Contabilidade Pblica

CONTABILIDADE APLICADA ADMINISTRAO PBLICA

SUMRIO 1 CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA................................................. 2 CONCEITOS.................................................................................................................................... 3 ORAMENTO PBLICO................................................................................................................ 4 RECEITA PBLICA......................................................................................................................... 5 DESPESA PBLICA........................................................................................................................ 6 CICLO ORAMENTRIO................................................................................................................ 7 - MOVIMENTAO DE RECURSOS FINANCEIROS........................................................................ 8 - ESTGIOS DAS DESPESAS............................................................................................................ 9 - EXECUO FINANCEIRA................................................................................................................ 10 - RESTOS A PAGAR......................................................................................................................... 11 - DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES................................................................................ 12 - PLANO DE CONTAS....................................................................................................................... 13 - SISTEMAS DE CONTAS................................................................................................................. 14 - BALANOS..................................................................................................................................... 15 - LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES......................................... 16 - BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................ 2 10 12 18 22 25 30 31 35 35 36 38 45 47 70 73

1 CONTABILIDADE APLICADA ADMINISTRAO PBLICA 1.1 - CONCEITO Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica Administrao Pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatrios peridicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princpios Gerais de Finanas Pblicas. A assim a Contabilidade Pblica registra, controla e demonstra o oramento aprovado, bem como a sua execuo, os atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes. De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pblica organiza-se de modo a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e interpretao dos resultados econmicos e financeiros. A contabilidade aplicada Administrao Pblica registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecidas no oramento pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crdito, a dvida ativa, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio. Pelas definies anteriores, deduzimos que a contabilidade pblica est interessada tambm, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria (Previso da Receita, Fixao da Despesa, Empenho, Descentralizao de Crditos, etc.;), sejam, meramente administrativos (Contratos, Convnios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianas, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores potenciais que podero afetar o Patrimnio (A P = PL), no futuro.

1.2 - OBJETO O objeto da Contabilidade o patrimnio constitudo por bens, direitos e obrigaes vinculados a uma entidade (pessoa fsica ou jurdica). Dentro dessa tica pode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimnio de propriedade de cada empresa. Na rea pblica, deve ser considerado o patrimnio a ser controlado (contabilizado) pelos rgos e entidades pblicas to somente os bens com caractersticas de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, praas, viadutos, quadras esportivas etc.) no so objeto da Contabilidade Pblica, mesmo sendo construdos e mantidos com recursos pblicos. O campo de aplicao da Contabilidade Pblica, abrange a administrao direta e indireta dos trs nveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal. Sendo: Administrao Direta: as unidades integrantes do governo federal, estadual/distrital e municipal dos trs poderes: Judicirio, Poder Legislativo e Poder Executivo ( Presidncia da Repblica e suas secretarias, Ministrios civis e militares, Tribunais, Cmara dos Deputados, Senado Federal);

 Administrao Indireta: autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas e qualquer entidade contemplada no oramento fiscal e da seguridade social. O oramento pblico, entendido como pea autorizativa para arrecadao de recursos financeiros (receitas) e realizao de gastos (despesas), tambm considerado objeto da Contabilidade Pblica. Para o oramento todo o ingresso de recursos financeiros autorizados intitulado Receita e todo o desembolso intitulado Despesa. Na rea pblica o oramento a pea fundamental para o funcionamento da mquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada a importncia que o oramento tem, a Contabilidade Pblica concentra esforos no registro do oramento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua execuo.

1.3 - OBJETIVO O objetivo da Contabilidade Aplicada Administrao Pblica o de fornecer informaes atualizadas e exatas Administrao para subsidiar as tomadas de decises e aos rgos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislao, bem como s instituies governamentais e particulares informaes estatsticas e outras de interesse dessas instituies.

1.4 - REGIME CONTBIL Quando da execuo do Oramento deve ser observado o momento em que as receitas e as despesas sero reconhecidas. O princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio do Patrimnio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais. O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e conhecido como Regime de Caixa e Regime de Competncia. A contabilidade pblica brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competncia, consagrando a adoo do Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e Competncia para as despesas. O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira est amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal : A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de forma que os administradores pblicos s podem contar com esses recursos para financiar seus gastos aps o efetivo ingresso nos cofres pblicos. Quanto s despesas, havendo a ocorrncia do fato gerador (empenho + liquidao), ou seja, aps o segundo estgio da despesa, isto , por ocasio da sua liquidao. Alguns autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a tese de que as despesas pblicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estgio da despesa, isto , por meio da emisso da nota de empenho. Outra corrente de pensamento, inclusive dos tcnicos responsveis pela determinao de

procedimentos contbeis, entende que as despesas pblicas devem ser reconhecidas a partir do segundo estgio da despesa. Esta tese est corroborada no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que vedada a realizao de despesas sem prvio empenho, isto , antes do incio da realizao da despesa dever ter sido emitido o empenho. Cabe ressaltar que a preocupao do legislador com a competncia oramentria ( regime oramentrio), no sentido de todas as despesas autorizadas pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exerccio. Essa preocupao est evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas as despesas empenhadas (primeiro estgio da despesa) ao final do exerccio financeiro, independente do recebimento do servio ou do bem.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; e II- as despesas nele legalmente empenhadas.

Regime de caixa para a Receita: As receitas so registradas e classificadas quando do seu recebimento. As receitas lanadas e no recebidas pertencero ao exerccio em que forem efetivamente arrecadadas. Regime de competncia para a Despesa: So todas as despesas legalmente liquidadas no exerccio, independentemente de seu pagamento, representando o montante dos empenhos emitidos e no cancelados no exerccio.
Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das no processadas.

Conforme j explanado, todos os empenhos no liquidados (servios ou bens ainda no entregues) at 31 de dezembro do exerccio, sero inscritos em restos a pagar, de forma a garantir que estes valores, cuja execuo s ocorrer no exerccio seguinte, integre o resultado do exerccio em que foram inscritos.. Faz-se necessrio ressaltar que, na Contabilidade Pblica, adota-se o regime oramentrio, deixando em segundo plano o Princpio da Competncia estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. De acordo com este Princpio todas as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrncia do fato gerador independente de seu pagamento ou recebimento. J a Contabilidade Pblica privilegia a prudncia de s comprometer o que efetivamente j entrou no caixa do Tesouro Nacional, bem como as despesas liquidadas no exerccio, pelas particularidades inerentes administrao pblica. De acordo com a Resoluo CFC No 750 de 29 de dezembro de 1993, o Princpio da Competncia, deve ser aplicado tanto s despesas, quanto s receitas, sendo que, no caso das despesas, essas so consideradas incorridas nas seguintes situaes: I quando deixar de existir correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

1.4.1 - REGIME CONTBIL DA RECEITA As receitas consideram-se realizadas: I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-los, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por ela prestados; II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. Na Administrao Pblica, temos receitas de prestao de servios, de vendas de materiais, de cobrana de ttulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato gerador perfeitamente identificado e a contabilizao da receita segue, integralmente, o Princpio da Competncia, quando se adotam os procedimentos a seguir: I Pela emisso da fatura quando da entrega do servio ou do material ao contratante, o beneficirio da receita faz a sua contabilizao da seguinte forma: Contas a Receber a Variaes Ativas (Ativo) (Resultado)

II No recebimento do direito: Diversos a Diversos Bancos Variaes Passivas a Receita Oramentria a Contas a Receber

(Ativo) (Resultado) (Resultado) (Resultado) (Ativo)

Na contabilizao das receitas tributrias, o fato gerador difcil de ser identificado, pois no existe uma prestao de servio anterior, uma vez que os governos arrecadam os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os servios essenciais, definidos pela Constituio e outros definidos em suas metas para aquele exerccio, da dizer-se que a receita contabilizada pela sua arrecadao e no, pela ocorrncia do seu fato gerador. Ocorre, porm, que os tributos que no so arrecadados, nos seus prazos de vencimento, so registrados, como Dvida Ativa, contrariando o dispositivo da citada lei o seguinte o princpio da competncia. Poderamos definir como fato gerador da Receita, o estgio do lanamento mas, tambm, difcil a sua identificao, em determinados tributos. O imposto de renda, por exemplo: - o lanamento seria o momento da leitura das declaraes dos contribuintes e a

verificao do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste caso, teramos receita ou despesa, para o Tesouro Nacional, no momento do lanamento, caso em que a Receita Federal no dispe de mecanismos de controle para fornecer as informaes adequadas aos rgos de Contabilidade Analtica. Por esses motivos, na contabilizao das receitas tributrias optou-se pelo registro, no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislao. Na contabilizao da receita, teremos: Bancos a Receita Oramentria (Ativo) (Resultado)

Quando no ocorre o recolhimento, o registro da receita efetuado na inscrio da Dvida Ativa da Unio, conforme lanamentos abaixo: Dvida Ativa a Variaes Ativas (Ativo) (Resultado)

Neste caso, a Receita Oramentria ser afetada, na cobrana da Dvida Ativa, e a teremos a contabilizao de um fato permutativo (no afeta o resultado, embora se registre receita oramentria): Bancos (Ativo) a Receita Oramentria (Resultado credor) Variaes Passivas (Resultado devedor) a Dvida Ativa (Ativo) O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da rea pblica, principalmente a municipal, no descarta a possibilidade de adoo pela contabilidade governamental do Princpio Contbil da Competncia pela Contabilidade Pblica, assim se referindo: Na Administrao Pblica a aplicao desse princpio tem que ser precedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela entidade, iniciando pela separao em dois grandes grupos que sero classificados em: atividades geradoras e no geradoras de receitas, o que facilitaria a evidenciao da correlao das receitas com as despesas . 1.4.2 - REGIME CONTBIL DA DESPESA: O regime contbil da despesa j est consagrado, na Lei 4.320/64, como sendo o de competncia, no havendo, portanto, divergncia entre a Lei e o Princpio da Competncia, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade. De acordo com o Princpio da Competncia, a despesa ser considerada em funo do seu fato gerador que : RECEBIMENTO DOS SERVIOS CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS

A tcnica contbil tem como regra geral que as despesas devem ser registradas tendo como fato gerador o "consumo de bens e servios. Quanto aos gastos efetuados com servios, no h divergncia entre a tcnica utilizada pela Contabilidade privada e a aplicada pela governamental, posto que os servios so considerados como despesas no momento de seu recebimento ou de seu consumo. Porm, em relao aos fatos permutativos (aquisio de materiais de consumo ou permanentes), existe um distanciamento ente as duas. A legislao que rege a Contabilidade Pblica determina que todos os gastos, sejam com fatos permutativos ou modificativos, s podem ocorrer se houver autorizao oramentria (fixao de despesa) para tal finalidade. Impe-se, dessa forma, o registro da despesa oramentria, quando da verificao do implemento de condio, que consiste no fato de atestar o recebimento dos elementos, conforme discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relao aos fatos permutativos. Entretanto para a Cincia Contbil, a despesa s poder ser reconhecida quando da constatao de que os bens foram consumidos. Para atender lei, a Contabilidade Pblica registra a despesa oramentria, afetando negativamente o resultado do exerccio, mas, em contrapartida reconhece uma variao positiva, que ir afetar positivamente o resultado oramentrio, funcionando como uma compensao da despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo provocado pelo registro da despesa do resultado. Esta variao tem, tambm a funo de evidenciar as mutaes ocorridas no patrimnio seja em decorrncia de fatos modificativos ou permutativos ocorridos em cada exerccio financeiro. Para a cincia contbil nem todos os ingressos de recursos financeiros so considerados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros so considerados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas oramentrias no sero consideradas efetivas, conforme entendimento da Cincia Contbil. Dessa forma, podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes so efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital so apenas permutaes de itens patrimoniais. No Brasil, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil, 1 . compreendendo o espao de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual a administrao promove a execuo oramentria, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou rgo pblico. 1.5 - LEGISLAO A contabilizao dos atos e fatos administrativos, bem como a elaborao de balanos e demonstrativos contbeis e oramentrios obedecem s seguintes normas gerais: Lei n 4.320/64, 17.03.64 - Estatui normas gerais de direito financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, Municpios e do Distrito Federal (Exerccio financeiro, Supervit
Lei 4.320. Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25.ed.ver.atual. Rio de Janeiro: IBAM, 1993.p.34
1

financeiro, Contabilidade Balanos);

Oramentria, Financeira

Patrimonial e

Decreto-Lei n 200/67contabilidade.

Normas de administrao financeira e de

2 CONCEITOS Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pblica, necessrio definirmos alguns conceitos, haja vista a sua utilizao por todos aqueles que trabalham nessa rea. ORAMENTO GERAL DA UNIO (OGU) instrumento de Governo, de administrao, de efetivao e de execuo dos planos gerais de desenvolvimento scio-econmico. RGO - para fins de contabilidade pblica aquele cujo principal objetivo a segregao das informaes no mbito da Unio, sendo classificados em Superiores e Subordinados. RGO SUPERIOR - para efeito de sistema, considerado rgo Superior aquele pertencente a administrao direta que tenha entidades por ele supervisionadas ou outras unidades da administrao direta sob sua superviso. Exemplos: Cmara, Senado, Tribunais Superiores, Presidncia da Repblica e Ministrios Civis e Militares. RGO SUBORDINADO - so as entidades da administrao indireta (autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedades de economia mista). Exemplo: Fundao Universidade do Amazonas - Cdigo Siafi 26270. SUBRGO - tem por objetivo a agregao de informaes para a obteno de dados gerenciais quando se tem o desdobramento de diversas unidades gestoras dentro de um mesmo rgo. UNIDADE ORAMENTRIA - repartio da Administrao Federal a quem o oramento da Unio - OGU consigna dotaes especficas para a realizao de seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder de disposio. Exemplo: Fundao Universidade do Amazonas - Cdigo Siafi 26270 UNIDADE ADMINISTRATIVA repartio pblica da Administrao Direta no contemplada nominalmente no Oramento Geral da Unio, dependendo, por isso, de proviso de crditos para execuo dos projetos ou atividades a seu cargo. UNIDADE GESTORA - unidade investida do poder de gerir recursos oramentrios e financeiros, prprios ou sob descentralizao. Exemplo: Fundao Universidade do Amazonas - Cdigo Siafi 154039.

