CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL ASSOCIAO DOS MEMBROS DOS TRIBUNAIS DE CONTAS DO BRASIL ATRICON

A ORGANIZAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO MUNICIPAL

Jader Branco Cavalheiro Paulo Cesar Flores

Porto Alegre-RS Agosto de 2007

Editor: CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Rua Baronesa do Gravata, 471 90160-070 Porto Alegre-RS Fone/fax (51) 3228-7999 E-mail: crcrs@crcrs.org.br Internet: www.crcrs.org.br

4 edio revista e atualizada

Coordenao-geral: Contador Rogrio Rokembach Presidente do CRCRS Autores: Contador Jader Branco Cavalheiro CRCRS n 45.022 Contador Paulo Csar Flores CRCRS n 47.221

Tiragem: 8.000 exemplares

Os conceitos apresentados nesta publicao so de inteira responsabilidade dos autores.

APRESENTAO

Colega: O Programa de Fiscalizao Preventiva Educao Continuada do CRCRS tem o objetivo de fiscalizar por meio da atualizao dos profissionais da Contabilidade do Rio Grande do Sul. Esta ao tambm alcanada pela edio de livros, com abordagens tanto tcnicas quanto da legislao profissional contbil e das normas vigentes. Assim, afinados com essa diretiva, estamos, pois, mais uma vez pondo disposio da Classe Contbil esta publicao, que trata do tema A Organizao do Sistema de Controle Interno Municipal. Destaca-se a parceria entre este CRCRS e a ATRICON Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil na edio desta publicao, que permitir sua maior difuso. Finalmente, manifestamos nossos agradecimentos aos autores, Contadores Jader Branco Cavalheiro e Paulo Csar Flores, pelo destacado trabalho realizado. Porto Alegre, 10 de agosto de 2007.

Contador ROGRIO ROKEMBACH Conselheiro Presidente

PREFCIO
Certamente a diversidade dos instrumentos de comunicao dos dias atuais contribuiu muito na troca de informaes entre todos os quadrantes do mundo. Fatos vividos se repetem pela similitude com outros vividos pelos nossos antepassados. Alguns positivos, outros naturalmente no. A corrupo, to presente nos noticirios, no descoberta recente. Na verdade, a Histria nos diz que surgiu desde o incio da Humanidade. Da ser, lamentavelmente, uma deformao da sua gnese. O que parece estar to em evidncia hoje, j ocorrera no passado, mas sem a dinmica, rapidez e conhecimento de agora. Nesse contexto, no seria nenhuma heresia afirmar que a evoluo tecnolgica, especialmente dos meios de comunicao tradicionais, que apropriados evidentemente da instrumentalidade da era ciberntica, propiciou a troca de conhecimentos culturais e fatos universais, positivos e negativos, inclusive a ocorrncia de atos de corrupo, mal corrosivo da Humanidade, impregnado tanto na iniciativa privada como na pblica. Nisso se coloca questo pontual: se no podemos exterminar os malefcios da corrupo, pelo menos devemos agilizar eficazmente seu combate ou minimizar seus prejuzos, e eliminar a impunidade. Veja a importncia da participao popular neste particular, quando tem a sua disposio ouvidorias, disque-denncias, os Tribunais de Contas, o Ministrio Pblico, a Polcia e tantos outros meios. Sabidamente necessrio muito mais, como, por exemplo, uma ao conjunta entre os diversos rgos de controle, e aqui vale registrar proposta que recentemente fizemos como Presidente da ATRICON, em junho do ano corrente, ao Ministro de Estado do Controle e da Transparncia, ao TCU, aos demais Tribunais e s lideranas municipalistas, para a realizao de um mutiro nacional, com a participao de diversas instituies ligadas ao sistema de controle, para reestruturao e fortalecimento do CONTROLE INTERNO a partir dos municpios. Afinal, trata-se, no mnimo, de cumprir plenamente o que determina a Constituio Federal, arts. 31 e 70. Diferentemente do que usualmente afirmam muitos administradores, o controle interno no mais um a fiscalizar as aes governamentais, que acaba por emperrar a mquina administrativa e, por conseqncia, a execuo de seus programas, constituindo-se, sim, o longa manus do administrador e nele tem seu aliado. Se bem-estruturado e ativo, certamente auxiliar o gestor, possibilitando-lhe uma 4

viso, das mais variadas situaes que envolvem a administrao, oportunizando que sejam realizados ajustes e correes que venham a evitar o desperdcio ou desvio do dinheiro pblico. O controle interno pode ser considerado o instrumento mais eficaz, dentre todos, no combate corrupo. Ademais, sua existncia e funcionamento, previstos constitucionalmente, simplesmente so ignorados por muitos chefes de Poderes, tanto do Executivo quanto do Legislativo, mormente em nvel municipal. Tal no pode continuar a ocorrer. Muito embora o controle interno seja um instituto j previsto na estrutura da administrao pblica, com sede constitucional, muitos destacavam que o assunto no havia sido regulamentado, o que ocorreu com a vigncia da Lei Complementar n 101-2000, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal. Em razo das suas exigncias, dentre elas a obrigatoriedade da participao do responsvel pelo controle interno nos relatrios de gesto fiscal, vem consolidando a idia como instrumento fundamental em toda a estrutura da administrao pblica, desde o nvel municipal. Dizente com o controle externo, os Tribunais de Contas dos Estados e Municpios, em convnio da ATRICON (Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil) juntamente com o IRB (Instituto Ruy Barbosa) e o Ministrio do Planejamento, firmaram convnio de financiamento, em abril de 2006, com o BID (Banco Interamericano de Desenvolvimento) para implementao de um Programa de Modernizao do Controle Externo, o PROMOEX. Este convnio e programa complementaram o que o TCU antes iniciara, em julho de 2003. Mas, algo mais, urge igualmente se promover com relao modernizao do controle interno. No site da ATRICON (www.atricon.org.br) temos modelo sobre legislao instituidora do controle interno. Para simplificar e resumir os principais problemas no combate fraude e corrupo, diria que eles comeam a partir da inexistncia ou ineficincia do controle interno, se consolidam nas eventuais falhas do controle externo e na generalizao da idia da impunidade, situaes que merecem correo urgente. Repiso: a m aplicao de recursos pblicos, o desperdcio e a corrupo revelam-se primeiro como resultado da ausncia ou fragilidade do controle interno. Temos de ter um controle interno que no seja somente no papel. Precisamos dele atuante, efetivo e eficaz. Sendo assim, o livro do Auditor Pblico Externo do TCE/RS Contador Jader Branco Cavalheiro e do Contador Paulo Csar Flores se constitui em valiosa colaborao sobre o tema, desmistificando a 5

criao desse instrumento, evidenciando sua importncia para o administrador, para a administrao pblica e para o interesse da sociedade. Nesta obra de linguagem simples e fcil entendimento os autores trazem importantes colocaes do ponto de vista terico, tcnico e didtico, numa viso da melhor e mais qualificada prtica da instituio do controle interno, razes pelas quais nos encanta o temrio, diria vital, para qualquer gestor que preza a austeridade na administrao pblica. Certamente pela experincia de ambos os autores no trato com a matria, se propiciar aos acadmicos, professores e profissionais das mais diversas reas de atuao, e especialmente aos gestores, profissionais contbeis e servidores pblicos, oportunos subsdios no que tange importncia da instituio do controle interno no mbito da Administrao Pblica. Porto Alegre 15 de agosto de 2007. Victor Jos Faccioni Presidente da ATRICON

PREMBULO
Sabidamente, de 20% a 30% dos oramentos so ineficientes ou corrompidos na sua elaborao e, especialmente, na sua execuo, conforme dados de organizaes nacionais e internacionais. Assim, a cada um milho de reais, duzentos mil reais vo para o ralo. A misria s existe porque h muita corrupo e incompetncia nos governos. Para mim, no haver um sinal verde enquanto houver um menino nas sinaleiras do Brasil. Passaram-se seis anos da primeira edio realizada pelo Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Foi em 2001, aps a publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal, a Lei Complementar n 101-2000, em que se deu maior nfase a respeito do controle interno. Da meu desafio de enriquecer aquela edio. Esta quarta edio resultado de um trabalho que, a cada dois anos, venho editando com o apoio do CRCRS, numa evoluo perfectvel a respeito do mstico e incompreensvel controle interno. Falo isso porque, para quem estudou o assunto no meio acadmico h mais facilidade de compreenso, mesmo que as atividades operacionais e de rotina, quero dizer, sua execuo, sejam extremamente difceis. Por isso, precisava de um oxignio, um acrscimo, um ganho de qualidade e experincia no desenvolvimento do trabalho. Foi da que convidei o Contador Paulo Csar Flores, meu ex-colega de Tribunal de Contas e atual consultor de municpios, para juntos, escrevermos essa edio. O Contador Paulo sempre foi um tcnico de altssima capacidade, um especialista na rea pblica, sendo respeitado e requisitado em todo o Brasil para cursos, treinamentos e palestras. Com rarssimas excees, ainda no houve avanos significativos no controle interno dos Municpios; a no ser pela instituio de uma lei criando o sistema (sic) de controle interno. No se cria sistema, se desenvolve, se aprimora. Cria-se, sim, a Unidade, o Departamento, o Setor ou a Seo de Controle Interno. Alm disso, a histria mostra que houve recrutamento de pessoal no-qualificado, inclusive com indicaes polticas, alm de criao de comisses, que no esto levando a trabalho ou lugar algum. Renem-se, s vezes, uma vez por semana ou quinzena, aps o expediente, no tendo uma orientao adequada para qual finalidade est exercendo a funo e qual a sua responsabilidade tcnica. O exerccio do controle interno tem 7

de ser retroalimentado diuturnamente, buscando as correes necessrias e o aprimoramento. Tem de haver planejamento e continuidade dirios. Infelizmente ainda existem municpios que colocam todo o tipo de profissional, menos aqueles necessrios e essenciais. professor, auxiliar de enfermagem, motorista, cargo comissionado, mecnico, desenhista, almoxarife, entre outros, todos trabalhando ou fazendo que trabalham no controle interno, em um ntido desvirtuamento profissional e de funo. Por isso, enquanto os rgos de fiscalizao no se atentarem efetivamente para isso e exigirem responsabilidade tcnico-profissional qualificada, haver pouca evoluo, iseno e credibilidade no controle interno, inclusive os polticos, demais tcnicos municipais e a sociedade no daro o valor necessrio e devido quele setor. O cerne da questo est na forma e contedo de sua criao. Na maioria dos municpios no tem nada disso. Por isso, o controle interno tende a no funcionar e nem ir funcionar se continuar assim. Conheo poucos e bons setores de controle interno, normalmente criados a partir de uma estrutura com profissionais que tm prerrogativas profissionais para o exerccio do trabalho em auditoria. Esses municpios tiveram tambm um ganho de qualidade, pela autonomia e independncia do controle interno, resultando em uma melhor organizao em sua estrutura e, por conseqncia, numa melhor prestao de servios sociedade. Enfim, essa obra serve para renovar e relembrar bons costumes e preceitos bsicos de auditoria como um todo. Eu tenho esperana que haja uma melhoria geral, pois a sociedade est se dando conta da importncia do controle interno, e comear a cobrar os resultados de todos. Diretoria da ATRICON, Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil, meus agradecimentos pelo apoio logstico, em especial ao Exmo. Conselheiro Victor Jos Faccioni, Presidente da entidade, homem pblico que rene pulmo, corao e crebro numa s direo: prestao de servios qualificado sociedade. Ao Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul meus agradecimentos ao Presidente Rogrio Rokembach e seus pares, por permitir mais uma vez a divulgao de um trabalho to ou mais importante quanto a prpria prestao do servio pblico ou realizao de obras: o seu controle. Ao Tribunal de Contas, alegria, satisfao, conscincia e responsabilidade em pertencer a um dos melhores quadros tcnicos do Brasil, meu fraternal respeito e admirao ao Presidente, Dr. Sandro Dorival Marques Pires e sua Diretoria. 8

Aos meus colegas de Tribunal de Contas, em especial queles que lutam por um mundo mais justo e perfeito, meus agradecimentos, em especial, aos colegas da Superviso de Contas Estaduais, em que, citando o Contador Ivan Parizotto e a equipe do SIPAG Servio de Instruo do Parecer Prvio e Acompanhamento da Gesto Fiscal, sado e agradeo tambm a Angela Huve, Clayton Moreira, Cristina Casado, Carlos Dornelles, Elton Lersch, Janete Fagundes e Joir Brum pela pacincia, tolerncia, conhecimento e entusiasmo repassados. Neste livro os leitores so brindados tambm com um poema de Luiz Coronel, chamado "Os Corruptos", que retrata em versos a indignao e o sentimento do povo brasileiro. Por um Brasil mais justo e que tenha homens mais livres e de bons costumes. Contador Jader Branco Cavalheiro

OS CORRUPTOS
OS CORRUPTOS SO ININTERRUPTOS, E OSTENTAM-SE IMPOLUTOS. TORPES OU CULTOS, SO ASTUTOS, DISSIMULADOS E RESOLUTOS. OS CORRUPTOS NO SO ESTPIDOS, EMITEM MIL REVERNCIAS A CADA MINUTO. OS CORRUPTOS TEM CONSCINCIA RASA E BOLSOS ABRUPTOS. ESQUEMAS LARGOS, OU CURTOS SEMPRE SECRETOS, OCULTOS. FLAGRADOS EM FURTOS DE VULTO NUM CURTO CIRCUITO O TUMULTO. PRECISO SER ESTULTO PRA ESQUECER QUE O INDULTO, J FAZ PARTE DESSE CULTO.... (O CRCERE REDUTO ONDE NO CABEM, FAUSTOS E PLUTOS). CORRE TUDO POR DECURSO. UM DISCURSO CNICO, TNUE LGRIMA E UM RECURSO... OS CORRUPTOS SE ALASTRAM NO REDUTO DAS SIGLAS MINISTRIOS, TOGAS, BATINAS E COTURNOS. OS CORRUPTOS SO HBEIS, NUNCA ESTPIDOS, E ALIAM-SE A CMPLICES DE VULTO NA PRTICA DO AUXLIO MTUO. OS CORRUPTOS SE APOSSAM DOS FRUTOS DO ALHEIO TRABALHO SEM NENHUM ESCRPULO. LUIZ CORONEL

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SUMRIO
1. Introduo .............................................................................................................................. 2. Caractersticas da Administrao Pblica e a relao com o controle .......................... 3. O Controle na Administrao Pblica tipos de controle ............................................. 4. A necessidade de profissionalizao no setor pblico ..................................................... 5. Tpicos sobre a histria do Controle Interno .................................................................. 6. O Sistema de Controle Interno no contexto da Administrao Pblica ...................... 6.1. Significado de Administrao ....................................................................................... 6.2. Natureza dos Sistemas de Controle na Administrao Pblica ............................... 7. Os aspectos constitucionais atinentes ao Sistema de Controle Interno ....................... 8. O Controle Interno na legislao infraconstitucional ...................................................... 9. Valores ticos e Controles Internos ................................................................................... 10. Conceitos relativos aos Sistemas de Controle Interno .................................................. 10.1. Conceitos de Sistema ................................................................................................... 10.2. Conceito de Controle Interno .................................................................................... 10.3. Conceito de Sistema de Controle Interno ................................................................ 11. Objetivos do Sistema de Controle Interno ..................................................................... 12. Plano bsico de organizao de um Sistema de Controle Interno .............................. 12.1. Condies estruturais ................................................................................................... 12.2. Vontade poltica ............................................................................................................ 12.3. Estrutura de servidores de provimento efetivo ....................................................... 12.4. Estrutura fsica .............................................................................................................. 12.5. Coordenao dos controles ........................................................................................ 12.6. Princpios e regras para a organizao do Sistema de Controle Interno .............. 12.6.1. Segurana razovel ................................................................................................. 12.6.2. Integridade e competncia ................................................................................... 12.6.3. Acompanhamento dos controles ........................................................................ 12.6.4. Organizao ............................................................................................................ 12.6.5. Registro oportuno ................................................................................................. 12.6.6. Sistemas de autorizao e execuo .................................................................... 12.6.7. Segregao de funes .......................................................................................... 12.6.8. Acesso restrito ........................................................................................................ 12.6.9. Determinao das responsabilidades .................................................................. 12.6.10. Normatizao ....................................................................................................... 12.6.11. Comunicao interna .......................................................................................... 12.6.12. Cumprimento da legislao ................................................................................ 12.6.13. Proteo dos ativos ............................................................................................. 13. Tcnicas de Controles Internos ........................................................................................ 13.1. Autorizao ................................................................................................................... 13.2. Correlao ...................................................................................................................... 13.3. Numerao seqencial ................................................................................................. 13.4. Controle de totais ......................................................................................................... 13.5. Operaes pendentes ................................................................................................... 13.6. Dupla verificao .......................................................................................................... 13.7. Controle prvio ............................................................................................................. 13.8. Anlise de balanos ...................................................................................................... 13.9. Indicadores de desempenho ....................................................................................... 14. A Responsabilidade pelo Sistema de Controle Interno ................................................. 13 14 17 20 21 21 21 22 24 26 27 28 28 29 30 33 34 34 34 35 36 36 37 37 38 38 39 39 39 40 40 40 40 41 41 41 42 42 42 42 42 42 43 43 43 43 43

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15. A Unidade de Controle Interno ........................................................................................ 15.1. Coordenao do Sistema de Controle Interno ........................................................ 15.2. A Controladoria e a Auditoria do Sistema de Controle Interno ........................... 15.2.1. A Controladoria ..................................................................................................... 15.2.1.1. O papel do controlador no municpio ............................................................ 15.2.2. Auditoria ................................................................................................................. 15.3. Posio na estrutura organizacional ........................................................................... 15.4. As funes da Unidade de Controle Interno ........................................................... 15.4.1. Diagnsticos ........................................................................................................... 15.4.2. Normatizao ......................................................................................................... 15.4.3. Orientao .............................................................................................................. 15.4.4. Auditoria ................................................................................................................. 15.5. Autonomia da Unidade de Controle Interno e seus integrantes ........................... 15.5.1. A Unidade de Controle Interno e a participao em Conselhos ou Comisses ............................................................................................................................ 15.5.2. A Unidade de Controle Interno e a emisso de pareceres sobre atos de gesto .............................................................................................................................. 15.6. A atuao da Unidade de Controle Interno no Poder Legislativo ........................ 15.7. A atuao da Unidade de Controle Interno nas entidades da Administrao Indireta ......................................................................................................... 15.8. O alcance dos trabalhos da Unidade de Controle Interno ..................................... 15.9. A apurao de irregularidades pela Unidade de Controle Interno ........................ 15.10. Formao profissional ............................................................................................... 16. Riscos nos Sistemas de Controle Interno ........................................................................ 16.1. Obsolescncias dos Sistemas de Controle Interno ................................................. 16.2. Crena em sistemas perfeitos ..................................................................................... 16.3. Rotina ............................................................................................................................. 16.4. M-f .............................................................................................................................. 16.5. Conluio .......................................................................................................................... 16.6. Custo-benefcio dos controles .................................................................................... 17. Modelo de projeto de lei para a organizao do Sistema de Controle Interno nos Municpios ........................................................................................................................... Bibliografia ................................................................................................................................. Os autores ...................................................................................................................................

