Prof.

Maurício Vernoze

Gestão de Custos

Gestão Financeira / Gestão de Recursos Humanos /

Logística / Marketing

São Paulo
2009
 Maurício Veroneze

GESTÃO DE CUSTOS
Educação a Distância
 SUMÁRIO

1 CONTABILIDADE DE CUSTOS 4
1.1 NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE 4
1.2 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 4
1.3 APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 5
1.4 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 7
1.5 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 9
1.6 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS; CUSTOS, DESPESAS E 9
GASTOS
1.6.1 Classificação dos Custos 10

1.7 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE 11

CUSTOS

2 CUSTOS DIRETOS 13
2.1 DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS 13
2.2 MATERIAL DIRETO 13
2.3 CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO 14
2.3.1 Impostos Recuperáveis 16
2.4 INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES 17
2.4.1 Inventários Periódicos 17
2.4.2 Inventário Permanente 19
2.5 MÉTODO DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 21
2.5.1 PEPS/FIFO (first in first out) 21
2.5.2 UEPS/LIFO (last in last out) 21
2.5.3 Média Ponderada 22
2.5.4 Comparação entre os Métodos de Avaliação 22
2.6 MÃO-DE-OBRA DIRETA 24
3 CUSTOS INDIRETOS 27
3.1 DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS 27
3.2 RATEIO DOS CIF´S 27
3.3 DEPARTAMENTALIZAÇÃO 31
3.4 CENTRO DE CUSTOS 33
4 CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV) 34
4.1 DEFINIÇÃO 34
4.2 APURAÇÃO DO CPV 34
4.3 ETAPAS NA APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO DO 35
PRODUTO VENDIDO

REFERÊNCIAS 37
 4

1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

1.1 NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE

A contabilidade de custo hoje possui um papel fundamental nas empresas,

pois com a adequada apuração, com a análise e com o controle dos custos unitários, o
administrador do negócio, pode tomar decisões importantes, que visam buscar um
melhor posicionamento de mercado, rentabilidade e posicionamento competitivo.
Na guerra pela sobrevivência no mundo dos negócios, é imprescindível o
gerenciamento dos custos, onde a importância desse estudo se aplica aos produtos
industrializados, ao setor de serviços, ao comércio e demais atividades.
Existem inúmeras finalidades para se estudar e acompanhar os custos dentro
da empresa, entretanto, pode-se destacar as mais utilizadas nas empresas como
descrito abaixo:

a- Apuração dos custos unitários;

b- Avaliação dos estoques;

c- Primeiro passo para formação de preço;

d- Rentabilidade de produto, setor, mercado, etc.

1.2 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Contabilidade de custos é o processo ordenado de usar os princípios da

contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio, de tal maneira
que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à administração utilizar
as contas para estabelecer os custos de produção e de distribuição, tanto por unidade
como pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados e
 5

os custos das outras diversas funções do negócio, com a finalidade de obter operação
eficiente e lucrativa.

1.3 APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Até a revolução industrial, quase só existia a Contabilidade Financeira, que,

desenvolvida na era Mercantilista, estava bem estruturada para servir às empresas
comerciais.
Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o
levantamento do balanço final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos,
já que sua medida em valores monetários era exatamente simples: o Contador
verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as
mercadorias.
Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía
de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que
ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica
disposição:

Estoque Inicial (Ei) (200 unid. X $ 1,00) $ 200,00

(+) Compras (C) (400 unid. X $ 1,00) $ 400,00 (+)
(-) Estoque Final (Ef) (100 unid. X $ 1,00) $ 100,00 (-)
(=) Custo da Mercadoria Vendida (CMV) (200 unid. X $ 1,00) $ 500,00 (=)

Fórmula matemática → Confrontando esse montante com as receitas obtidas na

Ei + C – Ef = CMV venda desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual
bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção
da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas
atividades. Daí o aparecimento da também clássica Demonstração de Resultados da
empresa comercial:
 6

Vendas $ 1.000,00
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques Iniciais $ 200,00
(+) Compras $ 400,00
(-) Estoques Finais $ 100,00 ($ 500,00)
(=) Lucro Bruto $ 500,00

(-) Despesas
Comercial $ 100,00
Administrativa $ 40,00
Financeiras $ 10,00 ($ 150,00)
(=) Resultado Líquido $ 350,00

Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas

que poucas vezes constituíram entidades jurídicas. As empresas propriamente ditas
viviam basicamente do comércio, e não da fabricação (fora, é lógico, as financeiras).
Dessa forma, era bastante fácil o conhecimento e a verificação do valor de compra dos
bens existentes, bastando a simples consulta aos documentos de sua aquisição.
Com o advento das indústrias, Revolução Industrial, no século XVIII, tornou-se
mais complexa a função do Contador, que para o levantamento do balanço e apuração
do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos
estoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora substituído por
uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados.
Assim foi desenvolvida uma nova fórmula para apuração dos custos
industriais ao qual consiste:
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Estoque Inicial (Ei) (10 un.x $1,00) $ 10,00

(+) Compras/Consumo de Matérias-Primas (C) $ 60,00

(+) Mão-de-Obra (MOD) $ 30,00

Produção
(+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) $ 30,00
(+) Impostos (somente os não recuperáveis (Inr) $ 20,00
(=) Produtos Acabado ou Elaboração (PA/Pel) (140un.x $1,00) $ 140,00

(-) Estoque Final do Produto Acabado (Ef) ( 10un.x $1,00) $ 10,00

(=) Custo do Produto Vendido (CPV) (140 un.x $1,00) $ 140,00

Fórmula matemática → Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV

PA/Pel

Importante: Quando não há processo de fabricação o custo é chamado de Custo da

Mercadoria Vendida (CMV); Quando há processo de fabricação o custo de venda é
denominado de Custo do Produto Vendido (CPV).

