ANLISE DE CUSTOS NA FORMAO DO PREO DE VENDA

1 - INTRODUO A competitividade tem exigido das empresas a busca contnua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que executam, buscando obter a aceitao dos seus produtos e/ou servios e alcanar no apenas a permanncia no mercado que atuam, mas tambm, outros objetivos desejados. Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obteno desses objetivos so aqueles que dizem respeito anlise dos custos e suas influncias nas decises que impactam a formao do preo de venda. Estas decises que objetivam a definio do preo de venda envolvem aspectos muitas vezes analisados de forma emprica, baseadas em dados e informaes histricas ou subjetivas, apenas com alguma base cientfica. Este tipo de anlise e deciso no mais atende as necessidades que a competitividade trouxe, principalmente em perodos recessivos e de crise, quando a demanda cai de forma relevante, passando a dominar o ambiente a chamada "briga de preos", fato que permite, por exemplo, a existncia de duas empresas com a mesma estrutura fsica e de recursos financeiros, praticando preos muito diferentes. Percebe-se ento que o preo de venda no pode mais ser objeto de decises empricas, mas, sobretudo, objeto de estudo, o que torna necessrio conhecer todos os elementos que o compem, sejam internos ou externos. Para conhecer esses elementos que compem o preo de venda, so necessrios procedimentos organizacionais que informem sobre a estrutura patrimonial, assim como os relacionamentos sistmicos que as empresas estabelecem com o ambiente no qual esto inseridas, pois, qualquer deciso sobre preo de venda poder provocar alteraes em todas as reas das empresas e, conseqentemente, neste relacionamento. Ao buscar apoio em estudos realizados, Garca (1998, p.109) afirma que "La determinacin del precio de venta es uno de los ms importantes problemas en las decisiones de planeamiento que la gerencia maneja.. Los contadores internos puedem proporcionar una contribuicin importante en esta materia, utilizando tcnicas indicadas." Santos (1999, p.21) tambm acentua a importncia, quando considera que "a formao do preo de venda dos produtos e servios nas empresas constitui-se numa estratgia competitiva de grande relevncia para as organizaes." Em razo desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade de contribuir para uma melhor clareza por parte das empresas na anlise dos custos e na formao do preo de venda, este artigo busca comentar sobre cada elemento, conceituando-o e buscando compreender seu comportamento nas operaes comerciais. De forma mais especfica, so apresentados os diferentes critrios utilizados na formao do preo de venda, a partir das diferentes pticas de custos, e tambm aqueles baseados nos preos praticados pelo mercado e no retorno dos investimentos. Juntamente com estes, so apresentados os conceitos e elementos bsicos para a formao do preo de venda, tais como: mark-up, parmetros externos, efeitos tributrios sobre as vendas e sobre a margem de lucro lquida desejada de tributos sobre o lucro. No objetivo construir modelos de formao de preo de venda a serem praticados em regimes inflacionrios ou mesmo na opo de compra ou venda a prazo. 2 - REAS DE INFLUNCIA DIRETA Os preos atuam mais diretamente sobre determinadas reas, quais sejam: compras, estoque, custos, marketing, vendas e finanas. A capacidade em adquirir mercadorias, ou matrias primas, com preos menores; na gesto dos estoques; a eficincia nos processos produtivos; as polticas na formao dos preos; os procedimentos para a colocao dos produtos no mercado e a gerncia dos recursos financeiros, so elementos/processos/atividades que, se no agregam valor sob a tica do cliente, tambm no deveria impactar negativamente os resultados.

Este impacto negativo far com que as empresas tentem obter mais recursos (lucros) atravs das operaes comerciais, fato que poder influenciar na busca de vantagem competitiva atravs de preos considerados baixos para o mercado que atua. Para compreender como estes elementos impactam, ser apresentada a estrutura genrica dos preos de vendas. 3 - ESTRUTURA DO PREO DE VENDA Entende-se como preo de venda o valor monetrio que a empresa cobra de seus clientes em uma transao comercial. Este valor dever ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos que foram necessrios para colocar o produto, mercadoria ou servio, disposio do mercado, at a transferncia da propriedade e da posse destes, incluindo o lucro desejado ou possvel. Estes gastos normalmente incluem a aquisio de matrias primas, mercadorias, servios, como a mo-de-obra direta e indireta, alm dos gastos com estocagem, financeiros, tributos, e outros. Para aglutinar estes gastos pode-se utilizar os seguintes elementos: preo de venda, custo, despesas variveis, despesas fixas e margem de lucro. At decorrente da quantidade de estudos sobre o tema, o custo pode ser o principal elemento que impacta a formao do preo de venda, por isso no item 6 ser realizada a anlise deste. Despesas variveis so entendidas como os gastos decorrentes das vendas. Por exemplo: tributos diretos e indiretos, comisses, fretes, propagandas etc. Despesas fixas so conceituadas como os gastos que obrigatoriamente existiro, mesmo que no haja vendas. Por exemplo: alugueis das edificaes, parte fixa dos salrios dos vendedores, remunerao dos scios gerentes, salrios administrativos etc. Margem de lucro o valor que a empresa entende ser suficiente para atender as seguintes finalidades: remunerao do capital investido, reinvestimento na prpria empresa, outros investimentos de curto e longo prazo, distribuio aos scios e empregados, a remunerao pelo risco do empreendimento, e tambm para compor o patrimnio da empresa. Normalmente apenas os scios, ou a alta administrao, e quem define esta margem de lucro. Como custo poder ser o primeiro elemento que impacta o preo de venda, so apresentadas a seguir algumas ticas e formas de influncias. 4 - MTODOS DE CUSTEIO Os mtodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos. Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produo, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse. Os mtodos existentes so: pleno, absoro, varivel/direto e por atividade. O custeio pleno, ou integral, aquele que se caracteriza pela apropriao de todos os custos e despesas aos objetos. O custeio por absoro objetiva a apropriao de todos os gastos decorrentes somente do processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variveis, diretos e indiretos. O custeio varivel, ou direto, tem o propsito de alocar aos produtos somente os custos identificados como variveis, normalmente compostos pela matria-prima e a mo-de-obra direta, consumidos no processo produtivo. O Custeio Baseado em Atividades (ABC - Activity Basead Costing) procura identificar quais os custos das atividades e no dos produtos, pois defende a ptica de que os produtos consomem atividades e, so estas atividades, e no os produtos, que consomem recursos.

