubro gastos que representan y permanecern en Activo mientras transcurra el lapso de su amortizacin (Arnoldo Camposto Canales, Manual de Contabilidad para Abogados, Ed Jdca. de Chile, 1996, pag. 156).

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laexistencialegaldelaempresa." 11)Gastosdepromocindeartculosnuevos. Setratadelosgastosincurridosenlapromocinocolocacinenelmercadodeartculosnuevos fabricadosoproducidosporelcontribuyente.Losgastospublicitarios sonlosque,porexcelencia, adoptanestacalidad. Amortizacin.Estosgastostienenelmismotratamientoquelosrevisadosenelnmeroanterior, permitiendo la ley que el contribuyente distribuya estos desembolsos hasta en tres ejercicios comercialesconsecutivoscontadosdesdequesegeneraron. 12)Gastosparalainvestigacincientficaytecnolgica. La ley permite deducir como "gasto" aquellos en que el contribuyente incurre para financiar investigaciones cientficas y tecnolgicas que se realicen en inters de la empresa, "an cuandonoseannecesariosparaproducirlarentabrutadelejercicio". Tambin se faculta al contribuyente paradistribuir el gastohastaen seis ejercicios comercialesconsecutivos. 13)Pagosalextranjeroporelusodemarcas,patentes,frmulas,asesorasnotcnicasyotras prestacionessimilares. Lospagosrealizadosalexteriorporlosconceptosindicados,seaceptancomogastoslohasta unmontomximoequivalenteal4%delosingresosanualesporventasoserviciosdelgiroordinariode laempresa,percibidosodevengadosduranteelejerciciocomercialrespectivo. Ellmiteindicadonoseaplicaendoscasos: a) Cuandoenelejerciciorespectivonohaexistidorelacinpatrimonilodecontrolentrelas empresas. Para que esta excepcin sea aplicable, dentro de los dos meses siguientes al trminodelejercicio,elcontribuyentedebeformularunadeclaracinjuradaenlaqueseale queendichoejercicionohaexistidolarelacinindicada. b) Cuandoenelpasdedomiciliodelbeneficiariodelarentastasegravaconimpuestocon tasaigualosuperiora30%,paracuyoefectoelS.I.I.deoficiooapeticindeparteverificar lospasesqueseencuentranenestasituacin. Sidentrodelejerciciolaempresaharealizadopagosafectadosporellmitedel4%yotrosque quedancomprendidosdentrodelassituacionesdeexcepcindelaletrasa)ob),paralosefectos dedeterminarellmitequeafectaalosprimeros,debernsumarseenprimerlugartodoslos pagoscomprendidosenlasletrasa)yb),deformatalquestospagospuedencoparellmitedel 4% que afecta a los primeros, quedando as como gastos rechazados por el monto total del desembolso. DelaRentaLiquidaAjustada LaRentaLquidaAjustadaseobtienerealizandociertosagregadosydeduccionesala rentalquida,poraplicacindelsistemadecorreccinmonetaria. Objetivosgeneralesdelsistemadecorreccinmonetaria ElmecanismodelacorreccinmonetariafueincorporadoanuestraLeydelaRentapor DecretoLeyNro.284,de21deDiciembrede1974,ysuobjetivoesencialeseliminarlasdistorsiones queproducelainflacinenlosresultadoscontablesdelosbalancesdetrminodeejercicio.Con ello,seobtienequeelcontribuyentetributesobreutilidadesrealesynonominales,estoes,quetribute sobresurenta"efectiva"yno"aparente". As, por ejemplo, si en el inicio delejercicio el contribuyente cuentacon un capital propioascendentea$500.000,yaltrminodelmismoelcapitalpropioasciendea$1.000.000.,el 19

