CURSO DE INTRODUÇÃO À AUDITORIA

Apostila: Curso de Introdução à Auditoria por Maria Beatriz Bastos Barreto

Autor:
MARIA BEATRIZ BASTOS BARRETO
SUMÁRIO
OBJETIVOS - METODOLOGIA - CONTEÚDO PROGRAMÁTICO .2 1.0
AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO.3 2.0 NORMAS DE AUDITORIA
.14 3.0 PLANEJAMENTO .26 4.0 EXECUÇÃO.36 5.0 RELATÓRIO DE AUDITORIA .
80 6.0 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS E PRÁTICOS DO TRABALHO DO
AUDITOR .85 BIBLIOGRAFIA .98 GLOSSÁRIO .100

CONTEÚDO PROGRAMÁTICO
INTRODUÇÃO Auditoria: Conceito e Evolução Normas de Auditoria
FASES DA AUDITORIA Planejamento Execução Controle Interno Evidência em
Auditoria Procedimentos e Técnicas Achado de Auditoria Papéis de Trabalho Relatório
OUTROS TÓPICOS EM AUDITORIA Aspectos Comportamentais e Práticos do
Trabalho do Auditor

A - INTRODUÇÃO 1.0 AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO

Segundo Motta, os primeiros indícios de funções de auditoria datam de muitos
séculos na Suméria, onde os proprietários mandavam conferir o rendimento de seus bens
confiados a terceiros. (MOTTA, 1992). O termo auditor teria sido utilizado pela primeira
vez por Eduardo I na Inglaterra do século XIII, em relação também aos profissionais que
eram contratados para a conferência de bens. (idem) Pode-se dizer que, no Ocidente, o
conceito de auditoria nasceu, no setor público, a partir do surgimento dos primeiros órgãos
de controle governamental na França, em 1318, e Inglaterra, em 1314 - embriões da Cour
des Comtes, e do National Audit Office (POLLIT, 1999) Entretanto, enquanto prática
sistematizada, a auditoria surgiu no século XIX na Inglaterra, à época potência hegemônica
do comércio mundial, a partir do advento das grandes companhias de comércio e do
imposto sobre a renda dessas corporações. (FRANCO, 1991) O desenvolvimento da
economia mundial e, particularmente, do mercado de capitais consolidou a prática, na
medida em que as grandes corporações mercantilistas necessitavam verificar a aplicação do
dinheiro enviado às suas subsidiárias. (idem) A auditoria evoluiu no setor privado até os
nossos dias, principalmente, com o objetivo de atestar a situação patrimonial e financeira,
bem como o resultado das operações de uma companhia em um determinado período,
geralmente registrados nas suas demonstrações financeiras, trabalho que usualmente é
conhecido como auditoria externa ou independente . Essa modalidade de auditoria, que é
talvez a mais tradicional e conhecida, recebe as denominações de auditoria contábil ou
auditoria financeira (financial audit). A necessidade de verificação acerca da obediência a
normas, regulamentos, internos ou externos e de salvaguardar ativos de fraudes e desvios
de recursos deu origem a outra modalidade muito próxima da auditoria contábil
denominada auditoria de conformidade ou compliance audit (ARENS, Alvin A. &
LOEBBECKE, 1991) No setor público a fusão das abordagens financeira e de
conformidade originou o conceito genérico de auditoria de legalidade , ou regularity audit
nos termos da definição da INTOSAI, entidade internacional que congrega as Entidades
Fiscalizadoras Superiores EFS Praticamente todos os governos do mundo se valem das
duas abordagens citadas para efeito de accountability, que pode ser entendida como
capacidade de prestar contas e responder pelos atos e decisões perante a sociedade. Cabe
aqui um parêntese de que, no Brasil, prevalece a auditoria de conformidade no plano
federal uma vez que a implantação do SIAFI na Administração Direta eliminou a
necessidade da auditoria financeira em sua versão mais difundida de atestar os
demonstrativos financeiros, restringindo sua necessidade às empresas estatais.