Alm desses mtodos, na formao de preo de venda tambm so utilizados os custos de transferncias e os valores praticados no mercado. Os custos de transferncias so aqueles utilizados nos relacionamentos entre as reas de responsabilidade existentes nas empresas. J os valores de mercado so aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.

5 - MTODOS UTILIZADOS PARA FORMAO DO PREO DE VENDA Devido crescente competitividade, antes de formar preo e definir suas polticas de vendas, as empresas devero fazer um diagnstico, o mais completo possvel, acerca do mercado que atuam, do ambiente externo que est inserida, da concorrncia, alm de seus prprios pontos fortes e fracos existentes em sua estrutura patrimonial. Alm destes aspectos, dever verificar quais os valores que seus clientes atuais, e os clientes em potencial, estariam dispostos a pagar por seus produtos. Outros aspectos que devero ser considerados so aqueles referentes aos objetivos da empresa, os quais basearo as polticas de preos a serem adotadas. S aps estas verificaes e com enfoque de fora para dentro, que as empresas deveriam, ento, decidir quais os preos de vendas que podero praticar. Sobre esses aspectos a serem analisados, Santos (1999, p.22) apresenta o que denomina de Etapas Operacionais para a estruturao sistmica do preo de venda, a partir do enfoque econmico. So elas: 1 Avaliao estratgica das variveis externas no-controlveis; 2 Caracterizao do ambiente de competio de mercado; 3 Projeo da demanda de mercado e do produto; 4 Projeo das vendas esperadas dos demais produtos da empresa; 5 Identificao dos objetivos globais e funcionais da empresa e estabelecimento dos objetivos de preo; 6 Identificao das polticas e diretrizes da empresa e estabelecimento das polticas e diretrizes de preo; 7 Identificao das estratgias de globais e funcionais da empresa e estabelecimento das estratgias de preo; 8 Projeo da estrutura de custos e despesas da empresa; 9 Apurao do capital investido no negcio e do respectivo custo de oportunidade; 10 Aplicao do preo de simulao mais adequado; 11 Obteno da demonstrao do resultado econmico; 12 Avaliao e adequao do preo referencial s condies de comercializao. O autor entende que os preos de vendas devero buscar a otimizao da relao preo/custo/volume, a qual a empresa poder obter do (1) fluxo de lucros contnuos a longo prazo, permitindo a otimizao no uso da capacidade instalada, e (2) garantir um retorno satisfatrio sobre os capitais investidos no negcio. Para Bernardi (1996, p.219), os preos de vendas podem ser determinados a partir dos seguintes fatores: os objetivos definidos, a demanda identificada e da concorrncia.

Bernardi (1996:221) ainda completa, afirmando que "estabelecer preos uma deciso difcil e complexa, notadamente quando o mesmo estabelecido pela primeira vez, ou quando se objetiva mudar os preos. A formao dos preos, orientando-se pelo ponto de vista interno, podero adotar os seguintes caminhos: Preos Baseados nos Custos, Retorno do Investimento e a Maximizao dos Lucros." Tambm Atkinson et al (2000) considera essas dificuldades, quando analisa as variveis que atuam em decises sobre preo e mix de produtos, traando parmetros e apresentando casos em estabelecimento de preos para curto e longo prazo. A seguir so demonstradas definies de preo de venda com base no retorno do investimento e na maximizao dos lucros. 5.1 PREO DE VENDA BASEADO NO INVESTIMENTO Construdo com base em percentual previamente estabelecido no planejamento. Para calcular o preo de venda so necessrios os seguintes elementos: 1 - custos e despesas totais padronizados para o perodo; e, 2 - identificao do total investido para o perodo. Utilizando estes elementos: Despesas + (% Retorno x Capital Investido) Custo Total

Utilizando valores: despesas: $400.000,00 capital investido:$4.000.000,00 retorno definido: 20% custo total: $1.500.000,00 Ento: 400.000,00 = (20% x 4.000.000,00) = 0,80, ou 80% 1.500.000,00 Multiplicando 1,80 sobre os Custos Totais, tm-se: Vendas: $2.700.000,00 Custos: $1.500.000,00 Despesas: $ 400.000,00 Lucro: $ 800.000,00, ou seja, 20% de $4.000.000,00, ou ainda 29,62% das vendas. Obviamente que este percentual de 20% dever ser mdio para toda a empresa, podendo alternar um percentual especfico para cada produto.

