Recaudación, Progresividad y Distorsiones en El Impuesto A La Renta Personal

Recaudacin, progresividad, y distorsiones en el impuesto a la renta personal. Un ejercicio para el caso argentino.- Lic.
Pedro Ignacio Velasco Nota de clase preparada para la Ctedra de Finanzas Pblicas del Profesor Oscar Cetrngolo.
Recaudacin, progresividad, y distorsiones en el impuesto a la renta personal. Un ejercicio para el caso argentino
(Nota de Clase)1
LIC. PEDRO IGNACIO VELASCO
Resumen El presente trabajo se propone la descripcin de algunos efectos de eficiencia de la progresividad tributaria aplicada en la imposicin a la renta personal, con un enfoque particular sobre la legislacin Argentina. En principio se examinan los aspectos tericos de la progresividad tributaria sobre el ingreso personal, tanto mediante deducciones como de estructura de alcuotas marginales, enfrentando los efectos sobre el esfuerzo laboral de diversas metodologas de progresividad, con el principio de suficiencia fiscal. Luego se aplica este esquema terico sobre el impuesto argentino examinando algunos aspectos particulares de este caso. JEL: B4, H2 Abstract This paper attempts to describe some efficiency-effects on tax progressiveness applied to personal income taxation, by means of a particular approach based on Argentinas legislation. First, theoretical aspects of tax progressiveness on the personal income tax are analyzed through both, deductions and the structure of marginal rates, confronting the effects on labor supply behavior stemming from alternative methods of progressiveness with the principle of fiscal sufficiency. Then, this theoretical approach is applied to the case of personal income taxation in Argentina, and some of its particular aspects are analyzed. JEL: B4, H2
La presente nota surge de correcciones y actualizaciones del trabajo presentado por el autor en la Reunin Anual de la Aociacin Argentina de Economa Poltica 2007.
Recaudacin, progresividad, y distorsiones en el impuesto a la renta personal. Un ejercicio para el caso argentino.- Lic. Pedro Ignacio Velasco Nota de clase preparada para la Ctedra de Finanzas Pblicas del Profesor Oscar Cetrngolo.
Recaudacin, progresividad, y distorsiones en el impuesto a la renta personal. Un ejercicio microeconmico del caso argentino
LIC. PEDRO IGNACIO VELASCO
Introduccin Desde la ptica puramente terica del bienestar, resultara sumamente difcil encontrar polticas tributarias en el mundo que no estuvieran conformadas en su mayora por impuestos que alteren los incentivos de los agentes, como consecuencia de la imposibilidad prctica o poltica de aplicar una imposicin completamente eficiente. As, la implementacin de cualquier forma de imposicin distinta del impuesto uniforme de suma fija (lump-sum tax) surge del hecho de contemplar individuos con diferentes gustos y dotaciones. No obstante, en el caso que dichas caractersticas relevantes pudieran observarse correctamente y a costos insignificantes, podra alcanzarse una solucin eficiente, an consistente con las premisas generalmente observadas acerca de la equidad vertical y horizontal. Esta solucin consistira en la aplicacin de un impuesto de suma fija para cada individuo, en relacin con las caractersticas correspondientes a cada uno de ellos ex ante la observacin de sus comportamientos. Sin embargo, en la prctica generalmente debe hacerse uso de otros indicadores para estimar las caractersticas que finalmente desean ser alcanzadas, los cuales muchas veces se correlacionan slo imperfectamente, o bien pueden ser modificados a travs de cambios en el comportamiento de los sujetos pasivos de la tributacin. De esta manera, desde la ptica de la poltica tributaria, la imposicin ptima estar relacionada no slo con las premisas ticas reinantes en la sociedad, sino con la imposibilidad de observar o lograr hilvanar, a costos razonables, determinadas caractersticas de los individuos con las posibilidades tcnicas de la tributacin. As se arriba a las bases imponibles generalmente alcanzadas por los impuestos, las que aunque con particularidades en su alcance, podrn clasificarse segn su relacin con las manifestaciones directas o indirectas de riqueza (ingresos y patrimonios, o consumos y gastos, respectivamente). El presente trabajo intenta identificar parte de esta discusin terica, a travs del anlisis particular del impuesto a la renta de las personas fsicas (IRPF) y un breve ejercicio para el caso argentino, y mediante simulaciones microeconmicas que permitan sistematizar las decisiones racionales de los contribuyentes ante casos de esttica comparativa, describir algunos aspectos salientes del tributo en materia de progresividad y eficiencia. Dado el enfoque exclusivamente tributario, no se persiguen fines de evaluacin de progresividad distributiva o fiscal, sino tan slo objetivos de divulgacin didctica del concepto de progresividad tributaria, con aplicaciones prcticas sobre la legislacin argentina. En consecuencia, el trabajo se nutre de una breve resea histrica del concepto de carga excedente, en la que partiendo del anlisis de equilibrio parcial de impuestos sobre el consumo de bienes, se arriba a las nociones de efectos renta y sustitucin de equilibrio general. Seguidamente, se traslada el anlisis hacia el impuesto sobre la renta personal, y las consecuencias de su estructura de alcuotas y mnimos exentos sobre la progresividad tributaria en trminos de alcuota media del impuesto, para establecer la relacin entre progresividad del impuesto y distorsiones en los incentivos a generar renta, dentro de los lmites establecidos por el principio de suficiencia fiscal.
Por ltimo, se aplican las estructuras analticas descriptas al caso del impuesto a la renta personal argentino en un ejercicio particular de simulacin de cambio en la legislacin del impuesto, a travs del cual se describen aspectos particulares de la misma, en cuanto a los efectos sobre la oferta laboral. La distorsin en los impuestos. Concepto y evolucin histrica. El origen del concepto de carga excedente de un impuesto, o costo social de la distorsin impositiva, puede encontrarse en publicaciones del siglo XIX, cuando Jules Dupuit2 hizo notar que el gasto del consumidor constituye slo una parte de la valuacin total que los consumidores hacen de un bien al momento de decidir su consumo. En su publicacin, realiz un diagrama en el cual mostraba que las variaciones en el precio de un bien ocasionados por la aplicacin de un impuesto reducen la satisfaccin del consumidor en una cuanta mayor a la recaudacin generada por dicho gravamen. Dupuit, sealaba el tringulo de prdida de bienestar como una prdida de utilidad tanto para el consumidor como para el fisco, e incluso fue ms all y estim la superficie de ese tringulo, encontrando que la misma se relaciona con el cuadrado de la alcuota del impuesto. Conclusiones similares fueron alcanzadas por Fleeming Jenkin, pero esta vez a raz del trabajo de Stanley Jevons de 18713 en el que se discutan los efectos sobre la utilidad del individuo de los cambios en los precios. Si bien ambos autores, aparentemente desconocan el trabajo de Dupuit, Jevons seala que para pequeos incrementos en los precios de los bienes, la utilidad del consumidor caer en relacin al producto del cambio en el precio, las cantidades compradas, y la utilidad marginal del ingreso, lo que planteaba unas primeras consideraciones de equidad en el anlisis mediante la consideracin de la variacin de la utilidad marginal del ingreso entre individuos. Marshall, en sus Princpios de Economa4 introdujo en la forma hoy estudiada en economa el diagrama original de Dupuit-Jenkin5 acuando la frase excedente del consumidor para describir el rea circunscripta por sobre la lnea del precio y por debajo de la curva de demanda, y enunciaba que dicha superficie revestira exactamente el cambio en el bienestar del consumidor ante variaciones en le precio pagado, slo si la utilidad marginal del ingreso del consumidor se mantuviera constante, aunque no explicitaba claramente de qu forma las curvas de demanda deban ser construidas. A esta instancia, puede explicarse la prdida de bienestar ocasionada por la variacin del precio de un bien (en la medida que se diferencie de su costo de oportunidad) a travs de la siguiente figura, en la que se identificar el tringulo de Harberger6, en reconocimiento a las contribuciones empricas de este autor en las estimaciones de la prdida de bienestar ocasionadas por la aplicacin de impuestos. En ausencia de tributacin, fallas del mercado, y una poblacin de idnticos consumidores, el equilibrio competitivo determina que la interseccin de la oferta y la demanda ocasiona una asignacin eficiente de los recursos en la que se transarn Q0 unidades del bien a un precio P0. Esta situacin resulta eficiente, dado que las premisas anteriormente citadas,
Dupuit, Arsne Jules tienne Juvnal, De la mesure de l'utilit des travaux publics, Annales des ponts et chausses, 2nd series, 8, 1844; translated by R.H. Barback as On the measurement of the utility of public works, International Economic Papers, 2, 1952, 83-110; reprinted in Kenneth J. Arrow and Tibor Scitovsky eds., Readings in welfare economics (Homewood, IL: Richard D. Irwin, 1969), 255-283. 3 Jevons, William Stanley, The theory of political economy, 4th ed. (London: Macmillan, 1911). Marshall, Alfred, Principles of economics, 8th ed. (London: Macmillan, 1920). Los diagramas originales haban sido construidos graficando los precios en el eje de las abcisas, como corresponde a la ubicacin cartesiana de las variables independientes.
5 4 2
Harberger, Arnold C., The measurement of waste, American Economic Review, May 1964a, 54 (3), 58-76. y Taxation, resource allocation, and welfare, in John F. Due ed., The role of direct and indirect taxes in the federal revenue system (Princeton, NJ: Princeton University Press, 1964), 25-70.
aseguran que la curva de Demanda del mercado (D) represente el Beneficio Marginal Social (BMgS) logrado por los agentes para el consumo de cada unidad del bien, a la vez que la curva de Oferta del mercado (O), los Costos Marginales Sociales (CMgS) de la produccin valuados a sus costos de oportunidad. De esta forma, en el equilibrio Q0 se estn consumiendo las unidades de Q para las cuales los consumidores estn dispuestos a pagar exactamente su costo de oportunidad. En consecuencia cualquier unidad de ms que se consuma representar un CMgs mayor a su BMgS, y por ende un desperdicio de recursos econmicos. Anlogamente, cualquier cantidad menor de Q0 que se consuma, estar valuada socialmente en ms de lo que insume su produccin a los costos de oportunidad, por lo que sera socialmente eficiente incrementar su consumo y produccin hasta Q0.
Figura 1
P
P1
E1 O = CMgS E0 E2
P0 Pp Ep D = BMgS
C
O Qe1 Q0
Ep2
Q2
En la Figura 1, la curva de demanda indica que los consumidores estaran dispuestos a pagar un precio a por la primera unidad consumida, pero al consumirse Q0 unidades, la ltima unidad tiene un valor de P0, siendo ste el precio que se establece en el mercado. De esta manera, todas las unidades que se consuman entre 0 y Q0 estarn siendo valuadas por el conjunto de los consumidores en ms de lo que pagan por ellas, obteniendo un excedente de consumidor, en trminos de Marshall, equivalente a la superficie del tringulo a,E0,P0. Anlogamente, la curva de oferta del mercado determina el precio mnimo que los productores exigirn para poner en el mercado cada unidad del bien, y por ende, todas las unidades entre 0 y Q0 que se pagan P0, generarn un excedente del productor cuya sumatoria estar representada por el tringulo c,E0,P0. De esta forma, la existencia de las Q0 unidades beneficia en exceso de su costo de oportunidad al total a la sociedad en el equivalente el tringulo c,E0,a. Bajo estas condiciones de eficiencia para Q0 unidades, cada vez que se pague un precio distinto de P0 que no represente los costos de oportunidad de la produccin del bien Q, implicar una prdida de bienestar para la sociedad, que estar dada por el excedente de la valoracin social del bien respecto de los CMgS para su obtencin, por cada unidad del bien que deje de existir en este mercado (el tringulo E1,E0,Ep; para las unidades Q0-Q1 desaparecidas). Con los supuestos expresados hasta el momento, y asumiendo una demanda lineal como la representada en la Figura 1, la superficie del tringulo puede resumirse de la siguiente manera.
1 W = QP (1) 2
La expresin (1) representa la superficie del tringulo de Harberger, con W = Variacin en el Bienestar; y QP = al producto de la variacin de las cantidades transadas, multiplicadas por la variacin de los precios correspondientes, respectivamente. Pueden hacerse algunas transformaciones algebraicas para encontrar expresiones relacionadas con las variables tributarias: Por definicin, la elasticidad precio de la demanda E d : E d = p p obtenerse: W = E d p
1 2
( )
Q P ,por lo que puede P Q
P QP ; (2) P
lo que para el caso en que la variacin porcentual en el precio es igual a la alcuota del impuesto
P = tP t = P P
puede resumirse de la siguiente manera:

1 P W = E d tQP p 2 P 1 W = E d t 2QP (3) p 2
La expresin (3) muestra la relacin, ya sealada por Dupuit, entre la carga excedente y las alcuotas impositivas, en la que se evidencia que incrementos en stas ltimas resultarn en prdidas ms que proporcionales en el bienestar de la sociedad en su conjunto. De la misma manera, cualquier fenmeno que genere que las unidades demandadas excedan de Q0, sin que se produzcan cambios en las funciones de BMgS y CMgS, representarn una perdida de bienestar para la sociedad, en la forma de desperdicio de recursos econmicos, dada por el exceso del CMgS respecto del BMgS para las unidades en exceso de las correctamente valuadas por la sociedad a su costo de oportunidad (Q0) (tringulo E0,E2,EP2, para las unidades excedentes Q2-Q0). As, puede resumirse que la prdida de bienestar se produce toda vez que alteraciones en el mercado competitivo, rompen con la igualdad de la valoracin social de los bienes (BMgS) y su costo social de oportunidad (CMgS). Suelen mencionarse como ejemplos de este quiebre en la relacin citada la aplicacin de impuestos sobre la produccin o consumo que pudieran llevar a la economa a una cantidad de equilibrio Q1; como as tambin, la de subsidios sobre la produccin o consumo que redundaran en la produccin de Q2. Hasta aqu, la asuncin de individuos idnticos, circunscribe el anlisis slo a problemas relacionados con la eficiencia, en la medida que por definicin no pueden surgir cuestiones de equidad. Sin embargo, en este contexto la carga excedente del sistema impositivo, podra ser evitada mediante la aplicacin del impuesto uniforme de suma fija por cabeza (lump-sum tax). El efecto ingreso Aunque hoy en da existe el reconocimiento hacia Dupuit y Jenkin, en la interpretacin de Marshall acerca de la derivacin del tringulo de bienestar, la investigacin continu por el lado de otros aspectos no contemplados por estos autores.
En este sentido, Len Walras7 seal que la disponibilidad del consumidor por pagar por un determinado bien, es una funcin no slo del precio del mismo, sino tambin del ingreso del consumidor y la utilidad potencialmente disponible del consumo de todos los dems bienes. De esta forma, evidenci que el concepto de Dupuit del excedente del consumidor era demasiado especfico de cada situacin como para servir de medida objetiva de la satisfaccin derivada del consumo, y en consecuencia, inapropiada para cuantificar la prdida de bienestar. Sealaba que una variacin en el precio del commodity podra generar un nivel de satisfaccin que diferira entre individuos y an para un mismo individuo, en diferentes momentos (Path dependence). Por su parte, Hotelling (1938)8 sealaba la dificultad de la aplicacin del mtodo de Dupuit para los casos en los cules se produca la modificacin de varios precios a la vez, sealado que el resultado final, slo podra ser independiente del orden en el que los precios variaran, para el caso de que se den determinadas condiciones de integralidad, las que requeriran de la simetra de las elasticidades cruzadas para todos los pares de bienes analizados, y de la inexistencia de efecto ingreso en las curvas de demanda ordinarias. De esta manera, dado que los efectos ingreso seran, en teora, inexistentes para las firmas, los subsecuentes trabajos en estudio de las mediciones de los tringulos de Harberger se enfocaron en la construccin de las curvas de demanda. Quien realiz los mayores aportes en este sentido, basndose en trabajos de Henderson (1941)9, fue John Hicks10, quien retomando el enfoque de Marshall esclareci las dudas sobre los aspectos no desarrollados por este ltimo en las nociones de la demanda. As, Hicks describi dos mtodos de construccin de curvas de demanda que resultan en una correcta medicin del tringulo de prdida de bienestar. Ambos mantienen la utilidad de consumidor constante (en lugar del ingreso) pero difieren en los niveles de utilidad de referencia. A travs de una variacin compensada del ingreso, se mantiene la utilidad del consumidor en los niveles anteriores a la variacin del precio; mientras que una variacin equivalente examina los efectos de variaciones en los precios pero sobre los niveles de utilidad despus de impuestos. De esta manera puede realizarse una comparacin grfica de las demandas compensada y equivalente para evaluar la correccin respecto de las demandas marshalianas. En la Figura 2 B, se exhiben las tres demandas mencionadas hasta el momento, y su derivacin desde las curvas de indiferencia del consumidor segn la interpretacin hicksiana (figura 2 A), ignorando los efectos sobre la oferta mediante uso de supuestos de rendimientos constantes (CMg horizontales). De esta forma puede comprobarse que la demanda marshaliana, al derivarse de la curva consumo-precio que une los puntos E0 y E1 en el esquema de indiferencia (Figura 2A), incluye la variacin de utilidad que resulta de la cada del ingreso real del individuo por el incremento del precio del bien representada por el cambio de la recta presupuestaria inicial Y0-F hasta Y0-H. Como consecuencia, esta
Walras, Marie spirit Lon, lments D'conomie politique pure, Ou thorie de la richesse sociale, 4th ed. (Lausanne: Corbaz, 1926); trans. William Jaff, as Elements of pure economics, or the theory of social wealth (Homewood, IL: Irwin, 1954).
Hotelling, Harold, The general welfare in relation to problems of taxation and of railway and utility rates, Econometrica, July 1938, 6 (3), 242-269. Henderson, Alexander, Consumers surplus and the compensating variation, Review of Economic Studies, February 1941, 8 (2), 117-121. Hicks, J.R., The rehabilitation of consumer surplus, Review of Economic Studies, February 1941, 8 (2), 108116.; Consumers surplus and index numbers, Review of Economic Studies, Summer 1942, 9 (2), 126-137.; The four consumers surpluses, Review of Economic Studies, Winter 1943, 11 (1), 31-41; The generalised theory of consumers surplus, Review of Economic Studies, 1945-46, 13 (2), 68-74; Value and Capital, 2nd ed. (Oxford: Oxford University Press, 1946).
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medicin sobrestimara la variacin en la cantidad consumida del bien gravado (X = X0X1). En este caso, el tringulo de ineficiencia ocasionado por el impuesto estara sealado en el panel inferior de la Figura 2 mediante el tringulo E0,E1,C. A travs del concepto de demanda compensada, Hicks evala la variacin que hubiera ocurrido en consumo de X, si ante la modificacin en el precio del bien, se compensara al individuo (a travs de una transferencia de suma fija) el ingreso real perdido hasta lograr alcanzar la misma curva de indiferencia. Su nueva recta de presupuesto sera Y2-K, y la variacin en la cantidad transada del bien hubiera sido menor (X = X0-X1c), como as tambin la superficie del tringulo de ineficiencia E0,E1c,D en la Figura 2B como consecuencia de contemplar solamente el efecto sustitucin a travs de la eliminacin del efecto ingreso. Por su parte, a la misma conclusin se arriba al mantener la utilidad constante ante el cambio en el precio relativo del bien x, pero al nivel alcanzado luego de la variacin del precio, es decir para un ingreso real congruente con los precios mayores (P1). De esta forma, la variacin equivalente en el ingreso consiste en simular un impuesto de suma fija que permita alcanzar la utilidad U1 y examinar sobre ella el efecto sustitucin de la variacin en el precio (resultante en una recta presupuestaria Y1-J). Como consecuencia, se explora la variacin en la cantidad consumida que se producira, ante una variacin de los precios relativos, eliminando tambin el efecto ingreso pero sobre la utilidad despus de impuestos. Puede observarse que en este caso la variacin en la cantidad transada del bien (X = X1eX1) sera inferior que la que se dara en el caso de la demanda marshaliana, y equivaldra a una prdida de bienestar tambin inferior al caso citado, representada por el tringulo E1,E1e,C; de la Figura 2 B. Sin embargo, las conclusiones respecto de la relacin de la carga excedente con la magnitud de las alcuotas no se vera alterada, pero s la necesidad de explicitar la elasticidad precio de qu demanda est tenindose en cuenta a los fines de ajustar las estimaciones de los respectivos tringulos de bienestar.
Y Y2
Figura 2 A
Y0
Y1
E1c E1 E1e E0
U0 U1
0 P H J K F X
Figura 2 B
E1 P1=P0+t
E1c
O = CMgS + t
C P0
D E1e
E0
O = CMgS
D Marshall
D Equivalente D Compensada O X1 X1e X1c X0 X