No setor privado, a busca constante das empresas por um melhor posicionamento no

mercado e, no setor público, a progressiva conscientização democrática que leva os
governos a terem que apresentar resultados visíveis de suas ações corresponderam a
avanços teóricos em vários campos do conhecimento, como da administração, ciência
política, ciências sociais, economia, etc. Assim, a partir da evolução da auditoria financeira
tradicional (DAVIS, 1990), em função da necessidade de informações sobre a eficácia e a
eficiência das organizações, originou-se o conceito de performance audit, nas suas
diferentes denominações: auditoria operacional (operational audit), auditoria de
desempenho, auditoria administrativa, auditoria abrangente, auditoria de resultado ou
auditoria pelo valor do dinheiro (value for money audit). Embora não se possa afirmar com
certeza se essa modalidade de auditoria se originou no setor privado ou no setor público,
fato é que, no primeiro, provavelmente por razões mercadológicas, a auditoria operacional
não se desenvolveu com a mesma pujança que no setor público. Sustenta essa hipótese a
constatação de que a performance audit, devido a suas finalidades, sempre concorreu
diretamente com outras formas de diagnóstico e intervenção organizacional provenientes da
ciência administrativa, tais como administração estratégica, por objetivos, desenvolvimento
organizacional, etc., de ampla aceitação e utilizadas pelas principais empresas de auditoria
e consultoria do mundo. Na verdade, a Performance Audit foi incorporando diversas
técnicas de análise e resolução de problemas administrativos tais como benchmarking,
análise SWOT, grupo focal, entre outras, aproximando, por vezes, o trabalho de auditoria
do de consultoria. No que se refere ao setor público, o processo de legitimação do conceito
de performance audit começou no final da década de 50 (SHAND & ANAND, 1996),
embora a execução em larga escala de trabalhos claramente qualificados como de caráter
operacional só tenha se dado no final da década de 70. (POLLIT, 1997) Cabe aqui a
observação de que, embora para efeito desse texto, a performance audit e auditoria de
conformidade tenham limites definidos, na prática os conceitos sempre tiveram uma zona
comum, o que faz com que a atividade de performance audit tenha um viés relacionado ao
cumprimento de normas e padrões estabelecidos, que se materializa na definição do escopo
da atividade em algumas EFS. Atualmente, a maioria das EFS adota a definição do termo
performance audit que abrange o exame dos três E s (eficácia, eficiência e efetividade) de
entidades públicas, programas e atividades governamentais. Em alguns casos a definição
abrange também o exame das práticas gerenciais adotadas pelos órgãos públicos.
Entretanto, embora haja um certo consenso entre as EFS na definição da auditoria
operacional , expresso no conceito adotado pela INTOSAI, não se observa a existência de
um conjunto de metodologias e práticas uniformes nos diversos países que praticam a
performance audit. (POLLIT, 1999) Uma das possíveis razões para essa diversidade é o
caráter eclético e extremamente aberto do processo de construção e desenvolvimento das
práticas relacionadas a performance audit, que incorporou elementos de diversas áreas do
conhecimento, tais como da administração, da economia, e das ciências sociais. Merece
destaque a crescente integração da performance audit com outra atividade analítica de
grande influência no setor público: a avaliação de programas públicos (program
evaluation). Originada das ciências sociais na década de 30 (Nasciensi, 2000), a avaliação
de programas consistia originalmente na aplicação sistemática de procedimentos de
pesquisa científica, quantitativos e qualitativos, para medir o impacto ou a efetividade dos
programas de intervenção social. (Rossi e Freeman, 1993) Com a crescente intervenção das
EFS no exame de programas governamentais, as metodologias de avaliação sofreram
adaptações que possibilitaram a execução de trabalhos em períodos menores que as
avaliações tradicionais, facilitando sua difusão nas referidas EFS, merecendo destaque a
experiência do General Accounting Office (GAO) EFS norte-americana, por ser o país em
que a prática da avaliação de programas era talvez mais desenvolvida que em qualquer
outro lugar no mundo. Como resultado dessa integração da Performance Audit com a
Avaliação de programas, passaram então a fazer parte do cardápio metodológico da última,
técnicas como estudo de caso, survey, delineamentos experimental, quaseexperimental e
não experimental, entre outras. A contribuição desses diversos campos do conhecimento
ampliou o espectro metodológico da performance audit de tal forma, que, recentemente,
surgiram questionamentos acerca da pertinência do seu enquadramento como modalidade
de auditoria. Autores mais ligados ao campo da avaliação de programas, como Chemilmsky
e Rist, caracterizam a performance audit como um tipo de avaliação de programas (apud:
Barzelay, 1998) Em linha oposta, autores como Davis e a mesma Chelimsky em trabalho
anterior, traçam uma linha divisória clara entre Performance Audit e Program Evaluation, a
partir das diferenças em vários aspectos dos trabalhos desenvolvidos pelas duas tradições.
(CHELISKY, 1990 e DAVIS, 1990) Já Barzelay, utilizando comparativamente conceitos
de modelos mentais, papéis desempenhados e modos de revisão empregados na auditoria,
avaliação de programas e na performance audit, defende que a última é uma atividade
intermediária entre as duas primeiras. Nesses termos, a denominação se deveria,
basicamente, à simples tradição linguística e ao fato de que a performance audit pode ser
conduzida de maneira a imitar o processo de auditoria. (BARZELAY, 1998) Finalmente,
Pollit entende que não há diferenças relevantes entre as duas atividades, exceto no que se
refere à questão da independência, condição intrinsecamente relacionada à prática da
performance audit pelas EFS. Percebe-se que o pano de fundo dessa discussão é uma
disputa de legitimidade, no âmbito do setor público, entre acadêmicos e profissionais
ligados à avaliação de programas e a comunidade de profissionais ligados à auditoria e
membros das EFS.

O primeiro grupo defende a rotulação de quaisquer trabalhos analíticos como

avaliação, enquanto que os dois últimos grupos afirmam que todos os trabalhos de revisão
da gestão pública, concernente à resultados, constituem performance audits. Ainda que
possam ser apontadas pequenas diferenças entre as duas atividades, não há elementos
suficientes que possam caracterizar a performance audit como avaliação de programas ou
afastá-la do campo de influência da auditoria. A hipótese que parece mais provável é que a
crescente integração entre as metodologias das duas atividades tenda a esvaziar a discussão
em tela. Após apreciar, em linhas gerais, a evolução da atividade de auditoria, subjaz uma
pergunta fundamental: afinal, o que é auditoria?

Embora a auditoria seja parte importante de um conjunto de mecanismos de controle

utilizados por organizações e governos já há bastante tempo em nossa sociedade, não há
uma pesquisa científica suficiente que possa fundamentar uma teoria consistente sobre a
mesma. (Power, 1997; Flint, 1996 ) Consequentemente, grande parte das definições é de
caráter empírico, orientando-se pelos objetivos particulares dos trabalhos, razão pela qual a
maioria dos livros de auditoria restringe-se ao conceito financeiro da mesma, que é o mais
difundido. Em uma linha mais abrangente, uma das definições mais utilizadas segundo
Flint é da American Accounting Association, que define auditoria nos seguintes termos
(apud, Flint, 199 ):

Auditoria é um processo sistemático de, objetivamente, obter e avaliar evidências

concernentes a afirmações sobre eventos ou ações no campo econômico, de maneira a
asssegurar o grau de correspondência entre essas afirmativas e critérios estabelecidos
e comunicar os resultados aos interessados.