5.2 - PREOS BASEADOS NA MAXIMIZAO DOS LUCROS

Para identificar o preo de venda que alcance o maior lucro possvel, Bernardi (1996, p.245) afirma que devem ser considerados os seguintes fatores: 1. Estimativa das vendas totais possvel e elasticidade do preo: Para determinado preo base, estima-se realisticamente o potencial de volume de vendas e, simulando variaes nos preos, observa-se o impacto no volume. 2. Estimativa de Custos e Despesas: Mesmos os fixos podem variar, conforme o volume vendido, assim, a empresa estima seus custos e despesas para o volume estudado. 3. Localizao do preo que maximiza: Atravs de simulaes sobre um preo base e um volume esperado de venda, juntamente com o custo, busca-se encontrar em que preo e volume que o lucro pode ser maximizado." Como exemplo tm-se um preo base de R$40,00 e um volume esperado de 1.000 unidades. Simulando uma variao de 5% de forma gradual, obtm-se o Quadro 01 a seguir: QUADRO 01 VARIAO DO LUCRO EM FUNO DA VARIAO DO CUSTO PREO UNIDADES VENDAS TOTAIS 40,00 38,00 36,00 34,00 32,00 30,00 28,00 1.000 1.100 1.200 1.300 1.400 1.500 1.600 40.000 41.800 43.200 44.200 44.800 45.000 44.800 VARIAO CUSTO TOTAL --1.800 1.400 1.000 600 200 (200) 36.000 36.400 37.000 37.800 38.800 40.000 41.400 VARIAO LUCRO --400 600 800 1.000 1.200 1.400 4.000 5.400 6.200 6.400 6.000 5.000 3.400

Observa-se que os melhores preos de venda esto entre R$36,00 e R$34,00, para os volumes de 1.200 a 1.300 unidades, capazes de gerar os lucros de R$6.200,00 e R$6.400,00 respectivamente. O problema deste mtodo se encontra na determinao dos volumes que sero ou no aceitos pelos clientes, fato que estudos estatsticos e comportamentais podero contribuir.

6 - PREO BASEADO NO CUSTO Nas empresas que possuem sistema de custos e, adotando-os como base na formao dos preos de vendas, o processo desta formao poder se tornar prtica e simples, evidenciando os seguintes aspectos: preo e continuidade, competitividade, rotinizao das decises e estrutura formal do preo. Nesse procedimento, o conhecimento da estrutura do processo produtivo poder se constituir como vantagem competitiva. Colocado em processos rotineiros, qualquer alterao para reavaliao do preo de venda torna-se fcil e estruturada, economizando tempo e esforos. A estruturao formal simplificada, bastando apenas a definio de um mark-up (taxa de marcao). Desta forma, quando os preos de venda utilizam o custo como base de sua formao, o objetivo passa a ser a definio de um markup divisor ou multiplicador.

Esse mark-up um valor ou percentual que aglutina os elementos que compem o preo de venda, ou seja, o custo, as despesas e o lucro. Supondo a seguinte estrutura de preo de venda, de forma percentual tem-se o Quadro 02 a seguir: QUADRO 02 FORMAO PERCENTUAL DO PREO DE VENDA Preo de Venda ICMS da Venda PIS / COFINS Despesas Lucro Antes dos Tributos TOTAL O mark-up divisor ser: 100 % - 45,65 % = 0,5435 100 O mark-up multiplicador ser: 1 = 1,8399264 0,5435 Como exemplo, tm-se o valor de $100,00 como custo unitrio e o preo de venda, utilizando o mark-up divisor, ser $183,99, e pelo mark-up multiplicador ser tambm de $183,99, resultando em lucro de $27,60, ou seja, 15% do preo de venda. O exemplo citado no destaca qual o mtodo de custo utilizado. No entanto, existem discordncias quanto identificao do custo unitrio. Em relao a estes custos unitrios, vrios conceitos podem ser utilizados na frmula para determinao de preos. Em geral, os custos podem ser: custo atual, custo previsto ou o custo padro. O custo atual refere-se aos valores histricos mais recentes. O custo previsto aquele que se refere a valor futuro, ou de reposio, para determinado perodo. O custo padro o valor estimado para um determinado grau de eficincia, que poder ser um grau timo ou simplesmente normal. Outro fator que impacta o custo unitrio utilizado na formao do preo de venda acerca da metodologia utilizada. Em razo disso, sero apresentados exemplos de formao de preo de venda com base nos custeios por absoro, custeio varivel, custeio ABC e os valores de transferncia. 6.1 - COM BASE NO CUSTEIO POR ABSORO O Custeio por Absoro define que o custo dos produtos sero constitudos por todos os gastos no processo produtivo, desta forma, o preo de venda dever cobrir os custos totais (somatria da matria prima consumida, mo-de-obra direta e os custos indiretos alocados), obtendo-se o lucro bruto, e este dever cobrir as despesas fixas e variveis, alm de proporcionar o lucro lquido. O objetivo deste clculo uma primeira aproximao do preo; ele poder sofrer modificaes posteriores, decorrentes das alteraes no mercado. 100,00 % 17,00 % 3,65 % 10,00 % 15,00 % 45,65 %

