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Capitolo Primo

Gli istituti
1. La nozione di tributo tra ideologia e diritto positivo.
Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassa, contributo ed altri sono in
sostanza, semanticamente equivalenti; in sede giuridica tali termini, sono
specialistici. La definizione di tributo è affidata all’interprete. Per ripercorrere
sommariamente le tappe dell’evoluzione dottrinale, si può cominciare col ricordare
che, nelle prime elaborazioni dei giuristi, la nozione di tributo è influenzata dagli
studi di scienza delle finanze: tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione
al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche
indivisibili e divisibili, le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette
imposte, mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse.
Oltre che l’impostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italiani ha
operato l’influenza della dottrina tedesca del diritto pubblico che, caratterizzava il
tributo come espressione di sovranità. Da qui nasce il tributo come entrata coattiva
o autoritativa, ossia un’entrata la cui obbligatorietà è imposta con un atto
dell’autorità, senza che vi concorra la volontà dell’obbligato. La coattività, distingue,
dunque il tributo dalle entrate di diritto privato; essa è però carattere tipico ma non
esclusivo del tributo. Perciò il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori
caratteri distintivi: a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di
una obbligazione di pagamento a titolo definitivo; b) dal punto di vista della
fattispecie, il tributo si collega ad un fatto di natura economica. Ciò consente, tra
l’altro, di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniari, che pure si risolvono in
prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fattispecie
assunte come illeciti; c) dal punto di vista funzionale, il tributo è definito come un
istituto la cui finalità è essenzialmente fiscale, ossia di procurare un’entrata ad un
ente pubblico.

2. Classificazione dei tributi

Entro l’ampia categoria dei tributi sono da includere: l’imposta, la tassa, e il
contributo.
A) L’imposta è il tributo per eccellenza, da studiare in relazione al tipo di
presupposto che da vita al prelievo. Soprattutto al fine di distinguere l’imposta
dalla tassa, l’imposta viene caratterizzata per ciò, che il suo presupposto è un
fatto posto in essere da un soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica
con un’attività dell’ente pubblico; il suo presupposto insomma, è un evento cui
sono estranei l’ente e l’attività pubblica.
B) La tassa si distingue dall’imposta per il fatto che il suo presupposto è un atto o
un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o la prestazione di
un servizio, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. Vi sono tasse
collegate all’emanazione di atti o provvedimenti amministrativi e tasse collegate
all’espletamento di un servizio pubblico.
C) Viene denominato contributo o tributo speciale quel particolare tipo di tributo
che ha come presupposto l’arricchimento (incremento valore immobili) che
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determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera

pubblica destinata, di per sé, alla collettività.
D) Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli
fiscali; a certi effetti, l’inclusione è opportuna ; ad altri effetti no. Molto dipende
dai punti di vista: se la definizione di tributo è imperniata su i suoi caratteri
strutturali, il monopolio fiscale non è un tributo; se invece ci si basa sulla
funzione degli istituti fiscali anche il monopolio è un tributo.

3. Valore ed usi delle definizioni di tributo.

In passato, veniva attribuita grande importanza, non solo teorica ma anche pratica
alla distinzione tra entrate patrimoniale dello Stato ed entrate tributarie. Inoltre
rivestiva importanza la distinzione tra imposte dirette ed indirette, in relazione alle
disposizioni del vecchio codice civile in materia di privilegi. La dottrina tradizionale
poneva delle definizioni che rispecchiavano il quadro ideologico e normativo
dell’epoca in cui quelle definizioni furono elaborate, e se ne serviva in modo
uniforme per l’interpretazione delle disposizioni. L’utilizzazione oggi di quelle
nozioni deve essere invece sottoposta ad un duplice vaglio: occorre vedere se
rispecchiano il nuovo quadro normativo, e se si prestano ad essere usate per
intendere le disposizioni vigenti. La dottrina affronta tuttora il problema con un
approccio di tipo aprioristico-deduttivo. Inoltre, essa non sembra rendersi conto del
fatto che le definizioni non sono da apprezzare per il loro valore logico, ma per il
loro valore operativo; non conta, insomma, che una definizione sia vera, esatta
ecc., conta se vale per intendere le formule di legge in cui è adoperato il termine
definito; e poiché le disposizioni da interpretare sono diverse, le definizioni di tributo
possono essere molteplici; un certo istituto potrebbe essere tributo ai fini di una
norma, potrebbe non esserlo ai fini di un’altra norma. Le definizioni e classificazioni
in uso nella dottrina tradizionale si dimostrano poco utili al fine di definire l’ambito di
applicazione delle due più importanti disposizioni costituzionali che riguardano il
diritto tributario. Infatti le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini
dell’art. 23 Cost. che, come vedremo, comprende tutte le prestazioni imposte e
quindi anche prestazioni non tributarie secondo la definizione tradizionale di tributo.
Inoltre, le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dell’art. 53 Cost.
che, come vedremo correla alla capacità contributiva ogni prestazione che
costituisce concorso alla spesa pubblica prescindendo quindi dalla qualificazione
tributaria della prestazione.