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1. INTRODUO
Este trabalho tem o propsito de difundir e de ressaltar as atribuies do Sistema de Controle Interno dentro de uma viso sistmica e holstica da Administrao. Entender os motivos para a organizao dos controles to importante quanto editar leis. A ausncia de trabalhos tcnicos voltados para os controles internos administrativos leva os tcnicos da administrao governamental a interpretar de diversas formas as finalidades do controle, muitas vezes burocratizando-as ou deturpando-as de sua verdadeira finalidade. A inteno no foi a de abranger todo o universo de hipteses tcnicas existentes inerentes aos controles internos. Todavia, oferecemos ao leitor toda a base terica e prtica para o entendimento do significado dos controles internos e os caminhos para a sua organizao. A organizao de um sistema de controle tem por finalidade, em ltima instncia, propiciar melhores servios pblicos e efetiva entrega de suas aes ao usurio-cidado, alcanando, assim, o objetivo constitucional de atender ao princpio da eficincia. Organizar um sistema significa organizar o funcionamento dos processos inerentes gesto pblica de forma a evitar erros, fraudes e desperdcios. Os governantes, na nsia de cortar gastos, muitas vezes efetivam cortes lineares, quase que indiscriminados, especialmente nos investimentos, prejudicando a populao. A mxima proibido gastar deveria ser trocada por proibido gastar mal. Sem generalizar, grande parte dos gastos pblicos excessivos fruto, dentre outros, da ausncia de planejamento adequado, da burocracia excessiva, de um foco distorcido do objetivo do Poder Pblico, de interesses pessoais sobrepondo-se aos interesses pblicos, de conflitos interpessoais e polticos dentro da instituio, do recrutamento e treinamento inadequado dos servidores, de meios informatizados obsoletos. possvel resumir todas as causas levantadas como a ausncia de um sistema de controle interno efetivo. A soluo para a organizao do sistema de controle interno no significa apenas aprovar lei em sentido formal, mas, sobretudo, entender a finalidade dos controles internos e visualizar a Administrao de forma sistmica, como um todo, em todos os seus processos.

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2. CARACTERSTICAS DA ADMINISTRAO PBLICA E A RELAO COM O CONTROLE

A Administrao Pblica, no dizer de Meirelles, em sentido formal o conjunto de rgos institudos para a consecuo dos objetivos do governo; em sentido material, o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios prprios do Estado ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. Numa viso global, a administrao , pois, todo o aparelhamento do Estado pr-ordenado realizao de servios, visando satisfao das necessidades coletivas. (MEIRELLES, 2004, p.64) Prossegue o autor (p.84): Administrao Pblica, portanto, a gesto de bens e interesses qualificados da comunidade no mbito federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do direito e da moral, visando ao bem comum. A Administrao Pblica diferencia-se da administrao na iniciativa privada pela obedincia compulsria aos princpios constitucionais bsicos da legalidade, moralidade, impessoalidade ou finalidade, publicidade, eficincia, razoabilidade, proporcionalidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica, motivao e supremacia do interesse pblico. Logo, no h possibilidade de comparao direta entre a Administrao Pblica e aquela praticada na iniciativa privada. Exemplificando: a Administrao Pblica naturalmente ter seus processos mais morosos, pois ter de licitar, obedecer a prazos e ritos processuais, motivar decises, dar publicidade aos atos com datas predeterminadas pela legislao, dentre outros. Todavia, afastada em preliminar a possibilidade de comparaes puras e simples com o segmento privado, tambm princpio constitucional que a gesto deve ser eficiente, eficaz, efetiva, eqitativa. Assim, a gesto tem de ser conduzida utilizando-se dos mesmos conceitos e tcnicas de gesto da iniciativa privada, apenas adaptados ao setor pblico, tendo em vista a observncia de princpios especficos. Neste sentido, o administrador deve planejar, organizar, dirigir e controlar os recursos humanos, tcnicos e materiais postos sua disposio, devendo, sobre esta gesto, prestar as devidas contas (accountability). Accountability significa o dever de prestar contas sobre a gesto. Koliver (2005, p.17) afirma que sabidamente, a palavra accountability deriva, precisamente, de Accounting, ou seja, de Contabilidade.

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Na Administrao Pblica ainda mais forte do que na iniciativa privada o conceito de prestao de contas sobre a gesto, j que sempre so geridos recursos de terceiros, nunca prprios. O dever de prestar contas inerente a toda atividade pblica (Constituio da Repblica, art. 70) e, sendo assim, de extrema importncia os meios postos disposio ou a servio da sociedade, para o exerccio do controle do poder. Da surge o conceito de accountability, que se aplica gesto governamental. Para Nakagawa (1993, p.17), accountability a obrigao de prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Ruth Richardson, Ministra das Finanas da Nova Zelndia de 1990 a 1993, em artigo denominado As Reformas no Setor Pblico da Nova Zelndia, publicado por Pereira (1998, p. 216), esclarece que, o conceito de accountability precisa ser to fundamental para o setor pblico quanto o para o setor privado. Para ter sentido, a accountability precisa envolver nveis especficos de desempenho, liberdade administrativa para buscar os resultados e sanes por falhas. Portanto, uma relao efetiva de accountability exige: especificao antecipada dos nveis de desempenho, autoridade para determinar como os recursos sero empregados para produzir os resultados desejados, um processo de avaliao para saber se os resultados foram obtidos. (PEREIRA, 1998, p.216) Nas organizaes pblicas, todos os que guardam e administram bens ou rendas tm o dever de prestar contas sobre essa responsabilidade. Forte , portanto, a necessidade de instrumentos de controle para aferir a correta utilizao dessa responsabilidade, analisada por unidade administrativa de governo, programas e aes de governo, bem como pelos seus gerentes. Mais do que uma necessidade, o controle sobre as prestaes de contas na Administrao Pblica um dever. Reconhece-se que a maneira de executar as atividades em cada rgo sofre influncia direta das crenas e valores implcitos nas regras, atitudes, comportamentos, hbitos e costumes que caracterizam as relaes humanas. Entretanto, defende-se a idia que todo rgo deve possuir uma cultura organizacional facilmente identificvel, adequada, moderna e transparente. Verifica-se, entretanto, que a performance na Administrao Pblica est distante de qualquer uniformidade. Por isso, o mais importante, nesse momento, que os rgos de controles interno e externo se orientem para as novas regras, sendo ne-

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cessrios trs instrumentos nos planos de ao: direo, profundidade e intensidade. A direo significa o caminho para onde a cultura conduz o rgo. A cultura influencia o comportamento das pessoas de maneira que as metas sejam cumpridas, tornando-se um patrimnio positivo importante para o rgo. Se a cultura dirigir o rgo de forma divergente orientao, misso e s metas, ir constituir-se num passivo indesejvel. A intensidade o grau de presso exercida pela cultura sobre as pessoas em relao direo desejada. A profundidade consiste no nvel em que a cultura est disseminada, compreendida e compartilhada entre as pessoas. Se o nvel for baixo, sinalizar o treinamento e a orientao que dever haver no rgo. Se for verificada que no rgo h uma forte cultura, pode-se caracterizar como uma cultura direcionada para a realizao das metas do rgo. Massimo Giannini (1974) em Controllo: Nozioni e Problemi, in Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico, 1974, v. 4, apud Odette Medauar, diz que a funo controle contm elementos invariveis que se resumem: - numa verificao (exame da conduta em relao norma); - num juzo (de conformidade ou desconformidade, isto , de verificao da regularidade da funo); e - numa medida (a providncia a ser adotada, em decorrncia do juzo feito).

3. O CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA TIPOS DE CONTROLE

Na Administrao Pblica, a funo do controle exercida em decorrncia de diversas imposies constitucionais. Pesquisando a Carta Magna Federal, destacam-se, para o objetivo desta obra, o controle externo (na sua relao com o controle interno) e o controle interno. O controle externo aquele exercido pelo Poder Legislativo com o auxlio do Tribunal de Contas, conforme preconizam os arts. 31 e 71 da Constituio Federal CF. O controle externo tem como principal finalidade verificar a probidade da Administrao, a guarda, a administrao e o emprego legal do Errio e o cumprimento da Lei Oramentria.

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O controle interno municipal aquele exercido pelos Poderes Executivo e Legislativo, em razo dos mandamentos contidos nos arts. 31, 70, 71 e 74 da Constituio Federal CF. Assim, qualquer controle efetivado pelo Executivo sobre seus servios ou agentes considerado interno, como interno ser tambm o controle do Legislativo sobre seu pessoal e atos administrativos praticados. Importante ressaltar que a matria aqui tratada tambm encontra respaldo nas Leis Orgnicas Municipais e na Lei Federal n 4.320-64, que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Portanto, o controle interno orientado para realizar a auto-avaliao da administrao (com suas limitaes usuais); abrange preocupaes de ordem gerencial (eficincia e contributividade), programtica (eficcia e convergncia) e administrativo-legal (conformidade). No que se refere ao controle externo exercido pelos Tribunais de Contas, a primeira e principal finalidade verificar se o Sistema de Controle Interno municipal est funcionando adequadamente, com uma estrutura adequada, que revele em suas aes resultados positivos, no sentido de subsidiar o administrador com informaes e elementos tcnicos e tambm de evitar desperdcios, abusos, fraudes e desfalques, ainda comuns no nosso cotidiano. Assim, ao controle externo cabe a verificao do atendimento das disposies contidas nos arts. 31, 70 e 74 da Constituio Federal, ou seja, a verificao da efetiva atuao do Sistema de Controle Interno dos rgos e entidades auditados. Neste sentido, os procedimentos mais comumente analisados so: I se a efetiva fiscalizao do Municpio (Executivo e Legislativo) vem sendo realizada pelo Sistema de Controle Interno do Poder pela Unidade de Controle Interno, ou equivalente, com competncias e forma de atuao definidas em lei; II se a Unidade de Controle Interno organiza e/ou audita periodicamente o funcionamento das reas operacionais vinculadas realizao da despesa e seus processos (Setor de Compras, de Licitaes, de Engenharia, etc.) quanto observncia das normas legais vigentes (em especial a Lei Federal n 4.320-64 e a Lei Federal n 8.666-93) e quanto aos princpios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, eficincia e publicidade, utilizando-se de mecanismos e formas de atuao padronizados;

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III se os integrantes da Unidade de Controle Interno so servidores efetivos especificamente designados para essa finalidade (como referncia nas Cortes de Contas o Parecer da Auditoria n 03-2003 e da Informao n 60-2002 da Consultoria Tcnica do TCE-RS); IV se h para os profissionais da unidade de Controle Interno salvaguardas legais que lhes assegurem independncia para se desincumbir de suas atribuies funcionais; V se a Unidade de Controle Interno planeja sua atuao por meio de plano de trabalho que contemple todas as reas da administrao, priorizando maior freqncia de investigaes nos setores mais suscetveis a erros/desvios ou de maior complexidade, ou que consumam expressivo volume de recursos financeiros; VI se as irregularidades apuradas pelo rgo de controle interno so precedidas de contraditrio e ampla defesa, comunicadas hierarquia funcional e, por ltimo, caso no-sanadas, ao Chefe do Poder Executivo, para providncias, e ao Tribunal de Contas do Estado, nos termos do art. 74, 1, da Constituio Federal, na forma regrada pelas Cortes de Contas; VII se a Unidade de Controle Interno exerce a fiscalizao prvia, concomitante e posterior nas diversas reas de atuao da Unidade, emitindo relatrios peridicos; VIII se ocorre a utilizao, por parte da administrao superior, dos relatrios de auditoria produzidos pela Unidade de Controle Interno, como elemento hbil tomada de decises gerenciais e/ou corretivas, com vista a reparar e/ou evitar a ocorrncia de ilegalidades, irregularidades e deficincias; IX se os profissionais do controle interno recebem periodicamente treinamento e orientao participao em cursos, seminrios, palestras, etc. , propiciando-lhes novos conhecimentos, atualizao e aprimoramento, a fim de melhor executarem sua obrigao funcional; X se existem controles cuja manuteno no se justifica, em face de o custo ser superior ao risco, da duplicidade de controle, da existncia de outra forma mais racional e menos onerosa de controle, da irrelevncia do que se pretende controlar, etc.; XI se a realizao, por parte da Unidade de Controle Interno, de averiguaes peridicas visando a avaliar se o fluxo de operaes de receita, despesa, patrimnio, estoques, dvidas, vem desenvolvendo-se em conformidade com as normas legais, e, ainda, se os procedimentos administrativos praticados pelos agentes pblicos asseguram confiabilidade. 18

4. A NECESSIDADE DE PROFISSIONALIZAO NO SETOR PBLICO

A profissionalizao do servidor pblico se faz necessria principalmente a partir da edio da Emenda Constitucional n 19-98, que acrescentou o 2 ao art. 39 da Constituio Federal, nos seguintes termos: Art. 39. ... 2 A Unio, os Estados e o Distrito Federal mantero escolas de governo para a formao e o aperfeioamento dos servidores pblicos, constituindo-se a participao nos cursos um dos requisitos para a promoo na carreira, facultada, para isso, a celebrao de convnios ou contratos entre os entes federados. (grifo nosso) Em apoio a essa profissionalizao, se no explicitamente, todavia mediante diversas exigncias, um conjunto de regras vem requerendo da Administrao Pblica e, por conseqncia, do servidor pblico um preparo mais adequado para lidar com os instrumentos de gesto, especialmente em se tratando do aprimoramento do sistema de controle interno, o que culmina com a necessidade de criao de uma Unidade de Controle Interno. Alis, cabe mencionar o trecho da palestra do Exmo. Senhor Joo Fder, Conselheiro do Tribunal de Contas do Estado do Paran, sobre o tema O Tribunal de Contas e a Auditoria Operacional, em que relaciona controle com recursos pblicos: O Estado no tem dinheiro. Nenhum dinheiro do Estado. O dinheiro, antes e depois de entrar nos cofres pblicos, do povo e, como tal, o seu controle paira acima de qualquer outro direito. (grifo nosso) Neste sentido requerido que cada entidade governamental tenha o seu plano de capacitao dos servidores, evitando que haja concentrao em determinadas reas em detrimento de outras, sendo o conhecimento e a informao disponibilizado ao alcance de todos.

5. TPICOS SOBRE A HISTRIA DO CONTROLE INTERNO

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O termo controle acompanha a histria da civilizao. Em Roma, 55 a.C., Marco Tlio Ccero j asseverava: O oramento nacional deve ser equilibrado e os pagamentos a governos estrangeiros ou a terceiros devem ser reduzidos, se a nao no quiser ir falncia. Esta citao sempre mencionada pelo Exmo. Sr. Conselheiro e quando do exerccio da Presidncia do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, Dr. Sandro Marques Dorival Pires, em suas palestras. A palavra controle tem sua origem no francs, pois o contre-rle era um registro efetuado em confronto com o documento original, com a finalidade da verificao da fidedignidade dos dados.