1.4 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos atua sobre a empresa, seus produtos, seus

serviços, os componentes operacionais e administrativos que compõem sua estrutura
funcional e sua estrutura objetiva (normalmente setores ligados ao segmento industrial
e ao segmento comercial que, numa empresa típica, constituem suas atividades
substantivas), os seus segmentos de distribuição, as atividades especiais (transporte
dos funcionários e serviço médico), sobre planos alternativos o contador de custos
ajuda o administrador a escolher a melhor alternativa:

a- Ter um centro de processamento de dados ou fazer o serviço fora da

empresa,
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b- Ter sua própria frota de caminhões para a entrega dos produtos ou

arrendar esses serviços;

c- Ter sua própria rede de distribuidores ou cuidar de que a distribuição seja

feita por distribuidores independentes, programas (programas de redução
de custos, programas de alimentação, de treinamento) e promoções
(comerciais, institucionais e até promoções para melhorar ou manter a
imagem da empresa).

A Contabilidade de Custos, para cada um desses segmentos, deve

preocupar-se em estudá-los para ser capaz de produzir informações gerenciais de
custos mais úteis para os diversos Gerentes ou encarregados que se responsabilizam
pelo desenvolvimento de cada um desses segmentos. Cabe aqui um pequeno
esclarecimento. Apesar de incluirmos os segmentos de distribuição dentro dos
componentes operacionais, eles são apresentados de forma destacada, para as
finalidades do estudo da Contabilidade de Custos, porque são de extrema influência
para o resultado econômico, em virtude de seus problemas específicos ainda não
solucionados inteiramente para as finalidades de informações Gerenciais de custos.
Esses setores merecem um estudo à parte, mesmo porque constituem hoje,
em escolas de estudos avançados de custos, disciplina independente. Nos Estados
Unidos, cada vez mais são produzidos estudos a respeito dos "Custos de Distribuição".
A "Contabilidade de Custos de Distribuição" abrange estudos sobre os segmentos
comerciais das empresas, como a Pesquisa de Mercado, a Promoção, a Propaganda, a
Venda, o Crédito, a Armazenagem, o Transporte, o Faturamento, a Cobrança e o
Serviço de Produtos. Apresentaremos nesta apostila as técnicas dos custos de distribui-
ção.
 9

1.5 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A contabilidade de custos está localizada dentro do departamento de

contabilidade, é fato que devido à importância do assunto algumas empresas dedicam
um departamento exclusivo aos custos.
Veja um organograma completo:

Diretor Financeiro

Controller

Contador

Fiscal Contábil Custos

Figura 1 - Contabilidade de custos: organograma completo.

1.6 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS

Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um

produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos.
Exemplo: Investimento, Despesas e Custos.
Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a
futuro período.
Exemplo: compra de ativo imobilizado: máquinas, equipamentos, softwares,
desenhos, móveis e utensílios.
Despesa Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas.
Exemplo: salário da administração; compra de material de escritório, água na
administração, energia elétrica na administração, comissões de venda,
propaganda e marketing, CPMF, IOF, IPTU, depreciação com o escritório
administrativo.
Custo Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços, separados em Custos Diretos (CD) e Custos Indiretos de
Fabricação (CIF).
 10

Exemplo: Custos com consumo de matéria-prima/materiais, custo com mão-de-

obra direta e indireta, custos indiretos de fabricação como água utilizada na
produção, energia utilizada na produção, salário do gerente de produção.
Custo de Aquisição O valor de entrada pela aquisição ou produção de bens e serviços.
Exemplo: Valor da nota fiscal da compra de uma matéria-prima sem os
impostos recuperáveis.
Custo de Produção Inclui o custo de aquisição dos materiais, acrescidos dos demais gastos
incorridos na produção (mão de obra, energia, manutenção, etc.).
Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outros
custos indiretos de produção + impostos não recuperáveis.
Fórmula C+MOD+CIF+Inr = Custo de Produção
Custo dos Produtos Valores gastos e incorridos no processo de produção dos bens que foram
Vendidos sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de produtos.
Exemplo: Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV
Custo da Mercado- Valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram
ria Vendida sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de mercadorias.
Exemplo: Ei + C – Ef = CMV
Custo do Serviço Valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que
Prestado a empresa gerasse receita de prestação de serviços.
Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outros
custos indiretos de prestação de serviço + impostos.
Fórmula C+MOD+CI +I = Custo de Serviço
Perda Bem ou Serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
Exemplo: Compra de Matérias 100 unid., utilizados 10 unid. para ajustar a
máquina (perda).
Preço Valor de saída pela venda de bens produzidos ou serviços prestados.
Exemplo:
Custo de Produção $ 10,00
Impostos $ 5,00
Margem de Lucro $ 2,00
Preço de Venda $ 17,00
Receita Produto da multiplicação da quantidade de bens vendidos ou serviços
prestados pelo respectivo preço unitário.
Exemplo: Preço de Venda $ 17,00 x 10 unid. vendidas = Receita de Venda $
170,00

