Custos no servio pblico

RSP Revista do Servio Pblico Ano 50 Nmero 1 Jan-Mar 1999

Marcos Alonso 1

1. Custos e qualidade do gasto pblico

Imagine que o cenrio econmico do Brasil atual fosse o do incio dos anos 70, quando a economia nacional apresentava altas taxas de crescimento econmico, pleno emprego, inflao tolervel, contas pblicas saudveis (superavit fiscal estrutural e baixo nvel de dvida pblica) e equilbrio nas contas externas. Nesse perodo, conhecido como milagre econmico, no havia crise do Estado nem crise da economia. Era compreensvel, naquele contexto, que no houvesse grande incentivo para discutir o tema custos no servio pblico. A partir dos anos 80, com a intensificao da crise fiscal do Estado e a maior exposio da economia nacional competio internacional, o Estado foi forado a reorientar a poltica econmica e, em particular, conter suas despesas. Dada a dificuldade poltica de aumentar a carga tributria, especialmente a tributao direta, a palavra de ordem passou a ser cortar gastos. A poltica de corte de gastos atravessou a dcada de 80 e entrou na dcada atual alcanando o limite de suas possibilidades. Esta percepo no se restringiu aos economistas acadmicos, mas passou a integrar o discurso do Banco Mundial e do prprio Fundo Monetrio Internacional (FMI). 2 Estes organismos internacionais vm enfatizando a qualidade do gasto pblico, e no simplesmente o corte do gasto pblico. Ambos tm se empenhado em introduzir o tema qualidade do gasto pblico na agenda de reforma do Estado de diversos pases, entre eles o Brasil. Como as informaes sobre os gastos do governo em geral so organizadas com vistas s necessidades da administrao financeira (fluxo de caixa do Tesouro Nacional), o governo sempre teve noo de quanto

Mestre em Economia pela USP. Especialista em Polticas Pblicas e Gesto Governamental, atualmente na Assessoria da Secretaria de Estado da Administrao e do Patrimnio/ SEAP / MOG

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precisaria cortar em decorrncia do equilbrio macroeconmico, mas nunca soube ao certo como e onde deveria cortar. Ou seja, o governo nunca teve condies de promover cortes seletivos de gastos, de modo a no comprometer ainda mais o desempenho da administrao pblica. Assim, a reduo de gastos com melhoria de desempenho tornou-se uma alternativa impraticvel, ainda que necessria. Ao comprometer a qualidade dos servios pblicos, os cortes de despesa comprometem, por extenso, a competitividade da economia nacional, dado o carter sistmico da competitividade. A importncia do tema custos no servio pblico pode ser avaliada pelo crescente nmero de iniciativas governamentais em vrios pases na ltima dcada e pelo espao que vem ganhando na literatura especializada. Sem dvida, a iniciativa mais abrangente e avanada a da administrao pblica federal americana (Governo Clinton).3 No Brasil, o controle dos gastos pblicos experimentou um formidvel avano a partir de 1986, com a criao da Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda. O desenvolvimento e a implantao do Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI) significaram uma verdadeira revoluo na gesto das finanas pblicas no Brasil. O avano foi to significativo que, j no incio desta dcada, o Brasil passou a ser referncia internacional no controle informatizado de gastos governamentais. No obstante os avanos, o Siafi, como se sabe, tinha por objetivo controlar a execuo da despesa. Este sistema no foi concebido para apurar custos dos servios pblicos, motivo pelo qual sua estrutura de dados no informa os produtos e processos de trabalho dos rgos do governo. Da a oportunidade de se propor sistemas de custos na presente reforma. A diferena conceitual entre despesa e custo tem particular interesse no contexto atual. Enquanto a despesa o desembolso financeiro correspondente a atos de gesto do governo, o custo mede o consumo de recursos na produo de um bem ou servio (custo do produto). O custo tambm mede o consumo de recursos pelas atividades das organizaes governamentais (custo da atividade ou de processo). Como ilustrao da distino entre despesa e custo, basta observarmos que, quando a administrao pblica compra material de consumo (recurso), so feitos dois lanamentos contbeis de mesmo valor nas contas: 1) despesa com material de consumo (despesa) e 2) estoque de material de consumo (ativo). A despesa s contabilizada como custo no momento em que alguma unidade faz a requisio do material de consumo junto ao almoxarifado. A contabilizao da despesa como custo requer a apropriao desta a algum produto (no custeio tradicional) ou a alguma atividade (no custeio baseado em atividade). Detalhes sobre as definies conceituais e a

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classificao dos custos podem ser obtidos no Anexo I deste texto. Por ora, basta lembrar que as despesas nos mostram como o governo financia os recursos que usa ou potencialmente poder utilizar despesa com pessoal, com material de consumo, com equipamento e material permanente, com servios de terceiros, despesas financeiras etc. enquanto os custos nos mostram como o governo financia seus resultados custo de uma aula, de uma consulta mdica, de um servio administrativo, custo de uma operao de fiscalizao etc. Na contabilidade pblica, as despesas se confundem com gastos do governo. Na contabilidade privada (lei das S.A.), o gnero gastos contempla as espcies despesa e custos (maiores detalhes no Anexo I). Com os sistemas de informao existentes, includo o Siafi, o governo no sabe em que medida cada tipo de despesa contribui para os resultados obtidos. Mais ainda, ele no sabe quais atividades agregam valor ao resultado final das aes de governo. Tambm ignora qual a taxa de consumo de recursos pelas atividades e quanto custam os processos de trabalho ou os programas governamentais. O governo desconhece, em resumo, onde h desperdcio e onde h eficincia na aplicao dos recursos. De fato, o modelo de gesto tradicional do setor pblico prioriza o controle dos recursos e dos procedimentos formais, e no os resultados, o desempenho, a eficincia. O conhecimento do custo dos servios pblicos fundamental para se atingir uma alocao eficiente de recursos. O desconhecimento dos custos o maior indicador de ineficincia no provimento dos servios pblicos. Um exemplo clssico de atividade que consome volumes substanciais de recursos e que no agrega valor aos usurios de servios pblicos a atividade de controle (administrativo, interno ou externo). Tecnicamente tais atividades no agregam valor, pois, caso fossem suspensas, no impediriam a prestao de servios ou alterariam a satisfao do cliente ou usurio do servio. Assim, ainda que tais atividades devam ser executadas por imposio legal, elas podem e devem ser racionalizadas, at porque no agregam valor ao usurio dos servios pblicos. Pelo exposto acima, no h dvidas de que o tema custos no servio pblico extremamente oportuno e ter importncia crescente para a administrao pblica.