4. Delimitazione del diritto tributario.

La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto tributario
è per definizione quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. Il diritto
tributario fa parte del diritto finanziario che a sua volta è parte del diritto
amministrativo. Nella disciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina
sostanziale (dir. trib. in senso stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per
disciplina sostanziale si intende il complesso di norme che di un tributo stabiliscono
il presupposto , le esenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere
con il tributo altri tipi di norme : quelle che disciplinano l’istituzione e l’applicazione
del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme
punitive e norme processuali.
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Capitolo Secondo

Le Fonti

1. Le fonti
L’espressione fonte del diritto è quella con cui metaforicamente sono designati gli
atti e i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte e generali. Le principali
norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle
disposizioni preliminari al codice civile, nella legge sull’attività di governo ecc. Le
diverse fonti del diritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono
disposte a gradi: le fonti di ciascun grado possono abrogare o modificare norme
dello stesso grado o norme di grado inferiore, e devono conformarsi alle norme di
grado superiore. Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e
i regolamenti sono fonti secondarie.

2. La riserva di legge ( art. 23 Cost.)

Già la Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materia tributaria
stabilendo che “nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato
consentito dalle camere e sanzionato dal Re”. La norma, esprimeva un certo
assetto di rapporti di potere tra le classi sociali rappresentate dai parlamenti, da un
lato, e dal monarca e dall’esecutivo, dall’altro. Nel pensiero liberale, la norma è
invece ricondotta al più generale principio per cui solo la legge può incidere nella
sfera della proprietà e libertà individuali. Nella nostra Cost., il principio trova
espressione nell’art. 23, secondo il quale “nessuna prestazione personale o
patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. La dottrina tradizionale
e la stessa Corte Cost., nelle prime sentenze hanno attribuito a tale norma la
funzione garantista., conforme all’ideologia liberale di tutelare la libertà e la
proprietà dei singoli. Anche l’art. 23 va interpretato nel contesto dei valori
costituzionali: ciò non significa negare che esso tuteli la proprietà e la libertà dei
singoli, ma comporta che la riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali
imposte, si pone nell’ambito della Cost. vigente, in funzione immediata e prevalente
di interessi generali e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati.

3. Esegesi dell’art.23 Cost.

I problemi esegetici posti dall’art. 23 Cost. sono essenzialmente tre: nozione di
prestazione imposta, nozione di legge, nozione di base legislativa.
A) L’art. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Adoperando
tale locuzione si è costituzionalizzato un principio elaborato dalla dottrina
amministrativa sotto il vigore dello statuto albertino: il principio per cui le
prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici rappresentano una
limitazione della proprietà e libertà individuali, possono essere stabiliti solo con
legge. Nell’ambito di tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma
contempla non soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. La
categoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanza pratica ed è
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quella che più interessa in questa sede, perché in tale categoria rientrano le
prestazioni tributarie.
B) Circa il significato in cui il termine legge è assunto nell’art. 23, vi è concordia nel
ritenere che legge non è soltanto quella statale ordinaria, ma ogni atto
normativo avente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo.
Non vi è poi ragione di escludere la legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che
anche la legge regionale o provinciale soddisfa il precetto dell’art. 23 (fermo
restando i limiti costituzionali della potestà legislativa regionale o provinciale, in
materia impositiva). Molto dibattuto è il problema del rapporto tra riserva di
legge e fonti comunitarie. Il problema riguarda, in particolare, i regolamenti
comunitari self executing. La tesi prevalente è quella secondo cui, con adesione
al trattato, l’Italia ha operato una limitazione della propria sovranità pienamente
legittimata dall’art. 1 Cost. : il che comporta deroga alle norme costituzionali sia
in materia di potestà legislativa, sia in materia di riserva di legge.
C) La riserva dell’art. 23 Cost. è relativa, non assoluta; vediamo perciò quale sia la
base legislativa, che deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altri
termini, quali elementi della disciplina di un tributo devono essere previsti dalla
legge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi. Il problema
riguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, ma
soltanto quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la legge
debba determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. La legge deve
fissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Cost. reputa rispettato
il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima dell’aliquota, o fissa i
criteri idonei a delimitare la discrezionalità dell’ente impositore. Sovente la legge
attribuisce all’autorità amministrativa poteri normativi che influiscono sulla
determinazione della base imponibile : anche qui, il criterio che consente di
ritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se la discrezionalità
dell’autorità amministrativa è sufficientemente delimitata.