GESTO - denomina-se gesto o ato de gerir a parcela do patrimnio de uma Unidade Gestora, Entidade Supervisionada, rgo ou Fundo que, tendo ou no personalidade jurdica prpria, requeira demonstraes, acompanhamentos e controles distintos. Exemplo: Fuam - Cdigo Siafi 15256 (Gesto Principal) PROGRAMA DE TRABALHO - representado por uma estrutura (funcional programtica) que permite a elaborao e a execuo oramentria, bem como o controle e acompanhamento dos planos definidos pela instituio, para ser exercido em um determinado perodo. Essa estrutura, formada por 17 dgitos tem a seguinte composio: Funo: XX Subfuno: XXX Programa: XXXX Projeto/Atividade/e Subttulo: XXXX/XXXX. Exemplo: 04 122 0750 2000 0001 04 > Funo: Administrao 122 > Subfuno: Administrao Geral 0750 > Programa: Apoio Administrativo 2000 > Atividade: 0001 > PROGRAMA DE TRABALHO RESUMIDO - PTRES - corresponde codificao prpria e resumida do Programa de Trabalho, de forma a facilitar e agilizar sua utilizao, sendo que a combinao de cada PT se d com a Unidade Oramentria. Essa codificao automaticamente atribuda pelo sistema para cada Programa de Trabalho. Exemplo: 962481 FONTE DE RECURSOS - indica a aplicao dos recursos oramentrios alocados em cada rgo e destinados manuteno das atividades e projetos programados. Ex: 0100 - Recursos do Tesouro Nacional: 0250 - Recursos Prprios. PLANO INTERNO - o instrumento de planejamento e de acompanhamento das aes do rgo, usado como forma de detalhamento especfico para cada Projeto ou Atividade, de uso exclusivo de cada rgo. Um plano interno tem como caractersticas principais: especificar quais Projetos ou Atividades devero ter seus crditos detalhados a esse nvel, de acordo com autorizao da STN - Secretaria do Tesouro Nacional, em atendimento ao pedido do respectivo rgo; a incluso de Plano Interno efetuada pela Unidade Setorial de Oramento de cada rgo; os cdigos de Plano Interno podero ter at 11 (onze) posies alfanumricas. A Fuam no utiliza Plano Interno. ORDENADOR DE DESPESA autoridade com atribuies definidas em ato prprio entre as quais as de movimentar crditos oramentrios, empenhar despesas e efetuar pagamentos. CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO programao de utilizao de recursos realizaa pelos rgos setoriais do sistema de programao financeira, mediante previso efetuada

pelas Unidades Oramentrias, que evidencia as necessidades para o desenvolvimento dos respectivos programas, em cotejo com o esperado comportamento da receita do Tesouro.

3 ORAMENTO PBLICO 3.1 - ORAMENTO GERAL DA UNIO - o instrumento de governo, de administrao, de efetivao e de execuo dos planos gerais de desenvolvimento scio-econmico.

3.2 - EVOLUO DO ORAMENTO 3.2.1 - ORAMENTO CLSSICO OU TRADICIONAL Antes do advento da Lei n 4.320, de 17.03.64, o oramento utilizado pelo Governo Federal era o oramento tradicional, embora o estado de So Paulo j fizesse uso de outras tcnicas oramentrias mais avanadas desde 1959. O oramento clssico se caracterizava por ser um documento de previso de receita e de autorizao de despesas, estas classificadas segundo o objeto de gasto e distribudas pelos diversos rgos, para o perodo de um ano. Em sua elaborao no se cogitava, primordialmente, em atender s reais necessidades da coletividade e da administrao, tampouco se consideravam os objetivos econmicos e sociais. A maior deficincia do oramento tradicional consistia no fato de que ele no privilegiava um programa de trabalho e um conjunto de objetivos a atingir. Assim, dotava um rgo qualquer com os recursos suficientes para pagar pessoal e comprar material de consumo e permanente para o exerccio financeiro. Os rgos eram contemplados no oramento de acordo com o que gastavam no exerccio anterior e no em funo do que se pretendia realizar.

3.2.2 - ORAMENTO DE DESEMPENHO OU DE REALIZAES O oramento clssico evoluiu para o oramento de desempenho ou de realizaes, onde se buscava saber "as coisas que o governo faz e no as coisas que o governo compra". Assim, saber o que a administrao pblica compra tornou-se menos relevante do que saber para que se destina a referida aquisio. O oramento de desempenho, embora j ligado aos objetivos, no poderia, ainda, ser considerado um oramentoprograma, visto que lhe faltava uma caracterstica essencial, qual seja a vinculao ao Sistema de Planejamento.

3.2.3 - ORAMENTO-PROGRAMA A adoo do oramento-programa na esfera federal, foi efetivada em 1964, a partir da edio da Lei nr. 4.320. O Decreto-Lei 200, de 23.02.67, menciona o oramento-

programa como o plano de ao do Governo Federal, quando em seu artigo 16 define: em cada ano ser elaborado um oramento-programa que pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser realizado no exerccio seguinte e que servir de roteiro execuo coordenada do programa anual. O oramento-programa pode ser definido como sendo "um plano de trabalho expresso por um conjunto de aes a realizar e pela identificao dos recursos necessrios sua execuo". Como se observa, o oramento-programa no apenas um documento financeiro, mas principalmente, um instrumento de operacionalizao das aes do governo, viabilizando seus projetos/atividades em consonncia com os planos e diretrizes estabelecidos, oferecendo as seguintes vantagens: a) melhor planejamento de trabalho; b) mais preciso na elaborao dos oramentos; c) melhor determinao das responsabilidades; d) maior oportunidade para reduo dos custos; e) maior compreenso do contedo oramentrio por parte do Executivo, do Legislativo e do Pblico; f) facilidade para identificao de duplicao de funes; g) melhor controle da execuo do programa; h) identificao dos gastos e realizaes por programa e sua comparao em termos absolutos e relativos; i) apresentao dos objetivos e dos recursos da instituio e do interrelacionamento entre custos e programao; e j) nfase no que a instituio realiza e no no que ela gasta.

3.3 - PRINCPIOS ORAMENTRIOS Para a real eficcia dos controles das atividades financeiras do governo, necessrio que o oramento se vincule a determinadas regras ou princpios oramentrios, o que resulta em inmeras definies. Entre os princpios defendidos pela corrente doutrinria dos tratadistas, destacam-se os seguintes: ANUALIDADE - de conformidade com o princpio da anualidade, tambm denominado princpio da periodicidade, as previses de receitas e despesa devem referir-se, sempre a um perodo limitado de tempo. Ao perodo de vigncia do oramento denomina-se exerccio financeiro. No nosso pas, de acordo com o art. 34 da Lei nr. 4.320, o exerccio financeiro coincide com o ano civil: 1 de Janeiro a 31 de Dezembro. UNIDADE - o oramento deve ser uno, isto , deve existir apenas um oramento e no mais que um para cada exerccio financeiro. Com isso visa-se eliminar a existncia de oramentos paralelos. UNIVERSALIDADE - o oramento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta. (Art. 165, 5 da Constituio Federal).

EXCLUSIVIDADE - de acordo com este principio, o oramento deve conter apenas matria oramentria e no cuidar de assuntos estranhos, o que, alis, est previsto no Art.165 da Constituio. Exceo feita autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de operaes de crdito. ESPECIFICAO - este princpio tem por escopo vedar as autorizaes globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nvel de desagregao tal que facilite a anlise por parte das pessoas. De acordo com o Art.15 da Lei n4.320, a discriminao da despesa far-se-, no mnimo por elemento (pessoal, material, servios, obras, etc..). PUBLICIDADE - define esse princpio que o contedo oramentrio deve ser divulgado atravs dos veculos oficiais de comunicao/divulgao para conhecimento pblico e para a eficcia de sua validade que o princpio exigido para todos os atos oficiais do governo. No caso especifico a publicao deve ser feita no Dirio Oficial da Unio; e EQUILIBRIO - pelo princpio do equilbrio se entende que, em cada exerccio financeiro, o montante da despesa no deve ultrapassar a receita prevista para o perodo. O equilbrio no uma regra rgida, embora a idia de equilibrar receitas continue ainda sendo perseguida, principalmente a mdio ou longo prazo.

3.4 - PLANO PLURIANUAL (PPA) O Poder Executivo ordenar suas aes com a finalidade de atingir objetivos e metas por meio do PPA, um plano de mdio prazo elaborado no primeiro ano de mandato, para execuo nos quatro anos seguintes, contendo um anexo com metas plurianuais da poltica fiscal, considerando despesas, receitas, resultado primrio e estoque da dvida. O PPA institudo por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administrao Pblica para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para aquelas referentes a programas de durao continuada. Os investimentos cuja execuo seja levada a efeito por perodos superiores a um exerccio financeiro, s podero ser iniciados se previamente includos no PPA ou se nele includos por autorizao legal. A no-observncia deste preceito caracteriza crime de responsabilidade.

3.5 - A LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS - LDO Compreende as metas e prioridades da Administrao Pblica Federal, devendo: - orientar a elaborao da Lei Oramentria Anual - LOA: - dispor sobre alteraes na legislao tributria; e - estabelecer polticas de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.

3.6 - A LEI ORAMENTRIA ANUAL - LOA Estima a receita e fixa a despesa para o exerccio, compreendendo: oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; Oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; O oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico.

3.7 - TIPOS DE ORAMENTO 3.7.1 - ORAMENTO FISCAL Compreende os Poderes da Unio, seus fundos, rgos, autarquias, inclusive as especiais, fundaes institudas e mantidas pela Unio e, tambm as empresas pblicas e sociedades de economia mista em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, que recebam desta quaisquer recursos que no sejam provenientes de participao acionria, pagamento de servios prestados, transferncias para aplicao em programas de financiamento atendendo ao disposto no art. 159, inciso I, alnea "c" da Constituio Federal, e refinanciamento da dvida externa. 3.7.2 - ORAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL: Compreende todos os rgos e entidades a quem compete executar aes nas reas de sade, previdncia e assistncia social, quer sejam da administrao direta ou da indireta, bem como seus fundos e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico. Compreende, ainda, os demais subprojetos ou subatividades, no integrantes do Programa de Trabalho dos rgos e entidades acima relacionados, que tambm se envolvam com as referidas aes, tendo em vista o disposto no art.194 da Constituio Federal. 3.7.3 - ORAMENTO DE INVESTIMENTO DAS EMPRESAS ESTATAIS: Previsto no art.165, 5, inciso II da Constituio Federal, composto pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.

3.8 - CLASSIFICAO ORAMENTRIA O processo de classificao natural do ordenamento mental do ser humano. Toda pessoa classifica os fenmenos que a cercam, utilizando alguns critrios que podem ser muito simples ou mais complexos. Assim, as pessoas podem ser classificadas, de uma forma muito elementar, em altas ou baixas, magras ou gordas, ricas ou pobres, bonitas ou

feias, etc. Alm dessa forma simples e dicotmica, existem classificaes mais complexas e cientficas O critrio adotado para reunir objetos ou fatos em grupos o da afinidade. Procurase sempre agrupar numa mesma classe ou ramos aquilo que possui certas qualidades ou propriedades comuns. Por exemplo. Denomina-se "Material de Consumo", os objetos que se consomem pelo uso, tais como: borracha, lpis, papel, tinta, caneta, clipes, etc. Por "Material Permanente" designam-se os elementos patrimoniais que no so consumidos pelo usa a no ser em prazos mais longos, tais como: mesa, cadeira, grampeador, armrio, estante, micro-computador, etc. A necessidade de recuperao das informaes de uma forma mais rpida e eficaz fez com que s classificaes fosse associado um cdigo que exprime, em poucas letras, smbolos ou nmeros, a idia que se pretende. Os cdigos mais utilizados so os numricos e, em casos especiais, utilizam-se os alfabticos ou numricos. O dicionrio uma classificao das palavras em ordem alfabtica: a classificao bibliogrfica utiliza, normalmente, smbolos alfanumricos. O avano da informtica generalizou a utilizao dos cdigos ou campos numricos. Esses so compostos, obviamente, por um conjunto de nmeros ou dgitos. Um campo numrico de dois dgitos pode armazenar, lgicamente at 100 cdigos diferentes, ou seja de 00 a 99. Finalmente, convm esclarecer que cada tipo de classificao elaborado em consonncia com os objetivos ou fins que se quer atingir. A evoluo do oramento clssico para o oramento-programa foi acompanhado por um processo de aperfeioamento do sistema de classificao oramentria. Poder-se-ia afirmar, inclusive, que a primeira exigncia para a implantao do oramento-programa a existncia de um sistema de classificao oramentria funcional.

3.8.1 - IMPORTNCIA E OBJETIVOS DE UM SISTEMA DE CLASSIFCAO Um dos principais objetivos de um sistema de classificao oramentria, nos dias atuais, o de possibilitar a anlise e a avaliao, dos nus e benefcios dos programas de governo, bem como de estudar o impacto dos gastos pblicos na economia. Pressupese que, no regime democrtico, o povo tem direito de saber o que fazem seus mandatrios; porque o fazem; e que nus e benefcios decorrero dos atos do Governo. O estabelecimento de classificaes oramentrias uma das medidas mais importantes na administrao pblica. Essa importncia decorre da estrutura de classificao constituir o maro para adoo de decises em todo o processo oramentrio. Dentro dessa viso podemos dizer que 4 (quatro) so os objetos fundamentais de um sistema de classificao: a) facilitar a anlise dos governamentais; efeitos econmicos e sociais das atividades

b) facilitar a formulao dos programas que o governo elabora para cumprir suas funes; c) contribuir para uma efetiva execuo do oramento; e d) facilitar a contabilidade fiscal.

3.8.2 - TIPOS DE CLASSIFICAO DE DESPESAS ORAMENTRIAS Diversas so as formas de classificao das despesas pblicas. Neste momento esto analisados, apenas, as classificaes adotadas no oramento pblico brasileiro.