balance arrojara una "utilidad" de $500.000., pero si la inflacin del perodo es equivalente supongamosaun100%enverdadestecontribuyenteslohabramantenidosucapitalpropio inicial,noexistirla"utilidad"quesepensaba,sino porelcontrarioelreajusteorevalorizacindel capital propioinicialconstituirunaverdadera"prdida"parala empresa,y,como tal,habraque deducirladelarentalquidadelcontribuyenteparalaaplicacindelimpuesto.Comopodemosver gracias al mecanismode lacorreccin monetaria se haeliminado una distorsindel resultado contabledeestecontribuyente,yelimpuestosepodraplicarsobresuverdaderautilidad. Operatoriadelsistema ElsistemadecorreccinmonetariaoperaennuestraLeydelaRentaatravsdedosfaseso etapas,segnlodisponeelartculo41dedichanormativa: 1) LaRevalorizacindelCapitalPropioInicialydesusvariaciones,y 2) Elajustedeactivosypasivosnomonetariosexistentesalcierredelejercicio. Revalorizacindelcapitalpropioinicial Larevalorizacinoreajustedelcapitalpropioinicialserealizadeacuerdoconelporcentaje de variacinexperimentado porelIndicedePreciosalConsumidoren elperodo comprendido entreelltimodadelsegundomesanterioraldeiniciacindelejercicioyelltimodadelmes anterior al delbalance.ValedecirelreajusteserealizaconlosI.P.C.delperodocomprendido entrelosmesesdeNoviembredelejercicioanterioralmesdeNoviembredelejerciciodelbalance.As lodisponeelN1,delartculo41delaLeydelaRenta. Definicindecapitalpropiotributario. Paraestosefectos,lanormacitadadefineloquedebe entendersecomocapitalpropiodesdelaperspectivatributaria,sealandoquedebeentenderseportal la diferencia entreel activo y el pasivoexigiblealafechadeiniciacindelejercicio comercial, debiendorebajarsepreviamentelosvaloesintangibles,nominales,transitoriosydeordenyotros,que norepresenteninversionesefectivas. Recordemosqueelactivoestodoaquelloqueelcontribuyentetieneoposee,estoes,todoslos bienes, corporales o incorporales, muebles o inmuebles con que cuenta el negocio o empresa, perteneciendoleenpropiedad. Porsuparte,elpasivoexigibleocirculanteestconstituidoporlasobligacionesquelaempresa tienerespectodetercerosdistintosdesusdueos.Adiferenciadelpasivonoexigibleopatrimonio,que esaquelloquelaempresadebeasusdueos,representadoporelcapitalmslasutilidadesretenidassi lashubiere. SirecordamoselprincipiocontablebsicoACTIVO=PASIVO(exigible)+CAPITAL(pasivo no exigible opatrimonio), tendremosque,endefinitiva,elcapital propioest constituido porel capitalyreservasdelaempresa,valedecir,elpatrimonio. Observamos, en todo caso, que la ley dispone que para los efectos de la determinacin del patrimonioocapitalpropiotributariodeben rebajarse delactivolosvaloresque no representen inversionesefectivasalmomentodesudeterminacin,estoes,aliniciodelejercicio.Enestetipode valoresencontramos,avadeejemplo,estimacionesdemarcasopatentesdeinvencin(intangibles), aportesporenterar(nominal),dividendosprovisorios(transitorio),entreotros. Capitalpropioyaportesdesociosdesociedadesdepersonas.DeacuerdoalN1delartculo41, paralosefectosdecorreccinmonetariaformanpartedelcapitalpropiodelaempresaqueseorganiza comosociedaddepersonastodoslosvaloresdelsocioquehayanestadoincorporadosalgirodela misma.Enestamismadireccin,elinciso2delN9delcitadoartculo41reiteraquetratndosede sociedadesdepersonasseconsideranaportesdecapitaltodosloshaberesentregadosporlossocios,a cualquierttulo,alasociedaddepersonasrespectiva. Deestaforma,silainformacincontableofinancieradelaempresaregistratalesvaloresen calidaddepasivodelaentidad,ellosdeberneliminarsedelpasivoparapasaraformarpartedelcapital 20

