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NIC 12
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NIC 12
ÍNDICE
párrafos
INTRODUCCIÓN IN1–IN14
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
OBJETIVO
ALCANCE 1–4
DEFINICIONES 5–11
Base Fiscal 7–11
RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS 12–14
CORRIENTES
RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS 15–45
DIFERIDOS
Diferencias temporarias imponibles 15–23
Combinaciones de negocios 19
Activos contabilizados por su valor razonable 20
Plusvalía 21–21B
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 22–23
Diferencias temporarias deducibles 24–33
Plusvalía 32A
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 33
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados 34–36
Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos 37
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y 38–45
participaciones en negocios conjuntos
MEDICIÓN 46–56
RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS 57–68C
Partidas reconocidas en el resultado 58–60
Partidas reconocidas fuera del resultado 61A–65A
Impuestos diferidos que surgen de una combinación de negocios 66–68
Impuestos corrientes y diferidos surgidos de pagos basados en 68A–68C
acciones
PRESENTACION 71–78
Activos y pasivos por impuestos 71–76
Compensación 71–76
Gastos por el impuesto a las ganancias 77–78
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las 77
ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos 78
diferidos en moneda extranjera
INFORMACIÓN A REVELAR 79–88
FECHA DE VIGENCIA 89–95
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NIC 12
APÉNDICES
A Ejemplos de diferencias temporarias
B Ilustraciones sobre cálculos y presentación
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NIC 12
La Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a las ganancias (NIC 12) está contenida
en los párrafos 1 a 95. Aunque la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue
adoptada por el IASB, todos los párrafos tienen igual valor normativo. La NIC 12 debe ser
entendida en el contexto de su objetivo, del Prólogo a las Normas Internacionales de
Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los
Estados Financieros. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten
con guías específicas.
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NIC 12
Introducción
IN1 Esta Norma (“NIC 12 revisada”) sustituye a la NIC12 Contabilización del Impuesto a
las Ganancias (“la NIC 12 original”). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los
periodos contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales
cambios que contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes.
IN2 La NIC 12 original exigía a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos
utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como
método del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el
método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo,
al que se conoce con el nombre de método del pasivo basado en el balance.
El método del pasivo basado en el estado de resultados, se centra en las diferencias
temporales, mientras que el basado en el balance contempla las diferencias
temporarias surgidas de los activos así como de los pasivos. Las diferencias
temporales son diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en
un periodo y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias son las
que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y su importe en libros en el
estado de situación financiera. La base fiscal de un activo o pasivo es el importe
atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
Todas las diferencias temporales, son también diferencias temporarias. Las
diferencias temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales
no dan origen a diferencias temporales, aún y cuando la NIC 12 original les daba el
mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:
(a) subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido
todas sus ganancias a la controladora o inversionista;
(b) activos que se revalúen, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y
(c) los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una
combinación de negocios se reconocen por lo general por sus valores
razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios pero no
se realizan ajustes equivalentes a efectos fiscales.
Además, existen algunas diferencias temporarias que no son diferencias temporales,
por ejemplo las que aparecen cuando:
(a) los activos y pasivos no monetarios de una entidad se miden en su moneda
funcional, mientras que la ganancia o pérdida fiscal (y, por tanto, la base
fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se determina en una moneda
diferente.
(b) los activos y pasivos no monetarios se reexpresan siguiendo la NIC 29
Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias; o
(c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su
reconocimiento inicial, de su base fiscal correspondiente.
IN3 La NIC 12 original permitía que la entidad no reconociese activos y pasivos por
impuestos diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias
temporales no fueran a revertir en un período de tiempo considerable. La NIC 12
(revisada) exige a la entidad que proceda a reconocer, con algunas excepciones que
se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por
impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo
discutidas.
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NIC 12
IN9 Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos activos
o pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen,
respectivamente, por ejemplo:
(a) en ciertos países, las ganancias del capital no tributan con las mismas tasas
que las demás ganancias fiscales; y
(b) en ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta
de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como
depreciación.
La NIC 12 original no suministraba guía alguna sobre la medición de los activos y
pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), exige que la
medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las
consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la entidad espera
recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.
IN10 La NIC 12 original no indicaba explícitamente si los activos y pasivos por impuestos
podían descontarse. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de tales activos y
pasivos por impuestos diferidos.
IN11 La NIC 12 original no especificaba si la entidad debía clasificar los saldos por
impuestos diferidos como activos y pasivos corrientes o como activos y pasivos no
corrientes. La NIC 12 (revisada) requiere que una entidad que realiza la distinción
entre corriente y no corriente en sus estados financieros, no clasifique los activos o
pasivos por impuestos diferidos como activos y pasivos corrientes. *
IN12 La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen
impuestos diferidos podrían ser compensados. La NIC 12 (revisada) establece
condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las
que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32 Instrumentos
Financieros: Presentación e Información a Revelar †.