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2. Custos e governo de resultados

O esgotamento do modelo de gesto (tradicional ou burocrtico) da administrao pblica, no Brasil e no exterior, um diagnstico bem estabelecido na literatura especializada e na experincia internacional de reforma do Estado. Enquanto o modelo tradicional enfatiza os controles

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formais e o estrito cumprimento da lei, os modelos de gesto que vm sendo propostos e desenvolvidos em programas de reforma da administrao pblica enfatizam a melhoria no desempenho ou simplesmente resultados. o que Osborne denominou governo de resultados. Para que os recursos e as energias da administrao pblica estejam orientados para resultados, necessrio que o perfil dos gerentes e os sistemas de informaes estejam totalmente alinhados com essa orientao. Se os modelos de gesto no dispuserem de sistemas de informao que avaliem o desempenho presente e apontem as tendncias do desempenho futuro, ento dificilmente a reforma ser bem-sucedida. Para avaliar adequadamente o desempenho do servio pblico, crucial que os sistemas de informao do governo disponham de uma informao gerencial mais refinada que a despesa: os custos. 2.1. Custos e competio administrada Ao longo dos ltimos anos, vem sendo muito destacada a perspectiva de se introduzirem mecanismos competitivos na administrao pblica, de modo a melhorar seu desempenho. Trata-se do conceito de competio administrada ou do que Osborne chamou de governo competitivo.4 Entretanto, a introduo de mecanismos competitivos no significa que a estratgia competitiva ir impregnar todas as atividades governamentais. Sem dvida, uma estratgia cooperativa poder ser bem mais eficaz em muitas aes de governo. O sucesso de novos modelos de gesto da administrao pblica ser determinado exatamente pela integrao adequada das estratgias competitiva e cooperativa. Como se sabe, para a maioria das atividades do servio pblico no prevalece a lgica de mercado. Por essa lgica, o mecanismo de preos orienta os agentes econmicos nas suas decises de comprar ou vender bens privados. Quando o preo sobe, porque h excesso de demanda do produto. Em caso de excesso de oferta, o preo cai. No caso dos bens pblicos, no h como regular via preos a produo e o consumo. possvel conceituar a oferta, mas no a demanda. De fato, os usurios atribuem importncia (utilidade) aos servios pblicos, mas, na acepo de Samuelson,5 no revelam sua preferncia. Esse o caso dos programas governamentais que promovem melhoria da qualidade ambiental. Claramente os cidados de uma cidade poluda estaro dispostos a pagar pela melhoria da qualidade do ar. Entretanto, os que no pagarem no tero como ser excludos do consumo do ar mais limpo. Ou seja, o consumo de bens pblicos no-excludente. Alm disso, o consumo de mais ar limpo por um cidado no reduz o consumo de ar limpo dos demais. Sendo assim, o consumo de bens pblicos no-rival. Em resumo, os bens ou servios pblicos apresentam consumo no-excludente e no-rival, razo pela qual

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fica difcil estimar o preo que o usurio estaria disposto a pagar pelo servio pblico. Em outras palavras, no possvel determinar a curva de demanda desses bens.6 So exemplos de bens pblicos: os servios de segurana nacional prestados pelas Foras Armadas, os servios de segurana pblica, servios judicirios, entre outros. A oferta dos bens pblicos, por outro lado, bem definida, pois, em princpio, possvel estimar o custo dos servios pblicos. Trata-se, portanto, de um mercado sem o lado da demanda. Conseqentemente, no h sinalizao de preos ao mercado. Isso no significa, entretanto, que no seja possvel instituir mecanismos competitivos no provimento dos servios pblicos. A competio via preos poderia ser substituda pela comparao de desempenho via indicadores de desempenho. A comparao de desempenho poderia envolver unidades prestadoras de servios similares, equipes de trabalho que desempenham funes semelhantes, processos de trabalho similares etc. A competio administrada alcana tambm os programas de terceirizao e de concesso/permisso de servios de utilidade pblica. Assim, ainda que no se possa aplicar a regra de mercado, possvel maximizar resultados no setor pblico. Nesse caso, os indicadores de desempenho, entre eles os indicadores de custos, fariam o papel de varivel proxy dos preos de mercado. Os indicadores de custos tambm so cruciais na implementao de estratgias cooperativas. O sucesso de parcerias da administrao pblica com instituies comunitrias, privadas ou com outras esferas de governo depende, e muito, de medidas de desempenho. No faz sentido estabelecer parcerias em que o custo das atividades maior que o custo praticado pela administrao pblica ou por instituies no-governamentais, at porque as parcerias quase sempre utilizam recursos pblicos, e estes esto sujeitos ao (novo) princpio (constitucional) da eficincia. Ou seja, a concepo moderna de parceria pressupe uma adequada gesto de custos.

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3. Evoluo histrica dos sistemas de custos

Ao contrrio do setor privado, as experincias com sistemas de custos no servio pblico so bem recentes. Salvo algumas experincias isoladas,7 pode-se dizer que no h cultura de custos no servio pblico no Brasil. Isso tambm vale para a maioria das economias desenvolvidas, especialmente no tradicional setor pblico. J nas empresas estatais, pela sua relao direta com o mercado, ainda que em regime monopolista, sempre houve a necessidade de se produzir alguma informao sobre custos, pois o mercado requeria uma regra de formao de preos (dos produtos produzidos pelas estatais). A legislao8 impunha a obrigatoriedade de avaliar estoques e de apurar lucros, donde foi reforada a necessidade de

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sistema de custos. Porm, pelo seu carter monopolista, as empresas estatais nunca tiveram, regra geral, incentivo para apurar custos com maior acurcia.9 No setor privado, os sistemas de custos tomaram impulso no incio do sculo, no bojo do movimento de administrao cientfica. Naquela poca, os custos eram apurados basicamente nas indstrias, e os custos de produo compunham grande parte do custo total das empresas. O custo da mo-de-obra, em particular, tinha grande importncia na composio dos custos diretos, sendo um referencial para o rateio dos indiretos. O mtodo de custeio por absoro10 tornou-se generalizado nas empresas industriais ao longo deste sculo. A prpria legislao das sociedades annimas, no exterior e no Brasil, estabeleceu a obrigatoriedade da adoo de sistemas de custos para empresas de mdio e grande porte. As empresas tambm demandavam sistemas de custos para a precificao de produtos. No havia, ou no era prioritria na fase de consolidao desses sistemas, a preocupao de se utilizarem medidas de desempenho dos processos de trabalho ou da organizao como um todo. A preocupao das empresas ao apur-los foi, via de regra, a gerao de relatrios financeiros. A partir dos anos 70, o progresso tecnolgico e a integrao da economia mundial produziram importantes mudanas nas estruturas produtivas, nas tcnicas de administrao de empresas e na contabilidade de custos. Ressaltamos as seguintes mudanas: aumento da mobilidade de fatores de produo em decorrncia da reduo dos custos de transportes e de comunicaes, promovendo novas redues de custos e aumento da competio; aumento relativo da importncia do setor de servios em relao indstria (em termos de proporo do Produto Interno Bruto); prevalncia dos custos indiretos em relao aos diretos, na maioria dos processos produtivos (na indstria e nos servios); prevalncia dos custos fixos em relao aos variveis, na maioria dos processos produtivos (na indstria e nos servios); introduo da competio internacional em mercados anteriormente no-concorrenciais ou protegidos pela economia fechada, aumentando o papel estratgico dos custos; maior instabilidade nos padres de mercado (efeitos da propaganda sobre as preferncias dos consumidores, surgimento de novos produtos, reduo no ciclo de vida dos produtos, incertezas quanto a custos financeiros, de commodities e de matrias-primas), produzindo alteraes profundas e recorrentes nas estruturas de custos das empresas. Nas trs ltimas dcadas, os custos passaram a ser fator ainda mais decisivo na competitividade internacional. Nesse perodo, a metodologia de custeio tradicional mostrou suas limitaes, produzindo