3.8.3 - CLASSIFICAO INSTITUCIONAL OU POR RGO O objetivo desta classificao demonstrar quanto cada rgo ou unidade organizacional est autorizado a gastar num determinado exerccio. A classificao por instituio ou organizacional apresenta a vantagem de permitir uma comparao imediata, em termos de dotaes recebidas, entre os diversos rgos. Tal informao pode, entretanto, gerar rivalidade interorganizacional nos gastos do governo. Na prtica oramentria brasileira utiliza-se um campo de cinco dgitos para identificar essa classificao. Os dois primeiros algarismos so reservados para identificar o rgo, ou seja qualquer instituio que integra a estrutura administrativa dos trs poderes da Unio: os trs ltimos identificam as Unidades Oramentrias.

4 RECEITA PBLICA 4.1 - CONCEITO Define-se como receita pblica todo o recebimento efetuado pela entidade com a finalidade de ser aplicado em gastos operativos e de administrao. Nas entidades h de se distinguir duas modalidades de recebimentos: as receitas classificam-se como efetivas quando se realizam entradas de numerrio sem as correspondentes sadas de outros elementos patrimoniais: em caso contrrio, isto , se os recebimentos decorrem da excluso de valores patrimoniais so denominados de receitas por mutao patrimonial, consideradas neste caso como receitas no efetivas. Interpreta-se, ainda, como receita pblica, todo o recurso obtido pelo Estado para atender as despesas pblicas. A receita pblica efetiva provm dos servios prestados direta ou indiretamente, pelo Governo, coletividade em troca da cobrana de taxa, impostos, etc. e a permutao patrimonial decorre da alienao de bens pelo preo de custo, amortizao de emprstimos concedidos pelo valor escriturado. Normalmente as receitas pblicas esto divididas em:

Oramentrias - aquelas que foram previstas no oramento; e Extra-oramentrias - as que decorrem de outras fontes e so, apenas, acessrias. A Receita Oramentria a mais importante, destacando-se, nesse contexto a Receita Tributria, que se constitui de impostos, taxas e contribuies de melhoria. O imposto pode ser conceituado como uma obrigao genrica exigida pelo Estado para satisfazer as necessidades pblicas. O Cdigo Tributrio Nacional diz que o imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. O poder de tributar compete aos Governo Federal, Estadual, do Distrito Federal e Municipal. O imposto apresenta as seguintes caractersticas: reclamado de forma geral, no possui sentido contraprestacional e atinge o ente humano e a coisa. Em funo desta distino o imposto se aplica de forma direta e indireta. O direto incide sobre o contribuinte e o indireto atinge as coisas, em outras palavras, alcana, indiretamente, a pessoa. Esto classificados como impostos diretos: os impostos de renda, territorial, predial, transmisso e servios. J os impostos indiretos podemos classificar: o imposto de circulao de mercadorias e de servios (ICMS), o imposto sobre produtos industrializados (IPI), etc. A taxa a contribuio do ramo tributrio cobrada para compensar a contraprestao de um servio efetuado ou colocado disposio do contribuinte. O cdigo declara que as taxas cobradas pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, tem como fato gerador o exerccio do poder de polcia, a utilizao efetiva ou potencial do servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. A contribuio de melhoria corresponde ao nus imposto pelo proprietrio que se beneficia por qualquer vantagem de ordem econmica com a valorizao do seu imvel em decorrncia da realizao de obras pblicas no imvel ou nas proximidades dele. O cdigo estabelece que a Contribuio de Melhoria reclamada pela Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpio foi instituda para fazer face ao custo de obras pblicas que produzam a valorizao imobiliria e temo como valor o acrscimo de valorizao que a obra resultar para cada imvel beneficiado.

4.2 - CLASSIFICAO O Regulamento Geral de Contabilidade Pblica, conceitua como receita da Unio todos os crditos de qualquer natureza que o governo tem direito de arrecadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer ttulos de que derivem diretos a favor do Estado. A Lei 4.320/64, classificou a receita oramentria em duas categorias econmicas: Receitas Correntes; e Receitas de Capital. a) as receitas correntes so compostas por receitas derivadas, originrias e outras complementares, tais como: a tributria, patrimonial, industrial,

transferncias correntes e diversas; b) as receitas de capital, tambm conhecidas como secundrias, resultam da efetivao das operaes de crdito, alienao de bens, recebimento de dvidas e auxlios recebidos pelo rgo ou entidade. A lei citada anteriormente, fundamentada na deduo germnica de que os tributos so cobrados de forma coativa, emprega o termo "Receita Derivada" quando se refere receita tributria instituda pelas entidades de direito pblico, face o seu sentido peculiar de renda proveniente de rendimentos e lucros das atividades e bens dos cidados do pas. A Receita Originria procede do patrimnio pblico empregado na explorao de servios comerciais, industriais e outros rendimentos decorrentes das locaes, inverses financeiras, etc. Ainda nos termos da Lei 4.320/64, a discriminao da Receita Oramentria tem como base as fontes econmicas de sua gerao, exceo feitas s transferncias entre rgos e esferas do governo cuja classificao se procede atualmente conforme o destino dos recursos: se para aplicaes correntes ou de capital. Assim esto classificadas as Receitas, segundo as fontes econmicas de sua gerao:

1 - RECEITAS CORRENTES 1.1 - Receita Tributria Impostos Taxas Contribuio de Melhoria 1.2 - Receita de Contribuies Contribuies Sociais Contribuies Econmicas 1.3 - Receita Patrimonial Receitas Imobilirias Receitas de Valores Mobilirios Outras Receitas Patrimoniais 1.3 - Receita Agropecuria Receita da Produo Vegetal Receita da Produo Animal e Derivados Outras receitas agropecurias

4.3 - ESTGIOS DA RECEITA A receita oramentria passa por trs fases denominadas de estgios: previso, lanamento, arrecadao/recolhimento. Previso: a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exerccio. Lanamento: a identificao do devedor ou da pessoa do contribuinte. A Lei 4.320/64 define lanamento da receita como o ato da repartio competente que verifica a procedncia do crdito fiscal, a pessoa devedora e inscreve o dbito dela; Arrecadao: corresponde aos pagamentos realizados diretamente pelos contribuintes s reparties fiscais e rede bancria autorizada: e Recolhimento: compreende a entrega da arrecadao pelas referias reparties e estabelecimentos bancrios ao Banco Central para crdito na Conta nica do Tesouro Nacional. O recolhimento da receita far-se- em estrita observncia ao princpio da unidade de caixa, sendo proibida a criao de caixas especiais. A codificao da receita compreende 08 (oito) dgitos: 1 Dgito - Categoria Econmica 2 Dgito - Fonte 3 Dgito - Rubrica 4 Digito - Alnea 5 e 6 Dgitos - Subalnea 7 e 8 Dgitos - Subalnea Exemplo: 1. 2.1. 0.30 .00, onde: o 1 identifica tratar-se de Receitas Correntes; o 2 indicar tratar-se de Receitas de Contribuies; o outro 1 aponta para Contribuies Sociais. O 30 identifica tratar-se de Contribuies dos Empregadores e dos Trabalhadores para a Seguridade Social.

5 DESPESA PBLICA 5.1 - CONCEITO Despesa pblica o conjunto de dispndios do Estado ou de outra pessoa de direito pblico, para o funcionamento dos servios pblicos. Nesse sentido a despesa a parte do oramento, ou seja, aquela em que se encontram classificadas todas as autorizaes para gastos com as vrias atribuies e funes governamentais. Em outras palavras as despesas pblicas formam o complexo da distribuio e emprego das receitas para custeio de diferentes setores da administrao.

5.2 - CLASSIFICAO 5.2.1 - CLASSIFICAO ECONMICA DA DESPESA A classificao econmica, que abrange tanto a despesa quanto a receita, possibilita analisar o impacto das aes governamentais na economia como um todo. Ela pode proporcionar uma indicao de contribuio do governo na forma bruta do capital do pas. O art. 12 da Lei n 4.320/64, classifica a despesa nas seguintes categorias econmicas: 3000 DESPESAS CORRENTES 3100 Despesas de Custeio 3200 Transferncias Correntes 4000 DESPESAS DE CAPITAL 4100 Investimento 42000 Inverses Financeiras 43000 Transferncias de Capital As despesas correntes referem-se ao conceito do consumo do Governo, e as despesas de capital idia de investimento do setor governamental. Note-se que as despesas correntes no produzem qualquer acrscimo patrimonial, ao contrrio das despesas de capital, que, na sua maioria implicam em aumento patrimonial. De acordo com o art.12 da Lei n 4.320, damos abaixo os conceitos de cada rubrica: DESPESA DE CUSTEIO > so as dotaes para manuteno de servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao e adaptao de bens imveis. TRANSFERNCIAS CORRENTES > so as dotaes para despesas, s quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender manuteno de outras entidades de direito pblico ou privado. INVESTIMENTOS > so as dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro. INVERSES FINANCEIRAS: so as dotaes destinadas a: a) aquisio de imveis, ou bens de capital j em utilizao; b) obteno de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento de capital; c) constituio ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a objetivos

comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou seguro. TRANSFERNCIAS DE CAPITAL: so as dotaes destinadas a investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivam diretamente da Lei de Oramento ou de Lei especial anterior, bem como as dotaes para amortizao da dvida pblica. A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) determina que na estrutura da Lei Oramentria Anual (LOA) a classificao da despesas deve ser feita no mnimo da seguinte forma: DESPESAS CORRENTES Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Dvida Outras Despesas Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida Outras Despesas de Capital

5.2.2 - CLASSIFICAO POR OBJETO DE GASTO Esta classificao, tambm conhecida por objeto de despesa, poderia ser enquadrada em uma subclassificao da classificao econmica, pois est intimamente relacionada a essa sistemtica. a classificao oramentria mais clssica e ainda a mais amplamente utilizada. A despesas considerada em funo de seu objeto ou natureza: pessoal, material de consumo, servios de terceiros, obras, equipamentos, etc. As despesas, quando classificadas por objeto de gasto, distribuem-se pelas Categorias Econmicas, desdobrando-se em grupo de despesa, modalidade de aplicao e elementos de despesa, conforme Portaria SOF.

5.2.3 FORMAO DO CDIGO DA NATUREZA DA DESPESA O cdigo da classificao da natureza da despesa constitudo por seis algarismos, onde o: 1 indica a categoria econmica da despesa, a qual est classificada em: 3 - Despesas Correntes 4 - Despesas de Capital 2 indica o grupo da despesa, cuja classificao a seguinte:

3 - Despesas Correntes 3.1 - Pessoal e Encargos Sociais 3.2 - Juros e Encargos da Dvida 3.3 - Outras Despesas Correntes 3/4 indicam a modalidade da aplicao, como por exemplo: 15 - Transf.Intragov.a Entidades No Integrantes do Or.Fiscal e Seg.Soc. 30 - Transferncias Unio 40 - Transferncias aos Municpios 90 - Aplicaes Diretas 5/6 indicam o elemento da despesa (objeto de gasto), como por exemplo: 01 - Aposentadorias e Reformas 03 - Penses 04 - Contrat.p/Tempo Determinado 05 - Outros Benef.Previdencirios 14 - Dirias - Pessoal Civil 30 - Material de Consumo 36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica 39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica 51 - Obras e Instalaes 52 - Equipamentos e Materiais Permanentes Exemplo: 3.3.90.30 > Despesas Corrente o 1 digito significa > Despesa Corrente o 2 digito representa > Outras Despesas Correntes o 3 e 4 digitos representam > Aplicaes Diretas enquanto que os ltimos digitos indicam > Material de Consumo

6 CICLO ORAMENTRIO

6.1 - CONCEITO O ciclo oramentrio, tambm conhecido como processo oramentrio, pode ser definido como um processo de carter contnuo e simultneo, atravs do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia a programao de dispndios do setor pblico nos aspectos fsicos e financeiro. Envolve um perodo muito maior que o exerccio financeiro, uma vez que abrange todas as fases do processo. Exerccio financeiro o espao de tempo compreendido entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual se promove a execuo oramentria. O art.34 da Lei n 4.4320/64 determina que o exerccio financeiro coincidir com o ano civil, e o art.35 desse mesmo dispositivo legal trata que: pertencem ao exerccio

financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas. o regime misto da Contabilidade Pblica, de caixa para as Receitas e de competncia para as Despesas.

6.2 - ELABORAO DA PROPOSTA ORAMENTRIA Preliminarmente, observa-se que o oramento-programa anual um instrumento de nvel operacional, ou seja, de curto prazo, do governo. Ressalte-se, no entanto, que ele se insere nas polticas de mdio e longo prazo do Pas. A elaborao da proposta oramentria leva em considerao, dentre outros aspectos, os seguintes: - as metas e prioridades da Administrao Pblica Federal para o exerccio; - as orientaes para os oramentos anuais da Unio; - os limites para elaborao das propostas oramentrias de cada Poder; - disposies relativas s despesas com pessoal; - disposies sobre alteraes na legislao tributria; e - poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento. Cada rgo deve orientar e consolidar as propostas oramentrias de suas unidades em conformidade com a Lei de Diretrizes Oramentrias e as instrues estabelecidas pela Secretaria de Oramento Federal SOF, que definem os prazos para o seu recebimento e consolidao. A Secretaria de Oramento Federal SOF, tem a funo de consolidar as propostas oramentrias de todos os rgos dos Poderes da Unio e de elaborar o projeto de lei correspondente que ser submetido ao Presidente da Repblica para encaminhamento ao Congresso Nacional para discusso e votao.