1.6.1 Classificação dos Custos

Custos Diretos (estudo aprofundado no capítulo 2)

São custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço

e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de
rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já
 11

facilmente identificados. Exemplo: Custos Materiais (Matéria Prima) e Mão de Obra

Direta.

Custos Indiretos (estudo aprofundado, VER p. 25)

São os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos
ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas,
ordens de serviços ou produtos, serviços executados etc. Necessitam, portanto, da
utilização de algum critério de rateio para sua alocação. Exemplo: Custos com água,
energia elétrica e salários do gerente de produção.

Custos Fixos

São custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade

instalada, independem do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de
produção para mais ou para menos não altera o valor total do custo. Exemplo: aluguel
da fábrica e salário do gerente de produção.

Custos Variáveis

São custos que mantêm relação direta com o volume de produção ou serviço.
Dessa maneira, o total dos custos variáveis cresce à medida que o volume de atividade
da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse crescimento no total evolui na
mesma proporção do acréscimo no volume produzido. Exemplo: materiais/matéria
prima e mão-de-obra direta.

1.7 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Princípio do custo como base de valor: os ativos são registrados

contabilmente por seu valor original de entrada.
Enunciado: “O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários
para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a entidade representa
 12

a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo

constante”.
Princípio da Realização da Receita: reconhecimento da Receita quando da
transferência do bem ou serviço para terceiros.
Enunciado: “A receita é considerada realizada e, portanto, passível de
registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela
entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e
mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade
produtora”.
Princípio da Competência: após o reconhecimento da receita, deduz-se
dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução.
Enunciado: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas
reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado
período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos
futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem...”
 13

2 CUSTOS DIRETOS

2.1 DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS

São custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço

e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de
rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já
facilmente identificados.
Os custos diretos, normalmente são aplicados somente nas entidades
industriais e prestadoras de serviço, pois as empresas comerciais utilizam a compra e
venda do produto pronto, cabe lembrar que sempre quando produzimos algo, teremos
uma parcela de Custos Diretos (CD) + Custos Indiretos de Fabricação ou Prestação de
Serviços (CIF) + Impostos não Recuperáveis (Inr).

Os custos diretos mais comuns nas empresas estão distribuídos em:

a- materiais utilizados diretamente na produção (chamados de matéria-

prima);

b- mão-de-obra direta.

2.2 MATERIAL DIRETO

O material direto é todo material utilizado na fabricação de um produto,

identificado de forma clara, o qual será transformado e/ou utilizado num novo produto.
Podemos ter (1) diversos tipos de materiais diretos dentro de um único
produto, (2) um material direto utilizado em vários produtos e (3) um material direto
utilizado num único produto.
 14

Exemplo 1: vários Materiais Diretos utilizados num único produto.

Ovos
Leite Fabricação de Bolo
Farinha

Exemplo 2: vários produtos e um único material direto.

Bolo de Chocolate
Bolo de Morango Material Direto - Ovos
Bolo de Fubá

Exemplo 3: único material direto e um único produto.

Bolo de Chocolate = Material direto Chocolate em pó

2.3 CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO

O custo do material direto é obtido através da multiplicação da quantidade

consumida x o preço unitário do material. Exemplo:

a- Compra de borracha a vista (desconsiderando os impostos)

b- 400 kg de borracha x $ 0,10 kg = custo de material direto = $ 40,00

Esquema de contabilização

D – Estoque de Material Direto/Matéria-Prima

C – Caixa/Banco $ 40,00
 15

Posteriormente estudaremos a movimentação e avaliação dos estoques de

material direto, onde se pode apurar custos diferenciados dependendo do critério de
avaliação como PESP, UESP ou média ponderada.

Vamos fazer um estudo de caso:

A Empresa Bolos Gostosos Ltda. produziu durante determinado mês, em que

não havia nenhum tipo de estoque inicial, 1.000 bolos de chocolate e 500 bolos de
morango. Para elaborar esses produtos ela teve os seguintes gastos:

Ingredientes utilizados para produzir os bolos

Produto Bolo Chocolate Bolo Morango Custo Unitário

Ovos 84 dz. 4 dz. $ 1,00 a dz.
Leite Condensado 1.000 lt. 500 lt. $ 1,25 a lt.
Chocolate 100 kg ----------- $ 2,50 o kg.
Morangos ----------------- 50 cx. $ 3,50 a cx.

Quais serão os custos totais dos materiais diretos?