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profundas distores na apurao do custo dos produtos e dos processos de trabalho. A busca de novas metodologias de custeio passou a ser crucial para empresas inseridas em mercados competitivos, especialmente onde os processos produtivos eram complexos e mutantes. Foi a que surgiu, na segunda metade dos anos 80, o Custeio Baseado em Atividade (ABC). O ABC surgiu originalmente na indstria, mas mostrou-se igualmente bem-sucedido no setor de servios (privados). Recentemente, a partir do governo Clinton, o ABC teve seu uso generalizado pela administrao pblica, dentro e fora dos EUA.11 Foge ao escopo do presente texto uma anlise comparativa da evoluo dos mtodos de custeio. Basta para o objetivo deste trabalho registrar que, ao longo do sculo, os sistemas de custeio evoluram muito, que o ABC uma metodologia reconhecidamente mais eficaz que suas antecessoras e que veio para ficar, no se tratando de um modismo. De fato, o ABC superou parte substancial das limitaes das metodologias tradicionais, ainda que com implementao mais elaborada e onerosa.12 3.1. Por que apurar o custo dos servios pblicos? Como j foi observado acima, a crise fiscal do Estado e a exposio dos mercados domsticos competio internacional impuseram a necessidade de que a reforma do Estado privilegiasse a qualidade do gasto pblico. Diferentemente do setor privado, no setor pblico as preocupaes com a gesto de custos no esto relacionadas com a avaliao de estoques ou com a apurao de lucros, mas sim com o desempenho dos servios pblicos. A melhoria substancial no desempenho de uma organizao governamental, por sua vez, requer sistemas de informaes gerenciais que dem sustentao aos seus processos decisrios. Em particular, tais sistemas devem contemplar medidas de resultados e o custo para obt-los. A medio de resultados ainda feita de forma no sistemtica e/ ou inadequada na administrao pblica federal. Porm, com relao medio de custos, a situao ainda mais precria, pois no h tradio em se medir custos no servio pblico. Perguntas bsicas ainda ficam sem resposta: Quanto custa uma aula? Quanto custa um determinado servio de sade? Quanto custa a gesto de pessoal? Quanto custa a gesto de compras? Quanto custam as auditorias governamentais? Quanto custam os servios jurdicos? Quanto custa a gesto de polticas pblicas? Quanto custam os processos de trabalho no governo?

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Quanto custa atender cada cliente de uma organizao governamental? Quais atividades agregam valor aos processos de trabalho governamentais? Qual o impacto em termos de custos nas mudanas organizacionais propostas ou implementadas? Qual a eficincia de cada organizao do governo? O governo e a sociedade no sabem, regra geral, quanto custam os servios pblicos. Como no h medida de custos, tambm no h medida de eficincia na administrao pblica, dado que a eficincia a relao entre os resultados e o custo para obt-los. Sem um sistema de avaliao de resultados e de custos, a administrao pblica abre margem para encobrir ineficincia. Como j foi ressaltado, a inexistncia de medidas de desempenho , por si s, uma forte indicao de ineficincia nas organizaes do governo. Sem dvida possvel promover aes que melhorem o desempenho das organizaes do governo sem indicadores de custos, valendo-se, para tanto, do feeling dos gerentes e das equipes. Entretanto, a utilizao sistemtica de indicadores tem a vantagem de propiciar uma avaliao mais criteriosa e consistente, alm de institucionalizar nas prticas organizacionais o compromisso com resultados e o valor pelo dinheiro. A experincia nacional e internacional tem demonstrado que a apurao e a divulgao de medidas de desempenho constituem um poderoso instrumento nos processos de mudana organizacional, at porque a intensidade da mudana depende da sua percepo. Assim, a apurao e a divulgao dos indicadores de resultado e de custos servem de guia para a mudana organizacional e, ao mesmo tempo, de poderoso incentivo para os agentes de mudana, pois materializam a percepo da mudana. As medidas de desempenho prestam-se, entre outros, para os seguintes objetivos: promover a reduo de custos com melhoria da qualidade dos servios prestados; instrumentalizar o combate ao desperdcio e identificar atividades que no agregam valor ao usurio dos servios pblicos; servir de guia para avaliar o impacto efetivo das decises tomadas; tornar clara para toda a organizao (e seus clientes) a percepo de melhoria no desempenho, que um importante fator de motivao; promover a mudana da cultura organizacional, introduzindo a dimenso de accountability e de value of money; subsidiar o processo oramentrio (no conceito original de oramento-programa); subsidiar a avaliao de planos de reestruturao e melhoria de gesto;

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 servir de parmetro para a competio administrada entre unidades prestadoras de servios similares. A experincia internacional e a literatura especializada13 so claras: no possvel se falar seriamente em qualidade sem se falar em custos. A adoo de sistemas de custos , portanto, condio necessria para a implantao de programas de qualidade. H melhoria na qualidade dos servios prestados quando a administrao pblica consegue prover os mesmos servios, em quantidade e qualidade,14 a custos menores. Os custos esto entre os principais indicadores de desempenho das organizaes. Assim, os sistemas de custos desempenham um papelchave nos processos decisrios e na avaliao do desempenho institucional. No setor privado, os sistemas de custos orientam as empresas sobre a quantidade ideal a ser produzida e sobre o corte dos produtos no-rentveis. No setor pblico, o critrio relevante no o da rentabilidade. Mas a identificao de custos elevados em relao a padres de anlise (custo histrico, custo de organizaes ou servios congneres etc.) poder orientar a administrao pblica sobre a necessidade de aes de melhoria de processos ou mesmo a sua reestruturao, terceirizao, outorga de concesso, adoo de parcerias, aes de descentralizao, adoo de contratos de gesto etc. A correta apurao dos custos dos servios pblicos e sua publicidade so poderosos instrumentos de controle social, permitindo aos usurios, aos auditores (internos e externos) a avaliao da eficincia dos servios prestados. De fato, um dos fatores impeditivos para que os sistemas de controle interno e externo possam avaliar a eficincia dos servios pblicos justamente a inexistncia de sistemas de custos. Dessa forma, o controle acaba ficando circunscrito aos aspectos formais e legais dos atos de gesto. 3.2. possvel apurar custos no servio pblico? Sim, perfeitamente possvel apurar custos no servio pblico, ainda que muitos dos produtos da administrao pblica sejam ofertados em regime de monoplio, que no sejam bens tangveis, homogneos, com preos de mercado no definidos e processos de produo estveis. Alm da histrica falta de motivao para a apurao de custos no servio pblico, h tambm a inadequao dos mtodos de custeio tradicionais s caractersticas do servio pblico. Tal inadequao um problema to srio que uma estratgia de modernizao do servio pblico, com base no custeio tradicional, certamente traria benefcios de alcance limitado e novos problemas para o mesmo. Como no custeio tradicional o custo

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determinado pelos centros de custos e critrios de rateio, a administrao pblica poderia ter problemas com a escolha inadequada desses dois elementos, comprometendo os esforos de avaliao institucional que venham a ser empreendidos. De fato, as freqentes mudanas de estrutura dos rgos e entidades governamentais determinam uma redefinio dos centros de custos, instabilizando a apurao dos mesmos pelo mtodo do custeio por absoro. Por outro lado, o peso dos custos fixos e indiretos elevado no setor pblico, tornando ainda mais problemtica a escolha dos critrios de rateio. Da sustentarmos a tese de que a administrao pblica deve ser dotada de sistemas de custos ABC, e no de sistemas de custos tradicionais. Se so necessrios e tecnicamente viveis, ento por que os custos nunca foram apurados no servio pblico? As razes so em parte culturais e em parte econmicas. Realmente, primeira vista, parece desnecessrio apur-los quando o fundamental, no servio pblico, o cumprimento da lei. Cumprindo a lei, o servio pblico eficaz, e ponto final. Eficincia um conceito privado, portanto, estranho ao setor pblico. Esse vem sendo o paradigma do setor pblico. No faz parte de sua cultura a conscincia de que no basta cumprir a lei, mas que necessrio cumpri-la com bom desempenho, com economia de recursos e com a satisfao dos usurios desses servios. A eficincia s adquiriu status de princpio constitucional recentemente.15 Como as atividades estatais sempre foram executadas em regime de monoplio, consolidou-se, historicamente, a percepo de que o financiamento indireto por meio de impostos cobriria qualquer custo dos servios pblicos, da a desnecessidade de apur-los. E, como o nome j sugere, os impostos financiam atividades (monopolistas) do Estado, sem que este precise fazer um esforo especial para justificar seus custos. Por ltimo, e no menos importante, os agentes polticos do Estado e parte da prpria tecnocracia da administrao pblica resistem apurao de custos, pois, a partir deles, tero de justificar seu (baixo) desempenho. Valem as mximas: Todos so logicamente a favor da avaliao, mas, em s conscincia, ningum gosta de ser avaliado. Avaliao uma coisa muito boa ... para os outros!! 3.3. A apurao de custos trar cortes oramentrios? A apurao de custos contribuir, sem dvida, para a identificao das atividades que adicionam ou no valor ao usurio do servio e para combater eficazmente desperdcios. Entretanto, a reduo de custos