Si bien el mismo Hicks desestim la importancia de su aporte, alegando que a menos que el gasto en el bien en cuestin representara una proporcin extremadamente grande del gasto total del individuo, las elasticidades de las demandas compensadas y marshalianas no diferirn demasiado, en los aspectos tericos abri la puerta para una sencilla medicin de la prdida de bienestar ocasionada por los impuestos en el espacio cartesiano de las curvas de indiferencia. En la figura 3, se utiliza este anlisis para dicha prdida y cuantificarla en trminos de recaudacin. Para ello se hace uso de la variacin equivalente explicada en la Figura 2. Bajo las condiciones ya mencionadas de traslacin total hacia precios del gravamen, la aplicacin del mismo sobre el bien X cambia la canasta elegida por el consumidor desde E0 a E1. El incremento del precio del bien X provoc una cada del ingreso real que se representa en el cambio de la recta presupuestaria desde Y0-F hasta Y0-H. De esta manera, la aplicacin del impuesto redujo las posibilidades de consumo de Y para el nivel dado de X1, desde C a E1 (YC-YE1), distancia sta que representa la recaudacin obtenida por el fisco medido en trminos del bien Y.
Figura 3
Y0
YC Y1
YE1
C A
E1 E0
B
E1e U1 0 O H X1e X0 J F X U0
X1
Sin embargo, si existiera la posibilidad de aplicar el impuesto de suma fija que redujera la utilidad del consumidor tambin hasta U1, la eleccin del individuo sera la canasta E1e, y la recaudacin obtenida por ese impuesto sera la distancia vertical A-E1e (equivalente al impuesto de suma fija Y0-Y1) que, dado que las rectas de presupuesto Y0-F e Y1-J son paralelas por construccin, resulta superior a la obtenida con el impuesto sobre el bien X en el monto representado por la distancia vertical E1-B. De esta manera, para una misma utilidad del consumidor (U1), esta recaudacin no obtenida por la sociedad por la aplicacin del impuesto sobre el bien X, resulta en una cuantificacin del costo de oportunidad de la imposibilidad de gravar a los individuos mediante la suma fija Y0-Y1, o bien la medida de la prdida de bienestar de la aplicacin del gravamen distorsivo. Debe hacerse mencin que la distancia E1-B, ser mayor cuanto ms difieran las pendientes de las rectas de presupuesto, es decir, cuanto mayor sea la alcuota del impuesto, lo que est en concordancia con la estimacin de la superficie del tringulo de Harberger mencionado en prrafos anteriores. De esta manera, si bien hasta esta etapa del trabajo slo se ha hecho el anlisis para la imposicin sobre los bienes, este esquema puede utilizarse para examinar los efectos sobre el bienestar de otros gravmenes. El Impuesto a la renta de las personas fsicas (IRPF). Como se mencionara anteriormente, los impuestos no distorsivos (lump-sum tax) no suelen ser aplicados por los gobiernos debido a la imposibilidad poltica que las premisas en materia de equidad, generalmente observadas por los representados, imponen a la autoridad encargada de la implementacin de la poltica tributaria. En la actualidad, el impuesto sobre los ingresos netos de las personas constituye la principal fuente de financiamiento de los estados desarrollados por considerarse un impuesto con propiedades recomendables desde el punto de vista de todo sistema tributario deseable. Presenta una relativa neutralidad en la asignacin de los recursos; Relativa capacidad redistributiva;
Apreciable capacidad de estabilizacin automtica (en conjuncin con el impuesto sobre las sociedades). Las ultimas dos cualidades, revisten un carcter macroeconmico y presentan una fuerte relacin con la estructura de alcuotas del impuesto y, en menor medida, con la amplitud de la definicin de renta como base imponible. Por su parte, la percepcin acerca de la relativa neutralidad del tributo se atribuye al carcter personal que presenta el impuesto en relacin con los dems impuestos reales que afectan de manera directa los precios relativos de los bienes, aunque los efectos nocivos que pueden generarse sobre la oferta laboral y los incentivos al ahorro, relativizan dicha aseveracin. Conviene sealar que en su origen terico, este impuesto agrupa los ingresos netos de las personas fsicas, tratados de manera global e indistinta cualquiera haya sido su fuente, aplicndole una estructura de alcuotas generalmente ascendente segn se incremente la base imponible declarada por el sujeto. En consecuencia, ms all de las caractersticas particulares que revista el impuesto en los diversos pases en los que se aplique, pueden analizarse las virtudes y defectos generales de este tributo de base amplia y personal con estructura progresiva de alcuotas, con particular nfasis sobre la alteracin de incentivos (eficiencia) en la medida que se entiende la existencia de alcuotas crecientes justificada desde el punto de vista de la equidad vertical. Hace falta destacar, que los aspectos distributivos de la intervencin del sector pblico, deben analizarse en su efecto neto y conjunto respecto de impuestos y gastos, en el sentido que una estructura regresiva de imposicin puede ser compensada o revertida en su efecto final sobre el ingreso de los habitantes, mediante un gasto pblico de fuerte incidencia progresiva11. Progresividad del impuesto. Un impuesto es progresivo cuando el monto total pagado en concepto de impuesto en relacin con el nivel de renta del contribuyente se incrementa al pasar a mayores niveles de ingreso. Si se denomina alcuota media (tme) a la relacin entre el monto pagado en impuesto (T) y el nivel de ingreso o renta del individuo (Y), la progresividad implicar que al aumentar el nivel de ingreso se incrementa la alcuota media (T/Y)12. Anlogamente, un impuesto ser proporcional (regresivo) si la alcuota media es constante (decrece) al pasar a mayores niveles de renta. Asimismo, se define a la alcuota marginal (tmg) como la variacin experimentada en el monto pagado de impuesto (T) ante una variacin de una unidad en la base imponible (ingreso) (Y). Simblicamente, tme = T/Y ; tmg =T / Y
Para un anlisis ms especficos de la incidencia presupuestaria sobre la distribucin del ingreso en Argentina, ver Gasparini, Marchioni, y Sosa Escudero, La distribucin del ingreso en la Argentina. Evidencia, determinantes y polticas, Premio Fluvio Salvador Pagani, 2002; como as tambin: Gmez Sabaini, J. C. y Rossignolo, Daro A. (2001): Anlisis de la incidencia de los impuestos y de la poltica fiscal sobre la distribucin del ingreso en Argentina, Noveno Congreso Tributario del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad de Buenos Aires. 12 Suponiendo que el impuesto recae directamente sobre el ingreso o renta del individuo y no sobre otros tipos de bases imponibles como el consumo o las ventas. Asimismo es necesario aclarar que algunos autores definen la progresividad del impuesto por el comportamiento de las alcuotas marginales y no las medias.
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De estas definiciones se desprende que, ante alcuotas medias crecientes con el ingreso, las marginales sern siempre superiores a la media (y el impuesto ser progresivo) tmg > tme.13 La progresividad en un impuesto que alcance la totalidad de los ingresos de un contribuyente de forma global, como sera una aproximacin terica al impuesto a la renta de las personas, puede lograrse bsicamente a travs de dos formas: por la implementacin de una estructura de alcuotas crecientes con el nivel de ingreso, por deducciones en la base imponible mediante, por ejemplo, un mnimo de ingreso no imponible (Y*), o un subsidio (E), ambos de suma fija para todos los rangos de ingreso14. A travs de estas alternativas, podrn disearse diversos impuestos particulares sobre la renta que afectarn de manera distinta el ingreso de los agentes, y en consecuencia su restriccin presupuestaria. Estructuras progresivas15 Los efectos de un impuesto proporcional sobre las ganancias provenientes del salario pueden representarse en la Figura 4 A mediante una recta punteada que relaciona, a una tasa constante t1 el monto total recaudado sobre el individuo con cada uno de los niveles de renta que ste obtenga. En un impuesto proporcional las obligaciones fiscales representan el mismo porcentaje de la renta para todos los montos de ingreso. Sin embargo, el impuesto progresivo sobre la renta puede obtenerse an con una alcuota uniforme que se aplique sobre la diferencia entre la renta de un individuo y un determinado nivel de renta mnimo, Y*. Alternativamente puede lograrse la progresividad otorgndole un subsidio de suma fija (OG) cobrndosele el impuesto tambin a la tasa t2, siendo equivalente a un impuesto igual a cero en el punto Y*. Si el Estado desea financiar sus gastos pblicos y al mismo tiempo pagar a todos aquellos por debajo de Y* una ayuda neta, los ingresos recaudados debern cubrir ese subsidio16, por lo que la alcuota marginal del impuesto progresivo ser ms alta que la del impuesto proporcional (Figura 4.B) (t2>t1).