Nessa linha, uma perspectiva filosófica básica é que auditoria é um mecanismo de

controle social visando assegurar a accountability1 entre duas ou mais partes (Flint,
1996) Com efeito, ao analisar a história da atividade de auditoria sob uma perspectiva
funcional, percebe-se que, no âmbito do setor público, ela pode ser definida como:

Auditoria Aplicação de um conjunto de metodologias, procedimentos, técnicas e

métodos de revisão, avaliação, aferição e análise com a finalidade de obtenção de
informação ou conhecimento acerca da regularidade (regularity) ou dos resultados
(performance) das finanças, atividades, projetos, programas, políticas e órgãos
governamentais.

Accountability obrigação de responder por uma responsabilidade outorgada.

Pressupõe a existência de pelo menos duas partes: uma que delega a responsabilidade e
outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma como usou essa
responsabilidade (Escritório do Auditor-Geral do Canadá, 1995)

Assim, performance audit e regularity audit constituem duas partes de um mesmo

todo, que objetiva garantir a accountability do setor público em duas diferentes
perspectivas. Basicamente, o que diferencia a performance audit é justamente o foco nos
resultados.

Nesse contexto, embora as eventuais tipologias de auditoria em função do objeto

auditado, tais como auditoria de sistemas, auditoria patrimonial, auditoria de obras,
auditoria orçamentária, possam ser empregadas para evidenciar o alvo da auditoria ou
desenvolver competência específica nos casos em que a incursão no objeto auditado é
complexa e exige conhecimentos específicos (como no caso de sistemas), é importante que
fique clara qual das duas vertentes será efetivamente explorada.

1.0.1 TIPOLOGIA NO TCU O TCU, como todas as EFS, adota sua tipologia de
classificação dos trabalhos, que é resultante de um conjunto de fatores históricos, técnicos e
operacionais cuja discussão foge ao escopo do presente curso. Em função da necessidade de
conhecimento pelos AFCEs da realidade do TCU em termos de nomenclatura, os principais
pontos serão abordados a seguir (arts. 204 a 211 do Regimento Interno): Inspeção É o
procedimento de fiscalização utilizado para suprir omissões e lacunas de informações,
esclarecer dúvidas ou apurar denúncias. Realizada por determinação do Plenário, Câmara
ou Relator, com base em proposta técnica fundamentada da Unidade Técnica competente,
independentemente de programação. Sempre vinculada a um processo, seja de contas,
denúncia, representação, relatório de auditoria, etc. tomada ou prestação de Auditoria

É o procedimento de fiscalização usado pelo TCU para:

a) obter dados de natureza contábil, financeira, orçamentária e patrimonial, com vistas
a verificar a consistência da respectiva prestação ou tomada de contas apresentada ao
Tribunal e esclarecer quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos em
exame;
b) conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades da administração
direta, indireta e fundacional, no que respeita aos aspectos contábeis, financeiros,
orçamentários e patrimoniais;
c) avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional, as atividades e sistemas
desses órgãos e entidades, e aferir os resultados alcançados pelos programas e projetos
governamentais a seu cargo;
d) analisar dados relativos à admissão de pessoal e concessão de aposentadoria,
pensão e reforma. Depende de inclusão em plano específico aprovado pelo Plenário em
Sessão Extraordinária de caráter reservado. Os planos de auditoria têm periodicidade
semestral. Além disso, pode ser determinada pelo Plenário a realização de auditorias
extraplano. No TCU, observa-se que as auditorias são denominadas simplesmente de
auditorias , no caso dos trabalhos relacionados à conformidade e a legalidade, e auditoria de
natureza operacional , no caso de auditorias de resultado. Por sua vez as auditorias de
natureza operacional se subdividem em auditorias de desempenho operacional e avaliações
de programas . (Manual de Auditoria de Natureza Operacional)

2.0 NORMAS DE AUDITORIA

2.0.1 DEFINIÇÃO As normas de auditoria representam os requisitos básicos a

serem observados no desempenho do trabalho de auditoria. (Attie, 1986)

As normas de auditoria são entendidas como regras estabelecidas pelos órgãos

reguladores da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de regulamentar
o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem
seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem
conceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de
seu trabalho e ao parecer que deverá ser por ele emitido. (Franco, 1992)

Embora, na maioria das vezes, as normas de auditoria sejam meros guias de

orientação geral, e não um manual analítico de procedimentos a serem seguidos pelo
auditor, elas fixam limites nítidos de responsabilidades, bem como dão orientação útil
quanto ao comportamento do auditor em relação à capacitação profissional e aos aspectos
técnicos requeridos para a execução de seu trabalho. (Franco, 1992)

À medida que as necessidades determinam a aplicação de novas normas, que são

aceitas pela profissão contábil, elas passam a ser designadas normas usuais de auditoria ou
normas de auditoria geralmente aceitas . (Franco, 1982) Em se tratando de normas gerais e
não específicas, elas são bastante semelhantes em todos os países, variando apenas no grau
de detalhamento que possam apresentar, como decorrência:
a) da evolução profissional;
b) do surgimento de novas circunstâncias que devem ser consideradas no exercício da
função do auditor;
c) na crescente responsabilidade assumida pelo auditor em face do contínuo
agigantamento das empresas e de sua influência cada vez maior na economia da sociedade
e das nações.

