UNIVERSIDADE DE BRASLIA - UNB FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO, CONTABILIDADE E CINCIA DA INFORMAO E DOCUMENTAO - FACE DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS

- DCAA V CURSO DE ESPECIALIZAO EM CONTABILIDADE PBLICA

CRITRIOS DE RECONHECIMENTO, MENSURAO E EVIDENCIAO DA DEPRECIAO NO SETOR PBLICO LUZ DA TEORIA DA CONTABILIDADE, DA LEGISLAO BRASILEIRA E DAS NORMAS DA IFAC

PATRICIA GARONE FIGUEIRA FALCO

Orientadora: Prof. Ducineli Rgis Botelho

Braslia DF 2010

Critrios de Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao da Depreciao no Setor Pblico Luz da Teoria da Contabilidade, da Legislao Brasileira e das Normas da IFAC

RESUMO No ramo da contabilidade pblica esto sendo dados os primeiros passos no sentido de implantar no Brasil os padres adotados internacionalmente, a fim de que a contabilidade pblica, alm de cumprir os aspectos legais e formais, possa refletir a essncia das transaes governamentais e seu impacto no patrimnio pblico. Nesse contexto, foram elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T 16.9), convergentes s International Public Sector Accountant Standards (IPSAS) publicadas pela International Federation of Accountants (IFAC). A adoo dessas normas na contabilidade governamental brasileira trar inovaes que refletiro no registro do patrimnio pblico, tais como a depreciao do imobilizado. Nesse sentido, o objetivo deste trabalho analisar os critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao no setor pblico luz da teoria da contabilidade, da legislao brasileira e das normas da IFAC. Os resultados mostraram que, apesar da Lei 4.320/1964 no prever a obrigatoriedade do registro da depreciao para bens pblicos, a recente NBC T 16.9 servir como um referencial conceitual para o assunto, trazendo inegveis benefcios para a contabilidade pblica. Palavras-chave: Contabilidade aplicada ao setor pblico. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Teoria da Contabilidade. Depreciao no setor pblico. ABSTRACT The public accountancy is beginning to deploy in Brazil the standards internationally adopted, aiming to, besides carrying out the legal and formal aspects, reflect the essence of the government transactions and his financial reporting. In this context, the Federal Council of Accountancy published the Standards of Accountancy applied to the Public Sector (NBC T 16.9), convergents to the International Public Sector Accountant Standards (IPSAS) published by the International Federation of Accountants (IFAC). The adoption of these standards in the public brazilian accountancy will bring innovations that will reflect in the financial report such as the depreciation of the immobilized. Accordingly, the present study analyses the criteria of mensuration, recognition and disclosure of the depreciation in the public accountancy comparing to the accounting theory, the brazilian laws and the IFACs standards. The results showed that, althought the Law 4.320/1964 didnt foresee the registration of depreciation of public properties, the recent NBC T 16.9 serve as a conceptual framework for the subject, bringing undeniable benefits to the public accountancy. Key-words: Accountancy devoted to the public sector. Brazilian Standards of Accountancy Devoted to the Public Sector. Accounting Theory. Depreciation in the public sector.

INTRODUO

A convergncia da contabilidade s normas contbeis internacionais uma necessidade imposta pela integrao dos mercados e uma exigncia de investidores e credores. A contabilidade governamental segue a mesma tendncia, dada a necessidade de elevar a eficcia e efetividade no setor pblico. Alm disso, a contabilidade pblica, alm de cumprir os aspectos legais e formais, deve refletir a essncia das transaes governamentais e as decorrentes alteraes no patrimnio pblico. No Brasil, a convergncia das prticas contbeis no setor pblico com as normas internacionais est sendo promovida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que criou o Comit Gestor da Convergncia no Brasil. Esse comit tem como objetivo desenvolver aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico s normas internacionais at 2012. Nesse sentido, o CFC, em 2008, ps em discusso e aprovou as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP). Ainda como consequncia desse processo, foi tambm elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Esto sendo elaborados o Plano de Contas Nacional e a traduo das Normas Internacionais do Setor Pblico. Esto sendo estudados, tambm, projetos de alterao da Lei n 4.320/1964, a fim de adequar a legislao s mudanas que esto sendo implementadas na contabilidade governamental. Com o intuito de contribuir na aproximao das normas brasileiras de contabilidade pblica s regras internacionais, o Ministrio da Fazenda publicou a Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008. A portaria dispe sobre as diretrizes a serem observadas pela rea pblica em relao aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes s International Public Sector Accountant Standards (IPSAS), publicadas pela International Federation of Accountants (IFAC) e s Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), editadas pelo CFC. De acordo com o CFC, entre as inovaes trazidas para a contabilidade pblica pelas NBCASP esto: a adoo do regime de competncia para receitas e despesas, a contabilizao dos bens de uso comum, a elaborao de relatrios de fluxo de caixa e a previso de depreciao para os bens pblicos. Essas inovaes contribuiro para uma mudana do enfoque contbil na rea pblica, da viso atual, eminentemente centrada no controle oramentrio, para uma contabilidade pblica patrimonial, com a adoo do regime de competncia para as receitas e despesas pblicas. Alm disso, a contabilizao da depreciao de bens mveis e imveis no setor pblico um dos requisitos para a implementao de um sistema de custos no setor pblico, conforme j preconiza o 3o do art. 50 da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal): A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. De acordo com Castro (2004, p.86) a tomada de deciso de um administrador em relao ao gerenciamento dos gastos pblicos no pode mais prescindir de informaes sobre o custo dos produtos, processos, aes ou programas de governo.