Esta relacin slo se mantendr a lo largo de todo el rango de ingresos, en ausencia de impuestos mnimos o mximos, o bien mnimos no imponibles de montos fijos que alteren la continuidad de las funciones. 14 Ms adelante se mostrar una variante implementada en el caso argentino, consistente en reducir las deducciones en relacin al incremento de la renta. 15 A los fines de esclarecer en la mayor medida posible las vinculaciones expresadas en las figuras, las mismas fueron realizadas sobre ejemplos numricos de planillas de clculo de forma tal de mantener las escalas exactas de los grficos relacionados. 16 Si se circunscribe el ejercicio a los cambios alternativos slo sobre el mismo impuesto.
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Figura 4 A
Curvas de Recaudacin
900 700
Recaudacin (T)
500 300 100 1050 1200 1350 1500 1650 -100 -300 -500 Ingreso "ganado" del trabajador (Y) t1*Y t2*Y-E t(Y)*Y-E 1800 150 300 450 600 750 900 0
Figura 4 B
Alcuotas Me y Mg
0.90 Alc. Me y Mg por im puesto 0.70 0.50 0.30 0.10 1050 1200 1350 1500 1650 -0.10 -0.30 -0.50 Ingreso "ganado" del trabajador (Y) 1800 150 300 450 600 750 900 0
tme= T/(t2Y+E)
tme= T/(t(y)+E)
tmg = t2 = 0,6
tmg = t(y)
tme = tmg= t1 =0,3
En el caso del impuesto con mnimo no imponible Y*, este impuesto progresivo de alcuota uniforme se caracteriza por recaudar a travs de la siguiente funcin: T = t(Y - Y*) donde: T: impuesto pagado (recaudacin) t: tipo impositivo marginal (constante) Y: renta antes de impuesto Y*: nivel de renta exento (Y* = $750 en la figura 4 A)
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En la Figura 4 A, el mismo estara representado por el eje de las abcisas hasta el nivel del mnimo no imponible, y la lnea que crece con el ingreso a la tasa t2, para niveles de ingreso mayores a Y*. el impuesto medio (tme) correspondiente es:
T Y* = t 1 Y Y
que muestra que a pesar de aplicarse una alcuota uniforme t, a medida que Y aumenta, el tipo impositivo medio T/Y crece, con lo que se satisface la condicin de progresividad. Alternativamente, como ya se mencion, tambin puede alcanzarse la progresividad reemplazando el mnimo no imponible (ingreso exento) por un subsidio de suma fija (E) que transforme la funcin de recaudacin en: T=tY-E donde: T: impuesto pagado (recaudacin) t: tipo impositivo marginal (constante o creciente) Y: renta antes de impuesto E: subsidio de suma fija para todo nivel de renta (E = $450 en la figura 4 A, -$450 sobre el eje de recaudacin) el impuesto medio (tme) correspondiente ser:
T E =t Y Y
Que tambin presenta progresividad an en caso de estar sujeta a una alcuota marginal constante (uniforme) para todos los niveles de renta. Por ltimo, la progresividad en el impuesto tambin podr obtenerse con alcuotas marginales progresivas (t = f(Y)), ya sea que stas estn o no combinadas con mnimos no imponibles (Y*) o subsidios de suma fija (E). En el caso que se utilice un subsidio (E) T = f(Y) Y - E donde: T: impuesto pagado (recaudacin) f(Y): tipo impositivo marginal (creciente con el nivel de ingreso) Y: renta antes de impuesto E: subsidio de suma fija para todo nivel de renta (E = $450 en la figura 4 A, -$450 sobre el eje de recaudacin) el impuesto medio (tme) correspondiente ser:
T E = f( y) Y Y
que muestra que la tasa media ser una funcin creciente del ingreso.
13
La progresividad, la recaudacin y la recta presupuestaria La progresividad tributaria es utilizada con el fin de lograr que los ciudadanos que puedan pagar impuestos mas fcilmente debido a sus altos ingresos, paguen efectivamente ms que los que tengan menores ingresos. Pero lograr este objetivo genera distorsiones econmicas debido a que el Estado puede observar slo de manera imperfecta las caractersticas de los individuos. ste slo puede basar sus impuestos en variables observables como la renta y el gasto, por lo que sus opciones se limitarn a: Establecer un impuesto de cuanta fija (de capitacin, y en consecuencia ignorar la equidad vertical) independientemente de las capacidades de pago, o un impuesto relacionado con capacidades de pago que puedan medirse fcilmente (como ser los gastos o los ingresos17) que, inevitablemente, provocar distorsiones en las decisiones de los agentes. Adems, bien es sabido que, atendiendo al requisito de Suficiencia de todo sistema tributario adecuado18, todo ejercicio de poltica tributaria debe realizarse para determinado nivel de recaudacin, en el sentido que los cambios impositivos slo sern comparables en la medida que logren obtener un mismo nivel de recaudacin. De lo contrario, no slo habrn de considerarse los efectos tributarios de la medida, sino tambin las consecuencias fiscales ocasionadas por el cambio en los niveles de dficit o supervit segn el caso. Teniendo esta restriccin presente, y manteniendo el supuesto de individuo representativo utilizado hasta el momento, puede realizarse un anlisis comparativo de tres tipos de impuesto sobre la renta19: Un impuesto proporcional sobre la renta de alcuota t1; Un impuesto progresivo de alcuota uniforme t2, con subsidio de suma fija E ($450); y con la condicin que t2>t1; Un impuesto progresivo de alcuota marginal creciente con el ingreso (t(Y)), con subsidio de suma fija E ($450). La recaudacin generada por los impuestos mencionados puede mostrarse en las siguientes figuras.
Para simplificar el anlisis, a partir de ahora se interpretar que los ingresos son slo los provenientes del salario por hora trabajada, a los fines de identificar los efectos de la imposicin a la renta sobre la oferta de trabajo. 18 Se refiere a que todo sistema tributario debe lograr abastecer los recursos suficientes para hacer frente a los Gastos del Estado. 19 Se supone un ingreso proveniente slo del salario, un salario equivalente anual por hora trabajada de $100, y la posibilidad de trabajar no ms de 18 hs diarias.
17
14
Figura 5
900 Recaudacin por impuesto (T) 700 500 300 100 10.5 13.5 16.5 1.5 4.5 7.5 12 15 -100 -300 -500 Horas de trabajo (L) 18 0 3 6 9 t2*Y-E
t1*Y
t(Y)*Y-E
En la figura se muestra la recaudacin (neta de subsidio) aportada (recibido) por el trabajador segn las horas que trabaje (Figura 5), y en consecuencia el ingreso neto que reciba (ver equivalente Figura 4 A). Bajo los supuestos sealados, si el individuo no trabajase cobrara un subsidio de $450 en los impuestos progresivos, mientras que no tendra ningn ingreso si la estructura tributaria de este impuesto a la renta fuera proporcional. A medida que comience a trabajar cada vez ms horas por da y comience a ganarse su dinero, el subsidio neto sobre el individuo desaparece pues aumenta el gravamen sobre su ingreso ganado. Se puede apreciar la existencia de un punto en el cual los individuos trabajan, ganan, y aportan impuestos de manera idntica cualquiera sea la estructura impositiva. Puede apreciarse, que cuando el individuo trabaje 15 horas al da, ganar $1500 por da y pagar $450 de impuestos, bajo cualquiera de los tres tipos de gravmenes sobre la renta. En consecuencia, para todos aquellos individuos que trabajan 15 horas diarias, les ser indiferente cualquiera de las tres formas de impuesto planteadas. Sin embargo, para todos los dems individuos que trabajen ms o menos horas por da, no suceder lo mismo. De hecho, puede apreciarse claramente, que los individuos que trabajen menos de 15 hs diarias, pagarn menos impuesto con una estructura de alcuotas marginales progresivas (t(y)*Y-E) que con cualquiera de las otras dos estructuras de impuesto, mientras que a aquellos que trabajen ms de 15 hs diarias, les ser ms conveniente el impuesto proporcional. El problema para la autoridad tributaria, radica en que las horas trabajadas por el individuo, no estn dadas para cualquier nivel de ingreso e impuesto, sino que constituyen una eleccin del trabajador segn su esquema de preferencias entre ingreso y ocio. Conviene entonces volver al esquema de universo de elecciones del contribuyente suponiendo un mapa de curvas de indiferencia de las usualmente estudiadas, las que debern contrastarse con las rectas de presupuesto individuales resultantes del accionar del Estado a travs de impuestos y subsidios.
15
As, se pueden relacionar las curvas de recaudacin y las rectas presupuestarias por tipo de impuesto de forma de establecer una comparacin de las diversas formas de imposicin para niveles equivalentes de recaudacin. En la Figura 6 A, se muestran las rectas presupuestarias en el universo de eleccin entre Consumo y Ocio, mientras que la Figura 6 B muestra la recaudacin obtenida de cada una de las formas del gravamen, tambin expresada respecto de las horas de ocio a los fines de hacer ambas figuras relacionables verticalmente. Figura 6 A
Rectas Presupuestarias
1800
1500 Ingreso total (Y-T+E)
1200
900
600
300
0 0.5 1.5 2.5 3.5 4.5 5.5 6.5 7.5 8.5 9.5 10.5 11.5 12.5 13.5 14.5 15.5 16.5
1 .5 6
Horas de Ocio (o)