Como é perfeitamente compreensível, os países economicamente mais evoluídos e,

consequentemente, mais adiantados do ponto de vista profissional, foram os primeiros a
estabelecer normas de auditoria, que se iniciaram de forma simples e concisa e passaram a
ser constantemente atualizadas, com sucessivos pronunciamentos dos órgãos reguladores,
que apresentam maiores detalhamentos à medida que situações novas surgem no exercício
da função do auditor independente. (Franco, 1982) Assim é que, nos Estados Unidos da
América do Norte, por exemplo, onde as primeiras normas de auditoria surgiram há
algumas décadas, elas foram sendo aperfeiçoadas e periodicamente consolidadas. (Franco,
1982) No Brasil, as primeiras normas de auditoria foram compiladas em 1972, com base na
experiência de países mais adiantados. Esse trabalho foi elaborado pelo Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, hoje IBRACON Instituto Brasileiro de Contadores e as
normas foram oficializadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, por meio da
Resolução 321/72, e confirmadas pela Resolução 220/72 do Banco Central do Brasil. Além
disso, há inúmeras normas específicas, principalmente sobre normas de auditoria para
instituições financeiras. No âmbito internacional, a Federação Internacional de Contadores
(IFAC), órgão constituído em 1977 e que congrega mais de 100 países em todo o mundo,
está empenhada em emitir pronunciamentos, através de sua Comissão de Normas
Internacionais de Auditoria (CIPA), contendo orientações, aos países membros, relativas a
normas e procedimentos de auditoria. Esses pronunciamentos, que constituem
recomendações a serem seguidas pelos países-membros, não conflitam com as normas já
existentes na maioria dos países, por tratar-se de guias de orientação, bastante gerais, as
quais, entretanto, têm o mérito de confirmar as normas e os procedimentos já em uso em
muitos países e harmonizar a estrutura profissional nos vários países. (Franco, 1982)

OBS: NORMAS DE AUDITORIA X PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria uma vez que os

procedimentos se relacionam com os atos a serem praticados, enquanto que as normas
tratam das medidas de qualidade na execução desses atos e dos objetivos a serem
alcançados através dos procedimentos. As normas de auditoria dizem respeito não
apenas às qualidades do auditor, mas também à avaliação pessoal pelo exame
efetuado. (Attie, 1986)
Enquanto as normas de auditoria são normas para controlar a qualidade do
exame e do relatório, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas realmente
cumpridas pelo auditor na realização do exame. As normas de auditoria são
claramente estabelecidas e não se permite desvio algum em um exame satisfatório. Em
contraposição, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos são descritos em
termos genéricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho
específico de auditoria. O auditor escolhe, baseado em critérios pessoais de
julgamento, o procedimento de auditoria a serem aplicados no exame de uma despesa,
em particular. (Cook, 1981)

2.0.2 FINALIDADE DAS NORMAS DE AUDITORIA REGISTRO DO NÍVEL DE

CONHECIMENTO CONSISTÊNCIA AUDITORIA GARANTIA DE QUALIDADE DOS
TRABALHOS SOBREVIVÊNCIA DA ATIVIDADE DE AUDITORIA
METODOLÓGICA DA ATIVIDADE DE

2.0.3 CLASSIFICAÇÃO DAS NORMAS DE AUDITORIA

De uma maneira geral, as normas de auditoria geralmente aceitas são classificadas em

três grupos:

- normas relativas à pessoa do auditor, como profissional.

- normas relativas à execução do trabalho do auditor (como proceder nos exames e

como acumular evidências).

- normas relativas ao parecer do auditor

Em geral, relativamente ao auditor, exigem-se: capacitação profissional; capacitação

cultural e de livre exercício (que ofereçam meios de independência); capacitação ética, etc.

Com relação à "execução do trabalho" estabelecem-se mínimos de comportamentos

quanto a: planejamento do trabalho (incluindo avaliação dos controles internos e outras
tarefas de pré-auditoria); metodologia dos exames (critérios a serem seguidos e objetos de
indagações): supervisão das tarefas (quando há delegação de uma tarefa, ainda que a outros
colegas): avaliação das tarefas e dos relatórios.

Com relação ao "Parecer" as normas, quase sempre, exigem que se:

- Esclareça bem "o que foi examinado" (objetivo) e a que época se refere (exercício);

- Afirme que o examinado seguia critérios uniformes com relação à Contabilidade e

quanto a ser tecnicamente correto ou não;

- Informe se existem ressalvas negativas de opinião ou restrições; Esclareça se a

matéria examinada convenceu o auditor para que emitisse opinião; Caracterize a
responsabilidade assumida por meio de opinião clara. Obs: A INTOSAI e o GAO estendem
o conceito de normas relativas à pessoa do auditor para englobar a postura da própria EFS,
além de adaptá-lo ao setor público.
 2.0.4 INVENTÁRIO DE NORMAS

INTOSAI AUDITING STANDARDS

NORMAS GERAIS Independência Competência Zelo Profissional
NORMAS DE EXECUÇÃO Planejamento Supervisão e Revisão Controles Internos
Evidência Análise das Demonstrações Financeiras Forma Título Assinatura Data
NORMAS DE RELATÓRIO Conteúdo Completo Assuntos Importantes Observância
dos Padrões Oportunidade