6.3 - CONDIES PARA O INCIO DA EXECUO ORAMENTRIA Existem alguns pr-requisitos bsicos para o incio da execuo dos crditos oramentrios, indicados a seguir: 6.3.1 - LEI ORAMENTRIA A Lei-de-meios ou oramento anual, publicado para o exerccio, determina a dotao ou crdito de cada unidade oramentria, por projeto/atividade. 6.3.2 - QUADRO DE DETALHAMENTO DE DESPESAS QDD Atravs de Portaria, publicada no DOU, a Secretaria de Oramento Federal detalha as despesas constantes da Lei Oramentria por projeto/atividade e por natureza da despesa. Publicada a Lei Oramentria, o respectivo QDD e observadas as normas de execuo oramentria e de programao financeira da Unio para o exerccio, tem-se o

incio da execuo oramentria. Cumpridas essas formalidades, as Unidades Oramentrias podem movimentar os crditos que lhe tenham sido consignados, independentemente da existncia de saldo bancrio ou de recursos financeiros.

6.4 - DISTINO ENTRE CRDITO E RECURSO Na tcnica oramentria, normalmente se distingue as palavras crdito e recursos. Reserva-se o termo crdito para designar o lado oramentrio e recursos para o lado financeiro. Crdito e Recurso so as duas faces de uma mesma moeda. O crdito oramentrio, dotao ou autorizao de gastos ou sua descentralizao, e recurso financeiro, portanto, dinheiro ou saldo bancrio.

6.5 MECANISMOS RETIFICADORS DO ORAMENTO (CRDITOS ADICIONAIS): 6.5.1 CONCEITO O oramento anual produto de um processo de planejamento, que incorpora as intenes e prioridades da sociedade. Durante a execuo da Lei-de-meios, entretanto, podem ocorrer situaes ou problemas no previstos na fase de sua elaborao. Portanto, h de se criar instrumentos que possibilitem retificar o oramento durante a sua execuo. Estes mecanismos retificadores so conhecidos como Crditos Adicionais. O oramento, portanto, no deve ser uma camisa-de-fora que obriga os administradores a seguirem exatamente todas as despesas previstas nos programas de trabalho e obedecendo, ainda, natureza de despesa. Assim, a Lei n 4.320/64 permite que sejam abertas novas dotaes para ajustar o oramento aos objetivos colimados. Essas alteraes na Lei-de-meios, que ocorrem ao longo do processo de sua execuo, so efetivadas atravs dos crditos adicionais que, de acordo com o art. 40 da Lei n 4.320/64, so autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Oramentria.

6.5.2 CLASSIFICAO Os crditos adicionais podem ser classificados, conforme art. 41 da Lei n 4.320/64, como: a) suplementares > aqueles destinados ao reforo de dotao oramentria j existente; b) especiais > os destinados a despesas para as quais no haja dotao especfica; c) extraordinrios > os destinados a atender despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo interna ou calamidade pblica.

6.5.3 CARACTERSTICAS DOS CRDITOS ADICIONAIS a) os crditos suplementares e especiais sero autorizados por Lei e abertos por Decreto do Executivo. O art. 7, inciso I, da Lei n 4.320 e a Constituio Federal, atravs do art. 167, autorizam a incluso no oramento de dispositivo que permita ao Executivo abrir crditos suplementares at determinado limite, que normalmente varia entre 20 e 25% do total da despesa fixada no oramento; b) os crditos especiais, por se referirem a despesas novas, no gozam dessa facilidade, sendo sempre autorizados previamente por Lei e abertos por Decreto do Executivo; c) a abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para atender despesa, e ser precedida de exposio justificada (art. 43 da Lei n 7.320/64); Consideram-se recursos disponveis para a abertura de crditos especiais e suplementares: 1) o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior: 2) os provenientes do excesso de arrecadao; 3) os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em Lei; e 4) o produto de operaes de crditos autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las. Consoante o art.43, 2 da Lei n 4.320/64, entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passiva financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos de crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a eles vinculada. Exemplo: se o ativo financeiro fosse R$ 100,00 e o passivo fosse R$ 80,00, teramos um saldo positivo de R$ 20,00; se no exerccio fossem reabertos R$ 12,00 de crditos adicionais teramos que subtrair esse valor de R$ 20,00, resultando R$ 8,00 disponvel. Se alm disso, houvesse R$ 5,00 de Operaes de Crdito vinculados a esses crditos reabertos a realizar, teramos que som-los aos R$ 8,00, resultando o supervit financeiro apurado de R$ 13,00, valor considerado como disponvel lquido. d) os crditos extraordinrios sero reabertos por Decreto do Executivo, que deles dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo. (art.44 da Lei n 4.320/64); e) os crditos suplementares por serem destinados a atender insuficincias no oramento, com este se confundem, acompanhando a sua vigncia, ou seja, extinguem-se no final do exerccio (art. 45 da Lei n 4.320/64); f) os crditos especiais e extraordinrios podero ter vigncia at o final do exerccio subsequente, quando o ato da autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio, e reabertos nos limites de seus saldos. Portanto, se autorizados at 31 de agosto vigiro at o trmino do exerccio; se autorizados aps essa data podero ser reabertos pelo saldo e vigoraro at o final do exerccio subsequente. g) a reabertura de crditos especiais e extraordinrios se far atravs de novo Decreto.

6.5.4 SOLICITAO E PRAZOS: De acordo com o 1, art. 17 do Decreto n 93.872/86, o QDD pode ser alterado no exerccio, mediante solicitao a Secretaria de Oramento Federal, at 10 (dez) de novembro, observando os limites autorizados em lei. 6.5.5 - DESCENTRALIZAO DE CRDITOS a figura pela qual uma Unidade Oramentria ou Administrativa transfere a outras Unidades Oramentrias ou Administrativas o poder de utilizar crditos que lhes forem dotados. A descentralizao de crditos permite mais flexibilidade e dinamicidade na execuo dos projetos e atividades. Antes de se efetivar a descentralizao a Unidade precisa verificar se existe necessidade justificada da transferncia, bem como, capacidade de gesto da unidade que vai receber o crdito, isto , se ela dispe de condies administrativas mnimas para gerir os crditos e se estar regularmente cadastrada como Unidade Gestora. Existem duas operaes descentralizadoras de crditos: EXTERNA (DESTAQUE) quando se tratar de descentralizao entre Unidades Gestoras de rgos/Ministrios ou entidades de estruturas diferentes. INTERNA (PROVISO) nos casos de descentralizao de crditos das Unidades Oramentrias para as Unidades Administrativas, sob sua jurisdio ou entre estas, no mbito do prprio Ministrio/rgo.

Os crditos descentralizados no podem ser utilizados em programas ou elementos de despesa daqueles constantes do oramento de crditos adicionais, observando-se o Quadro de Detalhamento da Despesa.

7 MOVIMENTAO DE RECURSOS FINANCEIROS 7 .1 - CONCEITO A movimentao de recursos financeiros feita atravs de trs modalidades: cota, repasse e sub-repasse. 7.1.1 - COTA A cota a primeira fase da movimentao dos recursos e liberada em consonncia com o cronograma de desembolso de cada Ministrio ou rgo. Define-se, portanto, como liberao de cota o ato pelo qual a Secretaria do Tesouro Nacional coloca disposio das autoridades dos Poderes Legislativo, Judicirio e Executivo os valores que lhes tenham sido atribudos, ou, nos casos de unidades integrantes do Siafi, na

modalidade total, dos limites de autorizao de saques que lhe so estabelecidos pela mencionada Secretaria.

7.1.2 - REPASSE O repasse a movimentao de recursos financeiros efetuados das seguintes formas: a) dos rgos setoriais de programao financeira para entidades da administrao indireta, e entre estas: e b) de entidades da administrao indireta para rgos da administrao direta, ou entre estes, se de outro rgo ou Ministrio.

7.1.3 - SUB-REPASSE O sub-repasse a movimentao de recurso financeiro, dos rgos setoriais de programao financeira para as Unidades Gestoras de sua jurisdio e entre as unidades gestoras de um mesmo Ministrio, rgo ou Entidade. Vale registrar que a figura do sub-repasse est sempre associada a proviso, do lado oramentrio.

8 - ESTGIOS DAS DESPESAS 8.1 - CONCEITO Como dissemos anteriormente, publicada a Lei Oramentria, o Quadro de Detalhamento da Despesa e observadas as normas de execuo oramentria e de programao financeira do exerccio, as unidades oramentrias estaro em condies de aplicar os seus crditos, tendo em vista a realizao ou execuo da despesa. Nessa fase devero ser observadas as normas pertinentes execuo da despesa pblica, que se desenvolve em trs estgios: - Empenho; - Liquidao; - Pagamento.

8.1.2 UTILIZAO DE CRDITOS ORAMENTRIOS Iniciado o exerccio financeiro, a unidade oramentria atravs da publicao do Quadro de Detalhamento da Despesa QDD e a unidade administrativa beneficiada com crditos oramentrios, to logo receba o destaque ou a proviso, ficam habilitadas a empenhar despesas.

8.2 - EMPENHO 8.2.1 - CONCEITO O Empenho o primeiro estgio da despesa e pode ser conceituado conforme prescreve o art. 58 da Lei n 4.320/64: o empenho da despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. O Empenho prvio, ou seja, precede a realizao da despesa e est restrito ao limite do crdito oramentrio, como, alis, o art. 59 da Lei n 4.320/64 estabelece: O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos concedidos. Alm disso, vedada a realizao de despesa sem prvio empenho (art.60 da Lei n 4.320/64). A emisso do empenho abate o seu valor da dotao oramentria, tornando a quantia empenhada indisponvel para nova aplicao.

8.2.2 - MODALIDADES DE EMPENHOS Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, tem a seguinte classificao: a) ordinrio > para acudir as despesas com montante previamente conhecido e cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez; b) global > para atender despesas com montante tambm previamente conhecido, tais como as contratuais, mas de pagamento parcelado ( 3 do art. 60 da Lei n 4.320/64). Exemplos: aluguis, prestao de servios por terceiros, vencimentos, salrios, proventos e penses, inclusive as obrigaes patronais decorrentes, etc.; c) estimativo > para acolher despesas de valor no previamente identificvel e geralmente, de base periodicamente no homognea. Exemplo: gua, luz, telefone, gratificaes, dirias, reproduo de documentos, etc.

8.2.3 - CARACTERSTICAS DA NOTA DE EMPENHO Entre as principais informaes constantes do empenho devem ser mencionados: identificao da Unidade Emitente e do credor (nome, CNPJ/CPF e endereo), banco escolhido para crdito, evento (para quem participa do Siafi), classificao oramentria, valor do empenho, cronograma de desembolso previsto e descrio dos bens ou servios.

8.2.4 - REFORO Existe a possibilidade de a Unidade emitente reforar do empenho que se revelar insuficiente para atender a um determinado compromisso ao longo do exerccio financeiro. Neste caso emitir-se- empenho/reforo, devendo constar do campo respectivo o nmero do empenho que est sendo reforado e o nmero do reforo.

8.2.5 - ANULAO O empenho deve ser anulado no decorrer do exerccio: a) parcialmente: quando seu valor exceder o montante da despesa realizada; b) totalmente quando: - o servio contratado no tiver sido prestado; - o material encomendado no tiver sido entregue; ou - o empenho tiver sido emitido incorretamente. O empenho deve, ainda, ser anulado, no encerramento do exerccio, quando se referir a despesas no liquidadas, salvo aquelas que se enquadrarem nas condies previstas para inscrio em Restos a Pagar. A anulao do empenho da despesa far-se- tambm, atravs da Nota do Empenho, e identificada pelo cdigo do evento (para quem usa o Siafi). O valor do empenho anulado reverte dotao tornando-se, novamente, disponvel respeito o regime do exerccio.

8.3 PR-EMPENHO O Pr-Empenho utilizado para registrar o crdito oramentrio prcompromissado, para atender objetivo especfico, nos casos em que a despesa a ser realizada, por suas caractersticas, cumpre etapas com intervalos de tempo desde a deciso at a efetivao da emisso da Nota de Empenho. Todos os saldos do pr-empenho no utilizados at 31 de dezembro de cada ano sero automaticamente cancelados naquela data.

8.4 - LIQUIDAO 8.4.1 - CONCEITO Este o segundo estgio da despesa e consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito (art. 63 da Lei n 4.320/64). Vale dizer que a comprovao de que o credor cumpriu todas as obrigaes constantes do empenho. 8.4.2 - FINALIDADE E CUIDADOS ESPECIAIS A a) b) c) liquidao tem por finalidade reconhecer ou apurar: a origem e o objeto do que se deve pagar; a importncia exata a pagar; e a quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.

O estgio da liquidao da despesa envolve, portanto, todos os atos de verificao e conferncia, desde a entrada do material ou a prestao do servio at o reconhecimento da despesa. Ao cumprir com a sua obrigao, o credor dever apresentar

a nota fiscal, fatura ou documento correspondente, acompanhada da 1 via da nota de empenho (no se aceita cpia), devendo o funcionrio competente atestar o recebimento do material ou a prestao do servio correspondente. No caso de empenho estimativo ou global, a 1 via da nota de empenho somente ser exigvel com o ttulo de crdito (nota fiscal/fatura ou documento correspondente), referente a ltima parcela dos bens fornecidos ou dos servios prestados. Ainda na liquidao da despesa devero ser observados alguns cuidados tais como: a) verificao do cumprimento das normas sobre licitao ou documento formalizando a sua dispensa, ou comprovando a sua inexigibilidade; b) verificao da conformidade com o contrato, convnio, acordo ou ajuste, se houver; c) exame da nota de empenho; d) conferncia da nota fiscal ou documento equivalente; e) elaborao do termo circunstanciado do recebimento definitivo; Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos, tais como: mais de um pagamento, pagamentos de bens e servios quando no solicitados ou ainda no recebidos pela Unidade. No ser exigido requerimento do credor para apresentao do ttulo de crdito, inclusive, para o respectivo pagamento. A liquidao da despesa far-se- atravs do exame da documentao que comprove a solvncia do direito creditrio, onde se demonstraro os valores bruto e liquido a pagar. Somente aps a apurao do direito adquirido pelo Credor, tendo por base os documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou da completa habilitao da entidade beneficiada, a Unidade providenciar o imediato pagamento da despesa. evidente, portanto, que nenhuma despesa poder ser paga sem estar devidamente liquidada.