6. O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO CONTEXTO DA ADMINISTRAO PBLICA

6.1. SIGNIFICADO DE ADMINISTRAO Os gestores, que antes gerenciavam oramentos inflados, s vezes sem dinheiro para cobrir as despesas ou alternativas para obt-lo, hoje se defrontam com a realidade de acompanhamento e equilbrio entre o orado, o executado e a programao financeira. Assim, h um consenso sobre a necessidade de criar mecanismos de gesto capazes de controlar a eficincia dos gastos e da arrecadao, o cumprimento ou no de objetivos sociais reconhecidamente prioritrios, a concentrao de renda e outros que envolvem a sociedade brasileira como um todo. Basta uma leitura nos manuais atuais de auditoria do Tribunal de Contas da Unio para perceber esse novo contexto. O cenrio institucional que se desenha no Pas pressupe mudanas de fundo no modelo de administrao. A Administrao Pblica atualmente tende a migrar do modelo burocrtico para o gerencial. A diferena entre a Administrao Pblica gerencial e a burocrtica a forma de controle, deixando de basear-se somente nos processos (burocrtica: fiz licitao para a construo de uma escola e contrata professores), para concentrar-se nos processos mas tambm nos resultados (gerencial: esto sendo atendidos os alunos, dando-lhes condies plenas de aprendizado?) identificando o cidado como contribuinte de impostos e como cliente dos seus servios. 20

Os resultados da ao do Estado so considerados ruins, bons ou excelentes no porque os processos administrativos esto sob controle e so seguros (isso fundamental), mas porque as necessidades do cidado esto ou no sendo atendidas. Administrar, portanto, um misto de arte e cincia, sendo que as tcnicas de gesto voltadas Administrao Pblica tm ganhado saltos significativos, cuja tendncia a diminuio da dependncia da arte para cada vez mais sedimentar-se a cincia na Pblica Administrao. Resumidamente significa dizer que Administrao planejar, organizar, dirigir e controlar e, dessa forma, possvel dizer que sem controle no h Administrao, pois, os quatro elementos da Administrao interagem dinamicamente, so dependentes entre si, e constituem um processo de permanente aperfeioamento. 6.2. NATUREZA DOS SISTEMAS DE CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA A adoo de controles internos e a sua organizao esto relacionadas com a gesto das instituies governamentais, fazendo parte desta como instrumentos para a viabilizao da sua misso institucional. A garantia de honestidade, de eficincia, de preveno dos erros e fraudes em qualquer organizao no existe porque os processos so trabalhados por pessoas que, naturalmente, esto sujeitas a falhas, intencionais ou no. O que existe so meios de prevenir e detectar problemas de ordem formal ou material que podem resultar em atos antieconmicos ou dolosos perante a Fazenda Pblica. A articulao com os departamentos e pessoas, a elaborao do plano de organizao, a manuteno e melhoria no Sistema de Controle Interno so funes prprias da Unidade de Controle Interno. Os administradores necessitam de informaes, porm muitas vezes elas no existem ou esto numa apresentao ou formatao inadequada. Acrescente-se a isso o fato que, na maioria das vezes, essas informaes so entregues tardiamente, quando j no so mais to necessrias. A constante preocupao com a economicidade das aes de governo e a constatao que as informaes na Administrao Pblica so distorcidas e insuficientes; impe que seja aperfeioada a idia de desenvolver novas ferramentas de controle interno que permitam levantar indicadores gerenciais principalmente no que diz respeito s atividades-fim (as que prestam servios diretamente ao cidado). Importa referir trs conceitos relacionados obteno de informaes:

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dados: fatos ou suas representaes (imagens, sons, nmeros, etc.) que podem ou no ser teis ou pertinentes para uma atividade; informao: dados reunidos, articulados e trabalhados cuja forma e contedo so apropriados para um uso (determinado); conhecimento: combinao de idias, conjunto de informaes, regras, procedimentos e instintos que guiam aes e decises. Ainda se trabalha com dados, sendo que as informaes atualmente j esto sendo desenvolvidas pelos mais diversos rgos pblicos. Na realidade, pouco se tinha de informao a respeito das finanas pblicas, estadual e municipal. Para mostrar ao gestor os caminhos que ele pode ou no seguir, para orient-lo a tomar melhor as decises, mediante um conjunto de informaes razoveis, tem-se um grande desafio: chegar etapa do conhecimento. Assim, por estar relacionado misso institucional, ter por ferramenta de trabalho a organizao dos processos, foco nos resultados, problemas formais e materiais e por gestionar informaes de toda a ordem relacionada gesto governamental, a natureza dos controles internos pblica e precisa ser levada a efeito com segurana. Da o seu enquadramento nas funes precpuas de Estado, no podendo ser desempenhado por servidores que no sejam de provimento efetivo.

7. OS ASPECTOS CONSTITUCIONAIS ATINENTES AO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

A 1 Constituio da Repblica Brasileira de 1824 de alguma forma j tratava a necessidade de controle. As Constituies seguintes 1891, 1930, 1934 tambm apresentaram disposies considerveis a respeito da matria. A de 1946 clarificou o assunto na rbita constitucional, pois, em seu art. 22, assim disps: ... Art. 22. A administrao financeira, especialmente a execuo do oramento, ser fiscalizada, na Unio, pelo Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas, e, nos Estados e Municpios, pela forma que for estabelecida nas Constituies estaduais.

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Os mais diversos contedos sobre Administrao Pblica nas Constituies encontram-se sob a forma de normatizao, relacionando o controle como um mecanismo de vigilncia de um Poder, especialmente do Legislativo sobre o Executivo, a ttulo exemplificativo. A Constituio de 1967 aprimorou a norma geral sobre controle, encontrando-se nos arts. 16 e 70 estas determinaes: Art. 16. A fiscalizao financeira e oramentria dos Municpios ser exercida mediante controle externo da Cmara Municipal e controle interno do Executivo Municipal, institudos por lei. ... Art. 70. A fiscalizao financeira e oramentria da Unio ser exercida pelo Congresso Nacional mediante controle externo e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo, institudos por lei. A Constituio de 1988 trouxe novas exigncias Administrao Pblica, inclusive no que se refere ao controle, haja vista estas disposies: Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei. ... Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Fazendo-se uma pequena reflexo, infere-se que: 1 o art. 31 aplica-se somente aos Municpios; 2 o art. 70 aplica-se em todas as esferas de Governo, especialmente na Unio, nos Estados e no Distrito Federal; 3 o art. 31 esclarece que por ser o controle interno organizado na forma de sistema, uma das suas caractersticas que ele composto, na verdade, por uma srie de subsistemas (por exemplo, o sistema de controle patrimonial, o sistema contbil, o sistema de informaes gerenciais). H, portanto, dentro do sistema geral, denominado sistema de controle interno, vrios subsistemas;

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4 a parte final do art. 70 induz a pensar que cada Poder ter o seu sistema de controle interno (... e pelo sistema de controle interno de cada Poder); todavia, pela regra constitucional, em sua interpretao, no h conflito, embora aparente, posto que para os municpios existe a regra especfica do art. 31 e, entre regra especfica e geral, aplica-se a especfica, por disciplinar em regime especial sobre o assunto, ou seja, at que haja medida judicial afastando a aplicabilidade do art. 31 da CF/88, quem organiza o sistema de controle interno o Poder Executivo.

8. O CONTROLE INTERNO NA LEGISLAO INFRACONSTITUCIONAL

O aprimoramento no que toca ao controle interno verificado no texto da Constituio de 1967 reflexo da Lei Federal n 4.320-64, que instituiu normas gerais de direito financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos das esferas de Governo, bipartindo o controle, na Administrao Pblica, em interno e externo. O controle interno j era previsto em vrios dispositivos legais anteriores Lei Complementar no 101-2000, os quais j continham exigncias a respeito da matria, especialmente a Lei Federal n 4320-64 e o Decreto-Lei n 200-67, e depois a Constituio Federal de 1988, nos arts. 31 e 74, com a previso do controle interno dos Municpios e demais entes da Federao, respectivamente. Trata-se, pois, de assunto muito antigo. Assim, existem dois momentos marcantes em termos de controle na Administrao Pblica: o primeiro, com o Regulamento de Contabilidade Pblica, de 1922; e o segundo, com a edio da Lei Federal n 4.320-64. Por certo, o controle sempre est calcado na Contabilidade. Veja-se que, com o passar dos anos, houve o sucateamento informal de parte daqueles instrumentos legais, bem como o desinteresse, desprezo e esquecimento de regras bsicas por parte de rgos, gerando a necessidade de se criar algo que desencadeasse o interesse por essas regras bsicas. Conseqentemente, surgiu a necessidade de uma legislao adequada s novas exigncias com uma linguagem contempornea, tendo em vista inclusive os novos conhecimentos tcnicos existentes e de um maior nmero de profissionais de nvel superior mais bem preparados e com maiores condies de se adaptarem aos avanos tecnolgicos. Neste contexto, destaca-se a importncia do profissional da Contabilidade como elemento capaz, por sua formao, que alcana a qualificao tcnica exigida prtica do controle interno. Aliado a isso, o nico curso de graduao que estuda os controles internos o da Cincia Contbil. 24

A ausncia de organizao voltada aos controles internos no deriva da falta de legislao, seja de ordem constitucional ou infraconstitucional, mas, sim, da postura despreocupada diante da proteo da gesto quanto aos erros, fraudes e desperdcios. Na lgica seqencial jurdica necessria para a organizao dos controles internos, no basta a Constituio Federal de 1988 prever a organizao do sistema de controle, como tambm no basta as legislaes infraconstitucionais exigirem relatrios, assinaturas e procedimentos; faz-se necessria a existncia de lei local regrando os princpios de organizao dos controles e, por fim, que seja a atuao da Unidade de Controle disciplinada em documento hbil (instruo normativa de controle ou manuais), elaborado pela prpria Unidade de Controle Interno.

9. VALORES TICOS E CONTROLES INTERNOS

tico vem de ethos, que quer dizer carter. tica corresponde ao comportamento moral da humanidade vivendo em sociedade, seja nos relacionamentos familiares, sociais ou profissionais. As normas gerais de convivncia de um grupo criam a moral. Portanto, tica a aplicao da moral e esta varia conforme o grupo social e a poca. No campo das organizaes, com ou sem fins lucrativos, relevante que a instituio possua o seu cdigo de tica como instrumento propulsor de boas prticas, sendo requisito essencial aos controles internos que a integridade das pessoas seja valorizada como forma de institucionalizao na cultura da entidade. No h sistema de controle que resista a ausncia generalizada de valores ticos na organizao. Os valores ticos da entidade devem ser elaborados e publicados pela organizao, com acesso a todos os colaboradores, pois as pessoas tendem a se espelhar nos gerentes em relao s suas atitudes; da a necessidade de haver o exemplo institucional formalizado. Problemas como a ausncia de estrutura para o fortalecimento dos controles, a falta de segregao de funes e a tolerncia em relao a condutas inadequadas, enfraquecem os valores ticos e prejudicam os controles internos. Assim, deve a Administrao, por intermdio da Unidade de Controle Interno, identificar, divulgar e disseminar normas de condutas e os valores da instituio. No entanto, importante frisar:

os valores morais devem ser considerados j como requisito de ingresso na instituio, e no apenas os critrios tcnicos e de conhecimentos.
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10. CONCEITOS RELATIVOS AOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO

10.1. CONCEITOS DE SISTEMA A teoria dos sistemas, sob a ptica de seu fundador Von Bertalanffy, no dizer de Catelli (2001, p.36), revela que [...] uma nova viso da realidade que transcende os problemas tecnolgicos, exige uma reorientao das cincias, atinge uma ampla gama de cincias desde a fsica at as cincias sociais e operativa com vrios graus de sucesso. Sistema, no dizer de Sanches (SANCHES,1997, p.243), corresponde ao conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si) com vista consecuo de objetivos bem determinados. Os objetivos devem ser claramente definidos para que as partes possam ser articuladas de modo a possibilitar o atingimento dos resultados pretendidos. Normalmente um sistema um subsistema de outro mais abrangente e passvel de decomposio em subsistemas menores. Se tomarmos um automvel como exemplo de sistema, constataremos que ele um subsistema do sistema frota, que subsistema do sistema trnsito urbano, etc. Por outro lado ele pode ser decomposto, pelo menos, em subsistema de controle, subsistema propulsor e subsistema de informaes. Um sistema s pode funcionar bem na medida em que seus subsistemas operem de modo apropriado, pois a realizao de seus objetivos constituem etapas intermedirias para a viabilizao dos objetivos do sistema. O sistema maior dentro do qual interage um subsistema especfico denominado de ambiente. A funcionalidade de um sistema depende, sempre, da apropriada estruturao de seus subsistemas e da harmoniosa articulao entre estes, bem como de que se d sria considerao s restries do ambiente. De um modo em geral os sistemas so articulados atravs de quatro componentes bsicas: entradas (inputs), processos (throughput), sadas (outputs) e realimentao (feedback). No dizer de Perez Junior, sistema um conjunto de partes integrantes e interdependentes que, em conjunto, formam um todo unitrio com determinado objetivo e efetuam determinada funo. (1995, p.28) 10.2. CONCEITO DE CONTROLE INTERNO

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 importante observar as definies encontradas em dicionrios da lngua portuguesa e em tcnicos, referente a controle interno: Controle fiscalizao exercida sobre as atividades de pessoas, rgos, departamentos ou sobre produtos, servios, materiais, etc., para que tais atividades, ou produtos, no desviem das normas e determinaes preestabelecidas. (Novo Dicionrio Aurlio, Rio de Janeiro, Nova Fronteira). Controle conjunto de tcnicas, procedimentos e comportamentos atravs das quais os processos, empreendimentos, programas e organizao so mantidos direcionados para seus fins e objetivos. (Dicionrio de Oramento, Planejamento e reas Afins, Braslia, Prisma). Pode-se registrar ainda a significao dada por Hely Lopes Meirelles: o controle, em tema de Administrao, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um Poder, rgo ou Autoridade exerce sobre a conduta funcional do outro. Controlar significa comparar o que foi feito com um padro, com o que deveria ser feito. um espelho, um parmetro. Historicamente, o conceito da palavra controle sempre foi cercado de polmicas e incompreenses, na medida em que, por diversas vezes, os gestores pblicos entendem-no nica e exclusivamente como um ato de interferncia de profissionais, a bem do servio pblico, na sua misso constitucional de verificar falhas e irregularidades e corrigi-las em sua administrao. Ledo engano, embora para essa finalidade estejam presentes os rgos de controle externo e interno. Os controles internos servem para auxiliar o gestor na busca de sua misso colocar servios pblicos disposio da comunidade , tendo em vista a necessidade de conhecimento daquilo que ocorre no Municpio, no com conhecimento emprico (baseado somente na experincia quando existe e sem nenhum conhecimento cientfico), mas, sim, voltado para tcnicas modernas de administrao (planejamento e gesto). Antes de ser meio de fiscalizao, os controles internos tm cunho preventivo, pois oferecem ao gestor pblico a tranqilidade de estar informado da legalidade dos atos de administrao que esto sendo praticados, da viabilidade ou no do cumprimento das diretrizes e metas estabelecidas, possibilitando a correo de desvios ou rumos da sua administrao. Em sntese, os controles internos do a possibilidade de exercer, realmente, a funo de gestor dos negcios pblicos.

