INTRODUCCIN

Los activos intangibles, como las patentes, marcas, concesiones de uso y explotacin de derechos, la cartera de clientes, el conocimiento del personal, son los activos que complementan a los tangibles para lograr una medicin ms correcta del valor total de una organizacin. El tema en cuestin fue seleccionado tomando como base la importancia que hoy en da representa para las organizaciones no slo la capacidad de desarrollar dichos activos, sino tambin su correcto tratamiento en cuanto al reconocimiento y medicin por parte del sistema de informacin contable. Es por eso que, si bien se logra concluir que lo ms importante en la contabilidad es el reflejo de los nmeros, que hace tomar decisiones y cumplir con las obligaciones legales, no puede dejar de reconocerse que en una organizacin, el contador ya no garantiza una visin correcta de los fenmenos econmicos, si no puede analizar el valor que se crea por medio de los activos intangibles, cuestin muy difcil de manifestar en nmeros en un balance tradicional. Estos elementos son los que brindan un nuevo enfoque sobre la contabilidad basado especialmente en el conocimiento, creando valor y crecimiento. Es dable considerar que si bien la contabilidad ha avanzado en la medicin y reconocimiento contable de este tipo de activos, y admitiendo el innegable valor de los mismos en la generacin de resultados, aun no se ha llegado a precisar la forma ms adecuada en que tales recursos, puedan ser incorporados al patrimonio. La contabilidad trae consigo, entre otros, el concepto de aproximacin a la realidad, pero cuando se trata de esta seccin del patrimonio muchas veces permanece bastante alejada de la realidad. Por esto, el presente trabajo se centra en el tratamiento de la problemtica contable relacionada con la valuacin de los activos intangibles, y en su reconocimiento como tales.

A. CUESTIONES CONCEPTUALES 1. LOS INTANGIBLES EN LA CONTABILIDAD: En la jerga contable, intangibles se emplea con un sentido restringido que slo abarca los activos que adems de no poder tocarse- tienen caractersticas similares a las de los habitualmente denominado s bienes de uso o para la renta. Ellas son: a. se emplean continua o repetidamente en las actividades principales del ente (productivas, comerciales o administrativas) o son alquilados o licenciados a terceros; b. tienen una capacidad de servicio que no se agota ni se consume con su primer empleo sino a lo largo del tiempo; c. mientras estn en uso o se licencian no se transforman en otros bienes ni estn destinados a la venta.

2. CONCEPTO Existen en la doctrina contable, numerosas formas de definir a los activos intangibles. A fin de formar un concepto con claridad y precisin me remito al texto de la R.T. N 9 (modificada por la RT N 19). La misma define a los activos intangibles como "() aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos para su adquisicin, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen, entre otros, los siguientes: - Derechos de propiedad intelectual. - Patentes, marcas, licencias, etc. - Llave de negocio - Gastos de organizacin y pre operativos - Gastos de desarrollo." Adicionalmente, la R.T. N 11 agrega los derechos de pase de jugadores profesionales, las inscripciones y las afiliaciones.

Por ltimo, es destacable recordar que la R.T. N 19 excluye explcitamente la llave de negocio del rubro Activos Intangibles y crea para ella un rubro especial denominado "Llave de negocio", razn por la cual, en el presente trabajo no ser tratada dicha cuestin. Se incluye en este rubro la llave de negocio que resulte de la incorporacin de activos y pasivos producto de la combinacin de negocios. Hasta aqu, puede observarse que la norma prcticamente no define a los intangibles sino que los ejemplifica y aclara que no son tangibles ni son derechos contra terceros. Tal como puede observarse, en este bsicamente frente a dos tipos de activos:
y

rubro

nos

encontramos

Gastos cuyo cargo a resultados se difiere a ejercicios futuros porque se han incurrido con el objeto de beneficiar a varios ejercicios econmicos. Bienes que no pueden tocarse pero se "usan" a lo largo de varios ejercicios. Pueden venderse y pueden licenciarse para que otro haga uso de ellos.