Nesse sentido, o objetivo deste trabalho analisar os critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao no setor pblico luz da Teoria da Contabilidade, da legislao brasileira e das Normas da IFAC. A relevncia dessa anlise pode ser justificada pela necessidade de uma maior discusso acadmica e conceitual de temas relacionados contabilidade pblica, alm da atualidade do tema, uma vez que h um cronograma da STN para implementar as mudanas necessrias harmonizao da contabilidade governamental no mbito do Governo Federal at 2012. A pesquisa ser feita com base na legislao aplicvel no mbito do Governo Federal, notadamente a Lei n 4.320/1964, a NBC T 16.9 e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Secretaria do Tesouro Nacional, comparando-os com a IPSAS 17. Isso porque as mudanas implementadas nesse mbito serviro como base para, futuramente, estruturar as alteraes na contabilidade governamental de Estados e Municpios.
2

METODOLOGIA

O objetivo geral da pesquisa analisar os critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao no setor pblico luz da Teoria da Contabilidade, da legislao brasileira e das Normas da IFAC. O objetivo especfico da pesquisa fazer uma comparao entre os critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao no setor pblico estabelecidos pela norma internacional para o setor pblico, a IPSAS 17, e os mesmos critrios estabelecidos pela norma brasileira aplicada ao setor pblico, a NBC T 16.9. O mtodo a ser utilizado neste estudo ser o mtodo comparativo, a partir da norma internacional para o setor pblico, a IPSAS 17, comparando-a com a norma brasileira aplicada ao setor pblico, a NBC T 16.9. Assim, a pesquisa pretende, inicialmente, relacionar os critrios de mensurao, reconhecimento e evidenciao da depreciao no setor pblico, fundamentados luz da teoria contbil. Em seguida, sero analisados os critrios estabelecidos pela legislao aplicvel ao Brasil, pelas normas da IFAC e pelas NBCASP. Finalmente, feita uma comparao entre os critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao no setor pblico estabelecidos pela norma internacional para o setor pblico, a IPSAS 17, e os mesmos critrios estabelecidos pela norma brasileira aplicada ao setor pblico, a NBC T 16.9.
3 3.1.

ASPECTOS CONCEITUAIS E LEGAIS Conceitos da teoria contbil

Nascimento (2007, p. 70) define a depreciao dos bens do ativo imobilizado como a diminuio parcelada do valor dos elementos ali classificveis, resultante do desgaste pelo uso, da ao da natureza ou de obsolescncia normal. Assim, as causas que podem provocar a depreciao podem ser: o desgaste pelo uso, quando os bens perdem a capacidade de produo; a ao do tempo, quando, por exemplo, sofrem desgaste devido exposio ao sol, chuva e outras intempries; ou obsolescncia, verificada quando h evoluo tecnolgica tornando o ativo substituvel por um que melhor atenda as necessidades de seu proprietrio.

O encargo de depreciao poder ser computado como custo ou despesa operacional, conforme o caso. A depreciao dos bens utilizados no processo produtivo considerada um custo de produo, enquanto que a depreciao dos demais bens registrada como despesa operacional. Silva (2009, p. 136) define o processo de depreciao como o reconhecimento e a apropriao anual ou mensal do desgaste dos ativos imobilizados em funo do uso durante o tempo de vida til. Assim, segundo o referido autor, ao invs de reconhecer o custo ou despesa apenas no exerccio um bem baixado, essa perda de valor reconhecida mediante a distribuio do custo de aquisio pelo nmero de exerccios em que o bem for utilizado. Nascimento (2007, p. 70) esclarece que o tempo de vida til de um bem, que ser levado em considerao quando da definio do mtodo e do clculo de depreciao, determinado em funo do prazo durante o qual possvel a sua utilizao econmica e a gerao de rendimentos para o seu proprietrio. A contabilizao da depreciao objetiva a correta mensurao do ativo, trazendo transparncia informao contbil, mas visa, tambm, a preservao do capital de seu proprietrio. Isso porque a contabilizao da depreciao gera uma diminuio da situao patrimonial lquida, levando a uma reduo do resultado e fazendo com que as futuras destinaes do lucro ou supervit no levem em considerao a parcela depreciada que permanecer integrada ao patrimnio. esse valor que ser mantido no patrimnio da empresa ou entidade e dever ser utilizado futuramente para a reposio do prprio ativo depreciado quando ocorrer o seu desgaste total ou obsolescncia. Hendriksen e Van Breda (1999, p. 325) definem depreciao como o processo de alocao do valor de entrada, geralmente o custo original ou corrigido, de instalaes e equipamentos, aos vrios perodos durante os quais se espera obter os benefcios decorrentes de sua aquisio e seu emprego. Segundo os autores, a maior dificuldade em relao depreciao est ligada ao fato que nenhum mtodo de alocao inteiramente defensvel, sobre os demais. Alm disso, h dificuldade de se fazer estimativas, tais como: o valor do ativo, a sua vida til esperada e o seu valor residual. Iudcibus (1998, p. 202) define depreciao para a contabilidade como um custo amortizado, sendo a amortizao o processo de transformar em despesa uma parte do valor de aquisio de um ativo destinado ao uso, uma vez que ele no ser recuperado pela venda do bem a que se refere. A amortizao a diferena entre o custo de aquisio e o valor residual de um ativo destinado ao uso. Hendriksen e Van Breda (1999, p. 326) citam uma definio mais antiga de depreciao, do Comit de Terminologia da AIA, de 1942:
A contabilidade da depreciao um sistema de contabilidade que procura distribuir o custo ou outro valor bsico de ativos reais tangveis, menos o valor residual (se houver), pela vida til estimada da unidade (que pode ser um grupo de ativos) de maneira sistemtica e racional. um processo de alocao, no de avaliao.