Primeiro obter o resultado da multiplicação dos materiais diretos

individualmente e em seguida somar a coluna de custo total.
Bolo de Chocolate

Produto Bolo Chocolate Custo Unitário Custo Total

Ovos 84 dz. $ 1,00 a dz. $ 84,00
Leite Condensado 1.000 lt. $ 1,25 a lata $ 1.250,00
Chocolate 100 kg $ 2,50 o kg. $ 250,00
Morangos ----------------- $ 3,50 a cx. ---------------
Total $ 1.584,00

Bolo de Morango

Produto Bolo Morango Custo Unitário Custo Total

Ovos 4 dz. $ 1,00 a dz. $ 4,00
Leite Condensado 500 lt. $ 1,25 a lt. $ 625,00
Chocolate ----------- $ 2,50 o kg. ------------
Morangos 50 cx. $ 3,50 a cx. $ 175,00
Total $ 804,00
 16

As respostas, após os cálculos, são:

a- Bolo de Chocolate = Custo de Material Direto $ 1.584,00

b- Bolo de Morango = Custo de Material Direto $ 804,00

2.3.1 Impostos Recuperáveis

Na compra de qualquer material/matéria-prima, identificamos nas notas

fiscais impostos, sendo alguns recuperáveis e outros não. Os impostos recuperáveis
são aqueles que não geram custos para a empresa, uma vez que são compensáveis
com os impostos incidentes sobre a venda e mesmo que não haja venda suficiente para
compensar, o montante gerado na compra permanece no ativo da empresa.
Para efeito desse estudo, os impostos recuperáveis abordados serão o ICMS
e IPI, sendo os demais aplicados de forma semelhante a este processo.

Exemplo:
Compra de Material: 500 pç
Total da Nota Fiscal $ 1.120,00
ICMS 18% $ 180,00
IPI 12% $ 120,00

Qual é o custo efetivo do produto adquirido?

Compra de material $ 1.120,00

ICMS 18% $ 180,00

IPI 12% $ 120,00

Custo Líquido $ 1.000,00

Sendo a Contabilização da seguinte forma:

D – Estoque de Material $ 1.000,00

D – ICMS a Recuperar $ 180,00
 17

D – IPI a Recuperar $ 120,00

C – Fornecedores $ 1.120,00

Na ficha de controle de estoque.

Estoque Inicial Compras Estoque Final

Quant. Vr. Unit. Vr. Quant. Vr. Unit Vr. Total Quant. Vr. Unit. Valor
Total Total
- - - 500 pç $ 2,00 $1.000,00 500pç $2,00 $1.000,00

2.4 INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES

2.4.1 Inventários Periódicos

O Sistema de Inventário Periódico consiste em um sistema simples de

apuração do Custo de Produção, pois não exige controles minuciosos, nem a utilização
de pessoal especializado.
É chamado de Periódico porque o inventário (ou contagem individualmente
dos itens) dos Materiais, dos Produtos Acabados e dos Produtos em Elaboração,
necessários para se apurar o Custo de Produção e também o Custo dos Produtos
Vendidos, só é levantado no final de um período (ano, semestre ou até mês). É um
sistema que apura o Custo Global de Produção de um determinado período. Esse
período pode ser um mês, bimestre, trimestre, semestre ou ano, conforme o interesse
da empresa. Como é permitido pela legislação fiscal, e por ser prático e simples seu
registro, esse sistema é o mais utilizado pelas pequenas e médias indústrias para
apurar o Custo Global da produção de um exercício (ano).
Por esse sistema, a empresa industrial conhecerá o Custo de Produção de
seus produtos somente no final do período a que se propõe efetuar os referidos
cálculos. Por este sistema dispensar a utilização de profissionais especializados em
Contabilidade de Custos, por outro lado não permite que a empresa conheça o Custo
 18

Unitário de Produção, a não ser que trabalhe com um único produto, pois nesse caso
todos os custos serão atribuídos a esse produto.

Exemplo

A Empresa Bolos Gostosos Ltda, em 31 de dezembro de x5, apresenta a

seguinte situação em relação aos custos industriais do ano:

Estoques Inicias (=)

Materiais Diretos
Chocolate em pó......................$50.000
Materiais Indiretos
Saldos apurados em 31.12.x5
Materiais de Embalagens........$10.000
Bolos em produção final x5
Chocolate................................$20.000

Compras e Produção (+)

Materiais Diretos
Chocolate em pó......................$20.000
Materiais Indiretos
Materiais de Embalagens........$20.000 Apuração durante ano 2006
Bolos em produção no ano x6
Chocolate................................$80.000

Estoques Finais apurados por contagens e valorados em 31.12.x6

Materiais Diretos
Chocolate em pó......................$20.000
Materiais Indiretos
Materiais de Embalagens........$20.000 Apuração durante ano 2006
Bolos em produção no ano x6
Chocolate................................$ -
 19

Utilizando as Fórmulas

Bolo de Chocolate
Materiais Diretos
Ei + C – Ef = Consumo de Materiais (durante o ano)
$ 50.000 + $ 20.000 – $ 20.000 = $ 50.000