Y Y(1-t1) Y(1-t2)+E Y(1-t(Y))+E Y-T
Figura 6 B
Curvas de Recaudacin 1000
750 R au a i p r im u ec d c n o p esto
500
250
0 0 .5 1 .5 2 .5 3 .5 4 .5 5 .5 6 .5 7 .5 8 .5 9 .5 1 .5 0 1 .5 1 1 .5 2 1 .5 3 1 .5 4 1 .5 5 1 .5 7 O
-250
-500 Horas de Ocio (o)

Y-Y(1-t1) Y-Y(1-t2)+E Y-Y(1-t(Y))+E T= T0
16
17.5
Puede apreciarse, congruentemente con las figuras anteriores, que tanto las curvas de recaudacin como las rectas presupuestarias se interceptan para 3 hs de ocio al da (15 hs de trabajo, dado el supuesto del universo posible de eleccin de 18 hs diarias). As, la Figura 6 A exhibe que, si las curvas de indiferencia del individuo presentaran las caractersticas usualmente estudiadas, a partir de las 3 hs de ocio, una estructura impositiva progresiva (tanto de alcuota constante como de alcuota creciente) permitir alcanzar mayor bienestar (curvas de indiferencia ms arriba y a la derecha) que el impuesto proporcional sobre el ingreso, incentivando un mayor consumo de ocio. De hecho, en el ejemplo actual, la fuerte influencia del subsidio, genera que a partir de las 7 hs de ocio (punto en el que se cruzan la curvas del impuesto de alcuota marginal (tmg) creciente y la recta de presupuesto antes de impuesto), sea ms conveniente la existencia de un impuesto progresivo de alcuota creciente en combinacin con el subsidio, que la ausencia del impuesto, ocurriendo lo mismo con el impuesto de alcuota uniforme en combinacin con el subsidio, a partir de las 10 hs de ocio. Alcuotas progresivas e implicancias en la eficiencia En la Figura 7, se representan las decisiones respecto del esfuerzo laboral de un individuo ante tres tipos de impuestos: Un impuesto de suma fija, uno proporcional sobre sus ingresos y un impuesto progresivo de alcuota marginal constante. El mximo bienestar del contribuyente se logra para la combinacin de ingreso y ocio en la cual la pendiente de su funcin de utilidad (U(Y,H)) iguala a la de la recta presupuestaria (punto A de la Figura). All, el consumidor alcanza antes del impuesto un nivel de utilidad U0, en el que distribuye su tiempo diario posible20 en 0-H0 horas de ocio y H0-F horas de trabajo.
Figura 7
Y
Y0
A3 Y3 YC Y1
D
A1
A
Y2
B1
A2
C
U0
U1
C1 0 H3 H1 H0 J H2 F
H (Ocio en hs diarias)
Dado que una cantidad mnima de hs al da se requieren para el mantenimiento de la fuente: Sueo, alimentacin, etc.
20
17
A fin de medir la carga excedente21 de cada forma de impuesto respecto de uno de suma fija se introducen en el grfico las rectas presupuestarias de cada uno de estos impuestos para una prdida de bienestar equivalente. El impuesto de suma fija, se obtiene trasladando paralelamente la recta inicial (recta presupuestaria antes de impuesto Y0-F) hacia abajo hasta hacerse tangente a la curva de indiferencia U1 (Y3-J) en la que el agente elige un consumo de ocio H3. Se observa que como consecuencia del impuesto, las horas trabajadas por el individuo se incrementan desde H0-F hasta H3-F, como consecuencia de que la aplicacin de esta transferencia forzosa de ingresos hacia el fisco lo obliga a trabajar al menos F-J horas para pagar el impuesto (equivalentes a la recaudacin Y0-Y3, al multiplicarlos por la tasa de salario). Como se mencionara en secciones anteriores, los ingresos recaudados por el Estado con cada impuesto pueden medirse mediante la distancia vertical entre la restriccin inicial antes de impuestos y la restriccin luego de la introduccin del gravamen en el nuevo punto de tangencia para cada respectiva recta presupuestaria. As, para el impuesto progresivo, la recaudacin estar representada por el segmento (A2C); mientras que para el impuesto proporcional, lo estar por la distancia (A1-B). Puede observarse que la recaudacin tributaria resulta mayor con el impuesto proporcional que con el progresivo, para una misma prdida de bienestar del contribuyente (U0-U1), y en consecuencia puede concluirse que: El impuesto de suma fija logra una recaudacin igual a la totalidad de la prdida de bienestar del contribuyente (y por ende no presenta carga excedente); el impuesto proporcional representa una carga excedente equivalente a la distancia (B-B1) en trminos de ingreso monetario; y finalmente es el impuesto progresivo el que mayor prdida de recaudacin representa (C-C1). De esta forma, la eliminacin del efecto renta (en este caso, a travs de comparaciones para niveles equivalentes de utilidad) plantea una conclusin inequvoca acerca de la direccin en la que reaccionar el contribuyente, y de la manera en la que las alcuotas marginales atentan contra la oferta laboral. Es decir, en el caso en el que no se compense el efecto ingreso del individuo, el resultado de la aplicacin del impuesto a la renta sobre la oferta laboral puede redundar en un aumento de las horas trabajadas, como puede observarse en la Figura 7 desde el punto A al B. Esto se explica porque, si bien sobre la materia gravada el efecto del incremento de su precio relativo ocasionar una inequvoca reduccin de sus cantidades transadas, el resultado sobre los dems sustitutos depender de la magnitud de los efectos renta y sustitucin22. De esta manera, al gravarse el ingreso, la eleccin sobre el bien sustituto (horas diarias de ocio disfrutadas) enfrenta un incentivo a consumir ms horas de ocio, debido a la reduccin del rendimiento monetario del trabajo; y a su vez a incrementar sus horas trabajadas para disminuir la cada de su ingreso monetario. El resultado neto de ambos efectos, redunda en el cambio desde la combinacin A a la B, el que se puede desagregar en: el efecto renta (desde A a D); y el efecto sustitucin (desde D a B), que finalmente resulta en un aumento de las horas trabajadas a pesar del impuesto a la renta (de la magnitud H0-H1, desde A a B).
Dado que en este caso los efectos se analizarn para igual prdida de bienestar, la definicin de carga excedente podra ensayarse como: la prdida de recaudacin, respecto de un impuesto neutral en la asignacin de recursos, ocasionada por el impuesto bajo consideracin, para una cada en el bienestar equivalente. 22 Para el caso de bienes normales.
21
18
El Principio de Suficiencia Fiscal y la Distorsin Sin embargo, en el mbito de las Finanzas Pblicas, el principio de Suficiencia Fiscal que deriva en el anlisis de Incidencia Diferencial23, obliga a realizar cualquier comparacin de poltica tributaria, para una recaudacin equivalente. De esta manera, las consideraciones puras de poltica tributaria consistirn en evaluar las consecuencias en materia de eficiencia y equidad bajo la restriccin de un determinado monto de recaudacin, es decir, sobre una determinada curva de recaudacin representada por una restriccin presupuestaria despus de impuestos del tipo Y3-J en la Figura 7 (equivalente a un lump-sum tax). Figura 8 A
a
Ingreso total (Y-T+E)
U0
c d e
U1 U2 U3 U4
E
0 O
Horas de Ocio (o)
Y(1-t1)
Y(1-t2)+E
suma fija
Y(1-t(Y))
Figura 8 B
Recaudacin por tipo de impuesto
b
450
-300
Horas de Ocio (o)
T=t1*Y
T=t2*Y-E
suma fija
T= t(y)*Y
En las Figuras 8A y 8B se muestra que, para un mapa de indiferencia que muestre una estructura de elecciones del contribuyente de las usualmente estudiadas, el aumento de las alcuotas marginales podr mantener los niveles de recaudacin obtenidos con impuestos
23
En vocabulario de Horacio Nez Miana (1994). Cap VI.
19
de suma fija (o cualquier estructura impositiva con tmg inferior) slo a costa de prdida de utilidad del contribuyente, y para combinaciones ms ocio-intensivas. As, en la figura 8 A, puede observarse que, si se desea mantener el nivel de recaudacin, el cambio de un impuesto de suma fija a uno de alcuota proporcional t1 implicar una perdida de utilidad desde U1 a U2 y una eleccin del contribuyente hacia menor ingreso ganado y ms ocio consumido desde el punto b al c; cambiar desde este ltimo impuesto a uno de alcuota marginal mayor t2 combinado con un subsidio de suma fija E, resultar en una cada del bienestar hasta U3 y una eleccin ms ocio-intensiva de c a d; y por ltimo un impuesto de tmg creciente (sin mnimos ni subsidios) que logre igualar el nivel de recaudacin para una alcuota superior a t2, implicar una utilidad de U4 con la mayor eleccin relativa de ocio en el punto e. Por ltimo, es importante resaltar esta relacin unvoca entre las alcuotas marginales y las preferencias de los contribuyentes, ya que es el cambio en la pendiente del punto de tangencia de las curvas el factor determinante de la relacin Ingreso-Ocio finalmente elegida por el contribuyente, y no el monto del subsidio (E) de suma fija. As, en la Figura 9 A se representa el caso en el que se duplica el subsidio de suma fija (2E) pero se mantiene la alcuota t2. Puede observarse que an habiendo duplicado el subsidio de suma fija, la eleccin del contribuyente (d) continuara siendo ms ocio-intensiva que la correspondiente al impuesto de alcuota t1, adems de representar una prdida de recaudacin neta. Esta eleccin es completamente racional, pues dado que el subsidio no se relaciona con las horas trabajadas, sino que constituye una suma fija cualquiera sea su comportamiento, no existirn incentivos para el contribuyente en alterar sus decisiones. Por el contrario, siendo que el monto de impuesto cobrado por el estado aumentar en una proporcin t2 del ingreso generado con las horas trabajadas, el individuo decidir eludir parte del gravamen reemplazando el ingreso (Y) (ms caro en trminos de horas trabajadas) por ocio (O) de forma de maximizar su bienestar. La combinacin de los grficos 9 A y 9 B muestran sencillamente cmo el universo de alternativas de poltica fiscal se debatir entre dos dimensiones: 1) alterar el bienestar de los contribuyentes manteniendo igual nivel de recaudacin (pasaje del punto b al punto d, por ejemplo); o 2) mantener el bienestar de los contribuyentes alterando el nivel de recaudacin (pasaje del punto b al punto d). De esta manera, puede observarse que para una determinada estructura de preferencias del consumidor, existir una sola combinacin de alcuota y subsidio (o mnimo no imponible) que permitan alcanzar la misma recaudacin que el impuesto de suma fija establecido, dados por los puntos c, d, y e sobre la recta de presupuesto con impuesto de suma fija. Esto seala la necesidad de intuir la funcin de bienestar social del conjunto de la comunidad afectada para el establecimiento de cualquier cambio en la poltica tributaria.
20
Figura 9 A
a
In g reso to tal (Y-T +E )
U0 d d e
U1 U2 U3 U4
0 O
Horas de Ocio (o)
Y(1-t1)
Y(1-t2)+E
suma fija
Y(1-t(Y))
Y(1-t2)+(2E)
Figura 9 B
Recaudacin por tipo de im puesto
b
450
-400
Horas de Ocio (o)
T=t1*Y
T=t2*Y-E
suma fija
T= t(y)*Y
T=t2*Y-(2E)
Estructura de alcuotas y deducciones en el IRPF argentino. Un ejercicio A modo de ejemplo, puede trasladarse el anlisis mencionado a los cambios en el impuesto a las ganancias de las personas argentino en el presente siglo para mostrar la progresividad terica del tributo. Para ello, se realiza un ejercicio en el que se simula una restriccin
21
presupuestaria de un individuo particular con una remuneracin de sus horas trabajadas que le permita abarcar la totalidad del rango de alcuotas24. La estructura de alcuotas del IRPF vigente puede resumirse de la siguiente manera: Cuadro Nro. 1 Impuesto a la renta de las personas fsicas Estructura de alcuotas vigente25
Ganancia neta imponible acumulada Ms de $ miles 0 10,000 20,000 30,000 60,000 90,000 120,000 a $ miles 10,000 20,000 30,000 60,000 90,000 120,000 en adelante $ 0 900 2300 4200 11100 19200 28500 Pagarn Ms el % 9.0% 14.0% 19.0% 23.0% 27.0% 31.0% 35.0% S/ Excedente de 0 10,000 20,000 30,000 60,000 90,000 120,000
Fuente: Elaboracin propia sobre la base de legislacin vigente.
A principios del ao 2000, se modific el impuesto y se introdujo una novedosa estructura tcnica de incremento en la progresividad del tributo, la que rige hasta la actualidad, aunque con modificaciones a partir de 2006. La misma consiste en introducir un artculo a continuacin del artculo 23 del impuesto a las ganancias, mediante el cual, se reducen las deducciones personales y las cargas de familia a medida que se incrementa la ganancia neta del individuo como se exhibe el siguiente cuadro: Cuadro Nro. 2 Impuesto a la renta de las personas fsicas Reduccin en las deducciones personales Establecidas por le artculo continuacin del 23 del IRPF Argentino
Ganancia Neta Ley 25239 Ms de $ 0 39,000 65,000 91,000 130,000 195,000 221,000 a$ 39,000 (*) 65,000 91,000 130,000 195,000 221,000 en adelante 0 10 30 50 70 90 100 % de disminucin sobre el total de deducciones
(*) Mediante el Dec 314/2006, se elev este mnimo a $45.500; posteriormente por el Dec. 298/2007 se elev a $48.000, en la actualidad la ley 26.287 elimin los tres primeros tramos de la tabla. Fuente: Elaboracin propia sobre la base de legislacin vigente.
En la actualidad, producto de la eliminacin de los tres primeros tramos de la tabla, la Ley 26.287, reduce la misma slo al rea sombreada de la tabla anterior.
Para la figura 10, se supone un sueldo de $35 la hora y 6 das laborables a la semana. Por su parte, a los fines de examinar los cambios en el mnimo no imponible y las deducciones, se supone que el individuo trabaja en relacin de dependencia, es casado, y tiene 15 hijos (o bien deducciones familiares equivalentes). Si bien son pocas las familias alcanzadas por el impuesto a las ganancias que presentan esta estructura, este supuesto no altera las conclusiones del ejercicio, pero s permite la visualizacin ms clara de efectos en las figuras. 25 Conviene recordar que resulta la misma tabla inalterada desde la Ley 25.239 desde el ao 2000.
24
22
De esta manera, se generaron quiebres abruptos en las alcuotas marginales resultantes en cada salto de categora, como puede apreciarse en la Figura 10 B, y se logr aumentar la progresividad terica del tributo buscada (ver Figura 10 A y B), sin necesidad de incrementar las alcuotas marginales del impuesto.
Figura 10 A
Rectas Presupestarias
250.000 225.000
200.000 175.000 150.000 125.000 100.000 75.000 50.000 25.000 0
10
12
14
16
18
Horas de Ocio (o)
Y (Renta Bruta)
Ley 25239 sin art. cont 23
Gcias Actual Ley 26,287
Figura 10 B
Alicuotas Me y Mg
0,60
Alcuotas Medias y Marginales
0,50 0,40 0,30 0,20 0,10 0,00
10
12
14
16
18
Horas de Ocio (o)