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Para que se organizem aes de controle, indispensvel que o ente pblico tenha uma estrutura administrativa organizada, com funes, atribuies e competncias claramente definidas e distribudas. Tambm importante referir que controle interno no auditoria. Attie (1998) define com propriedade as diferenas entre os controles internos e auditoria: s vezes imagina-se ser o controle interno sinnimo de auditoria interna. uma idia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organizao adotados como planos permanentes da empresa. H, portanto, ntida separao entre organizao dos controles internos e a auditoria. 10.3. CONCEITO DE SISTEMA DE CONTROLE INTERNO Pode-se definir o Sistema de Controle Interno somando-se os conceitos de sistema e de controle interno. , portanto, o mecanismo de autocontrole da prpria Administrao, exercido pelas pessoas e Unidades Administrativas e coordenado por um rgo central, organizado, e em parmetros gerais, por lei local. Consiste a atuao do sistema de controle, em sua essncia, na fiscalizao que realizam mutuamente as unidades administrativas, cujas funes se encontram organizadas de tal forma que um processo, deciso ou tarefa no possa ser tomado por um setor sem que outro o acompanhe e/ou revise, desde que sem entraves ao processo. Portanto, sistema um conjunto composto por partes individuais, que tm uma misso em comum, em que cada parte pea fundamental para o todo. So exemplos de sistema: uma orquestra, na qual cada instrumento tem uma funo, mas com objetivo comum; o corpo humano, em que cada rgo tem a sua importncia e funcionamento, sendo parte integrante e necessrio sobrevivncia; o motor de um veculo, no qual cada pea tem a sua funo para que este funcione. Um sistema sempre pressupe que seja formado por vrios outros subsistemas (por exemplo: sistema respiratrio um subsistema do sistema corpo humano). A atuao do sistema de controle interno realizada antes, durante e depois dos atos administrativos, com a finalidade de acompanhar o planejamento realizado, garantir a legitimidade frente aos princpios consti-

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tucionais, verificar a adequao s melhores prticas de gesto e garantir que os dados contbeis sejam fidedignos. Assim, um rgo ou entidade governamental um sistema aberto que interage com o ambiente. Vale-se de recursos materiais, humanos e tecnolgicos, cujo processamento em todas as unidades organizacionais, como compras, licitaes, materiais, financeiro, contabilidade, pessoal, atividadesmeio ou fim, resulte em bens e servios que so oferecidos sociedade. Cada unidade e pessoa que nele opera parte do sistema e depende do trabalho das outras pessoas e unidades. Ocorrendo falha no meio do processo, a qualidade do resultado final ser afetada. O funcionamento do sistema pressupe a otimizao de procedimentos, tcnicas e organizao dos seus componentes de tal maneira que haja a racionalizao dos recursos, desde a entrada, processamento e sada dos servios postos disposio da sociedade. Essa otimizao pode ser definida como eficincia (sentido restrito, no na concepo de princpio constitucional). Padoveze (2005, p.14) citando Ackoff diz que a riqueza produzida por uma corporao a diferena entre os consumos por ela possibilitados e o seu prprio consumo. Padoveze define a eficincia como a relao existente entre o resultado obtido e os recursos consumidos para conseguir aquele resultado. O desafio das organizaes governamentais , nesse sentido, de fazer mais com menos. Para isso, preciso gerir (planejar, organizar, dirigir e controlar) o seu sistema de controle e de informaes de forma mais eficiente, mas tambm eficaz. Da a necessidade de a Administrao Pblica preocupar-se em medir o seu trabalho, os seus resultados, comparlos com parmetros por meio de mecanismos gerenciais, para que possam ser melhorados. Uma entidade somente precisa de um sistema de controle porque os interessados, internos e externos, da organizao precisam assegurar-se que as operaes esto sendo realizadas com eficincia, eficcia e efetividade, garantindo o cumprimento das finalidades da instituio. Uma pequena empresa individual, em que o proprietrio domina todas as operaes, no necessita de um sistema de controle interno; todavia, medida que a empresa cresce e suas operaes ficam complexas, preciso garantir a eficincia e eficcia em todos os processos internos, por meio da organizao de um sistema de controle. As bibliografias consultadas apresentam semelhanas ao definirem controle interno. O Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto

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Americano de Contadores Pblicos Certificados, citado por William Attie (1992, p.197), define controle interno como plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao. Um sistema de controle interno deve ser planejado para ser eficiente. Deve tambm sempre levar em considerao que os operadores dos processos internos so as pessoas. No se concebe um sistema de controle interno para as mquinas, mas, sim, destinado s pessoas. E estas, por sua vez, esto sujeitas a falhas, propositais ou no. Assim, alm da necessidade da poltica de recursos humanos, que propicie a fidelidade das pessoas organizao, desde o comportamento tico que deve ser objeto de anlise na admisso , passando pelo sistema de remunerao, benefcios, possibilidades de oferecer segurana e crescimento profissional e pessoal, tambm preciso prever meios pelos quais os erros e as fraudes possam ser encobertos, criando-se mecanismos para impedi-los e identific-los.

11. OBJETIVOS DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

O sistema de controle interno verifica o cumprimento das prprias atividades exercidas pelos seus rgos, objetivando mant-las legtimas (atender a todos os princpios constitucionais). Os objetivos do sistema de controle interno, alm de comprovar a legitimidade dos atos, devem estar sempre alinhados com os objetivos da organizao. O sistema de controle no um fim, mas um meio. Toda entidade, com fins lucrativos ou no, possui uma razo de existir, uma misso. Ainda que as instituies possuam semelhanas, nunca so iguais; logo, um sistema de controle interno nunca ser igual a outro, em que pese sempre haver objetivos e controles comuns. O sistema de controle nasce, cresce, se aprimora e pode vir a morrer junto com a instituio. Ele est dentro da instituio. As organizaes existem para as pessoas e so movimentadas tambm por pessoas. Nessa acepo, natural entender-se que os sistemas de controles objetivam trabalhar os processos de forma eficiente e eficaz em funo destas. Ao aceitarmos isso como verdade, fica mais fcil entendermos por que sistemas complexos de processamento de dados ou mesmo a insero de familiares na organizao no garantem operaes isentas de problemas.

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Os objetivos especficos do controle devem ser identificados ou desenvolvidos para cada atividade da organizao, bem como apropriados, abrangentes, razoveis e integrados aos seus objetivos gerais. Em geral os objetivos dos sistemas de controle interno so: a) a salvaguarda dos ativos da organizao; b) a confiabilidade dos registros contbeis; c) a eficincia e a eficcia nas operaes mediante a aplicao das melhores prticas gerenciais; d) a aderncia s polticas; e) o cumprimento das leis e regulamentaes; e f) a mensurao dos indicadores de desempenho da organizao, tanto em processos, na sua misso, como financeiros.

12. PLANO BSICO DE ORGANIZAO DE UM SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

O plano de organizao diz respeito forma como o sistema de controle organizado, estabelece a diviso das tarefas entre unidades e pessoas, e define as relaes de autoridade e responsabilidade, tendo em vista a misso da organizao. Cada sistema deve ser planejado especificamente para sua entidade, devendo ser prtico, econmico, eficiente e eficaz. Alguns elementos so bsicos e devem ser observados na organizao de qualquer sistema de controle interno. Deve a Unidade de Controle Interno, como rgo que organiza as atividades de coordenao dos controles, estar orientada a pontos indispensveis, a seguir descritos, visando ao sucesso no planejamento do sistema de controle. 12.1. CONDIES ESTRUTURAIS Os controles internos sofrem influncia da cultura da organizao. Logo, as linhas de autoridades devem estar bem-definidas no organograma, cada cargo deve possuir o perfil do colaborador que considerado adequado para a funo, j facilitando a adaptao das pessoas, a manuteno do clima organizacional, a limpeza e a organizao, as condies de trabalho tanto materiais (softwares e equipamentos) quanto humanas, e o respeito nos relacionamentos so elementos que precisam ser sentidos pelas pessoas e observados pela Unidade de Controle Interno. Estes fatores ambientais contribuem para a sedimentao da cultura de controle interno. 31

12.2. VONTADE POLTICA A vontade poltica aqui tratada a colaborao do agente pblico maior da entidade, que deve estudar as formas de estruturar e organizar o sistema de controle interno e, a partir disso, iniciar o processo legislativo do projeto que organiza o sistema. Faz parte ainda do conceito de vontade poltica as condies de trabalho, em termos de equipamentos, capacitao e mensagem aos servidores sobre a importncia do sistema de controle organizado por uma unidade central (ou mais unidades, bipartindo as funes relativas aos controles internos, dependendo da estrutura), dando o apoio com a autoridade que o cargo lhe confere para o funcionamento do sistema. Aps o funcionamento regular do sistema, a vontade poltica deve se manifestar na ateno s irregularidades levantadas pela unidade de controle e as decises que devem ser tomadas para san-las, inclusive sob pena de responsabilidade. Sem vontade poltica, principalmente na fase inicial, no h como funcionar o sistema de controle interno. Por isso que o gestor considerado responsvel pela organizao do sistema de controle. No pelo motivo de que ele deve oper-lo, mas porque dele a responsabilidade de dar condies para que este nasa e se desenvolva de forma tcnica e independente de presses hierrquicas ou polticas que possam afetar a autonomia de seus integrantes. 12.3. ESTRUTURA DE SERVIDORES DE PROVIMENTO EFETIVO No possvel planejar e organizar processos e procedimentos de funcionamento das operaes calcados em uma estrutura de servidores que no seja de provimento efetivo, isto , os cargos em comisso somente devem ser ocupados para as funes de direo, chefia e assessoramento, assim como os estagirios somente em funes auxiliares e supervisionados. Esta medida garante a continuidade dos controles e bom andamento dos processos, pois a rotatividade de pessoas nas funes, ainda que os procedimentos estejam disciplinados por escrito, prejudicial ao aprendizado e causa transtornos eficincia das operaes. Especificamente formao relativa aos servidores da prpria Unidade de Controle Interno, esta deve ser integrada por servidores de provimento efetivo, por ser a nica forma impessoal de garantir a segurana (como prin-

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cpio de organizao) dos controles ao prprio chefe do Poder, ao Legislativo e ao Tribunal de Contas. Ainda a respeito da estruturao da Unidade de Controle Interno, em mbito municipal, reproduz-se o seguinte excerto do Parecer n 03-2003, da lavra da eminente Auditora Substituta de Conselheiro Exma. Sra. Heloisa Tripoli Goulart, acolhido pelo Tribunal Pleno do TCE-RS, em 02-04-2003: O exerccio das atribuies inerentes ao Sistema de Controle Interno dos Poderes do Estado deve ser, enquanto atividades exclusivas de Estado, da competncia dos servidores efetivos dos Quadros da Administrao Pblica, includas aquelas atividades que imprescindem do elemento confiana, as quais devero ser realizadas por servidores efetivos mediante comissionamento ou gratificao. Decorre da que, no mbito do controle interno, aquelas funes de confiana, as quais digam com a direo, chefia e o assessoramento no se podero realizar mediante cargos comissionados, pena de descumprimento, face precariedade do vnculo, das finalidades para as quais institudo pela Constituio da Repblica aquele Sistema (veja-se Constituio, art. 74). (grifo nosso) 12.4. ESTRUTURA FSICA A estrutura fsica para o funcionamento dos controles e do sistema de maneira em geral fundamental. No h como imaginar o funcionamento de um sistema de controle sem que os servidores dispusessem de mesas, cadeiras, mveis e equipamentos de trabalho necessrios s suas funes. A ausncia de equipamentos mnimos revela o descaso da Administrao com os servios, levando os servidores a pensar que, no havendo por parte dos gestores a preocupao pela realizao do melhor servio, esta tambm no deve ser preocupao deles. A Administrao tem que demonstrar aos servidores que no economiza esforos para dar condies de trabalho, como mveis, redes de informtica e tecnologias da informao, softwares. 12.5. COORDENAO DOS CONTROLES A coordenao-geral do controle interno tem como funo representar interna e externamente, mediante assinatura conjunta com os chefes dos Poderes, os relatrios legais de gesto. So funes bsicas inerentes Unidade de Controle a normatizao e a auditoria. No campo da normatizao encontra-se a organizao dos processos, os fluxos, rotinas e orientaes, treinamentos internos, assessoria e consultoria, apoio institucional ao con-

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trole externo e melhoria contnua como garantia de cumprimento dos padres de controle previamente estabelecidos em lei e regulamentos. A auditoria, preferencialmente, em sintonia ao princpio da segregao de funes, deve ser realizada por unidade administrativa diferente da unidade que organiza os controles. Sugere-se, neste sentido, uma bipartio da denominada at aqui de Unidade de Controle Interno em dois departamentos: a Controladoria e a Auditoria. A organizao dos controles internos seria feita pela Controladoria e a Auditoria por departamento de Auditoria, em alinhamento ao princpio da segregao de funes. Todavia, a melhor sistemtica de organizao, se apenas uma Unidade Administrativa ou tendo as suas funes bipartidas em dois departamentos nitidamente separados, deve ser estudada em cada caso concreto, mas sempre com a observncia do princpio da segregao de funes. 12.6. PRINCPIOS E REGRAS PARA A ORGANIZAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO 12.6.1. Segurana Razovel O sistema de controle interno deve oferecer a segurana razovel de que os objetivos gerais da organizao sero cumpridos (misso). Equivale a um nvel satisfatrio de confiana por meio da garantia da independncia profissional dos integrantes e dos departamentos. Ainda que reconheamos como metodologias existentes a Unidade de Controle Interno ou a Controladoria, ambas integrando funes por vezes conjuntas de organizao dos controles e auditoria ou auditoria e contabilidade em nome do princpio da segregao de funes, estas tarefas devem ser desempenhadas, por medida de segurana, por departamentos diferentes e independentes. A Auditoria deve reportar-se alta gerncia e ser independente da Controladoria ou da Contabilidade. A Controladoria organiza os controles contbeis e os relacionamentos com os outros departamentos, sendo que a auditoria recomenda-se que seja desempenhada por departamento de Auditoria independente. Ainda em nome do princpio da segurana dos controles que no se recomenda que a coordenao dos departamentos de auditoria (principalmente) e de controladoria sejam ocupados por servidores que no sejam de provimento efetivo. 12.6.2. Integridade e competncia

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Chefes, diretores e colaboradores devem caracterizar-se por sua integridade pessoal e profissional, possuir um nvel de competncia que lhes permita entender a importncia de desenvolver, implantar e manter controles internos apropriados, e alcanar os objetivos gerais de tais controles. Neste sentido, o incentivo educao formal e formao profissional deve ser constante. Pessoas instrudas e educadas podem entender com mais facilidade a finalidade dos controles. 12.6.3. Acompanhamento dos Controles Os sistemas de controle modificam-se com o passar dos tempos. Procedimentos antes eficazes tornam-se obsoletos devido ao ingresso de novas tecnologias, alteraes e incluses de pessoas, assim como modificaes nos processos. importante que haja rotinas de verificao e acompanhamento constante do sistema de controle interno, contudo, verificaes em separado so fundamentais. As rotinas constantes fazem parte do prprio sistema de controle e devem estar inseridas no seu planejamento. Consistem em testar permanentemente os controles por meio de amarraes do sistema, mediante relatrios e suas correlaes ou evolues relativas a ndices de desempenho. Por exemplo, o relatrio de gastos com veculos verificado por pessoa diferente da que elabora o relatrio e esta tem a responsabilidade de identificar desvios de comportamento no consumo de combustveis. Ocorrendo alteraes, devem ser investigadas e podem revelar deficincias no controle interno. Indicadores de desempenho nos processos so excelentes instrumentos de avaliao dos controles internos. conveniente que para todos os processos sejam criados indicadores para medir sua eficcia e eficincia. Desvios devem ser sempre investigados e podem indicar deficincias ou melhorias necessrias nos controles. Exemplo pode ser dado com o processo de compra, desde o pedido at a chegada do material, em relao ao tempo que o processo leva na organizao, assim como o prazo mdio de compras (tempo para pagamento), no qual os desvios em comparaes com os tempos e prazos mdios histricos podem indicar problemas ou novas necessidades de controles internos. A avaliao em separado dos controles internos serve no s para testar a eficcia dos controles, mas inclusive para testar a eficcia das verificaes constantes, ou seja, da auto-adaptao dos controles. A funo de avaliao em separado dos controles internos feita pela auditoria interna e externa. 12.6.4. Organizao 35

A estrutura do controle interno, todas as transaes e os fatos significativos devem estar claramente documentados, e a documentao deve estar sempre disponvel para exame. Mais difcil do que guardar os documentos encontr-los quando se necessita deles. Por isso, importante que a instituio tenha conscincia que um sistema de digitalizao de documentos e informatizao sobre a localizao eletrnica e fsica dos documentos essencial para a economia e segurana da organizao. Muitas instituies chegam a alugar prdios em localizaes nobres para a guarda de documentos, o que um desperdcio. 12.6.5. Registro oportuno As transaes e os fatos significativos devem ser prontamente registrados e adequadamente classificados. Contabilidade e outros registros administrativos em atraso apontam para falta de controles internos ou sua ineficincia. 12.6.6. Sistemas de autorizao e execuo As transaes e fatos relevantes devem ser autorizados e executados somente por pessoas que atuem no mbito de sua competncia. As permisses de acesso a softwares ou a determinados documentos e informaes devem ser claras e obedecidas, alm de atender ao princpio da segregao de funes. Todas as referncias sobre o sistema de autorizao e execuo devem ser feitas no manual de organizao do sistema de controle interno. 12.6.7. Segregao de funes As tarefas e responsabilidades essenciais ligadas autorizao, ao processamento, ao registro e reviso das transaes e fatos devem ser distribudas entre diferentes pessoas e/ou unidades administrativas, com o fim de reduzir os riscos de erros, fraudes e desperdcios. O trabalho de uma pessoa ou unidade deve ser automaticamente verificado por outra nos fluxos normais de trabalho. No pode uma nica pessoa ter todo um processo sob o seu domnio, se este domnio possibilitar erros, fraudes ou desperdcios no identificveis em seu curso normal. 12.6.8. Acesso restrito

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O acesso a recursos, registros e determinados locais deve ser limitado a pessoas autorizadas, responsveis por custdia ou uso, como as do almoxarifado e as da tesouraria. Os recursos devem ser confrontados com os registros peridicos, para assegurar a responsabilidade e determinar a sua compatibilidade. Por exemplo, em uma Prefeitura Municipal, os valores arrecadados e baixados pelo sistema tributrio devem ser comparados com a arrecadao lanada na Contabilidade. 12.6.9. Determinao das responsabilidades

Todos devem conhecer os direitos e deveres das pessoas e das unidades administrativas, bem como as atribuies de seus cargos com a linha hierrquica claramente definida. No h como cobrar responsabilidades se no estiverem claras as atribuies. Ressalta-se que, modernamente, no basta que as pessoas conheam as suas responsabilidades do ponto de vista vertical da organizao, mas, sim, que tambm conheam os seus papis nos processos de gesto.
12.6.10. Normatizao Todos os procedimentos, processos e documentos devem ser alvo de normatizao ou mediante instrues de controle ou manual de organizao do sistema de controle interno. A organizao do organograma, por exemplo, com definio das atribuies especficas e comuns das unidades administrativas, o desenho do fluxo dos processos internos, os manuais de procedimentos setoriais, as rotinas das unidades, bem como as determinaes sobre formulrios, procedimentos, prestaes de contas, devem ser objetos de normatizao. Deve-se ter o cuidado para que as normatizaes sobre controles internos no sejam extensas, que sejam simples e sofram peridica reavaliao. 12.6.11. Comunicao interna Sistemas de comunicao interna e acesso aos meios de comunicao devem ser regulamentados. O uso indiscriminado de sistemas de comunicao eletrnica pode ser muito prejudicial para a entidade, por provocar perdas de tempo, desestimular o relacionamento pessoal entre os servidores em detrimento de mensagens eletrnicas, provocar mal-entendidos por mensagens lidas e interpretadas equivocadamente, provocar falhas de segurana em sistemas da empresa por recebimento de vrus e outros. O acesso internet tambm deve ser regulamentado para evitar abusos. Com a expanso dos meios de comunicao, a entidade deve estabelecer os mecanismos de

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comunicao que considera aceitveis e sua utilizao de forma coerente com os objetivos da organizao. 12.6.12. Cumprimento da legislao O conhecimento sobre a legislao que envolve a entidade essencial para os controles internos. As pessoas envolvidas com a instituio devem dominar a legislao em que esto inseridas. Para tanto, deve haver clara determinao sobre que unidades devem cumprir determinadas legislaes, bem como manter o acompanhamento sobre as atualizaes ou novidades legislativas que interferiram na organizao. Por exemplo, a segurana no trabalho regulamentada e no pode haver desconhecimento sobre essa legislao pela parte competente da entidade. 12.6.13. Proteo dos ativos Proteger os ativos significa proteger no apenas o caixa, mas os bens e os direitos de qualquer natureza. Determinar as responsabilidades sobre a guarda e proteo dos ativos item de controle interno, como, por exemplo, estabelecer qual a unidade deve preocupar-se com a busca de direitos tributrios, com a guarda e conservao dos bens mveis e imveis, seguros, sistemas de vigilncia e proteo contra furtos e roubos.