Qualquer alterao nas condies de mercado impactam este clculo, forando a empresa at a reprojetar o produto, adequando seus custos aos preos aceitos. A utilizao do custeio por absoro alvo de crticas, tais como: 1. Ignora a procura por parte do mercado, atendo-se estrutura interna da empresa, o que provoca uma certa omisso quanto aos procedimentos da concorrncia e, por isso, podero no auxiliar na obteno de vantagens em relao ao mercado que atua. 2. Baseando-se somente em custos histricos, o preo de venda encontrado poder prejudicar a reposio dos estoques, alm de, no longo prazo, agir negativamente sobre os lucros. 3. Utilizando a absoro de todos os gastos no processo produtivo, no evidencia os diferentes aspectos intrnsecos a cada elemento dos custos, pois, a compreenso das diferenas existentes entre os vrios tipos de custo, est, cada vez mais, sendo fator importante neste processo. Entendendo que poder atender com eficincia as anlises de custos e sua influncia na formao do preo de venda, tm-se procurado utilizar outros mtodos na identificao dos custos. 6.2 - COM BASE NO CUSTEIO DIRETO O quadro 03 abaixo demonstra, de forma simplificada, as diferenas entre o Custeio Direto e o Custeio por Absoro: QUADRO 03 ABSORO X DIRETO NO PREO DE VENDA PREO DE VENDA MATERIAIS MO-DE-OBRA DIRETA CIF TOTAL IDENTIFICADO NO IDENTIFICADO CUSTO DE PRODUO MARGEM DE CONTRIBUIO DESPESAS FIXAS E VARIAVEIS LUCRO LIQUIDO MARK-UP MULTIPLICADOR *Acumula $20,00 dos CIF no identificado. Verifica-se que a definio do mark-up depender do mtodo de custeio utilizado. A forma que se demonstrou os custos diretos e sua relao com o preo de venda neste exemplo, indica como as informaes podem ser utilizadas como na formao do preo de venda. importante ressaltar que o mark-up somente um guia, no constituindo-se no nico indicador para todos os produtos. fato que as empresas no possuem, sempre, um s produto, sendo que, na formao dos preos e a avaliao da lucratividade por linha de produto, no se deve trabalhar com um fator de mark-up nico ou mdio, e sim, com diversos fatores individuais, os mais adequados a cada um dos produtos. Embora a utilizao somente dos custos diretos "retrata de alguma forma a variao dos custos pelo volume de atividades"(Cia & Cia 1998:289), a utilizao gerencial do Custeio Varivel permite o destaque dos custos variveis, fato que contribui nas anlises sobre o desempenho destes elementos quanto aos aspectos qualitativos e quantitativos obtidos no processo produtivo.
PREO PELO ABSORO PREO PELO DIRETO

90,00 18,00 12,00 30,00 10,00 20,00 60,00 30,00 10,00 20,00 1,50

90,00 18,00 12,00 10,00 10,00 -40,00 50,00 * 30,00 20,00 2,25

Por outro lado, a utilizao somente do Custeio Varivel faz com que sejam desconsideradas outras atividades, as quais podero estar ligadas aos custos fixos, como parmetros de variao no custo unitrio. Para as empresas que descentralizaro suas fases operacionais, na forma de divises distintas, ou mesmo constituindo controladas ou coligadas, os chamados Preos de Transferncias que devero ser um dos fatores que mais impactam os preos de vendas de cada rea de responsabilidade.

6.3 - COM BASE NOS PREOS DE TRANSFERNCIA Segundo Limberg et al (1997:69): "um preo de transferncia a quantia cobrada por uma companhia por um produto ou servio que forneceu a uma companhia relacionada, como uma transferncia entre uma matriz e sua filial, ou subsidiria." Esta situao se aplica aos relacionamentos entre as reas de responsabilidade. Ele aparece quando uma empresa descentraliza suas operaes, segregando em unidades fisicamente separadas, embora possam, cada uma, realizar apenas uma das fases do processo produtivo. De outro modo, a descentralizao tambm poder acontecer caso a empresa objetive atuar em outros segmentos do mesmo mercado, ou at em outros mercados. Normalmente quando uma rea de responsabilidade no for inteiramente independente e separvel, os bens e servios que produz sero transferidos pelo custo de produo, podendo prejudicar uma anlise mais eficiente do processo produtivo e o resultado geral desta rea. De outra forma, com as possibilidades de tecnologia de processamento de dados existente, a identificao do preo de transferncia ampliou-se para um conjunto complexo de procedimentos. Um destes procedimentos aquele que busca medir o desempenho dos segmentos divisionais, atravs do relacionamento entre o Capital Investido e o Lucro obtido, fato que provoca a compreenso e anlise do conceito de lucro por parte de todos os envolvidos, contribuindo para aumentar o interesse em alcanar uma adequada taxa de lucro. Adotando-se o conceito de lucro nas transferncias, torna necessria a definio da receita, sendo esta, ento, parcela do custo da unidade receptora. Assim, o preo com o qual se fazem as transferncias obriga a anlise peridica sobre todos os processos incorridos, o que pode revelar pontos fracos em algum processo que ocorra em alguma das reas que se relacionam. Os mtodos mais utilizados para a definio dos preos de transferncias so: custo real, custo padro, custo padro mais margem, preo de mercado e preo administrado. Aqueles baseados nos custos podem no contribuir para empresas com estrutura descentralizada que precisam medir o desempenho de suas unidades, alm dos fatores j citados quanto aos mtodos de acumulao dos custos. Outro aspecto sobre custos a responsabilidade, pois, a controlabilidade destes custos causa alguma confuso entre os gestores divisionais e, entre estes e a Alta Administrao da empresa. Este aspecto ser analisado no item 7. Diante destes aspectos, a opo mais indicada por vrios autores constantes na Bibliografia pesquisada para a formao dos Preos de Transferncia so os valores praticados pelo mercado, desde que exista um mercado externo bem desenvolvido do produto que se procura transferir. O principal obstculo que nem sempre este mercado existe, principalmente para produtos intermedirios e os semiacabados. 6.4 - COM BASE NO CUSTEIO ABC Atravs deste mtodo, busca-se identificar as atividades que contribuem, de forma especfica e a mais direta possvel no processo produtivo.