El tema que me ocupa est tambin tratado en la Norma Internacional de Contabilidad N 38 . All se define: "Un activo intangible es un activo identificable, de carcter no monetario y sin apariencia fsica, que se posee para ser utilizado en la produccin o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administracin de la entidad." Haciendo un breve anlisis de este concepto se distinguen tres condiciones para el reconocimiento de un intangible: identificabilidad, control y beneficios econmicos futuros. Todo activo que se pueda alquilar, vender, disponer, etc. por separado es identificable. No obstante, la separabilidad no es condicin necesaria para la identificabilidad. Es decir que todo activo separable es identificable, pero no todo activo identificable es separable. Un activo no es separable si genera beneficios econmicos solo en combinacin con otros activos. Sin embargo, la empresa puede distinguir los beneficios econmicos que proceden del activo en cuestin, en cuyo caso el activo ser identificable. El control del activo se refiere al poder de obtener los beneficios econmicos futuros que procedan de ese activo y la posibilidad de restringir a terceras personas ese beneficio. Esto puede darse por disposiciones legales o no.

Los beneficios econmicos futuros estn referidos tanto a ingresos como a ahorro de costos.

3. PRINCIPALES INTANGIBLES En esta oportunidad, nosremitomos a hacer un breve repaso por los conceptos que definen a cada una de las partidas que integran el rubro Activos Intangibles A. Al hablar de invenciones, claro est que existe la posibilidad de registrarlas o no. En el primer caso se o btiene una patente que da el derecho exclusivo (durante el perodo que la ley establezca) de usar, vender o licenciar la invencin. Finalizado el plazo de proteccin legal, el producto o procedimiento inventado puede ser empleado libremente por cualquier persona. Es por esto que algunos prefieren no registrar los descubrimientos. Con esto pierden la proteccin legal y otro que descubra el secreto puede utilizarlo. El caso ms conocido es el de la frmula de la Coca Cola, que jams fue patentada. B. INVENCIONES DE PRODUCTOSO PROCEDIMIENTOS Es la seal que el fabricante pone a los productos de su industria. sta incluye el nombre, dibujo, emblema, monograma o estampado que identifica los productos comercializados por un ente. Las marcas se inscriben en un registro legal otorgando al ente el derecho al uso exclusivo durante cierto lapso, generalmente renovable. Si la inscripcin es sin lmite de tiempo, su vida legal sera indeterminada. Tambin en este caso pueden ser usadas, vendidas o licenciadas a otro. C. MARCAS Estos derechos surgen del registro de obras intelectuales, como libros, artculos, programas de computacin, dibujos (importante en la industria textil), o modelos industriales. El adquirente podr utilizar la obra todas las veces que quiera, incluso podr revenderla o licenciarla.

D. DERECHOS DE AUTOR O DE PROPIEDAD INTELECTUAL Es el contrato por el cual se obtiene la exclusividad para editar una obra intelectual. El editor paga los derechos al autor. El pago puede consistir en sumas fijas de dinero o un importe por edicin o bien por unidad de venta. E. DERECHOS DE EDICIN Se definen como el permiso de utilizar el intangible de propiedad de un tercero. Este permiso puede ser por tiempo limitado o perpetuo (ejemplo: un programa de computacin)

F. LICENCIAS DE USO Resultan de contratos y pertenecen, generalmente, a entidades deportivas.

G. DERECHOS DE PASE DE DEPORTISTAS PROFESIONALES Las mismas resultan de actos gubernamentales o de contratos que otorgan a quien la recibe (el concesionario) algn tipo de derecho de explotacin durante un perodo limitado o ilimitado. Hay muchas actividades que pueden darse en concesin. Por Ej.: la explotacin de un comercio dentro de un predio (un comedor en una escuela); la explotacin de un recurso natural (extraccin de petrleo); la construccin de un camino para administrarlo posteriormente, la prestacin de un servicio pblico (tendido de redes cloacales, distribucin de gas, emisin de documentos de identidad). Los precios de las concesiones pueden consistir en una suma fija o en pagos peridicos en funcin de unidades comercializadas, u otros ndices, as como de combinaciones de ambas variantes. Algunas empresas de proyeccin mundial (como McDonalds) celebran contratos de franchising que autorizan a las contrapartes a vender sus productos, con sujecin a ciertas condiciones (precios, provisin centralizada de ciertos elementos, arquitectura del local, vestimenta del personal, etctera)

H. CONCESIONES

I.