Materiais Indiretos
Ei + C – Ef = Consumo de Materiais (durante o ano)
$ 10.000 + $ 20.000 – $ 20.000 = $ 10.000

Formação dos custos de produção considerando mão-de-obra $ 30.000,00

Materiais Diretos + Mão-de-obra Direta + Materiais Indiretos = Custo de Produção

$ 50.000 + $ 30.000 + $ 10.000 = $ 90.000

Custos de Produto Vendido

Ei + Produção – Ef = Custo do Produto Vendido (durante o ano X6)
$ 20.000 + $ 90.000 – $ 0,00 = $ 110.000

2.4.2 Inventário Permanente

O sistema de Inventário Permanente é um sistema de apuração do Custo

Unitário dos produtos fabricados pela empresa.
Esse sistema necessita de funcionários especializados, bem como da adoção
de controles que permitam o conhecimento do Custo Unitário dos produtos no momento
em que são produzidos, normalmente é utilizado por empresas industriais de grande
porte. É chamado de Permanente porque os custos dos estoques necessários para a
apuração do Custo dos Produtos Fabricados e do Custo dos Produtos Vendidos são
atualizados permanentemente (diário, semanal, mensal)
 20

Também conhecido como Sistema de Custo Integrado, pois os controles são

apurados, principalmente através das fichas de controle de estoques e de outros
elementos ou instrumentos de controle que caracterizam tal sistema.
Pelo sistema Permanente, os Custos de Produção são atribuídos aos
produtos de acordo com o processo de fabricação desenvolvido na empresa, que
poderá ser:

a- por ordem (fabricação sob encomenda);

b- por processo (fabricação complexa).

Exemplo por meio de ficha de estoques:

Para Matéria-Prima, note que a coluna com a seta é chamada de consumo de
Matéria Prima (MP).

Estoque Inicial Compras Consumo de MP Estoque Final

Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $
- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00
100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00

Para Produto em Elaboração, note que esta coluna com a seta é chamada de
Produto acabado (PA)

Estoque Inicial Compras Produto Acabado (PA) Estoque Final

Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $
- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00
100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00
 21

Para Produto Acabado note que esta coluna com a seta é chamada de Venda
do Produto ou Custo do Produto Vendido (CPV)

Estoque Inicial Compras Vendas/ (CPV) Estoque Final

Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $
- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00
100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00

2.5 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES

2.5.1 PEPS/FIFO (first in first out)

Método utilizado para avaliação de estoque através do processo onde o

Primeiro produto que Entra no estoque é o Primeiro que Saí do estoque.
Veja exemplo no item 2.5.4

2.5.2 UEPS/LIFO (last in last out)

Proporcionalmente inverso ao PEPS, este método avalia o estoque através

do processo onde o Último produto que Entra no estoque é o Primeiro que Sai do
estoque.
Observação: para efeitos fiscais este método não é aceito pelo fisco no
Brasil, devido à diminuição provisória do lucro da empresa, entretanto, podemos utilizá-
lo para efeito gerencial.
Veja o exemplo no item 2.5.4
 22

2.5.3 Média Ponderada

Para este método o estoque é avaliado através da divisão: o custo final pela
quantidade final do estoque.
Veja o exemplo no item 2.5.4, abaixo.

2.5.4 Comparação entre os Métodos de Avaliação

A seguir a comparação entre os métodos PEPS, UEPS, MP. Para efeito de

comparação foram identificados os seguintes lançamentos:

a- Compra de 100 unidades pelo preço de $2,00

b- Compra de 200 unidades pelo preço de $4,00
c- Venda de 150 unidades pelo preço de $10,00

PEPS
Estoque Inicial Compras Vendas Estoque Final
Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $
- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00
100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00

Fórmula
Quant. Valor
Estoque Inicial - -
(+) Compras 200 600,00
(-) Estoque Final 50 200,00
(=) Custo de Venda 150 400,00
 23

UEPS
Estoque Inicial Compras Vendas Estoque Final
Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $
- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00
100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 4,00 400,00 100 4,00 400,00 - - -

100 2,00 200,00 50 2,00 100,00 50 2,00 100,00

Fórmula
Quant. Valor
Estoque Inicial - -
(+) Compras 200 600,00
(-) Estoque Final 50 100,00
(=) Custo de Venda 150 500,00

Média Ponderada

Estoque Inicial Compras Vendas Estoque Final

Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $
- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00
100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 200 3,00 600,00
200 3,00 600,00 150 3,00 450,00 50 3,00 150,00

Fórmula
Quant. Valor
Estoque Inicial - -
(+) Compras 200 600,00
(-) Estoque Final 50 150,00
(=) Custo de Venda 150 450,00
 24

Comparação do Resultado.

PEPS MP UEPS
Receita $ 1.500,00 $ 1.500,00 $ 1.500,00
(-) Custo de Venda $ 400,00 $ 450,00 $ 500,00
Lucro $ 1.100,00 $ 1.050,00 $ 1.000,00

Como é demonstrado no quadro acima, o método de avaliação PEPS

aumenta o lucro da empresa, o método UEPS diminui o lucro da empresa logo não é
aceito pelo fisco e o método da Média Ponderada é intermediário entre os dois
métodos.

