OBRIGAO TRIBUTRIA 1.

Conceito Vimos, anteriormente, que obrigao o poder jurdico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestao possvel, lcita, determinvel e possuindo expresso econmica (objeto). Partindo desse conceito genrico de obrigao, podemos dizer que a obrigao tributria o vnculo jurdico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislao tributria, pode exigir do particular uma prestao tributria positiva ou negativa. 2. Elementos Os elementos da obrigao tributria so os seguintes: a) sujeito ativo, a pessoa jurdica de direito pblico ou privado competente para exigir tributos, como ser melhor explicado mais adiante; b) sujeito passivo a pessoa fsica ou jurdica obrigada por lei ao cumprimento da prestao tributria, denominada contribuinte ou responsvel (CTN, art. 121); c) causa, a lei, em razo do princpio da legalidade tributria, pelo que a vontade jurdica dos indivduos inapta para cri-la; d) objeto, o cumprimento de uma prestao positiva ou negativa determinada por lei. 3. Espcies O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigao tributria em principal e acessria. 3.1. Obrigao tributria principal Obrigao tributria principal aquela que surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente (CTN, art. 113, 1). Esse dispositivo merece algumas consideraes. Primeiro, quando diz que a obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato gerador, no est negando a natureza legal da obrigao tributria porque somente a lei, em sentido estrito, pode definir uma dada situao como hiptese de incidncia do tributo (CTN, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a afirmao constante da parte inicial do mencionado dispositivo legal no sentido de que a obrigao tributria, prevista de forma abstrata e genrica na lei, concretiza-se com a ocorrncia do fato gerador. Segundo, a obrigao tributria principal consiste em uma obrigao de natureza patrimonial, que a de dar coisa incerta porque antes da ocorrncia do fato gerador o objeto da prestao tributria no est especificamente individualizado, sendo apenas indicado pelo seu gnero, prestao pecunria, e esta no determinada, mas determinvel. Disso resulta que a obrigao tributria prevista abstramente na lei e concretizada com a ocorrncia do fato gerador tem a natureza de obrigao ilquida, porque somente o lanamento far com que evolva para obrigao lquida. Terceiro, o 1 do art. 113 do CTN, ao fazer essa mesma afirmao de que a obrigao tributria nasce com a ocorrncia do fato gerador, consagra a-natureza declaratria do lanamento, que visa a declarar uma situao pre-existente, qual seja, aquela existente no momento da ocorrncia do fato gerador. Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigao tributria principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. O legislador incluiu o pagamento de penalidade pecuniria como objeto da obrigao tributria principal pela simples razo de consistir, tal qual o pagamento de tributo, em uma obrigao de dar, tendo igualmente natureza patrimonial. Paulo de Barros Carvalho critica o legislador por colocar o pagamento da pecuniria como objeto da obrigao tributria principal porque estaria negando a clusula do art. 3 do CTN, quando afirma que o tributo no constitui a sano do ato ilcito, embora o tributo e a penalidade correspondam a uma prestao de natureza patrimonial.

Quinto, a clusula final do 1 do art. 113 prescreve que a obrigao principal extingue-se com o crdito dela decorrente. Para que se possa melhor entender essa clusula do referido dispositivo legal, torna-se necessrio que se explique as diversas fases da obrigao tributria: a lei, o fato gerador e o lanamento. A lei contempla a obrigao tributria de forma abstrata, definindo de uma hiptese de incidncia, ao prescrever, por exemplo, que o imposto de transmisso incide na alienao de um bem imvel. Tal obrigao s se concretizar quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja materializar-se a situao prevista na lei, alienao do bem imvel, transformando a obrigao tributria de abstrata e concreta. Nessas duas fases a obrigao tributria ainda tem natureza ilquida porque o fisco no sabe que ocorreu o fato gerador, quem o sujeito passivo, etc. H a necessidade, portanto de o lanamento, que o conjunto de medidas adotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrncia do fato gerador, determinar a matria tributvel, calcular o montante de tributo devido e identificar o sujeito passivo. O lanamento formaliza e individualiza a obrigao tributria, transformando-a em uma obrigao lquida, constituindo o crdito tributrio. Todavia, o crdito tributrio s se tornar exigvel depois que o sujeito passivo for regularmente notificado para a cincia do lanamento e deixar transcorrer o prazo legal sem impugn-lo. Em resumo, a obrigao tributria surge de forma abstrata com a lei, concretiza-,se com o fato gerador e individualiza-se com o lanamento. Como se pode observar, a obrigao tributria e o crdito tributrio nascem em momentos distintos, fato gerador e lanamento. Se o contribuinte paga o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art. 156 do CTN, o crdito tributrio ficar extinto, provocando igualmente o fenecimento da obrigao tributria. Assim, no existe crdito tributrio sem obrigao tributria procedente. Mas pode existir obrigao tributria sem crdito tributrio, como no caso em que o fisco decaia do direito de constituir o crdito pelo lanamento (CTN. art. 173). 3.2. Obrigao tributria acessria A obrigao tributria acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto o cumprimento de prestaes, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos (CTN, art. 113, 2). Enquanto a obrigao tributria principal s pode decorrer de lei, a obrigao tributria acessria pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram a legislao tributria (CTN, art. 96). A obrigao tributria acessria visa a atender aos interesses do fisco no tocante s fiscalizao e arrecadao dos tributos e corresponde a qualquer exigncia feita pela legislao tributria que no seja o pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigao pode consubstanciar uma obrigao de fazer (declarao de bens, exibio de livros, prestao de informaes, etc ... ) ou obrigao de no-fazer (no destruir documentos e livros obrigatrios pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, no impedir a fiscalizao, etc.). Paulo de Barros Carvalho designa as obrigaes tributrias acessrias como deveres instrumentais ou formais: "Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que no tm essncia obrigacional, isto , seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou.formais, porque, tomados em conjunto, um instrumento de que dispe o Estado-Administrao para o acompanhamento e consecuo dos designos tributrios." O 3 do art. 113 do CTN reza que a no observncia da obrigao acessria faz com que a mesma se converta em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. O legislador quer significar nessa regra que a obrigao tributria acessria, que originariamente no tem essncia econmica, ao ser descumprida pelo contribuinte, fazendo incidir a penalidade pecuniria, passa a ter valor econmico, e nesse sentido se deve entender a sua converso em obrigao principal. FATO GERADOR 1. Denominao

Preliminarmente, de se acentuar que o Cdigo Tributrio Nacional adotou a denominao fato gerador para caracterizar a situao de fato ou situao jurdica que, ocorrendo, determine a incidncia do tributo. A vantagem de tal qualificao reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre o fato gerador aquele mesmo em que se concretiza a obrigao tributria. Todavia, Geraldo Ataliba adotou a locuo hiptese de incidncia para significar a descrio genrica e abstrata da situao feita pela lei, reservando a expresso fato imponvel para o fato efetivamente ocorrido. O CTN emprega uma nica vez, no art. 104, II, a expresso hiptese de incidncia. 2. Conceito O CTN, como define em separado a obrigao tributria principal (art. 113, 1) e a obrigao tributria acessria (art. 113, 2), adota a mesma tcnica, definindo o fato gerador da obrigao principal no art. 114 e o fato gerador da obrigao acessria no art. 115. 2.1. Fato gerador da obrigao tributria principal

Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Assim, a lei refere-se de forma genrica e abstrata a uma situao como hiptese de incidncia do tributo, correspondendo obriagao tributria abstrata. Quando a situao descrita na lei materializar-se, ocorrer a incidncia do tributo. A hiptese de incidncia s pode ser definida em lei formal, do restrito (CTN, art. 97, III), porque o legislador exige lei para esgotar todos os elementos da obrigao tributria para no deixar espao algum que possa ser preenchido pela administrao, visando assim a uma melhor proteo do contribuinte. Por outro lado, a simples ocorrncia da situao definida em lei basta por si mesma para concretizar a obrigao tributria. A situao prevista na lei tributria como hiptese de incidncia pode corresponder a um fato, ao conjunto de fatos ou a uma situao jurdica, como deixa claro o art. 116 do CTN. Assim, um nico fato, a sada da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor configura a hiptese de incidncia do ICMS. Por outro lado, a hiptese de incidncia do imposto de renda corresponde a um conjunto de fatos, qual seja, a srie de rendas auferidas pelo contribuinte durante o ano-base. A hiptese de incidncia pode referir-se tambm a uma situao jurdica. como a transmisso da propriedade em relao do IPTU. 2.2. Fato gerador da obrigao tributria acessria Fato gerador da obrigao acessria, consoante o art. 115 do CTN, qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal (pagamento de tributo e de penalidade), como apresentao de declarao de bens, exibio de livros obrigatrios, no destruio de documentos e livros obrigatrios pelo prazo prescrito na lei. etc. Atente-se que enquanto a hiptese de incidncia da obrigao tributria principal s pode ser definida em lei (CTN, art. 97 III). A hiptese de incidncia da obrigao tributria acessria pode decorrer de lei, decreto ou norma complementar porque o art. 115 do CTN emprega a expresso legislao tributria, cujo concerto nos dado pelo art. 96 do CTN. 3. Classificao

O fato gerador pode ser instantneo ou complexivo conforme a clssica lio de Amilcar de Arajo Falco: "Instantneos so os fatos geradores que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, do lugar a uma relao obrigacional tributria autnoma. Complexivos ou peridicos so os fatos geradores cujo ciclo de formao se completa dentro de um determinado perodo de tempo e que consistem num conjunto de fatos, circunstncias ou acontecimentos globalmente considerados." Exemplificando, podemos dizer que fato gerador instantneo a sada da mercadoria do estabelecimento do contribuinte; em relao ao ICMS, a entrada da mercadoria estrangeira no

territrio nacional; quanto ao imposto de importao, a transmisso da propriedade de um bem imvel, no que concerne ao imposto de transmisso; fato gerador complexivo, peridico ou de formao sucessiva, e para o imposto de renda, no regime de declarao, a renda, correspondente a um "fluxo de riqueza que vem ter s mos do seu destinatrio e que importa um aumento do seu patrimnio, durante um perodo de tempo determinado". Sobre a importncia da distino entre fato gerador instantneo e complexivo, reportamo-nos ao que escrevemos em comentrio ao art. 105 do CTN no tocante aplicao da legislao tributria (Captulo XII). 4. Importncia

A importncia do fato gerador para o estudo do Direito Tributrio pode ser facilmente constatada atravs do conhecimento dos efeitos por ele produzidos", lembrando que empregando a expresso fato gerador e no hiptese de incidncia, estamos nos referindo situao in concrete, ou seja, efetivamente ocorrida e no prevista abstratamente na lei. Os efeitos do fato gerador so os seguintes: a) fixa o momento em que se materializa a obrigao tributria principal prevista abstratamente na lei (CTN, art. 113, 1), b) identifica o sujeito passivo da obrigao tributria porque, enquanto a situao prevista em lei no ocorre, o sujeito passivo indeterminado em razo da generalidade da norma jurdica; c) fixa os concertos de incidncia, no-incidncia e iseno; incidncia a concreo da situao prevista abstratamente na lei; no-incidncia a no materializao da situao prevista na lei, iseno a ocorrncia do fato gerador, mas com a dispensa legal do pagamento do tributo; d) determina o regime Jurdico da obrigao tributria, e, assim, a lei a ser aplicada ser aquela que estiver vigorando no momento da ocorrncia do fato gerador, ainda que no momento do lanamento esteja revogada ou modificada (CTN, art. 144), e salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda estrangeira, como ocorre, por exemplo, com os impostos aduaneiros, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao (CTN, art. 143); e) distingue os tributos in genere porque o exame do fato gerador que determine a sua natureza jurdica especfica (CTN, art. 42); f) diferencia os impostos in specie em razo tambm do exame do fato gerador, permitindo que a Constituio discrimine os impostos de competncia privativa em relao a cada ente poltico; g) classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do imposto direto uma situao com certa permanncia, como a existncia, a propriedade e a profisso, enquanto o fato gerador do imposto indireto corresponde a atos ou situaes acidentais, como o consumo; h) estabelece os princpios de atuao da discriminao constitucional de rendas no Brasil. define a competncia impositiva e determina os casos de invaso de competncia e de bitributao. i) permite a distino entre tributo vinculado e no vinculado, porque o fato gerador do tributo vinculado corresponde a uma ao estatal especfica relativa ao contribuinte, enquanto o tributo no vinculado refere-se a uma situao inteiramente estranha a atividade estatal; j) serve de ndice, de medida, da capacidade contributiva do indivduo porque a lei tributria quando define uma dada situao como hiptese de incidncia do tributo parte da premissa de que essa situao revela uma determinada capacidade contributiva; k) permitir a definio da base de clculo do tributo, porque essa sendo a sua expresso econmica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador. 5. Elementos Os
a)

elementos do fato gerador so os seguintes: objetivo, correspondente a situao descrita em lei para, ocorrendo, fazer com que a obrigao tributria, prevista abstratamente na lei, se concretize. Tal situao pode constar apenas de um fato (fato gerador instantneo ou simples) ou de um conjunto de vrios fatos (fato gerador complexo, complexivo ou peridico); b) subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria;

espacial, pelo qual a lei aplicvel seria aquela vigente no lugar onde ocorrer o fato gerador (CTN, art. 102); d) temporal, pelo qual se determina o momento em que a obrigao tributria se concretizou, e, em consequncia, a lei que a disciplinar ser a vigente naquele momento determinado (CTN, art. 144); e) valorativo, que constitui a expresso econmica do fato gerador referente base de clculo, valor numrico do fato gerador, que permite saber a alquota aplicvel e a quantia a ser paga.
c)

6. Negcios jurdicos condicionais: momento da ocorrncia do fato gerador Os atos ou negcios jurdicos praticados ou efetuados pelo contribuinte podem ser condicionais, isto , subordinados a uma condio, suspensiva ou resolutria. Como se sabe, condio, nos termos do art. 114 do Cdigo Civil, a clusula que subordina o efeito do ato jurdico a um evento futuro e incerto. A condio suspensiva quando a eficcia do ato fica pendente do seu implemento (Cdigo Civil, art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento futuro e incerto, o ato jurdico cessa de ter eficcia (Cdigo Civil, art. 119). Assim, o fato subordinado a uma condio suspensiva s produzir efeitos jurdicos no momento em que ocorrer a condio. S neste momento que se ter adquirido o direito pretendido, enquanto o ato subordinado a uma condio resolutria produz efeitos desde o momento de sua prtica, cessando sua eficcia. no entanto, com o implemento da condio. Exemplificando, podemos dizer que a condio suspensiva quando A promete vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficcia do ato (compra e venda) suspensa at que se efetive o casamento de B com C (evento futuro e incerto). A resolutria a condio quando A d em comodato seu imvel a favor de B, enquanto este estiver residindo no Rio de Janeiro, caso em que o ato (comodato) produz efeitos desde o momento de sua celebrao, mas cessar a sua eficcia quando B deixar de residir no Rio de Janeiro (implemento da condio). O CTN trata dos atos ou negcios jurdicos condicionais em seu art. 117, que est vinculado, por expressa referenda, ao inciso II do art. 116, pois somente a situao jurdica pode estar sujeita condio. Desta forma, e salvo disposio de lei em contrrio, sendo a condio suspensiva, os atos ou negcios Jurdicos reputam-se perfeitos e acabados com o implemento da condio, sendo a condio resolutria desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio. Em consequncia, no caso de ato subordinado condio suspensiva, o fato gerador considera-se ocorrido no instante em que houver o implemento do evento futuro e incerto, e na hiptese do ato subordinado condio resolutria, o fato gerador considera-se existente no momento da prtica do ato. Por ltimo, cabe uma observao quanto ao fato do art. 117 do CTN referir-se a atos ou negcios jurdicos. Caio Mrio da Silva Pereira, com a autoridade e preciso de sempre, leciona que a expresso ato jurdico, em sentido lato, compreende as aes humanas, tanto aquelas que so meramente obedientes ordem constituda, determinantes de consequncias jurdicas ex lege, independentemente de serem ou no queridas outras declaraes de vontade, polarizadas no sentido de uma finalidade, hbeis a produzir efeitos jurdicos queridos. A esta segunda categoria, constituda de uma declarao de vontade dirigida no sentido da obteno de um resultado, que a doutrina tradicional denominava ato jurdico (stricto sensu), e a moderna denomina negcio jurdico". O referido jurista observa ainda que o art. 81 do Cdigo Civil compreende as duas noes: ato Jurdico e negcio jurdico. Isso porque o ato jurdico, tal como entendido e estruturado na sistemtica do Cdigo Civil de 1916 (art. 81), "tambm conceitualmente se funda na declarao de vontade, uma vez que, analisado em seus elementos, acusa a existncia de uma emisso volitiva, em conformidade com a ordem legal, e tendente produo de efeitos Jurdicos. Entretanto, como dito anteriormente, o 'ato jurdico' e o 'negcio jurdico, se distinguem. Aquele a declarao de vontade, em que o agente persegue o efeito Jurdico (Rechiesgeschaft): no ato jurdico stricto sensu ocorre manifestao volitiva tambm., mas os efeitos Jurdicos so gerados independentemente de serem perseguidos diretamente pelo agente... Os 'negcios jurdicos' so, portanto, declaraes de