GENERAL ACCOUNTING OFFICE GAO

NORMAS GERAIS Independência Capacitação profissional zelo profissional
controle de qualidade
NORMAS DE EXECUÇÃO NORMAS DE RELATÓRIO comunicação aos Comitês
de Auditoria e outras pessoas reponsáveis relatórios sobre observância das GAGAS2
relatórios sobre observância de leis e regulamentos e sobre controles internos informação
confidencial e de acesso restrito distribuição de relatórios planejamento controles internos
papéis de trabalho auditorias relacionadas com assuntos financeiros irregularidades, atos
ilícitos e outras inobservâncias -

GENERALLY ACCEPTED GOVERNMENT AUDITING STANDARDS (GAGAS)

- INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC
NORMAS REL. À PESSOA DO AUDITOR Integridade, objetividade e
independência habilidade e competência confidencialidade
NORMAS TRABALHOS planejamento documentação provas de auditoria sistema
contábil e controle interno trabalho executado por terceiros conclusões e relatório de
auditoria DE EXECUÇÃO DOS NORMAS REL. AO PARECER

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC Normas Profissionais do

Auditor Independente Resolução nº 821/97 (susbst. Res. 701/91) NBC-P-1
Competência técnico-profissional Independência Responsabilidade na execução dos
trabalhos Honorários guarda da documentação sigilo responsabilidade pela utilização do
trab. do auditor interno responsabilidade pela utilização do trab. de especialistas
informações anuais aos conselhos regionais de contabilidade educação continuada exame
de competência profissional

Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis - Resolução nº

820/97 (susbst. Res. 700/91) NBC-T-11
NORMAS GERAIS objetivos da auditoria independente procedimentos de auditoria
papéis de trabalho fraude e erro
NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS planejamento da auditoria
relevância risco da auditoria supervisão e controle de qualidade estudo e avaliação do
sistema contábil e dos controles internos aplicação dos procedimentos de auditoria
documentação da auditoria amostragem estatística generalidades tipos de parecer
NORMAS DO PARECER
 2.0.5 NORMAS GERAIS
INDEPENDÊNCIA Essa norma é sustentáculo da credibilidade das opiniões do
auditor materializadas em seu parecer. Estabelece a NBC-P-13 que o auditor deve ser
independente, não podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou
quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente,
de sua independência. Segundo a INTOSAI a independência tem de ser aplicável em
relação ao: Legislativo Executivo Auditados Legislativo (organização) não deve ser
suscetível a influências políticas, nem dar a impressão de sê-lo; liberdade para programar os
trabalhos e estabelecer prioridades quando levar em conta os pedidos do Legislativo,
manter liberdade de determinar a forma de conduzir os trabalhos; recursos suficientes.
Executivo (organização) evitar participar de atividades da alçada do executivo; nenhum
poder de ingerência do executivo; possibilidade de recusar propostas de auditoria do
executivo; recursos necessários; ao assessorar não assumir compromissos; previsão de livre
acesso às informações necessárias na legislação; mandatos para os titulares das EFS.
Auditados (auditor) ausência de vínculo de clientela; não tomar parte na administração das
entidades auditadas; manutenção de relações com o auditado (mesmo anteriores) sociais,
conjugais, parentesco, econômicas, de trabalho, etc. cooperação com instituições
acadêmicas não deve comprometer a independência. Pode-se dizer que os componentes
básicos da independência são (IN/STN 16/1991):

Norma Brasileira de Contabilidade do CFC relativa a profissão de auditor

independente.

Soberania Imparcialidade Objetividade Soberania - durante o desenvolvimento do

trabalho, o auditor deve possuir o domínio do julgamento profissional, pautando-se no
planejamento dos exames de acordo com o estabelecido na ordem de serviço, na seleção e
aplicação de procedimentos técnicos e testes necessários, e na elaboração de seus relatórios.
Imparcialidade - durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos
casos onde há conflito de interesses que possam influenciar a imparcialidade do seu
trabalho, devendo comunicar o fato aos seus superiores. Objetividade - na execução de suas
atividades, o auditor se apoiará em fatos e evidências que permitam o convencimento
razoável da realidade ou da veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas.

COMPETÊNCIA E/OU CAPACIDADE PROFISSIONAL (CONHECIMENTO

TÉCNICO) O pressuposto dessa norma é que por mais que uma pessoa seja capaz em
outros campos do conhecimento, ela não pode satisfazer às exigências das normas de
auditoria sem a instrução apropriada e experiência no exercício dessa atividade. aplicação
de métodos e práticas da mais alta qualidade; total observância das normas, planos e
métodos de supervisão; trabalhos realizados por profissionais c/ formação e experiência
compatíveis c/ a complexidade dos trabalhos; conhecimento dos métodos e técnicas de
auditoria; conhecimento governamentais; habilidade de comunicação oral e escrita;
habilidades específicas (amostragem, sistemas, engenharia, contabilidade, economia,
finanças) contratação de consultores externos (limitado ao escopo delineado pelo auditor
declaração de opinião); educação continuada; supervisão das organizações, programas,
atividades e funções
 ZELO PROFISSIONAL Essa norma estabelece que o auditor deve executar o exame
com o devido cuidado profissional, o que implica na observância das normas de auditoria
geralmente aceitas (CRC/SP, 1992). cumprir as normas de auditoria geralmente aceitas
(cautela profissional); empregar julgamento bem fundamentado; qualidade do trabalho;
ética profissional;