2.6 MÃO-DE-OBRA DIRETA

A Mão-de-Obra Direta é todo o custo aplicado no produto de forma clara e

facilmente identificada, podendo ser calculada através de horas trabalhadas ou um
montante em valor, do salário da pessoa que está na produção daquele produto.
Para calcular o valor do custo utilizando horas trabalhadas é necessário
estabelecer qual a forma de cálculo, podendo ser por taxa de horas pré-determinadas
ou horas reais, ambas aplicadas no produto.
A taxa horária unitária em valor é obtida através da folha de pagamento ou
recibo de pagamento de autônomo, onde o total do salário é dividido pela quantidade
de horas trabalhadas no mês do cálculo.
Exemplo: Salário Mensal da Cozinheira $ 500,00: 220 horas trabalhadas no
mês = $ 2,27
Conhecendo a taxa horária unitária em valor é necessário escolher qual o tipo
de taxa de horas será utilizada na produção podendo ser Horas Pré-Determinadas ou
Horas reais.
Taxa Pré-Determinada = Quantidade de horas determinada por cálculos
efetuados na produção, onde independente das horas reais gastas, a taxa será a
mesma.
 25

A vantagem deste método é que ele é de fácil apuração e também gera o

custo da mão-de-obra antes mesmo de ser produzida, a desvantagem é que não
apresentada a fidelidade, pois poderá haver horas perdidas ou ganhas, não apuradas.

Exemplo: Quantidade de Bolos.

1ª produção 10 unidades
2ª Produção 70 unidades
Taxa horária unitária em valor = $ 2,27

Taxa pré-determinada 1 hora para cada unidade

1ª produção 10 unidades x 1 hora = 10 horas x $ 2,27 Taxa horária = $ 22,70
2ª Produção 70 unidades x 1 hora = 70 horas x $ 2,27 Taxa horária = $ 158,90
Total = 80 horas x $ 2,27 Taxa horária = $ 181,60

Horas efetivamente gastas, obtidas através de outros apontamentos 60

horas, ociosidade ou ganho na produção não considerado, assim o custo real seria:

60 horas x $ 2,27 = $ 136,20 (custo real da produção).

Taxa Real = são horas gastas na produção, obtidas através de apontamentos

em relatórios. A vantagem deste método é a precisão das horas, sendo a apuração do
valor real, a desvantagem é o processo de controle interno rigoroso, necessário para
manter os apontamentos em ordem e também com a fidelidade necessária.

Exemplo: relatório de apontamento de horas

Produção de 10 unidades de bolos 20 horas
Produção de 70 unidades de bolos 40 horas

Taxa horária unitária em valor $ 2,27

60 horas gastas x $ 2,27 taxa horária = 136,20

Montante em valor: Esse método talvez seja o menos utilizado nas empresas,
pois é obtido através de um valor determinado, independentemente das horas ou
 26

quantidades produzidas, a vantagem é a apuração simplista, entretanto, a desvantagem

é a possibilidade de distorções graves na apuração do custo de mão-de-obra.

Exemplo: para produzir 10 unidades de bolos de chocolate, foram apurados os

seguintes dados:
Valor pago no mês para a produção $ 500,00

Custo da Mão de obra = $ 500,00

 27

3 CUSTOS INDIRETOS

3.1 DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS

Os custos indiretos são valores que não são identificados de forma clara e
objetiva nos produtos a serem fabricados.
Exemplo: Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00
Produção de 50 bolos, sendo 10 de chocolate, 5 de morango, 5 de nozes e
10 de baunilha, devido a falta de um apontamento que mede a quantidade de horas que
a batedeira trabalhou para cada bolo, temos então um custo indireto, ou seja, não
sabemos dizer com precisão se o bolo de chocolate gastou mais energia elétrica do que
o bolo de nozes.
Assim todas as vezes que houver mais de um produto e um item de custo
comum a todos, não sendo possível a apropriação em cada um, de forma direta,
teremos então custos indiretos de fabricação (C.I.F.) ou Custo Indireto de Serviço
(C.I.S.).
Como fazer então para apropriar custo de forma objetiva nos diversos
produtos os custos indiretos de fabricação (C.I.F.)?
A maneira mais utilizada é o método de rateio, veremos no próximo item com
mais detalhes.

3.2 RATEIO DOS CIF´S

O método do rateio é a divisão de forma proporcional dos Custos Indiretos de

Fabricação (CIF), às vezes de forma homogênea ou por critérios definidos pelo
contabilista responsável pelos custos, junto com a direção da empresa.
Podemos fazer a distribuição destes custos de diversas maneiras, entretanto,
por ser um critério subjetivo e impreciso, qualquer tipo escolhido poderá favorecer mais
 28

um produto e prejudicar o outro, ou seja, não há um método mais correto, mas sim o
que seja mais próximo da realidade possível.