vontade destinadas produo de efeitos Jurdicos queridos pelo agente; os 'atos jurdicos' em sentido estrito so manifestaes de vontade, obedientes lei, porm geradoras de efeitos que nascem da prpria lei. 7 . Tributao de atos nulos, anulveis, imorais e ilcitos No podemos encerrar a parte referente ao fato gerador sem tratar do problema da tributao ou no de atos nulos, anulveis, ilcitos, criminosos e imorais. O Cdigo Civil, em seu art. 82, reza que a validade do ato jurdico requer agente capaz, objeto licito e forma prescrita ou no defesa na lei. Por outro lado, o art. 145 do Cdigo Civil considera nulo o ato jurdico quando: a) praticado por pessoa absolutamente incapaz; b) no revestir a forma prescrita em lei; c) for preterida alguma solenidade que a lei considera essencial para a sua validade; d) a lei taxativamente o declarar nulo ou lhe negar efeito. Declarada a nulidade do ato, os efeitos de tal declarao retroagiro de modo a alcanar o ato, que ser considerado como se nunca tivesse sido praticado, passando-se uma borracha nos efeitos que tenha produzido. Anulvel o ato que se reveste dos elementos essenciais exigidos para a sua forma, mas apresenta um vcio que diz respeito proteo de interesses individuais, correspondentes prtica por agente relativamente incapaz ou por conter vcio resultante de erro, dolo, coao, simulao ou fraude (Cdigo Civil, art. 147). A deciso que anula o ato produzir efeitos somente a partir de sua prolao, no afetando os efeitos jurdicos por ele ocasionados anteriormente. Tendo em vista que interessa ao Direito Tributrio apenas os efeitos econmicos produzidos pelos atos, o inciso 1, em sua parte inicial, do art. 118 do Cdigo Tributrio Nacional prescreve que a definio legal do fato gerador interpretada com a abstrao da validade dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis ou terceiros. Assim, pouco importa para o Direito Tributrio, na interpretao da definio legal do fato gerador se o ato nulo ou anulvel para o Direito Privado, pois se o mesmo produziu efeitos econmicos, a obrigao tributria se concretiza e o tributo ser devido. Ademais, ocorrendo a incidncia tributria e pago o tributo, o mesmo no ser devolvido ao contribuinte se o ato vier a ser considerado nulo ou for anulado, em razo da produo dos citados efeitos econmicos. Todavia, como muito bem observa Ricardo Lobo Torres, "declarada a invalidade do negcio Jurdico pelo Judicirio, e desde que no tenha tido eficcia econmica, a Fazenda estar obrigada a restituir o tributo". A segunda parte do inciso 1 do art. 118 do CTN reza tambm que na interpretao da definio legal do fato gerador igualmente irrelevante a natureza do objeto do ato. Assim, no interessa para a autoridade tributria se o ato lcito ou ilcito, criminoso ou imoral, pois o que importa ocorreu o fato gerador do tributo. A jurisprudncia anterior ao Cdigo Tributrio Nacional resistia em tributar tais atos sob o fundamento de que o Estado no deveria tirar proveito de um ato ilegal, por ele mesmo proibido. Entretanto, aps o advento do CTN, no vemos como possa prosperar tal entendimento diante da clareza do art. 118, I, que decorre do fato de o fato gerador ser um fato econmico com relevo no mundo jurdico servindo de medida da idade econmica do contribuinte. Ademais, o fato de o Estado cobrar imposto de renda da pessoa que aufira rendimentos da explorao do jogo o bicho ou de uma casa de prostituio no tem o condo de legitimar tais atividades. Isso porque o CTN, em seu art. 39, prescreve que a prestao tributria ndo constitui sano (legalizao, validao) de ato ilcito. De outro lado, a no tributao de tais rendimentos feriria a regra da igualdade tributria se o Estado tributasse apenas os rendimentos auferidos de atividades licitas, quando a percepo de rendimentos nas duas atividades caracteriza a ocorrencia do fato gerador do imposto de renda. A tributao de atividades ilicitas, morais, criminosas, etc., tem respado ainda no principio do non olet criado por Vespasiano. No se deve, no entanto, esquecer, como muito bem observe Hugo de Brito Machado, que a lei no pode definir como hiptese de incidncia de tributo uma atividade ilcita, porque no isso que o legislador quer expressar no art. 118, I. O que ele autoriza que se a situao prevista abstratamente na lei (v.g., a percepo de rendimentos) materializar-se em decorrncia de uma atividade ilcita, ou seja, na ocorrncia do fato gerador, o tributo deve ser cobrado. Assim, o art. 118 do Cdigo Tributrio Nacional reconhece a autonomia do Direito Tributrio em relao ao Direito Privado, bem como consagra, embora no de forma expressa, a adoo pelo Direito Tributrio da denominada interpretao econmica, ao fazer prevalecer os efeitos econmicos dos atos sobre a sua validade jurdica e sobre a natureza do seu objeto.

SUJEITO ATIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA 1. Interpretao necessria do art. 119 do CTN O art. 119 do CTN prescreve que o sujeito ativo da obrigao tributria a pessoa Jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. Este dispositivo merece alguns comentrios. Em primeiro lugar, a definio legal de sujeito ativo funda-se na competncia tributria para exigir o cumprimento da prestao tributria e no para instituir tributos. Em segundo lugar, e como corolrio natural da observao anterior, no so somente a Unio, os Estados, Distrito Federal e os Municpios, entes polticos, que podem exigir cumprimento da prestao tributria. A Constituio da Repblica, ao disciplinar as contribuies parafiscais em seu art. 149, confere Unio a competncia privativa para a instituio de contribuies corporativas, ou seja, de interesse de categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas. Ocorre que as entidades a que se refere o dispositivo constitucional sdo pessoas jurdicas de direito privado, como a OAB, CREA, CRECI, sindicatos, etc. Disso decorre que tais pessoas jurdicas de direito privado so tambm sujeito ativos da obrigao tributria porque lhes compete exigir o cumprimento das prestaes tributrias relativas s mencionadas contribuies corporativas. Todavia, entendemos que as referidas entidades no podem valer se das normas da Lei n. 6.830/80 para cobrar seus crditos por duas razes: a ) no podem inscreve-las como dvida ativa, e a inscrio pressuposto da divida ativa; b) a causa petendi para a aplicao das normas da referida lei a cobrana de dvida ativa; c) o art. 12 da LEF s permite a cobrana de divida ativa, tributria ou no tributria, aos entes polticos e s suas respectivas autarquias. Ademais, as mesmas entidades no so dotadas do poder de tributar, ou seja, no podem instituir as contribuies parafiscais que so carregadas para seus cofres, mas apenas exigi-las. 2. Territrios e Distrito Federal

Os Territrios no gozam de poder de tributar e, em conseqncia, de competncia para instituir tributos, pois no so pessoas de direito pblico interno, mas meras possesses administrativas, dotadas de maior ou menor autonomia administrativa, conforme determina a lei outorgada pela Unio. Os Territrios, portanto, no gozam de autonomia poltica nem financeira. Da o art. 147 da Constituio atual e o item 1 do art. 18 do Cdigo Tributrio Nacional prescreverem que cabe Unio instituir nos Territrios Federais, no divididos em Municpios, os impostos que so atribudos pela Constituio aos Estados e aos Municpios, com o que a administrao do Territrio arrecadar no s os impostos estaduais como tambm os municipais. Se, porm, o Territrio for dividido em Municpios, caber Unio instituir somente os impostos de competncia federal e estadual, eis que os Municpios dos Territrios, por serem pessoas jurdicas de direito pblico, podero instituir seus prprios impostos, conforme reza o inciso III do art. 48 do Decreto-lei n. 411, de 8 de janeiro de 1969, que dispe sobre a administrao dos Territrios Federais e a organizao dos seus Municpios. Por outro lado, a CF de 1988, no mesmo art. 147, em sua parte final, reza que o Distrito Federal tem competncia tributria estadual e municipal, isto , pode instituir os impostos mencionados nos seus arts. 155 e 156.
3.

Poder de tributar de organismos internacionais

Giuliani Fonrouge esclarece que, em consequncia da internaes, existem alguns organismos intercionalizao das finanas pblicas, existem alguns organismos internacionais que so dotados de poder de tributar, sendo, portanto, sujeitos ativos da obrigao fiscal em decorrncia do exerccio de tal poder. Assim, por exemplo, a ONU, que cobra imposto progressivo sobre os vencimentos de seus funcionrios e a Comunidade Europia de Carvo e do Ao (CECA), entidade supracional independete dos Estados que a constituem, dotada de autonomia financeira, que cobra tambm tributo sobre a produo de carvo e ao, devido compulsoriamente pelas empresas produtoras.

4.

Efeito do desmembramento territorial de pessoa jurdica de direito pblico

A Constituio, em seu art. 18, 3 e 4, permite a criao de novos Estados, Municpios e Territrios. Da o art. 120 do CTN prescrever que, salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico que resultar do desmernbramento territorial de outra ficar sub-rogada nos direitos desta, adotando a sua legislao tributria, at que entre ern vigor a sua prpria legislao. Essa regra comporta as seguintes observaes. Primeiro, a lei que dispuser em contrrio deve ter natureza de lei complementar porque somente lei com tal status pode dispor de forma diversa do CTN. Segundo, o dispositivo visa a dar pessoa jurdica de direito pblico que assim se constituir recursos tributados durante o perodo transitrio de sua organizao administrativa., consagrando, assim, o que j ocorria, na prtica, antes do advento do Cdigo Tributrio, como no caso de Braslia, nos termos da Lei n2 3.751, de 13-04-1960, que disps sobre a organizao administrativa do Distrito Federal, a partir da mudana da capital para aquela cidade. Terceiro, o art. 120 do CTN objetiva tambm resolver o problema que existiria em decorrncia do principio da anterioridade da lei fiscal, pois a pessoa jurdica de direito pblico que resultasse do desmembramento territorial de outra s poderia cobrar os tributos que institusse a partir do exerccio seguinte, o que seria, sem dvida alguma, altamente prejudicial s suas finanas. Assim, ao dispor o art. 120 do CTN que a pessoa jurdica, de direito pblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, poder aplicar a legislao tributria sem ferir o princpio da anterioridade da lei fiscal porque no estar criando ou majorando tributo. Quarto, se o novo ente poltico resultar do desmembramento territorial de mais de uma pessoa Jurdica de direito pblico, deve-se aplicar a legislao tributria mais favorvel ao sujeito passivo, salvo se a lei de criao do novo ente dispuser de maneira diferente. Quinto, aplica-se tambm a norma contida no art. 120 do CTN no caso de remembramento ou fuso de Municpio e de elevao de Territrio a Estado. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA 1. Noo geral

Vimos, anteriormente. que um dos efeitos do fato gerador identificar a pessoa do sujeito passivo da obrigao tributria, uma vez que tal identificao no pode ser feita antes da sua ocorrncia. Isso porque enquanto a obrigao tributria existe apenas de forma abstrata na lei, o sujeito passivo pessoa indeterminada. Sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa fsica ou jurdica obrigada, por lei, ao cumprimento da prestao tributria, principal ou acessria, esteja ou no em relao direta e pessoal com a situao que constitua respectivo fato gerador. O CTN, adotando a mesma sistemtica empregada na definio de obrigao tributria (art. 113, 1 e 2) e de fato gerador (arts. 114 e 115), define em separado sujeito passivo da obrigao tributria principal (art. 121) e sujeito passivo da obrigao tributria acessria (art. 122). 2. Sujeito passivo da obrigao tributria principal

Assim, sujeito passivo da obrigao principal a pessoa, fsica ou jurdica, obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (CTN, art. 121). Sujeito passivo a expresso genrica que comporta duas espcies: contribuinte e responsvel (CTN, art. 121, pargrafo nico). O sujeito passivo necessariamente deve ser definido em lei (CTN, art. 97, III) porque o princpio da tipicidade tributria, visando maior proteo de quem deve pagar o tributo, impe que a lei defina todos os elementos da obrigao tributria para que no sobre espao algum que possa ser preenchido pela administrao. 2.1. Contribuinte

Contribuinte a pessoa, fsica ou jurdica, que tenha relao, de natureza econmica, pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador (CTN, art. 121, pargrafo nico, I). Assim, o contribuinte sujeito passivo direto, sua responsabilidade originria, e existe uma relao de identidade entre a pessoa que nos termos da lei deve pagar o tributo e a que participou diretamente do fato gerador, dele se beneficiando economicamente. Dai ter natureza econmica a relao entre o contribuinte e a situao que caracteriza o fato gerador porque o CTN adotou um critrio econmico: cobrar de quem auferiu vantagem econmica da ocorrncia do fato gerador, desprezando os critrios territorial e de cidadania. No se esquea que o fato gerador um fato econmico com relevo no mundo jurdico e serve de ndice, de medida, da capacidade contributiva do cidado. Assim, normalmente a lei confere a obrigao de pagar o tributo pessoa que tenha estado em relao econmica com a situao que constitua o fato gerador respectiva, ou seja, a pessoa que dela auferiu uma vantagem econmica, ou seja, o contribuinte. Da a lio de Amilcar de Arajo Falco: "Assim, verificado tal pressuposto de fato, sobressai logo a sua atribuio pessoa, cuja capacidade econmica ele traduz. A identificao do contribuinte, portanto, incumbe ao intrprete: independe de meno na lei." Assim, o mesmo autor prossegue dizendo que basta que a lei refira-se a venda, compra, rendimento, propriedade imvel, para se entender que os contribuintes dos impostos que recaem sobre estas operaes so o vendedor, o comprador, o que perceba rendimentos, ou quem detenha a propriedade econmica do prdio ou do terreno. Desta forma, constituindo o fato gerador um ndice, uma medida da capacidade contributiva do cidado, nada mais normal que seja o contribuinte a pessoa obrigada ao pagamento do tributo. Por outro lado, o contribuinte de direito no se confunde com o contribuinte de fato, tambm denominado meramente pagador de tributo. O contribuinte de fato no integra a relao jurdica tributria e, em consequncia, no tem a obrigao legal de pagar o tributo. F-lo, no entanto, em decorrncia do fenmeno econmico da repercusso, pela qual o contribuinte de direito lhe transfere a carga tributria, como j explicamos no Capitulo XI no item relativo aos impostos indiretos. 2.2. Responsvel

Por outro lado, art. 121, pargrafo nico, II, do CTN define responsvel como sendo a pessoa que, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Assim, no tendo relao, de natureza econmica, pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador, o responsvel sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada por decorrer da lei e no da referida relao. A obrigao do pagamento do tributo lhe cometida pelo legislador visando a facilitar a fiscalizao e arrecadao dos tributos. Todavia, a lei no pode atribuir a responsabilidade tributria pelo pagamento de tributo a qualquer terceiro em razo do que dispe o art. 128, que aclara e complementa o art. 121, pargrafo nico, II: 'Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade tributria pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao." Podem ser feitos os seguintes comentrios ao art. 128 do CTN. Em primeiro lugar, o responsvel um terceiro, mas o legislador no tem liberdade para designar qualquer terceiro como responsvel tributrio porque o mencionado dispositivo legal determine que esse terceiro tenha uma vinculao de qualquer natureza com o fato gerador da respectiva obrigao. Assim, esse vnculo pode ser de qualquer natureza, menos de natureza pessoal e direta, porque quem a tem o contribuinte, e pode ser em relao ao fato gerador ou com o prprio devedor, como demonstram os arts. 130 a 135 do CTN. Em segundo lugar, a atribuio da responsabilidade tributria terceira pessoa s pode ser por lei formal porque o responsvel espcie de sujeito passivo e esse s pode ser determinado por lei em sentido estrito (CTN, art. 97. III). Em terceiro lugar, a lei, ao designar o terceiro como responsvel tributrio, pode excluir a responsabilidade tributria do contribuinte, atravs da figura da substituio tributria, ou atribui-la ao mesmo contribuinte em carter supletivo do cumprimento da obrigao tributria, caso de

responsabilidade tributria propriamente dita, e mais adiante examinaremos com mais profundidade estas duas figuras tributras, substituio e responsabilidade, enfocando-as luz do CTN e da prpria CF de 1988. 2.3. Distino entre contribuinte e responsvel

Antes de se diferenciar contribuinte e responsvel, toma-se necessria, para que melhor se entenda a mencionada distino, uma breve exposio respeito da teoria dualista da obrigao. A obrigao composta de dois elementos: crdito-dbito e garantia-responsabilidade. O elemento crdito-dbito, ou simplesmente dbitum, corresponde ao dever de prestao, isto , consiste no direito subjetivo do credor de receber do devedor uma prestao determinada. Se o devedor no cumpre voluntariamente a prestao, surge o elemento garantia-responsabilidade, ou meramente responsabilidade (obligatio), correspondente sujeio do patrimnio do devedor ao credor, vale dizer, consiste no poder que o Direito confere ao credor de obter coativamente a satisfao de seu crdito mediante a apreenso no patrimnio do devedor de tantos bens quantos bastem para obter a mencionada satisfao. Normalmente, esses dois elementos coexistem na obrigao, mas podem ser separados, como leciona Paes Lees: A dvida assim um vnculo pessoal; a responsabilidade, um vnculo patrimonial. O devedor obriga-se. Seu patrimnio responde. " Assim, pode existir dbito sem responsabilidade, como no caso de obrigao natural, e responsabilidade sem dbito, como no caso da fiana. Da Ricardo Lobo Torres estabelecer as seguintes diferenas fundamentais entre o contribuinte e o responsvel: a) o contribuinte tem o dbito (debitum, Schuld), que o dever de prestao e a responsabilidade (Haftung), isto , a sujeio do seu patrimnio ao credor (obligatio), enquanto o responsvel tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o dbito (Schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; b) a posio do contribuinte surge corn a realizao do fato gerador da obrigao tributria; a do responsvel, com a realizao do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemes chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand)." 3. Sujeio passiva indireta

No se pode tratar da sujeio passiva indireta sem se fazer referncia lio clssica de Rubens Gomes de Souza, distinguindo duas modalidades de sujeio passiva indireta: transferncia e substituio. A sujeio passiva indireta por transferncia se d quando a obrigao tributria, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (sujeito passivo direto), se transfere, em virtude de um fato previsto na lei e posterior ocorrncia do fato gerador, para outra pessoa diferente (sujeito passivo indireto). Segundo o mesmo autor, so trs as modalidades de transferncia: a) solidariedade (de direito); b) sucesso; c) responsabilidade. Na substituio, a lei desde logo pe o terceiro no lugar da pessoa que naturalmente seria definvel como contribuinte, ou seja, a obrigao tributria j nasce com seu plo passivo ocupado por um substituto legal tributrio. Mais adiante examinaremos a responsabilidade tributria segundo o CTN. 4. Sujeito passivo da obrigao acessria

O sujeito passivo da obrigao acessria, nos termos do art. 122 do CTN, " a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto". Cabem as seguintes observaes sobre o mencionado dispositivo: a) a pessoa referida no dispositivo compreende tanto o contribuinte quanto um terceiro, ou seja, que no tenha relao direta com o fato gerador; b) a obrigao tributria acessria corresponde a qualquer existncia legal que no diga respeito ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, compreendendo prestaes positivas (obrigao de fazer) ou negativas (obrigao de no-fazer); c) tal obrigao pode ser estabelecida pela legislao tributria, no se exigindo, portanto, lei formal; d)

obrigao tributria acessria estabelecida no interesse da fiscalizao ou arrecadao dos tributos, correspondendo na realidade a verdadeiros deveres os instrumentos formais. Podemos apontar como sujeitos passivos da obrigao tributria acessria, alm do contribuinte, os responsveis tributrios (CTN, art. 197, I a VI). Todavia, Hugo de Brito Machado chama ateno, corretamente, que o dever de prestar informaes ao fisco por quais entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso (CTN, art. 197, VII) no consubstncia obrigao tributria acessria. Assim, segundo o mesmo autor, as pessoas referidas no mencionado dispositivo legal no seu inciso VII no so sujeitos passivos de obrigao tributria. Da conclui: "Neste caso, portanto, esse dever de informar h de ser previsto em lei. No em normas inferiores integrantes da legislao tributria." 5. Convenes particulares

O CTN, em seu art. 123, determina que, salvo "disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas a responsabilidade pelo pagamento do tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica. para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes"". Assim, podemos citar o exemplo do imposto de renda, cuja obrigao de pagar da pessoa fisica que auferiu o rendimento, que , portanto, o contribuinte do imposto (CTN, art. 45). Se esta pessoa ajusta com o seu empregador que este que ter de pagar o imposto, no poder, no entanto, o empregado, caso aquele no cumpra a obrigao contratual, alegar e opor tal acordo Fazenda Pblica para escapar sua responsabilidade tributria e modificar a definio legal do sujeito passivo da obrigao tributria. Se o mesmo empregado for acionado pelo Fisco, no ter outro caminho, seno pagar o imposto, embora possa, em seguida, pela via ordinria comum, haver do empregador o que pagou baseando-se no contrato entre eles celebrado, existem duas relaes jurdicas distintas. Uma, a relao jurdica tributria entre o empregado, na qualidade de contribuinte e, portanto, sujeito ativo da obrigao tributria, e o empregador no integra tal relao. Outra, uma relao de direito comum entre o empregador e o empregado, na qual o Fisco no parte, sendo vlida essa relao entre as duas partes, mas ineficaz no que toca ao Fisco. 6. Solidariedade tributria