Segundo Iudcibus (1998, p.202), a limitao da vida til dos bens decorre de dois fatores: causas fsicas e causas funcionais. Como ambas atuam em conjunto, torna-se difcil separar os efeitos de cada uma delas. As causas fsicas decorrem do uso, do desgaste natural e da ao dos elementos da natureza sobre o bem. J as causas funcionais decorrem da inadequao e do obsoletismo do bem, em virtude do aparecimento de substitutos mais aperfeioados. De acordo com Iudcibus (1998, p.202), os problemas relacionados estimativa da vida til do bem decorrem do atual progresso tecnolgico acentuado, uma vez que

atualmente, as causas funcionais so as que mais interferem na determinao da vida til dos objetos. Segundo esse raciocnio, quando as causas fsicas eram as nicas determinantes da vida til dos objetos, era possvel estim-la com maior preciso, mediante um estudo estatstico. Como hoje o que mais interessa a vida til econmica do bem, que depende no s das causas fsicas, mas tambm das funcionais, muitas vezes uma mquina ainda em condies de trabalho dispensada porque j no pode ser utilizada economicamente. Os computadores so os principais exemplos desse efeito. Iudcibus (1998, p.203) prossegue explicando que, para o clculo da depreciao, por muito tempo a nica base de clculo utilizada era o custo histrico ou o custo residual. Esse custo ainda utilizado como base de clculo em pases com moeda estvel como os Estados Unidos e o Japo. O problema de utilizar o custo histrico como base de valor surgiu para os pases com processos inflacionrios acentuados, como j ocorreu no Brasil. Nesses casos, a depreciao calculada sobre bases histricas perdeu completamente seu significado. Segundo Iudcibus (1998, p. 207), em decorrncia disso, passou-se a procurar outra base de clculo para substituir o custo histrico como base de valor. Para muitos autores possvel a utilizao do custo histrico ajustado pela variao do nvel geral de preos (que mede a variao do poder aquisitivo da moeda). Essa foi inclusive a soluo adotada pela legislao brasileira no passado. Porm, com a reduo da taxa de inflao no Brasil, essa correo passou a ser vedada no pas. Iudcibus (1998, p.207) aponta que, como em nenhum pas a inflao zero, no havendo atualizao monetria, utiliza-se o custo histrico original de muitos anos atrs, com grande chance de subavaliao. Esse fato ser observado com mais vigor no caso de utilizao do custo histrico no clculo de depreciao no setor pblico, uma vez que os bens l registrados tambm tm grande possibilidade de estarem subavaliados. Das diversas definies de depreciao aqui apresentadas depreende-se que a depreciao a alocao ou amortizao sistemtica do custo ou outro valor do bem no decorrer de toda sua vida til. Esta amortizao decorre de diversos fatores, tais como o desgaste pelo uso, a ao do tempo, ou a obsolescncia. Depreende-se tambm que h diferentes maneiras de se estabelecer qual ser o valor do bem que ser amortizado, bem como h diferentes critrios de alocao desse valor e do estabelecimento da vida til do bem.
3.2.

Legislao aplicada

Em 21 de novembro de 2008 o Conselho Federal de contabilidade aprovou NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto, que estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, da amortizao e da exausto no setor pblico. A norma define depreciao como a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. A norma estabelece a obrigatoriedade do reconhecimento da depreciao no setor pblico e que tal reconhecimento deve ocorrer at que o valor contbil do ativo iguale-se ao seu valor residual. O valor depreciado, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas variaes patrimoniais do exerccio durante a vida til econmica do bem. A NBC T 16.9 tambm inclui dispositivo que estabelece as situaes em que no h necessidade de depreciar certos tipos de bens, como a seguir:

(a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; (b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente de vida til indeterminada; (c) animais que se destinam exposio e preservao; (d) terrenos rurais e urbanos.