COSTOS IMPUTABLES CONTRA INGRESOS FUTUROS

En esta situacin se encuentran: a. Los llamados costos pre operativos, que son incurridos antes de la puesta en marcha de una empresa o de un segmento de ella (una lnea de actividad, un rea geogrfica), incluyendo los costos de organizacin o establecimiento (derechos de inscripciones en registros legales, honorarios de asesores legales y escribanos, etc.) b. Para poder reconocer contablemente los costos previos al inicio de una nueva actividad u operacin, los mismos deben ser directos y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u oper acin no se hubiera desarrollado. Adems no deben ser pasibles de formar parte del costo de un Bien de Uso. c. Los costos de desarrollo de sistemas administrativos utilizables durante varios perodos. d. Los costos de lanzamiento de campaas publicitarias de nuevos productos, siempre que ellas tengan capacidad de generar ventas. En cambio, no se genera un activo por incurrir en costos cuya vinculacin con ingresos futuros no pueda demostrarse, como la publicidad efectuada despus de la puesta en marcha para mantener la demanda de los productos o servicios vendidos o sostener la imagen del ente (publicidad institucional)

4. CLASIFICACIN DE ACTIVOS INTANGIBLES:

Teniendo en cuenta las caractersticas de estos activos, es posible clasificarlos de la siguiente manera: Clasificacin Identificables Ejemplos Marcas, derechos de autor, derecho de edicin, licencias de uso, concesiones. Gastos de organizacin. Publicidad de Lanzamiento.

Segn la posibilidad de tener identidad propia

Noidentificables

Adquiridos: implica el Concesin, intercambio con un Franquicia tercero Segn su forma de Desarrollados por el propio ente. Presenta incorporacin Gastos de desarrollo mayor dificultad para asignarle un costo que Gastos de Organizacin se pueda medir fiablemente Vendibles por separado Segn la posibilidad de venderlos por separado No vendibles separado Marcas Concesiones Gastos de organizacin. por Publicidad Lanzamiento de

Segn su vida legal

plazo

Limitada: la ley o Patentes. contrato establece el de plazo de vida Concesiones Perpetua: No hay lmite Marca renovable temporal para su uso

Registrables Gastos de organizacin Segn su posibilidad contablemente de reconocerlos No registrables Llave de negocio contablemente contablemente autogenerada.

B. ASPECTOS CONTABLES 1. RT17: RECONOCIMIENTO CONTABLE MEDICIN El presente apartado tiene por objeto analizar las disposiciones sobre activos intangibles incluidas en la RT N 17 de la FACPCE. Se excluye el tratamiento del tema llave de negocio (positiva o negativa) incluida en la seccin 3 de la RT N 18. 1. Reconocimiento Del texto de la Resolucin Tcnica N 17 surge el precepto de que los intangibles se reconozcan como activos cuando: a. Pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios econmicos futuros; (esta demostracin debe hacerse sobre hiptesis razonables y fundadas) (A modo de comentario agregamos que, en caso de activos adquiridos, el costo es su precio equivalente al contado. Si se trata de una subvencin u otro activo adquirido en forma gratu ita debera incorporarse por su valor corriente. El costo de un activo generado internamente comprende todos los gastos de crear, producir y preparar el activo para el uso al que va destinado, siempre que puedan serle atribuidos directamente, as como los que puedan distribuirse al mismo con criterios razonables y consistentes) b. Su costo pueda determinarse sobre bases confiables; 1. Costos de investigaciones efectuadas para obtener nuevos conocimientos cientficos y tcnicos o inteligencia; (Esta consideracin busca evitar la activacin de gastos sobre los cuales no hay certeza de que generarn ingresos, especficamente me refiero a los gastos de mera investigacin.) 2. Costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio); (Tal como se ha expuesto previamente, la identificabilidad es uno de los requisitos establecidos por la NIC 38 para el reconocimiento de un intangible y el texto de la Resolucin Tcnica N 17 tiene entre sus razones, lograr una armona con las normas internacionales de contabilidad. De todas formas tambin existe otra limitacin dada por la dificultad de asignarles valor de una manera confiable.)

3. costos de publicidad, promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa. (En ese caso, se considera razonable que no se activen las campaas de mantenimiento de la demanda y publicidad instituci onal. Con respecto a la de lanzamiento de nuevos productos, si estn vinculados con una actividad nueva, podra considerarse parte de los costos pre operativo.) 4. Costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus caractersticas deben activarse en gastos pre operativo). (Aqu, la norma busca evitar la activacin de tales gastos ya que no hay seguridad de que el personal en cuestin permanezca dentro de la empresa.) c. No se trate de: En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrn reconocerse como activos: a. los costos de organizacin; b. los costos pre operativos, siempre que: 1. sean costos directos e incrementales atribuibles a la nueva actividad; 2. no corresponda su inclusin dentro del costo de los bienes de uso. La NIC se expresa en contrario a este prrafo. En el apartado B del Anexo B de la RT N 17 se seala sta como la nica diferencia existente con las NICs. Las NICs han priorizado la objetividad por sobre la calidad tcnica de la informacin, ya que el reconocimiento contable de estos activos permite la mejor aplicacin de las normas sobre devengamiento y el apareamiento de ingresos y costos. La nica restriccin, con el fin de evitar posibles sobrevaluaciones, es que la vida til de estos ac tivos no puede exceder los 5 aos. A su vez el texto de la resolucin aclara que de existir costos que, por no haberse dado las condiciones indicadas, hayan sido cargados al resultado de un ejercicio o perodo intermedio, los mismos no podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible. (Esta norma refuerza lo dispuesto para el tratamiento de las modificaciones a resultados de ejercicios anteriores (norma 4.10.))