A solidariedade em matria de obrigaes tributrias disciplinada pelo CTN, de forma genrica, em seus arts. 124 e 125, tratando o primeiro da solidariedade passiva e o segundo dos efeitos da solidariedade. O Cdigo Civil (pargrafo nico do art. 896) prescreve que "h solidariedade, quando na mesma obrigao concorrem mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito ou obrigado dvida toda. O CTN no define o instituto da solidariedade, tendo, portanto, adotado o conceito de solidariedade segundo o direito comum. O art. 124 do CTN preve duas modalidades de solidariedade: de fato e de direito, ocorre solidariedade de fato (inciso I) quando h uma pluralidade de pessoas com interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal, como acontece, por exemplo, quando duas pessoas, em conjunto, importam uma determinada mercadoria estrangeira, caso em que sero ambas responsveis, como contribuintes, perante a Fazenda Pblica pelo pagamento do imposto de importao. A solidariedade de direito (inciso II) resulta de determinao expressa da lei, pelo que uma pessoa, mesmo que no tenha um interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria, pode vir a responder solidariamente com o sujeito passivo direto pelo pagamento do tributo, como ocorre nos casos referidos no art. 134 do CTN. Assim, a solidariedade de direito ocorre entre o contribuinte e o responsvel. A solidariedade caracteriza-se pela faculdade que tem o credor de escolher o devedor contra o qual agir, pelo que no se pode falar em substituio do devedor neste caso, eis que sua obrigao permanece intacta. O Pargrafo nico do art. 124 expressamente afastou a possibilidade do devedor solidrio invocar a seu favor o benefcio de ordem, ou seja, pretender que o Fisco primeiro procure cobrar o tributo do

sujeito passivo direto, do contribuinte, e somente no caso deste no possuir bens, ou serem seus bens insuficientes, poder se voltar contra ele, devedor solidario. Assim, pode o Fisco agir indistintamente contra qualquer dos devedores solidrios para exigir o pagamento do tributo. Todavia, essa regra geral do pargrafo nico do art. 124 excepcionada pelo prprio CTN no art. 134, como ser mostrado mais adiante. No obstante o CTN adotar o concerto de solidariedade dado pelo Cdigo Civil, o art. 125 estabelece os efeitos da solidariedade em matria tributria porque a lei tributria pode dar ao mesmo institute efeitos distintos dos atribudos pelo Direito Privado, por fora do que dispe o art. 109 do CTN: "os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, concertos e formas, mas no para a definio dos respectivos efeitos tributrios. Salvo disposio de lei em contrrio, os efeitos da solidariedade referidos no art. 125 so os a seguir comentados. O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais, ou seja, extingue-se a relao 'uridica tributria entre o Fisco e todos os devedores. Assim, sendo trs, por exemplo, os proprietrios de um bem imvel, o pagamento do IPTU por qualquer um deles exonera os demais da obrigao tributria perante o Fisco. 1gico que o devedor solidrio que efetuar o pagamento poder, com base na relao jurdica interna entre ele e os demais devedores, recuperar dos co-devedores a sua quota (CC, art. 913). A iseno ou rernisso de crdito exonera os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais, pelo saldo. A iseno significa dispensa por lei do pagamento do tributo devido, sendo uma forma de excluso do crdito tributrio (CTN, art. 175). A iseno objetiva quando concedida em funo da matria tributvel e subjetiva quando concedida em funo da pessoa do contribuinte. Assim, tratando-se de iseno objetiva, alcanando a prpria situao definida pela lei como fato gerador do tributo, a sua outorga exonera de responsabilidade tributria todos os co-devedores. Mas no caso da iseno ter sido concedida de natureza subjetiva somente a urn dos devedores solidrios, os demais co-devedores continuardo responsveis pelo saldo do valor do tributo devido. Exemplificando: A, B e C adquirem, a ttulo oneroso, um bem imvel, ocorrendo, portanto, o fato gerador do imposto de transmisso inter vivos, sendo de R$ 900,00 o valor devido. Todavia, lei municipal concede iseno do referido imposto a B, caso em que os demais co-devedores (A e C) respondero perante o Fisco pelo saldo do valor do tributo, que de R$ 600,00, porque do valor total do tributo (R$ 900, 00) deve-se abater o valor referente a B (R$ 300,00) em razo da iseno subjetiva. O mesmo efeito ocorre com a remisso, que forma de extino de crdito tributrio (CTN, arts. 156, IV e 172), significando perdo da dvida tributria. Assim, se concedida a todos os devedores, ficar extinto o crdito tributrio, mas se concedida somente a um ou alguns deles, os demais continuaro a responder pelo valor da obrigao que sobejar. A interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. Como se sabe, a prescrio consiste na perda do direito de ao pelo decurso do prazo pela inrcia do credor da obrigao. Da o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 156, item V, prescrever que, ocorrendo a prescrio, extingue-se o crdito tributrio, sendo o instituto regrado pelo art. 174 do CTN. Todavia, a prescrio pode ocorrer tambm contra o contribuinte, afetando, por exemplo, seu direito de ao de pleitear a devoluo de tributo pago indevidamente (CTN, arts. 168 e 169). Os casos de interrupo do prazo prescricional a favor do Fisco encontram-se enumerados no art. 174 do CTN, pelo que, ocorrendo qualquer um deles em relao a qualquer dos obrigados, tal interrupo prejudica os demais devedores solidrios. De outro lado, o pargrafo nico do art. 169 refere-se interrupo do prazo prescricional contra o Fisco no caso de pagamento indevido. 7. Capacidade tributria

O nosso Cdigo Tributrio, seguindo a orientao moderna, reconheceu a autonomia do Direito Tributrio, ao prescrever no art. 126, que tm capacidade de assumir obrigaes tributrias as pessoas que, pelo direito privado, sejam incapazes, por si, de praticar atos jurdicos. Assim, em decorrncia ensina que:

Toda vez que um sujeito provido ou no de capacidade de Direito Privado, realiza concretamente e de forma autnoma uma das circunstncias suas de fato abtranente presumidas pela lei tributria, cumpre os pressupostos necessrios e suficientes para assumir a capacidade de ser sujeito das relaes jurdicas tributrias. Desta forma, o art. 126 do CTN reza que a capacidade tributria passiva independente: a) da capacidade civil das pessoas naturais; b) de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do servio das atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; c) de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure um unidade econmica ou profissional. Assim, mais uma vez o nosso Cdigo Tributrio deixa claro que consagrou a orientao pela qual o que interessa ao Direito Tributrio o aspecto econmico, a relao econmica subjacente existente na situao tributria. Assim, se um menor, por seu representante na ou um advogado impedido de exercer a profisso, ou ainda uma sociedade no regularmente constituda nos termos da lei mercantil (sociedade de fato ou irregular), praticarem atos sujeitos incid6encia de tributos, no podero invocar a rnenoridade, a proibio do exerccio da profisso ou a existncia ilegal da pessoa jurdica para escaparem ao cumprimento da obrigao tributria. 8. Domiclio tributrio No direito comparado no existe um consenso sobre a definio de domiclio fiscal, embora predomine o entendimento de que deva prevalecer o interesse da Fazenda, objetivando uma cobrana mais rpida e simples do tributo, bem como facilitar a fiscalizao por parte das autoridades fazendrias. O CTN disciplina a matria em seu art. 127, partindo do entendimento de que o sujeito passivo da obrigao tributria tem liberdade de escolher seu domiclio fiscal. Entretanto, a autoridade administrativa pode recus-lo, quando o domiclio fiscal escolhido pelo sujeito passivo impossibilite ou dificulte a atividade de arrecadao ou fiscalizao do tributo, com o que fica claro que a liberdade de eleio pelo sujeito passivo relativa. Por outro lado, Aliomar Baleeiro adverte que a recusa do domiclio fiscal eleito pelo sujeito passivo deve ser fundamentada. Assim, podemos dizer que relativa e no absoluta a referida liberdade que tem o sujeito passivo na eleio de seu domiclio fiscal. Se o sujeito passivo no elege o seu domiclio fiscal, na forma da legislao aplicvel, o CTN determina a aplicao das seguintes regras. Tratando-se de pessoal natural, o domiclio fiscal ser, em primeiro lugar, sua residncia habitual, ou seja, o lugar onde ela habite de forma permanente e no transitoriamente, sendo, em resumo, nos termos do art. 31 do Cdigo Civil, o local onde a pessoa se estabelea com nimo definitivo. Em segundo lugar, se a sua residncia for incerta ou desconhecida, considerar-se- como sendo seu domiclio o lugar onde mantenha o centro principal de suas atividades, que o denominado domiclio de negcio. Em terceiro lugar, se vrias forem as suas residncias ou diversos seus centros de ocupao, deve-se aplicar a reerra do art. 32 do Cdigo Civil, caso em que qualquer uma de suas residncias ou qualquer urn de seus centros habituais de atividade serd considerado como seu domiclio fiscal. Quanto as pessoas jurdicas de direito privado ou as firmas individuais, seu domiclio fiscal ser o lugar onde tenham sua sede, presumindo, assim, a lei, que na mesma esteja o centro principal de suas atividades. Se, no entanto, a pessoa jurdica tiver uma pluralidade de estabelecimentos, considerar-se- o local onde tenham sido praticados os atos ou os fatos que deram origem tributao, seguindo, assim, o principio do Cdigo Civil, em seu art. 35, 3. No que conceme s pessoas jurdicas de direito pblico, o seu domiclio fiscal ser o lugar de qualquer de suas reparties no territrio da entidade tributante. No se esquea de que as pessoas jurdicas de direito pblico gozam de imunidade tributria apenas em relao a impostos, e mesmo assim somente sobre patrimnio, renda e servios (CF, art. 150, VI , a, e CTN, art. 92, IV, a), bem como que a imunidade no dispensa cumprimento das obrigaes tributrias acessrias (CTN, art. 9, 1). Finalmente, caso o sujeito passivo no tenha eleito o seu domiclio fiscal, na forma da legislao aplicvel, ou, embora o tendo escolhido, foi o mesmo recusado pela autoridade administrativa, ou ainda quando no couber a aplicao de qualquer das regras acima mencionadas, correspondentes aos incisos 1 a III, do art. 127 do CTN, o referido domcilio ser o lugar onde estejam situados os bens ou onde

tenham ocorrido os atos ou fatos que deram origem obrigao (CTN, art. 127, 1). Tal regra deve ser aplicada no caso do sujeito passivo residir fora do territrio nacional, e visa a facilitar a arrecadao do tributo e dar mais segurana ao fisco na sua atividade fiscalizadora (CTN, art. 127, 2). LANAMENTO Por no terem sido alterados os arts. 139 a 150 do CTN, que cuidam do crdito tributrio e do lanamento, prefiro coment-los neste estudo. 1. Crdito Tributrio Disposies gerais "Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta". Referindo-se o Ttulo II do Livro obrigao tributria e o Ttulo III ao crdito tributrio, fez o Cdigo a distino entre os dois conceitos, consagrando a estrutura dualista da relao obrigacional. Esta teoria remonta ao direito antigo romano, que estabelecia como elementos da obrigao, alm das partes, o debitum e a obligatio. O debitum era conceituado como o objeto da prestao que era devido, podendo ser um dare, um facere, ou um non facere. A obligatio constrange o devedor a pagar. Enquanto o debitum um elemento no coativo, a obligatio um elemento coativo. Esta distino desaparece no Direito ps-clssico - Modernamente, a teoria dualista reaparece, em primeiro lugar, no Direito germnico, que fez a distino entre shut (debitum), e haftung (obligatio). A aceitao da estrutura dualista da relao obrigacional no Direito germnico deveu-se a pesquisa sobre a obligatio romana efetuada por Brinz, que negou obligatio o carter de dever jurdico, salientando que ela no consistia no dever de realizar uma prestao, mas na responsabilidade em que incorria o sujeito passivo pelo inadimplemento deste dever, que seria o debitum (shun). Conclui, por conseguinte, a existncia dos dois elementos: o debitum (shuld) e a obligatio (haftung), que alm de surgirem em momentos diversos so substancialrnente diferentes. Enquanto o debitum (shuld) surge desde a formao do vnculo obrigacional, a obligatio (haftung) surge no caso de no ser realizada a prestao. Enquanto o debitum (shun) um elemento no coativo - sendo o devedor livre para realizar ou no a prestao - a obligatio (haftung) um elemento coativo, pois caso no seja realizada a prestao pelo devedor, surge para ele a responsabilidade decorrente do inadimplemento. Conclui Brinz que ao lado da obligatio rei (a coisa empenhada responde pelo dbito) existe a obligatio personae (primeiramente o corpo do devedor respondia pela dvida, tendo mais tarde a responsabilidade se deslocado para seu patrimnio), englobadas num nico conceito: relao pela qual uma coisa ou uma pessoa destinada a servir de satisfao ao credor por uma prestao. Assim o elemento responsabilidade (obligatio, haftung) no eventual nem subordinado ao debitum (shuld), mas, pelo contrrio, este subordinado quele. Inmeros autores seguiram os estudos pioneiros de Brinz. Perozzi, partindo da observao de que o direito das obrigaes se confunde com o direito subjetivo (ambos nada mais so do que a faculdade concedida pelo direito objetivo a algum de exigir de outrem certo comportamento), procura explicar porque, tradicionalmente, aquele sempre foi considerado como um ramo deste, ou por que sempre se distinguiram as obrigaes dos demais deveres Jurdicos, concluindo que a resposta se encontra na evoluo histrica porque passou a obligatio no Direito romano. Salientando que o conceito de obrigao surgiu antes da Constituio do Estado Romano, fez ver que ela decorria sempre de um dbito, ficando o ofensor sujeiito (obligatio) ao ofendido. A vingana foi, mais tarde, substituda por um acordo (pactum) entre ofensor e ofendido, passando-se a admitir que a obligatio derivava de um contrato. Neste contrato, era oferecido vtima, pelo ofensor, a garantia de um terceiro, que seria responsabilizado em caso de no ser o pacto cumprido. O debitum era do ofensor, a obligatio, do terceiro. Aos poucos os dois elementos reuniram-se na pessoa do ofensor, que passou a ser o garante de si mesmo. Com a criao do Estado Romano, sendo a obligatio considerada uma situao anormal, uma vez que o ofensor estava sujeito vingana da v'tima, no mais se admitiu a criao de outros dbitos que no os j existentes, uma vez que decorressem obligationes. O mesmo no sucedeu com os contratos, pois s mais tarde, com o principado, que deixam de ser criados. Deixa de existir um

conceito genrico de obligatio, existindo conceitos especifcos das vrias obligationes gerados pelos delitos e contratos existentes. Quando surgiu o conceito genrico de obrigao, conservou-se a distino entre obligatio e os demais deveres jurdicos. A Von Tuh distingue crdito e pretenso, sendo esta o direito de reclamar a prestao. O crdito existe com o surgimento da dvida, mas para que haja a pretenso precisa que a mesma dvida possa ser reclamada. Mas o direito execuo no constitui pretenso, mas uma faculdade, derivada do crdito, que o autoriza a intervir no patrimnio do devedor. Enquanto a pretenso se dirige contra a pessoa do devedor, de quem o credor reclama a prestao, a ao executiva no se dirige, na maioria dos casos, contra o prprio devedor, mas contra o seu patrimnio. Temos, assim, num primeiro plano, que o objeto do crdito evidentemente o devedor; mas considerada a coisa a fundo - prossegue Von Tuhr - se o crdito se traduz em uma condenao por falta de pagamento, se v que o verdadeiro objeto, sobre que versa, seu patrimnio. A situao jurdica do patrimnio exposto ao executiva do credor pode ser expressa, com bastante exatido, pela palavra responsabilidade. O crdito encerra, por conseguinte, um dever para o devedor e uma responsabilidade para o seu patrimnio. Amira, apos pesquisa nas fonte germnicas, demonstra que os conceitcos de dvida (debitum, shuld) e de responsabilidade (obligatio, haftung) so distintos , sendo shuld uma relao de dever e haftung uma relao de sujeitao de uma coisa ou um patrimnio em garantia de um dbito. Na relao de dever (debitum, shuld) h quem deve; na de responsabilidade (obligatio, hatftung), quem responde. Na Itlia, a teoria dualista foi desenvolvida por Pacchioni, Rocco, Carnelutti, Gangi e, ainda, no plano do Direito Tributrio, por Rotondi. Temos, ento, o debitum (shuld) que consiste na obrigao que tem o devedor de realizar a prestao, e a obligatio (haftung), que corresponde responsabilidade, ou seja, ao poder que tem o credor sobre o patrimnio do devedor para realizar o seu crdito. No Brasil, Orlando Gomes acolhe a necessidade da distines concluindo que sem a obligatio (haftung) a relao obrigacional no se aperfeioa, sendo ento necessrio destac-la do debitum (shuld) para que se possa definio do ento necessrio conceito dos direitos de crdito com maior preciso, o contedo dos direitos do crdito. Ruggiero admite a teoria apenas como posio especulativa o como meio didtico para melhor se penetrar na estrutura ntima da obrigao, uma vez que na moderna obrigao debitum (shuld) e obligalio (haftung) aparecem constantemente unidos. A teoria combatida pelos portugueses Manuel A. Domingues de Andrade e Joo Matos Antunes Varella, que adotam a tese tradicional da estrutura monista da relao obrigacional. O primeiro salienta que a noo geral de responsabilidade um quid exterior ao conceito e estrutura interna da relao obrigacional. O elemento responsabilidade refletir, assim, quanto s obrigaes, o momento sano ou garantia. Mas - frisa em seguida - "em todas as relaes jurdicas a sano ou garantia um elemento exterior, que no faz parte do respectivo conceito e estrutura interna". A responsabilidade ser, assim, uma figura de Direito Processual, pois se trata a dos meios de dar realizao judicial ao direito material do credor. O segundo afirma que os defensores da tese dualista desiocarain o eixo da obrigao para o seu elemento real ou patrimonial, confundindo a direo principal da relao creditria com a sua sano, que um momento subsidirio dela, culminando por eliminar o trao fundamental de distncia entre os direitos de crdito e os direitos reais. No esta a oportunidade de considerarmos o acerto ou no da tese dualista. Certa ou errada, necessria ou no ao perfeito entendimento da relao obrigacional, o fato que o Cdigo Tributrio Nacional consagra a teoria apesar de no utilizar a necessria preciso terminolgica. Utiliza o termo obrigao no sentido de debitum (o shuld germnico), e o termo crdito no sentido de obligatio ( o haftung germnico). Houve, por assim dizer uma inverso da terminologia romana, no estando, no entanto, a, a falta de preciso terminolgica acima referida. O que parece importante salientar que, utilizando as expresses obrigao tributria e crdito tributrio, para significar, respectivamente, relao de dever (elemento no coativo da relao obrigacional) e relao de poder (elemento coativo), poderia o texto levar concluso de que da ocorrncia do fato imponvel fato gerador) nasce um dever (debitum, shuld) e mera expectativa do direito de crdito. Teramos ento do lado passivo um dever de prestar e do lado ativo uma expectativa do credor: a de receber a prestao. Haveria ento um dbito do lado passivo sem o correspondente crdito do lado ativo, onde haveria apenas um estado de confiana jurdica, para usarmos uma expresso de Pacchioni. MasS no assim. No h dbito sem crdito nem crdito sem dbito. Observa com multa facilidade L. G. Paes de Barros Ledes que a relao crdito -