A NBC T 16.9 define valor residual do bem deprecivel como o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo ao fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Segundo a NBC T 16.9, ao se estimar a vida til econmica de um ativo, deve-se considerar a capacidade de gerao de benefcios futuros, o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no, a obsolescncia tecnolgica e os limites legais ou contratuais sobre o uso ou explorao do ativo. A definio da vida til econmica se dar com base em parmetros e ndices admitidos em norma especfica ou laudo tcnico. No caso de bens reavaliados, a depreciao deve ser calculada e registrada sobre o novo valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico. Finalmente, a NBC T 16.9 estabelece que as demonstraes contbeis devem divulgar, em nota explicativa, para cada classe de imobilizado, o mtodo de clculo de depreciao utilizado, a vida til econmica estimada dos bens e a taxa de depreciao utilizada; o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo, bem como as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados. A Lei n 4.320/1964, que estabelece as normas gerais de Contabilidade Pblica, no prev a obrigatoriedade do clculo da depreciao para os ativos em poder dos rgos da administrao direta. Entretanto, h meno depreciao no art. 108, 2, que estabelece que as previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo lquido das autarquias e outras entidades com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertena, integralmente, ao Poder Pblico. Com isso, por fora da referida Lei, o clculo da depreciao dever ser utilizado por parte da administrao indireta, ou seja, pelas autarquias e empresas pblicas com autonomia financeira e administrativa. J as sociedades de economia mista contabilizam a depreciao por fora da Lei n 6.404/1976 e pela legislao fiscal. Contudo, a anlise de outros dispositivos da mesma Lei nos leva a concluir que o legislador tinha como objetivo que a contabilidade pblica pudesse, alm de evidenciar os aspectos oramentrios da contabilidade pblica, refletir tambm os aspectos patrimoniais do patrimnio pblico:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. (...) Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.

Alm disso, a LC n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) prev no 3 do art. 50 que a Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Ora, a depreciao uma das despesas que afetaro o clculo do custo dos programas governamentais, sendo de fundamental importncia para a correta implementao de um sistema de custos na administrao pblica.

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Secretaria do Tesouro Nacional (2009, p. 43) estabelece que a entidade pblica deve apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado ou intangvel, por meio de uma variao patrimonial diminutiva de depreciao, amortizao ou exausto, em obedincia ao princpio da competncia. Segundo o Manual, depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. O Manual esclarece, porm, que, como no foram definidos os percentuais e estimativas de vida til a serem aplicados no setor pblico federal, fica a critrio dos entes a utilizao das taxas de depreciao definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, utilizadas pelas empresas privadas. A relao dos bens objeto de depreciao, o prazo de vida til e as taxas anuais estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil constam da Instruo Normativa SRF n162, de 31 de dezembro de 1998, alterada pela Instruo Normativa SRF n 130, de 10 de novembro de 1999.
3.2.

Mtodos de clculo da depreciao

A NBC T 16.9 sugere a utilizao de trs mtodos de depreciao, amortizao e exausto: das quotas constantes, da soma dos dgitos e o mtodo das unidades produzidas, sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo. Segundo Iudcibus (1998, p. 207), o mtodo de quotas constantes, mais conhecido como alocao em linha reta, parte do princpio de que a depreciao d-se em funo do tempo, e no em funo do uso do bem. Segundo este mtodo, a eficincia do equipamento constante durante os anos. Ainda segundo Iudcibus (1998, p. 207), o mtodo das quotas constantes bastante utilizado pelos contadores devido sua simplicidade, e, que, como todo mtodo de depreciao, uma forma arbitrria de alocao, todos so criticveis, sob algum aspecto, e que o custo de sua complexidade no compensa o ganho efetivo da relevncia de outra escolha. Uma crtica ao mtodo das quotas constantes apontada por Iudcibus (1998, p. 207) e Hendriksen (1999, p. 335) diz respeito ao fato de que o mtodo faz supor que a perda de potencialidade de um bem deprecivel d-se de forma igual em cada perodo. Dessa forma, o lucro lquido resultante d a aparncia de uma taxa crescente de retorno sobre o capital investido. Ou seja, mantidas constantes as quotas de manuteno, ao se dividir o lucro pelo valor contbil do bem (valor menos a depreciao acumulada), obtm-se uma impresso de retorno crescente, no correspondente realidade. Para o clculo da depreciao pelo mtodo das quotas constantes, basta aplicar a seguinte frmula: Quota de Depreciao Peridica = (anual ou mensal) Custo Valor Residual n de perodos de vida til estimada (em anos ou meses)

Iudcibus (1998, p. 204) exemplifica o clculo da depreciao pelo mtodo das quotas constantes da seguinte forma: Tomando-se um bem com custo inicial de $ 5.500, valor residual de $ 500 e vida til estimada de 5 anos. Aplicando-se a frmula acima, obtm-se: Quota anual de depreciao = $ 5.500 - $ 500 5 = $ 1.000