13. TCNICAS DE CONTROLES INTERNOS

Algumas tcnicas de controles internos devem estar inseridas nas rotinas das pessoas e unidades administrativas para que se alcancem os objetivos do controle. Citam-se algumas que devem ser obrigatoriamente institudas por qualquer sistema de controle interno. 13.1. AUTORIZAO Consiste em limitar determinadas operaes mediante autorizao de pessoa diferente da que executa a tarefa. 13.2. CORRELAO Consiste em conciliar saldo de contas contbeis, ou ainda, a correlao existente entre dados e informaes. Exemplo: conciliao bancria, inventrios fsicos e contbeis, arrecadao de tributos no setor tributrio e os valores lanados na contabilidade, o ingresso de bens patrimoniais no setor de patrimnio e os valores contabilizados.

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13.3. NUMERAO SEQENCIAL uma forma de controle simples que consiste em numerar seqencialmente determinado documento, com o objetivo de assegurar a integridade do processo, como pedidos e autorizaes. 13.4. CONTROLE DE TOTAIS Consiste em confrontar as somas dos valores que importam em conferncias de forma a assegurar-se que todas as transaes foram executadas. 13.5. OPERAES PENDENTES Consistem em registrar as operaes faltantes de um processo e criar rotinas de verificao dessas operaes.

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13.6. DUPLA VERIFICAO Elementar mecanismo para detectar erros, consistindo na repetio ou reexecuo em detalhes da atividade sujeita a controle. Pode ser efetuada pela mesma pessoa, todavia, a confiabilidade aumentada quando realizada por outra. a implementao da cultura do fazer e conferir at o momento em que haja o comprometimento das pessoas em se concentrarem e fazer certo da primeira vez. Todavia, na prtica, sabe-se que h a necessidade da conferncia e esta cultura deve ser fomentada, evitando que haja a no-preocupao de cada pessoa com a eficcia do processo. 13.7. CONTROLE PRVIO Difere da dupla verificao porque realizado antes desta e envolve a avaliao de juzo da transao. Exemplo: controle da emisso da nota de empenho. 13.8. ANLISE DE BALANOS A anlise das demonstraes contbeis da organizao pode revelar importantes itens de controle ou a sua ausncia, principalmente a anlise da evoluo de ndices e indicadores onde as alteraes significativas devem ser investigadas. 13.9. INDICADORES DE DESEMPENHO Os ndices de desempenho nos processos devem ser criados e analisados e, assim como a anlise de balano, essa rotina revela desvios de comportamento e pode indicar desvios de controles.

14. A RESPONSABILIDADE PELO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

A responsabilidade em dar condies para a manuteno do sistema de controle e as suas melhorias da Administrao da entidade. No dizer de Paulo N. Migliavacca (2004, introduo) Avaliar as necessidades de controles para cada estrutura tarefa para seus administradores. Ignor-las ser conivente com o que vier a acontecer. fcil identificar essa responsabilidade quando se indica o responsvel pelo patrimnio da organizao; logo, a preservao do patrimnio tarefa da Administrao. Os mecanismos utilizados pela Administrao em relao ao controle interno determinam o tom da sua preocupao com os controles. No raras vezes, as Administraes tm dificuldades em visualizar benefcios diretos pelo fortalecimento dos controles, e tendem a diminuir 40

custos de pessoal de controle (o custo visvel), todavia, no percebe que pem o patrimnio a toda sorte de erros, fraudes e desperdcios. Por ser tarefa tcnica e complexa, a Administrao deve estruturar um departamento que, formalmente, seja responsvel pela instituio, manuteno e melhorias nos controles internos. A falta de condies de trabalho, treinamento e orientao podem esvaziar os propsitos da unidade de controle e, neste caso, a responsabilidade da Administrao.

15. A UNIDADE DE CONTROLE INTERNO

15.1. COORDENAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO de extrema importncia e necessidade um conjunto de unidades tcnicas, articuladas, a partir de um rgo de coordenao, orientadas para o desempenho das atribuies de controle interno indicadas na Constituio e normatizadas em cada nvel de governo, especialmente agora, com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que, em seu art. 59, refora a consistncia do mandamento constitucional. Utiliza-se a expresso Unidade de Controle Interno para determinar a responsabilidade pela organizao e fiscalizao (auditoria) do sistema de controle interno por apenas uma unidade, mas possvel e at desejvel distribuir as funes em departamentos diferentes. possvel que o sistema de controle seja coordenado por um nico departamento, ligado ao Gabinete do Prefeito ou do dirigente mximo do rgo ou entidade. Nesse caso, ele acumula as funes de organizao e auditoria dos controles. Entretanto, em homenagem ao princpio da segregao de funes, sugere-se que as funes de organizao dos controles e de auditoria sejam realizadas de forma independente. A controladoria se encarrega de organizar os controles contbeis e seus relacionamentos com os demais departamentos, e o departamento de Auditoria, fica responsvel pela auditoria e fiscalizao sobre o funcionamento do sistema, inclusive pela assinatura dos relatrios de gesto. Este o modelo que atualmente sugerimos, independentemente do porte do municpio. Existem outros modelos, em que h a criao da controladoria, mas no h segregao entre organizao dos controles e auditoria, o que no recomendvel pela ausncia de segregao e at de autonomia, pois, muitas vezes, estes departamentos ainda se encontram vinculados a determinadas Secretarias de governo, como a Fazenda, por exemplo.

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Portanto, a sugesto para a organizao do sistema de controle interno hoje passa pela bipartio das funes da Unidade Central de Controle Interno em outros dois departamentos segregando a organizao e a auditoria, respectivamente em Controladoria e Auditoria. 15.2. A CONTROLADORIA E A AUDITORIA NO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO 15.2.1. A Controladoria Para Padoveze (2004, prefcio) a Controladoria o rgo administrativo responsvel pela gesto econmica da empresa, com o objetivo de lev-la a maior eficcia. A base cientfica da Controladoria a Cincia Contbil, onde repousam os fundamentos da gesto econmica. Ainda segundo o autor, [...] a unidade administrativa responsvel pela utilizao de todo o conjunto da Cincia Contbil dentro da empresa. Como a Cincia Contbil a cincia do controle em todos os seus aspectos temporais passado, presente, futuro , e como a Cincia Social exige a comunicao de informao, no caso a econmica, Controladoria cabe a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da Cincia Contbil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades. A Controladoria a utilizao da Cincia Contbil em toda a sua plenitude.[...] Podemos dizer que a Controladoria seria a Cincia Contbil dentro do enfoque controlstico da escola italiana. Pela escola americana, a contabilidade gerencial o que se denomina Controladoria. (PAVODEZE, 2005, p.37) A fim de estabelecer a definio da controladoria, Pavodeze (2005, p.3), citando Mosimann e outros, refere que a Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos gesto econmica. Pode ser visualizada sob dois enfoques: - como um rgo administrativo com uma misso, funes e princpios norteadores definidos no modelo de gesto e sistema empresa; e - como uma rea do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias. Prossegue Padoveze, explicando que para esses autores, a Controladoria uma cincia autnoma e no se confunde com a Contabilidade, apesar de utilizar pesadamente o instrumental contbil. No entanto, o autor discorda da definio que a Controladoria seja uma rea do conhecimento humano e a de42

fine como a cincia contbil evoluda, considerando como uma decorrncia natural do alargamento do campo de atuao da Contabilidade. Conforme Catelli (1999, p. 370); A Controladoria tem por objeto a identificao, mensurao, comunicao e a deciso relativa aos eventos econmicos. Ela deve ser a gestora dos recursos da empresa, respondendo pelo lucro e pela eficcia empresarial. A Controladoria necessita estar sempre avaliando e controlando suas operaes e seus produtos por meio de funes relacionadas com o planejamento estratgico, ttico e operacional, oramento empresarial e o sistema de custos. Essa necessidade configura-se com base na garantia da continuidade da empresa, desenvolvendo-lhe seu desempenho e a otimizao de seus resultados de forma a se tornar uma empresa vlida. Perez Jnior entende que a [...] misso da Controladoria otimizar os resultados econmicos da empresa atravs da definio de um modelo de informaes baseado no modelo de gesto. O papel da Controladoria, portanto, assessorar a gesto da empresa, fornecendo mensurao das alternativas econmicas e, atravs da viso sistmica, integrar informaes e report-las para facilitar o processo decisrio. Diante disso, o Controller exerce influncia organizao medida que norteia os gestores para que mantenham sua eficcia e a da organizao. No planejamento estratgico, cabe ao Controller assessorar o principal executivo e os demais gestores na definio estratgica, fornecendo informaes rpidas e confiveis sobre a empresa. No planejamento operacional, cabe a ele desenvolver um modelo de planejamento baseado no sistema de informao atual, integrando-o para otimizar as anlises. No controle, cabe ao Controller exercer a funo de perito ou de juiz, conforme o caso, assessorando de forma independente na concluso dos nmeros e das medies quantitativas e qualitativas (ndices de qualidade). (PEREZ JUNIOR, 1995, p.137) No dizer de Schmidt (2006, p.12) o aumento fsico e a complexidade das organizaes, fizeram com que surgisse a necessidade de criao de mecanismo de acompanhamento da gesto dessa nova forma de empreendimento. O autor ainda refere a globalizao e as relaes governamentais como fatores impactantes para a criao da controladoria nas organizaes, que veio como

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checagens e demonstraes para controle interno, surgindo, assim, o papel do controle contbil, que caracterizou a funo inicial da controladoria. (grifos nossos)
Peleias (2002, p.13), assim a define: A Controladoria se baseia em princpios, procedimentos e mtodos oriundos de outras reas do conhecimento, tais como contabilidade, administrao, planejamento estratgico, economia, estatstica, psicologia e sistemas. Ao colher subsdios de outras reas de conhecimento para desempenhar as funes que lhe so atribudas, a Controladoria pode estabelecer as bases tericas necessrias sua atuao na organizao. A organizao, como uma empresa ou entidade sem fins lucrativos, um sistema e deste sistema se ocupa a controladoria. Por todo o exposto possvel definir a controladoria como um rgo administrativo, posto que no se constitui em cincia autnoma ou ramo do conhecimento. a Contabilidade numa viso holstica da gesto para a busca de informaes que possam determinar a melhor deciso por parte do administrador. Constitui-se, portanto, em um departamento que trabalha a Contabilidade, as informaes monetrias, fsicas e os indicadores de desempenho voltados para a qualidade da gesto. A maior referncia no setor pblico brasileiro em relao controladoria, no entanto, a Controladoria-Geral da Unio, criada pela Lei n 10.683, de 28 de maio de 2003, e Decreto n 5.683, de 24 de janeiro de 2006, cuja competncia a de assistir direta e imediatamente ao Presidente da Repblica no desempenho de suas atribuies quanto aos assuntos que, no mbito do Poder Executivo, sejam relativos defesa do patrimnio pblico e ao incremento da transparncia da gesto, por meio das atividades de controle interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo e ouvidoria. Compete tambm Controladoria-Geral da Unio dar o devido andamento s representaes ou denncias fundamentadas que receber, relativas leso ou ameaa de leso ao patrimnio pblico. Alm disso, a CGU deve exercer, como rgo central, a superviso tcnica dos rgos que compem o Sistema de Controle Interno, o sistema de correio e as unidades de ouvidoria do Poder Executivo Federal, prestando a orientao normativa necessria. A Controladoria-Geral da Unio desenvolve, de forma paralela, as funes de organizao, gesto da informao e auditoria dos controles 44

resposta ao processo de evoluo natural no incio do sculo XX, com razes na gesto caracterizada pela delegao de autoridade e de responsabilidade e, a partir destas exigncias, ocorreu a necessidade de mais

internos, inclusive com aes punitivas relacionadas ao combate corrupo. De forma diversa, a proposta de controladoria para a gesto governamental trazida por este estudo aproxima-se mais da proposta voltada para a iniciativa privada, em que esta assume funes gerenciais, reservando as funes de verificao a posterior quanto a fraudes ou desvios a cargo da auditoria. A presente proposta separa, nitidamente, as atribuies da controladoria das da auditoria, buscando preservar a segregao e independncia nas funes. Assim, em ltima instncia, a funo da controladoria seria a de reduzir ao mximo o trabalho da auditoria, por meio de melhorias contnuas nos processos e nos controles internos. A controladoria no deve possuir comportamento relacionado a punies ou verificaes que objetivem encontrar fraudes dos demais departamentos ou pessoas. Porm, caso encontre fraudes, deve dar cincia imediata auditoria. A controladoria deve informar, influenciar, persuadir, organizar, usar, portanto, o poder do conhecimento e da informao para exercer influncia aos gestores e demais agentes pblicos. Assim, a nica autoridade hierrquica exercida pelo responsvel pela controladoria dentro do seu prprio departamento e unidades subordinadas. Para exercer a sua funo de gerar informaes, a controladoria deve gerenciar os processos de trabalho, auxiliando a todos os departamentos e divises a estabelecer e registrar suas rotinas dirias, semanais, mensais, anuais ou outros perodos necessrios, e a forma, prazos e procedimentos pelos quais cada departamento, diviso ou pessoa se relaciona com os demais. A elaborao e a manuteno atualizada de organogramas, fluxogramas, manuais, e outros conceitos de gerenciamento devem ficar a cargo da controladoria, por possuir a viso ampla sobre o funcionamento e relacionamento entre os subsistemas que compem o sistema de controle e informaes. A verificao de falhas, erros e/ou desperdcios que possam provocar ineficincia ou infrao lei, com o sentido de apurao das responsabilidades, em obedincia ao princpio da segregao de funes, deve ficar a cargo da auditoria, rgo independente e vinculado diretamente ao chefe do Poder. 15.2.1.1. O papel do controlador no municpio O controlador, pelo dever de possuir a viso sistmica da Administrao Pblica, dialogar com pessoas de diferentes reas tcnicas e deter conhecimento amplo sobre Administrao Pblica, deve estar amparado legalmente para o exerccio do cargo e possuir perfil, habilitao e deter

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prerrogativas especficas que lhe permitam o exerccio de suas funes de forma satisfatria. As funes do controlador, por serem atividades de controle, organizao e informao permanente, so caracterizadas dentre as funes tpicas de Estado, ou seja, aquelas inerentes natureza do ente poltico e que, por isso, no podem ser delegadas a terceiros ou ser investidas por servidores que no sejam de provimento efetivo. Alm disso, a controladoria deve revestir-se da faculdade de proporcionar segurana sociedade, ao chefe do Poder ou entidade, aos demais poderes e rgos fiscalizadores internos e externos. Tais premissas somente podem ser satisfeitas se o controlador, alm de ser um profissional capacitado com as condies tcnicas e psicolgicas necessrias, for servidor do quadro de pessoal efetivo. Sabido que muitas Administraes Pblicas no dispem em seus quadros de profissional capaz de assumir a funo. Neste caso, o concurso pblico a imposio. No que se refere formao profissional do controlador, o Contador Dr. Olivio Koliver assim se manifesta sobre a formao profissional do Controller: Alis, esta a razo fundamental que levou o Conselho Federal de Contabilidade a editar a Resoluo n 560-83 (20), que Dispe sobre as prerrogativas profissionais de que trata o artigo 25 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946. J nos seus Considerandos, afirma a Contabilidade como cincia social ou aplicada, com objeto e objetivos prprios, ressaltando o binmio fundamentao cientfica/aplicao prtica uma dcada antes da Resoluo n 750. Mais ainda, detalha o contedo em termos de exerccio profissional. Ademais, chama ateno o fato de que, passadas mais de duas dcadas, prev, no seu artigo 2, que uma das funes tpicas do profissional da Contabilidade a de controller. ...exercendo qualquer tipo de funo. Essas funes podero ser as de analista, assessor, assistente, auditor interno ou externo, conselheiro, consultor, controlador de arrecadao, controller, educador, escritor ou articulista tcnico, escriturador contbil ou fiscal, executor subordinado, fiscal de tributos, legislador, organizador, perito, pesquisador, planejador, professor ou conferencista, redator, revisor. (KOLIVER, 2005, p.32) Assim, no parece ser possvel, luz dos conhecimentos sobre Contabilidade, sistemas de controle e de informaes, e diante da legislao profissional, que o controlador possua outra formao que no a Contbil, com o devido registro profissional. Mesmo assim, tanto quanto possvel, conforme o porte da organizao, a multidisciplinaridade nas profisses na