dbito, tal como duas faces de uma mesma moeda, uma realidade incindvel, no podendo haver um sem o outro. Surgindo o dbito, surge inexoravelmente o crdito tributrio. Se da ocorrncia do fato imponvel (fato gerador) surge o dbito do lado passivo, surgir imediatamente o crdito do lado ativo. esse exatamente o sentido deste artigo. O que o Cdigo Tributrio Nacional distingue a relao de dbito (debitum, shuld), que denomina obrigao tributria principal, da relao de responsabilidade (obligatio, haftung), que denomina crdito tributrio. Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem. Confirma este artigo a autonomia de crdito em relao obrigao tributria, que permanece inalterada ainda que possam ocorrer modificaes no crdito. Havendo a excluso da exigibilidade do crdito, teremos a existncia da obrigao (debitum, shuld, relao de dbito), sem correspondente crdlio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade). Excluda, no entanto, a relao de responsabilidade (obligatio, haftung, crdito tributrio), perde o sujeito ativo o poder de agredir o patrimnio do sujeito passivo para forar a prestao, isto porque extinguiu-se o elemento coativo da relao obrigacional. Subsistindo, entretanto, a obrigao (debitum, shuld, relao de dbito), no poderia o sujeito passivo repetir caso tenha efetuado o pagamento. Se, no entanto, for extinta a obrigao (debitum, shuld, relao de dbito), por qualquer que seja a razo, extingue-se, lnexoravelmente, o crdito (obligatio, haftung, relao de responsabilidade) dela decorrente. Art. 14 1. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta lei, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias. Uma vez formada a relao de responsabilidade, isto , regularmente constituio o crdito tributrio (obligatio, haftung) no podem as autoridades fazendrias suspender a sua exigibilidade ou exclu-la. Como veremos a atividade de constituio do crdito tributrio plenamente vinculada, e no pode a autoridade desfazer, por atividade discricionria, aquilo que s pode ser feito por atividade vinculada. Uma vez constitudo o segundo elemento da estrutura obrigacional, exatamente o elemento coativo (obligatio haftung, crdito tributrio, relao de responsabilidade), atravs de uma atividade vinculada da administrao, no pode o sujeito ativo ser privado do seu poder de coao em consequncia de uma atividade discricionria de funcionrios do fisco. No pode, por conseguinte, a autoridade administrativa abster-se de exigir do sujeito passivo a satisfao do crdito sob pena de ser de ser responsabilizado funcionalmente. Como a obrigao tributria decorre da lei, no pode ser exigido mais nem menos do que o fixado em seus termos, nem em poca diferente da prevista. 2. Constituio do Crdito Tributrio Lanamento Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a maioria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. O presente artigo nos fornece uma definio legal de lanamento e resolve o problema da sua natureza. Pela combinao do caput do artigo com o seu pargrafo nico temos que o lanamento um procedimento administrativo, decorrente de atividade vinculada da autoridade fazendria, tendente ficar

a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Rubens Gomes de Souza o definiu como o ato ou srie de atos de administrao vinculada e obrigatria, que tem como fim a constatao e a valorizao qualitativa e quantitativa das situaes que a lei elege como pressupostos da incidncia, tendo como consequncia a criao da obrigao tributria em sentido formal. Para Peres de Ayala que, corn fundamento na Ley General Ttibutria espanhola, distingue o procedimento de gesto (procedimento de gestin tributria) do lanamento (liquidacin), este nada mais do que um ato administrativo, em virtude do qual se determine a quantia da dvida tributria e a torna exigvel. Assim, enquanto no Direito espanhol o procedimento culmina com o lanamento, a doutrina consagrada pelo Direito Positivo brasileiro de que o lanamento um procedimento. A. D. Giannini, apesar de definir o lanamento como ato ou srie de atos, refere-se logo adiante a procedimento (il procedimento normale di accertamento)". Ernst Blumenstein refere-se a procedimento apenas para caracterizar o lanamento misto. exceo do Direito espanhol, onde o procedimento administrativo culmina com o ato do lanamento, a doutrina de um modo geral define o lanamento como ato ou srie de atos. Sendo srie de atos administrativos, pode-se admitir que o lanamento ou ser um procedimento ou um ato complexo, isto d aquele que para atualizar-se necessita da manifestao de mais de um rgo da administrao. Hely Lopes Meirelles chama a ateno para que fato se confunda procedimento com ato complexo, afirmando que neste se integram a vontade de vrios rgos para a obteno de um mesmo ato, enquanto naquele so praticados vrios atos, intermedirios e autnomos, para obteno de um ato final e Principal. Ora, com exceo do lanamento misto, o que ocorre no so atos autnomos, mas simples manifestaes de rgos administrativos objetivando um ato final, sendo que no lanamento por homologao existe um ato simples. Assim, parece-nos a mais correta a posio doutrinria de Blumenstein. O presente artigo resolver igualmente, a questo da natureza jurdica do lanamento. Muito se discutiu na doutrina se esta natureza era declaratria ou constitutiva da relao obrigacional, sem que os partidrios de uma corrente conseguissem convencer os da outra. O Cdigo, adotando a estrutura dualista, resolveu o problema, considerando o lanamento um ato declaratrio da obrigao tributria (debitum, shuld, relao de dbito) e constitutivo do crdito tributrio (obligation, haftung, relao de responsabilidade), j tendo o Tribunal Federal de Recursos se manifestado em tal sentido, salientando o Min. Jarbas Nobre, relator do feito, que o lanamento um procedimento admiministrativo atravs do qual o crdito tributrio Constitudo. Realmente, s aps o lanamento que surge a possibilidade de agresso patrimnio do sujeito passivo pelo sujeito ativo. s aps o lanamento que credor poder tomar do patrimnio do devedor' (sujeito Passivo) os bens suficientes para o pagamento. Enquanto a ocorrncia do fato imponvel, previsto na hiptese de incidncia da lei, faz nascer um vnculo pessoal entre os sujeitos e passivo da relao obrigacional, o lanamento, constituindo o crdito tributrio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade), faz nascer um vnculo patrimonial. Com o nascimento do vnculo pessoal na data da ocorrncia do fato imponvel (fato gerador), ao efetuar o lanamento, deve a administrao aplicar a lei vigente naquela poca, isto , na data do surgimento da relao de dbito (debitum, shuld, obrigao tributria). Rubens Gomes de Sousa, ainda no seu Compndio, quando adotava a teoria da natureza puramente declaratria do lanamento, salientava serem trs as fontes da obrigao tributria: a lei (surgimento da obrigao em abstrato, fase da soberania), o fato gerador (surgimento da obrigao em concreto, fase do direito objetivo) e o lanamento (individualizao da obrigao, fase do direito subjetivo). Pelo sistema do Cdigo, o lanamento, ao constituir a relao de responsabilidade (obligado haftung, crdito tributrio), identifica o sujeito passivo, individualizando a relao obrigacional, verificando quais os que se enquadram nas condies previstas pela hiptese de incidncia da lei, e faz surgir o vnculo patrimonial entre os sujeitos ativo e passivo. Toda esta atividade de administrao plenamente vinculada. o que diz expressamente o pargrafo nico deste artigo. sabido que a administrao pblica, no exerccio de suas funes, age atravs de atividades discricionrias e atividades vinculadas. Victor Nunes Leal apia-se em Rui Barbosa e Castro Nunes para conceituar esta ltima. A atividade ser discricionria quando utilizada para o exerccio de um poder merarnente poltico e ser vinculada quando a competncia da administrao estiver estritamente determinada na lei, que estabelece os motivos e o modo de agir. O presente artigo, no seu pargrafo nico, utiliza-se da expresso atividade administrativa para qualific-la

como vinculada. Foi feliz o legislador no emprego da expresso. Realmente os atos so veculos para o exerccio de uma atividade administrativa, e, se bem que a expresso ato vinculado possa ser aceita como tecnicamente correta, o seu emprego leva-nos imediatamente utilizao da expresso ato discricionrio, tecnicamente falha e h muito criticada pelo emitente Victor Nunes Leal . Assim, a expresso atividade mais feliz e mais genrica, uma vez que se acomoda com mais preciso idia de procedimento, referida no caput do artigo. A atividade do lanamento , assim, conforme determina o pargrafo nico deste artigo, vinculada e obrigatria. vinculada aos termos previstos na lei tributria. Sendo a obrigao tributria decorrente da lei, no podendo haver tributo sem previso legal, e sabendo-se que a ocorrncia do fato imponvel prevista na hiptese de incidncia da lei faz nascer o vnculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, o lanamento que gera o vinculo patrimonial, constituindo o crdito tributrio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade), no pode deixar de estar vinculado ao determinado pela lei vigente na data do nascimento do vnculo pessoal (ocorrncia do fato imponvel previsto na hiptese de incidncia da lei). Esta atividade obrigatria. Uma vez verificado pela administrao o nascimento do vnculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo (nascimento da obrigao tributria, debitum, shuld relao de dbito), a administrao estar obrigada a efetuar o lanamento. A hiptese de incidncia da atividade administrativa ser assim a ocorrncia o fato previsto na hiptese de incidncia da lei tributria. Art. 143. Salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do ato gerador da obrigao. Nos casos do amparo sobre comrcio exterior e sobre operaes financeiras (operaes de cmbio e emprstimos contrados no exterior) poder ocorrer - e corre comumente - estar a base imponvel expressa em moeda estrangeira, assim, ao efetuar o lanamento, deve a autoridade administrativa proceder converso para moeda nacional do valor da base imponvel (base de clculo) a cmbio do dia em que ocorreu o fato imponvel (fato gerador previsto na hiptese de incidncia da norma, enfim, a converso deve ser feita a cmbio do dia em que se formou o vnculo pessoal entre o sujeito atiovo e passivo, isto , do dia ein que nasceu a obrigao tributria (debitum, shuld, relao de dbito). O artigo emprega a expresso valor tributrio para significar base de clculo ou base imponvel. Cumpre tambm notar que a lei a que se refere o artigo lei de sujeito ativo da obrigao, e no lei federal, mas tanto os impostos sobre operaes financeiras como sobre comrcio exterior esto colocados, por disposto constitucional (art. 21, I, II e VI, da EC n. 1, de 17.10.1969, na esfera de competncia da Unio. Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que modificada ou revogada. 1 aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente a ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de ivestigao das autoridades administrativas, ou outorgado a crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ramo, uso para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a 2. O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a respecta a lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Com a ocorrncia do fato imponvel (faro gerador) previsto na hiptese de incidncia da lei nasce, como j verificamos, o vnculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigao. Surge, ento, a rejeio de dbito (debitum, shuld, obrigao tributria), e o lanamento, que constitui a relao de responsabilidade (obligatio, haftung, crdito tributrio) deve reportar-se lei vigente na data em que nasceu o vnculo pessoal, em que surgiu a obrigao tributria, a relao de dbito (ocorrncia do fato imponvel previsto na hiptese de incidncia), uma vez que, sendo a relao obrigacional uma relao entre pessoas, rege-se pela lei vigente na poca em que surge o vnculo entre elas. Em relao ao vnculo pessoal, relao de dbito (debitum, shuld, obrigao tributria), o lanamento tem efeito meramente declaratrio e deve, por esta razo, reportar-se data da ocorrncia do fato gerador, ainda que a lei vigente naquela poca seja posteriormente modificada ou revogada. Ruy Barbosa Nogueira salienta com muita propriedade que "grande parte da teoria do direito formal tributrio gravita em torno do lanamento". Sendo o lanamento um procedimento administrativo - conforme definio do art. 142 -, as regras que determinam os critrios de apurao ou

processos de fiscalizao, as garantias ou privilgios do crdito possuem natureza formal e, assim sendo, tm aplicao imediata. So regras adjetivas, processuais e, como tais, podem ser aplicadas s situaes em curso. Tais regras simplesmence regulam o comportamento das autoridades administrativas na apurao da dvida. Se, no entanto, uma regra nova vier a atribuir responsabilidade pelo crdito de determinado sujeito passivo, posteriormente ocorrncia do fato gerador, tal regra no poder ser considerada pela autoridade administrativa, por ocaso do lanamento. O 2 tem redao defeituosa. A ressalva que faz no ao disposto no caput do artigo, mas to-somente ao disposto no 1. Esto assim ressalvados desta aplicao imediata os impostos de fato gerador contnuo, desde que a lei fixe a data em que considera ocorrido o referido faro imponvel. Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de: I - impugnao do sujeito passivo; II - recurso de ofcio; III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa nos casos previstos no art. 149. O lanamento em princpio imutvel. Em 1950, Rubens Gomes de Sousa distinguia as situaes em que o lanamento poderia ou no ser revisto para afirmar a possibilidade de reviso, modificao ou substituio por outros com fundamento em erro incorrido na verificao de dados ou elementos de fato em que se tenha baseado, e para afirmar a impossibilidade de reviso por erro na valorao jurdica dos dados ou elementos de fato em que se baseara. Este artigo estabelece assim a regra geral da imutabilidade do lanamento, desde que tenha ocorrido a notificao regular do sujeito passivo. A notificao ser feita pessoalmente, ou por comunicao escrita, desde que o referido sujeito passivo tenha domiclio fiscal certo, eleito ou determinado por lei. O artigo enumera, no entanto, os casos em que o lanamento pode ser revisto. Essa enumerao no exemplificativa, mas taxativa. E evidente que o lanamento poder, em qualquer circunstncia, ser alterado por deciso do Poder Judicirio, desde que se verifique que a administrao constituiu o tributrio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade base em fato no previsto na hiptese de incidncia da norma, no tenha havido impugnao pelo sujeito passivo na esfera admitir ainda que no tenha havido recurso de ofcio e, ainda, que no se esteja diante dos casos enumerados no art. 149. O presente artigo consubstancia uma regra de processo administrativo, que no vincula o Poder Judicirio. Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia da deciso administrativa ou Judicial, nos critrios Jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. Confirma este artigo o princpio geral da imutabilidade do lanamento. Se houver mudana na valorao jurdica dos dados ou elementos de fato que informam a autoridade administrativa no exerccio da atividade do lanamento, tal mudana s poder ser considerada quanto a fatos geradores ocorridos aps a introduo desta modificao. Assim, se a administrao mudar uma determinada orientao em virtude de deciso Judicial, tal modificao s se aplicar a lanamentos futuros, no podendo de forma alguma introduzir modificaes, sejam elas benficas ou no ao contribuinte, em lanamentos completos, perfeitos e acabados, uma vez que nestes j est completa toda a estrutura da relao obrigacional com a constituio tanto do debitum, (shuld, obrigao tributria, relao de dbito) quanto da obligatio (haftung, crdito tributrio, relao de responsabilidade). Modalidades de Lanamento Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao. 1. A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento.

 2. Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela. So trs as espcies de lanamento. O lanamento direto, o lanamento misto e o impropriamente chamado autolanamento. O Cdigo ocupa-se do primeiro no art. 149 e do ltimo no art. 150, denominando-os, respectivamente, lanamento de ofcio e lanamento por homologao, denominao esta muito mais feliz do que autolanamento, como veremos. No presente artigo, trata do lanamento misto. Esta classificao baseia-se no aspecto subjetivo do lanamento, considerando as pessoas que nela cooperarem. No lanamento misto, regulado pelo presente artigo, ocorre, para constituio do crdito triburrio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade), uma cooperao entre o sujeito passivo e o sujeito ativo constituindo as informaes prestadas por aquele, o que impropriamente se denomina obrigao acessria (art. 113 e pargrafos). De todas as formas de lanamento, aquela que apresenta maior elaborao tcnica, que apresenta uma forma externa perfeitamente determinvel, para usarmos uma expresso de Blumenstein, a nica que pode ser qualificada como procedimento. Ruy Barbosa Nogueira destaca trs fases em que, de um modo geral, se estrutura a elaborao desta modalidade de lanamento: a declarao, as apreciaes e a fixao do lanamento. O principal dever do sujeito passivo consiste na entrega da declarao, cujo contedo esclarece se o crdito tributrio por ele reconhecido e em que quantia. A finalidade da declarao informativa, como est especificado no caput do artigo. Feita a declarao, o sujeico ativo inicia a fase de apreciao, a durabilidade no tempo e complexidade dependero de cada caso, podendo, inclusive, demandar em percias ou outras providncias no estabelecimento do contribuinte ou nos estabelecimentos de crdito com os quais trabalha. Superadas estas duas fases o sujeito ativo proceder a fixao do lanamento e notificar o sujeito passivo. Para a superao de todas estas fases torna necessrio a prtica de uma srie de atos configurando um verdadeiro procedimento, o que destaca esta modalidade de lanamento das demais, que se assemelham entre si, por no consticurem procedimento, mas atos administrativos. Aps a notificao a declarao do sujeito passivo no poder ser retirada. o que preleciona o 1. Isto significa que, uma vez notificado do lanamento, no poder pretender o sujeito passivo a sua modificao por parte da administrao fazendria. Qualquer requerimento neste sentido ser fatalmente indeferido. O procedimento administrativo est encerrado e a Fazenda no poder modific-lo, em decorrncia do princpio geral da imutabilidade do lanamento. Assim, uma vez feita a notificao ao contribuinte, no poder a administrao de ofcio, ou a requerimento deste, alterar o procedimento definitivamente encerrado. Mas bvio que mesmo aps completado o procedimento, mesmo aps receber a notificao, o sujeito passivo pode pretender a anulao judicial do crdito tributrio, em consequncia de erro de fato, devidamente comprovado. O crdito tributrio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade) decorre da obrigao principal (debitum, shuld, relao de dbito), conforme preceitua o art. 139. A obrigao tributria (debitum, shuld, relao de dbito) nasce com a ocorrncia do fato imponvel previsto na hiptese de incidncia, a qual tem como medida do seu aspecto material a base imponvel (base de clculo). Ora, se houve erro de fato na valorao material de base imponvel, significa que o fato gerador (fato imponvel) no ocorreu de conformidade com a previso da hiptese de incidncia, e, assim sendo, se o lanamento foi feito com base no fica que o crdito (obligatio, haftung, relao de responsabilidade) por ele constitudo no decorreu da obrigao (debitum, shuld, relao de dbito) e deve consequentemente ser alterado pelo Poder Judicirio para que seja feita a adequao prevista no art. 139. Como o dimensionamento valorativo do aspecto material da hiptese de incidncia dado pela base imponvel (base de clculo), qualquer erro na sua avaliao faz com que no haja adequao entre o fato ocorrido e a previso da hiptese de incidncia, e desta forma viola-se o art. 139, caso o lanamento seja efetivado com base no erro. Ainda que o sujeito passivo tenha sido notificado, cumpre ao Poder Judicirio restabelecer a perfeita adequao prevista pelo art. 139. O 2 determina a retificao de ofcio, pela administrao, dos erros contidos na declarao do sujeito passivo, facilmente apurveis pela sua prpria verificao. Torna-se, no entanto, necessrio que tais erros sejam realmente verificveis pela simples leitura da declarao, erros de clculo, por exemplo de rendimentos constantes de declarao da fonte pagadora etc. A simples disparidade de rendimentos em dois exerccios consecutivos no autoriza a retificao de ofcio. Nestes casos, havendo dvidas por parte da administrao, deve ela prosseguir com a fase de apreciao tomando as provid6encias que se fizerem necessarias.

Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrr aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial. A boa-f deve ser sempre presumida como princpio geral. No entanto, a administrao poder ter razes para no aceitar as declaraes do sujeito passivo, ou do terceiro legalmente obrigado. Sempre que isto ocorrer, isto sempre que a administrao tiver razes para no presumir a boa-f da declarao, dos documentos fornecidos ou dos esclarecimentos dados posteriormente pelo sujeito passivo, poder arbitrar o valor da base de clculo, do tributo, mediante processo regular. Processo regular significa processo previsto na lei administrativa tributria. Esta, no entanto, no est consticucionalmente obrigada a prever o princpio do contraditrio na esfera administrativa. Esta obrigao decorre deste artigo, o qual vincula apenas a Unio, pois no estamos aqui diante de uma norma geral de direito tributrio consoante conceito estabelecido no 1 do art. 18 da Ernenda Constitucional n. 1. No sendo norma geral de direito tributrio, como alis nenhum artigo do presente Ttulo, no veiculada por lei complementar. Trata-se, por conseguinte, de regra ordinria, que obriga apenas a Unio. De qualquer forma, o ato administrativo deve ser motivado, no podendo o sujeito ativo exercer o arbtrio puro. Se houver, no entanto, aplicao de penalidades, ser obrigatrio o recurso ao procedimento contraditrio, porquanto o 15 do art. 153 da emenda n. 1 confere um direito a todos os cidados contra qualquer manifestao de poder de punir . Este direito inaltervel, inerente a todo aquele considerado pelo Direito como pessoa. O artigo ressalva, em caso de contestao, a avaliao contraditria, administrativa ou judicial. No tocante avaliao contraditria judicial, o artigo, ao estabelec-la, incuo, uma vez que o recurso ao Judicirio est constitucionalmente garantido pelo 4 do art. 153 . No que concerne avaliao contraditria administrativa, o presente artigo, longe de ser incuo, est estabelecendo um princpio para o procedimento. Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declarao no seja prestada, por quem d direito, no prazo e na forma da legislao tributria; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria , a pedido do esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria; V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar a aplicao de penalidade pecuniria; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro; VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no aprovado por ocasio do lanamento anterior; IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. O presente artigo enumera os casos de lanamento direto ou de ofcio. A numerao taxativa e no exemplificativa. Assim sendo, apenas nos casos aqui previstos poder a administrao efetuar este tipo de lanamento. Os casos arrolados sugerem trs tipos de lanamento de ofcio. O inciso I refere-se aos casos em que, pela prpria natureza do tributo, a tcnica mais indicada seja a do lanamento direto, que poder tambm ocorrer quando o contribuinte deixa de cumprir seus deveres acessrios

impropriamente chamados obrigaes - e nestes casos este tipo de lanamento substituir o lanamento misto ou o lanamento por homologao. Os impostos, sobre a propriedade predial e territorial urbana de competncia municipal, esto entre aqueles em que pela prpria natureza o lanamento mais adequado o direto ou de ofcio. Rubens Gomes de Sousa enumera trs modalidades de lanamento direto: a) lanamento direto por investigao real; b) lanamento direto por presuno; c) lanamento indicirio. O primeiro aquele em que o sujeito ativo procura determinar efetivamente a caracterrstica e o valor da matria tributvel. O segundo, quando, em virtude da dificuldade de investigao real,, a lei presume urn determinado valor para a matria tributo. Finalmente, o terceiro, quando a lei define certos indcios, isto , certas circunstncias de fato, como correspondendo a uma determinada importncia de imposto a pagar. Esto previstos, na relao deste artigo, os casos de omisso do sujeito passivo ou de terceiro nos itens II (omisso da declarao ou sua apresentao fora de prazo e na forma errnea), III (omisso de pedido de esclarecimento acerca da declarao apresentada), IV omisso de elemento que de seria constar na declarao), V (omisso do contribuinte no exerccio da atividade preparatria para o lanamento por homologao) e VI (omisso que d lugar a pena pecunria). O lanamento direto ocorrido nos casos dos itens II, III e IV substitui o lanamento misto, no item V, o lanamento por homologao, no item VI, poder substituir ambas as modalidades. Esto igualmente previstos na relao deste artigo casos de falsidade ou erro nos itens IV (falsidade ou erro de elemento da declarao), V (inexatido no exerccio da atividade do contribuinte, preparatria para o lanamento por homologao), VI (ao que d lugar a aplicao de pena pecuniria) e VII (dolo, fraude ou simulao). No item V, como se refere ao lanamento direto substituto do lanamento por homologao, est prevista a possibilidade de verificao posteriori. O fisco aceita o pagamento antecipado e o contribuinte fica sujeito a verificao posterior. O item VIII prev o lanamento de ofcio sempre que o fisco venha a apreciar fato desconhecido por ocasio de lanamento anterior. Supondo um lanamento anterior, um caso de reviso deste mesmo lanamento, sujeito condio de possibilidade de tal reviso especificada no pargrafo nico. O item IX tambm prev a reviso do lanamento anterior, pela sua complementao, atravs de um lanamento direto, sempre que se comprove falta funcional ou fraude por parte da autoridade que o efetuou, ou ainda omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. O pargrafo nico declara que a reviso do lanamento s poder ser feita enquanto no estiver caducado o direito da Fazenda (V. art. 173 do CTN). Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, operase pelo ato em que a referida autoridade, tornando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente homologa. 1. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos de extingue o crdito, sob condio resolutria da anterior homologao do lanamento. 2. No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3. Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4. Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. Segundo Dino Jarach o lanamento s pode ser praticado pelo Estado. Assim, quer a declarao prestada no lanamento misto pelo sujeito passivo, quer a prtica por este mesmo sujeito passivo de todos os atos que antecedem o lanamento por homologao, tais como a interpretao das leis tributrias substantivas, sua aplicao aos fatos identificados como fatos imponveis previstos na

hiptese de incidncia da norma, a valorao de tais fatos e, finalmente, a aplicao da alquota devem ser consideradas como mera colaborao do referido sujeito passivo. No tocante ao procedimento do lanamento misto dvida no h de que a declarao no encerra lanamento, sendo apenas uma colaborao obrigatria consistente no primeiro ato do procedimento. O tipo de lanamento tratado neste artigo, que alguns denominam autolanamento, os atos praticados pelo sujeito passivo, e verificados pelo fisco, so considerados por muitos um lanamento em si mesmo, como ensina Giullani Fonrouge. O Cdigo Tributrio toma a posio de Jarach. Se o lanamento, conforme definio do art. 142, um procedimento administrativo, o que fosse praticado pelo contribuinte no poderia ter tal qualidade, pois s o Estado, por seus agentes, pratica atos administrativos. Parece-nos muito mais lgico a a posio daqueles que dividem os impostos em lanados e no-lanados, no considerando assim como lanamento aquilo que muitos denominam, com impropriedade tcnica, autolanamento. Alguns autores, inclusive, estabelecem o trao diferencial entre os impostos diretos e indiretos - outra classificao tecnicamence falha - no fato de haver ou no lanamento. Adotando a posio de Jarach, o presente artigo considera o lanamento - referente aos tributos cuja legislao especifica atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da administrao - o ato da autoridade que homologa a atividade que antecedeu ao cumprimento do referido dever. Note-se que o artigo no fala mais em procedimento, como no art. 142, quando define o lanamento em geral. Aqui considera lanamento um ato. Este ato no um ato complexo, mas um ato administrativo simples . A homologao de toda atividade do sujeito passivo que antecedeu ao pagamento opera-se aps simples verificao contbil e atravs de simples termo de encerramento de fiscalizao ou qualquer outra formalidade que possa ser exigida pela legislao especifica. No h manifestao de mais de um rgo da administrao. Assim, a concluso que o lanamento por homologao e um ato administrativo simples. O IPI e o ICM, bem como o imposto de renda, nos casos de arrecadao na fonte, oferecem exemplos tpicos de impostos cuja legislao especfica adota essa modalidade de lanamento. Ruy Barbosa Nogueira denuncia o fato de que o legislador brasileiro vem adotando cada vez mais este mtodo de lanamento. To logo o sujeito passivo efetue o pagamento, o crdito do sujeito ativo extingue-se. Mas esta extino s se verifica se ocorrer a homologao futura pela administrao. Trata-se, conforme determina expressamente o 1, de condio resolutiva, isto , a relao jurdico-tributria entre os sujeitos ativo e passivo s se extingue aps a ocorrncia do lanamento por homologao. Uma vez negada a homologao, a obrigao mantm-se, dando margem ao lanamento de ofcio. Note-se que o que se extingue, por ocasio do pagamento, sob condio resolutiva da homologao ulterior o crdito (obligatio, haftung, relao de responsabilidade), mantendo-se a obrigao at a homologao pela Administrao Fazendria. este o entendimento 2. Mas se atos praticados pelo sujeito passivo ou terceiro, antes da holmologao, no influem sobre a obrigao tributria (debitum, shuld, relao de dbito), conforme determina o 2, sero sempre conderados na apurao do saldo porvento devido e na imposio e graduao da pena, se for o caso, consoante determinao expressa do 3. Se o recolhimento do tributo extinguindo o crdito (obligatio, haftung, relao de responsabilidade) sob condio resolutiva no suficiente para extinguir a obrigao (debitum, shuld, relao de dbito), no caso deste recolhimento ser insuficiente, o sujeito ativo de ofcio, efetuar o lanamento suplementar, sobre o mesma obrigao da qual recorre o crdito, afim de que possa existir uma perfeita adequao entre os dois elementos da relao obrigacional. Ao fazer o lanamento suplementar, o sujeito ativo considerar a atividade do sujeito passivo anterior a este lanamento decorrente da no-homologao da atividade anterior.Efetuado o pagamento extingue-se o crdito e a obrigao. O prazo da Fazenda Pblica para constituir o crdito tributrio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade) de cinco anos (V. arts. 173 e 174 do CTN). Este prazo de decadncia; uma vez transcorrido caduca o direito da Fazenda de constituir o crdito atravs de lanamento. No caso do lanamento por homologao o prazo de ser ele efetuado igualmente de cinco anos, salvo se a lei especial fixar outro. O prazo conta-se a partir da data da ocorrncia do fato imponvel (fato gerador) previsto na hiptese de incidncia da norma tributria. Expirado o prazo considera-se ocorrida a homologao e extinto o crdito e a obrigao ressalvados os casos de dolo, fraude ou simulao. o que dispe o 4 deste artigo.

SUSPENSO DA EXIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO 1. Noo geral O Cdigo Tributrio Nacional disciplina a suspenso de exigibilidade do crdito tributrio nos arts. 151 a 155. Como j se viu anteriormente, ocorrendo o fato gerador, a obrigao tributria concretiza-se e a autoridade administrativa, sob pena de responsabilidade funcional, deve desempenhar a atividade correspondente ao lanamento para constituir o credito tributrio. Entretanto, a exigibilidade do crdito tributrio fica suspensa, em carter excepcional, nos casos previstos no art. 151 do CTN, ou seja, o crdito tributrio foi devidamente constitudo mas no poder ser exigido do contribuinte nas hipteses de: a) moratria. b) depsito do montante integral do tributo; c) reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; d) concesso de medida liminar em mandado de segurana. Esta regra decorre do art. 141: "O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda nos casos previstos nesta lei, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias." A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio s afeta a obrigao tributria principal, pelo que o contribuinte no fica dispensado do cumprimento das obrigaes acessrias dela dependentes, ou dela, consequentes (CTN, art. 151, pargrafo nico). Enquanto perdurar a causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, fica igualmente suspenso o prazo prescricional referente ao direito de ao da Fazenda Pblica para cobrar seu crdito. 2. Moratria O primeiro caso referido pelo art. 151 do CTN o da moratria, disciplinada nos arts. 152 a 155. A moratria consiste na concesso de um novo prazo para o cumprimento da obrigao tributria principal por razes de ordem publica. Assim, a mera concesso de parcelamento do pagamento de tributo ao contribuinte por si s no implica em moratria porque n esta o tributo no se considera vencido, tanto que no implica em encargos, enquanto o parcelamento pressupe a mora e comporta encargos. Aliomar Baleeiro assim explica a moratria. "a moratria medida de ordem pblica em caso de calamidade fsica. Como seca, enchente, terremoto, etc., numa cidade ou regio, ou de comoo poltica, que, perturba violentamente a economia causando pnico financeiro ou impossibilidade material de satisfao das dvidas. A moratria representa mal, menor, evitando que se alastre catastroficamente a crise ainda limitada a certas categorias profissionais ou a certas regies". Assim, a moratria medida que s deve ser tomada em casos excepcionais porque consiste em exceo regra de que ocorrendo o fato gerador, o contribuinte obrigado a satisfazer a prestao tributria, sob pena de incidir nas sanes estabelecidias na lei. Da, s deve ser concedida em casos extremos e quando ditada por razes bastante poderosas que justifiquem a dilao do prazo de pagamento do tributo. A moratria pode ser concedida em carter geral ou em carter individual, mas em ambos os casos s pode resultar de lei, conforme dispem o pargrafo nico do art. 152 e o art. 153 do CTN, que decorrem da regra do inciso VI do art. 97. A moratria concedida em carter geral diz respeito a uma determinada regio do pas ou a uma determinada categorias de contribuintes. Assim, tem um alcance amplo, que abrange todos aqueles que exercem atividades em determinada regio ou que pertencem a determinada categoria, beneficiando, indiscriminadamente, todos os que se encontrarem nas mesmas situaes. O pargrafo nico do art. 152 prescreve que a lei concessiva da moratria pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade a determinada regio do territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a expedir ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. A competncia para a concesso da moratria em carter geral da pessoa jurdica de direito pblico interno competente para instituir o tributo a que se refere. Assim, a Unio ser, competente quanto aos tributos federais, os Estados e o Distrito Federal no que toca aos tributos estaduais e os

Municpios em relao aos tributos municipais. Entretanto, a Unio poder conceder moratria de tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, quando o favor por ela dado disser respeito simultaneamente aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado (CTN, art. 152, I, b). A moratria concedida em carter individual quando a lei leva em conta as condies pessoais e peculiares do sujeito passivo. Quando concedida em carter individual, a moratria no produz efeitos de forma automtica porque depende da provocao do interessado e deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa em cada caso concreto, com base na lei (CTN, art. 152, II). O art. 155 do CTN prescreve que a concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogada de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora, com ou sem penalidades, dependendo do comportamento do contribuinte. No primeiro caso, a anulao do ato que concedeu a moratria decorre de erro de fato porque o beneficiado no preenchia as condies para gozar do favor. No segundo caso, o beneficiado satisfazia as condies, mas, aps a concesso da moratria, deixou de satisfaz-las, ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, como, por exemplo, descumprindo o parcelamento do dbito fiscal. Nestes casos em que ocorre a anulao do ato concessivo da moratria, o crdito tributrio deve ser cobrado acrescido de juros de mora, com ou sem penalidades. A incidncia de penalidades depende do comportamento do beneficiado, porque s ser cabvel nos casos de dolo ou simulao do beneficiado ou de terceiro, em beneficio daquele. Todavia, se no ocorrerem os pressupostos legais (dolo ou simulao), porque o contribuinte agiu com boa-f, no cabe a aplicao de penalidades (CTN, art. 155, I e II). Anulado o ato que concedeu a moratria, o fisco deve exigir o crdito tributrio. Todavia, o art. 174 do CTN estabelece que a ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da sua constituio definitiva. Da o pargrafo nico do art. 155 dispor que: a) no caso de ter o beneficiado ou o terceiro agido com dolo ou simulao no deve computar, para efeito de prescrio, o tempo decorrido entre a concesso da moratria e a sua anulao, suspendendo-se, portanto, o prazo prescricional em razo da existncia de m-f; b) no caso de no ter havido m-f do beneficiado ou de terceiro, contar-se- o prazo constitucional entre os momentos da concesso e da anulao, e, assim, a anulao da moratria s poder ocorrer se no prescrito o direito de ao da Fazenda Pblica. O art. 153 determina os requisitos que devem ser especificados pela lei que conceda moratria em carter geral ou autorize sua individual, a saber: a) o prazo de durao do favor; b) as condies da concesso do favor em carter individual; c) sendo o caso: os tributos a que se aplica o nmero de prestaes e seus vencimentos, no devendo ser ultrapassado o prazo de sua idade durao, podendo as respectivas fixaes ficar a cargo da autoridade administrativa para cada caso de concesso em carter individual; d) as garantias que devem ser fornecidas em caso de concesso em carter individual. A moratria, salvo disposies de lei em contrrio, s abrange os crditos definitivamente constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo (CTN, art. 154). Considera-se definitivamente constitudo o crdito tributrio que foi objeto de lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo, tendo decorrido o prazo legal sem pagamento ou impugnao. Todavia, o referido dispositivo legal permite que a moratria - possa tambm ser concedida ainda que o crdito tributrio no esteja definitivamente constitudo, mas desde que tenha sido iniciado por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Assim, o favor pode ser concedido depois da notificao ao sujeito passivo, e enquanto transcorre o prazo legal para pagamento ou impugnao do lanamento. A lei que concede a moratria deve- ser interpretada de forma restritiva (CTN art. 111, I), uma vez que constitui uma exceo regra geral de que ocorrido o fato gerador a autoridade administrativa no pode deixar de cobr-lo. 3. Depsito do montante integral do tributo