Utilizando ferramentas prprias, procura identificar todos os gastos relacionados s atividades produtivas, transferindo os recursos consumidos nestas atividades para o produto. A identificao das atividades pode ser a seguinte, apresentada no Quadro 04 a seguir, conforme apresenta Atkinson et al (2000, p.136):

QUADRO 04 CATEGORIAS E DIRECIONADORES DE CUSTOS DAS ATIVIDADES Categorias Atividades Representativas Direcionadores de Custos das Atividades Metros quadrados de espao Quantidade de funcionrios

Atividades de apoio s instalaes Administrao da fbrica Contabilidade e pessoal Limpeza, iluminao Aluguel, depreciao Atividades de apoio ao produto Projeto do produto Administrao de peas Engenharia Pedidos de expedio de produtos Atividades relacionadas com o lote Setup da mquina Inspeo do primeiro item Pedidos de compra Materiais manuseados Programao da produo

Quantidade de produtos Quantidade de peas Quantidade de Pedidos de Alterao de Projetos. Horas de setup Horas de inspeo Quantidade de pedidos Quantidade de materiais movimentados Quantidade de turnos de produo

Atividades relacionadas com as unidades

Inspeo de cada item

Quantidade de unidades

Superviso da mo-de-obra direta Horas de mo-de-obra direta Consumo de energia e leo para funcionamento das mquinas (FONTE: Atkinson et al (2000, p.136) Horas de mquina

Tambm em Kaplan & Cooper (1998, p.102) podem ser observadas a figura 01 a seguir, caracterizando as atividades em um processo industrial: FIGURA 01 IDENTIFICAO DAS ATIVIDADES OS RECURSOS CONSUMIDOS
Atividade Salrios e benefcios (US$) 31.000 34.000 22.000 13.000 42.000 19.000 36.000 49.000 14.000 35.000 18.000 313.000 Ocupao (US$) 5.300 6.900 1.200 2.100 700 13.000 2.800 32.000 900 44.000 2.100 111.000 12.600 8.800 18.400 22.300 4.800 19.700 14.500 26.900 700 16.100 1.200 146.000 Equipamentos e tecnologia (US$) Materiais e suprimentos (US$) 800 1.500 300 3.600 200 800 400 2.400 500 18.700 800 30.000 Total (US$) 49.700 51.200 41.900 41.000 47.700 52.500 53.700 110.300 16.100 113.800 22.100 600.000

Processar pedidos de clientes Comprar materiais Programar ordens de compra Transferir materiais Preparar mquinas Inspecionar itens Manter informaes sobre produtos Executar mudanas de engenharia Expedir pedidos Lanar novos produtos Solucionar problemas de qualidade Total

(Fonte: Kaplan & Cooper, 1998, p.102) Atribuindo aos produtos os custos de cada atividade, o valor unitrio pretende ser o mais correto possvel, contribuindo para que o preo de venda a ser formado guarde relao especfica com o resultado deste produto. Outro objetivo deste mtodo e a identificao das atividades que agregam valor, e as que no agregam, sob a ptica do mercado que atua. O clculo para formao do preo de venda, utilizando o ABC, no ser diferente, pois, o que ir mudar ser o mark-up, conforme j verificado quando da comparao entre o Custeio por Absoro e o Custeio Direto. O Quadro 05 a seguir apresenta o estudo de Cia & Cia (1998:290), atravs da Tabela IX e apresentado o Quadro Comparativo Custeio Varivel x ABC X Lgica da TOC (Teoria das Restries - outro conceito aplicado acumulao dos custos (grifo nosso): QUADRO 05 COMPARAO VARIVEL X ABC X TOC

MESES Varivel ABC TOC

1 $ 6.440 $ 3.761 $ 6.000

2 $ 7.080 $ 5.430 $ 6.000

3 $ 7.880 $ 6.923 $ 7.000

(Fonte: Cia & Cia,1998, p.290) Cia & Cia ainda complementam: "Assim, o total de custos e despesas projetados variam de acordo com a abordagem utilizada." Desta forma, quando a formao da variao da mark-up baseia-se no custo, o percentual divisor ou o ndice multiplicador ser diferente em decorrncia da abordagem na acumulao dos custos. Embora o elemento Custo seja, normalmente, o que mais causa interferncia, obviamente que, caso altere o valor de outro elemento componente no clculo do mark-up, tambm ser alterado o preo de venda encontrado. Sobre a capacidade de anlise proporcionada pelo Custeio ABC, v-se que, identificando cada atividade, torna possvel um melhor entendimento do processo, a anlise das tarefas, o fluxo dos recursos consumidos diretamente nas atividades primrias e de apoio, auxiliando a deteco de problemas existentes nas atividades, nos recursos desperdiados, e as possibilidades de interveno (tomada de deciso) na correo dos desvios (se houver comparao com padres preestabelecidos), ou nas reavaliaes peridicas destas mesmas atividades. Segundo Sakamoto et al (1997, p.400), pode-se observar que o ABC proporciona condies para a obteno das seguintes informaes de carter gerencial: 1. Como reduzir custo: - Reduzindo o tempo e esforos. - Eliminando atividades desnecessrias. - Redistribuindo / eliminando recursos no utilizados. - Identificando custos redundantes. 2. Passos para desenvolvimento: - Determinao da misso. - Comunicao dos objetivos. - Desenvolvimento das medidas de performance. 3. Como analisar atividades: - Identificando atividades no essenciais. - Provendo formas de anlise das atividades significantes. - Examinando ligaes entre as atividades. - Analisando o custo da complexidade. 4. Direciona para a Classe Mundial.