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unitrios no implica necessariamente reduo global de despesas. Quem determina o montante da despesa so os condicionantes macroeconmicos e polticos, tais como evoluo das receitas tributrias e do estoque da dvida pblica, situao do balano de pagamentos, padro de resposta s demandas sociais, legislao em vigor etc. A adoo dos sistemas de custos dever alterar no propriamente o montante da despesa, mas sua composio, assim como a quantidade e a qualidade dos servios prestados, em decorrncia da melhoria de desempenho. Ou seja, a gesto de custos produzir efeitos alocativos na despesa governamental.

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4. Como apurar custos no servio pblico?

As medidas de desempenho, entre elas os custos, s fazem sentido se vinculadas a sistemas de avaliao de desempenho institucional. As concepes modernas de avaliao institucional pressupem um mnimo de planejamento estratgico e de gesto de processos de trabalho nas organizaes. No se trata, portanto, de medir por medir, mas sim de medir o que relevante para a avaliao do desempenho corrente e para a identificao de tendncias (ou descontinuidades), com relao ao desempenho futuro. O bom desempenho das organizaes governamentais depende da utilizao racional dos recursos disponveis na busca das metas priorizadas no planejamento estratgico. Tambm depende de aes que realinhem as tendncias da organizao com seus objetivos estratgicos. Nesse contexto que se devem buscar medidas de desempenho. Se a nfase da avaliao recai meramente na medio (ou nos mtodos de custeio), corre-se o risco da organizao atingir padres eficientes na prestao de servios que tm pouca importncia para os usurios ou cidados, comprometendose a eficcia e a efetividade das atividades que deveriam ser prioritrias para a administrao pblica. O planejamento estratgico define os objetivos que a organizao quer atingir no futuro (horizonte de planejamento), assim como os macroprocessos (as grandes funes da organizao). Tais definies devem ser consistentes com a misso e a viso de futuro da organizao. O detalhamento operacional dos objetivos estratgicos produz a definio das metas para um determinado perodo, ao passo que o desdobramento dos macroprocessos resulta na definio/redesenho dos processos de trabalho. Na definio dos novos processos de trabalho, ou no mapeamento dos j existentes, procede-se a uma descrio razoavelmente detalhada das atividades que os compem. Esse mapa de processos e a lista de atividades so a matria-prima para os modernos sistemas de custos. Como ser visto mais adiante, o mtodo ABC parte da hiptese

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fundamental segundo a qual so as atividades, e no os produtos, que consomem recursos na organizao. So as atividades que geram custos. Assim, um sistema de custo ABC essencialmente mostra quais so as atividades e como elas geram os custos. A potencialidade do uso da metodologia ABC nos processos de mudana organizacional e nos programas de qualidade tem sido destacada na literatura especializada: o melhor local para controlar custos no nvel dos processos. Quando se depende de um sistema de contabilidade oramentria e de verbas, muitas decises financeiras so tomadas arbitrariamente. Ao invs de redues de custos seletivas e focalizadas, -se forado a adotar redues (lineares horizontais) e outras abordagens radicais. Na maioria dos casos, isso acontece simplesmente porque os gerentes de nvel superior no tm idia de quais partes do processo agregam mais valor aos produtos e servios e quais as que agregam menos. Os funcionrios no nvel dos processos so capazes de determinar esse valor, mas precisam ter um indicador do custo real. O custo baseado em atividade fornece esse tipo de informao.16

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5. Fundamentos do ABC
A hiptese fundamental (e revolucionria) do ABC de que os custos so gerados pelas atividades. Como conseqncia, pelo mapeamento das atividades, pode-se fazer uma descrio mais acurada da forma pela qual os recursos so consumidos dentro de uma organizao. O mapeamento identificar quais atividades agregam valor ao produto e quais no agregam. Para cada atividade avaliada a taxa de consumo de recursos. Pode-se, inclusive, comparar o custo da atividade com o valor que ela adiciona ao produto (anlise custo-valor de Yoshikawa).17 Enfim, o ABC mostra como se formam os custos nas organizaes, enquanto que o custeio tradicional se limita a apurar quais so os custos. Este mtodo tambm serve para simular o impacto sobre a estrutura ele da organizao decorrente da eliminao, modificao ou criao de uma atividade. 5.1. ABC: esquema conceitual O processo de trabalho conceituado como uma cadeia de atividades que transformam insumos em produtos, de modo a adicionar valor ao cliente. Ou seja, as atividades so o link entre os insumos e os produtos. Para quantificar a relao entre uma atividade e um insumo, usa-se um gerador de custos (cost driver) de recursos. As taxas de

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consumo de recursos, associadas a cada cost driver, podem ser tecnicamente determinadas (medies) ou estimadas com base em padres referenciais (de benchmarking) ou em hipteses. Para quantificar a relao entre uma atividade e um produto, ou outro objeto de custeio (cliente, unidade, projeto, canal de distribuio etc.), usa-se um gerador de custos (cost driver) de atividade.18 As atividades no relacionadas diretamente com produtivos podero compor processos de suporte a clientes, processos de desenvolvimento de projetos etc. Quase todas as despesas so apropriadas como custos a alguma atividade definida na lista de atividades da organizao. Assim, o quantum de despesas (indiretas ou fixas) no identificadas com alguma atividade fica reduzido a um mnimo, quando comparado aos mtodos de custeio tradicionais. Tais resduos sero objeto de rateio pelos critrios tradicionais ou contabilizados como despesas (que no so custos). Como exemplo, podemos idealizar um processo de trabalho tpico da rea meio de qualquer organizao governamental. Vamos denominlo gesto da despesa com pessoal. Algumas das principais atividades desse processo so: cadastramento de novos servidores (A1); atualizao do cadastro (A2); manuteno do cadastro de pessoal (A3); anlise de peties (de dirias, de frias, benefcios etc.) dos servidores (A4); atendimento no balco, telefone, intranet (A5); preparao da folha de pagamento (A6); preparao de relatrios sobre a despesa com pessoal (A7). Alguns dos insumos utilizados nesse processo so: pessoal, material de consumo e servios de informtica, todos rubricas de despesa do Siafi. Assim, um cost driver de recurso que vincula o recurso despesa com pessoal atividade cadastramento de novos servidores poderia ser o nmero de servidores novos cadastrados. Um cost driver que vincula o recurso despesa com servios de informtica atividade processamento da folha de pagamento poderia ser o nmero de servidores. J o produto folha de pagamento ter custos gerados a partir de vrias das atividades acima (A1, A2, A3, A6 e A7), apropriados por cost drivers de atividade como tempo de processamento, nmero de atualizaes do cadastro etc. Com a finalidade de gerar relatrios sobre custos, podem ser associados atributos s atividades. Os atributos so esquemas de codificao associados a cada atividade, que facilitam a gerao de relatrios de custos para anlises especficas. Exemplos de atributos: nvel hierrquico da atividade, natureza da atividade, volatilidade do custo da atividade etc.