IN13 La NIC 12 original exigía revelar una explicación acerca de la relación entre el gasto
por impuestos y la ganancia contable, si tal relación no quedaba explicada
considerando las tasas impositivas vigentes en el país de la entidad que informa. La
NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas,
o bien ambas:
(a) una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por
impuestos y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o
tasas impositivas aplicables; o
(b) Una conciliación numérica de los importes representativos de la tasa
impositiva media efectiva y la tasa impositiva existente.
La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en la tasa o tasas
impositivas aplicables, en comparación con las del periodo contable anterior.
IN14 Entre la nueva información a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran:
(a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las
pérdidas por compensar y los créditos fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que
se hayan reconocido; y
*
Este requerimiento ha sido trasladado al párrafo 56 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros
(revisada en 2007).
†
En 2005 el IASB modificó la NIC 32, que pasó a denominarse Instrumentos Financieros: Presentación.
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NIC 12
Objetivo
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las
ganancias. El principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo
tratar las consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los
activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación
financiera de la entidad; y
(b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto
de reconocimiento en los estados financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, está
inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los
valores en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea probable
que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a
pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o
liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la entidad
reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy
limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas
transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros
sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también en los
resultados. Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya
sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto
impositivo relacionado también se reconoce fuera del resultado (ya sea en otro
resultado integral o directamente en el patrimonio). De forma similar, el
reconocimiento de los activos por impuestos diferidos y pasivos en una combinación
de negocios afectará al importe de la plusvalía que surge en esa combinación de
negocios o al importe reconocido de una compra en condiciones muy ventajosas.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que
aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación
del impuesto a las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a
revelar sobre los mismos.
Alcance
1 Esta Norma se aplicará en la contabilización del impuesto a las ganancias.
2 Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye todos
los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias
sujetas a imposición. El impuesto a las ganancias incluye también otros tributos, tales
como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad
subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la
entidad que informa.
3 [Eliminado]
4 Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del
gobierno (véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e
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NIC 12
Definiciones
5 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados especificados:
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de
deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se
calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este
concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo,
conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las
ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que
todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y
(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos
anteriores.
Las diferencias temporarias son las que existen el importe en libros de un activo o
pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias
temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la
ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando
el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado; o
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a
dicho activo o pasivo.
6 El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al
gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso)
por el impuesto diferido.
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Base Fiscal
7 La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no
tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.
Ejemplos
1 El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una
depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del
costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe
deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos de actividades
ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias
obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales
pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina
es, por tanto, de 70.
2 Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos
por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los
intereses por cobrar es cero.
3 Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los
ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos
para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores
comerciales es de 100.
4 Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales
dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es
deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los
a)
dividendos por cobrar es de 100.(
5 Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El reembolso
del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo
concedido es de 100.
(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma
alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o
devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero
por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos
formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
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Ejemplos
1 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados
(o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será
deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos
acumulados (devengados) es cero.
2 Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por
anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades
ordinarias tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los intereses
cobrados por anticipado es cero.
3 Entre los pasivos a corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados
(o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido
objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o
devengados) es de 100.
4 Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un
importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La
base fiscal de las sanciones y multas es de100. (a)
5 Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no
tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.
(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma
alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar
tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la
diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de
análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos
9 Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni
pasivos en el estado de situación financiera. Es el caso, por ejemplo, de los costos de
investigación contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable
en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación
de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base
fiscal de los costos de investigación, esto es el importe que la autoridad fiscal
permitirá deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo es una diferencia
temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.
10 Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es
útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que
la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo)
por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros
de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que
resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El
ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil
considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de un activo
o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.
11 En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán
comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la
base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará
tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones,
o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones
o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones
fiscales de cada entidad del grupo en particular.
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Ejemplo
Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación
acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y la tasa impositiva es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90).
Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por
importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de
lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de
40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el
importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40.
Por tanto la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25%
de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe
en libros del activo.
17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran
contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales
diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias
temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta
naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan
lugar a pasivos por impuestos diferidos:
(a) ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen en la
ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en
algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en
que se cobran. La base fiscal de cualquier cuenta por cobrar reconocido en
el estado de situación financiera procedente de tales ingresos de
actividades ordinarias es cero, puesto que los ingresos por actividades
ordinarias correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que
sean cobrados;
(b) las cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida)
fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La
diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo
y su base fiscal, que será igual al costo original menos todas las
deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las
normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de
los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria
imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la
depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es
menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporaria
deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos); y
(c) los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización
en periodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero
deducidos fiscalmente en el periodo en que se hayan producido. Tales
costos de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero,
puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La
diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los
costos de desarrollo y su base fiscal nula.