O segundo mtodo de depreciao citado pela NBC T 16.9 o da soma dos dgitos, que segundo Iudcibus (1998, p. 206) tambm conhecido como mtodo de quotas decrescentes. De acordo com esse mtodo, as quotas de depreciao so calculadas somandose os algarismos que representam o nmero de anos de vida til do bem. O resultado do clculo um sistema de quotas de depreciao que diminui com o decorrer do tempo. Uma das vantagens desse mtodo decorre do fato do custo de depreciao afetar o lucro tributvel. Assim, mtodos de depreciao que aplicam quotas decrescentes ao longo do tempo permitem s empresas postergar o pagamento de impostos. Outra vantagem apontada por Iudcibus (1998, p. 206) para os mtodos de depreciao cujas quotas so decrescentes com o passar do tempo reside na maior uniformidade dos custos para a empresa. A maioria dos bens depreciveis necessita de manuteno e reparos. E esses custos so maiores com o decorrer da vida til do bem. Assim, a reduo das despesas de depreciao ser compensada pelo aumento das despesas de manuteno e reparos, ficando mais uniformes os custos globais da empresa. Iudcibus (1998, p. 204) exemplifica o clculo da depreciao pelo mtodo da soma dos dgitos. Tomando-se o mesmo bem do exemplo anterior, obtm-se: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 As quotas de depreciao, seguindo esse exemplo, sero calculadas pela multiplicao de uma frao cujo denominador 15 e o numerador ltimo nmero da srie acima, pelo valor a ser depreciado, e assim sucessivamente: Quota do 1 ano = 5 x $ 5.000 = $ 1.667 15 Quota do 2 ano = 4 x $ 5.000 = $ 1.333 15 Quota do 3 ano = 3 x $ 5.000 = $ 1.000 15 Quota do 4 ano = 2 x $ 5.000 = $ 15 Quota do 5 ano = 1 x $ 5.000 = $ 15 Soma 667

333

= $ 5.000

O terceiro mtodo de depreciao citado pela NBC T 16.9 o mtodo das unidades produzidas. De acordo com Silva (2009, p. 139), esse mtodo bastante til para o clculo da depreciao dos ativos em que seja possvel estimar o total de unidades que sero produzidas. Seguindo o mesmo exemplo, se o ativo tiver capacidade para produzir 10.000 unidades ao longo dos 5 anos, teramos o seguinte clculo do valor da depreciao por unidade: Valor da depreciao por hora = $ 5.500 - $ 500 10.000 unidades = $ 0,50

Assim, de acordo com o exemplo acima, obtm-se quotas de depreciao de acordo com o Quadro 1 a seguir: Quadro 1: Clculo da depreciao de acordo com o mtodo das unidades produzidas
Perodo 1 2 3 4 5 Total Unidades Produzidas Depreciao Anual 1.000 1.500 2.000 2.500 3.000 10.000 500 750 1.000 1.250 1.500 5.000 Depreciao Acumulada 500 1.250 2.250 3.500 5.000 Valor Contbil do Bem 5.000 4.250 3.250 2.000 500 (Valor residual)

Analisando-se o Quadro 1 verifica-se que o clculo da depreciao segundo o mtodo das unidades produzidas resulta em cotas de depreciao anuais proporcionais utilizao da mquina, ou seja, quanto maior a produo, maior a depreciao do bem no perodo. Concluindo, comparando-se os trs mtodos de clculo da depreciao aqui apresentados, obtm-se o seguinte quadro resumo, de acordo com o Quadro 2:

Quadro 2: Quadro resumo comparando os trs mtodos de depreciao apresentados

Mtodo de Depreciao - Quotas constantes Caractersticas - Depreciao em funo do tempo, no do uso do bem; Quotas de depreciao constantes. Depreciao diminui ao longo do tempo. Vantagens Simplicidade mtodo. Desvantagens do - Resulta numa taxa de retorno crescente do bem.

- Soma dos dgitos

- Unidades produzidas

- Permite postergar o pagamento de impostos; - Uniformidade dos custos. - Depreciao em Para calcular funo do uso do depreciao de bens bem. utilizados na produo de outros bens.

- Mtodo de clculo mais elaborado.

- Mtodo de clculo mais elaborado.

Da comparao entre os trs mtodos conclui-se que o mtodo das cotas constantes o mais utilizado dada a simplicidade do mtodo. O mtodo da soma dos dgitos, por sua vez, permite postergar o pagamento de impostos, sendo portanto mais indicado para empresas, no para as entidades do setor pblico, uma vez que estas no recolhem tributos. J o mtodo das unidades produzidas, por calcular a cota de depreciao em funo do uso do bem, mais recomendado para a depreciao de bens utilizados em processos de produo.

3.3.