Qualidade Implantação de sistemas e procedimentos para: confirmar se os

mecanismos de garantia de qualidade funcionam satisfatoriamente; assegurar a qualidade
dos relatórios de auditoria; promover melhorias e evitar a repetição de falhas. Obs: relação
custo x benefício São peças essenciais para a garantia da qualidade: manuais de auditoria
supervisão dos trabalhos revisões externas de controle de qualidade periódicas (3 anos
segundo o GAO); Ética Profissional A ética geral se constitui de normas pelas quais o
indivíduo estabelece uma conduta pessoal aceita. Normalmente, isso leva em conta as
exigências impostas pela sociedade, pelos deveres morais e pelas conseqüências dos atos da
pessoa.(IAI, 1992) A ética profissional dos auditores nada mais é que uma divisão especial
da ética geral e nela o profissional recebe normas específicas de conduta em questões que
refletem responsabilidades para com a sociedade, com a organização a que pertence e com
outros membros de sua profissão, assim como para com a própria pessoa. (IAI, 1992) O que
um auditor faz, individualmente, sendo ou não uma atitude típica dos auditores em geral, às
vezes é a única coisa que chama a atenção da organização, do público ou mesmo de
comunidades inteiras. Assim a profissão de auditor, como um todo, pode ser julgada pelas
atitudes de um único membro que nela milita. (IAI, 1992)

Assim, no desenvolvimento de seu trabalho o auditor governamental,

independentemente de sua formação profissional, deve ter sempre presente que, como
servidor público, se obriga a proteger os interesses da sociedade, respeitar as normas de
conduta que regem os servidores públicos, não podendo valer-se da função em benefício
próprio ou de terceiros. Fica, ainda, obrigado a guardar CONFIDENCIALIDADE das
informações obtidas, não devendo revelá-las a terceiros, sem autorização específica, salvo
se houver obrigação legal ou profissional de assim proceder. (IN/STN16/1991)

NORMAS DE AUDITORIA NO TRIBUNAL Lei Orgânica Capítulo II - Seção IV

arts. 41 a 47 Regimento Interno Capítulo II Seção X - arts. 204 a 211 Instrução Normativa
nº 09/95 (em revisão) Portaria nº 63/96 (BTCU nº 14/96 Especial) Manual de Auditoria (em
revisão)
B Fases da auditoria O processo de auditoria se divide em três fases: planejamento,
execução e relatório.
PROCESSO DE AUDITO RIA
PLANEJAMENTO
EXECUÇÃO
RELATÓRIO
3.0 PLANEJAMENTO 3.0.1 O planejamento como função administrativa 4
O para alcançá-los.
 planejamento
é
a
função
administrativa
que
determina
antecipadamente quais são os objetivos que devem ser atingidos e como se deve fazer

De maneira geral, o planejamento figura como a primeira função administrativa, por

ser aquela que serve de base para as demais. Trata-se, pois, de um modelo teórico para a
ação futura. Começa com a determinação dos objetivos e detalha os planos necessários para
atingi-los da melhor maneira possível. Planejar é definir os objetivos e escolher
antecipadamente o melhor curso de ação para alcançá-los.
Tópico baseado em Chiavenato, Idalberto Introdução à Teoria Geral da
Administração 4ª ed. São Paulo: Makron Books, 1993 26 26
4
www.resumosconcursos.hpg.com.br
O planejamento define onde se pretende chegar, o que deve ser feito, quando, como e
em que seqüência. Pode-se falar em uma hierarquia do planejamento, segundo a qual
existem três níveis distintos de planejamento: o planejamento estratégico, o tático e o
operacional. Planejamento estratégico é o planejamento mais amplo e abrangente da
organização. Via de regra, seu horizonte é de vários anos, envolve a empresa em sua
totalidade e é definido pela cúpula da organização. Planejamento tático é o planejamento
feito em nível departamental. Geralmente é feito para o médio prazo, envolve cada
departamento e neles é definido. Planejamento operacional é aquele feito para cada tarefa
ou atividade. Em geral é projetado para o curto prazo, ou para o imediato, envolve cada
tarefa ou atividade isoladamente e preocupa-se com o alcance de metas específicas.

3.0.2 O Plano de Auditorias do TCU O TCU possui um plano de auditorias de

periodicidade semestral. Entre seus objetivos estão: estimar os recursos humanos e
materiais necessários à realização das auditorias, de forma a subsidiar o planejamento das
atividades de cada Unidade Técnica; propiciar um adequado planejamento dos trabalhos de
auditoria; prever a necessidade e a forma de prestação de serviço técnico especializado.
Compete à Secretaria Adjunta de Fiscalização coordenar e orientar o planejamento geral
das fiscalizações e, em especial, realizar as seguintes ações: fornecer informações
financeiras e gerenciais às Unidades Técnicas sobre suas respectivas clientelas e as
orientações definidas pelos Relatores para a elaboração do Plano;

consolidar as propostas apresentadas pelas demais Unidades Técnicas; fazer uma

crítica preliminar dos dados obtidos; consultar os respectivos Relatores quanto às unidades
de suas listas de unidades jurisdicionadas. As fases e seus respectivos prazos estão
sintetizados no quadro a seguir.