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5.2. Por que adotar uma metodologia de custos to sofisticada quanto o ABC se o setor pblico no tem sequer uma cultura de custos? Alm das vantagens j destacadas em relao aos sistemas tradicionais, o ABC particularmente adequado ao setor pblico porque: 1) foi concebido para apurar custos no somente de produtos (bens ou servios), como tambm de outros objetos de custeio: processos, clientes, projetos, metas, programas de governo, unidades governamentais, entre outros. Esse ponto mais relevante do que pode parecer primeira vista. O custeio tradicional restringe os objetos de custeio aos produtos. Porm, em muitas reas do servio pblico, fica at um pouco difcil identificar, de forma precisa, qual o produto. Essa dificuldade vem sendo constatada nos levantamentos de processos feitos nos ltimos anos em rgos do governo federal. Os produtos do setor pblico tpico so, regra geral, servios no-homogneos, de natureza complexa e sem similar no mercado; 2) o custo total de um produto obtido pela agregao do custo indireto ao direto. E o custo indireto depende de critrios de rateio um tanto arbitrrios. Alm do mais, devido ao progresso tecnolgico, os custos fixos e indiretos vm tendo um peso crescente na composio do custo total de muitos produtos, tornando ainda mais problemtica a definio arbitrria de critrios de rateio; 3) os sistemas ABC tm uma arquitetura flexvel, particularmente adequada a organizaes complexas, com processos em constante mutao, compatveis com altos padres tecnolgicos; 4) o ABC uma ferramenta poderosa em programas de reestruturao e de melhoria de gesto, pois no apenas apura os custos j incorridos, como tambm particularmente til para simular os impactos sobre custos decorrentes de aes de melhoria de processos ou de reengenharia dos mesmos. Em particular, o ABC instrumentaliza cortes seletivos de despesa em programas de ajuste fiscal, minimizando o impacto negativo desses programas. 5.3. A implantao de sistemas de custos depende da convergncia dos sistemas de informaes j existentes no governo? Categoricamente, no! O ABC vai se alimentar das informaes sobre a despesa (informada pelo Siafi), das listas de atividades das organizaes com os respectivos cost drivers e objetos de custeio, sendo seu processamento totalmente paralelo (roda em rede local) ao do Siafi e Siape, no interferindo de forma alguma na execuo oramentria e financeira.

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De fato, a convergncia de sistemas crucial para o funcionamento de sistemas corporativos como o SIPE (Sistema Integrado de Pessoal) e o SIADS (Sistema Integrado de Administrao de Servios), ou mesmo o Siape e o Siafi. Outros sistemas de informaes do governo tambm dependero da referida convergncia. Tambm foi importante para o PAGG (Programa de Acompanhamento dos Gastos do Governo),19 pois somente aps a unificao da tabela de rgos dos dois sistemas (Siafi e Siape), que foi possvel gerar os relatrios de gastos por Unidade de Controle de Gasto (UCG). Tal no o caso dos sistemas de custos ABC. 5.4. Por que implantar sistemas de custeio ABC, se o governo j dispe do PAGG? Porque os sistemas de custos ABC informam custos, enquanto que o Siafi e o PAGG informam despesa. Assim, os sistemas de custos ABC iro complementar as informaes j disponibilizadas pelo Siafi, inclusive os relatrios de gasto por UCG, gerados pelo PAGG. A novidade, no PAGG, a gerao de relatrios que informam a execuo da despesa com base nos nveis hierrquicos mais elevados da estrutura de cada rgo. certo que o PAGG acrescenta informaes teis em relao s informaes anteriormente disponibilizadas pelo Siafi, pois associa a despesa executada com os gestores de nvel hierrquico mais elevado (DAS-6), avanando na direo da accountability. Porm, o PAGG sofre da mesma limitao do Siafi: ele desconhece os produtos e os processos de trabalho das organizaes governamentais. Assim como os demais relatrios do SIAFI, o PAGG informa despesa (por UCG), mas no informa custos. Da por que a proposio de um sistema de custos na metodologia ABC no contraditria ou se superpe ao PAGG. Ao contrrio, as informaes sobre custos complementam as informaes j disponveis sobre as despesas do governo e do maior consistncia a essas. o que j se mostrou possvel (e necessrio) no setor privado, no havendo por que no ocorrer no setor pblico. 5.5. Outras caractersticas do ABC 5.5.1. Padronizao dos sistemas ABC Ao contrrio dos sistemas de informao sobre a despesa do governo, os sistemas de custos no apresentam uma estrutura de dados padronizada (como o plano de contas da Unio), pois os custos de cada organizao governamental dependem da natureza dos servios prestados e da forma pela qual so executados (conforme o mapa dos processos de trabalho). Ou seja, os sistemas de custos devem ser desenhados sob medida para as necessidades de cada organizao governamental. Com o passar

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do tempo, a expanso de sistemas ABC pela administrao pblica tornar possvel (e desejvel) o aproveitamento das listas de atividades de algumas organizaes governamentais por outras (benchmarking). At porque muitas atividades so executadas de forma similar em diversas organizaes. Esse o caso, por exemplo, de atividades e processos de trabalho da rea meio. Nesses casos, as organizaes que estiverem implantando ou aprimorando sistemas ABC podero se beneficiar dos dicionrios de atividades, cost drivers e atributos j definidos no servio pblico, copiando-os ou adaptando-os. 5.5.2. Prazos e custos Um projeto de implantao de um sistema de custos ABC pode apresentar resultados apreciveis em curto prazo (seis meses), uma vez iniciado o desenvolvimento do mesmo. O custo de desenvolvimento e de implantao de tal sistema no dever ser elevado se comparado a outros projetos de modernizao ou reestruturao governamental. 5.5.3. Condicionalidades importante ressaltar que a implantao de sistemas de custos no depende da ao conjunta de rgos de governo, nem de alterao na legislao em vigor. Depende apenas de determinaes internas da organizao governamental que se propuser a empreender tal projeto. 5.5.4. Impacto na execuo oramentria Outra caracterstica importante dos sistemas de custos ABC a seguinte: a apurao dos custos no ir interferir na execuo oramentria e financeira. De fato, os custos podero ser apurados periodicamente (mensalmente, por exemplo), sem ser necessrio condicionar a execuo oramentria ou financeira. Nesse sentido, a apurao dos custos ser paralela execuo oramentria/financeira, no necessitando ser on line. Tambm no haver necessidade de se alterar a estrutura de dados do Siafi e do Siape. O sistema de custos vai processar informaes geradas pelo Siafi/Siape, com base no mapa de processos de trabalho da organizao governamental. 5.5.5. Grau de detalhamento do ABC O desenvolvimento de sistemas de custos dever passar pelo crivo da anlise de custo-benefcio, pois o gasto implantao/manuteno de sistemas de custos depende diretamente do grau de complexidade desses sistemas. Assim, o grau de complexidade dos sistemas de custos deve ser confrontado com o benefcio das informaes gerenciais por eles

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geradas. Como bem observaram Kaplan&Cooper: o nmero de atividades funo do propsito do modelo e da dimenso e complexidade organizacional que est sendo estudada. 5.5.6. Custos e capacitao gerencial Ao longo deste trabalho procuramos mostrar que o custo uma ferramenta poderosa para melhorar o desempenho das organizaes governamentais. Se assim, ento devem ser desenvolvidas as competncias para implantar sistemas de custos e gerenciar corretamente as informaes por eles geradas. H de se fazer um grande esforo de capacitao da administrao pblica para a gesto (estratgica) de custos, pois a revoluo dos custos s ser vitoriosa se os gestores abraarem a causa. Nesta direo, no poderamos deixar de registrar a iniciativa pioneira da Escola Nacional de Administrao Pblica (ENAP), que a partir de meados de 1998 passou a ministrar o curso Gerenciamento de custos no servio pblico.