tme Actual Ley 26.287 Ley 25239 sin art. cont 23 tmg Actual Dec.298/2007 tmg ley 25239 sin art. Cont. 23
Particularmente, la figura 10 B compara las alcuotas medias y marginales de ambas situaciones, y puede apreciarse que para iguales alcuotas marginales en los tramos por encima de los mnimos exentos, las alcuotas medias de la funcin que incluye la tabla de
23
disminuciones en las deducciones cruza de abajo hacia arriba (en el sentido de las horas trabajadas) aquella funcin que no la contiene. Asimismo, en las Figuras 11 A y 11 B se agregan las modificaciones en el mnimo no imponible y las deducciones implementadas mediante la Ley 26.28726, las que, para el ejercicio propuesto pueden resumirse en el rea sombreada del siguiente cuadro: Cuadro Nro. 3 Impuesto a la renta de las personas fsicas Deducciones permitidas y mnimos no imponibles Ley 25.239 y Ley 26.287
En relacin de Dependencia
Casado con hijos Nro =
2
Ley 25139 Ley 26.287
Soltero Deduccin Mnimo no imponible Deduccin Especial Cargas de familia Total Deducciones
Ley 25139 Ley 26.287
Deduccin Mnimo no imponible Deduccin Especial Cargas de familia Total Deducciones
$4.020 $13.500 $4.080 $21.600
$7.500 $36.000 $16.000 $59.500
$4.020 $13.500 $0 $17.520
$7.500 $36.000 $0 $43.500
Trabajadores Autnomos
Casado con hijos Nro =
2
Ley 25139 Ley 26.287
Soltero Deduccin Mnimo no imponible Deduccin Especial Cargas de familia Total Deducciones
Ley 25139 Ley 26.287
Deduccin Mnimo no imponible Deduccin Especial Cargas de familia Total Deducciones
$4.020 $4.500 $4.080 $12.600
$7.500 $7.500 $16.000 $31.000
$4.020 $4.500 $8.520
$7.500 $7.500 $15.000
Fuente: Elaboracin propia sobre la base de legislacin vigente.
A travs del ejemplo citado, se diagraman las rectas presupuestarias y las curvas de recaudacin correspondientes a la legislacin vigente a principios de la dcada (Ley 25.239) y en la actualidad (Ley 26.287), y as en la figura 11 A, se puede apreciar el efecto sobre la restriccin presupuestaria que ocasiona el IRPF argentino en cada caso. Continuando con el esquema de anlisis terico desarrollado hasta el momento, se agrega un mapa de curvas de indiferencia particular, a los fines de describir algunos posibles efectos sobre la oferta laboral y la recaudacin ocasionados por la aplicacin de las polticas descriptas. Consecuentemente, la figura 11 B atestigua la relacin con la recaudacin de las maximizaciones de utilidad a las que se adapta el mapa de curvas de indiferencia de la figura 11 A. En especial, se seala una situacin correspondiente a la aplicacin de la Ley 25.239 sin la escala de reduccin de las deducciones, y la situacin vigente (Ley 26.287), con el fin de diferenciar de la mayor forma posible en el ejemplo los efectos de la aplicacin de la mencionada escala sobre una familia tipo (Cuadro 3). Con el mismo criterio, se implement el mapa de indiferencia con fuertes preferencias hacia el ingreso respecto del ocio (punto inicial a de la figura 11 A)27.
Si bien pueden citarse modificaciones en los mnimos y las deducciones desde la implementacin del artculo a continuacin del 23 del impuesto, slo se grafican los cambios ms recientes, por considerarse aquellos anteriores redundantes para el ejemplo del presente trabajo. 27 Particularmente, en este ejemplo para que pudieran apreciarse todos los tramos de las escalas de alcuotas y deducciones congruentes con la Ley 26.287, se supuso un salario de $50 la hora. Por su parte, tambin se elev
26
24
En el caso expuesto, puede apreciarse que en los intervalos de ganancia alejados del punto de salto de tramo de la escala de reduccin de deducciones vigente en el impuesto argentino, estas reducciones operan como un impuesto de suma fija sobre el individuo puesto que no alteran la alcuota marginal aplicada sobre el agente. As, se observa que pueden darse casos en los que la aplicacin de la mencionada escala resulte en un incremento en la recaudacin del tributo sin ineficiencia terica en trminos de incentivos a la obtencin de rentas, ya que operara dentro del tramo como una exaccin de suma fija en la medida que no altera la alcuota marginal. Este resultado se aprecia desde el punto c al d de las figuras 11 A y 11 B.28 Sin embargo, tambin es cierto que este efecto podr observarse de una nica oportunidad, puesto que una vez realizada dicha extraccin de ingresos a travs de la modificacin legal, los agentes ajustarn su comportamiento a la legislacin vigente, lo que grficamente implica elegir a lo largo de su restriccin presupuestaria, y no entre restricciones alternativas como muestra este ejercicio de esttica comparativa. Si bien desde la teora del bienestar se seala la posibilidad de lograr progresividad o equidad en la tributacin de manera eficiente mediante la aplicacin de un impuesto de suma fija para cada individuo que est en relacin a las caractersticas correspondientes a cada uno de ellos ex ante la observacin de su comportamiento, el ejercicio de esttica comparativa recientemente realizado, slo constituir una exaccin de suma fija independiente de su accionar durante el primer perodo de aplicacin, es decir, cuando habiendo decidido su nivel de esfuerzo laboral, resulta sorprendido por un cambio en la legislacin. En adelante, conociendo las nuevas reglas del juego, el agente podr incorporarlas en su funcin de maximizacin, de manera que no resultarn independientes de su comportamiento. De esta manera, la estructura actual del impuesto, presenta distintos elementos para la discusin acerca de la eficiencia de su aplicacin en el corto y largo plazo. Por un lado, debern contemplarse los efectos de desincentivo al incremento de ganancias en las cercanas del umbral del cambio de estrato en la escala de reducciones de deducciones, debido al salto en la alcuota marginal del primer peso ganado en el tramo inmediato superior de la escala del artculo a continuacin del 23 del impuesto. Por otro, la recaudacin eficiente para aquellos que encontrndose en intervalos alejados de los sealados por la mencionada escala se veran incentivados a incrementar la obtencin de ganancias al manifestarse sobre ellos slo el efecto ingreso del impuesto ante el cambio de legislacin, en la medida que las alcuotas marginales permanecen inalteradas.
la suma fija pretendida de recaudacin a $60.000 anuales, para cumplir con la suficiencia tributaria a tramos elevados de renta para simplificar la apreciacin grfica. 28 Podrn tambin encontrarse casos en los que, dada la magnitud de las deducciones contempladas, los incentivos a retraer la oferta laboral se manifiesten de forma discreta hasta el extremo de reducir la recaudacin situndose en el tramo en el que el incremento de los mnimos no imponibles hacen que la recta presupuestaria vigente se encuentra por encima de la correspondiente a la ley 25.239. Sin embargo, ste constituye otro ejercicio de esttica comparativa que no se estima relevante para las conclusiones del presente trabajo. Por otra parte, debe recordarse que la poltica tributaria no se manifest en la forma directa sealada en las figuras, sino que existieron legislaciones intermedias que a travs de incrementos en los mnimos y las deducciones dificultan el cruce de las mencionadas curvas de la manera representada.
25
Figura 11 A
Restricciones Presupuestarias
250.000
a
225.000 200.000
b c d
U0
175.000 150.000 125.000 100.000 75.000 50.000 25.000
Horas de Ocio (o)