CRONOGRAMA PARA ELABORAÇÃO DO PLANO DE AUDITORIAS

FASE
DATA LIMITE
 1. Envio à ADFIS, pelos Ministros-Relatores, das até dez semanas antes da
orientações a serem seguidas pelas SECEXs na última sessão do semestre elaboração de
suas propostas para o Plano de Auditoria 2. Envio às SECEXs, pela ADFIS, das
informações até oito semanas antes da gerenciais sobre as unidades jurisdicionadas e das
última sessão do semestre orientações mencionadas no item anterior 3. Entrega das
propostas de auditoria pelas SECEXs à até seis semanas antes da ADFIS última sessão do
semestre 4. Submissão das propostas, pela ADFIS, para consulta até quatro semanas antes
da aos Ministros-Relatores última sessão do semestre 5. Devolução à ADFIS das propostas
com aprovação e até três semanas antes da orientações finais última sessão do semestre 6.
Consolidação final do Plano pela ADFIS e até duas semanas antes da encaminhamento à
Presidência para sorteio do Relator última sessão do semestre 7. Apreciação e votação pelo
Plenário até a última semestre sessão do

A inserção dos dados no plano é realizada por cada unidade de forma automática, por
intermédio do Sistema de Apoio ao Plano de Auditorias SPA, disponível na rede TCU. O
plano de auditorias deve ser compatível com o Plano Estratégico do TCU e com as
diretrizes fixadas pelo Plenário para apreciação das contas prestadas anualmente pelo
Presidente da República. Dele devem constar, entre outras informações, a indicação dos
órgãos, entidades e programas de governo a serem auditados, o objetivo dos trabalhos e os
prazos e custos estimados para a realização de cada trabalho. Os principais critérios para a
inclusão de unidades no plano são os seguintes: materialidade dos recursos envolvidos;
relevância dos assuntos a serem abordados;

natureza e importância sócio-econômica dos órgãos, entidades e programas de

governo a serem auditados; indícios de deficiências nos controles internos; existência de
áreas críticas verificadas em outros trabalhos, nas contas ou em outros processos e ainda
não auditadas; indícios de irregularidades ou impropriedades veiculadas pelos meios de
comunicação; lapso decorrido desde a última auditoria. A grosso modo, podemos
estabelecer uma relação entre os níveis de planejamento e a sistemática de planejamento de
auditoria empregada pelo TCU. O Plano de Auditorias corresponderia ao nível estratégico
de planejamento, as propostas de cada Secretaria estariam situadas no nível tático e os
respectivos programas de auditoria no nível operacional. No momento, está em andamento
projeto destinado a propor alterações na metodologia de planejamento das ações de controle
do TCU. Entre outras diretrizes, essa metodologia deverá contemplar um horizonte
plurianual, o que reforçará o caráter estratégico do Plano de Auditorias. 3.0.3 Planejamento
de auditoria
É uma etapa fundamental para o sucesso da auditoria, sendo imprescindível que seja
alocado o tempo adequado para sua realização. A tentativa de abreviar o tempo destinado
ao planejamento muitas vezes redunda em problemas na execução da auditoria, que
poderão provocar um acréscimo no tempo total de realização do trabalho, além de
repercussões negativas em sua qualidade.
Em geral, o planejamento de auditoria se subdivide em dois momentos:

levantamento preliminar, tendo por objetivo a obtenção de uma visão geral sobre o
órgão auditado; elaboração do programa de auditoria, que é o objetivo final do
planejamento, com base nos dados obtidos na visão geral. 3.0.3.1 Visão geral Objetiva o
conhecimento e a compreensão da organização, atividade, projeto ou programa a ser
auditado, bem como do ambiente organizacional em que ela opera. Em geral, são
considerados os seguintes aspectos principais: objetivos institucionais; práticas
administrativas e contábeis; pontos críticos e deficiências no sistema de controle; legislação
aplicável. 3.0.3.1.1 Fontes internas - sistemas informatizados, tais como: JURIS
PRODASEN SIAFI SIAPE SIDOR SPIU
- SECEX a que se vincula a unidade a ser auditada
cadastro da unidade

legislação específica contas dos últimos exercícios resultado de auditoria anterior

diligência pendente de cumprimento
- AFCEs que participaram recentemente de trabalhos de fiscalização 3.0.3.1.2 Fontes
externas Secretaria Federal de Controle; Unidade a ser auditada; Entidades de classe; etc
3.0.3.1.3 Documentos a serem analisados legislação específica; organograma, fluxograma,
rotinas e manuais da organização; planos e programas de governo; planos analíticos,
orçamento detalhado e demais programações; últimos demonstrativos
contábeis/financeiros; relatórios de auditoria; atas das assembléias gerais; atas de reuniões
da diretoria e dos conselhos; 3.0.3.2 Programa de auditoria
A elaboração do programa de auditoria é o objetivo final da fase de planejamento. O
programa deve ser elaborado com base nas informações obtidas na Visão Geral.