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Gesto de custos ABC/ABM Os custos so determinados pelas atividades e pelos cost drivers Poder ser uma inovao introduzida pela reforma administrativa Finalidade principal: Melhorar o desempenho das organizaes governamentais Mostra as causas do mau desempenho e como melhor-lo Parametriza a funo alocativa do governo, gerando indicadores de eficincia e eficcia nfase nos resultados e nos custos unitrios Influencia o comportamento dos gestores das organizaes governamentais Accountability Responsabiliza pessoalmente os gestores/dirigentes No-obrigatoriedade legal: No tem obrigatoriedade legal, mas de alto interesse para a administrao

Controle de despesas e custeio tradicional Os custos so determinados pelos centros de custos e pelos critrios de rateio Tpico do modelo tradicional de administrao pblica Finalidade principal: Controle da despesa, assegurando a legalidade dos atos de gesto Mostra que h mau desempenho, mas no identifica as causas Parabeniza a poltica fiscal nfase nos insumos (pessoal, compras, contratos etc) e nos agregados fiscais. Influencia basicamente os sistemas administrativos (financeiro, oramentrio e de controle interno) Impessoalidade Responsabiliza os sistemas (financeiro, oramentrio e de controle interno). Obrigatoriedade legal: de uso obrigatrio, conforme o disposto na Constituio Federal, na lei federal no 4.320/64 e demais disposies legais.

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6. Concluso
J est bem amadurecida a necessidade de o setor pblico no Brasil implantar sistemas de custos. Tais sistemas no precisaro reproduzir toda a evoluo dos sistemas de custos do setor privado. possvel e desejvel que os sistemas de custos governamentais sejam desenhados na metodologia ABC, queimando etapas que o setor privado j trilhou e maximizando os benefcios que as informaes geradas por tais sistemas propiciaro. A experincia americana recente no deixa dvidas sobre a viabilidade dessa tese.

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Anexo I

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Alguns conceitos utilizados neste trabalho Accountability Sob a ptica da Teoria dos Contratos, sempre que algum (principal) delega parte de seu poder ou direitos a outrem (agente), este assume a responsabilidade de, em nome daquele, agir de maneira escorreita com relao ao objeto da delegao e, periodicamente, at o final do mandato, prestar contas de seus desempenhos e resultados. A esta dupla responsabilidade, ou seja, agir de maneira escorreita e prestar contas de desempenhos e resultados, d-se o nome de accountability. (Nakagawa[94], p.19) Acurcia uma qualidade da informao quantitativa, no caso custos, que d maior eficcia ao processo decisrio. Distingue-se, portanto, da exatido, que uma qualidade que propicia maior eficincia no processo decisrio. Gastos do governo So sacrifcios financeiros que o governo faz com vistas ao financiamento de suas atividades ou de suas decises. Eliseu Martins define como terminologia para custos industriais: Gasto o sacrifcio financeiro com que a entidade arca, para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Despesa do governo o gasto do governo, que tem como contrapartida reduo no saldo da conta caixa. Pela lei no 4.320/64, as despesas so contabilizadas pelo regime de competncia do exerccio, ou seja, pela data do fato gerador e no pelo seu efetivo desembolso financeiro. A despesa , portanto, contabilizada quando incorrida (autorizada) e no quando paga. No setor pblico, todos os gastos so contabilizados como despesas (oramentrias ou extra-oramentrias). O mesmo no ocorre no

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setor privado, da termos feito a distino entre gastos e despesas do governo. Na contabilidade de custos tradicional, s so contabilizados como custos os gastos direta ou indiretamente relacionados com a produo. Os demais gastos so contabilizados como despesas. Exemplo: despesas financeiras, despesas com vendas, despesas administrativas etc. Assim, o esquema contbil tradicional comea pela separao entre despesas e custos, depois separa os custos diretos dos indiretos e finalmente procede-se ao rateio dos custos indiretos. Eliseu Martins define como terminologia para custos industriais (privados): Despesa o gasto com bem ou servio consumido direta ou indiretamente na obteno de receitas. Custo de produto So gastos incorridos na elaborao de um bem ou na prestao de um servio. O gasto s contabilizado como custo quando consumido no processo de produo do bem ou servio. Eliseu Martins define como terminologia para custos industriais: Custo o gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Processo de trabalho uma cadeia de atividades que transforma recursos (ou insumos) em produtos. Tais atividades devem ser aquelas que agreguem valor ao cliente ao qual destinado o produto. Considera-se bem caracterizado um processo de trabalho numa organizao quando esto identificados os fornecedores dos insumos, os insumos, a cadeia de atividades (com o respectivo padro tecnolgico), os produtos e os respectivos clientes. Adicionalmente, na anlise de processos, normalmente: a) atribui-se um nome ao processo; b) identifica-se o responsvel pela gesto do processo e c) identificam-se os indicadores de desempenho. Custo de processo de trabalho So gastos incorridos na execuo das atividades que compem o processo de trabalho. Este um conceito relevante na metodologia ABC: quem consome os recursos das organizaes so as atividades. Custo direto a parcela do custo total que univocamente identificada com o produto (ou com o processo de trabalho).

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Custo indireto a parcela do custo total que no pode ser identificada diretamente com um produto (ou processo) especfico, ainda que seja essencial para a produo do mesmo. Depende, portanto, de critrios de rateio (entre os produtos, processos ou outros objetos de custeio). Departamentos So as unidades mnimas na estrutura organizacional que sero objeto de controle para a contabilidade de custos. Cada departamento ter um responsvel pelos seus custos (centro de responsabilidade). Assim, nem toda unidade da estrutura um departamento sob a ptica do controle de custos. Centro de custos o locus onde so acumulados os custos indiretos para posterior alocao (rateio) aos produtos ou a outros departamentos. Normalmente, a cada departamento corresponde um centro de custos. Pode haver casos, entretanto, de mais de um centro de custos num departamento.20 Custo fixo a parcela do custo total que no varia com o nvel de produo. Custo varivel a parcela do custo total que varia com o nvel de produo. Quanto maior o volume de servio prestado, maior o custo varivel. Custo mdio obtido pela diviso do custo total pelo volume de produo realizado (ou de servio prestado). A unidade de medida do custo mdio depende da unidade de medida do produto (ou servio). Custo marginal a variao no custo total decorrente de um aumento no nvel de produo. S no h distino entre o custo mdio e o custo marginal quando o custo total proporcional ao nvel de produo. Nos demais casos, mesmo quando a funo custo total linear (com custo fixo diferente de zero), h distino entre o custo mdio e o marginal.