- Gesto estratgica - Apoio Administrao. - Anlise do valor agregado da qualidade. - Oramento baseado em atividades, Etc. O autor considera que essas ferramentas utilizadas pelo ABC contribuem para que ele seja o sistema de custeio de que a empresa necessita para avaliar, atravs de anlises e investigaes paralelas, as decises de curto prazo que pretende tomar. De forma comparativa, pode-se considerar que os procedimentos que o ABC proporciona sejam similares aos processos de auditoria, o qual objetiva guiar a empresa atravs de um processo lgico de identificao dos objetivos, medio do desempenho atual, determinao do efeito das prticas atuais e identificao de onde as mudanas so necessrias. Isso auxilia a empresa a priorizar aes, mas no modifica a necessria vinculao entre os processos operacionais e as estratgias definidas pela Alta Administrao. 7 - PREO COM BASE NO MERCADO Nos mtodos de formao de preo de venda para o mercado, a empresa poder decidir pela fixao com base nos preos praticados pelo mercado, deixando, como prioridade, uma menor ateno aos seus prprios custos ou procura de seus produtos. Desta forma, o preo de venda praticado pela empresa poder ser igual, menor ou maior do que o praticado no mercado, dependendo dos objetivos e das inferncias que deduz sobre as possveis influncias que podem lhe causar os componentes do sistema que est inserida. Quando a empresa decide adotar este procedimento, ou desconhece quase por completo sua estrutura interna, ou aparenta confiar nesta estrutura, ou ento, seu sistema de informaes baseia-se apenas nos custos integrais e histricos em lugar dos custos incrementais (aumento de volume), ou futuros (derivados dos planos existentes). Sobre a formao do preo baseado no mercado, Motta (1997:35), considera que: As preocupaes seguintes sejam tomadas para compatibilizar a formulao de uma estratgia de preo, quais sejam: 1. Identificar os custos incrementais e evitveis que so aplicveis a uma alterao de vendas. 2. Calcular a margem de contribuio e variao das vendas em equilbrio relativas mudana de preo proposta. 3. avaliar a sensibilidade ao preo por parte dos compradores, com a finalidade de estimar a plausibilidade de eles alterarem suas compras, acima ou abaixo da variao das vendas em equilbrio. 4. Identificar os concorrentes e avaliar suas provveis reaes. 5. Identificar compradores para os quais os custos, sensibilidade ao preo e concorrncia so significativamente diferentes, e segment-los com base no preo, onde for possvel. 6. Calcular as conseqncias em termos de lucro, aritmtica ou graficamente, para diversas e provveis alteraes das vendas. 7. Aceitar ou rejeitar as modificaes de preo propostas, considerando os benefcios de resultados favorveis, em comparao com os riscos percebidos de conseqncias desfavorveis." Quando formado com base no mercado, o preo de venda poder ser determinado pelos seguintes fatores: monoplios, oligoplios, convnios e concorrenciais (agressivos e/ou promocionais). Existe tambm aquele que busca envolver tanto os custos, as decises de concorrncia, e as caractersticas do mercado, chamado de Mtodo Misto, para o qual Santos (1991:125) chama a ateno, afirmando que "seria bastante temeroso para a administrao de uma

empresa estabelecer preos sem a combinao desses fatores. Cedo ou tarde ela teria de arcar com as conseqncias de srios erros que poderiam deixar de ser cometidos." Outros fatores a serem considerados na formao de preos com base no mercado que h setores em que os preos so geralmente ditados apenas pelo mercado, tais como: - setores de alta tecnologia, devido aos curtos ciclos de vida dos produtos. - setores em que os preos de mercado sejam facilmente conhecidos, como no caso de commodities; e, - setores em que os custos dos produtos so difceis de determinar. Entretanto natural que os gestores dediquem maiores atenes aos produtos que alcancem maior lucratividade; e o sistema de custos que vai proporcionar informaes sobre as margem efetivamente obtidas. Neste sentido, o ABC se apresenta como um sistema que fornece informaes mais acuradas, isto , mais isentas de erros sistemticos. Alm disso, h de se considerar que produtos fabricados sob encomenda geralmente no possuem preos de mercado disponvel, fato proporcionado pela obrigatoriedade da anlise de valor efetuada sobre as atividades. Ampliando os aspectos acerca do mtodo de acumulao de custos que a empresa opte por utilizar, um destes aspectos e aquele que se refere condio, ou autonomia descentralizada, do efetivo controle sobre os recursos aplicados no processo produtivo, ou seja, a Controlabilidade, que ser analisada no item 8. 8 - CONTROLABILIDADE DOS CUSTOS Sobre este aspecto, Horngren & Foster, apud Parisi (1995:60), ressaltam que "controlabilidade o grau de influncia que um gerente especfico tem sobre os custos ou receitas ou outros itens em questo." Este aspecto de suma importncia em qualquer procedimento que vise a anlise dos custos, pois o grau de autonomia detido pelo gestor divisional impacta diretamente a capacidade de decidir sobre a utilizao, ou no, de determinado recursos, fato que influencia diretamente sobre o desempenho obtido pelo gestor divisional. Quando aos processos de controle, Arantes (1998:167-178) faz um estudo sobre eles destacando os seguintes aspectos: "a) O processo de controle: 1) avaliao dos resultados. 2) comunicao dos desvios. 3) acompanhamento das correes. b) A necessidade de parmetros de avaliao: 1) resultados previstos. 2) resultados realizados. c) Uniformidade de critrios de planejamento e controle. d) Escopo do controle em todos os planos (globais e divisionais). e) Papeis e responsabilidades no controle: 1) disposio de bons instrumentos. 2) responsabilidade de todos.