O programa visa definir os meios mais econômicos, eficientes e oportunos para se

atingir os objetivos da auditoria. Deve ser suficientemente discutido pela equipe de
auditoria e aprovado, no mínimo, pela chefia imediata. Deve definir, para a fase de
execução, as atribuições de cada membro da equipe de auditoria, e respectivos prazos, que
devem ser compatíveis com a complexidade e importância de cada tarefa, detalhando:
objetivo(s) da Auditoria; universo a ser auditado; as técnicas e os procedimentos a serem
utilizados; os critérios de comparação, julgamento e apreciação de desempenho, se for o
caso; as etapas a serem cumpridas e respectivos cronogramas de execução; os recursos
humanos necessários, especificando a qualificação exigida. É desejável, ainda, que o
programa seja suficientemente flexível para permitir adaptações durante a etapa de
execução, sempre que surgirem questões relevantes que justifiquem as alterações propostas.
Qualquer modificação deve ser levada ao conhecimento da chefia e receber a devida
aprovação. Uma ferramenta útil para facilitar a elaboração conceitual do trabalho e
subsidiar as decisões sobre a estratégia metodológica a ser empregada é a matriz de
planejamento, mostrada a seguir. A matriz é de utilização obrigatória nas auditorias de
natureza operacional e facultativa nas demais modalidades de auditoria realizadas pelo
TCU.
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MODELO DE MATRIZ DE PLANEJAMENTO DE AUDITORIA PROBLEMA:
Enunciar de forma clara e resumida o aspecto a ser enfocado pela auditoria, de acordo com
o levantamento de auditoria previamente realizado. QUESTÃO DE AUDITORIA
Especificar os termos-chave e o escopo da questão: período de abrangência; população-
alvo; área geográfica. INFORMAÇÕES REQUERIDAS Identificar as informações
necessárias para responder a questão de auditoria. FONTES DE INFORMAÇÃO
Identificar as fontes de cada item de informação. ESTRATÉGIAS METODOLÓGICAS
Especificar as comparações a serem feitas, as técnicas amostrais a serem utilizadas: estudo
de caso; pesquisa; delineamento experimental; delineamentos quaseexperimentais;
delineamentos nãoexperimentais; MÉTODOS DE OBTENÇÃO DE DADOS Especificar
os métodos de coleta a serem empregados, quais sejam: entrevistas (estruturadas ou não-
estruturadas); questionário enviado pelo correio; observação direta; dados secundários.
MÉTODOS DE ANÁLISE DE DADOS Especificar as técnicas a serem utilizadas na
análise de dados, quais sejam: O QUE A ANÁLISE VAI PERMITIR DIZER Esclarecer
precisamente que conclusões ou resultados podem ser alcançados a partir da estratégia
metodológica adotada.
LIMITAÇÕES Especificar as limitações relativas:
à estratégia metodológica adotada; estatística descritiva; à qualidade das análise
qualitativa; informações; análise de conteúdo; às condições outras. operacionais de
realização do trabalho.
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4.0 EXECUÇÃO 4.1. CONTROLE(S) INTERNO(S) 4.1.1 DEFINIÇÃO (1) O
Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas
adotados numa organização para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignidade
de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às
diretrizes administrativas estabelecidas. (AICPA)
(2)Controles Internos é o conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos
interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e entidades da
administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando
eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder
Público. (IN/STN 16/91)
(3) Controles internos devem ser entendidos como qualquer ação tomada pela
administração (assim compreendida tanto a Alta Administração como os níveis gerenciais
apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetos e metas estabelecidos sejam
atingidos. A Alta Administração e a gerência planejam, organizam, dirigem e controlam o
desempenho de maneira a possibilitar com razoável certeza essa realização.(AUDIBRA)
OBS: A expressão controle interno passou a ser utilizada como um meio de distinguir os
controles originados dentro ou pela própria organização, daqueles de origem externa, como
é o caso dos controles impostos pela legislação. (AUDIBRA)
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O AICPA subdivide o controle interno5 em: Controle Interno Contábil (ou
operacional) É aquele relacionado com a proteção dos ativos e a validade dos registros
contábeis. Controle interno administrativo (ou gerencial) Compreende o plano de
organização e todos os métodos e procedimentos relacionados com a eficiência operacional
e obediência às políticas administrativas. Em linhas gerais, pode-se dizer que os objetivos
do Controle Interno são: salvaguardar os ativos de prejuízos decorrentes de fraudes ou de
erros não intencionais; antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros,
desperdícios, abusos, práticas anti-econômicas e fraudes; assegurar a validade e integridade
dos dados contábeis que serão utilizados pela gerência para a tomada de decisões;
incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às normas estabelecidas pela
administração; assegurar aderência às diretrizes, planos, normas e procedimentos da
entidade; propiciar informações oportunas e confiáveis, inclusive de caráter
administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos; permitir a
implementação de programas, projetos, atividades, sistemas e operações, visando a eficácia,
eficiência e economicidade dos recursos. A finalidade da revisão da adequação do sistema
de controle interno é determinar se o sistema estabelecido é eficaz na consecução desses
objetivos;
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Para efeito do presente curso a ênfase será sobre os controles operacionais ou
contábeis.
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4.1.2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DE CONTROLE INTERNO Os controles internos
implementados em uma organização devem: prioritariamente, ter caráter preventivo;
permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos
parâmetros estabelecidos; prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão; e estar
direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração. Para um
melhor entendimento de qualquer sistema de controle é necessária a familiarização com um
conjunto de princípios6 que norteiam não só a concepção dos sistemas mas seu
funcionamento e avaliação. Para efeito didático7, esses princípios podem ser divididos em:
de organização; relativos aos sistemas de autorização e procedimentos de registro;
concernentes a pessoal. a. De Organização São os relativos à estruturação da empresa e do
sistema de controle interno. a.1. Definição de responsabilidades e autoridade Os deveres de
todo o pessoal dentro uma organização devem ser fixados e limitados de forma precisa,
bem como a autoridade decorrente, atribuída a cada uma das funções. Assim sendo, deve
haver:
Adotamos o termo princípio observando que não se registra uniformidade
terminológica entre os diferentes autores, referindo-se os mesmos aos termos aqui expostos
como conceitos, aspectos básicos, elementos de controle, etc. 7 Seguindo o modelo do
IBRACON
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procedimentos claramente determinados que levem em conta as funções de todos os
setores da organização, propiciando a integração das informações dentro do sistema; um
organograma adequado onde a linha de autoridade e a conseqüente responsabilidade sejam
definidas entre os diversos departamentos, chefes, encarregados de setores, etc. A
delineação de funções ou atividades embora possa ser informal, deve preferivelmente ser
definida em manuais de procedimentos, visto que estes propiciam a eficiência do sistema e
evitam erros. No caso de delegação de poderes ou competências, instrumento de
descentralização administrativa com vistas a assegurar maior rapidez e objetividade às
decisões, o ato de delegação deverá indicar, com precisão, a autoridad