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Anexo II

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Programa de Acompanhamento dos Gastos do Governo PAGG O PAGG, institudo por decreto em junho de 1997, compreende um conjunto de aes que visam gerar relatrios de controle da despesa executada pelas principais unidades administrativas21 da estrutura dos rgos da Administrao Direta, denominadas Unidades de Controle de Gasto (UCGs). O decreto formalizou uma demanda do ministro Bresser Pereira,22 feita no 2o semestre de 1996, que queria saber o valor das despesas executadas pelas principais unidades administrativas de cada ministrio. Inicialmente, so identificadas para o Siafi as unidades escolhidas pelo ministrio para serem objeto de controle de gasto pelo PAGG, ou seja, so definidas as UCGs. Para cada UCG criada uma Unidade Gestora Responsvel (UGR), que o endereo no SIAFI onde so totalizadas as despesas associadas diretamente Unidade de Controle de Gasto, que estamos denominando de despesas diretas. Alm das despesas diretas, o PAGG prev, na sua concepo original, a apropriao das despesas indiretas, ou seja, despesas gerais do ministrio que no podem ser diretamente identificadas em cada UCG. Despesas como: servio de energia eltrica, gua, vigilncia, limpeza, suporte da rede de informtica etc. seriam rateadas entre as UCGs a partir de critrios de rateio padronizados, tais como nmero de servidores de cada UCG, rea ocupada pela UCG etc. Tais critrios esto contidos no algoritmo de rateio que ser executado pelo mdulo gerencial do Siafi. Assim, a despesa total da unidade seria apurada de acordo com o esquema a seguir: Despesa total = da unidade Despesa direta + Despesa indireta (UCG) (Rateio no mdulo Siafi)

As despesas diretas so lanadas nas respectivas UGRs (Unidades Gestoras Responsveis) do Siafi. Para tanto, foi necessrio refazer a tabela de UGRs do Siafi, de modo que a cada UCG correspondesse uma UGR. Esta forma de apurar a despesa direta das UCGs por meio das UGRs do Siafi bastante conveniente, pois aproveita a estrutura de dados do Siafi e no interfere na execuo oramentria e financeira, dado que as notas de empenho e as ordens bancrias so geradas pelas UGEs (Unidades Gestoras Executoras). As despesas diretas referentes fora

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de trabalho23 vm sendo obtidas, de forma anloga, a partir do Siape.24 Para tanto, foi necessrio refazer a tabela das UORGs25 e atualizar a fora de trabalho lotada em cada unidade administrativa. Em suma, as UGRs e as UORGs fazem o papel de centros de custos, e as UCGs, o papel dos departamentos, na linguagem da contabilidade de custos. As despesas indiretas da UCG devero ser apuradas a partir do rateio das despesas gerais centralizadas nas UGEs. Os relatrios do PAGG contero ainda agregaes ou detalhamentos das despesas por UCG que forem consideradas relevantes pelos dirigentes de cada ministrio. O mais importante no relatrio a responsabilizao do dirigente da unidade administrativa com a despesa da mesma.

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Notas

1 O autor expressa seu agradecimento Dra. Vera Petrucci, Diretora de Pesquisa e Difuso da

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ENAP, pela boa acolhida dada ao texto ainda em sua verso preliminar; ao Dr. Jos Nivaldo Gomes Cordeiro, Subsecretrio de Gesto Interna, pelo apoio institucional dado ao trabalho no mbito do Ministrio da Administrao; aos Professores Masayuki Nakagawa e Wellington Rocha (USP), Leo Carvalho (FGV) e Jameson Reinaux (UnB), pelas idias luminosas; ao Celso e Andr Sanseverino, da ABC Costing, pela cooperao valiosa; ao Maurcio Muniz, coordenador do curso de custos da ENAP, pelas dicas preciosas; aos Comandantes Alceu e Hiram, do Ministrio da Marinha, pela troca de experincias. Tanzi, Vito in Qualidade do gasto pblico, palestra proferida no Seminrio Internacional de Finanas Pblicas. Setembro de 1996. Braslia: ESAF/MF. Ver as publicaes dos autores Kaplan & Cooper, Kehoe, Littman & Carr, Kaplan & Norton, citadas nas referncias bibliogrficas, e as seguintes pginas da Internet: Performance Economic Review e ABC Technologies. Ver Osborne&Gaebler, citado na bibliografia, especialmente o captulo Governo Competitivo. A teoria dos bens pblicos, devida principalmente a P.A.Samuelson, classifica os bens econmicos em: a) bens pblicos (ou bens pblicos puros); b) bens semi-pblicos; c) bens privados. O bem privado tem as caractersticas de consumo rival e excludente. Ou seja, o consumo de maior quantidade de um bem privado por um consumidor, dada a oferta, implica menor consumo para os demais consumidores (consumo rival). Por outro lado, s tem acesso ao consumo do bem privado os consumidores que pagarem por ele. Os demais consumidores so excludos do consumo (Princpio da Excluso). O bem pblico (puro), ao contrrio, no apresenta rivalidade no consumo e nem excluso para quem no paga (espontaneamente) por ele. o caso da defesa nacional, da segurana pblica, do corpo de bombeiros, da sade pblica, da justia pblica, da qualidade ambiental etc. Para esses bens o usurio atribui utilidade, mas no revela sua preferncia, pois, decidindo

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no pagar, o usurio no pode ser excludo do consumo do servio. No possvel, portanto, a estimativa da curva de demanda. O financiamento do custo de produo no pode ser feito pelo mercado. Ser feito, ento, via tributos. Os bens semipblicos, como os servios de educao e sade, apresentam consumo rival e excludente, mas apresentam tambm externalidades. Ou seja, o benefcio social maior que o benefcio privado (internalizado pelo consumidor), o que tambm justifica a interveno governamental. Ver Mussgrave ou Pindyck&Rubinfeld, citados nas referncias bibliogrficas. 6 Neste caso, a teoria econmica fala em curva de pseudo-demanda, indicando que os consumidores atribuem algum nvel de utilidade ao consumo do bem pblico, mas no revelam sua preferncia. 7 Se verdade que no h cultura de custos no setor pblico, tambm devem ser registradas algumas iniciativas importantes nesta rea no mbito federal. O ministrio da Aeronutica dispe de um sistema de custos desde os anos 70. Porm, tal sistema apresenta-se defasado e j vem sendo objeto de reformulao pelo prprio ministrio. O Ministrio da Marinha tambm dispe de um sistema de custo-padro para as atividades de manuteno e reparo de embarcaes. O Hospital Marclio Dias, vinculado ao mesmo ministrio, tambm dispe de um sistema de custos (custo-padro). Entretanto, as experincias mais interessantes que tivemos oportunidade de conhecer no setor pblico federal foram a da Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos e a da Telemig. Essas duas empresas estatais j possuam sistemas tradicionais de custeio, considerados insatisfatrios. Essas empresas empreenderam esforos no sentido de desenvolver sistemas de custo na metodologia ABC, a partir do segundo semestre de 1997. Pelas informaes a que tivemos acesso, a implantao do ABC vem sendo muito bemsucedida. Ambas as empresas desenvolveram seus sistemas com suporte do software Oros ABC, da ABC Technologies. A Embrapa, empresa federal de pesquisa agropecuria, vem desenvolvendo nos ltimos tempos um sofisticado sistema de avaliao institucional, na metodologia Balanced Scorecard (BSC). O BSC da Embrapa est sendo complementado este ano por um sistema de custos ABC. 8 Referimo-nos, no caso brasileiro, lei das Sociedades por Aes, lei no 6.404/76, que, entre outras disposies, estabeleceu a obrigao legal de determinadas demonstraes contbeis. 9 Ver conceito de acurcia no Anexo I. 1 0 Ver Contabilidade de Custos, de Eliseu Martins, citado nas referncias bibliogrficas. 11 Entre as instituies governamentais nos EUA e Canad que implantaram sistemas de custos ABC, podemos citar a Receita Federal , a Fora Area, a Marinha, o Exrcito, o Ministrio da Agricultura, a Agncia de Servios Gerais (GSA), entre outros. 1 2 Para uma anlise das diferenas entre o ABC e os mtodos de custeio tradicionais, ver nas referncias bibliogrficas Kaplan & Cooper, citado. 13 Vide Deming, W.E. (1982). Qualidade: a revoluo da administrao, cap.1. 1 4 Mantidos o nvel de satisfao dos usurios e a qualidade intrnseca do servio. 1 5 Com a promulgao da emenda constitucional no 19, em junho de 1998. 1 6 Citao do livro Excelncia nos Servios Pblicos, de David Carr e Ian Littman, Ed. Qualitymark, 1991, p.74; ver tambm: A Estratgia em Ao de Robert Kaplan e David Norton, Harvard Business School Press, 1.997; ABC - Custo baseado em atividade de Massayuki Nakagawa, ed. Atlas, 1993. 1 7 Ver Nakagawa, citado nas referncias bibliogrficas. 1 8 Ver Kaplan&Cooper ou Nakagawa, citados nas referncias bibliogrficas. 1 9 Sobre o PAGG, ver anexo II. 2 0 Ver Eliseu Martins, Cap. 6, seo 6.3.