8.5 PAGAMENTO CONCEITO E CARACTERISTICAS O pagamento a ltima fase da despesa. Este estgio consiste na entrega de recursos equivalentes dvida lquida, ao credor, mediante a emisso de Ordem Bancria (OB). Os principais tipos de OBs so os seguintes: Ordem Bancria de Crdito (OBC) utilizada para crdito em conta-corrente do favorecido na rede bancria; Ordem Bancria de Pagamento (OBP) destinada a pagamento direto ao credor, em espcie, junto agncia de domiclio bancrio da Unidade emitente;

Ordem Bancria para Banco (OBB) destinada a pagamentos a banco, inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficirio ou deva realizar pagamento vista de documentao especfica emitida pela Unidade.

A Ordem Bancria ser procedida de autorizao do titular da Unidade Gestora, ou seu preposto, em documento prprio da Unidade.

9 - EXECUO FINANCEIRA 9.1 CONCEITO Exerccio financeiro o espao de tempo compreendido entre primeiro de janeiro e trinta de dezembro de cada ano, no qual, a administrao promove a execuo oramentria e demais fatos relacionados com as variaes qualitativa e quantitativa que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou rgo pblico. Como dissemos anteriormente, o art. 34 da Lei n4.320/64 determina que o exerccio financeiro coincidir com o ano civil. J o art. 35, como j tivemos a oportunidade de comentar, dispe que pertencem ao exerccio financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas. Nesse mesmo sentido, deve-se tambm observar, que reverte dotao a importncia da despesa anulada no exerccio. Quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste, considerar-se- receita do ano em que se efetivar.

10 RESTOS A PAGAR 10.1 - CONCEITO Consideram-se Restos a Pagar, ou resduos passivos, consoante o art. 36 da Lei n 4.320/64, as despesas empenhadas mas no pagas dentro do exerccio financeiro, ou seja, at 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto n 93.872/86).

10.2 - CLASSIFICAO Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em Restos a Pagar podem ser classificadas em: a) processadas so as despesas em que o credor j cumpriu as suas obrigaes, isto , entregou o material, prestou os servios ou executou a etapa da obra, dentro do exerccio, tendo, portanto, direito liquido e certo, faltando apenas o pagamento. Hoje essas despesas ficam registradas na conta contbil Fornecedores.

b) no processadas so aquelas que dependem, da prestao do servio ou fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor no foi apurado. Representam, portanto, despesas ainda no liquidadas.

10.3 - INSCRIO O Decreto n93.872, de 23/12/86, em seu art.35 determina que o empenho da despesa no liquidada ser considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo quando: a) ainda vigente o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor; b) vencido o prazo para cumprimento da obrigao, esteja em curso a liquidao da despesa, ou seja de interesse da Administrao exigir o cumprimento da obrigao assumida pelo credor; c) se destinar a atender transferncias a instituies pblicas ou privadas; e d) corresponder a compromisso assumido no exterior. Os empenhos no anulados, bem como os referentes a despesas j liquidadas e no pagas, sero automaticamente inscritos em Restos a Pagar no encerramento do exerccio, pelo valor devido, ou caso seja este, desconhecido, pelo valor estimado. vedada a reinscrio de empenhos em Restos a Pagar. O reconhecimento de eventual direito do credor far-se- atravs da emisso de nova Nota de Empenho, no exerccio de recognio, conta de despesas de exerccios anteriores, respeitada a categoria econmica prpria. Os Restos a Pagar com prescrio interrompida assim considerada a despesa cuja inscrio em Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor podero ser pagos conta de exerccios anteriores, respeitada a categoria econmica prpria. Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em Restos a Pagar, pelo valor estimado, poder ocorrer duas situaes: a) o valor real a ser pago superior ao valor inscrito. Nesse caso, a diferena dever ser empenhada conta de despesa de exerccios anteriores, de acordo com a categoria econmica; e b) o valor real a ser pago inferior ao valor inscrito. O saldo existente dever ser cancelado.

10.4 PAGAMENTO O pagamento de despesa inscritas em Restos a Pagar ocorre tal como outro pagamento de qualquer despesa pblica exigindo-se apenas a observncia das formalidades legais (empenho e liquidao), independente de requerimento do credor. Aps o cancelamento da inscrio da despesa em Restos a Pagar, o pagamento que vier a ser reclamado poder ser atendido conta de dotao destinada a despesas de exerccios anteriores (art. 69 do Decreto n 93.872/86).

10.5 VALIDADE A inscrio de valores em Restos a Pagar ter validade at 31 de dezembro do ano subsequente. Aps essa data, os saldos remanescentes sero automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a partir da inscrio.

11 - DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES 11.1 CONCEITO Despesas de Exerccios Anteriores so as dvidas resultantes de compromissos gerados em exerccios financeiros anteriores queles em que ocorreram os pagamentos. O regime de competncia exige que as despesas sejam contabilizadas conforme o exerccio a que pertenam, ou seja, em que foram geradas. Se uma determinada despesa tiver origem, por exemplo, em 2002 e s foi reconhecida e paga em 2003, a sua contabilizao dever ser feita Conta de Despesas de Exerccios Anteriores para evidenciar o regime do exerccio.

11.2 - OCORRNCIA Podero ser pagas conta de despesa de exerccio anteriores, mediante autorizao do ordenador de despesa, respeitada a categoria econmica prpria: a) as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, assim entendidas aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao; b) os restos a pagar com prescrio interrompida, assim considerada a despesa cuja inscrio como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor; e c) os compromissos decorrentes de obrigao de pagamento criada em virtude de lei e reconhecidos aps o encerramento do exerccio. Pode-se citar como exemplo dessa ltima situao: o caso de um servidor, cujo filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefcio do salrio-famlia em maro do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a dezembro iro conta de despesas de exerccios anteriores, classificados, como de transferncias correntes. As dos demais meses sero classificadas no elemento de despesa prprio. A promoo de um funcionrio com data retroativa e que alcance anos anteriores ao exerccio financeiro, tambm caso de despesa de exerccios anteriores.

11.3 - PRESCRIO As dvidas de exerccios anteriores, que dependam de requerimento do favorecido, prescrevem em 05 (cinco) anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito. O incio do perodo da dvida corresponde data do fato gerador do direito, no devendo ser considerado, para fins de prescrio quinnquenal, o tempo de tramitao burocrtica e o de providncia administrativas a que estiver sujeito o processo.

12 PLANO DE CONTAS 12.1 - CONCEITO A execuo contbil referentes aos atos e fatos de gesto financeira, oramentria e patrimonial realizadas pelos gestores dos rgos e Entidades da Administrao Pblica Federal obedece ao Plano de Contas Federal que elaborado e mantido de acordo com os padres estabelecidos pela Secretaria do Tesouro Nacional STN. O plano de contas composto por uma Relao de Contas ( cdigos que individualizam cada conta contbil) e uma Tabela de Eventos. A relao de contas composta de todos as contas contbeis a serem utilizadas pelos gestores. A Conta o ttulo representativo da composio, variao e estado do patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exigindo por isso controle contbil especfico. A estrutura da Conta composta de sete nveis de desdobramento, classificados e codificados da seguinte forma: X..X...X...X...X...XX...XX........CDIGO VARIVEL 1 NVEL - CLASSE 2 NVEL - GRUPO 3 NVEL - SUBGRUPO 4 NVEL - ELEMENTO 5 NVEL - SUBELEMENTO 6 NVEL - ITEM 7 NVEL - SUBITEM CONTA CORRENTE

12.2 - ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS: O primeiro nvel de desdobramento representa a classificao mxima na agregao das contas e denominado de classe. O Plano de Contas da Administrao Pblica federal contm as seguintes classes: 123456Ativo Passivo Despesa Receita Resultado Diminutivo do Exerccio Resultado Aumentativo do Exerccio

O Plano de Contas da administrao pblica federal apresenta a seguinte estrutura de classes e grupos: 1 ATIVO 1.1 Circulante 1.2 Realizvel a longo prazo 1.4 1.9 3 3.3 3.4 Permanente Compensado DESPESA Despesas correntes Despesas de capital 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.9 4 4.1 4.2 4.9 PASSIVO Circulante Exigvel a longo prazo Result.de exerc.futuros Patrimnio Lquido Compensado RECEITA Receitas correntes Receitas de capital * Dedues da receita 5.1

5. RES.DIMINUT. DO EXERC. 6. RES.AUMENT.DO EXERC. Resultado oramentrio 6.1 Resultado oramentrio 5.2 Result. Extra - oramentrio 6.2 Result. Extra oramentrio 6.3 Resultado apurado

Classe 1 Ativo: composta por contas representativas de bens e direitos, evidenciando as aplicaes de recursos. Classe 2 Passivo: evidencia as origens dos recursos aplicados no ativo. composta pelas obrigaes da entidade. Classe 3 Despesa: Compreende as contas representativas dos recursos despendidos na gesto, a serem computados na apurao do resultado, sendo constituda pelas categorias econmicas;3 - Corrente e 4 - Capital. Classe 4 Receita: Compreende as contas representativas dos recursos auferidos na gesto, a serem computados na apurao do resultado, sendo constituda pelas categorias econmicas : 1 - Corrente e 2 - Capital. Classe 5 Resultado Diminutivo do Exerccio: Compreende as contas representativas de variaes patrimoniais diminutivas a serem computadas na apurao do resultado, sendo constitudo pelos seguintes grupos/subgrupos:

5.1 - Resultado oramentrio - compreende os seguintes subgrupos: 5.1.1 - Despesas oramentrias; 5.1.2 - Interferncias passivas (financeiras) 5.1.3 Mutaes passivas (resultante da execuo oramentria - fatos
permutativos).

5.2 - Resultado extra-oramentrio - compreende os seguintes subgrupos: 5.2.1 - Despesas extra-oramentrias; 5.2.2 - Interferncias passivas(financeiras e patrimoniais); e 5.2.3- Decrscimos patrimoniais (independentes da execuo oramentria
fatos modificativos da receita).

Classe 6 - resultado aumentativo do exerccio: compreende as contas representativas de variaes aumentativas ocorridas no patrimnio, sendo constitudo pelos seguintes grupos/subgrupos: 6.1 - Resultado oramentrio - compreende os seguintes subgrupos: 6.1.1 - Receita oramentria; 6.1.2 - Interferncias ativas (financeiras); e 6.1.3 Mutaes ativas(resultante da execuo oramentria- fatos permutativos da despesa). 6.2 - resultado extra-oramentrio - compreende os seguintes subgrupos: 6.2.1 - receita extra-oramentria; 6.2.2 - interferncias ativas (patrimoniais e financeiras); 6.2.3- acrscimos patrimoniais (independentes da execuo oramentria). A seguir est demonstrado a estrutura do plano de contas da administrao federal at o terceiro nvel subgrupo:

pblica

1 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.1.4

ATIVO ATIVO CIRCULANTE DISPONVEL CRDITOS EM CIRCULAO BENS E VALORES EM CIRCULAO VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO

2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.9 2.3 2.3.1 2.3.9

PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE DEPSITOS OBRIGAES EM CIRCULAO EMPR. E FINANCIAMENTOS EM CIRCULAO VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO

1.2 1.2.1 1.2.2

ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO DEPSITOS REALIZVEIS A LONGO PRAZO CRDITOS REALIZVEIS A LONGO PRAZO

PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO DEPSITOS EXIGVEIS A LONGO PAZO OBRIGAES EXIGPIVEIS A LONGO PRAZO OUTRAS EXIGIBILIDADES RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS CUSTOS OU DESPESAS CORRESPONDENTE AS RECEITAS PATRIMNIO LQUIDO PATRIMNIO/CAPITAL RESERVAS RESULTADO ACUMULADO AJUSTE DO PATRIMNIO/CAPITAL

1.4. 1.4.1 1.4.2 1.4.3 1.9 1.9.1 1.9.2 1.9.3 1.9.4 1.9.5 1.9.9 3 3.3 3.4

ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTOS IMOBILIZADO DIFERIDO ATIVO COMPENSADO EXECUO ORAMENTRIA DA RECEITA EXECUO ORAMENTRIA DA DESPESA EXECUO DA PROGRAMAO FINANCEIRA DESP. E DVIDAS DOS ESTADOS E MUNICPIOS EXECUO DE RESTOS A PAGAR COMPENSAES ATIVAS DIVERSAS DESPESA DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL

2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.9

5.RESULTADO DO EXERCCIO 5.1 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.2 5.2.1 5.2.2 5.2.3 RESULTADO ORAMENTRIO DESPESA ORAMENTRIA INTERFERCIAS PASSIVAS MUTAES PASSIVAS RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO DESPESA EXTRA-ORAMENTRIA INTERFERNCIAS PASSIVAS MUTAES PASSIVAS

2.9 PASSIVO COMPENSADO 2.9.1 EXECUO ORAMENTRIA DA RECEITA 2.9.2 EXECUO ORAMENTRIA DADESPESA 2.9.3 EXECUO DA PROGRAMAO FINANCEIRA 2.9.4 DESP.E DVIDAS DOS ESTADOS E MUNICPIOS 2.9.5 EXECUO DE RESTPS A PAGAR 2.9.9 COMPENSAES PASSIVAS DIVERSAS 4 4.1 4.2 4.9 RECEITA RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL * DEDUES DA RECEITA

6.RESULTADO DO EXERCCIO 6.1 6.1.1 6.1.2 6.1.3 6.2 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.3 RESULTADO ORAMENTRIO RECEITA ORAMENTRIA INTERFER^RNCIAS ATIVAS MUTAES ATIVAS RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO RECITA EXTRA-ORAMENTRIA INTERFERNCIAS ATIVAS MUTAES ATIVAS RESULTADO APURADO

12.3 - CARACTERSTICAS DAS CONTAS: O sinal = (igual), antes da intitulao de determinadas contas no Plano de Contas, identifica a necessidade de tratamento em nvel individualizado (conta-corrente), peculiar a cada item, com o objetivo de proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento dos dados .