propio.8 Capitalpropioyempresaindividual.Enelcasodecontribuyentesqueseanpersonasnaturales (empresaunipersonal)debenexcluirsedelacontabilidadlossiguientesvalores(partefinal,delN1,del artculo41): a) Bienesydeudasquenooriginanrentasgravadasconelimpuestodeprimeracategora,y b) Bienes odeudas quenocorrespondan al giro,actividades onegociaciones de la empresa (bienesyobligacionespersonalesdelempresario). Efectos de la revalorizacin del capital propio inicial en la renta lquida. Habiendo determinadoqueslarevalorizacindelcapitalpropioinicialdebemosprecisarquefectoproduce enlarentalquidadelaempresa.Deacuerdoconlaletraa),delNo.1delartculo32delaley,el montodelreajustedelcapitalpropioinicialdelejerciciodeberserdeducidodelarentalquida. Estodebeentenderseenelsentidoque,comoconsecuenciadelainflacin,elcapitalpropioha "perdido"valor,ycomo"prdida"deberrebajarsedelasutilidadesdelejercicio. Desdeelpuntodevistacontable,elN12,delartculo41ordenaqueestadeduccinseacargada enlacuentacorreccinmonetaria(cuentaderesultados)con abonoenlacuentarevalorizacindel capitalpropio(cuentapatrimonial). Revalorizacindelasvariacionesdelcapitalpropioinicial Existelaposibilidadqueelcapitalinicialdelejerciciosufravariacioneseneltranscursodel mismo,seaporqueaumentasucuantaoporquedisminuye. El capitalpropioinicial aumenta cuandoelolospropietariosdelaempresarealizannuevos aportesoleentreganvaloresenprstamo. En cambio,el capital propio disminuye,cuandoserealizaunadisminucindecapital o se reparten utilidades retenidas uotros fondos de reserva o sedevuelve un prstamo al dueo de la empresa. Los aumentosylasdisminucionesdel capitalpropio inicialtambindebenseractualizados contablementealcierredelejercicio,deacuerdoconlavariacinquehubiereexperimentadoelI.P.C. enelperodocomprendidoentreelltimodadelmesanterioraldelaumentoodisminucinyel ltimodadelmesanterioraldelbalance. Efectosdelarevalorizacindelosaumentosdelcapitalpropioinicialenlarentalquida. El montodelreajustedelosaumentosdelcapitalpropioinicialdebededucirsedelarentalquidadel contribuyente,porlamismaraznquesededuceelreajustedelcapitalpropioinicial.Aslodisponela letrab),delNro.1,delartculo32,delaleydelarenta. Desde el punto de vista contable, esta deduccin tambin debe ser cargada en la cuenta correccinmonetaria(cuentaderesultados)conabonoenlacuentarevalorizacindelcapitalpropio (cuentapatrimonial). Efectosdelarevalorizacindelasdisminucionesdelcapitalpropioinicialenlarentalquida. Elmontodelreajustedelasdisminucionesdelcapitalpropioinicialdelejerciciodebeagregarseala rentalquidadelcontribuyente,segnlaletraa),delNro.2,delartculo32delaley,puesdeesta forma se "corrige" o "compensa" la disminucin de que fue objeto la renta lquida al considerar previamenteelreajustedeltotaldelcapitalpropioinicialy/oeldesusaumentos. Contablemente,esteagregadodebeser abonado enlacuentacorreccinmonetaria(cuentade resultados)concargoenlacuentarevalorizacindelcapitalpropio(cuentapatrimonial).

8 Sin entrar en mayores detalles, cabe sealar que en distintos pronunciamientos el Servicio ha pretendido que las normas comentadas tienen un alcance mayor de aquella que fluye de su sola lectura. As, ha sealado que la devolucin de un prstamo que la sociedad verifica respecto de valores ingresados por el socio en dicha calidad, representara un retiro de utilidades en la medida que no se acredite fehacientemente la existencia formal de un contrato de mutuo, con estipulacin de reajustes e intereses.