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2 1 Em sua concepo original, o PAGG previa a apurao das despesas das secretarias e

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dos departamentos. Porm, at o final de 1998, estavam sendo apuradas apenas as despesas das secretarias. 2 2 Por determinao do ministro Bresser, formulamos a primeira verso do PAGG, na poca denominado Projeto Contabilidade Pblica Gerencial. O modelo conceitual do PAGG j estava delineado no documento de nossa autoria, de novembro de 1996, intitulado Contabilidade Pblica Gerencial: em busca da Qualidade do Gasto Pblico, aprovado pelo Ministro do MARE, Bresser Pereira, pelo Secretrio Federal de Controle, Domingos Poubel, e pelo ento Secretrio do Tesouro Nacional, Murilo Portugal. Tivemos a colaborao de vrios dirigentes de reas tcnicas do Ministrio da Administrao, do Ministrio da Fazenda e do Ministrio do Planejamento e Oramento. J naquela poca alertvamos para o fato de que o PAGG era um sistema de apurao da despesa por unidade administrativa, e que seria fundamental para o servio pblico a implantao de sistemas de custos propriamente ditos. Posteriormente, j em 1997, foi institudo um grupo de trabalho interministerial que teve a responsabilidade de coordenar o PAGG. A Coordenao Executiva coube, a partir da, ao Dr. Joo Elias, da Secretaria Federal de Controle, do Ministrio da Fazenda. 2 3 A fora de trabalho o conjunto de pessoas que efetivamente participam dos processos de trabalho da organizao, independente de seu vnculo. Esse conjunto pode ser apurado a partir dos servidores do quadro de pessoal da organizao governamental, mais os servidores requisitados e ocupantes de cargos DAS sem vnculo, menos os servidores cedidos ou licenciados, mais o pessoal contratado (terceirizados ou estagirios). O relevante, em termos gerenciais, o custo da fora de trabalho, e no o valor da folha de pagamento, de acordo com a fonte pagadora. Ministrios como o da Administrao (MARE) cedem muitos servidores a outros ministrios; porm, a despesa do pessoal cedido includa na folha de pagamento do MARE. Numa anlise de desempenho, a despesa com o pessoal cedido deve ser descontada do custo da fora de trabalho, pois o pessoal cedido efetivamente no presta servios para a organizao. Por outro lado, em muitos rgos, a fora de trabalho substancialmente composta por servidores requisitados ( o caso da Presidncia da Repblica). O custo dos requisitados deve, nesses casos, compor a fora de trabalho da unidade. Por conta desse conceito, o PAGG passou a denominar de gastos as despesas apropriadas pelas Unidades de Controle de Gastos, independentemente da Unidade Pagadora (UPAG). 2 4 O Siape o Sistema Integrado de Administrao de Pessoal. Trata-se de um banco de dados informatizado que tem como principal finalidade gerar a folha de pagamentos do pessoal civil do Poder Executivo Federal. 25 UORG, unidade organizacional, e UPAG, unidade pagadora, so conceitos que definem a forma pela qual a estrutura do Siape processa a despesa com pessoal. Tais conceitos so similares aos conceitos de UG, Unidade Gestora, do Siafi.

Referncias bibliogrficas

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Resumo Resumen Abstract

RSP Revista do Servio Pblico Ano 50 Nmero 1 Jan-Mar 1999

Custos no servio pblico

Marcos Alonso A melhoria do desempenho da administrao pblica uma necessidade que vem sendo evidenciada nesta dcada. Primeiro, porque o padro da insero do Brasil na economia mundial requer melhor desempenho do setor pblico, dado o carter sistmico da competitividade. Segundo, porque a crise fiscal do Estado exige que o governo faa mais com menos recursos. Da a prioridade para a qualidade do gasto pblico. A proposta apresentada que o governo desenvolva e implante sistemas de custos baseados em atividade (ABC), pois estes apresentam a flexibilidade necessria para o setor de servios e so ferramentas teis nos processos de reestruturao e de melhoria da gesto. Os sistemas ABC so superiores aos mtodos de custeio tradicionais, pois: 1) reduzem as distores do rateio dos custos indiretos e fixos; 2) no apenas apuram custos, mas tambm mostram como e onde se formam os custos, favorecendo uma mudana efetiva de atitude dos gestores.

Costos en el servicio pblico

Marcos Alonso La mejora del desempeo de la Administracin Pblica es una necesidad que viene evidencindose en esta dcada. En primer lugar porque el patrn de la insercin de Brasil en la economa mundial requiere un buen desempeo del sector pblico, debido al caracter sistmico de la competitividad. En segundo lugar porque la crisis fiscal del Estado exige que el gobierno haga ms con menos recursos. Por ese motivo se hace prioritario calificar los gastos pblicos. Esta propuesta advierte que el gobierno desarrolle e implante sistemas de costos basados en actividades (ABC), pues estos presentan la flexibilidad necesaria para el sector de servicios y son herramientas tiles para los procesos de reestructuracin y para la mejora de la gestin. Los sistemas ABC son superiores a los mtodos de costeo tradicionales, pues: 1) reducen las distorciones en la distribucin de los costos indirectos y fijos; 2) no solamente descubren los costos, sino que tambin muestran cmo y dnde ellos se forman, incentivando un cambio de actitud efectivo de los gestores.
Mestre em Economia pela USP. Especialista em Polticas Pblicas e Gesto Governamental, atualmente na Assessoria da Secretaria de Estado da Administrao e do Patrimnio/ SEAP / MOG

Costs in public service

Marcos Alonso The need to improve the performance of Public Administration has become increasingly evident in this decade. Firstly, because the pattern of Brazils inclusion in world economy requires better performance of the public sector, given the systemic character of competitiveness. Secondly, because the fiscal State crisis requires the government to do more with less resources. Thus, priority should be given to the quality of public expenditure. The proposal presented is for the government to develop and implement activity based on cost systems (ABC), as these possess the necessary flexibility for the service sector and are useful tools in restructuring and management improvement processes. The ABC systems are superior to the traditional costing methods since: 1) they reduce distortions of indirect and fixed cost allocation; 2) they not only find costs, but also show how and where costs are formed, which encourages effective change in the attitude of managers.

Contato com o autor: marcos.alonso@mare.gov.br

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