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controladoria desejvel, como profissionais da rea do Direito, da Administrao e da Economia. O Contador Enory Luiz Spinelli, ento Presidente do CRCRS, ao apresentar o livro do Dr. Olivio Koliver (2005), intitulado A Contabilidade e a Controladoria, Tema Atual e de Alta Relevncia para a Profisso Contbil, opina sobre a funo do dirigente da controladoria: Exercer a funo de controller requer conhecimento da atividade para poder execut-la adequadamente, requer interao e liderana para, assim, acompanhar a dinmica do processo e da exata dimenso do negcio para o qual est recebendo total confiana. V-se que a atuao nessa rea no constitui um modismo, tampouco se restringe a uma funo especfica, pois, para que um processo de gesto se complete, o profissional, por excelncia, deve ter viso ampla, atuando e controlando todas as reas da organizao. O ato de executar est baseado neste conjunto de elementos que se completam liderana, fixao de objetivos, planejamento, implementao de aes, controle, avaliao de estoques, custos, preo de venda, consecuo de metas, financeira, qualidade , e, fundamentalmente, o controller deve ter conhecimento de Contabilidade, sabendo us-la como instrumento de informao e de apoio. Em suma, requer habilidades interpessoais, conhecimento de si prprio e de sua capacidade, habilidade na utilizao da tecnologia para concretizar as metas, traduzindo um conjunto de informaes tcnicas para uma linguagem de negcio e de deciso. Conclui-se que, para ser controller, no basta querer ser, necessrio, sim, estar preparado para saber ser e executar a funo com conhecimento, disciplina e convico. O controlador no tem privilgios hierrquicos sobre as unidades administrativas que no estejam vinculadas expressamente sua. Deve exercer influncia tcnica sobre todos os servidores e gestores das outras unidades. Entretanto, se a lei autorizar, poder editar instrues normativas de controle, padronizando procedimentos tcnicos. H, portanto, a sugesto de que a lei local atribua uma autoridade de funo controladoria. No entanto, a habilidade de comunicao, por meio das manifestaes pessoais e por escrito, alm do desenvolvimento de liderana de equipes so competncias, habilidades e atitudes que devem estar contemplados no processo de seleo (concurso pblico) ou, no caso de aproveitamento de servidor do quadro permanente, sejam desenvolvidos, sendo desejveis treinamentos externos especficos com este fim, isso se o servidor possuir o perfil para o exerccio da funo. Algumas prerrogativas e garantias devem assistir o controlador e, pelo princpio constitucional da legalidade, devem estar expressamente previstas em lei no mbito de cada ente governamental, tais como: ser 47

escolhido entre os servidores de carreira mediante alguns parmetros tcnicos, como grau de instruo e trabalhos desenvolvidos; que no tenha sofrido nenhuma punio transitada em julgado que macule a sua integridade profissional; ter a garantia de livre acesso a todos os departamentos e informaes. De outro lado, vedaes tambm devem estar previstas na legislao que venha a dispor sobre a controladoria, para garantir a independncia ao seu responsvel. Alguns exemplos de vedaes ao controlador: no possuir qualquer grau de relao familiar ou de relacionamento conjugal ou afetivo com o gestor; no deter vinculaes partidrias ou prestar servios a partidos polticos; no ser ocupante de cargo ou funo de agente poltico; no possuir negcios ou interesses diretos ou indiretos com a Administrao; ou, ainda, qualquer outra forma de relacionamento com a Administrao que possa afetar a autonomia profissional. 15.2.2. Auditoria Do ponto de vista terico, pode existir aparente conflito entre as funes da controladoria e da auditoria interna, haja vista que ambas visam ao controle das operaes, medio de desempenho, interpretao de resultados e proteo dos ativos. Todavia, na prtica, as diferenas so identificveis. Oliveira (1998, p.29), evidencia as principais diferenas no tratamento das funes entre a controladoria e a auditoria: A auditoria exerce uma funo de assessoria, como rgo de staff. Nessa funo, a auditoria no exerce qualquer tipo de autoridade sobre os demais departamentos, podendo apenas recomendar, jamais impor, qualquer tipo de controle e outros procedimentos administrativos. A controladoria, por sua vez, tem como obrigao, entre outras reas, em manter um controle efetivo sobre os gastos das demais reas. A controladoria um rgo de linha e como tal responsvel pela execuo de diversos trabalhos rotineiros. A auditoria no realiza atividades de linha, preocupando-se apenas com a reviso dos trabalhos de outros departamentos, inclusive os executados pela controladoria. Por exemplo, a auditoria avalia a eficcia dos procedimentos envolvendo a parte tributria das transaes, procedimentos quase sempre definidos pela controladoria. A diferena mais importante, no entanto, reside no fato de que a controladoria deve se caracterizar como um processo contnuo de identificao, de mensurao e de comunicao de informaes para subsidiar as tomadas de decises. Sua funo bsica suprir seus clientes internos de informaes adequadas para a gesto econmica, financeira e operacional da empresa. Em outras palavras, a 48

controladoria deve ser o grande banco de dados a servio dos gestores da empresa. A auditoria interna, por sua vez, no oferece este servio a seus usurios. Nesse sentido, h perfeita sintonia entre as atuaes da controladoria e da auditoria nas funes de Controle Interno, bipartindo as funes precpuas da Unidade Central e otimizando a relao de segurana nos controles. 15.3. POSIO NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL Caso a lei do municpio disponha sobre a organizao do sistema de controle interno com atuao centralizada em uma Unidade Central de Controle Interno, esta deve integrar, em nvel de assessoramento (staff), o Gabinete do Prefeito Municipal. Entretanto, caso a lei local disponha sobre a organizao do sistema de controle bipartindo as funes de organizao e auditoria sobre os controles entre a controladoria e a auditoria, a primeira pode situar-se normalmente como rgo de linha, hierarquicamente vinculada Secretaria da Administrao, Fazenda ou Gesto, mas possuindo sob si todos os departamentos administrativos como o financeiro, compras, informtica, licitaes, almoxarifado, patrimnio e outros. J a auditoria ficaria mais bem situada junto ao Gabinete do Prefeito, de forma independente controladoria. 15.4. AS FUNES DA UNIDADE DE CONTROLE INTERNO A fiscalizao do municpio ser exercida pelo seu Sistema de Controle Interno, coordenada pela Unidade de Controle, que pode ser nica ou ter as suas funes bipartidas, com atuao prvia, concomitante e posterior aos atos administrativos; objetivar a avaliao da ao governamental e da gesto fiscal dos administradores, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, e abranger todos os rgos e os agentes pblicos dos Poderes Executivo (Administrao Direta e Indireta) e Legislativo integram o Sistema de Controle Interno Municipal. possvel, como referido anteriormente, resumir as funes da Unidade de Controle em duas: organizao dos controles e auditoria de verificao dos controles. Na fase da organizao, a unidade realiza o diagnstico dos controles e avalia a gravidade, urgncia, tendncia dos 49

problemas encontrados no sistema de controle, identifica as atribuies conforme a estrutura organizacional, identifica as atribuies dos cargos, elabora em conjunto com os departamentos as rotinas peridicas, define os processos e seu fluxo, estabelece indicadores de desempenho para os processos e elabora os manuais de procedimentos e as suas atualizaes. Assim, possvel desdobrar a funo de organizao em diagnosticar, normatizar e orientar. A auditoria verifica se o disposto pela controladoria foi realizado com obedincia aos princpios constitucionais, s melhores tcnicas de gesto e se o que foi estabelecido como procedimento e/ou processo est sendo cumprido pelas unidades administrativas. 15.4.1. Diagnsticos A Unidade de Controle Interno deve trabalhar, como ponto de partida, com o diagnstico do sistema de controle interno. Uma das formas de levantar os problemas das unidades administrativas mediante checklists de controle. Esta tcnica individualiza os setores e arrolam os controles mnimos considerados necessrios para o funcionamento com eficincia dos sistemas. A elaborao de checklists pressupe o conhecimento dos controles mnimos necessrios em cada unidade administrativa, mas tambm podem conter itens de controle geral da Administrao. O quadro, elaborado apenas para fins didticos, d um exemplo de como possvel elaborar um checklist de verificao dos controles. No modelo, a busca pela identificao de alguns dos controles formais. Checklists Controles Formais
Legenda: S= Sim; N= No; NA= No-aplicvel Descrio 1 2 3 4 A fiscalizao interna pelo sistema de controle interno regrada em lei? Os integrantes da controladoria e da auditoria possuem a habilitao necessria para o exerccio da profisso? O organograma encontra-se atualizado com a descrio das funes de todas as unidades organizacionais? disponibilizado bom ambiente de trabalho no que se refere s instalaes fsicas (limpeza, poluio sonora, segurana, equipamentos, softwares)? S N NA

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Descrio 5 A estrutura de pessoal adequada (CCs para chefia, direo ou assessoramento) e servidores efetivos para as tarefas de execuo dos trabalhos, sem desvios de funo, identificados no organograma, com habilitao e qualificao adequada para as funes? O estatuto e o plano de cargos dos servidores encontramse em conformidade com a legislao em vigor (atualizado)? O sistema de telefonia, internet, rede de informtica correspondncias, satisfaz? Existe na estrutura organizacional responsvel pela elaborao, guarda, organizao e consolidao da legislao? Os servidores participam regularmente de treinamentos, fazendo estes parte de poltica definida pela Administrao?

NA

7 8

10 O rgo/entidade est inserido em algum programa de qualidade no servio pblico? 11 Existe regulamentao quanto tramitao de processos administrativos? 12 O arquivo de documentos organizado e permite e fcil localizao? 13 O espao fsico destinado ao arquivo de documentos adequado? 14 H descrio dos fluxos dos processos, centros de responsabilidade por cada etapa e dos padres de qualidade mnimos?

Aps a elaborao dos checklists preciso ordenar, priorizando os problemas encontrados. Estudos desenvolvidos pelo economista italiano Vilfredo Pareto, citado por Colenghi (1997, p.178), partem da premissa que existe um nmero reduzido de causas, na ordem de 20%, que so responsveis por 80% dos problemas nos processos, e que, se corrigidos, os outros problemas so resolvidos automaticamente. No mesmo trabalho, Colenghi (1997, p.178), citando Charles H. Kepner e Benjamin B. Tregoe, sugere mtodo para a priorizao de problemas. o denominado mtodo GUT (Gravidade x Urgncia x Tendncia). Consiste em individualizar e priorizar problemas. Para cada problema dada uma nota quanto gravidade, urgncia e tendncia, podendo ser 1 (um)=baixo, 3 (trs)=mdio e 5 (cinco)=alto, multiplicados os fatores, em que a escala

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de prioridade (EP) representar a ordem dos problemas que devem ser atacados primeiro. Assim, a funo da Unidade de Controle Interno, seguindo as duas tcnicas supracitadas, identificar e ordenar segundo a gravidade, urgncia e tendncia, aqueles problemas que, se resolvidos, podero trazer em si a soluo para outros. Como exemplo, pode-se citar a ausncia de capacitao tcnica dos servidores. Uma vez priorizado e em andamento a soluo deste problema (capacitao), certamente a qualidade do trabalho geral tender a melhorar e outros problemas, decorrentes de erros pela falta de capacitao, tendero a ser solucionados de forma automtica. Da a importncia de iniciar o trabalho procurando-se identificar os problemas prioritrios, denominados estruturais, por tender a sua soluo resolver outros problemas automaticamente. Demonstra-se um modelo de levantamento, priorizao e soluo de problemas conforme os estudos citados por Colenghi (1997):

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LEVANTAMENTO, PRIORIZAO E SOLUO DE PROBLEMAS

REA: Problema: CLASSIFICAO QUANTO PRIORIZAO DO PROBLEMA 1 = baixo; 3=mdio; 5=alto (G X U X T = EP) Gravidade: CAUSAS Urgncia: Tendncia: EP (Escala de Prioridade): Ocorrncias

Causas Fundamentais: Solues Sugeridas: O qu deve ser feito:

Quem deve fazer:

Quando: (datas)

Onde

Como deve ser feito

Data: Nome e Assinatura:

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15.4.2. Normatizao A padronizao dos mecanismos e da forma de atuao do controle interno municipal de vital importncia. Nesse sentido, a Unidade de Controle Interno poder emitir instrues normativas, de observncia obrigatria no Municpio, exercendo papel normatizador ou, ainda, elaborar manuais de procedimentos. Nos ensinamentos de Oliveira (2002, p.398), Manual todo e qualquer conjunto de normas, procedimentos, funes, atividades, polticas, objetivos, instrues e orientaes que devem ser obedecidos e cumpridos pelos executivos e funcionrios da empresa, bem como a forma como estes devem ser executados, quer seja individualmente, quer seja em conjunto. O objetivo de se editarem manuais facilitar o funcionamento da organizao, pois facilita a comunicao e solidifica procedimentos. Os manuais podem conter informaes sobre a estrutura da organizao, processos, atividades e tarefas, procedimentos, regras internas, tica, formulrios. A importncia dos manuais a unificao em um documento de muitas informaes sobre a entidade, que podem ser fontes de fcil e constante consulta, pois padroniza procedimentos e documentos, evitando discusses sobre verses de certos procedimentos e rotinas, e identificando as linhas de autoridade. Todo o trabalho sugerido de normatizao, desde a misso, viso e valores da instituio, o organograma, a identificao dos processos, atividades e tarefas, o perfil dos cargos, as rotinas, as regras internas de comportamento e o cdigo de tica da instituio, devem ser objetos de manualizao, trabalho este que sugerimos seja feito pela Unidade de Controle. Pode ser elaborado um nico manual com todos os itens anteriormente referidos ou, ainda, um manual para cada finalidade. Os manuais devem ser atualizados periodicamente, preferencialmente com datas predeterminadas para a sua reavaliao.

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15.4.3. Orientao Decorrncia natural do trabalho da Unidade de Controle ser a procura, pelos servidores e pelas demais unidades administrativas, de auxlio quanto a procedimentos e rotinas. Esta orientao a ser dada pela Unidade de Controle (ou Controladoria) deve ser sempre para esclarecer procedimentos j previstos ou aperfeio-los. No pode e no deve a Unidade de Controle transformar-se em rgo parecerista, pois para isso existem as assessorias especficas, como a assessoria jurdica, por exemplo. Uma atitude proativa da Unidade de Controle, em primeiro aprender o funcionamento da Administrao, conhecer os procedimentos e rotinas de cada unidade administrativa, normatizar os processos em conjunto com as pessoas e departamentos envolvidos, entender que necessrio ouvir os servidores e suas dificuldades e nunca apontar sem antes oferecer o direito de esclarecimento, certamente construir um ambiente de colaborao entre a Unidade de Controle e as demais unidades, desenvolvendo a orientao saudvel e preventiva quanto aos erros e desperdcios. 15.4.4. Auditoria A funo auditoria tem passado por expressivos avanos em seus propsitos, posturas e concepes. Identificada inicialmente como uma atividade tpica do setor privado, esse posicionamento contamina e emerge obrigatria e positivamente como uma funo no setor pblico, pelas seguintes razes: a funo controle parte integrante do processo administrativo; a funo auditoria parte indissocivel do controle. A auditoria modernamente compartilha responsabilidades sobre os resultados de uma gesto. Na gesto pblica, essas responsabilidades sobrelevam-se, considerando-se a natureza e a abrangncia de sua repercusso a alocao tima dos bens pblicos sociais. Para a consecuo desse objetivo, conveniente enfatizar a necessidade de avaliao do gerenciamento dos programas e da prestao de servios. Nesse aspecto, os rgos e as entidades devem desenvolver sistemas de informaes gerenciais confiveis e a implementao de indicadores de desempenho,

tanto do ponto de vista dos oramentos (PPA, LDO e LOA), quanto relativos aos processos de gesto.
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Com fundamento numa nova forma de administrao, a gerencial e, por conseqncia, de controle, surge um novo conceito de auditoria, no com o sentido repressivo, adstrito a padres rgidos, mas sob um enfoque do controle prospectivo, tcnico, como uma atividade de vanguarda na vigilncia e orientao, exercitado em nome do interesse pblico. Uma auditoria voltada para o exame da eficincia, eficcia e efetividade dos atos administrativos, sob os ngulos da legitimidade, razoabilidade e economicidade, trabalhando nas causas dos descontroles existentes. Assim, alm da auditoria de regularidade deve haver a auditoria operacional, ou seja, da rea-fim da Administrao, por meio da anlise dos indicadores de desempenho associados aos programas de governo, estabelecidos no plano plurianual. Em processos de auditoria, um dos instrumentos utilizados a avaliao dos controles internos como fonte de orientao para a profundidade dos procedimentos de anlises. A documentao sobre o funcionamento dos sistemas de controle pode-se dar de forma descritiva, por meio de fluxogramas ou questionrios. O mtodo descritivo consiste na narrao detalhada das caractersticas do sistema de controle, funes, procedimentos, formulrios, sistemas de autorizaes, registros, arquivos e tudo o mais que envolve o funcionamento dos controles internos. O mtodo de fluxograma consiste em desenhar os processos graficamente, numa seqncia lgica. Esse mtodo permite uma rpida visualizao de todo o sistema, recurso no oferecido por outras metodologias. O mtodo de questionrios consiste na aplicao de perguntas padronizadas com questes fundamentais sobre os controles internos de cada subsistema de controle e questes estruturais de todo o sistema ou, ainda, perguntas especficas destinadas a atender auditorias especiais. Esse mtodo permite identificar, com muita clareza, as deficincias no sistema de controle por meio de perguntas que requerem respostas do tipo sim, no ou no-aplicvel, sendo determinado no questionrio, por exemplo, que respostas do tipo no correspondem a um problema quanto organizao formal do sistema de controle interno. A forma em que documentada a eficcia e a eficincia do controle interno por parte da auditoria deve ser estudada em cada caso, mas, por parte da Unidade de Controle, no que diz respeito melhoria constante do sistema de controle, sempre deve ser considerado o relatrio da auditoria como fonte de informao.