18 Las diferencias temporarias surgen también cuando:
(a) los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una
combinación de negocios se reconocen por sus valores razonables de
acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios pero no se realizan
ajustes equivalentes a efectos fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos
fiscales (véase el párrafo 20);
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(c) surge una plusvalía en una combinación de negocios (véanse los párrafos
21);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido
por primera vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo cuando
una entidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles
relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o
(e) el importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base
fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).
Combinaciones de negocios
19 Con limitadas excepciones, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos
en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la
fecha de la adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases
fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos
no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por
ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por
impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo
se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del
activo sea el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos
resultante afectará, a la plusvalía (véase el párrafo 66).
Plusvalía
21 La plusvalía que surja en una combinación de negocios se medirá como el exceso del
apartado (a) sobre el (b) siguientes:
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Ejemplo
Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por
garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos
fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva
vigente es del 25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100
menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al
satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por
importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de
25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un
valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad
reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable
que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal
reducción en los pagos por el impuesto.
26 Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a
activos por impuestos diferidos:
(a) Los beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la
ganancia contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados,
pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague
efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones
a un fondo externo para que los gestione. En este caso existirá una
diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal,
base que habitualmente tendrá valor nulo. Tal diferencia temporaria
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deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los
beneficios económicos salgan de la entidad, en la forma de una deducción
del beneficio fiscal cuando se paguen los beneficios por retiro o se realicen
las aportaciones al fondo externo;
(b) Los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo en que se
producen al determinar la ganancia contable, pero su deducción a efectos
fiscales puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del
calculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de
los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración
tributaria permitirá deducir en futuros periodos, y su importe en libros, que
será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará
lugar a un activo por impuestos diferidos;
(c) con limitadas excepciones, una entidad reconocerá los activos
identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de
negocios por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Si se
reconoce un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costos
relacionados no se deducen para determinar el beneficio fiscal hasta un
periodo posterior, surge una diferencia temporaria deducible que dará
lugar a un activo por impuestos diferidos. También surge un activo por
impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable
adquirido es inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por
impuestos diferidos resultante afectará a la plusvalía (véase el párrafo 66);
y
(d) Ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden
ser revaluados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase
el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible,
siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros.
27 La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio
nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de
periodos posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de
reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener
ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la
entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que
disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por
diferencias temporarias.
28 Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las
deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias
imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y
referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:
(a) en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias
temporarias deducibles; o
(b) en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por
impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o
posteriores.
En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo
en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.
29 Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la
misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo se
reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualesquiera de
estos supuestos:
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(a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias
fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad
fiscal, en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias
deducibles (o en los periodos en los que la pérdida fiscal, procedente de un
activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias
anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad tendrá suficientes
ganancias fiscales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas
imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se
esperen en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos
diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles,
requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados
efectivamente; o
(b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de
planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos
oportunos.
30 Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede
emprender para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo,
antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por
operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o
incrementarse, la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:
(a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos por intereses, ya sea
en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia
fiscal;
(c) vendiendo, y quizá arrendando posteriormente con opción de compra,
activos que se han revaluado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de
ajuste para reflejar la subida de valor; y
(d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por
ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar
otras inversiones que generen ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia
tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las
pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aun
dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las
que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
31 Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las
guías que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
32 [Eliminado].
Plusvalía
32A Si el importe en libros de la plusvalía que surge en una combinación de negocios es
menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos
diferidos. El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de
la plusvalía deberá reconocerse como parte de la contabilización de una combinación
de negocios en la medida en que sea probable que se encuentre disponible el
beneficio fiscal contra el cual se pueda utilizar la diferencia temporaria deducible.
1084 © IASCF
NIC 12
se deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero
sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras
palabras, es parte de la base fiscal); en este supuesto el importe en libros del activo
será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria
deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como
ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y
su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el
método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el
activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el
párrafo 22.
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NIC 12
1086 © IASCF
NIC 12
Medición
46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o
de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere
pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas
impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté
prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa.
47 Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas
fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se
realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final
del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente
terminado el proceso de aprobación.
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NIC 12
Ejemplo A
Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese,
sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de
ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé vender
el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar el activo y
recuperar su valor mediante el uso.
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Ejemplo B
Un activo ha costado 100, y tiene en estos momentos un importe en libros de 80,
procediéndose a practicar sobre este valor una revaluación hasta alcanzar 150. Este ajuste del
valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30,
y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese por un precio mayor que su costo, la
amortización acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades
recibidas por encima del costo no tributarían.