O segundo caso de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art. 151, II) corresponde ao depsito do montante integral do tributo efetuado pelo sujeito passivo da obrigao tributria principal. Deve-se esclarecer que tal depsito no obrigatrio, mas consiste em uma

faculdade do contribuinte para evitar a cobrana do tributo mediante execuo fiscal, fazer estancar a correo monetria e a incidncia de juros de mora. O depsito deve ser feito em dinheiro e deve compreender o montante cobrado pelo fisco e no o valor que o sujeito passivo entenda dever, sujeito passivo pode proceder ao depsito nas vias administrativa e judicial. Na instncia judicial o depsito pode ser feito em ao cautelar denominada, seguida da ao anulatria de dbito fiscal, ou, incidentalmente, no curso da ao, ou at mesmo nos seus autos . Tal depsito, repita-se, facultativo, no obstante o art. 38 da Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, dar a entender que seja obrigatrio como pressuposto da ao anulat6ria de dbito fiscal. Se procedido, impede o ajuizamento da execuo fiscal porque fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. Em caso contrrio, a mera propositura da ao anulatria de dbito fiscal no inibe a Fazenda Pblica de promover- lhe a cobrana (CPC, art. 585, 1). Admite-se tambm o depsito em mandado de segurana. Cabe tambm o depsito Judicial, ainda que a ao principal seja meramente declaratria da inexistncia de relao jurdica tributria entre o sujeito passivo e a Fazenda Pblica. Sobre o assunto, remetemos o leitor para o Captulo XVII, onde tratamos das aes de anulao de dbito fiscal e declaratria. Hugo de Brito Machado considera desnecessria a ao cautelar inomiada para feitura do depsito por "inexistir interesse processual para a propositura da ao cautelar, posto que no h resistncia pretenso de depositar. DEPSITO SUSPENSIVO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO E O MS 4.1 Introduo

Em vinte anos de atividade judicante, no conheo uma questo de tamanha simplicidade, que tenha ensejado um nmero to grande de problemas. O depsito a que se reporta o art. 151, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional, seguramente, um dos pontos mais problemticos para advogados e juizes. Inexistente lei disciplinando o procedimento a ser observado, a mentalidade formalista de muitos, o exagerado processualismo, produziu como resultado uma sria de dificuldades no trato da questo. Entre essas dificuldades podem ser apontadas as que dizem respeito: necessidade de propositura de ao cautelar, ou mesmo de autorizao judicial, para a feitura do depsito; determinao do valor do depsito, com o fim de saber se o mesmo integral; ao levantamento do depsito antes de transitar em julgado a sentena favorvel ao contribuinte; aos depsitos sucessivos; e ao momento em que se deve executar a deciso que determine a converso do depsito em renda da Fazenda Pblica. Todas essas dificuldades podem ser facilmente superadas, bastando que se tenha em vista que da efetivao do depsito somente vantagens decorrem, para todos os envolvidos nas questes tributrias. Para o contribuinte, liberando-o das consequncias do inadimplemento de seu dever jurdico, e permitindo cuidar de seus negcios, despreocupado com a possibilidade de restar a final vencido. Para a Fazenda Pblica, garantindo plenamente a satisfao de seu crdito, quando a final vencedora na causa. Para os rgos do Judicirio, aliviando-os do trabalho concernente ao processo de execuo, que fica excludo, porque o crdito tributrio, ou ser declarado nulo, se o contribuinte ganha a causa, ou ser satisfeito corn a converso do depsito em renda. 4.2 Liminar e depsito

Tanto a medida liminar em mandado de segurana, como o depsito do montante integral do crdito tributrio, suspendem a exigibilidade deste. No obstante sejam coisas distintas, liminar e depsito se equivalem, no que diz respeito a tal efeito. Por isto mesmo, quando o impetrante fez, ou se prope a fazer o depsito, no deve pedir medida liminar. Se pede, tendo feito o depsito, juiz deve dizer que o pedido est sem objeto.

Em certos casos, porm, a medida liminar tem finalidade outra, a1m da suspenso da exigibilidade do crdito. Pode o impetrante pretender a liberao de mercadorias apreendidas, ou o desembarao aduaneiro destas, quando importadas, ou para exportao, ou o para a exportao ou o fornecimento de certido negativa de dbito tributrio ou qualquer outra providncia de seu interesse. Nestes casos cabvel o pedido, e o juiz deve deferir a medida liminar. Se o impetrante toma a iniciativa de depositar, e so relevantes os fundamentos de sua impetrao, a liminar deve ser referida de ponto. Se no h depsito, o juiz deve avaliar o possibilidade da demora em relao ao direito da parte contrria, vale dizer, deve avaliar a possibilidade de, em face do deferimento da liminar, tornar-se ineficaz a sentena que porventura venha a denegar a segurana. Havendo tal possibilidade o juiz deve exigir o depsito, como condio para o deferimento da liminar. Existem, certo, decises no sentido de que, presentes os pressupostos para o deferimento da medida liminar, no pode o juiz condicionar esse deferimento ao depsito do crdito tributrio." No nos parece, por6m, que seja assim. Presentes os pressupostos para o deferimento da medida liminar, o juiz no deve, em princpio, exigir o depsito. Em casos especiais, todavia, pode e deve faz-lo, pois tanto quanto o autor, o ru tambm tem direito a uma deciso eficaz. Se o deferimento da liminar coloca em grave risco a eficcia da sentena porventura favorvel ao ru, o depsito deve ser exigido. Imaginemos, por exemplo, a situao de um corretor de mercadorias que vem ao Brasil fazer compras para seus clientes no exterior. No domiciliado nem reside no Brasil, e aqui no possui quaisquer bens. Impetra mandado de segurana atacando existncias fiscais que reputa ilegais ou inconstitucionais. Pede medida liminar que lhe garanta a imediata exportao. Os fundamentos de seu pedido so levantssimos, e o perigo da demora est sobejamente demonstrado. Tem ele, portanto, direito liminar. No obstante, o deferimento desta retira, na prtica, qualquer possibilidade de recebimento dos tributos devidos na hiptese de denegao da segurana. Em casos assim, pensamos que o depsito deve ser exigido. Ou fiana bancria. Ou outra garantia idnea. O Superior Tribunal de Justia j decidiu que "no ofende as disposies do CTN a deciso que exige, para suspender a exicribilidade do crdito tributrio, o depsito em dinheiro." E assim, no conheceu de recurso contra deciso que recusar a aceitao de fiana bancria para suspender a exigibilidade do crdito tributrio." No se pode, repita-se, confundir o depsito voluntrio, com o depsito contra-cautela. O primeiro h de ser necessariamente em dinheiro, nos termos do art. 151, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional. O segundo, porm, que no se destina a suspender a exigibilidade do crdito, posto que a suspenso decorre da medida liminar, mas apenas a garantir o seu pagamento, pode ser substitudo e por outra forma de garantia. 4.3 O Direito de depositor

4.3.1. Desnecessidade de autorizao judicial O depsito , simplesmente, um ato do interessado em suspender a exigibilidade do crdito tributrio. Sua prtica independe de autorizao judicial. Alis, se o depsito dependesse de autorizao judicial, teramos de concluir que o juiz poderia negar tal autorizao, o que no verdadeiro. Por isto mesmo se tem afirmado, com inteira razo, embora utilizando terminologia imprpria, que sempre procedente a ao cautelar que visa depositor, em dinheiro, a dvida tributria judicialmente discutida. Na verdade a ao cautelar, como qualquer outra, em princpio pode ser procedente, ou improcedente. O direito de depositar que, em princpio, incontestvel, at porque a rigor o seu exerccio favorece a Fazenda Pblica, no est sendo razovel, portanto, opor-se a ele qualquer obstculo. 4.3.2 Depsito e ao cautelar

Existem, certo, alguns julgados, inclusive do STJ, afirmando que o "contribuinte tem direito a medida cautelar, para fazer depsito capaz de inibir a execuo fiscal. E at julgados nos quais se procura cuidadosamente, demonstrar em que consistem os pressupostos clssicos da cautelar, no

concernente pretenso de depositar: "o periculum in mora, nessas hipteses, consiste na simples sujeio do contribuinte possibilidade da execuo fiscal ou ao complexo e demorado processo de repetio do inbito. Sendo sumria a cognio no processo cautelar, o fumus boni juris e se satisfaz com razoalidade e plausibilidade da tese jurdica esposada pelo requerente." Cuida-se de construo que se tem prestado, nestes casos, como fundamento para decises justas, porque garantidoras, nos casos concretos apreciados e o direito de depositar. No obstante engenhosa na utilizao de conceitos do direito processual, tal construo deixa, todavia, exposto ao arbtrio o direito de depositar, permitindo aos que consideram injusto assegurar-se ao contribuinte esse direito, o deneguem, sustentando que a sujeio possibilidade de execuo no confugura perigo de demora, ou incursionando no mrito da questo tributria para afirmar ausente a apar6encia do bom direito. A efetivao do depsito de que trata o art. 151, II, do Cdigo Tributrio Nacional, todavia, no fica a depender do deferimento, pelo Juiz, de medida cautelar. Por isto mesrno preferimos sustentar a desnecessidade de ao cautelar, como j decidiu o antigo Tribunal Federal de Recursos. Como a lei no dispe a respeito do procedimento do depsito, alguns juzes, geralmente formalistas, insitem na exigncia da propositura da ao cautelar. Outros, porm, admitem uma petio simples, apenas para comunicar a efetivao do depsito. Recentemente decidiu, com inteira propriedade, o Tribunal Regional Federal da 3 Regio (So Paulo), que "o pedido de depsito suspensivo da exigibilidade do crdito tributrio, como medida preparatria de ao declaratria, no configura, tecnicamente, procedimento cautelar, vez que no visa assegurar o resultado principal, mas to-somente resguardar o prprio contribuinte dos riscos de mora. Tambm o Tribunal de Alada Cvel de So Paulo j decidiu pela desnecessidade de ao cautelar para a efetivao do depsito. No temos dvida da desnecessidade de ao cautelar, como tambm no temos dvida de que a efetivao do depsito independe da presena dos requisitos para o deferimento de provimento cautelar, vale dizer, da aparncia do bom direito e do perigo da demora, conforme, alis, j decidiu o Tribunal Regional Federal da Regio. 4.3.3. Depsito e mandado de segurana

H quem entenda incabvel o depsito, se o procedimento no que se discute a exigncia do tributo um mandado de segurana. A providncia seria incompatvel com o rito especial do writ. Inexiste, todavia, qualquer incompatibilidade, posto que, no mbito do mandado de segurana nada se h de decidir a respeito do depsito. Feita a comunicao de sua existncia Fazenda Pblica, o normal que esta se abstenha de promover a cobrana respectiva. Se, entretanto, ingressar com a execuo fiscal, no mbito desta que o juiz decidir se existe razo para admitir a execuo, ou se, pelo contrrio o depsito satisfaz as condies legais para suspender a exigibilidade do crdito. 3.4. A Questo da integralidade do depsito 3.4.1 O que valor integral

Valor integral do crdito tributrio o valor como tal indicado pela Fazenda Pblica. No o valor que o contribuinte entenda devido. Alis, em muitos casos o contribuinte entende nada ser devido. Assim, nestes casos no se poderia cogitar de depsito. Valor integral o valor que a Fazenda Pblica pretende haver do contribuinte, e por isto lanou, constituindo contra ele o crdito tributrio. Se no h lanamento ainda, no h crdito tributrio e por isto no se pode questionar a respeito de sua integridade. E equvoco pretender-se que o contribuinte demonstre a integridade do crdito, se no existe ainda o lanamento. 4.4.2 Os tributos lanados por homologao

Em se tratando de tributo cujo lanamento feito por homologao, ou na linguagem da antiga doutrina, em se tratando de tributo auto-lanado, no h como se possa o Juiz verificar se o valor

depositado pelo contribuinte, para os fins do art. 151, II, do CTN, corresponde ao valor efetivamente devido, ou melhor, ao valor efetivamente disputado. H, por isto, quem sustente ser incabvel o depsito nestes casos. A rigor, o depsito desnecessrio, para o fim de suspender a exibilidade do crdito tributrio. Nada impede, porm, que o contribuinte deposite o valor que entende correto, vale dizer, o valor que pretende disputar. A ele cabe praticar todos os atos materiais necessrios determinao do valor do crdito tributrio, e fazer inclusive o respectivo pagamento, antes que a autoridade administrativa tome conhecimento dos elementos respectivos. Poder, em vez de pagar, depositar, com base nos clculos por ele prprio efetuados, e naturalmente sob a sua inteira e exclusiva responsabilidade. Comunicado ao Juiz a feitura do depsito, cabe a este oficiar instituio financeira depositria, para que o considere bloqueado. E Fazenda Pblica, para que do depsito suspende, ou no, a exibilidade do crdito tributrio, posto que, do ponto de vista jurdico, crdito tributrio ainda no existe. O lanamento, feito apenas materialmente pelo contribuinte, ainda no foi homologado pela autoridade administrativa. Indispensvel, pois, a comunicao a esta, para que adote as providncias cabves, fiscalizando, se entender necessrio, o contribuinte, para verificar se o valor do tributo em disputa est corretamente determinado. Se a Fazenda Pblica, diante da comunicao que lhe dirigida, nenhurna providncia adota, e se limita a dizer que no tem condies de afirmar se o valor depositado corresponde, ou no, ao que entende lhe ser devido, nenhuma deciso ser necessria. No existir, ainda, crdito, posto que no se deu a homologao do lanamento, a seu nascimento necessria. No se h de cogitar, portanto, ainda, de exigibilidade. Se a Fazenda Pblica afirma lhe ser devido um valor maior, no cabe ao juiz decidir sobre qual seja o valor correto, se o depositado pelo contribuinte, ou o pretendido pela Fazenda. Dar quele cincia da manifestao desta, para que deposite a diferena, posto que o depsito integral aquele do valor pretendido pela Fazenda Pblica, com ou sem razo. A manifestao da Fazenda Pblica, afirmando o valor do crdito tributrio que pretende haver do contribuinte, equivale a notificao do lanamento. Significa dizer que homologou o lanamento feito pelo contribuinte, se concorda com o valor por ele depositado, ou que efetuou lanamento, com base em elementos oferecidos pelo contribuinte, ou de oficio. Seja como for, afirmado pela Fazenda o valor do crdito tributrio em disputa, e comprovado que o mesmo est depositado, estar ento suspensa a exigibilidade. A simples comunicao do Juiz, autoridade da Administrao Tributria, no significa dizer que o crdito est com exigibilidade suspensa, como muitos equivocadamente entendem. Por isto, nenhum obstculo deve ser colocado pelo Juiz a tal comunicao, mesmo que tenha dvida sobre a validade ou autenticidade do documento que o contribuinte ofereceu como prova do depsito. Tenha dvida, ou no, sobre a idoneidade do documento, o Juiz deve oficiar instituio financeira depositria, determinando o bloqueio do depsito. Confirmada, por esta, o depsito, e o bloqueio, s ento oficiar Fazenda Pblica. Preocupar-se com o exame do documento ofertado pelo contribuinte perder tempo com providncias inteis, at porque o documento pode ser limpo, escorreito, e o depsito j no mais existir. Quem pretendesse tirar proveito de um depsito inexistente, poderia oferecer um documento limpo, escorreito, que certamente levaria o Juiz a dizer que o crdito est com a exigibilidade suspensa. E antes de determinado o bloqueio, faria o levantamento do valor depositado. til, portanto, no o comprovante do depsito, mas a confirmao do estabelecimento depositrio, de que o valor correspondente est disposio do juizo. 4.5Efeitos do depsito 4.5.7 Suspenso da exigibilidade O crdito tributrio , por natureza, exigvel. Esse atributo decorre do lanamento. O principal efeito do depsito a suspenso da exigibilidade, que no decorre de qualquer provimento judicial, mas do prprio fato do depsito. A exigibilidade, alis, fica sem qualquer finalidade, em face do depsito. Realmente, a exigibilidade necessria para viabilizar a execuo, e uma vez efetuado o depsito j no se precisa

cogitar de execuo, posto que, encerrado o questionamento, um simples despacho "converta-se em renda" extinguir o crdito tributrio, com a plena satisfao do direito da Fazenda Pblica. 4.5.2 Impedir a inadimplncia

Ocorre que em relao aos tributos cujo lanamento se faz por homologao, o depsito antecede ao lanamento e, assim, seria equvoco afirmar-se que o seu efeito o de suspender a exigibilidade. Sem lanamento, ainda no existe crdito tributrio, e portanto, ainda no h exigibilidade a ser suspensa. H, todavia, o dever de antecipar o pagamento, cujo descumprimento coloca o contribuinte em mora. Nestes casos, portanto, o efeito do depsito no propriamente a suspenso da exigibilidade, mas impedir a inadimplncia. Feito o depsito nos prazos para o pagamento do tributo que o contribuinte pretende discutir, no h mora. No h, portanto, razo jurdica para sanes contra o contribuinte. Feito o depsito fora dos prazos, mas antes de qualquer ao fiscal, tambm no se pode cogitar de sanes, posto que o depsito tem neste caso efeito idntico aquele que se faz em face da confisso espontnea de infrao. Impede, tambm neste caso, se configure a inadimplncia. Conseqncia prtica do depsito, assim, a excluso de qualquer sano contra o depositante. 4.5.3. Correo monetria e juros Feito o depsito, o dever de pagar correo monetria, e juros, transferido para o depositrio. No plano federal, a lei exclui o dever da CEF de pagar juros, mas isto no quer dizer que o contribuinte depositante tenha de os pagar. 4.6 4.6.1 Deciso judicial sobre o depsito Suspenso da exigibilidade

A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio decorre automaticamente da efetivao do depsito. Independe de deciso judicial, posto que efeito do simples fato do depsito, nos termos da lei. No mbito do mandado de segurana desnecessria qualquer manifestao judicial declarando a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio cujo valor encontra-se em depsito. Pode ocorrer, todavia, que a Fazenda Pblica, por equvoco, ou por qualquer outra razo, pretenda receber o crdito tributrio cujo valor est depositado, e promova a execuo fiscal correspondente. Neste caso haver necessidade de manifestao judicial a respeito da suspenso da exigibilidade do crdito em execuo. Proposta a execuo, o juiz, se tem conhecimento do depsito, deve indeferir a inicial. Fundamentar o indeferimento com a existncia do depsito, que no apenas impede, mas toma inteiramente intil a execuo. Se o juiz no tem conhecimento do depsito, e por isto determina a citao do executado, este certamente vir a juzo dizer que fez o depsito. Neste caso, o juiz deve, ainda no denominado juzo de admissibilidade, reconsiderar o despacho que determinou a citao, e mandar arquivar o processo. Se o valor da execuo maior do que o valor em depsito, o contribuinte deve ter a oportunidade de complementar o depsito, para obter a suspenso da exigibilidade e consequente arquivamento da execuo. Ingressando a execuo em vara diversa, o juiz que a receber, uma vez ciente da existncia da ao em que se questiona o mesmo crdito, e em relao ao qual foi feito o depsito, deve remeter os autos para a vara na qual tramita a ao primeiramente proposta, em face da preveno. 4.6.2 Converso em renda

Denegado o mandado de segurana, em sentena que afirme ser vlida a cobrana questionada, de, converso do depsito em renda da Fazenda Pblica. A converso, porm, somente ser efetivada quando a sentena transitar em julgado.