1) Exemplo de Rateio pela simples divisão

Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00

Produção 30 bolos (vamos dividir o valor em 4 produtos)

10 de chocolate = $ 250,00 de CIF de Energia

05 de morango = $ 250,00 de CIF de Energia
05 de nozes = $ 250,00 de CIF de Energia
10 de baunilha = $ 250,00 de CIF de Energia
Total do CIF $ 1.000,00 = Total da Energia Elétrica
Será que 5 bolos gastam a mesma quantidade de energia que 10 bolos?

2) Exemplo de rateio pela quantidade produzida

Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00

Produção 30 bolos

2.1) Encontrar a proporção dos bolos produzidos

10 de chocolate (10 bolos / 30 bolos = 0,33 ou 33%)

05 de morango (05 bolos / 30 bolos = 0,17 ou 17%)

05 de nozes (05 bolos / 30 bolos = 0,17 ou 17%)

10 de baunilha (10 bolos / 30 bolos = 0,33 ou 33%)

2.2) Encontrar agora utilizando os percentuais acima, os custos rateados

10 de chocolate = 33% x $ 1.000,00 = $ 330,00 de CIF Energia Elétrica

05 de morango = 17% x $ 1.000,00 = $ 170,00 de CIF Energia Elétrica

05 de nozes = 17% x $ 1.000,00 = $ 170,00 de CIF Energia Elétrica

 29

10 de baunilha = 33% x $ 1.000,00 = $ 330,00 de CIF Energia Elétrica

Total do CIF $ 1.000,00 = Total da Energia Elétrica

3) Exemplo de rateio pelas pás da batedeira

Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00

Produção 30 bolos

Batedeira para Morango, Chocolate e Baunilha - 2 pás

Batedeira para Nozes - 4 pás

3.1) Encontrar a proporção pelas pás das batedeiras

Chocolate (02 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,20 ou 20%)

Morango (02 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,20 ou 20%)

Nozes (04 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,40 ou 40%)

Baunilha (02 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,20 ou 20%)

3.2) Encontrar agora utilizando os percentuais acima, os custos rateados

10 de chocolate = 20% x $ 1.000,00 = $ 200,00 de CIF Energia Elétrica

05 de morango = 20% x $ 1.000,00 = $ 200,00 de CIF Energia Elétrica

05 de nozes = 40% x $ 1.000,00 = $ 400,00 de CIF Energia Elétrica

10 de baunilha = 20% x $ 1.000,00 = $ 200,00 de CIF Energia Elétrica

Total do CIF $ 1.000,00 = Total da Energia Elétrica

 30

4) Comparação dos três métodos

Simples Quantidade Pá da Batedeira

Chocolate $ 250,00 $ 330,00 $ 200,00
Morango $ 250,00 $ 170,00 $ 200,00
Nozes $ 250,00 $ 170,00 $ 400,00
Baunilha $ 250,00 $ 330,00 $ 200,00
Total de Energia $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00

Podemos perceber através da comparação que nenhum dos dois métodos

está totalmente certo nem totalmente errado.
Para que se rateiem os Custos Indiretos de Fabricação gerados nos depar-
tamentos de serviços, vários métodos podem ser adotados. Veja alguns deles:

Método Direto — por este método, os custos gerados nos departamentos de

serviços são rateados diretamente para os departamentos produtivos beneficiados
pelos respectivos serviços. Assim, os departamentos de serviços não recebem custos
de outros departamentos de serviços, ainda que tenham sido beneficiados pelos
serviços de alguns deles.

Método Algébrico ou da Reciprocidade — por este método, reconhece-se

a reciprocidade dos serviços prestados entre os departamentos. Recomenda-se evitar o
seu uso, uma vez que ele incentiva a distribuição reflexiva. Assim, adotando este
método, um departamento de serviços poderá receber, por transferência, parte do custo
do próprio departamento que foi transferido para outro.

Método da Hierarquização ou dos Degraus — consiste em fixar uma ordem

de prioridade entre os departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização
rateiam-se os custos gerados nos departamentos de serviços entre eles. Por este
método, o departamento que tiver seus custos transferidos não receberá custos de
outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns deles.
Assim, o departamento que mais recebe custos por transferência é o que menos
transfere.
 31

Adotaremos, no exemplo prático deste capítulo, o método da Hierarquização,

o qual apresenta maior coerência na atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos
produtos.

Exemplo: rateio hierarquização.

Acabamento Montagem Produção Almoxarifado Manutenção

Aluguel 12.800,00 9.600,00 19.200,00 9.600,00 6.400,00

Energia Elétrica 3.000,00 5.000,00 3.500,00 4.500,00 2.000,00

Subtotal 15.800,00 14.600,00 22.700,00 14.100,00 8.400,00

Adm. Fábrica 1.260,00 2.520,00 2.100,00 2.100,00 420,00

Subtotal 17.060,00 17.120,00 24.800,00 16.200,00 8.820,00

Manutenção 3.528,00 2.646,00 1.764,00 882,00 (8.820,00)

Subtotal 20.588,00 19.766,00 26.564,00 17.082,00 -

Almoxarifado 5.978,70 6.832,80 4.270,50 (17.082,00) -

Total dos CIF´s 26.566,70 26.598,80 30.834,50 - -

3.3 DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Conceito

Departamento é a menor unidade administrativa, dentro de uma empresa

industrial.
A departamentalização consiste na apropriação dos custos indiretos de
fabricação (CIF) desde os departamentos não produtivos até encerrar nos
departamentos de produção ao qual serão distribuídos no produto.
 32

Exemplo

Água $ 1.000,00
Energia $ 500,00

a- Distribuir os custos de água em: 10% administração, 50% montagem e

40% produção;
b- Distribuir os custos de energia em: 30% administração, 20% montagem e
50% produção;
c- Do resultado, distribuir os custos da administração em 60% montagem e
40% produção;
d- Do resultado, distribuir 30% para bolo de chocolate e 70% para bolo de
nozes.