As contas redutoras ou retificadoras so identificadas por meio do sinal * (asterisco), colocado antes da intitulao da conta. 12.4 - ATIVO E PASSIVO COMPENSADO 1.9 / 2.9 Ativo Compensado e Passivo Compensado Nestes grupos so efetuados os controles da execuo oramentria e financeira da receita, da despesa, da programao financeira, das despesas e dvidas dos Estados e Municpios, dos restos a pagar, bem como, o controle das contas com funo precpua de controle, relacionadas aos bens, direitos, obrigaes e situaes no compreendidas no patrimnio mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo. Sendo constitudos pelos seguintes subgrupos:

1.9 ATIVO COMPENSADO

2.9 PASSIVO COMPENSADO

1.9.1 - Execuo Oramentria da Receita; 2.9.1 Previso Oramentria da Receita 1.9.2 - Fixao Oramentria da Despesa; 2.9.2 Execuo Oramentria da Despesa 1.9.3 - Execuo da Programao Financeira; 2.9.3 - Execuo da Programao Financeira 1.9.4 - Despesas e Dvidas dos Estados e Municpios; 2.9.4 - Despesas e Dvidas dos Estados e Municpios 1.9.5 Execuo de Restos a Pagar 2.9.5 Execuo de Restos a Pagar 1.9.9 - Compensaes Ativas Diversas. 2.9.9 Compensaes Passivas Diversas

13 SISTEMAS DE CONTAS 13.1 - CONCEITO Na Contabilidade Pblica, as contas do Plano de Contas so separadas em sistemas de contas independentes, visando elaborao dos Balanos e Demonstrativos., que so: Balano Oramentrio, Patrimonial, Financeiro e Demonstrao das Variaes Patrimoniais. As contas contbeis que sero as fontes alimentadoras dessas demonstraes, devero ser identificadas de forma que se possa criar frmulas/regras para a elaborao dos mesmos. Para tanto, a contabilidade trabalha com quatro sistemas, quais sejam:

SISTEMA FINANCEIRO SISTEMA PATRIMONIAL SISTEMA ORAMENTRIO SISTEMA DE COMPENSAO SISTEMA FINANCEIRO

Vale ressaltar que no momento de entrada dos dados ( registros contbeis) os lanamentos contbeis sero registrados de forma equilibrada: o total de contas devedoras de um sistema seja igual ao total das contas credoras do mesmo sistema, ou seja, quando se debita uma conta de determinado sistema tambm credita-se uma outra pertencente quele mesmo sistema.

13.2 - Sistema Financeiro as contas que compem este sistema esto relacionadas com os ingressos (entradas) e com os dispndios ( sadas) de recursos. Estas contas podem pertencer s classes do Ativo, Passivo, Receitas, Despesas, e Variaes Ativas e Passivas. Apresenta-se abaixo algumas das contas referentes a este sistema :
DISPONVEL

ENTRADAS 4 Receitas Oramentrias 1 correntes 2 capital 6. Interferncias Ativas cota repasse sub-repasse Entradas extra-oramentrias Recebimento p/ OTR Recebimento de dep. De terceiros.

SADAS 3 Despesas Oramentrias 3 correntes 4 capital 5 Interferncias Passivas cota repasse sub-repasse Pagamentos: Fornecedores Pessoal a pagar Impostos a recolher Transferncia p/ OTR

13.3 - Sistema Patrimonial ou no financeiro As contas que compem este sistema so aquelas que no interferem diretamente na composio das disponibilidades de numerrios e obrigaes pendentes ou em circulao. As classes que podem ter contas nesse sistema so: ativo, passivo, variaes ativas e passivas.

1 - Dvida Ativa da Unio 1 3 Material de consumo 1.4 Bens mveis 2.2 Obrigaes de Longo Prazo ( contas de ativos e passivos) 13.4 - Sistema Oramentrio

6.2 Inscrio da Dvida Ativa 6.1 Aquisio de material de Consumo 6.1 Aquisio de Bens Permanentes 5.2 - Incorporao de Dvidas ( variaes ativas e passivas)

composto pelas contas contbeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com interferncia direta na execuo oramentria da Receita e da Despesa, que iro compor o Balano Oramentrio. Previso de Receita Fixao de Despesa Cancelamento de Crditos

ARRECADAO DE RECEITA Liquidao de Despesa

13.5 - Sistema de Compensao Indica contas contbeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com funo precpua de controle. As contas integrantes deste sistema tem por finalidade controlar o oramento de determinado exerccio (controles gerenciais) bem como registrar os atos e fatos que podem vir a afetar o resultado (contratos, convnios, acordos, ajustes etc...)

14 BALANOS 14.1 - CONCEITO

ATOS POTENCIAIS CONTAS DE CONTROLE

Cauo, Suprimento de Fundos Garantias: Avais, Fianas, Convnios Contratos

Execuo da Despesa Programao financeira Restos a Pagar

A Lei 4.320, em seu art. 101, define que os resultados gerais do exerccio sero demonstrados em quatro tipos de balanos:

Balano Oramentrio Balano Financeiro Balano Patrimonial Demonstraes das Variaes

Patrimoniais

14.2 - BALANO ORAMENTRIO O Balano Oramentrio demonstrar as receitas previstas e as despesas fixadas, em confronto com as realizadas, conforme art. 102 da Lei 4.320/64. Este Balano ser estruturado da seguinte forma:
BALANO ORAMENTRIO RECEITAS

Despesas
Execuo Diferena Tipo Fixao Execuo Diferena

Tipo

Previso

Neste demonstrativo, as receitas so dispostas por categorias econmicas e as despesas por tipo de crdito e por categorias econmicas. Classificao da receita por categorias econmicas:

Receitas Correntes Receitas de Capital Classificao por tipos de crditos oramentrios:

Crdito Oramentrio ( LOA ) Crditos Suplementares Crditos Especiais Crditos Extraordinrios Classificao da despesa por categoria econmica:

Despesas Correntes Despesas de Capital Aps essas conceituaes, podemos demonstrar o Balano Oramentrio assim:

BALANO ORAMENTRIO RECEITAS

Tipo

Despesas
Execuo Diferena Tipo Fixao Execuo Diferena

Previso

Receitas Correntes Receitas De Capital

Crditos Oram. e Suplementares Despesas Correntes Despesas de Capital Crditos Especiais Despesas Correntes Despesas de Capital Crditos Extraordinrios Despesas Correntes Despesas de Capital

Todos os balanos visam demonstrar os resultados gerais do exerccio, como a prpria lei definiu, e o Balano Oramentrio demonstrar o resultado Oramentrio do Exerccio. Para se calcular o Resultado Oramentrio, compara-se o total da receita executada ou realizada com o total da despesa executada ou realizada. Desta comparao, podero resultar trs situaes distintas, conforme se demonstra a seguir: Receita Executada > Despesa Executada, dizemos que houve: RE > DE Supervit Oramentrio Receita Executada < Despesa Executada, dizemos que houve: RE < DE Dficit Oramentrio Receita Executada = Despesa Executada, dizemos que houve: RE = DE Resultado Nulo 14.2.1 - Anlise do Balano Oramentrio O resultado apurado neste balano poder ser calculado por categoria econmica: corrente e de capital, de forma a identificar o comportamento da execuo das receitas e despesas corrente e capital. O objetivo de se fazer essa distino o de

verificar se na execuo da despesa corrente e capital a unidade est se capitalizando ou descapitalizando. Supervit: o supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e da despesa. Essa diferena dever ser adicionada ao montante da execuo da despesa para equilibrar o Balano. Dficit: o dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e da despesa. Essa diferena dever ser adicionada ao montante da execuo da receita para equilibrar o Balano Equilbrio: o equilbrio oramentrio ocorre quando h igualdades entre os totais da execuo da receita e da despesa. Como pode ser observado, o dficit ou supervit oramentrio obtido quando da comparao entre a execuo da receita e a execuo da despesa. O Balano Oramentrio, porm, nos permite outras anlises, conforme demonstrado abaixo: O resultado do oramento corrente pode-se apresentar da seguinte forma: Supervit do oramento corrente: quando o total da receita corrente realizada superar o da despesa realizada. Dficit do oramento corrente: quando o total da receita corrente realizada for inferior ao da despesa corrente realizada, neste caso se execuo da receita de capital for superavitria, esta estar financiando a despesa corrente, caracterizando uma descapitalizao. Supervit do oramento de capital: quando o total da receita de capital realizada superar o da despesa de capital realizada. Dficit do oramento de capital: quando o total da receita de capital realizada for inferior ao da despesa de capital realizada, se houver supervit corrente, este financiaria o dficit de capital, ocorrendo uma capitalizao. Receita Prevista maior que Receita Arrecadada, demonstra que houve insuficincia de arrecadao; RP > RA Insuficincia ou Dficit na Arrecadao Receita Prevista menor que a Receita Arrecadada, demonstrando que houve excesso de arrecadao; RP < RA Excesso ou Supervit na Arrecadao

Receita Prevista igual que a Receita Arrecadada, demonstrando que equilbrio na arrecadao; RP = RA Equilbrio na Arrecadao Despesa Fixada maior que a Despesa Realizada, demonstrando economia na realizao de despesas; e DF > DR Economia na realizao da Despesa Despesa Fixada menor que Despesa Realizada, demonstrando que houve excesso de despesas (situao no muito comum e invivel na prtica). DF < DR Excesso na realizao da despesa Se ocorrer um dficit oramentrio, a Unidade Gestora est com um problema srio, pois vai ter que cobrir o dficit com recursos do oramento do ano seguinte ou fazer operaes de crdito. Aps o clculo do Resultado Oramentrio, o supervit alocado do lado da despesa e o dficit do lado da receita, com o objetivo de se fazer o fechamento do Balano Oramentrio.

Balano Oramentrio pode ser apresentado da forma seguinte:

BALANO ORAMENTRIO RECEITAS
Tipo

Despesas
Previso Execuo Diferena Tipo Fixao Execuo Diferena

Receitas Correntes Receitas De Capital

Crditos Oram. e Suplementares Despesas Correntes Despesas de Capital Crditos Especiais Despesas Correntes Despesas de Capital Crditos Extraordinrios Despesas Correntes Despesas de Capital Subtotal Supervit Total

Subtotal Dficit Total

O dficit oramentrio colocado do lado das receitas e o supervit do lado das despesas, para fechar as trs colunas do Balano Oramentrio, ou seja, a previso da receita = a fixao da despesa, a execuo da receita = a execuo da despesa e a diferena da receita = a diferena da despesa Aps essas demonstraes, podemos definir o Balano Oramentrio, como sendo: O Balano que demonstrar as receitas e as despesas oramentrias, comparando-as com as suas realizaes, bem como indicar o Resultado Oramentrio do Exerccio. Por meio do Balano Oramentrio, conforme j mencionado acima, possvel realizar anlises de cunho econmico sobre a tendncia para a capitalizao ou descapitalizao na aprovao do oramento, ou mesmo na execuo. Deve-se entender que a capitalizao consiste na aplicao de recursos em bens de capital (salrio sendo utilizado na aquisio de um automvel ou imvel, por exemplo); e a descapitalizao

ocorrer quando bens de capital forem alienados para realizao de gastos de custeio (venda de um automvel com a finalidade de financiar uma viagem, por exemplo). Pela comparao do montante estimado de receita de capital com o total da fixao da despesa de capital, podemos chegar s seguintes concluses: oramento aprovado com tendncia capitalizao (montante das despesas de capital superior s receitas de capital, provocando a aplicao de receitas correntes em despesas de capital); e oramento aprovado com tendncia descapitalizao (montante das despesas de capital inferior s receitas de capital, provocando a aplicao de receitas de capital em despesas correntes). O estudo do balano no que concerne capitalizao/descapitalizao pode ser feito nas colunas de execuo, quando so aproveitados esses mesmos conceitos, porm j no se trata de uma tendncia, mas sim de efetiva realizao. Outra forma de ver a questo da capitalizao e da descapitalizao atravs da comparao dos resultados corrente e de capital. Quando ocorrer simultaneamente supervit do oramento corrente e dficit do oramento de capital, teremos capitalizao. Quando ocorrer supervit do oramento de capital e dficit do oramento corrente, teremos descapitalizao. H uma vedao constitucional (art. 167 III) no tocante realizao de operaes de crdito em montante superior s despesas de capital, salvo autorizao legislativa para crditos suplementares ou especiais, de forma a evitar que os rgos se endividem com a inteno de financiar o custeio da mquina administrativa. Comparando-se o montante das receitas de capital denominadas operaes de crdito com as despesas de capital denominadas amortizao da dvida, pode-se averiguar se o endividamento do rgo est em crescimento ou sendo reduzido. Quando o montante das operaes de crdito superar o da amortizao da dvida, podemos dizer que o endividamento est aumentando. Quando ocorrer o inverso, o endividamento estar sendo reduzido.

14.3 - BALANO PATRIMONIAL:

De acordo com a Lei 4.320/64, art. 105, o Balano Patrimonial demonstrar os Ativos Financeiro e Permanente, os Passivos Financeiro e Permanente, o Saldo Patrimonial e as Contas de Compensao. O Balano Patrimonial um quadro com duas sees: Ativo e Passivo, representando, respectivamente, os bens e direitos e as obrigaes. O patrimnio o conjuntos de bens, direitos e obrigaes, de acordo com a seguinte estrutura:

BALANO PATRIMONIAL ATIVO

TTULOS ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE (No financeiro) Saldo do Ativo Real SALDO PATRIMONIAL Passivo Real Descoberto Soma ATIVO COMPENSADO

PASSIVO
TTULOS PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE (No financeiro) Saldo do Passivo Real SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido Soma PASSIVO COMPENSADO

TOTAL
Anexo 14, da Lei 4.320/64.