Em face da especificidade do mandado de segurana, no qual a sentena denegatria no faz coisa julgada material, no sentido de que a questo de direito substantivo, consistente em saber se a exigncia impugnada jurdicamente vlida, ou no, a rigor no se deveria operar a converso do depsito em renda, salvo se decorrido o prazo de 30 dias no tivesse o contribuinte ingressado com outro procedimento para questionar o crdito tributrio. De todo modo, o entendimento que tem prevalecido, tanto na doutrina como na jurisprudncia, no sentido de que a sentena que denega o mandado de segurana faz coisa julgada material, e assim cabvel a converso do depsito em renda. 3. Substituto tributrio Referimo-nos anteriormente sujeio passiva indireta por substituio, quando dissemos que tal figura se d quando a responsabilidade tributria nasce desde logo em relao a uma pessoa diversa da do contribuinte nos casos expressos definidos em lei. Cabe agora aprofundarmos um pouco mais o exame dessa figura de responsvel tributrio. 4. Reclamao e recurso

A exigibilidade do crdito tributrio fica tambm suspensa mediante a interposio de reclamao e de recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo (CTN, art. 151, III). O processo administrativo fiscal regrado pelo Decreto n. 70.235, de 6 de maro de 1972. Como explicado anteriormente, constitudo o crdito tributrio pelo lanamento, deve a autoridade administrativa notificar o sujeito passivo da obrigao tributria principal, permitindo-lhe que, no prazo legal, pague o valor do tributo ou impugne o lanamento, dando incio, neste caso, ao contencioso administrativo. Esta impugnao tambm denominada de reclamao e de defesa, no caso de lavratura de auto de infrao. No caso de deciso de primeira instncia contrria ao sujeito passivo, este pode interpor recurso para o rgo colegiado de segunda instncia. Assim, a exigibilidade do crdito tributrio ficar suspensa enquanto no for proferida deciso definitiva na esfera administrativa. Remetemos o leitor para o Captulo XII, onde tratamos do processo administrativo tributrio. 5. Medida liminar em mandado de segurana

A concesso de medida liminar em mandado de segurana tambm suspende a exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art. 151, IV). O mandado de segurana o remdio judicial de que dispe o cidado para proteo de direito liquido e certo (CF, art. 5, LXIX), devendo ser impetrado no prazo de 120 dias a contar da data em que o contribuinte teve cincia do ato de cobrana do tributo. Todavia, o contribuinte pode se antecipar ao fisco e impetrar o mandado de segurana to logo entre em vigor lei criando ou majorando tributo que entenda como ilegal, desde, 1gico, que o contribuinte se enquadre na hiptese de incidncia definida na lei. Neste caso, o mandado de segurana se justifica pelo justo receio do contribuinte de que a autoridade administrativa venha a praticar ato exigindo-lhe o tributo. A medida liminar consiste no despacho da autoridade judiciria determinando "que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder resultar a ineficcia da medida, caso seja deferida" (Lei n. 1.533, de 31-12-51, art. 72, II). Pela alnea b do art. 1 da Lei n. 4.348, de 26-06-64, a medida liminar s pode ser concedida pelo prazo de 90 dias, prorrogvel por mais 30 dias "quando provadamente o acmulo de processos pendentes de julgamento justificar a prorrogao". Como dito anteriormente, cabe depsito em mandado de segurana, no obstante concedida medida liminar visando a estancar a correo monetria e juros de mora no caso de caducar a referida medida. Todavia, existe deciso do TFR no sentido de que o mandado de segurana no pode ser utilizado como substituto de embargos de devedor ou de ao anulatria de dbito fiscal, porque no pode visar a desconstituio do crdito tributrio.

EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO 1. Noo geral

As formas de extino do crdito tributrio, nos termos do art. 156 do CTN, so as seguintes: a) pagamento; b) compensao; c) transao; d) remisso; e) prescrio e decadncia; f) converso do depsito em renda; g) pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no art. 150 e seus 1 e 4; h) consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do art. 164; i) deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; j) deciso judicial passada em julgado. Como se observa, existem outras formas de extino das obrigaes adotadas pelo Direito Privado que no foram includas no art. 156 do CTN, como a novao (Cdigo Civil, arts. 999 a 1008), a confuso (Cdigo Civil, arts. 1.049 a 1.052) e a dao em pagamento (Cdigo Civil, arts. 995 a 998). A novao consiste na extino de uma obrigao mediante a constituio de uma obrigao nova que se substitui anterior, hiptese em que denomina novao objetiva. A novao pode implicar tambm na substituio do credor ou do devedor (novao subjetiva), Todavia, a novao no se compadece com o direito tributrio por ser presidido pelo princpio da estrita legalidade. Tanto que o art. 123 do CTN prescreve que salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relatives responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributarias correspondentes. De outro lado, o art. 7 do CTN veda a delegao da competncia tributria de um ente poltico para outro. O art. 156 do CTN tambm no se refere confuso que consiste na reunio, na mesma pessoa, das qualidades de credor e devedor (Cdigo Civil, art. 1.049). Assim, a confuso ocorre quando uma mesma pessoa ao mesmo tempo sujeito ativo e sujeito passivo da obrigao, pelo que o credor no pode agir contra si mesmo, como devedor, extinguindo-se, portanto, a obrigao. A confuso pode eventualmente acontecer no Direito Tributrio, quando, por exemplo, a Unio desaproprie as aes de uma sociedade annima que devedora do imposto de renda, tornando-se, assim, credora e devedora da obrigao tributria, que ficar extinta. Ocorre tambm confuso na seara tributria quando o Municpio desapropria um bem imvel, cujo IPTU apresenta dbito. A dao em pagamento tem lugar quando o devedor entrega ao credor coisa que no seja dinheiro, em substituio prestao devida, visando a extino da obrigao, e haja concordncia do credor. A dao em pagamento pode acontecer no Direito Tributrio porque, como se viu quando comentamos o art. 32 do CTN, o tributo, em regra, deve ser pago em moeda corrente. Todavia, considerando que o referido dispositivo legal reza que o tributo corresponde pecuniria, em moedaou cujo nela se possa exprimir, admite-se que o sujeito passivo da obrigao tributria possa dar bens em pagamento de tributos, desde que haja lei especfica concedendo a necessria autorizao, especificando o tributo que ser objeto da dao e fixando critrio para aferio do valor do bem. Feitas estas observaes, duas constataes resultam da leitura do art, 156 do CTN. A primeira, que o rol das causas de extino do crdito tributrio deve ser entendido numerus apertus porque, alm dos casos referidos no dispositivo legal, a confuso e a dao em pagamento tambm extinguem o crdito tributrio. A segunda, que o termo pagamento referido no inciso I do art. 156 corresponde a pagamento em sentido estrito, ou seja, cumprimento da prestao objeto da obrigao. As demais hipteses elencadas no mesmo dispositivo legal consubstanciam modalidades indiretas de extino da obrigao, vale dizer, pagamento em sentido lato, que significa a extino da obrigao por outro meio que no seja o cumprimento rigoroso da prestao que consiste no objeto da obrigao. O pargrafo nico do art. 156 prescreve ainda que a lei deve dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, com observncia do disposto nos arts. 144 e 149. O art. 144 determine que no lanamento deve-se aplicar a lei vigente no momento da ocorrncia do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Por sua vez. o art. 149 estabelece as hipteses em que o lanamento pode ser efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa. 2. Pagamento em sentido estrito

A forma comum de extino da obrigao tributria o cumprimento da prestao que corresponde ao seu objeto, e, consistindo a obrigao tributria principal em uma obrigao de dar, o seu meio normal de extino o pagamento, enquanto a forma normal de extino de obrigao tributria acessria, que consiste em obrigao de fazer ou no fazer, o cumprimento ou a absteno de ato ou fato determinado pela lei fiscal. O pagamento mereceu cuidadoso tratamento por parte do Cdigo Nacional, qu o disciplina nos arts. 157 a 163, referindo-se, ainda, ao pagamento indevido nos arts. 165 a 169 e s demais modalidades de extino nos arts. 170 a 174. A palavra pagamento empregada pelo Cdigo Tributrio Nacional, no inciso I do art. 156, em seu sentido restrito especfico da prestao tributria principal. 2.1. Efeito da imposio de penalidades O art. 157 do CTN reza que a imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio; no implica a dispensa do cumprimento da obrigao tributria principal. Tal regra quer significar que o pagamento de multa, pelo contribuinte, no implica na extino da obrigao de pagar o tributo. Isso porque a penalidade pertinente multa no tem funo compensatria do crdito, como pode ocorrer no direito privado, onde funciona como um suced6aneo das pernas e danos, com a vantagem de pr-avali-los. Assim, segundo o art. 918 do Cdigo Civil, quando se estipular a clusula penal para o caso de total de inadimplemento da obrigao, ou seja, quando a mesma tiver uma natureza compensatria, o credor pode optar entre pedir o cumprimento da obrigao ou da clusula penal, pois apenas uma devida ou o cumprimento da obrigao ou da indenizao das perdas e danos, previamente fixados na clusula penal estipulada. No Direito Tributrio, G. Fonrouge esclarece que as multas possuem caractersticas e fundamentaes que a diferenciam do tributo; "de modo tal - que ainda quando possam aparecer de forma simultnea ou paralela - nunca se podem confundir com aquele, sem revestir a condio de um acessrio"; ..."o imposto e a multa respondem a distintos fundamentos. O primeiro tem por objeto proporcional ao Estado meio para o cumprimento de seus fins; a multa pelo contrrio tende a sancionar um fato contrrio ordem jurdica e ao interesse social, como subtrair-se, com o sem dolo, ao cumprimento das normas tributrias" A multa, pois, no Direito Tributrio pode ter carter de mora, como indenizao, pelo no pagamento do tributo no prazo, e carter de penalidade, quando a omisso do contribuinte implica em uma infrao a lei fiscal. Mas jamais ter uma funo compensatria, pelo que o contribuinte deve pagar o tributo acrescido do valor correspondente multa. Por outro lado, ao contrrio do que ocorre no direito privado, em que o valor da penalidade no pode ultrapassar o valor da obrigao principal (Cdigo Civil. art. 920), no Direito Tributrio no existe regra estabelecendo um limite para a penalidade, embora entendamos que uma multa exorbitante e impeditiva do exerccio das atividades pelo contribuinte no deva ser admitida por implicar verdadeiro confisco. 2.2. Prova O art. 158 do CTN dispe que o pagamento de um crdito no importa na presuno de pagamento: a) quando parcial, das prestaes em que se decomponha; b) quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. Assim, o tributo que deva ser pago de forma parcelada, como, por exemplo o IPTU, o pagamento de uma ou vrias prestaes no importa presuno de pagamento integral do crdito. Esta regra do CTN distinta do que ocorre no Direito Privado, onde, por fora art. 943 do Cdigo Civil, quando o pagamento for em cotas peridicas, a quitao da ltima estabelece, at prova em contrrio, a presuno de estarem solvidas as anteriores. A segunda parte do art. 158 do CTN significa que o fato de um contribuinte provar o pagamento do imposto de renda referente ao ano-base de 1986 no gera a presuno de que o relativo ao ano de 1985 tambm foi pago. Ademais, a prova pelo contribuinte do pagamento do imposto sobre servios no implica, necessariamente, que tenha pago a taxa de licena para o desempenho de sua atividade.

O art. 158 no admite presuno de pagamento porque a prova do pagamento de tributo se faz mediante documento expedido pelo estabelecimento bancrio autorizado, pela reparto fazendria ou recibo. 2.3. Lugar O art. 159 do CTN trata do lugar onde deve ser efetuado o pagamento. Em primeiro lugar, cabe legislao tributria fixar o lugar do pagamento do tributo. No o fazendo, o sujeito passivo deve proceder ao pagamento na repartio competente do seu domiclio. Isso porque a prestao tributria de natureza "portable", devendo o devedor dirigir-se ao credor para providenciar o cumprimento da obrigao. 2.4. Prazo O prazo de pagamento deve ser fixado na legislao tributria, mas, quando tal no ocorre, o vencimento do crdito se dar trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento (art. 160 do CTN). A notificao do lanamento obrigatria para que o crdito tributrio seja constitudo definitivamente. Todavia, existem casos em que o sujeito passivo, independentemente de lanamento, antecipa o pagamento do tributo, como ocorre nos impostos indiretos (ICMS, IPI, etc.), em que a autoridade administrativa apenas homologa o procedimento do sujeito passivo, e nos casos em que o tributo deva ser pago sem que o sujeito passivo tenha de esperar pela notificao, como no imposto de renda sob regime de declarao. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas condies que estabelea (CTN, art. 160, pargrafo nico), o que ocorre, por exemplo, com o IPTU, e quando a autoridade administrativa lavra auto de infrao contra o contribuinte, impondo-lhe penalidade, mas concedendo desconto no valor da multa, se o pagamento ocorrer dentro do prazo. O contribuinte tem a obrigao de pagar integralmente o tributo no prazo fixado na lei fiscal, pelo que o art. 161 do CTN prescreve que quando tal no ocorra, o crdito tributrio deve ser, independente de interpelao, acrescido de juros de mora, pouco importando o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas no Cdigo Tributrio Nacional ou em lei tributria. Os juros de mora tm carter exclusivamente indenizatrio, sendo esta a razo pela qual o art. 161 refere-se a eles em separado das penalidades. Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por cento ao ms (CTN, art. 161), pelo que a lei no pode ultrapassar este limite. Tal regra diversa do Direito Privado, onde o art. 1.062 do Cdigo Civil estipula que os juros moratrios, quando no acordados entre as partes, sero de 6% ao ano. No so devidos juros de mora quando o sujeito passivo formulou consulta em tempo hbil, ou seja, dentro do prazo legal para pagamento do tributo (CTN, art. 161, 2). A no incidncia dos juros de mora estabelecida pelo mencionado dispositivo legal se justifica porque o contribuinte, ao formular a consulta, demonstra a sua boa-f ao revelar a sua dvida no que toca interpretao de determinado dispositivo da legislao fiscal. O Decreto n. 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal, discipline a consulta em seus arts. 46 a 48, 51, 52, e 54 a 58). Sobre o assunto, remetemos o leitor ao Captulo XVII, item II, 3.1. As penalidades que podem ser aplicadas ao contribuinte em mora correspondem multa, perda de direito ao parcelamento do tributo, ao no fornecimento pelo Fisco da certido negativa de dbitos fiscais, etc. Entretanto, a correo monetria do valor do tributo de ser entendida no como penalidade mas como mera atualizao de seu valor. 2.5. Formas As formas de pagamento esto expresses no art. 162 do CTN: a) em moeda corrente, cheque ou vale postal; b) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado ou por processo mecnico. Entretanto, entendemos que, em razo do que dispe o art. 3, o tributo possa ser pago tambm em bens porque diz que o tributo corresponde a uma prestao pecuniria em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir. Assim, a lei pode autorizar o pagamento do tributo mediante dao de um bem, desde que especifique o tributo, o bem e o critrio para se aferir o seu valor. A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente (CTN, art. 162, 1). Assim, no pode o fisco exigir pagamento mediante cheque visado no caso do Banco sacado estar autorizado pelo Banco Central a cobrar do emitente uma comisso para apor o visto no cheque, pois isso implicar em tornar o pagamento por cheque mais oneroso que o efetuado em moeda corrente. Alm do mais, no h razo para a lei exigir que o cheque deva ser visado, uma vez que o 2 do art. 162 prescreve que o crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo banco sacado. Tal regra, decorre da natureza pro solvendo do cheque (Lei n. 7.357, de 02-09-85, art. 62), pela qual, salvo prova de novao, a emisso ou a transferncia do cheque no exclui a ao fundada na relao causal, feita a prova do no-pagamento (Lei n. 7.357, de 02-09-85, art. 62). Vale postal correspondente a outra forma de pagamento do tributo (CTN, art. 162, 1), consistindo no documento pelo qual se transferem fundos de uma localidade para outro. Outra forma de pagamento por estampilha, que produz a extino do crdito tributrio apenas no momento em que a mesma regularmente inutilizada, ou seja, com a observncia das regras estabelecidas em lei, pelo que a sua simples aposio no documento no tem o condo de extinguir o crdito tributrio (CTN, art. 162, 3). A perda ou destruio da estampilha, ou erro no pagamento por esta modalidade no do direito restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao tributria, ou naqueles em que o erro seja imputvel autoridade administrativa (CTN, art. 162, 4). O pagamento por papel selado, qual seja, o papel em que o selo j o acompanha, no necessitando da sua aposio pelo contribuinte, e o pagamento por processo mecnico, isto , impresso declarada mecanicamente no papel, devem obedecer s mesmas regras estabelecidas para o pagamento em estampilha (CTN, art. 162, 5). 2.6. Imputao de pagamento Quando o devedor tem diversos para com o mesmo credor e paga quantia insuficiente para a liquidao de todos, surge o problema de se saber quais os dbitos que devem ser considerados pagos ou a que dbitos o pagamento deve ser imputado. No direito tributrio tambm pode ocorrer que existam simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos, do mesmo sujeito passivo para a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidades pecunirias ou juros de mora. Da o art. 163 do CTN estabelecer as regras a serem observadas pela autoridade administrativa competente para receber o pagamento, no que tange imputao de pagamento, e que so as seguintes: a) primeiramente, o pagamento deve ser imputado aos dbitos em que o sujeito passivo tem a condio de contribuinte e em segundo lugar aos dbitos em que o sujeito passivo tem apenas responsabilidade tributriia; b) entre os tributos, devem ser inicialmente satisfeitos os dbitos pertinentes s contribuies de melhoria, depois os relativos s taxas, e finalmente os pertinentes aos impostos, tendo, assim, os tributos vinculados preferncia em relao ao tributo no vinculado porque aqueles importam em desempenho de atividade estatal; c) quanto ao prazo prescricional, deve ser observada a ordem crescente, isto , dever ser imputado o pagamento em primeiro lugar ao crdito cujo prazo de prescrio j est decorrendo h mais tempo, por oferecer maior risco de ficar prescrito; d) quanto ao montante dos tributos, deve ser satisfeito preferencialmente o que for de valor maior, e depois os que se seguirem por quantias inferiores. Observe-se que a imputao de pagamento no Direito Tributrio disciplinada de forma diversa da estabelecida pelo Direito Privado, uma vez que, nos termos do art. 991 do Cdigo Civil, cabe ao devedor o direito de indicar a qual de seus dbitos oferece pagamento, enquanto no Direito Tributrio, como se viu, tal direito pertence ao credor da obrigao tributria. 2.7. Consignao em pagamento A consignao judicial da importncia do crdito tributrio pode ser efetuada pelo sujeito passivo nos seguintes casos referidos no art. 164 do CTN:

a) quando houver recusa de recebimento por parte da autoridade administrativa, alegando esta, por exemplo, no ser a competente para tal recebimento; b) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria, exigncias estas consideradas ilegtimas pelo contribuinte; c) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao cumprimento de exigncia administrativa sem fundamento legal como, por exemplo, exige o preenchimento e apresentao de guia no prevista em lei, como obrigatria; d) quando ocorre exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre o mesmo fato gerador. A consignao s pode ser versar sobre o crdito que o consignante se prope pagar (CTN, art. 164, 1). Os efeitos da consignao em pagamento estilo referidos no 2 do art. 16.4 do CTN, a saber: a) se a consignao for julgada procedente por deciso transitada em julgado, o pagamento se considera efetuado e a importncia consignada convertida em renda, extinguindo-se, em consequncia, o crdito tributrio; b) se a consignao for julgada improcedente no todo ou em parte, pode o Fisco cobrar o crdito, acrescido de juros de mora, sem prejuizo das penalidades cabveis. Aliomar Baleeiro entende que no sero cabveis os juros de mora se o depsito for efetuado, por determinao do juiz, em estao arrecadadora do sujeito passivo ou no Banco oficial deste encarregado de recolher as receitas deles, pois a "importncia esteve sempre na disponibilidade efetiva do sujeito ativo, se depositado na data do vencimento, antes deste, ou no dia imediato a este (caso a recusa tenha ocorrido no ltimo dia)". 2.8. Pagamento indevido 2.8.1. Noo geral O sujeito passivo da obrigao tributria tem o dever de pagar o tributo no prazo legal, mas tem tambm o direito de s faz-lo nas condies e limites estabelecidos em lei porque a prestao tributria corresponde a uma atividade administrativa plenamente vinculada(CTN, art. 3). Todavia, considerando que a prestao tributria tem natureza compulsria, pode ocorrer do contribuinte pagar tributo que no tenha respaldo em lei, ou pagar mais o que devia. Neste caso prevalece o princpio consubstanciado no art. 964 do Cdigo Civil, segundo o qual "todo aquele que receber o que no lhe era devido, fica obrigado a restituir. Da o CTN disciplinar o pagamento indevido e a sua restituio em seus arts. 165 a 168. O art. 165 do CTN prescreve que o sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do art. 162 (pagamento por estampilha) nos casos que se refere. 2.8.2. Independe de prvio protesto O art. 965 do Cdigo Civil reza que "ao que voluntarianiente pagou incumbe a prova de t-lo feito por erro". Entretanto, a doutrina e a jurisprudncia so unnimes no sentido de que no se aplica o art. 965 do Cdigo Civil relao tributria entre o Fisco e o contribuinte porque o dispositivo em tela s se refere a pagamento voluntrio, enquanto o tributo pago pelo sujeito passivo sob coao legal. Isso porque se o contribuinte no paga o tributo no prazo legal fica sujeito a juros de mora, multa, correo monetria e outras penalidades (CTN, art. 161). Assim, o sujeito passivo para pleitear a restituio do que pagou indevidamente no necessita fazer prova de que pagou por erro, sendo o fundamento de seu pedido apenas a falta de causa jurdica para a sua cobrana, vale dizer, a demonstrao de que o tributo realmente indevido. Esta a razo pela qual o art. 165 do CTN assegura ao sujeito passivo o direito restituio do tributo independentemente de prvio protesto, ou seja, o sujeito passivo, ao efetuar o pagamento do tributo que sabe indevido, no precisa consignar que o faz sob protesto.