La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de
80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá
generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por
importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos
por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe
en libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos
resultante se computaría de la siguiente manera:
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la
revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
Ejemplo C
La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su costo original, la
depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la
venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá generar
ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe
de 70. Considerando que ésta es la situación, la base fiscal es de 70, existe una diferencia
temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el
ejemplo B.
Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo
inmediatamente el activo por 150, la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110. Las
ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada de 30
se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80
(110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por
impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta
evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el
párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la
revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o
menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias
retenidas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras
jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o
la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se pagan como
dividendos a los accionistas de la entidad. En tales circunstancias, los activos y
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NIC 12
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NIC 12
de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utilizar los saldos dados de
baja.
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NIC 12
o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y
los impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el
mismo periodo o en otro diferente:
(a) en otro resultado integral, deberán reconocerse en otro resultado
integral (véase el párrafo 62).
(b) directamente en patrimonio, deberán reconocerse directamente en el
patrimonio (véase el párrafo 62A).
62 Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que
determinadas partidas se reconozcan en otro resultado integral. Ejemplos de estas
partidas son:
(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación de las
propiedades, planta y equipo (véase la NIC 16); y
(b) [eliminado]
(c) diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados
financieros de un negocio extranjero (véase la NIC 21).
(d) [eliminado]
62A Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que
ciertas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio. Ejemplos de
estas partidas son:
(a) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un
cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la
corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores); y
(b) los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de
patrimonio de un instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23).
63 En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del impuesto
corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (sea en otro
resultado integral o directamente en patrimonio [G]). Este podría ser el caso, por
ejemplo, cuando:
(a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea
imposible calcular la tasa a la cual ha tributado un componente específico
de la ganancia o la pérdida fiscal;
(b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o
pasivo por impuestos diferidos relacionados (en todo o en parte) con una
partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo; o
(c) una entidad determine que un activo por impuestos diferidos debe
reconocerse, o debe darse de baja por su importe total, y éste se
corresponda (en todo o en parte) con una partida que fue previamente
reconocida fuera del resultado del periodo.
En estos casos, la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida,
relacionadas con partidas que se han reconocido fuera del resultado, se basarán en
una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en la
jurisdicción fiscal correspondiente, o en otro método con el que se consiga una
distribución más apropiada, en esas circunstancias.
64 La NIC 16, no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde el superávit de
revaluación a las ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la
depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o amortización
1092 © IASCF
NIC 12
que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta
transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier
impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las
transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades,
planta y equipo.
65 Cuando un activo se revalúa a efectos fiscales, y esa revaluación está relacionada con
una revaluación contable practicada en un periodo anterior, o con una que se espera
realizar en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revaluación contable y
del ajuste en la base fiscal se reconocerán en otro resultado integral en los periodos en
que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones a efectos fiscales no se relacionan
con revaluaciones contables de un periodo anterior, o con otras que se esperan
realizar en un periodo futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se
reconocerán en el resultado del periodo.
65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de
pagar una porción de tales dividendos a las autoridades fiscales, en nombre de los
accionistas. En muchas jurisdicciones estas cuantías se denominan retenciones de
impuestos. Tales montos, pagados o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al
patrimonio como parte de los dividendos.
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NIC 12
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Presentacion
Compensación
71 Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por
impuestos si, y sólo si, la entidad:
(a) tiene el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes
reconocidos; y
(b) tiene la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el
activo y cancelar el pasivo simultáneamente.
72 Aunque los activos y pasivos corrientes de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan
por separado, se compensan en el estado de situación financiera sujetos a los mismos
criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Una
entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar
activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza,
cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes
a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la entidad pagar o recibir una sola
cantidad que cancele la situación neta existente.
73 En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en
una entidad se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si,
y sólo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de
pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales
entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y
pagar, simultáneamente, el pasivo.
74 Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por
impuestos diferidos si, y sólo si:
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la
autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos
diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la
misma autoridad fiscal, que recaen sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que
pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales
corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y
pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los
periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar
cantidades significativas de activos o pasivos por los
impuestos diferidos.
75 A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en
que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las entidades la
compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o
sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias
correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga
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NIC 12
Información a revelar
79 Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias,
deben revelarse por separado, en los estados financieros.
80 Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tanto
correspondiente al periodo presente, por el impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de
los anteriores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el
nacimiento y reversión de diferencias temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con
cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;
(e) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas
fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en
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86 La tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
dividido entre la ganancia contable.
87 A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por
impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por
ello, esta Norma exige que la entidad revele información sobre las diferencias
temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos
correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que
revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos
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NIC 12
diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden
encontrar útil tal información.
87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias
potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podrían producirse en el caso de que
se pagaran dividendos a sus accionistas. La entidad revelará las características
importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a
afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el
impuesto a las ganancias.