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Ajustedeactivosnomonetarios Engeneral,seentiendeporactivonomonetarioaqulvalorqueseencuentraprotegidodelproceso delainflacin,yaseaporlaconvencindelaspartesoporlasoladisposicindelaley. Los numerales 2 al 11, del artculo 41, de la ley de la renta, establecen las normas de correccinmonetariaparaestetipodebienesdelaempresa.Entreestos,laleyreconocecomotalesa lossiguientesbienes,cuyosvaloresdebern corregirseenlaformaqueseindica,enlamedidaque pertenezcanalaempresaalafechadelbalance: Bienesfsicosdelactivoinmovilizado.Sereajustan segnlavariacinexperimentada porelI.P.C.enelperodocomprendidoentreelltimodadelsegundomesanterioralde iniciacin del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance (Noviembre a Noviembra).Losbienesadquiridosduranteelejercicio,sereajustandeacuaerdoalporcentaje devariacindelI.P.C.entreelltimodadelmesanterioraldeadquisicinyelltimoda delmesanterioraldelbalance. Bienesfsicosdelactivorealizable.Elvalordeadquisicino costodirectodelactivo realizable, esto es, los bienes que forman parte de la explotacin y giro principal de la empresa,comolasmercaderas,sedebeajustarasu costodereposicinalafechadel balance. Elcostodereposicinestexpresamentesealadoenlaley,debiendodistinguirsealefecto entredosclasesdecontribuyentes:aquellosquecomercianconbienesadquiridosdeterceros yaquellosquecomercianconbienesdesupropiaproduccin. Paradeterminarelcostodereposicindelosbienesdelaprimeraclasedecontribuyentes esprecisosubdistinguirentreloscontribuyentesqueadquierensusbienesenelmercado nacionaloenelextranjero. Cuandoelcontribuyentehaadquiridosusbienesenelmercadonacionalseaplicanlas siguientesnormasparadeterminarsucostodereposicin: a) Respectodeaquellosbienesenqueexistafactura,contratooconvencinparalosdesu mismo gnero, calidad y caractersticas, durante el segundo semestre del ejercicio comercialrespectivo,sucostodereposicinserelprecioquefigureenellos,elcualno podrserinferioralpreciomsaltodelcitadoejercicio. b) Respectodeaquellosbienesenquesloexistafactura,contratooconvencinparalos desumismognero,calidadocaractersticasduranteelprimersemestredelejercicio comercial respectivo,sucostode reposicinserel preciomsaltoquefigure enlos citadosdocumentos,reajustadossegnelporcentajedevariacinexperimentadaporel ndicedepreciosalconsumidorentreelltimodadelsegundomesanterioralsegundo semestreyelltimodadelmesanterioraldelcierredelejerciciocorrespondiente. c) Respecto delos bienes cuyas existencias semantienen desde el ejercicio comercial anterior,y de loscuales noexistafactura,contratooconvencin durante elejercicio comercialcorrespondiente,sucostodereposicinsedeterminarreajustandosuvalorde librosestoeslasumaenquequedancontabilizadoslosbienesalcierredelejercicio anterior deacuerdo conla variacinexperimentada porel ndice de precios al consumidorentreelltimodadelsegundomesanterioraldeiniciacin delejercicio comercialyelltimodadelmesanterioraldecierrededichoejercicio. Cuando el contribuyente ha importado los bienes que comercializa se aplican las siguientesnormasparadeterminarsucostodereposicin: a) El costo de reposicin de aquellos bienes adquiridos en el extranjero respecto de los cualesexistainternacindelosdesumismognero,calidadycaractersticasdurante elsegundosemestredelejerciciocomercialrespectivo,serequivalentealvalordela ltimaimportacin. b) Respectodeaquellosbienesadquiridosenelextranjeroenquelaltimainternacindelos desumismognero, calidadycaracterstica se haya realizado durante el primer semestre, su costo de reposicin ser equivalente al valor de la ltima importacin, reajustadostesegnelporcentajedevariacinexperimentadoporeltipodecambio delarespectivamonedaextranjeraocurridaduranteelsegundosemestre. c) Tratndose de aquellos bienes adquiridos en el extranjero y de los cuales no exista importacinparalosdesumismognero,calidadocaractersticaduranteelejercicio comercialcorrespondiente,sucostodereposicinserequivalentealvalordelibros 22

reajustadosegnelporcentajedevariacinexperimentadaporeltipodecambiodela monedarespectivaduranteejercicio. ElvalordeimportacincorrespondealvalorC.I.F.segneltipodecambiovigentealafecha delafacturadelproveedorextranjero,mslosderechosdeinternacinylosgastosde desaduanamiento. Porsuparte,paradeterminarelcostodereposicindelosbienesproducidosporel propiocontribuyente sedebeconsiderarlamateriaprima aplicandolas mismasnormas anteriores y la mano de obra por el valor que tenga en el ltimo mes de produccin, excluyndoselasremuneracionesquenocorrespondanadichomes. Finalmente,digamosquelaleypermitealcontribuyenteasignarasusexistenciasala fecha delbalanceuncostodereposicinmenoraldeterminadoenconformidad alas reglas anteriores, pero para ello deber acreditar fehacientemente que su costo de reposicinesinferioratravsdedocumentosyantecedentesprobatoriosrespectivos. Crditosoderechosenmonedaextranjeraoreajustables.Losprimerosseajustande acuerdoconelvalordecotizacindelarespectivamoneda.Lossegundosdeacuerdoconel reajustepactado. Existenciasdemonedasextranjeras.Sereajustandeacuerdoalvalordecotizacin,tipo comprador,alafechadelbalance. Derechosdellave,marcasypatentesdeinvencin,pagadosefectivamente.Sereajustan delamismamaneraquelosbienesfsicosdelactivoinmovilizado. Pertenenciasyconcesionesmineras,pagadasefectivamente.Sereajustandelamisma maneraquelosbienesfsicosdelactivoinmovilizado Derechodeusufructopagadoefectivamente.Sereajustandelamismamaneraquelos bienesfsicosdelactivoinmovilizado Gastosdeorganizacinypuestaenmarchayotrosgastosdiferidos,registradosenel activo,quedebanreconocerseenejerciciosposteriores. Sereajustandelamismamanera quelosbienesfsicosdelactivoinmovilizado Accionesdesociedadesannimas.Sereajustandelamismamaneraquelosbienesfsicos delactivoinmovilizado Aportesasociedadesdepersonas.Estosvaloressereajustandelamismamaneraquelos bienes fsicos del activoinmovilizado.Sin embargo,laley ordenaque, posteriormente, el contribuyenterectifiquedichoreajuste,deacuerdoalreajustequehayacorrespondidoenla sociedaddepersonasreceptoradelosaportes.9 Paralosefectosdecorreccinmonetaria,laleyconsideracomoaportesdecapitaltodoslos haberesentregadosporlossocios,acualquierttulo,alasociedaddepersonasrespectiva. Efectosdelajustedeactivosnomonetariosenlarentalquida.Puesbien,habiendoestudiado cmoseajustanlosvaloresdelactivodelcontribuyentedebemosdeterminarquinfluenciatienen dichosajustesensurentalquida. Deacuerdoconlaletrab),delNro.2),delartculo32delaLey,elmontodelosajustesdel activodebeseragregadoalarentalquidadelcontribuyente,pues,ajuiciodellegislador,estosbienes aumentaronsuvalordefendindosedelainflacin,locualrepresentaunaverdadera"utilidad" susceptibledesergravadaconelimpuesto. Contablemente,esteagregadodebeser abonado enlacuentacorreccinmonetaria(cuentade resultados)concargoenlarespectivacuentadeactivo.