0
0
Y (Renta Bruta)
4
suma fija
10
12
14
16
18
Figura 11 B
80.000 70.000
Recaudacin por tipo de impuesto
60.000
b
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
a
0
0
-10.000
8 10 Horas de Ocio (o)
12
14
16
18
suma fija
De esta forma, se resumen algunos efectos esperables sobre la oferta laboral, a travs de un ejemplo de poltica tributaria pura en la legislacin Argentina y para el caso particular del IRPF sobre el salario, de cambios en la progresividad del impuesto tanto a travs de las alcuotas marginales como de las deducciones.
26
Sntesis y conclusiones El presente trabajo intenta resumir desde la ptima de la microeconoma, algunos aspectos de la progresividad terica de la tributacin a travs de un ejemplo prctico actualizado de la legislacin argentina en el impuesto a la renta de las personas fsicas. Puesto que el anlisis de la progresividad en la distribucin del ingreso o la progresividad fiscal, que surgir de la atencin tanto de los ingresos fiscales como de los gastos, exceden el alcance del trabajo, slo se atendieron definiciones de aquella estrictamente tributaria en cuanto al incremento de las alcuotas medias del tributo respecto de su base imponible, y los posibles problemas de eficiencia que se podran originar. De esta manera, se intent identificar el concepto de distorsin impositiva desde la Economa del Bienestar a travs de un breve recorrido histrico del origen y mediciones alternativas de la carga excedente de los impuestos. A travs de l, se lleg desde el equilibrio parcial hasta las mediciones de los efectos renta y sustitucin segn distintos autores, y desde los impuestos al consumo hasta la imposicin sobre la renta laboral. Ante la fuerte presencia en la recaudacin del impuesto a las rentas de las personas fsicas en la mayora de los pases desarrollados, se intent mostrar la distorsin que un impuesto progresivo sobre las rentas del trabajo puede ocasionar sobre la oferta laboral (o de forma ms general, sobre las horas dedicadas a la obtencin de rentas), en la medida que el anlisis de incidencia diferencial obligue al cumplimiento del principio de suficiencia fiscal. Finalmente, se realiz una simulacin prctica sobre algunos aspectos de la poltica tributaria ejercida en el IRPF en la Argentina desde el inicio de la dcada, en la que se describieron con particular atencin las implicancias de la escala de reduccin de deducciones aplicada en la legislacin vigente. Para este caso particular, puede extraerse como conclusin que, aunque en el perodo de su aplicacin, la escala de reducciones en las deducciones del impuesto puede interpretarse como una extraccin de suma fija (puesto que las decisiones de esfuerzo han sido ya tomadas), en las siguientes oportunidades estas nuevas reglas del juego sern incorporadas dentro de la funcin de decisin del agente, por lo que no resultarn independientes de su comportamiento ocasionando alteraciones en los incentivos a la obtencin de rentas. No obstante el modesto alcance del presente trabajo, se espera haber cumplido con el objetivo didctico con el que fue concebido, en la medida que aporta un marco y utiliza las herramientas de la microeconoma disponibles, para el estudio sistemtico de diversos aspectos de la tributacin, tanto tericos generales como de la legislacin Argentina.
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Recaudación, Progresividad y Distorsiones en El Impuesto A La Renta Personal