Por otro lado, los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido slo se activarn si: a. Puede probarse que mejorarn el flujo de beneficios econmicos futuros; y b. Pueden ser medidos sobre bases fiables 1. Medicin: En el punto 5.13.2 la R.T N 17 establece que la medicin contable se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada. Algunos intangibles sufren depreciaciones a lo largo de su vida til. La citada norma detalla las pautas a tener en cuenta para el cmputo de depreciaciones: a. su costo; b. su naturaleza y forma de explotacin; c. la fecha de comienzo de su utilizacin o la que evidencie su prdida de valor, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; d. si existen evidencias de prdida de valor anteriores a su utilizacin, caso en el cual debe reconocrselas: 1. las unidades de produccin a ser obtenidas empleando el activo; o 2. el perodo durante el cual se espera utilizarlo e. la capacidad de servicio estimada del bien, dada por: f. la existencia de algn plazo legal para la utilizacin del bien, que marcar el lmite de su capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovacin fuese virtualmente cierta; 1. un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalizacin de su vida til; o 2. pueda fijrselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalizacin de la vida til del bien; g. el valor neto de realizacin final estimado del bien, que slo se considerar cuando: h. la capacidad de servicio ya utilizada Como puede observarse, algunas pautas se asemejan a las de los bienes de uso tangibles (costo, capacidad de servicio estimada), mientras que otras son propias de los intangibles (plazo legal).

De la lectura se desprende la idea de que la depreciacin se ir asignando a los perodos de la vida til del bien sobre una base sistemtica que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo y que si esto no fuese posible, se aplicar el mtodo de la lnea recta. A la hora de determinar la vida til de un intangible se presume que, salvo prueba en contrario, la misma no supera los veinte aos (tratndose de intangibles no amortizables como por ejemplo: las marcas). La consideracin de una vida til estimada superior a la indicada conlleva la obligacin de est imar el valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio econmico, aunque no exista ningn indicio de su desvalorizacin. Otra cuestin relacionada con la vida til a considerar, es que se presume sin admitir prueba en contrario que la vida econmica de los costos de organizacin y costos preoperativos no es superior a los cinco aos. Por otra parte, si apareciesen nuevas estimaciones debidamente fundadas- de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el clculo de las depreciaciones, posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales elementos debern ser adecuadas a la nueva evidencia. En resumen presento el siguiente cuadro orientativo que puede utilizarse a la hora del clculo del costo y las depreciaciones.

BIEN

COSTO

DEPRECIACIN

Marcas

Inscripcin s/ lmite de Integrado por: Gastos tiempo o renovable: no legales y de inscripcin, debera depreciarse. dibujos, diseos a su precio RT limita su vida a 20 aos de adquisicin. salvo prueba en contrario. Gastos de investigacin y desarrollo necesarios para lograr el descubrimiento, frmula, etc. ms gastos de inscripcin Distribuir su costo entre las unidades que se espera producir antes de su reemplazo u obsolescencia. Lmite mximo = Plazo de proteccin legal.

Patentes

Suma fija que se pag al propietario ms gastos Concesiones legales y otros que se y franquicias hubieran generado para la obtencin de la concesin

Depreciarlos dentro del plazo de su vida legal, salvo que se presuma un menor plazo de utilidad econmica. Si a causa de la explotacin se efectan desembolsos peridicos, estos constituyen resultados del perodo. S/ el tipo de contrato. Si es un importe fijo por edicin, el mismo se distribuir entre las unidades editadas. Si es por unidades vendidas, cada unidad vendida absorber su porcin de la depreciacin

Suma que se pag al ms gastos Derechos de propietario legales y otros necesarios edicin para la obtencin del permiso