2.8.3. Dever de restituio no tem natureza tributria Alguns autores entendem que o tributo indevido no , em realidade, tributo, mas mera prestao de fato porque a relao jurdica, no caso, de direito privado, bem como porque, se tributo, s pode ser devido, e se for indevido, no tributo. No procede tal entendimento porque o art. 3 do CTN, ao definir tributo, no inclui entre os elementos componentes da definio o destino que a lei der ao produto da arrecadao do tributo. Assim, existem, no caso, duas relaes jurdicas de natureza diversa: uma, relao jurdica tributria entre o sujeito passivo e o fisco no tocante ao pagamento do tributo indevido, objeto de obrigao tributaria; outra, relao de direito pblico notributria, que gera, segundo Ricardo Lobo Torres, "uma obrigao de direito pblico idntica a qualquer outra obrigao passiva do Estado. 2.8.4. Causas de repetio do indbito O art. 165 do CTN enumera os casos em que se d a repetio de indbito, que se referem a todos os elementos do fato gerador. O primeiro caso (inciso I) corresponde "cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face de legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido." A primeira parte do dispositivo (tributo total ou parcialmente indevido) refere-se a erro de direito, por falta de amparo legal na exigncia do tributo e no seu pagamento. Na segunda parte, o legislador contempla a hiptese de ter ocorrido erro de fato no que tnue interpretao da situao material correspondente ao fato gerador efetivamente ocorrido, seja quanto sua natureza, seja quanto s suas circunstncias. O segundo caso (inciso II) que justifica a repetio do indbito configura tambm erro de fato porque pertine identificao do sujeito passivo, determinao da alquota aplicvel, ao clculo do montante do dbito ou elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento, sem que tenha havido retificao por parte da autoridade administrativa. O terceiro caso (Inciso III) diz respeito "reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria", pelo que o fundamento da repetio do pagamento reside na deciso proferida pelo Judicirio, considerando indevido o pagamento do tributo efetuado pelo sujeito passivo. Hugo de Brito Machado assim explica as expresses constantes do inciso III do art. 165 do CTN: "H reforma quando o desfazimento se d por deciso do rgo superior, com exame de mrito; anulao, quando apenas por vcio formal;. revogao, quando o prprio rgo prolator da deciso modifica, em face de recurso que admite retratao; e, finalmente, h resciso quando a deciso ja havia transitado em julgado e desfeita mediante ao rescisria. O caput do art. 165 faz ressalva ao pagamento por estampilha em razo do art. 162, 4, do CTN, dispor que a "perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade no do direito restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao tributria, ou naqueles em que o erro seja imputvel autoridade administrativa". 2.8.5. Restituio de tributo indireto O tributo direto no oferece qualquer dificuldade no tocante sua restituio porque a pessoa que est obrigada por lei a pagar o tributo (contribuinte de direito) quem suporta, em definitivo, a carga tributria, ocorrendo, no caso, o fen6meno econmico da percusso. Todavia, a questo se complica quando se trata de restituio de tributo indireto em razo de ocorrer o fenmeno econmico da repercusso, em que o contribuinte de direito transfere a carga tributria para o contribuinte de fato, que vai suportar, em definitivo, o fardo do tributo. O STF, em 13-12-63, antes, portanto, do CTN, aprovou a Smula n. 71 com a seguinte dico: "Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto." A referida Smula baseou-se nas seguintes razes: a ) se o tributo indireto, sempre vai ocorrer o fenmeno da repercusso; b) se o contribuinte de direito transfere a carga tributria para o contribuinte, de fato, no tem direito repetio do indbito para no enriquecer sem causa; c) inexiste, portanto, dever do fisco restituir o valor do tributo pago indevidamente a quem no sofreu prejuzo patrimonial;

d) entre haver enriquecimento sem causa pelo contribuinte e pelo Estado, este deve ser beneficiado em razo da prevalncia do interesse pblico. Todavia, Aliomar Baleeiro discrepava deste entendimento pelas seguintes razes: a) a diretriz imprimida pela Smula no podia ser generalizada porque h de ser apreciada em cada caso concreto, porque os financistas nunca chegaram a um consenso quanto ao critrio seguro para distinguir o imposto direto do indireto; b) o mesmo tributo pode ser direto ou indireto, conforme a tcnica de incidncia e at conforme as oscilantes e variveis circunstncias do mercado ou a natureza da mercadoria ou a do ato tributrio; c) o STF partia de pressuposto equivocado de que o tributo indireto sempre comporta transferncia da carga tributria do contribuinte de direito para o contribuinte de fato; d) o problema da repetio de indbito devia ser examinado em cada caso concreto, para conced-la quando ficasse provado que o contribuinte de direito no havia transferido o fardo do imposto. Posteriormente Smula n. 71, adveio, em 1966, o CTN, cujo art. 166 tem a seguinte redao: "A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la." O referido dispositivo merece trs observaes iniciais. A primeira, que se refere aos impostos indiretos, embora no o diga expressamente, porque s estes que comportam, em regra, a transferncia da carga tributria pelo contribuinte de direito ao contribuinte de fato. A segunda, que o CTN acolheu o critrio do fenmeno econmico da repercusso (tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro) para deixar claro que a sua norma s se aplica ao imposto indireto. A terceira, que acabou prevalecendo no CTN o entendimento de Aliomar Baleeiro. Todavia, posteriormente ao CTN, o STF evoluiu do entendimento equivocado, consubstanciado na Smula n. 71, enunciando a Smula n. 546, do seguinte teor: "Smula n. 546. Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido, por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facts o quantum respectivo. Assim, o STF amoldou-se regra do art. 166 do CTN, que reduziu o rigor formal da Smula n. 71. Todavia, o Pretrio Excelso persistiu em admitir somente legitimidade ao contribuinte de direito para pleitear a restituio de indbito sob o arguments de que o contribuinte de fato no integra a relao jurdica tributria. H notcia, porm, que o STF admitiu que o contribuinte de fato pudesse pleitear a restituio de tributo indevido agindo como mandatrio do contribuinte de direito. No vemos por que negar ao contribuinte de fato a legimidade para pleitear a restituio de tributo indevidamente pago quando comprova que suportou o nus da carga tributria. Trata-se de formalismo processual arcaico admitir-se que somente o contribuinte de direito possa ser parte legtima para a restituio, porque o importante que quem requeira a restituio prove o empobrecimento patrimonial, seja contribuinte de direito, seja de fato. 2.8.6. Objeto da restituio A restituio ao sujeito passivo do tributo pago indevidamente deve ser a mais ampla possvel, pelo que o art. 167 do CTN prescreve que a restituio total, ou parcial, compreende a restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio, como, por exemplo, a no apresentao de declarao de imposto de renda em tempo ou forma hbil. A restituio vence juros no capitalizaveis, a partir do trnsito emjulgado da deciso definitiva que determinar (pargrafo nico do art. 167). A correo monetria, no entanto, flui da data do efetivo pagamento. O objetivo repor o sujeito passivo na mesma condio em que se encontrava quando pagou o tributo indevido, devendo ser, portanto, a mais ampla possvel. Assim, se o contribuinte pagou multa e juros de mora, o respective valor deve ser includo no total a ser restitudo. 2.8.7. Prazos Por outro lado, assim como o Fisco tem prazo para cobrar do sujeito passivo o tributo (CTN, art. 174), tambm o sujeito passivo tem prazo para pleitear a restituio do que pagou indevidarnente. O art. 168 reza que o direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos,

contados: nos casos dos incisos I e II do art. 165, da data da extino do crdito tributrio, e, na hiptese do inciso III do mesmo art. 165, da data em que se torna definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso Judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. Trata-se de prazo de decadncia porque implica no desaparecimento do prprio direito se no exercido dentro do referido prazo, pelo que no se interrompe. Todavia, o prazo para o sujeito passivo propor ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituo prescreve em dois anos, a contar da data em que for publicada a referida deciso (CTN, art. 169). Os arts. 168 e 169 do CTN devem ser interpretados em conjunto e disso resultam o seguinte: a) o prazo para pleitear administrativa ou judicialrnente a restituio decadencial e exaure-se depois de cinco anos, contados nos termos dos incisos I e II do art. 168; b) o prazo prescricional de dois anos referido no art. 169 s tem cabimento quando o contribuinte pleitear administrativamente a restituio e esta lhe for contrria, contando-se, neste caso, o prazo da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa. Por outro lado, o pargrafo nico do art. 169 estabelece que o "prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o seu curso, por metade, a partir da data de intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada". Resulta deste dispositivo legal que: a ) o prazo prescricional de dois anos referido no caput do art. 169 interrompe-se com o incio da ao judicial, ou seja, com o despacho que determinar a citao da Fazenda, desde que efetivada nos prazos do art. 219 do CPC, pelo que a interrupo do prazo prescricional ocorre, na realidade, com a citao vlida da Fazenda Pblica, que retroage, no entanto, data do despacho; b) o dispositivo refere-se de forma equvoca "intimao da Fazenda, que deve ser entendida como "citao"; c) o referido prazo suspenso entre a data do despacho que determina a citao da Fazenda e a sua efetivao; d) entre a data do referido despacho e o da citao ocorre suspenso do prazo prescricional; e) a partir do momento da citao da Fazenda Pblica corre o prazo de prescrio intercorrente de um ano (metade do prazo prescricional referido no caput do art. 169), que deve ser contado da data em que o sujeito passivo deixar paralisado por culpa sua o processo de restituio. A COMPENSAO TRIBUTRIA 10.1 Introduo

A compensao de crdito tributrio, nos termos do art. 170 do CTN no vinha sendo ordinariamente praticada em face da inexistncia de lei ordinria que a regule e por absoluto desinteresse da Administrao. Com o advento da Lei n. 8.383/91, que em seu artigo 66 cuidou da compensao de tributos pagos indevidamente, o tema passou a despertar grande interesse para os contribuintes. No tardaram, porm, as restries estabelidas em ato normativo infralegal pelas autoridades da Administrao Tributria, e o contribuinte, diante de tais restries tem procurado o Judicirio para ter garantido o seu direito compensao dos valores pagos indevidamente a ttulo de tributo. Talvez por confundirern a compensao a que se reporta o CTN, com aquela autorizada pelo art. 66, da Lei n. 8.383/91, e por desateno figura do lanamento tributrio, muitos juizes deixam de assegurar o direito compensao de tributos pagos indevidamente, ao argumento de que a mesma pressupe a liquidez e certeza dos crditos a serem compensados, sendo possvel ao Judicirio conceder a liminar para que o contribuinte realize a compensao de forma unilateral. Mas a culpa pela inadequada soluo da questo cabe especialmente aos advogados, que no a tem colocado em seus devidos termos. Realmente, em vrios casos dos quais temos conhecimento, o contribuinte impetra mandado de segurana, ou promove ao ordinria, sem demonstrar com clareza o objeto da lide. Ou, o que pior, formulando a pretenso de modo inteiramente inadequado. 10.2 O direito compensao Segundo o CTN "a lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com

crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. No decorre, portanto, do Cdigo, um direito compensao. Por outro lado, cuida o Cdigo de compensao de crditos tributrios, com crditos de qualquer natureza, desde que lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Pblica. Objetos da compensao, neste caso, so, de um lado, um crdito tributrio, que por natureza lquido e certo, posto que constitudo pelo regular procedimento administrativo de lanamento; e do outro, um crdito que o sujeito passivo daquela relao tributria tem junto a um devedor qualquer, que pode ser a prpria Fazenda ou terceiro, Por isto mesmo o titular desse crdito est, em princpio, obrigado a comprovar sua titularidade, assim como a liquidez do crdito. Na Lei n. 8.383/91, a compensao autorizada apenas de crditos do contribuinte, ou responsivel tributrio, contra a Fazenda Pblica, decorrentes de pagamento indevido de tributos ou contribuies federais, com tributo da mesma espcie, relativo a perodos subsequentes. Objetos da compensao, neste caso, so, de um lado, um futuro crdito tributrio, e no um crdito tributrio j constitudo, posto que relativo a perodo futuro; e do outro, um crdito que o sujeito passivo da relao tributria tem perante a Fazenda Pblica, em decorrncia de pagamento indevido de tributo. No exige a lei que se trate de crdito lfquido e certo, posto que, limitando o direito compensao aos valores concernentes a tributo pago indevidamente, tem como suficiente o reconhecimento de que realmente era indevido o tributo. A compensao a que alude o art. 170, do CTN, pressupe a existncia de crdito tributrio. Pressupe, em outras palavras, lanamento j consumado. J a compensao a que alude o art. 66, da Lei n. 8.383/91, diversamente, pressupe tributo futuro, cujo lanamento ainda no foi feito, e cujo fato gerador pode at nem ter ainda ocorrido. Para a compreensso da diferena entre uma situao e a outra de grande importncia o lanamento tributrio. 4. Transao

Outra forma de extino do crdito tributrio a transao, que, assim conceituada por C1vis Bevilaqua: "ato jurdico, pelo qual as partes, fazendo-se concesses recprocas, extinguem obrigaes litigiosas ou duvidosas. Pressupe dvida ou ltigio a respeito da relao jurdica". O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 171, acolheu o instituto da transao, ao dispor que a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria, celebrar transao que, mediante concesso mtua, importa terminao de litgio e consequente extino do crdito tributrio. Verifica-se que no campo do Direito Tributrio a transao s pode ocorrer para pr fim a litgio j iniciado, ao contrrio do Direito Privado, onde pode tambm ser preventivo de litgio. Paulo de Barros Carvalho entende que a transao pode ocorrer nas vias judicial e administrativa, porque o legislador ndo empregou o termo litgio no seu sentido tcnico de conflito de interesses deduzido judicialmente. A lei que autoriza a transao deve indicar a autoridade competente para autorizar a celebrao em cada caso (CTN, art. 170, pargrafo nico). 5. Remisso A remisso consiste, nas palavras de C1vis Bevilaqua, na "liberao graciosa da dvida", sendo, pois, verdadeiro ato de perdo da dvida (Cdigo Civil, art. 1.053). No se deve confundir remisso, ato de remitir, com remio, ato de remir, ou seja, ato de resgatar uma dvida. A CF de 1988, em seu art. 150, 6, exige lei especfica para a concesso de remisso em matria tributria e o termo lei deve ser entendido como lei formal. O texto constitucional veio a reforar a observncia do principio da legalidade estrita para a concesso de remisso, que j era previsto no art. 172 do CTN. Assim, o art. 172 do CTN reza que a lei tributria pode autorizar a autoridade administrativa, a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: a) situao econmica do sujeito passivo, como, por exemplo, sem ter bens e rendimentos; b) ao erro ou

ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto matria de fato, no se admitindo, portanto, remisso por erro de direito; c) diminuta importncia do crdito tributrio, cujo valor, assim, no compensa as suas cobrana e arrecadao pela Fazenda Pblica; d) a consideraes de equidade, em relao com as caracteristicas pessoais ou materiais do caso, objetivando-se alcanar a justia entre todos os que se situam dentro de uma mesma categorias; e) a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante, como por exemplo, em casos de calamidade pblica, profunda crise econmica etc. Na realidade a lei no concede remisso, mas apenas autoriza a sua efetivao por ato fundamentado da autoridade administrativa. que deve verificar se o pressuposto legal do favor est presente. A remisso e a anistia so institutor diversos porque: a) a remisso causa de extino do crdito tributrio, enquanto a anistia causa de excluso do crdito tributrio; b) a remisso pressupe a existncia de lanamento, e a anistia concedida antes da constituio do crdito tributrio; c) a remisso compreende tanto a obrigao tributria principal quanto a obrigao tributria acessria, mas a anistia s se refere infrao da legislao tributria (obrigao acessria), subsistindo o dbito quanto ao valor do tributo; d) a remisso ocorre quando a penalidade j foi aplicada, enquanto que na anistia o fisco ainda no tem cincia da infrao. O pargrafo nico do art. 172 determina, ainda, que o despacho proferido,pela autoridade administrativa, concedendo remisso total ou parcial do crdito tributrio, no gera direito adquirido a favor do beneficiado. Assim, a medida poder ser reconsiderada a qualquer momento, quando o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies determinantes de sua concesso, aplicando-se ao disposto no art. 155 do CTN. Neste caso, o crdito tributrio deve ser exigido com as penalidades cabveis e os juros de mora, com os valores devidamente atualizados.

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