87B A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales
consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los
accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran
número de subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias,
algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por
ejemplo, en un grupo consolidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias
pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a una tasa más alta por haber
dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser
reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con
cargo a las ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de
estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelará también que existen
consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es
posible determinar. En los estados financieros individuales de la controladora, si los
hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto a las
ganancias, serán las relativas a las ganancias acumuladas de la propia controladora.
87C Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, puede también
estar obligada a suministrar otra información a revelar relacionada con las diferencias
temporarias que estén asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En estos casos, la entidad habrá de
considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido
en el párrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía
total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias,
para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo
81(f)). Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por
impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales
subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que
tampoco sea practicable determinar.
88 La entidad revelará información acerca de cualesquiera pasivos contingentes y
activos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37
Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Pueden aparecer pasivos
contingentes y activos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver
con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o
anunciado leyes fiscales, o cambios en las tasas impositivas, después del periodo
sobre el que se informa, la entidad revelará información acerca de cualquier efecto
significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por
impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10 Hechos Ocurridos
Después del Periodo sobre el que se Informa).
Fecha de vigencia
89 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados
financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo
por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados
financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe
1100 © IASCF
NIC 12
revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la
antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.
90 Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias,
aprobada en 1979.
91 Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los
párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales * que cubran
periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su aplicación
anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los estados financieros, una entidad
revelará este hecho.
92 La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además
modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y
añadió los párrafos 61A, 62A y 77A. Una entidad aplicará esas modificaciones para
los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad
aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a periodos anteriores, las modificaciones se
aplicarán también a esos periodos.
93 El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente desde la fecha de vigencia de la NIIF
3 (revisada en 2008) al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos
adquiridos en combinaciones de negocios.
94 Por ello, las entidades no ajustarán la contabilización de combinaciones de negocios
anteriores si los beneficios fiscales no satisfagan los criterios para su reconocimiento
separado a partir de la fecha de la adquisición y se reconocerán con posterioridad a la
adquisición, a menos que los beneficios se reconozcan dentro del periodo de
medición y procedan de información nueva sobre hechos y circunstancias que
existían en la fecha de la adquisición. Cualesquiera otros beneficios por impuestos
reconocidos deberán llevarse a resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del
resultado).
95 La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 21 y 67 y agregó los párrafos 32A
y 81(j) y (k). Una entidad aplicará esas modificaciones para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en
2008) a periodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos periodos.
*
El párrafo 91 hace referencia a los “estados financieros anuales” para aclarar más explícitamente la
expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace referencia a “estados
financieros”.
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NIC 12
Apéndice A
Ejemplos de diferencias temporarias
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NIC 12
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NIC 12
Hiperinflación
18 Los activos no monetarios se reexpresarán en los términos de la unidad de medida
corriente al final del periodo sobre el que se informa (véase la NIC 29 Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias), pero no se hace ningún ajuste
equivalente para propósitos fiscales. (nota: (1) el impuesto diferido se reconocerá en
el resultado del periodo; y (2) si, además de la reexpresión, también se revaluarán
los activos no monetarios, el impuesto diferido que se corresponde con la
revaluación se reconocerá en otro resultado integral y el impuesto diferido
correspondiente con la reexpresión se reconocerá en el resultado del periodo.)
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Apéndice B
Ilustraciones sobre cálculos y presentación
Este Apéndice acompaña, pero no forma parte de, la NIC 12. Los extractos de los estados de
situación financiera y de los estados del resultado integral se suministran sólo para mostrar los
efectos que tendrían, en tales estados financieros, las transacciones que se describen a
continuación. Los mencionados extractos no cumplen necesariamente con todos los requisitos
de presentación e información a revelar exigidos por otras Normas.
En todos los ejemplos de este Apéndice se supone que las entidades no tienen otras
transacciones que las descritas en ellos.
Año
1 2 3 4 5
Ingresos fiscales 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Depreciación deducible
fiscalmente 2.500 2.500 2.500 2.500 0
Ganancia o (pérdida) fiscal (500) (500) (500) (500) 2.000
Gasto (ingreso) corriente por
impuestos, calculado al 40% (200) (200) (200) (200) 800
La entidad reconocerá un activo corriente de naturaleza fiscal al final de los años 1 a 4, porque
con él puede recuperar el beneficio de aplicar la pérdida fiscal contra la utilidad imponible del
año 0.