9 La rectificacin anterior se debe a las diferencias que surgen entre las distintas fomas que utilizan el aportante y la sociedad receptora para la actualizacin de los aportes. El aportante corrige sus aportes va variacin del IPC, mientras que para la sociedad receptora el aporte recibido forma parte de su capital propio, aumentando o disminuyendo segn el resultado del ajuste de su capital propio y el de sus variaciones. Esta rectificacin, en todo caso, es posterior al balance.

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Ajustedepasivosnomonetarios Engeneral,seentiendepor pasivo nomonetario aquellaobligacinquelaempresahacontrado para con un tercero, cuyo valor se encuentra protegido del proceso de la inflacin, ya sea por la convencindelaspartesoporlasoladisposicindelaley. ElN10,delartculo41,delaleydelarenta,establecenlasnormasdecorreccinmonetariapara estetipodeobligacionesdelaempresa. Deconformidadconlanormacitadalasobligacionesdelcontribuyentedebenajustarsesegnel reajustepactadoporlaspartes,oalvalordeltipodecambiovigentealafechadelbalancepara lasdeudascontradasenmonedaextranjera. Efectosdelajustedepasivosnomonetariosenlarentalquida.Elmontodelajustesealado constituye una deduccin o rebaja a la renta lquida pues, en concepto del legislador, el contribuyenteveincrementadasudeudaancuandoseaentrminosnominales.Aslodisponela letrac),delN1,delartculo32delaleydelarenta. Contablemente,estadeduccindebesercargadaenlacuentacorreccinmonetaria(cuentade resultados)conabonoenlarespectivacuentadepasivoexigible. Entodocaso,lanormacitadaadviertequeladeduccindeestereajustedebeverificarseen cuantonoestdeducidoconformealosartculos30y31ysiemprequeserelacionenconelgirodel negociooempresa. Loanteriortienesufundamentoenelartculo31N8delaley,encuantoaceptacomogastolos reajustesydiferenciasdecambioprovenientesdecrditosoprstamosdestinadosalgirodelnegocio. Deestaforma,sienelprocesodedeterminacindelarentalquidasepracticestarebaja,noproceder repetirtaldeduccinporaplicacindelasnormasdecorreccinmonetaria.10 DelaRentaLiquidaImponible. La rentalquidaimponibleesaquellaque seobtienerealizandociertosagregadosyciertas deduccionesalarentalquidaajustada. Losagregadosydeduccionesenreferenciaseencuentranestablecidosenelartculo33dela LeydelaRenta. Agregadosalarentalquidaajustada El Nro.1 delartculo33citado contiene laspartidas quedebenagregarsealarentalquida ajustada.Engeneral,laspartidasaagregarrepresentandesembolsosqueharealizadolaempresa,que laleynoaceptaquesededuzcanattulodegasto,deformatalquesilaentidadlasrebajaestettulo, deberagragarlasalresultadodelejercicio. Enefecto,laspartidasreferidasdebenseragregadasalarentalquidaajustadasiempreque efectivamentesehubierendeducidocomogastoylaestndisminuyendoenformaindebida. Estassumassonlassiguientes: 1)La letrabdelN1delart.33,serefierea las remuneracionespagadasalcnyugedel contribuyenteoaloshijosdeste,solterosmenoresde18aos. Encasodequeelcontribuyentesea una sociedaddepersonas, deberentenderseque eltrmino "contribuyente"empleadoporlaleycomprendealossociosdedichassociedades. Alnodistinguirlaley,lanormaencomentoseaplicasinimportarelrgimenpatrimonialque rigeenelmatrimoniodeloscnyuges.
10 En la prctica, el reconocimiento como gasto de los reajuses en comento tiene lugar precsamente en virtud de las normas de correccin monetaria.