TOTAL

No Ativo Financeiro so demonstrados os crditos e os valores realizveis independentes de autorizao oramentria. No Passivo Financeiro so demonstrados os valores exigveis a curto prazo, cujo pagamento independa de autorizao oramentria. O Ativo No Financeiro formado pelos seguintes componentes: Circulante (exceto os que competem o Ativo Financeiro), Realizvel a Longo Prazo e Ativo Permanente, onde esto demonstrados os valores dos bens imobilizados, os investimentos permanentes e o diferido, isto , compreendem os bens e direitos, cuja mobilizao dependa de autorizao legislativa. O Passivo No Financeiro representa os saldos das Obrigaes a curto e longo prazos, valores pendentes que no provocaram diretamente efeitos financeiros durante o exerccio. O Ativo Real representado pela soma das parcelas que constituem o Ativo Financeiro e No Financeiro. Da mesma forma a soma das parcelas que constituem o Passivo Financeiro e o No Financeiro denomina-se Passivo Real. O Ativo Real sendo maior que o Passivo Real resulta em Ativo Real Lquido, ou Patrimnio Lquido Positivo. Se o Passivo Real for maior que o Ativo Real tem-se um Passivo Real Descoberto, ou Patrimnio Lquido Negativo. No Ativo Compensado apresentam-se os valores dos direitos registrados que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. O Passivo Compensado representa a simples contrapartida do Ativo Compensado. A discriminao dos elementos do Ativo e Passivo permite, facilmente, identificar a posio patrimonial e a respectiva diferena, que representar, conforme o caso, um Ativo Real Lquido ou Passivo Real a Descoberto. Dessa forma, possvel demonstrar a composio do supervit ou dficit do exerccio.

14.3.1 - ATIVO FINANCEIRO Segundo a Lei 4.320/64, o Ativo Financeiro, compreender os crditos e os valores realizveis, independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. Com essa definio, a lei exclui do Ativo Financeiro, todos os bens e direitos que necessitam de autorizao oramentria para suas realizaes. O objetivo principal de se fazer a separao de financeiro e no financeiro o clculo do Supervit Financeiro, que servir de contrapartida para a abertura de crditos adicionais, devendo integrar esse grupo somente valores que tenham liquidez certa, dentro do exerccio.. No Plano de Contas nico, as contas j esto identificadas com o sistema a qual pertencem, e as contas pertencentes ao Sistema Financeiro so identificadas com a letra F, ao lado do nome de cada conta. Podemos resumir o Ativo Financeiro com a seguinte classificao:

Ativo Financeiro Disponvel Caixa Bancos conta Movimento Aplicaes Financeiras

Crditos em Circulao Rede Bancria Arrecadao Crditos Tributrios a compensar Restos Oramentrios a Receber Crditos Diversos a Receber Impostos a compensar Salrio-Famlia Salrio-Maternidade Auxlio-Natalidade 14.3.2 - Ativo Permanente ou No Financeiro O Ativo Permanente ou No Financeiro compreender os bens e direitos, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. No Plano de Contas nico as contas representativas dos bens e direitos de natureza no financeira, esto identificadas pela letra P, colocada ao lado do nome de cada conta. Podemos resumir o Ativo No Financeiro ou Permanente na estrutura a seguir:

Ativo Permanente ou No Financeiro Circulante ( menos o Ativo Financeiro ) Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Como se pode observar, o Ativo No Financeiro no representado, apenas, pelo grupo Ativo Permanente ( Investimentos, Imobilizado e Diferido ) pois, dentro do No Financeiro so classificados todos os bens e direitos que dependam de autorizao oramentria para suas realizaes ( Circulante, Realizvel a Longo Prazo e inclusive o Permanente ). 14.3.3 - Ativo Real O Ativo Real representa o somatrio dos bens e direitos, existentes em cada unidade, ou seja, os valores contidos no Ativo Financeiro e no Ativo No Financeiro. No Balano Patrimonial o Ativo Real ser demonstrado logo abaixo do Ativo No Financeiro e poder ser representado pela equao:

Ativo Real ( AR ) = Ativo Financeiro ( AF ) + Ativo No Financeiro ( AF ) AR = AF + AF 14.3.4 - Ativo Compensado O pargrafo 5 do art. 105, da Lei 4.320/64 , determina que, nas contas de compensao, sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas no Patrimnio e que possam vir a afet-lo. Entendemos que, nesse grupo de contas, deve-se incluir todos os atos praticados pela Administrao Pblica, ou mesmo, alheios administrao que no momento no afetam o Patrimnio da Unidade mas que, no futuro, podero vir a afet-lo. Estes atos podem ser assim resumidos:

RESPONSABILIDADES POR VALORES, TTULOS E BENS Cauo Consignaes de Mercadorias e Bens Depsitos Judiciais Comodato de Bens Mercadorias Apreendidas Diversos Responsveis em Apurao GARANTIAS Avais Fianas Hipotecas Seguros

DIREITOS E OBRIGAES CONVENIADAS Convnios DIREITOS E OBRIGAES CONTRATUAIS Contratos Emprstimos 14.3.5 - Passivo Financeiro O pargrafo 2 do art. 105, da Lei 4.320, definiu como Passivo Financeiro os , compromissos exigveis, cujo pagamento independa de autorizao oramentria. Os elementos do Passivo que, para serem liquidados ou pagos independem de autorizao oramentria, so facilmente identificveis visto que as obrigaes que se enquadram nessa situao so aquelas que j passaram pelo oramento, como o caso dos Restos a Pagar ou nada tm a ver com o oramento, como as Retenes e Depsitos de Terceiros. Considera-se Restos a Pagar as despesas legalmente empenhadas e no pagas at 31/12, distinguindo-se as processadas das no processadas. Os Restos a Pagar Processados so aquelas despesas que j passaram pelo 1 e 2 estgios, faltando apenas, o pagamento ( 3 es tgio ). No Plano de Contas nico as contas representativas de Restos a Pagar Processados, basicamente, so:

Pessoal a Pagar Encargos Sociais a Recolher Fornecedores Os Restos a Pagar No Processados so referentes s despesas empenhadas, no liquidadas e no pagar at 31/12. Retenes de Terceiros referem-se a valores descontados, na folha de pagamento dos funcionrios ou nas faturas de terceiros, para serem recolhidos a quem de direito. A Administrao Pblica funciona, apenas, como um intermedirio, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para efetivar a respectiva devoluo ao interessado. Os Depsitos de Terceiros referem-se aos valores depositados na conta da Unidade Gestora, por conta de contratos ou recursos ( depsitos de caues, de recursos ), por ordem judicial ( depsitos judiciais ), ou indevidos (depsitos diversos ), que dependem apenas de uma deciso administrativa ou judicial, para serem devolvidos ao interessado, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para o pagamento. Resumidamente, relacionamos a seguir alguns dos componentes do Passivo Financeiro:

PASSIVO FINANCEIRO RESTOS A PAGAR PROCESSADOS Pessoal a Pagar Obrigaes Patronais Fornecedores NO PROCESSADOS Restos a pagar no processados RETENES DE TERCEIROS Previdncia Social Penso Alimentcia Impostos Federais Impostos Estaduais Impostos Municipais DEPSITOS DE TERCEIROS Caues Depsitos Judiciais Depsitos para Recursos Depsitos Diversos DEPSITOS DE TESOURARIA Podemos observar, pelos componentes do Passivo Financeiro, relacionados no pargrafo anterior, o pagamento de cada parcela que o compe no necessita de qualquer autorizao oramentria, porque os valores, ali constantes, ou j passaram pela Lei Oramentria ou nada tm a ver com o oramento. 14.3.6 - Passivo Permanente ou No Financeiro De acordo com a j citada Lei 4.20/64, classificam-se como Passivo No Financeiro todas as obrigaes que dependam de autorizao oramentria para suas liquidaes ou pagamentos. Entende-se que o item mais relevante deste grupo , exatamente, a Dvida Pblica, contrada para atender ao desequilbrio oramentrio ou para o financiamento de servios e obras pblicas. No Plano de Contas nico, alm da Dvida Pblica, existem outras contas representativas do Passivo No Financeiro ou Permanente, tais como: Provises para Frias, para 13 Salrio, para Impostos, Contingnc ias Trabalhistas, etc, que no momento do pagamento devero estar autorizadas oramentriamente. O Passivo No Financeiro ou Permanente, pode ser resumido:

PASSIVO PERMANENTE OU NO FINANCEIRO CIRCULANTE PROVISES Frias 13 Salrio

Contingncias OPERAES DE CRDITOS Internas Externas EXIGVEL A LONGO PRAZO OPERAES DE CRDITO Internas Externas RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS 14.3.7 - Passivo Real Entende-se, como Passivo Real (PR), o somatrio de todas as obrigaes da Unidade Gestora classificadas como financeiras e no financeiras, ou seja, a soma do Passivo Financeiro ( PF) com o Passivo No Financeiro (PF ). Resumidamente, o Passivo Real pode ser assim demonstrado: Passivo Real ( PR ) = Passivo Financeiro ( PF ) + Passivo No Financeiro ( PF ).

Saldo Patrimonial ou Patrimnio Lquido

A equao fundamental do Patrimnio :

Ativo Passivo = Patrimnio Lquido Essa equao, na Contabilidade Pblica, pode ser demonstrada da seguinte forma:

Ativo Real ( AR ) Passivo Real ( PR ) = Saldo Patrimonial ( SD ) Quando fazemos a comparao do Ativo Real com o Passivo Real, obtemos trs situaes distintas, que passaremos a exp-las : Ativo Real maior do que Passivo Real, demonstra um: AR > PR Patrimnio Lquido Positivo ou Ativo Real Lquido Ativo Real menor do que Passivo Real, demonstra um: AR < PR Patrimnio Lquido Negativo ou Passivo Real a Descoberto

Ativo Real igual ao Passivo Real, demonstra um AR = PR Patrimnio Lquido Nulo 14.3.8 - Passivo Compensado O Passivo Compensado representa a contrapartida dos valores registrados no Ativo Compensado, visto que os valores constantes no compensado tm que ser iguais para no afetarem a equao fundamental do patrimnio, e mesmo porque elementos competentes destes grupos so representativos de atos administrativos, no podendo, em nenhuma hiptese, afetar a situao patrimonial.

14.4 - DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS 14.4.1 - CONCEITO A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio, conforme estabelece o art. 104 da Lei 4.320/64.
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
VARIAES ATIVAS TTULOS RESULTANTES DA EXECUO ORGAMENTRIA RECEITA ORGAMENTRIA Receitas Correntes Receitas de Capital MUTAES PATRIMONIAIS Aquisio de Bens Mveis Construo e Aquisio de Bens Imveis Construo e Aquisio de Bens de Natureza Industrial Aquisio de TTULOS e Valores Emprstimos Concedidos Diversas INDEPENDENTES DA EXECUO ORGAMENTRIA Inscrio da dvida Ativa Inscrio de Outros Crditos Incorporao de Bens (doaes, legados, etc). Cancelamento de Dvidas Passivas Diversas Total das Variaes Ativas RESULTADO PATRIMONIAL Dficit Verificado (se for o caso) TOTAL Anexo 15, da Lei 4.320/64 RESULTADO PATRIMONIAL Supervit Verificado (se for o caso) VARIAES PASSIVAS TTULOS RESULTANTES DA EXECUO ORGAMENTRIA DESPESA ORGAMENTRIA Despesas Correntes Despesas de Capital Mutaes PATRIMONIAIS Cobrana da Dvida Ativa Alienao de Bens Mveis Alienao de Bens Imveis Alienao de Bens de Natureza Industrial Alienao de Ttulos e Valores Emprstimos Tomados Recebimento de Crditos INDEPENDENTES DA EXECUO ORGAMENTRIA Cancelamento da Dvida Ativa Encampao de Dvidas Ativa Diversas

Total das Variaes Passivas

TOTAL

14.4.2 - APRESENTAO A Demonstrao das Variaes Patrimoniais um quadro com duas sees: Variaes Ativas (crdito) e Variaes Passivas (dbito), distribudas em dois grandes grupos: resultantes da execuo oramentria e independentes da execuo oramentria e resultado patrimonial. As variaes ativas resultantes da execuo oramentria so representadas pelas receitas oramentrias realizadas durante o exerccio, e refletem a variao patrimonial aumentativa, causada pela entrada do numerrio. J as variaes passivas, resultantes da execuo oramentria, so representadas pelas despesas oramentrias realizadas durante o exerccio e expressam a variao patrimonial diminutiva, causada pela sada de numerrio. As variaes ativas oramentrias representadas pelas interferncias ativas apresentam valores oriundos da movimentao financeira decorrente da execuo oramentria (cotas, repasses e sub-repasses recebidos). J as variaes passivas oramentrias representadas pelas interferncias passivas apresentam valores que tm origem na movimentao financeira existente pela execuo do oramento (cotas, repasses e sub-repasses concedidos). As variaes ativas oramentrias que no provocam alteraes patrimoniais so denominadas de mutaes ativas e demonstram as aquisies de bens e direitos e redues de obrigaes decorrentes da execuo oramentria. As variaes passivas oramentrias que no causam alteraes patrimoniais so denominadas de mutaes passivas e demonstram as alienaes de bens e direitos e assuno de obrigaes e outros casos decorrentes do oramento. As variaes ativas independentes da execuo oramentria so sempre originadas por fatos supervenientes ativos ou de insubsistncia passivas, isto , fatos que surgem aumentando o Ativo ou diminuindo o Passivo, porm sempre de forma ativa. Por sua vez, as variaes passivas, independentes da execuo oramentria, so sempre originadas por fatos supervenientes passivos ou de insubsistncias ativas, isto , fatos que surgem aumentando o Passivo ou diminuindo o Ativo, porm de forma passiva. Dentro das variaes ativas extra-oramentrias encontramos as interferncias ativas, que apresentam valores oriundos da movimentao financeira para atender o pagamento de RP e de bens entre Unidades Gestoras de mesmo rgo ou Gesto (valores recebidos). As variaes passivas extra-oramentrias representadas pelas interferncias passivas apresentam valores decorrentes, tambm, da movimentao financeira e de bens entre Unidades Gestoras de mesmo rgo ou Gesto. Nas variaes ativas extra-oramentrias encontramos um terceiro grupo, denominado de mutaes ativas, que guarda valores de incorporaes de ativos, ajustes de bens, valores e crditos, desincorporao de passivos e ajustes de obrigaes e outros. Da mesma forma, nas variaes passivas extra-oramentrias encontramos o grupo das mutaes passivas, onde esto representados os valores de desincorporao de ativos, ajustes de bens, valores e crditos, incorporao de passivos, ajustes de obrigaes e outros.