A norma internacional sobre depreciao no setor pblico

A IPSAS 17 Propriedades, Instalaes e Equipamentos, publicada pela International Federation of Accountants (IFAC) em 1998, indica o tratamento contbil para Propriedades, Instalaes e Equipamentos, os principais aspectos a serem observados na contabilizao destes, a periodicidade do reconhecimento dos ativos, a determinao de seus valores contbeis e os encargos de depreciao a serem reconhecidos e a eles relacionados. A IPSAS 17, em seu pargrafo 12, define depreciao como a alocao sistemtica do valor deprecivel de um bem durante sua vida til (traduo nossa). O valor deprecivel, por sua vez, definido como o custo de um bem, ou outro valor substituto do custo nas demonstraes contbeis, menos seu valor residual (traduo nossa). As propriedades, instalaes e equipamentos, por sua vez, so bens tangveis que so possudos pela entidade para uso na produo ou fornecimento de bens e servios, para arrendamento a outros ou para fins administrativos e que tem a expectativa de serem utilizados por mais de um perodo financeiro (traduo nossa). A norma da IFAC estabelece, em seu pargrafo primeiro, qual o escopo da norma: deve ser aplicada por entidades que preparam e apresentam demonstrativos contbeis pelo regime de competncia, exceto quando houver outro tratamento contbil estabelecido em outra IPSAS, ou quando se tratar de bens do patrimnio histrico ou cultural (heritage assets). Aplica-se a todas as entidades do setor pblico, exceto s empresas pblicas (traduo nossa). A norma estabelece, em seu pargrafo terceiro, que sua aplicao abrange propriedades, instalaes e equipamentos utilizados para fins militares e os ativos de infraestrutura. No se aplica a florestas e recursos naturais renovveis semelhantes. No se aplica ainda a recursos minerais, explorao e extrao de minrios, petrleo, gs natural e outros recursos no renovveis (traduo nossa). De acordo com a IPSAS 17, 13 pargrafo, uma propriedade, instalao ou equipamento deve ser reconhecido quando provvel que benefcios econmicos ou servios potenciais futuros associada ao ativo fluiro para a entidade e o custo ou o valor do ativo para a entidade pode ser medido de forma confivel (traduo nossa). A norma da IFAC prossegue estabelecendo como deve ser feita a mensurao inicial de ativos pertencentes ao imobilizado, quais os componentes do custo de um ativo imobilizado, como deve ser feita a reavaliao de itens do ativo imobilizado, etc. Segundo a IPSAS 17, o valor deprecivel de um bem deve ser alocado de forma sistemtica durante a sua vida til. O mtodo de depreciao usado deve refletir o padro no qual os benefcios econmicos do ativo ou potencial de servio so consumidos pela entidade (traduo nossa). O custo de depreciao para cada perodo deve ser reconhecido como uma despesa, a menos que seja includo no valor contbil de outro ativo (traduo nossa). Como os benefcios econmicos incorporados num ativo so consumidos pela entidade, o valor contbil do ativo reduzido para refletir esse consumo, normalmente atravs da cobrana de uma despesa de depreciao (traduo nossa). Os benefcios econmicos incorporados num ativo so consumidos pela entidade, principalmente atravs do uso desse ativo. No entanto, outros fatores tais como obsolescncia tcnica e desgaste, mesmo que o ativo permanea ocioso, muitas vezes resultam na diminuio dos benefcios econmicos que se esperava obter do bem. Assim, todos os seguintes fatores devem ser considerados na determinao da vida til de um bem:

a) O uso esperado do ativo pela entidade. O uso avaliado com relao capacidade esperada do ativo ou sua sada fsica (traduo nossa); b) O desgaste fsico esperado, que depende de fatores operacionais como o nmero de turnos durante os quais o ativo deve ser usado e o programa de reparao e manuteno da entidade, e os cuidados de manuteno do ativo enquanto ocioso (traduo nossa); c) A obsolescncia tcnica proveniente de alteraes ou melhoramentos na produo, ou de uma mudana na demanda do mercado para o produto ou sada do servio ativo (traduo nossa), e; d) Limites legais ou semelhantes sobre o uso do ativo, tais como data de validade (traduo nossa).

Segundo a IPSAS 17, A vida til de um ativo definida em termos da sua utilidade esperada para a entidade. A poltica de gesto de ativos de uma entidade pode envolver a alienao de ativos aps um perodo especificado ou aps consumo de uma determinada proporo dos benefcios econmicos envolvidos no ativo. Portanto, a vida til de um ativo pode ser mais curta do que a sua vida econmica. A estimativa da vida til de um item do ativo imobilizado uma questo de julgamento baseado na experincia da entidade com ativos semelhantes (traduo nossa). Um exemplo disso seria a poltica de troca de veculos de uma entidade. Considerando que a vida til econmica de um veculo seja de 10 anos, uma entidade pblica pode optar por trocar seus veculos a cada 5 anos. Assim, esse tipo de poltica interferir na determinao da vida til dos veculos para aquela entidade, que ser de 5 anos. De acordo com a IPSAS 17, terrenos e edifcios so ativos separveis e so tratados separadamente para fins contbeis, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Terrenos normalmente tm uma vida ilimitada e, portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e, portanto, so ativos depreciveis. Um aumento no valor do terreno sobre o qual um edifcio esteja construdo no afeta a determinao da vida til do edifcio (traduo nossa). A IPSAS 17 definiu que a quantia deprecivel de um ativo determinada aps a deduo do valor residual do ativo. A norma define valor residual como o montante lquido que a entidade espera obter por um ativo no fim da sua vida til aps deduo dos custos esperados de eliminao (traduo nossa). Na prtica, o valor residual de um ativo muitas vezes insignificante e, portanto, irrelevante para o clculo do valor deprecivel. Quando o tratamento de referncia for aprovado e o valor residual provvel que seja significativo, o valor residual estimado em a data de aquisio e no subseqentemente aumentado pelas alteraes nos preos. No entanto, quando o tratamento alternativo permitido seja adotado, uma nova estimativa feita com a data de qualquer revalorizao subseqente do ativo. A estimativa baseada no valor residual prevalecente data da estimativa para ativos semelhantes que atingiram o fim de suas vidas teis e que operaram em condies semelhantes quelas em que o ativo ser utilizado (traduo nossa). A IPSAS 17, assim como a NBC T 16.9, permitiu a utilizao de vrios mtodos de clculo da depreciao, incluindo o mtodo das quotas constantes, o mtodo do saldo decrescente e o mtodo das unidades produzidas. A utilizao do mtodo das quotas constantes, como o prprio nome sugere, resulta em uma carga de depreciao constante ao longo da vida til do ativo. O mtodo do saldo decrescente resulta em uma taxa decrescente durante a vida til do bem. O mtodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produo esperados do ativo. O mtodo de clculo de depreciao usado para um ativo selecionado com base no padro de benefcios econmicos ou potencial de servios previsto e aplicado consistentemente de perodo para perodo a menos que haja uma mudana no padro esperado de benefcios econmicos ou do potencial de servio daquele ativo (traduo nossa).