Produção Montagem Administ. Total

(a) Aluguel $400,00 $500,00 $100,00 $1.000,00
(b) Energia Elétrica $250,00 $100,00 $150,00 $500,00
Subtotal $650,00 $600,00 $250,00 $1.500,00
(c) Rateio da Adm. Fábrica $100,00 $ 150,00 (-) $250,00 -
Total dos CIF Deptos. $750,00 $750,00 - $1.500,00
(d) Chocolate 30% $225,00 $225,00 - $450,00
(d) Nozes 70% $525,00 $525,00 - $1.050,00
Total dos CIF Produto $750,00 $750,00 - $1.500,00

Nota importante: sempre o valor dos custos indiretos totais será os mesmo
do começo ao fim do rateio e da distribuição e, também, a linha de subtotais ou totais
devem ser iguais quando somadas na vertical ou na horizontal.
 33

3.4 CENTRO DE CUSTOS

Conceito: O centro de custo é a menor unidade receptora de custos dentro

de uma empresa, podemos dizer que um departamento é um centro de custos e

também que dentro do departamento há diversos centros de custos.

Exemplo
Departamento Financeiro

Contabilidade
Contas a Pagar
Centros de Custos
Contas a Receber
Tesouraria
 34

4 CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV)

4.1 DEFINIÇÃO

Os custos dos produtos vendidos o CPV é o resultado entre o Estoque Inicial,

mais os custos utilizados de matérias-primas, mais os custos de mão-obra, mais os
custos indiretos de fabricação, mais Impostos não recuperáveis, menos estoque final.

4.2 APURAÇÃO DO CPV

Para apurar o custo do produto vendido é necessário conhecer as etapas

discutidas nos itens 1, 2 e 3, então teremos a seguinte demonstração de CPV.

Demonstração do custo dos produtos vendidos

1. Estoque Inicial de Matérias-primas 100

2. (+) Compras de Matérias-primas 1.000

3. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS 1.100
4, (-) Estoque Final de Matérias-primas 300
5. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS 800
6. (+) Mão-de-obra Direta 400
7. (=) CUSTO PRIMÁRIO 1.200
8. (+) Outros Custos Diretos
8.1 Materiais Secundários 80
8.2 Materiais de Embalagem 30
8.3 Outros Materiais -
8.4 Gastos Gerais de Fabricação Diretos 110
9. (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO 1.310
10. (+) Custos Indiretos de Fabricação
 35

10.1 Materiais Indiretos -

10.2 Mão-de-obra Indireta 100
10.3 Gastos Gerais de Fabricação Indiretos 350 450
11. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO 1.760
12. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 80
13. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO 1.840
14. (-) Estoque Final de Produtos em Elaboração 140
15. (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO 1.700
16. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados 500
17. (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA 2.200
18. (-) Estoque Final de Produtos Acabados 300
19. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1.900

4.3 ETAPAS NA APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO

VENDIDO

A contabilização dos custos segue um esquema simples:

a- Separação entre custos e despesas;

b- Apropriação dos Custos Diretos aos produtos;

c- Rateio dos Custos Indiretos.

Para o esquema abaixo, foram apurados na contabilidade geral os seguinte

dados:
a- Gasto utilizado para aquisição de Insumos que serão utilizados na
produção;
b- Salários pagos aos operários na produção;
c- Salários pagos a funcionários não ligados diretamente a produção,
rateado para o produto XYZ a base de 20%;
d- Ativação dos gastos na forma de estoque;
e- Venda de todas as unidades do Produto XYZ
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Custos Diretos Custos Indiretos

Estoque Mat.Prima Salários Produção Salários Pessoal Limpeza
200 a 200 a1 300 b 300 b1 100 c 20 c1
-0- -0- 80

Estoque XYZ Custo do Produto Vendido

200 a1 520 e
300 b1 520
20 c1
520 d 520 e
 37

REFERÊNCIAS

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C. R. C. Ibracon. Custo como Ferramenta Gerencial. 1. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São Paulo: Atlas,
1995.

IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade Gerencial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

LEONE, G. S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas: 1997.

LEONE, G. S. G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo: Atlas:

2000.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

NAKAGAWA, M. Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, l994.

PEREZ, J., Hernandez Perez et al. Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas,
2005.

RIBEIRO. O. M. Contabilidade de Custos Fácil. 6. ed. São Paulo: Atlas: 2006.

TAVARES, R. F. Curso de Controladoria: análise gerencial de custos e formação de

preços pricing. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, 1993.