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NIC 12
Las diferencias temporarias asociadas con el equipo, y los correspondientes activos y pasivos
por impuestos diferidos, así como los gastos e ingresos por el impuesto, son como sigue:
Año
1 2 3 4 5
Importe en libros neto 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Base Fiscal 7.500 5.000 2.500 0 0
Diferencias temporarias
imponibles 500 1.000 1.500 2.000 0
La entidad procede a reconocer un pasivo por impuestos diferidos en los años 1 al 4 porque la
reversión de la diferencia temporaria imponible le proporcionará ingresos imponibles en los
años subsiguientes. El estado del resultado integral de la entidad incluye lo siguiente:
Año
1 2 3 4 5
Ingresos 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Depreciación 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Ganancia antes de impuestos 0 0 0 0 0
Gasto (ingreso) por impuesto
corriente (200) (200) (200) (200) 800
Gasto (ingreso) por impuestos
diferidos 200 200 200 200 (800)
Gasto (ingreso) fiscal total 0 0 0 0 0
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NIC 12
entidad los capitalizó y decidió amortizarlos linealmente en cinco años. A 31/12/X4 el saldo sin
amortizar procedente de esta partida ascendía a 500.
En X5, la entidad llegó a un acuerdo, con sus empleados en activo, para suministrar asistencia
médica a los mismos desde el momento de su retiro. La entidad reconoce como un gasto el costo
de este plan a medida que los empleados van prestando sus servicios mientras están en activo.
No se han pagado beneficios a empleados por este concepto ni en X5 ni en X6. Estos beneficios
son fiscalmente deducibles sólo cuando se pagan a los trabajadores retirados. La entidad ha
estimado como probable disponer de ganancias fiscales en el futuro como para poder realizar el
activo por impuestos diferidos que surge de la dotación de esta provisión.
Los edificios se deprecian en línea recta a una tasa del 5% anual para efectos contables, y del
10% anual también en línea recta para efectos fiscales. El equipo de transporte se deprecia
contablemente a una tasa en línea recta del 20%, fiscalmente a una tasa también en línea recta
del 25%. En el año en que se adquieren se carga contablemente al estado de resultados una
anualidad entera por concepto de depreciación.
En 1/1/X6 el edificio de la entidad se revaluó hasta 65.000, y la entidad estimó que la vida útil
restante del edificio sería de 20 años desde el momento de la revaluación. Esta revaluación no
afectó a la ganancia fiscal en X6, y la autoridad fiscal no ajustó la base fiscal para reflejar los
efectos de la misma. En X6, la entidad transfirió 1.033 de la reserva de revaluación a ganancias
acumuladas. Esto representa la diferencia entre 1.590, entre la depreciación real del edificio
(3.250) y la depreciación equivalente basada en el costo del edificio (1.660, que es el valor en
libros a 1/1/X6 de 33.200 dividido por la vida útil restante de 20 años), menos el impuesto
diferido correspondiente de 557 (véase el párrafo 64 de la Norma).
Continúa…
© IASCF 1109
NIC 12
…Continuación
Valores en libros de las propiedades, planta y equipo
Costo Equipo de
Edificio Transporte Total
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NIC 12
1112 © IASCF
NIC 12
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1114 © IASCF
NIC 12
Ejemplo de revelaciones
Los importes y saldos que deben presentarse, de acuerdo con la Norma, son los siguientes:
Principales componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias (párrafo 79)
X5 X6
Gasto por el impuesto corriente 3.570 2.359
Gasto (ingreso) fiscal relacionado con el nacimiento y reversión de
diferencias temporarias 420 822
Gastos (ingresos) por impuestos diferidos producidos por la reducción
en la tasa impositiva – (1.127)
Gastos por el impuesto a las ganancias 3.990 2.054
Impuesto a las ganancias correspondiente a los componentes con otro resultado integral
(párrafo 81 (ab))
Además, durante X6, se han transferido impuestos diferidos por importe de 557 desde las
ganancias acumuladas a la cuenta de superávit de revaluación. Esta cantidad se debe a la
diferencia entre la cuota de depreciación del edificio revaluado y la que correspondería al costo
original del mismo.
Explicación de la relación existente entre el gasto por el impuesto a las ganancias y la
ganancia contable (párrafo 81(c))
La Norma permite dos métodos alternativos para explicar la relación entre el gasto (ingreso) por
el impuesto y la ganancia contable. Ambos métodos son objeto de ilustración a continuación:
(i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) del impuesto y el resultado de
multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables,
especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas;
X5 X6
Ganancia contable 8.775 8.740
Impuestos a la tasa impositiva vigente del 35% (en X5 el
40%) 3.510 3.059
Efecto fiscal de los gastos que no son deducibles al
calcular la ganancia fiscal:
Donativos 200 122
Provisión para responsabilidades medioambientales 280 –
Reducción en el saldo inicial de impuestos diferidos
producida por la reducción en la tasa impositiva – (1.127)
Gastos por el impuesto a las ganancias 3.990 2.054
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X5 X6
% %
Tasa impositiva aplicable 40,0 35,0
Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente
deducibles:
Donativos 2,3 1,4
Provisión para responsabilidades medioambientales 3,2 –
Efecto de la reducción en la tasa impositiva sobre los
impuestos diferidos iniciales – (12,9)
Tasa impositiva media efectiva (gasto por el impuesto
dividido entre la ganancia antes de impuestos) 45,5 23,5
La tasa impositiva aplicable es la suma de la tasa nacional (X5: 35%) y la local (5%).
Explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, en
comparación con los del periodo anterior (párrafo 81(d))
En X6, la autoridad fiscal aprobó un cambio en la tasa impositiva nacional desde el 35% al 30%.
Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas
o créditos fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el
estado de situación financiera, para cada periodo presentado;
(ii) El importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el
resultado de cada periodo presentado, si ésta no resulta evidente de los cambios
en los importes reconocidos en el estado de situación financiera (véase el
apartado g del párrafo 81(g))
X5 X6
Depreciación acelerada para efectos fiscales 9.720 10.322
Provisión para asistencia médica que se reducirá
fiscalmente cuando se paguen los beneficios (800) (1.050)
Costos de desarrollo del nuevo producto deducidos
fiscalmente de la ganancia fiscal de años anteriores 100 –
Revaluaciones, netas de la depreciación correspondiente – 10.573
Pasivo por impuestos diferidos 9.020 19.845
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El valor razonable de los activos y pasivos identificables (excluyendo cualquier activo y pasivo
por impuestos diferidos) adquiridos por A se refleja en la tabla siguiente, junto con la base fiscal
correspondiente en el país de B y las diferencias temporarias resultantes.
Importe
reconocido
en la fecha
de Base Diferencias
adquisición Fiscal temporarias
Propiedades, Planta y Equipo 270 155 115
Cuentas por cobrar 210 210 –
Inventarios 174 124 50
Obligaciones por beneficios de retiro (30) – (30)
Acreedores comerciales (120) (120) –
Activos identificables adquiridos y pasivos
asumidos, excluyendo los impuestos diferidos 504 369 135
El activo por impuestos diferidos originado por las obligaciones por beneficios de retiro se
compensa con los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las propiedades, planta y
equipo y los inventarios (véase el párrafo 74 de la Norma).
En el país de B no es deducible el costo de la plusvalía. Por tanto, la base fiscal de esta partida
es cero en ese país. No obstante, de acuerdo con el párrafo 15(a) de la Norma, A no reconoce
ningún pasivo por impuestos diferidos originado por la diferencia temporaria imponible
asociada, en el país de B, con la mencionada plusvalía.
El importe en libros de la inversión efectuada en B, en los estados financieros consolidados de
A, se puede calcular como sigue:
La entidad A reconoce un pasivo por las retenciones y los demás impuestos que puedan recaer
sobre los dividendos a recibir por importe de 80.
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Año
X4 X5 X6 X7
Importe en libros del componente de
pasivo 751 826 909 1.000
Base Fiscal 1.000 1.000 1.000 1.000
Diferencias temporales imponibles 249 174 91 –
Saldo inicial del pasivo por impuestos
diferidos al 40% 0 100 70 37
Impuestos diferidos cargados al
Patrimonio neto 100 – – –
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos – (30) (33) (37)
Saldo final del pasivo por impuestos
diferidos al 40% 100 70 37 –
Las variaciones posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocen en el resultado del
periodo como ingreso por impuestos a las ganancias (véase el párrafo 23 de la Norma). Por ello,
el resultado de la entidad incluye lo siguiente:
Año
X4 X5 X6 X7
Gasto por intereses (descuento imputado) – 75 83 91
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos – (30) (33) (37)
– 45 50 54
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base de la información disponible al término del periodo. Si el importe que las autoridades
fiscales permiten deducir en futuros periodos depende del precio de las acciones de la entidad en
una fecha futura, la medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio
de las acciones de la entidad al término del periodo. Consecuentemente, en este ejemplo, la
deducción fiscal estimada futura (y por tanto la medición del activo fiscal diferida) deberá
basare en el valor intrínseco de las opciones al término del periodo.
Según se explicó en el párrafo 68C de la Norma, si la deducción fiscal (o la deducción fiscal
futura estimada) excede del importe del gasto por remuneración acumulado asociado, esto indica
que la deducción fiscal está asociada no sólo con el gasto por remuneración sino también con
una partida de patrimonio. En esta situación, el párrafo 68C requiere que el exceso del impuesto
asociado corriente o diferido sea reconocido directamente en el patrimonio.