Se computa sobre la base de ejemplares que se espera producir y vender. Si Derechos de Valor de adquisicin ms hay dudas, con respecto a gastos legales y de las posibles reediciones, autor inscripcin debe depreciarse todos los derechos de autor entre el nmero de ejemplares que integra la primera edicin. Depreciar en su plazo de Licencias de Valor de adquisicin ms vida til, teniendo en uso gastos vinculados cuenta como mximo, el plazo del permiso. No se deprecian pero Todos los costos incurridos deben darse de baja los Investigacin durante la investigacin y costos de investigaciones y y desarrollo desarrollo desarrollos con poca probabilidad de xito. Gastos de Plazo mximo establecido Costos incurridos durante la organizacin en la RT 17: 5 aos organizacin, reorganizacin y pre y pre operativos. operativos Campaas publicitarias Depreciar la mayor Costos de diseo y proporcin en el o los ejecucin de la campaa perodos que se espera mayores ventas.

1. En esta materia, la RT N 17 adopt el criterio del empleo alternativo ms rentable de los bienes que implica tomar el valor recuperable como el mayor importe entre: 1. Valor Neto de Realizacin; 2. Valor de uso, definido como al valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberan surgir del uso de los bienes y de su disposicin al final de su vida til (o de su venta anticipada, si ella hubiera sido resuelta)

2. Comparaciones con valores recuperables Las comparaciones deben hacerse: a. en el caso de los intangibles empleados en la produccin o venta de bienes y servicios: b. 1. cada vez que se preparen estados contables, si existiere una plusvala o un intangible empleado en la produccin y la vida til asignada a alguno de esos activos fuera superior a veinte aos; 2. cuando existiera algn indicio de desvalorizacin o de la reversin de una desvalorizacin anterior; c. en el de los restantes, cada vez que se preparan estados contables. Por ltimo, en general, las comparaciones deben hacerse al nivel de cada bien o, si esto no fuera posible, de cada unidad generadora de efectivo. De todas maneras, se permite que ciertas empresas pequeas y medianas omitan el cumplimiento de la r egla general y hagan las comparaciones al nivel de cada actividad o, si esto no fuera posible, al de la empresa.

CONCLUSIN:
Antes de que comenzara a pensar en el desarrollo del presente trabajo nos propusimos, simultneamente con la seleccin del tema, llegar a compilar en una breve expresin algunos de los aspectos esenciales que el rubro en cuestin (Activos intangibles) trae aparejados tanto desde la ptica contable como desde la impositiva. Desde un primer momento consideramos que estaba frente a un componente del patrimonio que desde la contabilidad tradicional no presenta mayor grado de significatividad dentro del conjunto de partidas y variaciones patrimoniales. Pero a lo largo del desarrollo que nos condujo al cierre de este trabajo hemos ido descubriendo que los activos en cuestin estn teniendo un rol cada vez ms trascendente en la medicin patrimonial de una organizacin. Incluso he mos llegado a confirmar que es un tema que, categricamente, excede los aspectos que hemos tomado en cuenta. Para citar un ejemplo, hemos visto que la cuestin ya ocupa un pequeo lugar en lo referente al derecho concursal debido a la importancia de la determinacin de un valor probable de realizacin del activo de la concursada, considerando entre ellos, el valor de los intangibles (cuestin de incumbencia del sndico societario en oportunidad de la confecc in del Informe General). En parte, hemos tenido que tomar la determinacin de evitar extendernos sobre el tratamiento del val or llave, cuestin que consideramos digna de un desarrollo ms profundo y extenso que el que ha resultado en esta oportunidad. A travs de lo investigado y expuesto en este desarrollo nos permitimos concluir que, con el tiempo, la registracin, medicin y control de los activos intangibles se han ido transformando en elementos clave para conocer a la organizacin, ya sea desde una perspectiva externa como interna. A su vez consideramos que contadores publico con experiencia en la valoracin de bienes inmateriales tales como las marcas, las patentes, los gastos anticipados, los gastos de organizacin, el valor de la clientela y la llave de negocio, pero, poco se ha desarrollado con relacin a otros tales como el capital intelectual de la empresa, acuerdos de no competencia, inversiones en proteccin del medio ambiente, desgravaciones impositivas, calificacin en normas ISO y similares y desarrollos internos de software e investigacin y desarrollo, slo por mencionar algunos.

Es por eso que obtener informacin til sobre la estructura de estos activos y su capacidad para generar valor, debe formar parte de las habilidades que tienen que desarro llar los responsables de su gestin para generar las caractersticas distintivas del ente. BIBLIOGRAFA:
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