f) Ciclo do controle em todos os nveis gerenciais: 1) freqncia. 2) amplitude 3) nvel de detalhe. g) Os registros no constituem o controle. h) Os instrumentos no substituem a ao do controle. i) A necessidade de agilidade do controle. j) O controle para frente (prospectivo). l) Destaque apenas das excees." Martins (1994:259) acentua ainda que "pode-se dizer que a empresa tem Controle dos seus Custos e Despesas quando conhece os que esto sendo incorridos, verifica se esto dentro do que era esperado, analise as divergncias e toma medidas para correo de tais desvios. Isto nos permite concluir que nenhum Sistema de Custos, por mais completo e sofisticado que seja, suficiente para se determinar que a empresa tenha Controle deles." Rocha (1995:3) acompanha esta afirmao, comentando que "sistemas ideais so provavelmente inatingveis em organizaes reais, pois cada uma tem seus prprios objetivos e diferente em termos de produtos, processos, cultura e condies atuais." Martins (1994:260) ainda defende que, "j que o objetivo em mira Controle, no seria mais lgico fazermos as anlises por Departamentos, j que sobre estes a identificao da pessoa responsvel imediata, enquanto que normalmente no existe uma pessoa responsvel pelo Produto?". Esta idia de Martins, de forma geral, discutida pelo Sistema ABC, no qual possvel delegar autonomias e responsabilidades ao gestor de um produto, ou linha de produtos, para que ele seja o responsvel direto por todas as atividades ligadas produo de determinado produto, ou linha de produtos.

9 - SOBRE A CONTRIBUIO DOS SISTEMAS DE CUSTOS NA ANLISE DOS PROCESSOS PRODUTIVOS. Existem vrios questionamentos sobre a contribuio que os sistemas de custos por absoro e varivel oferecem para a anlise detalhada sobre a eficincia de cada recurso consumido no processo produtivo e nos processos comerciais. Estes sistemas tradicionais fornecem informaes que refletem o passado e, na maioria, contribuem apenas para decises que buscam solucionar problemas de curto prazo (mesmo quando realizadas prospeces em oramentos). Ao fornecer as variaes entre o custo real e o orado, evidencia o que se gastou no perodo, contra o que foi orado para este mesmo perodo. Utilizando estas variaes, possibilitam aes apenas para os gestores divisionais, pouco contribuindo para o comprometimento dos funcionrios que executam, efetivamente, as tarefas no processo produtivo (chamado de "cho da fbrica"). Outro aspecto o tratamento do Custo Fixo, arbitrariamente rateado (absoro) ou relegado a gastos do perodo (varivel).

O foco direcionar os custos aos centros de custos e, destes, para as reas de responsabilidade, acompanhando a premissa de que, algum responsvel pelos recursos consumidos naquela rea e, por possuir um certo nvel de autonomia sobre o controle destes recursos, dever responder pelos resultados ocorridos (accountability). Em razo da constatao destes aspectos e, pressionadas pelo acirramento da concorrncia, com a conseqente diminuio dos lucros, as empresas buscaram conhecer seus pontos fracos e fortes, no sentido de redirecionarem aes que possibilitassem sua continuidade no mercado. Neste ambiente, surge, aps maiores pesquisas, o Custeio ABC, o qual apregoa que o custos devem ser gerenciados e no simplesmente eliminados. Para este gerenciamento dever identificar os objetivos da empresa, as funes que apoiam estes objetivos, os processos que possibilitam a execuo das funes, as atividades inseridas nestes processos, as tarefas que fazem parte destas atividades e as operaes executadas para o cumprimento das tarefas. Aliadas a estes aspectos, busca-se tambm identificar os chamados direcionadores de custos, o quais so entendidos como os fatores que provocam o consumo de recursos para a execuo das atividades. Identificando-se as atividades e os direcionadores de custos, os recursos consumidos sero atribudos aos produtos que consumiram as atividades, o que proporciona a identificao dos recursos, variveis e fixos, sacrificados pela empresa no processo produtivo de determinado produto. Tambm se insere neste mtodo a anlise de valor de cada atividade, buscando identificar aquelas que, sob a ptica do cliente, efetivamente agregam valor. Aquelas que no agregam s continuam no processo, caso sejam imprescindveis para o ramo de negcio da empresa, ou ainda, que possam apoiar as atividades que agregam valor. Cia & Cia (1998:280) sugerem a seguinte seqncia das fases na implantao do ABC: "A fim de simplificar a implementao do ABC, deve-se agrupar as atividades que tenham o mesmo direcionador em centros de atividades, reconhecendo quatro nveis de atividades: (1) algumas so proporcionais ao volume de produo; (2) outras independem do volume produzido e podem se alterar a cada lote produzido; (3) outras alteram de acordo com as peculiaridades de cada produto; (4) e finalmente existem aquelas que do suporte a produo, ao nvel da instalao." Keegan & Eiler (1996: 13) referindo-se ao melhor desempenho para qualquer sistema de custos, afirma que "sintetize o ABC e reestruture seu sistema de contabilidade de custos. Isto no somente tornar o seu sistema mais eficiente, mas seus esforos sero recompensados muito mais rapidamente do que voc imagina."