De acordo com a IPSAS 17, a taxa de depreciao para um perodo geralmente reconhecida como um gasto. No entanto, em algumas circunstncias, os benefcios econmicos potenciais incorporados num ativo so absorvidos pela entidade na produo de outros ativos em vez de dar origem a um gasto. Neste caso, a taxa de depreciao compreende parte do custo do outro ativo e est includo no seu montante. Por exemplo, a depreciao de uma fbrica e de seus equipamentos est includa nos custos de converso de inventrios (ver IPSAS 12). Da mesma forma, a depreciao de bens, instalaes e equipamentos utilizados para atividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um ativo intangvel que reconhecido em conformidade com as disposies nacionais ou internacionais padro contbil lidar com ativos intangveis (traduo nossa). Segundo a IPSAS 17, a vida til de um item do ativo imobilizado, o equipamento deve ser revistos periodicamente e, se as expectativas forem significativamente diferentes das estimativas anteriores, a taxa de depreciao para os perodos atuais e futuros deve ser ajustada (traduo nossa). De acordo com a IPSAS 17, o mtodo de depreciao aplicado a bens, instalaes e equipamentos deve ser revisto periodicamente e, se houver uma significativa mudana no padro esperado de benefcios econmicos ou servios potenciais desses bens, o mtodo deve ser alterado para refletir a alterao padro. Quando tal mudana no mtodo de depreciao necessria, essa deve ser contabilizada como uma alterao na estimativa contbil e a taxa de depreciao para os perodos corrente e futuros deve ser ajustada. Dessa forma, a IPSAS 17 estabeleceu critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao para o setor pblico de acordo com os fundamentos da teoria da contabilidade.
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ANLISE COMPARATIVA: LEI 4.320/1964 VERSUS NBC T 16.9 VERSUS IPSAS 17

Conforme j mencionado, a Lei 4.320/1964, que estabelece as normas gerais de Contabilidade Pblica, no prev a obrigatoriedade do clculo da depreciao para os ativos em poder dos rgos da Administrao Direta, somente para entidades da administrao indireta. No entanto, visando a correta evidenciao do patrimnio pblico, bem como a apurao dos custos de programas de governo, entende-se como necessrio o registro da depreciao em toda a administrao pblica. J a NBC T 16 e a IPSAS 17 estabelecem a obrigatoriedade do reconhecimento da depreciao no setor pblico e que tal reconhecimento deve ocorrer at que o valor contbil do ativo iguale-se ao seu valor residual. Quanto definio de depreciao, a NBC T 16 a define como a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. J a IPSAS 17 define depreciao como a alocao do custo de um ativo, ou outro valor substituto do custo, menos o seu valor residual. Comparando-se a definio de valor residual, ambas as normas o definem de forma semelhante, como o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. A norma internacional referente depreciao, amortizao e exausto aplicada ao setor pblico muito mais detalhada, comparando-se com a norma brasileira aplicada ao setor pblico, a NBC T 16.9. Mas ambas deixam a critrio da entidade a escolha do mtodo de clculo a ser utilizado na depreciao dos bens, sugerindo os mesmos trs mtodos de clculo: das quotas constantes, da soma dos dgitos e o mtodo das unidades produzidas, sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo.