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15.5 AUTONOMIA DA UNIDADE DE CONTROLE INTERNO E SEUS INTEGRANTES Os profissionais que integram a Unidade de Controle Interno, seja como unidade central ou ainda na Controladoria e na Auditoria, devem possuir autonomia profissional. No se pode confundir autonomia profissional com ausncia de hierarquia. evidente que existir uma relao hierrquica entre os integrantes da Unidade de Controle com outro departamento no municpio, haja vista que so servidores pblicos e como tais sujeitos a regras e normas atinentes a estes. Entretanto, algumas prerrogativas devem ser conferidas aos servidores das Unidades de Controle, para que lhes sejam asseguradas a autonomia requerida. Significa a autonomia profissional: a) o direito de ter acesso a quaisquer documentos e informaes necessrias ao desempenho de suas funes; b) o direito de organizar, normatizar, investigar e levantar as irregularidades e dar os encaminhamentos necessrios ao cumprimento da legislao, observado o contraditrio e a ampla defesa, sem que haja o exerccio de autoridade que tenha por objetivo constranger ou prejudicar pessoalmente o servidor da Unidade de Controle em razo do exerccio de suas funes. Em funo da necessria autonomia no defeso o exerccio de cargos em comisso na Unidade de Controle Interno, uma vez que o controle interno no serve apenas ao Prefeito ou ao Presidente do Legislativo ou s entidades da Administrao Indireta, mas ao Legislativo como controle externo, ao Tribunal de Contas e Sociedade. Alm disso, igualmente no oferece autonomia qualquer relao de trabalho que no seja a estatutria. Pode-se associar tambm, como vedada, qualquer outra forma de relacionamento que atente contra a autonomia, como, por exemplo, a relao de parentesco ou qualquer outra forma de relao conjugal ou afetiva com o chefe do Poder, a realizao de atividades polticas com ou sem filiao partidria, a realizao de negcios com a Administrao ou, ainda, a participao em qualquer comisso temporria ou permanente na Administrao. No que diz respeito s atividades de auditoria, a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 781, de 24 de maro de 1995, aprovou a NBC P 3 Normas Profissionais do Auditor Interno, prev que o auditor deve preservar a sua autonomia profissional (3.2).

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15.5.1. A Unidade de Controle Interno e a participao em

Conselhos ou Comisses

Os servidores que integram a Unidade de Controle, seja ela central ou bipartida em Controladoria e Auditoria, possuem comprometimento com a organizao dos controles e sua fiscalizao. Este comprometimento requer absoluta imparcialidade na anlise e no processo decisrio sobre as regularidades que possam ser cometidas nos atos administrativos. Sendo assim, no podem os integrantes das Unidades de Controle fazer parte de comisses de licitaes, sindicncias ou processos administrativos, inventrios e outras comisses, pois, justamente eles devem organizar e fiscalizar estes atos, o que retiraria a imparcialidade se fizesse parte do processo. Igualmente, pelos mesmos motivos, os servidores das Unidades de Controle no devem fazer parte de conselhos municipais. 15.5.2. A Unidade de Controle Interno e a emisso de pareceres

sobre atos de gesto

natural que com a atuao constante sobre os atos administrativos a Unidade de Controle passe a ser referncia na Administrao e venha a ser solicitada, com mais freqncia, a emitir opinies sobre atos que ainda sero realizados pelos gestores. Todavia, a Unidade de Controle possui comprometimento amplo, com todo o funcionamento da Administrao, de forma sistmica. Ao aceitar emitir pareceres a Unidade de Controle em curto espao de tempo se tornar um rgo meramente reativo, ou seja, ir trabalhar somente para atender as solicitaes de pareceres, deixando a viso sistmica sem acompanhamento e, na prtica, se ocupando de atos pontuais em detrimento da organizao geral e fiscalizao completa da gesto. Este um risco que as Unidades de Controle no devem correr, pois a conseqente perda de foco muda a natureza da Unidade de Controle de proativa para reativa. de lembrar que os rgos e entidades possuem assessorias prprias para a emisso de pareceres. Tambm de lembrar que um parecer que venha a dar a Unidade de Controle no a eximir da responsabilidade sobre os atos praticados, nem vincular a sua atuao, pois poder possuir entendimento diferente no momento da fiscalizao, diante do caso concreto. Algumas experincias prticas j foram analisadas, em que as Unidades de Controle passaram a absorver todo o seu tempo emitindo pareceres sobre pretensos atos de gesto, desfocando sua atuao, perdendo viso holstica e passando a atuar ape58

nas quando provocada. Por isso, no recomendvel a emisso de pareceres solicitados pela Administrao sobre futuros atos de gesto, pois se os controles estiverem organizados e houver fiscalizao, haver a tendncia de legitimidade dos atos. 15.6. A ATUAO DA UNIDADE DE CONTROLE INTERNO NO PODER LEGISLATIVO A unidade de coordenao do controle interno preferencialmente deve situar-se no mbito do Poder Executivo, pois, assim prev o art. 31 da Constituio da Repblica. Todavia, se a lei local dispor que cada Poder ter uma Unidade de Controle, esta ter validade at que seja analisada pelo Poder Judicirio, o qual autorizar a sua manuteno ou decretar a sua invalidao. Registre-se, quanto a isso, que j existem precedentes judiciais neste sentido que no podem ser negligenciados. Neste caso, conveniente que a lei estabelea uma comisso composta por membros das duas unidades, para que os procedimentos sejam padronizados. Tambm possvel que a Unidade Central de Controle seja no Executivo e haja uma seccional de controle, hierarquicamente vinculada Unidade de Controle do Executivo, situada no Legislativo e atuando especificamente na organizao dos controles da Cmara Municipal. No que diz respeito atuao da Unidade de Controle no Poder Legislativo, esta se limita s funes administrativas do Legislativo como organizar todos os fluxos e procedimentos, reviso da estruturas organizacionais, normatizao, orientao, e auditoria em relao a processos de despesas, limites constitucionais e legais, aplicao de recursos e os atos de gesto administrativa deste Poder. No pode, por exemplo, servidor do Executivo, mesmo integrante da Unidade de Controle, interferir em atos do Legislativo que digam respeito ao seu funcionamento para a manuteno da estrutura como um Poder, como as votaes, o trabalho das comisses, etc. Igualmente no pode a Unidade de Controle, sob o manto dos controles internos, tentar impedir atos relativos gesto do Legislativo, como a suspenso de dirias, impedindo, assim, os vereadores de viajarem. Neste caso, existindo supostas irregularidades, estas sero objeto de apontamento e de esclarecimento, mas no de atitude que tenha por fim impedir o Legislativo de praticar atos de gesto. 15.7. A ATUAO DA UNIDADE DE CONTROLE INTERNO NAS ENTIDADES DA ADMINISTRAO INDIRETA

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Nos termos do art. 31 da Constituio da Repblica a Unidade de Controle deve ser organizada no Poder Executivo, administrao direta. Esta Unidade Central responde pela organizao e conseqente padronizao dos controles em todos os rgos e entidades, inclusive os da administrao indireta. Sendo assim, deve a Unidade Central organizar o sistema de controle nas entidades levando em considerao a padronizao, mas atendendo as peculiaridades de cada entidade. possvel que na entidade tenha uma pessoa ou departamento que gerencie o sistema exclusivamente afeto entidade da administrao indireta. Neste caso, ainda que a gerncia seja exercida na entidade, h a vinculao com a Unidade de Controle Interno no Executivo. Pode ser denominado este departamento como uma seccional da Unidade de Controle Interno, todavia, a assinatura de relatrios de gesto e a emisso de pareceres sobre as demonstraes contbeis so realizadas pela Unidade de Controle Interno situada no Poder Executivo, administrao direta. 15.8. O ALCANCE DOS TRABALHOS DA UNIDADE DE CONTROLE INTERNO Os trabalhos de organizao e fiscalizao da Unidade de Controle alcanam todas as unidades administrativas do Municpio, seja da administrao direta ou indireta, Poder Executivo ou Legislativo e, ainda, entidades que recebam recursos pblicos e que devam prestar contas. No h, salvo previso em lei local, qualquer hierarquia entre os departamentos e a Unidade de Controle; contudo, h uma autorizao para a coordenao dos controles do ponto de vista tcnico que deve ser observada por todas as unidades, independente da secretaria de governo a que se vinculem. Outras entidades ou empresas que recebam recursos do Poder Pblico a ttulo de subvenes, auxlios, renncia fiscal, subsdios ou qualquer outra forma de renncia de receita, podem ser auditadas pela Unidade de Controle no que disser respeito aplicao de recursos pblicos do Municpio. 15.9. A APURAO DE IRREGULARIDADES PELA UNIDADE DE CONTROLE INTERNO A atuao da Unidade de Controle requer muita habilidade e competncia no levantamento de irregularidades. No deve as pessoas que atuam na Unidade de Controle iniciar o seu trabalho pela auditoria. Primeiro fazse o diagnstico, departamento por departamento, dialoga-se com as pes60

soas para que as suas dificuldades sejam entendidas e ouvidas, bem como solicitadas sugestes sobre as rotinas e procedimentos e dos fluxos dos processos, enfim, tudo que for padronizado e escrito como procedimento deve ser produto do dilogo com as pessoas que realizam os trabalhos. A arrogncia e o autoritarismo no devem ser caractersticas das pessoas que atuam na Unidade de Controle. A imposio de regras no surtir resultados positivos. Somente a construo conjunta, com comprometimento pode frutificar. A auditoria a ltima etapa do trabalho da Unidade de Controle, seja ela central ou bipartida em controladoria e auditoria. A auditoria vai verificar se o que foi estabelecido est sendo cumprido. Nesta etapa, caso haja inconformidades, sejam de ordem legal ou procedimental, a Unidade de Controle deve atuar primeiro verbalmente, inteirando-se do contexto em que se situa o problema e, somente aps, lavrar a notificao de irregularidade. Esta notificao deve oportunizar que o servidor apontado apresente os seus esclarecimentos, pois, a Unidade de Controle pode reconhecer que o apontamento procede ou no, em obedincia ao princpio constitucional do contraditrio e da ampla defesa, que deve nortear todas os processos administrativos, inclusive a atuao da Unidade de Controle. Preferencialmente a anlise dos esclarecimentos deve ser feita por pessoa diferente da que lavrou a notificao de irregularidade. Entendendo-se que procedem aos esclarecimentos arquiva-se a notificao. Do contrrio, entendendo-se que os esclarecimentos no so suficientes para elidir a irregularidade, deve ser retornado ao servidor com as medidas que ele deve adotar para san-las, com cincia chefia imediata para que exera o controle hierrquico. Caso o problema no seja sanado, ser feito o apontamento ao chefe imediato do servidor, indagando-o sobre a omisso na soluo do problema, e assim sucessivamente at a autoridade maior do rgo ou entidade. Esgotando-se a fase interna e no sendo o problema solucionado, ou ao menos a previso de san-lo, no resta alternativa seno a de cumprir o art. 74, 1, da Constituio, ou seja, representar ao respectivo Tribunal de Contas, na forma em que cada um tenha regrado o recebimento de denncias por parte da Unidade de Controle. Havendo ainda indcio de crime de responsabilidade ou penal, o Ministrio Pblico tambm pode receber a representao. 15.10. FORMAO PROFISSIONAL indispensvel referir a necessidade de profissional Bacharel em Cincias Contbeis com respectivo registro no Conselho Regional de Contabilidade e investido legalmente para o cargo de Contador para a 61

atuao na Unidade de Controle Interno, quando o trabalho exigir verificao e anlise de demonstraes ou verificaes contbeis. Essa exigncia tambm se faz necessria no Legislativo que, possuindo gesto e patrimnio prprios, atingido pelo Princpio da Entidade; logo, interessa Contabilidade o estudo de suas mutaes patrimoniais. O contador no precisa ser o coordenador da equipe de controle interno, porm as tarefas de auditoria, verificao de demonstraes contbeis ou contas e outras correlatas (Decreto-Lei n 9.295-46, art. 25, art. 25, c e art. 261) devem ser afetas a ele, sob pena de exerccio ilegal da profisso contbil, pois a auditoria contbil prerrogativa dos bacharis em Cincias Contbeis regularmente inscritos no respectivo CRC, conforme ensina Attie (1998): (...) a auditoria uma ramificao da contabilidade, sendo uma cadeira administrada, regularmente, no curso de cincias contbeis. A auditoria uma especializao do curso de contabilidade; possui tcnicas e procedimentos prprios para a consecuo de suas atividades. Nessa linha, o Conselho Federal de Contabilidade, mediante a Resoluo no 781, de 24 de maro de 1995, estabeleceu as normas profissionais do auditor interno que devem ser seguidas por quem atua na rea contbil na Unidade de Controle ou especificamente na Auditoria: O Contador, na funo de auditor interno, deve manter o seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da
Art. 25. So considerados trabalhos tcnicos de contabilidade: a) organizao e execuo de servios de contabilidade em geral; b) escriturao dos livros de contabilidade obrigatrios, bem como de todos os necessrios no conjunto da organizao contbil e levantamento dos respectivos balanos e demonstraes; c) percias judiciais ou extrajudiciais, reviso de balanos e de contas em geral, verificao de haveres, reviso permanente ou peridica de escritas, regulaes judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistncia aos Conselhos Fiscais das sociedades annimas e quaisquer outras atribuies de natureza tcnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidade. Os peritos sero escolhidos entre profissionais de nvel universitrio, inscritos no rgo de classe competente, o qual fornecer a certido (Lei n 7.270, de 10 de dezembro de 1984, altera o art. 145 do CPC). Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no art. 2 do Decreto n 21.033, de 8 de fevereiro de 1932, as atribuies definidas na alnea c do artigo anterior so privativas dos contadores diplomados.
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legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao aplicvel Entidade. Mediante a Resoluo no 961, de 16 de maio de 2003, o Conselho Federal de Contabilidade exclui a possibilidade de o auditor verificar o seu prprio trabalho, conforme transcrevemos: Os princpios bsicos que devem fundamentar qualquer regra de independncia do auditor so: a) o auditor no deve auditar o seu prprio trabalho; (grifos nossos) b) o auditor no deve exercer funes gerenciais; e c) o auditor no deve promover interesses pelo seu cliente. Tambm no demais lembrar que significa ferir de morte o princpio de controle interno da segregao de funes o exerccio de auditoria pelo mesmo profissional que realiza a contabilidade do Municpio. Este princpio, citado pela INTOSAI2, impede que uma tarefa tenha o seu ciclo completado por apenas uma pessoa ou setor, sendo organizada sua tramitao de forma a que, obrigatoriamente, uma pessoa ou setor possa detectar erros/fraudes/desperdcios nas fases anteriores. Nesse sentido, tambm importante o trabalho que o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul vem desenvolvendo com os gestores pblicos na fiscalizao do exerccio profissional, uma vez que atividades tcnicas especficas da profisso Contbil esto sendo desempenhadas por leigos. Por isso e no contexto deste trabalho, o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, como rgo fiscalizador de exerccio profissional, tem atuado de forma sistemtica e providencial, verificando os casos em que leigos estejam exercendo atividades que, regulamentadas por lei, so de exerccio profissional contbil. Tal assertiva tem base e convencimento cada vez maior na medida em que, atualmente, vigendo a elaborao, anlise e avaliao dos relatrios da Lei Complementar n 101-2000, encontra-se matria eminentemente contbil e em certos dispositivos exclusivamente relacionados Contabilidade. Observa-se, ainda, que, mesmo em pequenos municpios deve-se realizar concurso , cuja formao seja a de contador (com situao regular no respectivo CRC), para atuar especificamente na Unidade de Controle e no para chefe de controle interno (at porque para chefe/responsvel no se realiza concurso; escolhe-se/indica-se).
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International Organization of Supreme Audit Institution.