10 CONSIDERAES FINAIS Nestes tempos de busca constante da vantagem competitiva atravs do preo de venda, as empresas no tm mais como funo apenas a gerao de lucros e aumento de seu patrimnio. Mas, sobretudo, um comprometimento com o ambiente em que est inserida, atravs das condies de trabalho, de transferncia de recursos na forma de remuneraes diversas, e outros envolvimentos sociais. O fato de permitir a execuo de atividades que apresentem ineficincias no contribui para a reduo de seus custos, prejudicando a sociedade como um todo, pois, o conhecimento de quanto custa seu produto talvez seja a informao mais importante que as empresas desejem.

Outra informao prioritria o retorno que a venda de uma unidade poder trazer, sobre a qual, talvez, tambm no tenha a segurana necessria. Esta insegurana normalmente decorre de decises tomadas de forma emprica, baseadas em dados histricos ou avaliaes subjetivas, ou ainda na dificuldade em identificar um custo unitrio exato. Estes aspectos tornam primordial o conhecimento dos custos, bem como de todos os elementos que compem a formao do preo de venda, compreendidos pelos que exprimem a estrutura interna, e aqueles que procuram entender os impactos que o ambiente provoca nas operaes da empresa. O sistema de custos que a empresa se utiliza dever estar continuamente em anlise quanto ao sua capacidade de gerar as informaes sobre a estrutura interna, necessrias ao pleno conhecimento de seus pontos fracos e fortes, comparativamente queles observados na concorrncia. Embora as possibilidades de anlise sejam destacadas na utilizao do Custeio ABC, pesquisas (Khoury & Ancelevz 1999:55-63) e estudos realizados (Keegan & Eiler 1996:13) indicam que o caminho a ser seguido no aquele da simples troca dos sistemas tradicionais pelo sistema ABC. Isto decorre da capacidade dos sistemas tradicionais em: 1) evidenciar as variaes favorveis ou desfavorveis, sejam na quantidade, no preo ou mesmo mista(?) no consumo das matriasprimas; 2) identificar as variaes de Taxa, de Eficincia, e tambm mista (?) na aplicao de tempo de Mo-de-Obra Direta; e, 3) demonstrar as variaes de Custos, de Eficincia e de Volume quanto aos Custos Indiretos de Fabricao. Este aspecto de grande validade, aliado s anlises desenvolvidas pelo sistema ABC, podero proporcionar empresa maiores possibilidades em bem conhecer seus procedimentos na produo de produtos e/ou servios, permitindo tambm melhor anlise na formao do preo de venda, um dos fatores cruciais para a continuidade de qualquer empresa.

11 - BIBLIOGRAFIA ARANTES. Nlio. Sistemas de Gesto Empresarial. Conceitos Permanentes na Administrao de Empresas Vlidas. So Paulo. Atlas. 1998. ATKINSON et al. Anthony A. Contabilidade Gerencial. So Paulo : Atlas, 2.000 CHING. Hong Yuh. Gesto Baseada em Custeio por Atividades. So Paulo. Atlas. 1997. CIA, Joanlia Neide de Sales & CIA, Josilmar Cordenonssi. O Impacto dos vrios tipos de custeio no Oramento Empresarial. Fortaleza. Anais do V Congresso de Gesto Estratgica de Custos. Paginas 275 a 291. 1998 GARCA. Norberto. Contabilidad de Gestin. Crdoba. Universidad de Crdoba. Argentina. 1998. HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos Um Enfoque Administrativo. So Paulo. Atlas. 1986. Volumes 1 e 2. KAPLAN, Robert S. COOPER, Robin. Custos e Desempenhos Administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo : Futura, 1998. KEEGAN, Daniel P. & EILER, Robert G. Reestruture seu Sistema de Contabilidade de Custos. So Paulo. Boletim do Ibracon n 222. Pginas 6 a 13. KHOURY, Carlos Yorghi & ANCELEVICZ, Jacob. A Utilizao do Sistema de Custos ABC no Brasil. So Paulo. Revista de Administrao de Empresas. Jan/Mar. 1999. Paginas 55 a 63. KPMG Peat Marwick. Expositores Armando Pereira & Osnir Belloli. Custo e Gesto de Preos. So Paulo. Atlas. 1995. Artigos consolidados em Custo como Ferramenta Gerencial. Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo Colaborao IBRACON Instituto Brasileiro de Contadores. Pginas 53 a 82. LIMBERT et al. Stephen. International Transfer Pricing Strategies For Minimizing Global Income Taxes. Revista de Administrao de Empresas. Abr/Jun. 1997. Pginas 68 a 75, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. So Paulo. Atlas. 1994. MOTTA, Jorge. Decises de Preo em Clima de Incerteza: Uma contribuio da anlise Bayesiana. So Paulo. Revista de Administrao de Empresas. Abr/Jun. 1997. Pginas 31 a 46. ROCHA, Welington. Custeio Baseado em Atividades: Mitos, Falcias e Possveis Verdades. So Paulo. 1995. Boletim do Ibracon n. 209. Pginas 1 a 5. SAKAMOTO et al. Frederico. ABC Uma Abordagem Prtica na Multibrs S.A. Belo Horizonte. Anais do IV Congresso Brasileiro de Gesto Estratgica de Custos. 1997. Pginas 392 a 401.

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