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2)Retirosparticularesendinerooespeciesefectuadosporelcontribuyente(letrac,delN1 delart.33). Encasodequeelcontribuyentesea una sociedaddepersonas, deberentenderse que el trmino"contribuyente"empleadoporlaleycomprendealossociosdedichassociedades. Envirtuddeestanorma,todacantidadqueretiredelaempresaelempresarioindividualoel sociodesociedaddepersonasdeberrecibireltratamientodeunretirodeutilidades,sinconsiderarse comogasto,conlasolasalvedaddelyaestudiadosueldopatronal. 3)Laletradserefierealassumasinvertidasenbienesdelactivoinmovilizado,lascuales debernagregarsealarentalquidasiellasfueronindebidamenterebajadas. Estoeslgicosiseconsideraquelaleyhaestablecidootraclasedemecanismopararebajar estosdesembolsos:ladepreciacin. 4)Laletraeordenaagregarlassumascorrespondientesacostos,gastosydesembolsosque seanimputablesaingresosnoconstitutivosderentaorentasexentas,losquedebenrebajarsedelos beneficiosquedichosingresosoorentasoriginan. Alrespecto,elServiciohasealadoquesielvalordeestassumasnoexcededelosingresosno rentaodelasrentasexentas,obtenidasporelcontribuyente,dichosgastosrechazadosseexcluyendela presenucinderetiroquesecontemplaenelartculo21delaley,sinqueselesgravedeconformidada dichanorma.Sidichosgastosexcedendelosingresosindicados,elexcesosquedacomprendidoenla tributacinespecialcontempladaenelreferidoartculo. 5)Laletrafdisponeagregar losgastosodesembolsosprovenientesdeciertosbeneficios concedidosapersonasque,porcualquiercircunstanciapersonaloporlaimportanciadesuhaberenla empresa, hayan podido influir en la fijacin de sus remuneraciones, a accionistas de sociedades annimas cerradas o a accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, alempresario individualosociosdesociedades depersonasyapersonasqueen general tenganintersenlasociedadoempresa. Setratadegastosodesembolsosprovenientesde ventajasanormalesogratuitasotorgadasa personasqueejercenciertocontrolsobrelaempresa.LaLeymencionalossiguientesbeneficios: uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o avaluadosenunvalorinferioralcosto. Enestecaso,alos beneficiariosnoafectadosporelartculo21 selesaplicacomorentala presuncindederechoestablecidaenelinciso1dedichoartculo. condonacintotaloparcialdedeudas. excesodeinteresespagados. arriendospagadosopercibidosqueseconsiderendesproporcionados. accionessuscritasapreciosespeciales. todootrobeneficiosimilar, sinperjuiciodelosimpuestosqueprocedanrespectodesus beneficiarios. Laconcesindeestosbeneficiosenvuelvesiempreunretiro ounadistribucindeutilidades efectuadosenformaindirectaoencubierta.Debidoaello,laLeynopermiteladeduccindelosgastoso desembolsosprovenientesdelosmismosy,enlamedidaquehayansidodeducidos,ordenaagregarlos alarentalquidaajustada. 6) Finalmente, la letra g contiene la norma general referida a los agregados que comentamos,alprecisarquesetratadesumascuyadeduccinnoautorizaelartculo31oquehan sidorebajadasenexcesodeloslmitesestablecidosporlaley. Deduccionesalarentalquidaajustada ElN2delartculo33delaley,contienelaspartidasquedebendeducirsedelarentalquida ajustada,siemprequehubiesensidoindebidamenteincluidasenlarentalquidadelcontribuyente: 25