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16. RISCOS NOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO

Os controles internos no podem ser considerados como a salvao da organizao. No significa que a entidade ter sucesso ao possuir bons controles; todavia, o insucesso bem provvel caso no mantenha controles adequados. Alguns riscos rondam qualquer sistema de controle e podem ser identificados: 16.1. OBSOLESCNCIA DOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO Bons sistemas de controle interno deterioram-se sem melhorias constantes, seja por alteraes em legislaes, seja por melhores prticas, evoluo tecnolgica; logo, o risco sempre presente e o antdoto a reviso peridica. 16.2. CRENA EM SISTEMAS PERFEITOS No existe sistema de controle isento de falhas, at porque a manuteno dos sistemas feita por pessoas e estas esto sujeitas a falhas. 16.3. ROTINA A ao rotineira das pessoas quanto aos controles pode impedir que se preste ateno em determinadas atividades que se afastam das melhores prticas, devido fadiga, ao mau julgamento, distrao. 16.4. M-F Os mais perfeitos controles podem ser estudados no sentido de encontrar falhas por deliberao das pessoas que fazem parte ou supervisionam os controles, para a satisfao de interesses pessoais. 16.5. CONLUIO

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Duas ou mais pessoas agindo deliberadamente para fraudar o maior inimigo de qualquer sistema de controle. O conluio pode envolver pessoas de dentro e de fora da organizao. 16.6. CUSTO-BENEFCIO DOS CONTROLES O benefcio advindo do controle deve ser maior que o custo do controle, sob pena de inviabiliz-lo no ponto de vista econmico. Contudo, alguns controles estratgicos, mesmo que um pouco onerosos, podem ser mantidos se houver objetivo de preservao da cultura dos controles, e estudado caso a caso.

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17. MODELO DE PROJETO DE LEI PARA A ORGANIZAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NOS MUNICPIOS
SUGESTO DE PROJETO DE LEI (modelo: Controladoria e Auditoria) Dispe sobre a organizao e a atuao do Sistema de Controle Interno no Municpio e d outras providncias. CAPTULO I DAS DISPOSIES PRELIMINARES Art. 1. A organizao e fiscalizao do Municpio pelo sistema de controle interno ficam estabelecidas na forma desta Lei, nos termos do que dispe o art. 31 da Constituio da Repblica. Pargrafo nico. O disposto neste artigo alcana a Administrao Direta e seus Poderes, a Administrao Indireta, os Consrcios que a Administrao fizer parte, os permissionrios e concessionrios de servios pblicos, beneficirios de subvenes, contribuies, auxlios e incentivos econmicos e fiscais. CAPTULO II DAS FINALIDADES DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO Art. 2 O Sistema de Controle Interno do Municpio, com atuaes prvias, concomitantes e posterior aos atos administrativos, visa avaliao e controle da ao governamental e da gesto fiscal dos administradores municipais, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, quanto legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia, aplicao das subvenes e renncia de receitas e, em especial, tem as seguintes atribuies: I avaliar, no mnimo, por exerccio financeiro, o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de governo e os oramentos do Municpio;

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II colaborar e controlar o alcance do atingimento das metas fiscais de resultados primrio e nominal; III colaborar e controlar o alcance do atingimento das metas fsicas das aes de governo e os resultados dos programas de governo, mediante indicadores de desempenho definidos no Plano Plurianual, quanto eficcia, eficincia e efetividade da gesto nos rgos e nas entidades da Administrao Pblica Municipal; IV comprovar a legitimidade dos atos de gesto; V exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres do Municpio; VI apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional; VII realizar o controle dos limites e das condies para a inscrio de despesas em restos a pagar; VIII supervisionar as medidas adotadas pelos Poderes, para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, caso necessrio, nos termos dos arts. 22 e 23 da Lei Complementar n 1012000; IX tomar as providncias indicadas pelo Poder Executivo, conforme o disposto no art. 31 da Lei Complementar n 101-2000, para reconduo dos montantes das dvidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites; X efetuar o controle da destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries da Lei Complementar n 101-2000; XI realizar o controle sobre o cumprimento do limite de gastos totais do Poder Legislativo, inclusive no que se refere ao atingimento de metas fiscais, nos termos da Constituio Federal e da Lei Complementar n 101-2000, informando-o sobre a necessidade de providncias; XII cientificar a(s) autoridade(s) responsvel(eis), a Controladoria e a Auditoria, quando constatadas ilegalidades ou irregularidades na Administrao Municipal, conforme o caso. CAPTULO III DA ORGANIZAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO Seo I 67

Dos Poderes, rgos, Entidades e Agentes que Integram o Sistema de Controle Interno Art. 3. Integram o Sistema de Controle Interno do Municpio os Poderes Executivo e Legislativo, os rgos da administrao direta, as entidades da administrao indireta e seus respectivos agentes pblicos. Pargrafo nico. A coordenao e normatizao dos controles ficam a cargo da Controladoria e a fiscalizao a posterior, por meio de auditorias a cargo do departamento de Auditoria Interna. Seo II Da Estrutura Administrativa da Controladoria e da Auditoria Art. 4 Lei especfica dispor sobre: I a alterao da estrutura administrativa do Municpio, de que trata a Lei n ____/____, para a insero da Controladoria e da Auditoria no organograma. II a criao de cargos e de funo de confiana de coordenao da Controladoria e da Auditoria, as respectivas atribuies e a remuneraes. Art. 5 A designao das funes de confiana de que trata o artigo anterior privativa do Chefe do Poder Executivo Municipal e dar-se- dentre os servidores de provimento efetivo, com capacitao tcnica e profissional para o exerccio do cargo. 1 Para atender o disposto neste artigo, considerar-se- a seguinte ordem de preferncia: I possuir especializao, mestrado ou doutorado na rea de controladoria ou auditoria respectivamente; II possuir nvel superior na rea de Cincias Contbeis; III ter desenvolvido projetos e estudos tcnicos de reconhecida utilidade para o Municpio; IV maior tempo de experincia na Administrao Pblica. 2. No podero ser designados os servidores: I contratados por excepcional interesse pblico; II em estgio probatrio; III que tiverem sofrido penalizao administrativa, civil ou penal transitada em julgado;

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IV que realizem atividade poltico-partidria; V que exeram, concomitantemente com a atividade pblica, qualquer outra atividade profissional; VI que possurem parentesco com o Chefe do Poder Executivo, at o terceiro grau; VII que tiverem, nos ltimos doze (12) meses, afastamentos do servio pblico superiores a 45 (quarenta e cinco) dias consecutivos ou alternados. 3. Ao cnjuge do Chefe do Poder Executivo aplica-se o disposto no pargrafo anterior. 4. Constitui exceo regra prevista no 2, inciso II, quando necessria a realizao de concurso pblico para investidura em cargo necessrio composio da Controladoria ou Auditoria. Art. 6. Em caso de a Auditoria ser formada por apenas um profissional, este dever possuir formao acadmica em Cincias Contbeis e registro em Conselho Regional de Contabilidade. Pargrafo nico. No caso de a Auditoria ser integrada por mais de um servidor, o responsvel pela anlise e verificao das demonstraes e operaes contbeis dever, necessariamente, possuir curso superior em Cincias Contbeis e registro profissional em Conselho Regional de Contabilidade.

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Seo III Das Garantias dos Servidores da Controladoria e da Auditoria Art. 7 So garantias dos servidores da Controladoria e da Auditoria: I autonomia profissional para o desempenho das atividades na administrao direta e indireta; II acesso a documentos e banco de dados indispensveis ao exerccio das funes de controle interno; Art. 8 O agente pblico que, por ao ou omisso, causar embarao, constrangimento ou obstculo atuao da Controladoria e da Auditoria no desempenho de suas funes, ficar sujeito pena de responsabilidade administrativa, civil e penal. Pargrafo nico. Quando a documentao ou a informao envolver assuntos de carter sigiloso, dever ser dispensado tratamento especial de acordo com o estabelecido pelo Chefe do Poder Executivo. Art. 9 Os servidores da Controladoria e da Auditoria devero guardar sigilo sobre dados e informaes pertinentes aos assuntos a que tiver acesso em decorrncia do exerccio de suas funes, utilizando-os, exclusivamente, para a coordenao, normatizao e fiscalizao, sob pena de responsabilidade. Seo IV Da Competncia da Controladoria e da Auditoria Subseo I Da Controladoria Art. 10. Compete Controladoria a organizao e normatizao dos servios de controle interno. 1. Para o cumprimento das atribuies previstas no caput deste artigo, a Controladoria ter como atribuies: I dispor sobre a necessidade da instaurao de servios seccionais de contabilidade e controles internos na administrao direta, indireta e Poder Legislativo. II utilizar tcnicas de controle interno, com a observncia dos princpios de controle interno da INTOSAI Organizao Internacional de Instituies Superiores de Auditoria; III regulamentar as atividades de controle, por meio de instrues normativas;

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IV emitir parecer sobre as contas prestadas ou tomadas por rgos e entidades relativas a recursos pblicos repassados pelo Municpio; V aprovar, rejeitar e solicitar esclarecimentos ou documentos de prestaes de contas dos recursos pblicos recebidos pelo Municpio a rgos de outras esferas de governo; VI criar condies para o exerccio do controle social sobre os programas contemplados com recursos oriundos dos oramentos do Municpio; VII concentrar as consultas a serem formuladas pelos diversos subsistemas de controle do Municpio; VIII responsabilizar-se pela disseminao de informaes tcnicas e legislao aos subsistemas responsveis pela elaborao dos servios; XI organizar o sistema de custos do municpio; X propor a realizao de treinamentos aos servidores; XI representar Auditoria sobre irregularidades verificadas na gesto de recursos do Municpio. 2. As instrues normativas de controle interno tero fora de regras que, sendo descumpridas, importaro em infrao disciplinar a ser apurada nos termos do regime de trabalho a que se enquadra o agente pblico infrator. Subseo II Da Auditoria Art. 11. Compete Auditoria a fiscalizao pela aderncia dos servidores aos controles internos, bem como a fiscalizao da legitimidade da aplicao dos recursos pblicos, da eficincia do gasto, da fiscalizao da instituio e ingresso de recursos, renncias de receitas, subvenes e prestaes de contas. Pargrafo nico. Para o cumprimento das atribuies previstas no caput deste artigo, a Auditoria ter como atribuies: I determinar a realizao de inspeo ou auditoria sobre a gesto dos recursos pblicos municipais sob a responsabilidade de rgos e entidades pblicas e privadas; II dispor quanto s denncias encaminhadas pelos cidados, partidos polticos, organizao, associao ou sindicato, sobre irregularidades ou ilegalidades na Administrao Municipal.

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III opinar em prestaes ou tomadas de contas, exigidas por fora de legislao. IV efetuar, em caso de irregularidade: a) a oportunizao ao servidor ou setor o qual se imputa irregularidade o contraditrio e ampla defesa; b) representar aos responsveis pelas unidades administrativas para efeitos de controle hierrquico; c) representar Controladoria, para efeitos de adoo de procedimentos corretivos e/ou preventivos; d) representar ao Prefeito, em caso de a irregularidade no ser sanada; e) representar ao Tribunal de Contas em caso de no-saneamento da falha e/ou em casos de prejuzo ao errio; f) disponibilizar ao Tribunal de Contas, na forma estabelecida por este, todos os atos de seu exerccio fiscalizatrio. Seo V Da Assinatura dos Relatrios de Gesto Fiscal Art. 12. Os Relatrios de Gesto Fiscal do Chefe do Poder Executivo e do Poder Legislativo, previstos no art. 54 da Lei Complementar n 101-2000, sero assinados pelo respectivo chefe do Poder, pelo profissional responsvel pela Contabilidade, pelo responsvel pela administrao financeira e tambm pelo Coordenador da Auditoria Interna. Pargrafo nico. Em caso de divergncia da Auditoria em relao a informaes do relatrio de gesto fiscal e os fatos no terem sido sanados antes da emisso do relatrio, estes sero identificados no relatrio de auditoria e representados ao Tribunal de Contas do Estado. CAPTULO IV DAS DISPOSIES FINAIS Art. 13. Nos termos da legislao podero ser contratados especialistas para atender s exigncias de trabalho tcnico especfico, em carter temporrio, em reas de atuao no contempladas pelos profissionais integrantes da Controladoria ou da Auditoria, ou em situaes cuja necessidade de servio impea o seu funcionamento normal. Art. 14. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao. PREFEITO MUNICIPAL 72

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OS AUTORES: JADER BRANCO CAVALHEIRO Contador . Ps-graduando nas reas de Metodologia do Ensino e Administrao Financeira. Cursando Especializao em Gesto Pblica e Controle Externo, pela Escola de Gesto e Controle Francisco Juruena do TCE-RS. Representaes: Conselheiro Suplente no Conselho Regional de Contabilidade do RS; Coordenador da Comisso de Estudos de Contabilidade Pblica (CRCRS); Membro da Comisso de Responsabilidade Social (CRCRS); Conselheiro e Presidente do Conselho Deliberativo do Sindicato dos Contadores do RS; e Vice-Presidente do Conselho Deliberativo da Associao Brasileira de Oramento Pblico (ABOP). Presidente do Rotary Club Porto Alegre (2007/08). Como Auditor Pblico Externo do TCE/RS (ingresso em jan/1989) exerceu as seguintes funes: Coordenador do Servio Regional de Caxias do Sul; Supervisor das Contas Estaduais; Diretor de Controle e Fiscalizao; Membro do Escritrio da Qualidade. Recebeu: 3 Votos de Louvor; 1 Honraria rplica Carga Farrapa; e 1 Medalha Erclio Domingues Foi Professor das disciplinas de Auditoria I da Universidade de Passo Fundo e de Contabilidade Governamental I e II da Universidade de Caxias do Sul. Proferiu palestras em aulas inaugurais da Ulbra, UFRGS, UNIFRA e Fapa para alunos de Cincias Contbeis. Instrutor de diversos cursos no TCE/RS, ASCAM/RS, ABRASCAM, ARTAFAM, FAMURS e UVERGS sobre Gesto, Controle Interno, Licitaes, Reforma Administrativa, Lei de Responsabilidade Fiscal e Contabilidade. Assessor do Prefeito Municipal de Porto Alegre 2005 e 2006 Autor dos Livros: - A organizao do sistema de controle interno dos municpios (3 edies 2001 03 05 ); e Introduo contabilidade e auditoria governamental 1995. Autor de diversos trabalhos e artigos publicados em jornais, revistas e internet: - Despesa Oramentria: obrigatoriedade de sua contabilizao pelo regime de competncia e sua incluso em Restos a Pagar - Um enfoque prtico sobre contabilizao de consrcios por entidades pblicas municipais

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- A Avaliao do Sistema de Controle Interno dos Municpios - Controle Governamental: um modelo terico para a avaliao do sistema de controle interno no setor pblico - Viso Sistmica do Controle da Administrao Pblica - A Evoluo do Controle no Poder Pblico - A Gesto das Finanas Pblicas - O Controle e as fraudes - Um Inventrio da Transio aos Novos e Atuais Administradores - Accountability e Controle Social - A Gesto do Conhecimento na Governana - Planejamento governamental na LRF como forma da aplicao do gerenciamento por resultados e o equilbrio das contas pblicas "O planejamento estratgico pblico" - O Profissional e a Lei de Responsabilidade Fiscal PAULO CSAR FLORES Contador. MBA em Controladoria, Especialista em Contabilidade, Auditoria e Finanas Governamentais. Instrutor de cursos nas reas de Planejamento, Contabilidade, Controles Internos, Auditoria, Sistemas de Custos e Gesto. Autor de artigos e livros. Scio-diretor do IGAM Instituto Gamma de Assessoria a rgos Pblicos.

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DIRETORIA DA ATRICON Cons. Victor Jos Faccioni (Vice-Correg. TCE-RS) Presidente Cons. Luiz Srgio Gadelha Vieira (Correg. TCM-CE) Diretor Secretrio Cons. Manoel Paulo de Andrade Neto (TC-DF) Diretor Financeiro Cons. Paulo Ernani Miranda Ortegal (TCM-GO) Diretor Suplente Cons. Manoel Figueiredo Castro (Correg.TCE-BA) Diretor Suplente Cons. Valter Albano da Silva (Vice-Pres.TCE-MT) Diretor Suplente Auditor Carlos Maurcio Cabral Figueiredo (TCE-PE) Diretor Suplente Cons. Jos Carlos Pacheco (Pres.TCE-SC) Vice-Presidente Regio Sul Cons. Maurcio Faria (TCM-SP) Vice-Presidente Regio Sudeste Cons. Jlio Jos de Campos (TCE-MT) Vice-Presidente Regio Oeste Cons. Sabino Paulo Alves Neto (Correg. TCE-PI) Vice-Presidente Regio Nordeste Cons. Lauro de Belm Sabb (TCE-PA) Vice-Presidente Regio Norte

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