O Resultado Patrimonial apurado procedendo-se ao somatrio das variaes ativas e, destas, diminuindo-se o somatrio das variaes passivas. A diferena existente ser o resultado patrimonial do exerccio. Ser considerado dficit patrimonial, ou resultado econmico negativo, sendo registrado na coluna de variaes ativas, o resultado negativo das operaes. Ser considerado supervit patrimonial, ou resultado econmico positivo, sendo registrado na coluna das variaes passivas, o resultado positivo das operaes. de se ressaltar que o Resultado Patrimonial do exerccio apurado nessa demonstrao levado para o Balano Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial existente, que pode ser: o Ativo Real Lquido, ou seja, o ativo patrimonial maior que o passivo patrimonial; ou o Passivo Real a Descoberto, demonstrando que os valores passivos do patrimnio superam os valores ativos. A discriminao das variaes ativas e passivas permite facilmente identificar a posio do resultado distribudo, dependente ou independente da execuo oramentria, e o Resultado Patrimonial do exerccio (supervit ou dficit). A elaborao da demonstrao das variaes patrimoniais tem por base os saldos acumulados durante o exerccio nas contas representativas de resultado, as quais esto estruturadas no Plano de Contas da Administrao Federal de forma a permitir, com maior facilidade, o levantamento da demonstrao, devendo corresponder exatamente aos saldos das contas pertencentes s classes 5 e 6. As variaes passivas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Diminutivo do Exerccio, cdigo 5. J as variaes ativas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Aumentativo do Exerccio, cdigo 6. Os saldos das contas de resultado de Despesa (classe 3) e Receita (classe 4) oramentrias, ao final do exerccio, so transferidos para as classes 5 Resultado Diminutivo do Exerccio (variaes passivas) e 6 Resultado Aumentativo do Exerccio (variaes ativas), respectivamente, a fim de possibilitar a apurao do resultado. Devero ser distinguidas as variaes ativas e passivas oramentrias das extra-oramentrias, de modo a possibilitar o levantamento do resultado oramentrio do exerccio (no confundir com o resultado oramentrio apurado no Balano Oramentrio, posto que este no sofre a influncia das interferncias e das mutaes ativas e passivas, que so de origem oramentria, ocorridas no patrimnio durante a execuo do oramento da despesa e da receita, respectivamente, conforme estudado no captulo de Plano de Contas). A segregao das variaes ativas e passivas extra-oramentrias tem a inteno de propiciar o conhecimento do resultado extra-oramentrio do exerccio. O somatrio dos resultados oramentrio e extra-oramentrio representar o resultado global do exerccio (denominado de econmico ou patrimonial ), que dever ficar patente nesta demonstrao.

A apurao do resultado simples: atravs da operao de subtrao entre o total das variaes ativas e passivas (classe 6 menos classe 5) j includas nestas o montante da receita oramentria e da despesa oramentria. Essa diferena dever ser igual quela apurada entre o total do ativo e passivo (diferena entre as classes 1 e 2 ). Os totais das colunas de variaes ativas e passivas se igualam aps a apresentao do clculo do resultado. Caso seja supervit, este ficar do lado das variaes passivas, sendo dficit dever ser informado do lado das variaes ativas. Esse procedimento proporciona o equilbrio necessrio demonstrao, o que refora nosso entendimento de que a mesma deva ser denominada de balano. A demonstrao das variaes patrimoniais funciona como a Demonstrao do Resultado do Exerccio exigida pela Lei 6404/76. Todas as contas de resultado, ao final do exerccio, so contrapostas a fim de se apurar o resultado. Entretanto, como a Demonstrao das Variaes Patrimoniais, por exigncia da Lei 4320/64, deve ser apresentada em duas colunas cujos totais devero ser iguais, exatamente pela incluso do resultado do exerccio, ela se apresentar sempre em equilbrio. 14.4.3 - VARIAES ATIVAS Variaes ativas oramentrias: receitas oramentrias, interferncias ativas (transferncias financeiras recebidas ) e as mutaes ativas de bens, direitos e obrigaes, decorrentes da despesa. Variaes ativas extra-oramentrias: receitas extra-oramentrias, interferncias ativas (transferncias financeiras e patrimoniais recebidas) e os acrscimos patrimoniais decorrentes de incorporao de bens e direitos e desincorporao de obrigaes. 14.4.4 - VARIAES PASSIVAS Variaes passivas oramentrias: despesas oramentrias, interferncias passivas (transferncias financeiras concedidas) e as mutaes passivas de bens, direitos e obrigaes, decorrentes da receita. Variaes passivas extra-oramentrias: despesas extra-oramentrias, interferncias passivas (transferncias financeiras e patrimoniais concedidas) e os decrscimos patrimoniais decorrentes de desincorporao de bens, direitos e incorporao de obrigaes. H, ainda, que se considerar o Resultado Patrimonial que pode ser representado por supervit patrimonial, demonstrando que as variaes ativas superaram as passivas (resultado positivo); ou por dficit patrimonial, demonstrando que as variaes passivas superaram as ativas (resultado negativo). Independentemente do resultado apurado (supervit ou dficit), ele deve ser levado para o Balano Patrimonial, onde vai compor o Saldo Patrimonial.

Os aumentos de origem extra-oramentria de valores representativos de ativo so tambm conhecidos como supervenincia ativa, enquanto que os aumentos de valores representativos de passivo conhecido como supervenincia passiva, quando no originados da lei oramentria. A diminuio de origem extra-oramentria de valores representativos de ativo denominada de insubsistncia ativa, mas a diminuio de valores representativos de passivo denominada de insubsistncia passiva, quando no originada do oramento.

DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

VARIAES ATIVAS TTULOS RES.DA EXEC.ORGAMENTRIA RECEITA ORGAMENTRIA Receitas Correntes Receitas de Capital MUTAES PATRIMONIAIS VARIAES PASSIVAS TTULOS RES.DA EXEC.ORGAMENTRIA DESPESA ORGAMENTRIA Despesas Correntes Despesas de Capital MUTAES PATRIMONIAIS

IND.DA EXEC.ORGAMENTRIA

IND.DA EXEC.ORGAMENTRIA

Total das Variaes Ativas RESULTADO PATRIMONIAL

Total das Variaes Passivas RESULTADO PATRIMONIAL

TOTAL

TOTAL

14.5 - BALANO FINANCEIRO 14.5.1 - CONCEITO O Balano Financeiro demonstrar os ingressos (entrada) e dispndios (sadas) de recursos financeiros a ttulo de receitas e despesas oramentrias, bem como os recebimentos pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos de disponibilidades do exerccio anterior e aqueles que passaro para o exerccio seguinte, de acordo com o art.103, da Lei 4.320/64.

14.5.2 - APRESENTAO O Resultado Financeiro do Exerccio ( RFE ) apurado comparando-se o saldo do subgrupo Disponvel atual (SDAt) com o saldo do subgrupo Disponvel anterior (SDAn), ou seja:

RFE = SDAt - SDAn

BALANO FINANCEIRO RECEITA

TTULOS Oramentria Receitas Correntes Receitas de Capital Extra-Oramentria Restos a Pagar (Contrapartida da despesa a pagar) Servio da Dvida a Pagar (contrapartida) Depsitos Outras Operaes SALDO DO EXERCCIO ANTERIOR Disponvel TOTAL
Anexo 13, da Lei 4.320/64.

DESPESA
TTULOS Oramentria Despesas Correntes Despesas de Capital Extra-Oramentria Restos a Pagar (Pagamento no exerccio) Servio da Dvida a Pagar (pagamento) Depsitos Outras Operaes SALDOS PARA O EXERCCIO SEGUINTE: Disponvel

TOTAL

O balano financeiro deve demonstrar todos os recursos financeiros que ingressaram no rgo e os que foram desembolsados pelo mesmo. Ento, na realidade, o que o balano em foco quer demonstrar o que aconteceu com os recursos financeiro (disponvel) do rgo. Partindo do saldo inicial (chamado de disponvel do perodo anterior), devemos adicionar as entradas de numerrio de exerccio atual sob a forma de receita oramentria e ingressos extra-oramentrios e diminuir as sadas de numerrio do exerccio atual sob a forma de despesa oramentria e dispndios extraoramentrios, chegando ao saldo final ou atual (que denominado de disponvel para o perodo seguinte). A fim de entendermos melhor o funcionamento do balano financeiro, vamos representar todos os disponveis do rgo atravs de uma nica conta intitulada de Disponibilidades. Sempre que ocorre um ingresso financeiro essa conta recebe um movimento a dbito, que tem contrapartida em contas de receitas oramentrias (por exemplo: arrecadao da receita tributria, etc), ativo financeiro (por exemplo: liquidao de direitos financeiros, tais como adiantamento salrio-famlia, etc) ou de passivo financeiro, no caso de depsito em dinheiro efetuado por terceiros. Quando h

pagamentos, ela recebe um movimento a crdito, que tem contrapartida em contas de despesa oramentria (por exemplo: pagamento de juros da dvida, etc), ativo financeiro (por exemplo: concesso do adiantamento de salrio-famlia) ou de passivo financeiro, no caso de devoluo de depsitos de terceiros. Portanto, podemos concluir que todo movimento a dbito dessa conta de disponibilidades representa um ingresso e todo movimento a crdito representa um dispndio. Esse mesmo raciocnio pode ser estendido s demais contas financeiras do ativo, do passivo, da despesa e da receita. O movimento de dbito das contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da despesa pode representar um dispndio, quando tem uma contrapartida com alguma conta de disponibilidade, assim como o movimento de crdito de contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da receita oramentria pode representar um ingresso, se entrar numa contrapartida com alguma conta de disponibilidade. Comporo os ingressos oramentrios o saldo atual das contas de receita, por ser credor, enquanto que comporo os ingressos extra-oramentrios os saldos atuais das contas financeiras do passivo e os saldos anteriores das contas financeiras de ativo. Constituiro os dispndios oramentrios, o saldo atual das contas de despesa, por ser devedor, e constituiro os dispndios extra-oramentrios os saldos atuais das contas financeiras de ativo e os saldos anteriores das contas financeiras de passivo. H que se ressaltar o fato de ser demonstrado, como receita extra-oramentria, os valores relativos inscrio de restos a pagar do exerccio, que tem funo de compensar o valor da despesa oramentria imputada como realizada, porm no paga no exerccio de emisso do empenho. Isso feito para que haja equilbrio, pois neste balano devem ser apresentados to-somente os recebimentos e pagamentos ocorridos no exerccio; e, como a despesa oramentria foi demonstrada pelo total empenhado, nesse montante ainda h valores a pagar. Percebe-se, ento, que a incluso no lado dos ingressos extra-oramentrios do montante da inscrio de restos a pagar indevida, posto que no representa fato financeiro, mas sim atendimento de determinao legal. Dessa forma, depreende-se que a Lei 4320/64, preteriu o conhecimento do verdadeiro movimento financeiro do rgo, em prol do oferecimento de compatibilidade das informaes, acerca do montante da despesa oramentria realizada no exerccio, entre os trs demonstrativos contbeis: Balano Oramentrio, Demonstrao das Variaes Patrimoniais e o prprio Balano Financeiro. Ainda quanto aos restos a pagar, importante lembrar que o lado dos dispndios extra-oramentrios devem ser informados os valores relativos aos pagamentos efetuados no exerccio referentes a restos a pagar inscritos no exerccio anterior.

15 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES A Lei Complementar nr.101, de 4 de Maio de 2000, estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. As disposies da Lei Complementar atinge a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

15.1 - Receita Corrente Liquida Na Unio corresponde ao somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, deduzidos os valores transferidos aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal e as contribuies mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do artigo 195, e no art.239 da Constituio.

15.2 - Da Execuo Oramentria e do Cumprimento das Metas At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea "c" do inciso I do art. 4, o Poder Executivo estabelecer a programao financeiro e o cronograma de execuo mensal de desembolso. Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas nas Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixadas pela lei de diretrizes oramentrias. No sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do servio da dvida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes oramentrias. No caso de os Poderes Legislativo e Judicirio e o Ministrio Pblico no promoverem a limitao no prazo estabelecido no caput, o Poder Executivo autorizado a limitar os valores financeiro segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.

15.3 - Da Previso e da Arrecadao As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas.

Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo s ser admitida se comprovado erro ou omisso de ordem tcnica ou legal. O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei oramentria.

15.4 - Da Gerao da Despesa Sero consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou assuno de obrigao que no atendam ao disposto nos arts.16 e 17.

15.5 - Das Despesas com Pessoal Para efeitos da LRF, entende-se como despesas total com pessoal: o somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos efetivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia. Os valores dos contratos de terceirizao de mo-de-obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos sero contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal". A despesa total com pessoal, no mbito da Unio, no poder exceder a 50% dos percentuais da receita corrente liquida. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou rgo ultrapassar os limites definidos, sem prejuzo das medidas previstas no art.22 da LRF, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas nos 3 e 4 do art. 169 da Constituio. Esse objetivo poder ser alcanado tanto pela extino de cargos e funes quando pela reduo dos valores a eles atribudos.

15.6 - Dos Restos a Pagar vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20 da LRF, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.

15.7 - Da Preservao do Patrimnio Pblico vedada a aplicao da receita de capital da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa corrente, salvo se destina por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos.

15.8 - Da Escriturao e Consolidao das Contas Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: a) a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada. b) a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. c) as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros, devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor.

16 BIBLIOGRAFIA Manual SIAFI Ministrio da Fazenda/Secretria do Tesouro Nacional; Tutorial SIAFI CD ROM Ministrio da Fazenda/STN; Apostila de Contabilidade Pblica STN, elaborada pela CCOONT/STN; FORTES, Joo Batista Contabilidade Pblica; MOTA, Francisco Glauber Contabilidade Aplicada Administrao Pblica; Lei 4.320/64 - Estatui normas gerais de direito financeiro; Constituio Federal, de 1988; Decreto-lei 200/67; KOHAMA, Helio - Balanos Pblicos, Ed.Atlas, 2000; Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar 101/2000, de 04/05/2000.