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Recaudacin, progresividad, y distorsiones en el impuesto a la renta personal. Un ejercicio para el caso argentino.- Lic.

Q P ,por lo que puede P Q

puede resumirse de la siguiente manera:

D Equivalente D Compensada O X1 X1e X1c X0 X

tme = tmg= t1 =0,3

1500 Ingreso total (Y-T+E)

Horas de Ocio (o)

-500 Horas de Ocio (o)

Recaudacin por tipo de impuesto

Horas de Ocio (o)

En vocabulario de Horacio Nez Miana (1994). Cap VI.

Recaudacin por tipo de im puesto

Horas de Ocio (o)

Fuente: Elaboracin propia sobre la base de legislacin vigente.

Ingreso total (Y-T+E)

200.000 175.000 150.000 125.000 100.000 75.000 50.000 25.000 0

Horas de Ocio (o)

Ley 25239 sin art. cont 23

Gcias Actual Ley 26,287

0,50 0,40 0,30 0,20 0,10 0,00

Horas de Ocio (o)

Deduccin Mnimo no imponible Deduccin Especial Cargas de familia Total Deducciones

$4.020 $13.500 $4.080 $21.600

$7.500 $36.000 $16.000 $59.500

$4.020 $13.500 $0 $17.520

$7.500 $36.000 $0 $43.500

Deduccin Mnimo no imponible Deduccin Especial Cargas de familia Total Deducciones

$4.020 $4.500 $4.080 $12.600

$7.500 $7.500 $16.000 $31.000

$4.020 $4.500 $8.520

$7.500 $7.500 $15.000

Fuente: Elaboracin propia sobre la base de legislacin vigente.

Ingreso total (Y-T+E)

175.000 150.000 125.000 100.000 75.000 50.000 25.000

Horas de Ocio (o)

Gcias Actual Ley 26,287

Ley 25239 sin art. cont 23

Recaudacin por tipo de impuesto

8 10 Horas de Ocio (o)

Gcias Actual Ley 26,287

Ley 25239 sin art. cont 23

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