a) Los dividendos percibidos y utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente. b)LasrentasexentasporlaLeydelaRentauotrasleyesespeciales. Como podemos apreciar, se trata de sumas que encontrndose registradas en la renta lquidadelcontribuyenteyatributaronenestacategoraobienestnexentasdeesteimpuesto. En todo caso, los dividendos o utilidades, percibidos o devengados, deben provenir de sociedadeschilenas,puessloestasestnafectasalimpuestodeprimeracategora. Deestaforma,hemosdeterminadolarentalquidaimponibledelcontribuyente. Estacantidadeslaquepropiamentecorrespondealconceptode"Renta",estoes,aquella querepresentalautilidadoincrementodepatrimonio,ysobrelacualaplicamoslatasadel15%de impuesto. Contodo,elimpuestoasdeterminadononecesariamenteserelqueendefinitivasepague alFisco,pueslaleyestablececiertos"crditos"queserebajandirectamentedeaqul,disminuyendo deestamaneralasumafinalapagar. Por dicha razn es necesario sealar cules son los "crditos" a rebajar del impuesto determinado. Crditosencontradelimpuestodeprimeracategoria. Uncrdito,desdelaperspectivatributaria,esunasumaquesededucedirectamentedelimpuesto determinado.Laleypermitededucirvarioscrditos,entrelosmsinteresantestenemoslossiguientes: 1)Crditoporcontribucionesdebienesraces.Setratadelimpuestoterritorialpagadopor las empresas constructoras e inmobiliarias, respecto de los inmuebles construidos o mandados construirparasuventaposerior,segnelinciso2,delaletraf),delNro.1,delartculo20,delaLeyde laRenta.Elcrditorigeporelimpuestoterritorialpagadodesdelarecepcindefinitivadelrespectivo inmueble. Tambin tienen derecho a este crdito las empresas que obtengan rentas provenientes de la explotacindebienesraces. Eneleventoqueelimpuestoterritorialpagadoexcedieradelimpuestodeprimeracategora "dichoexcedentenopodrimputarseaotroimpuestonisolicitarsesudevolucin". 2)Crditoporinversionesenactivofijo.Lasumaequivalenteal4%delvalordelosbienes fsicosdelactivoinmovilizado,adquiridosnuevoso terminadosdeconstruir durante elejercicio, puedeimputarsealimpuestodeprimeracategoradeacuerdoalartculo33bisdelaLey. Laleyestableceestecrditoenrazndelainversinquerealizaelcontribuyenteenbienesdel activofijo.Elfindelanormaesobvio,elincentivoalainversin. Delanormacitadapodemosprecisarlossiguientesrequisitosparaqueopereelcrditoen comento: a)Lainversindeberecaerenbienesfsicosdelactivoinmovilizado.Paraestosefectos,laley entiende que forman parte del activo inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una empresaadquierevaleasing.Enestecasoelcrditosecalculasobreelmontototaldelcontrato. b)Losbienesdebensernuevosoterminadosdeconstruirduranteelejercicio,segnsetrate de adquisiciones aterceros odeproduccinpropia. Nodanderecho a crditolas obrasque consistan en la mera reparacin o mantencin de los bienes, o cuando stos se encuentran destinadosafineshabitacionalesodetransporte,excludoscamiones,camionetascabinasimpleyotros paratransportedecarga. 26

c)Elcrditoslopuedededucirse enelejercicioenqueserealizalainversinoterminala construccin, esto es, no es permanente en el tiempo. De existir exceso de crdito por sobre el impuestonohayderechoadevolucin. Sinembargo,laley19.578de1998,dispusoquedurantelosaostributarios1999a2002,ambos inclusive, el excedente de crdito podr deducirse del impuesto de 1 categora de los ejercicios siguientes,yhastasutotalextincin. d)Debecalcularsesobreelvalordelbienactualizadoalcierredelejercicio,yantesdededucir ladepreciacin. e)Sumontonopuedeexcedera500U.T.M.alcierredelejercicio. 3) Crditospordonaciones. 3.1) Lasumaequivalenteal50%delasdonacionesrealizadasenbeneficiodeUniversidades eInstitutosProfesionalesestatalesyparticularesreconocidosporelEstado. Estecrditoseencuentrareguladoporlaley18.681(DiarioOficial311287). DebentenercomobeneficiariosalasUniversidadeseInstitutosProfesionales. Elcrdito,queequivaleal50%delmontodeladonacin,tieneuntopede14.000UTMo elmontodelimpuestodeprimeracategora. Sihayexcesodecrdito,puedeimputarsealosejerciciossiguientes. Lapartedeladonacinnoconstitutivadecrditopuedededucirsecomogasto,conlas limitacionesdelN7delart.31delaLeydelaRenta. DonacionesregidasporlaLey18.985/90.Serefiereadonacionesconfinesculturales,a universidades, institutos profesionales, corporaciones o fundaciones sin fines de lucro cuyoobjetosealainvestigacin,laculturayelarte. Elcrditoequivaleal50%delmontodeladonacin,contopedel2%delarentalquida imponibleyhasta14.000UTM. Sihayexcedentestesepierde. La parte no constitutiva de crdito es un gasto rechazado no afecto al impuesto del artculo21nialglobalcomplementario. 3.3) DonacionesregidasporlaLey19.247/93.Debentratarsededonacionesconfines educacionales. El crdito equivale al 50% del monto de la donacin, con tope equivalenteal2%delarentalquidaimponibleode14.000UTM. Sihayexcedentesteconstituyegasto. 4)Crditoporinversionesenelexterior(art.41AdelaLeydelaRenta).Elcrditoseconfiere porlosdividendosoretirosdeutilidadesyregalas,percibidasdesdeelexterior. Equivalealmontodelimpuestoalarentapagadoenelexteriorpordichassumas.Teniendo comotopelacantidadequivalentealimpuestodeprimeracategoraqueafectaadichasrentasenChile. Elexcesodecrditoesimputablealosejerciciossiguientes. 5)CrditoSENCE(D.F.L.1/89).Elcrditoesequivalentealosgastosdestinadosafinanciar programasdecapacitacinocupacionaldelostrabajadoresdelaempresa,dentrodelterritorionacional. Elcrditotieneuntope,elequivalentedel1%delasremuneraciones alpersonalenelmismolapso. imponibles pagadas