La tasa fiscal de la entidad es del 40 por ciento. Las opciones se concedieron al comienzo del
año 1, se consolidaron al término del año 3 y ejercitadas al término del año 5. Los detalles de los
gastos reconocidos por los servicios prestados por los empleados en cada periodo contable, el
número de opciones mantenidas al término de cada periodo, y el valor intrínseco de las opciones
a cada término del año, son como siguen:
La entidad reconoce un activo por impuestos diferidos y un ingreso por impuestos diferidos en
los años 1 a 4 y un ingreso por el impuesto fiscal corriente en el año 5. En los años 4 y 5,
algunos de los impuestos diferidos y corrientes se reconocen directamente en el patrimonio,
porque la estimada (y real) deducción fiscal supera el gasto acumulado en concepto de
remuneración.
Año 1
Activo por impuestos diferido e ingreso diferido fiscal:
1 (a)
(50.000 × 5 × /3 × 0,40) = 33.333
(a) La base fiscal de los servicios prestados por los trabajadores se basa en el valor intrínseco de las
opciones, y esas opciones fueron concedidas a cambio del servicio de tres años. Como sólo se han
prestado los servicios correspondientes a un año, es necesario multiplicar el valor intrínseco de la
opción por un tercio para obtener la base fiscal de los servicios prestados por los empleados en el año 1.
El ingreso fiscal diferido se reconoce en el resultado del periodo, porque la deducción fiscal
futura de 83.333 (50.000 × 5 × 1/3) es menor que el gasto acumulado por la remuneración de
188.000.
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Año 2
Activo por impuestos diferidos al término del año:
2
(45.000 × 8 × /3 × 0,40) = 96.000
Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año (33.333)
Ingreso fiscal diferido del año 62.667 *
* Este importe consta de:
El ingreso fiscal diferido por la diferencia temporaria entre la base
fiscal de los servicios prestados por los empleados durante el año y
el importe en libros nulo
1
(45.000 × 8 × /3 × 0,40) 48.000
El ingreso fiscal resultante de un ajuste en la base fiscal de los
servicios prestados por los empleados en años anteriores:
(a) aumento en el valor intrínseco (45.000 × 3 × 1/3 × 0,40) 18.000
(b) disminución en el número de opciones (5.000 × 5 × 1/3 ×
0,40) (3,333)
Ingreso fiscal diferido del año 62.667
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Año 4
Activo por impuestos diferidos al término del año:
(40.000 × 17 × 0,40) = 272.000
Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año (208.000)
Ingreso fiscal diferido del año 64.000
Año 5
Gasto fiscal diferido (reversión del activo por impuestos diferidos) 272.000
Importe reconocido directamente en el patrimonio (reversión de
ingresos por impuestos diferidos acumulados reconocidos
directamente en el patrimonio) 46.800
Importe reconocido en el resultado del periodo 225.200
Ingreso por el impuesto corriente basado en el valor intrínseco de la 320.000
opción en la fecha de ejercicio (40.000 × 20 × 0,40) =
Importe reconocido en el estado de resultados (563.000 × 0,40) = 225.200
Importe reconocido directamente en el patrimonio 94.800
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Resumen
Estado de situación
Estado del resultado integral financiera;
Gasto de Gasto Gasto Gasto Patrimonio Activo por
personal por (ingreso) por (ingreso) por (ingreso) fiscal neto impuestos
servicios impuesto impuestos total diferidos
prestados corriente diferidos
Año 1 188.000 0 (33.333) (33.333) 0 33.333
Año 2 185.000 0 (62.667) (62.667) 0 96.000
Año 3 190.000 0 (112.000) (112.000) 0 208.000
Año 4 0 0 (17.200) (17.200) (46.800) 272.000
Año 5 0 (225.200) 225.200 0 46.800 0
(94.800)
Totales 563.000 (225.200) 0 (225.200) (94.800) 0
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u.m. u.m.
Dr Plusvalía 78
Activos netos identificables 450
Dr Activo por impuestos diferidos 32
Cr Efectivo 400
Cr Patrimonio neto (incentivos sustitutivos) 100
Cr Pasivo por impuestos diferidos 60
Si los incentivos sustitutivos no han sido deducibles fiscalmente según las leyes fiscales
corrientes, la Entidad A no habría reconocido un activo por impuestos diferidos en la fecha de
adquisición. La Entidad A habría contabilizado cualesquiera sucesos posteriores que den lugar a
una deducción fiscal relacionada con el incentivo sustitutivo en el ingreso o gasto por impuestos
diferidos del periodo en el que el suceso posterior tuvo lugar.
Los párrafos B56 a B62 de la NIIF 3 proporcionan guías sobre la determinación de qué porción
del incentivo sustitutivo es parte de la contraprestación transferida en una combinación de
negocios y qué porción es atribuible al servicio futuro y por ello un gasto de remuneración
posterior a la combinación. Los activos y pasivos por impuestos diferidos por incentivos
sustitutivos que son gastos posteriores a la combinación se contabilizan de acuerdo con los
principios generales como se ilustra en el Ejemplo 5.
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