A IPSAS 17 estabelece claramente que a norma aplica-se a entidades que preparam e apresentam demonstrativos contbeis pelo regime de competncia. Esse quesito j no pode ser objeto de comparao em relao s NBCASP, uma vez que se considera que a contabilidade pblica no Brasil atualmente utiliza o regime misto de competncia, ou seja, competncia para as despesas (com exceo dos restos a pagar no-processados) e caixa para as receitas. J a NBC T 16.1, que conceitua o objeto e o campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, estabelece que as NBCASP aplicam-se s entidades do setor pblico ou entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas. Quanto aos bens que precisam ser depreciados, a NBC T 16.9 exclui os bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; os animais que se destinam exposio e preservao, e os terrenos rurais e urbanos. J a IPSAS 17 no aplica a depreciao s florestas e aos recursos naturais renovveis semelhantes. No se aplica ainda aos recursos minerais, explorao e extrao de minrios, petrleo, gs natural e outros recursos no renovveis. Terrenos, da mesma forma, no sero depreciados. A mesma norma aplica a depreciao a equipamentos utilizados para fins militares e aos ativos de infra-estrutura. A IPSAS 17 estabelece que o custo de depreciao para cada perodo deve ser reconhecido como uma despesa, a menos que seja includo no valor contbil de outro ativo (traduo nossa). J a NBC T 16.9 estabelece que o valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio como decrscimo patrimonial e, no balano patrimonial, representado em conta redutora do respectivo ativo. A NBC T 16.1 estabelece que o valor residual e a vida til econmica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, ao final de cada exerccio. J a IPSAS 17 estabelece que tais critrios devem ser revisados periodicamente. Ambas determinam que quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas. Em relao a outros critrios, tanto a NBC T 16.1 quanto a IPSAS 17 estabelecem que a depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor residual. Ambas as normas tambm estabelecem que devem ser considerados, ao se estimar a vida til econmica de um ativo, a capacidade de gerao de benefcios futuros, o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; a obsolescncia tecnolgica e os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao de um ativo. O quadro 3 compara as duas normas, a IPSAS 17 e a NBC T 16.1, quanto aos critrios de mensurao, reconhecimento e evidenciao da depreciao no setor pblico:

Quadro 3: Quadro resumo comparando a IPSAS 17 e a NBC T 16.1

Definio de depreciao IPSAS 17 - Imputao sistemtica da quantia deprecivel de um ativo durante a sua vida til. - Depreciao obrigatria - At que o valor contbil do ativo iguale-se ao seu valor residual. - Montante lquido que a entidade espera obter por um ativo no fim da sua vida til aps deduo dos custos esperados de eliminao. - A critrio da entidade - Entidades que preparam e apresentam demonstrativos contbeis pelo regime de competncia NBC T 16.1 - Reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. - Depreciao obrigatria - At que o valor contbil do ativo iguale-se ao seu valor residual. - Montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. - A critrio da entidade - Entidades do setor pblico ou entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas. - bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos; - bens com interesse histrico; - bens integrados em colees; - bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; - animais que se destinam exposio e preservao; - terrenos rurais e urbanos. - o valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio como decrscimo patrimonial e, no balano patrimonial, representado em conta redutora do respectivo ativo. - devem ser revisados, pelo menos, ao final de cada exerccio. - a capacidade de gerao de benefcios futuros; - o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; - a obsolescncia tecnolgica; - os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao de um ativo.

Obrigatoriedade do reconhecimento Perodo do reconhecimento

Definio de valor residual

Mtodo de clculo Campo de aplicao

Bens excludos da depreciao

- florestas e aos recursos naturais renovveis semelhantes; - recursos minerais, explorao e extrao de minrios, petrleo, gs natural e outros recursos no renovveis; - terrenos.

Forma de registro da depreciao

- o custo de depreciao para cada perodo deve ser reconhecido como uma despesa, a menos que seja includo no valor contbil de outro ativo.

Periodicidade de reviso do valor residual e da vida til econmica de um ativo Fatores a serem considerados ao se estimar a vida til de um ativo

- devem ser revisados periodicamente

- a capacidade de gerao de benefcios futuros; - o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; - a obsolescncia tecnolgica; - os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao de um ativo.

Analisando-se o Quadro 3 conclui-se que as duas normas so muito semelhantes quando comparados os conceitos e critrios estabelecidos, uma vez que a norma brasileira baseia-se na norma internacional.

CONSIDERAES FINAIS

O presente estudo teve como objetivo analisar os critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao no setor pblico luz da teoria da contabilidade, da legislao brasileira e das normas da IFAC. Da anlise exposta acima, conclui-se que a legislao brasileira, notadamente a Lei 4.320/1964, que estabelece as normas gerais de contabilidade pblica, no prev a obrigatoriedade do clculo da depreciao para os ativos em poder dos rgos da administrao direta, somente para entidades da administrao indireta. Tambm no h na legislao a preocupao em se atender aos fundamentos da Teoria da Contabilidade. Alm disso, conclui-se que a norma editada pelo CFC com o objetivo de harmonizar com a IPSAS 17, a NBC T 16.9, atende aos fundamentos da Teoria Contbil, no que concerne aos critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao da depreciao no setor pblico. A norma prev a obrigatoriedade do registro da depreciao para os bens pblicos mveis e imveis, o que trar benefcios para a contabilidade pblica no Brasil, tais como a melhor evidenciao do patrimnio pblico. Porm, como as normas editadas pelo CFC no tm poder normativo superior Lei 4.320/1964, no podendo portanto obrigar o registro da depreciao por parte dos rgos e entidades do setor pblico nacional, faz-se necessria a edio de uma nova Lei que trate do assunto, j em tramitao no Congresso Nacional. Este estudo limita-se dada a inexistncia da traduo oficial das normas da IFAC, bem como pelo fato que a NBC T 16.9 ter como base a norma internacional, porm no detalhando todos os critrios estabelecidos na IPSAS 17, o que em alguns casos impede a comparao entre as duas normas.

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