3.2)

valor.

Silasumamximaadescontaresinferiora3ingresosmnimosmensuales,puedededucirseeste

Elexcesodecrditoesdevolvible. 6) Pagos Provisionales Mensuales. El monto de los pagos provisionales mensuales 27

desembolsadosporlaempresadeconformidadconlosartculos84ysiguientes. Conceptodep.p.m.Setratadeunasumadedinero,equivalenteaunporcentajedelosingresos brutos mensuales de la empresa, percibidos o devengados, que sta debe enterar en arcas fiscales mensualmente,acuentadelimpuestodeprimeracategoraquedeberdeclararypagarenelmesde Abrildelejerciciosiguiente. Determinacindelatasadep.p.m. Elporcentajecorrespondientealatasaquedebeaplicarse sobrelosingresosmensualessedeterminadeacuerdoalasnormasdelaletraa),delartculo84dela ley.Estatasaesvariable,calculndosesegnlarelacinporcentualqueexistaentreelmontodelos p.p.m.pagadosenunaoyelimpuestodeprimeracategorapagadoporesemismoao. Enelprimerejerciciodebeutilizarseunatasade1%,queseaplicarhastaelmesdeMarzodel aosiguiente,estemesinclusive,respectodelosingresosbrutosdetodosesosmeses.Apartirdelos ingresos del mes de Abril, y hasta los correspondientes al mes de Marzo del ao siguiente debe recalcularselatasaenlaformaqueseexplicaacontinuacin: Clculodelatasapromedio.Debeestablecerseelpromediodelosporcentajesutilizadosenelejercicio anterior.Sielejercicioanteriorfueelprimeraodeactividadesestepromedioserigualauno.Pero,a partirdelsegundoao,habrunatasaparaelperodoeneromarzoyotraparaelrestodelao,por aplicacindelasnormassiguientes. a) Aumento o disminucin de la tasa promedio. Enseguida, debe calcularse la relacin porcentualqueexistaentreelmontototaldelosp.p.m.pagadosduranteelejercicioanterior yelimpuestodeprimeracategorapagadopordichoejercicio.Sieltotaldelosp.p.m.fue superioralimpuesto,latasapromediodebedisminuirenladiferenciaporcentualindicada.Si eltotaldelosp.p.m.fueinferioralimpuesto,latasapromediodebeaumentarseenlarelacin porcentualindicada Losp.p.m.debenserimputadosalimpuestodeprimeracategoradeclaradoenelmesdeAbril por larenta delaocalendarioanterior(art.93),yeneleventoqueexistiereunsaldoafavordel contribuyenteleserdevueltoporelServiciodeTesoreradentrodelos30dassiguientesalafecha enquevenzaelplazonormalparapresentarladeclaracinanualdelimpuesto(art.97). Observacingeneralaloscrditos. Comopodemosapreciar,deloscrditos revisados slo los dos ltimos dan derecho a devolucinencasodeexcesoporsobreelimpuestodeterminado. Pordicharazndebernrebajarsedelimpuestoenelmismoordenanterior,demaneratalque sepuedanaprovecharlasdevolucionesreferidas.

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