4. Le leggi e gli atti aventi forza di legge.

A) La legge dello Stato è la fonte, per così dire, normale delle norme tributarie: ciò
è una conseguenza della riserva di legge contenuta nell’art. 23 . Il che comporta
che ,di massima, le norme tributarie siano contenute in atti aventi forma di legge
o efficacia di legge. Nessuna peculiarità vi è per la formazione e l’approvazione
delle leggi tributarie: si applicano gli artt. 70 e seg. della Cost. Le leggi tributarie
però non possono essere abrogate con referendum popolare e non possono
essere approvate con la legge di bilancio. Si è inteso conservare la distinzione
tra leggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge (formale) di approvazione
del bilancio.
B) Anche la legge regionale è fonte di norme tributarie: essa soddisfa la riserva di
legge ex art. 23, ma può disporre solo entro certi limiti, che sono più ristretti per
le regioni a statuto ordinario, più larghi per quelle a statuto speciale. Per le
regioni ordinarie, occorre far capo all’art. 119 Cost. che, nel primo comma,
proclama l’autonomia finanziaria (Le regioni hanno autonomia finanziaria nelle
forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica che la coordinano con la
finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la
potestà tributaria (alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi......).
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Questi precetti costituzionali sono stati interpretati in vario modo. Di fatto il

legislatore ha optato per una soluzione piuttosto riduttiva: con la l. Del 16/5/70
n° 281, sono state attribuite alle regioni di diritto comune quattro specie di tributi
(imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio
indispensabile; tassa sulle concessioni regionali; tassa di circolazione; tassa per
l’occupazione di spazi e aree pubbliche). La legge statale regola completamente
questi tributi, lasciando al legislatore regionale la sola facoltà di fissare le
aliquote, entro minimi e massimi prefissati dalle legge statale. Questi tributi
quindi sono propri delle regioni solo perché le regioni ne ricevono il gettito; nella
sostanza, sono tributi voluti dallo Stato, che provvede anche ad amministrarli.
Per le regioni a statuto speciale, andrebbero analizzate le singole norme
statutarie: queste sembrano attribuire alle regioni differenziate un’autonoma
potestà normativa in campo tributario in armonia con il sistema tributario
statale . Di tale potestà le regioni hanno fatto uso soltanto per concedere
esenzioni o agevolazioni rispetto a tributi erariali : il che è stato ritenuto
ammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali di favore
trovino riscontro in un tipo di esenzione già contemplato dalle norme statali.
C) I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essi possono
essere emanati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza e
debbono essere convertiti in legge entro 60 gg., altrimenti decadono ex-tunc. Le
Camere possono regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base di decreti
non convertiti (art. 77).
D) Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria. Essi trovano
fondamento nell’art. 76 Cost. , che consente alle Camere di delegare al
Governo l’esercizio della funzione legislativa “con determinazione dei principi e
criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetto definiti”. Il ricorso
frequente in materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione
in ciò che le norme tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere
elaborate e discusse in sede parlamentare, soprattutto quando l’area di
intervento è piuttosto estesa.

5. I testi unici.
La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere di emanare : a)
decreti legislativi per l’attuazione della riforma; b) decreti legislativi con disposizioni
integrative e correttive; c) decreti legislativi recanti testi unici. Circa il contenuto dei
testi unici, la legge delega dispone che essi contengano le norme emanate in
attuazione della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilità di
apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e
per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega. I testi unici
di attuazione della riforma tributaria, quindi, non sono testi soltanto compilativi (di
pura raccolta di disposizioni vigenti), ma testi innovativi, in quanto possono
contenere disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti.

6. I regolamenti.
Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono essere in
contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge, possono essere annullati
dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario e tributario). I
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regolamenti non sono oggetto di giudizio di costituzionalità; se contrari a norme

costituzionali, sono annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla
legge. Nei limiti in cui ciò è consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte di
produzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia di organi
statali sia di enti locali.
A) La l. 23/8/88 n°400, recante “disciplina dell’attività di governo e ordinamento
della Presidenza del Consiglio dei Ministri”, ha disciplinato (art. 17) la potestà
regolamentare prevedendo che i regolamenti governativi sono deliberati dal
Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono
emanati dal Pres. Della Rep.. Tali regolamenti possono essere emanati per
disciplinare: 1) l’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) L’attuazione ed
integrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cui manchi la
disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge; 4) l’organizzazione e il
funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate
dalla legge; 5) L’organizzazione del lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici
dipendenti in base agli accordi sindacali.
Il Governo dispone di una potestà regolamentare generale esercitabile anche
senza specifica autorizzazione legislativa; esso è titolare, inoltre, di una potestà
esercitabile solo previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da
riserva assoluta di legge.
B) I regolamenti ministeriali sono adottati con decreto del Ministro nelle materie di
competenza del ministro. Quando la materia è di competenza di più ministri,
sono emanati regolamenti interministeriali, sempre in base ad apposite
autorizzazione legislativa. I regolamenti ministeriali non possono dettare norme
contrarie a quelle dei regolamenti governativi e debbono essere comunicati al
Pres. del Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione.
C) Vi sono poi i regolamenti locali, emanati da regioni, province e comuni; per lo
più essi hanno per oggetto la fissazione di aliquote (la legge però fissa sempre il
tetto max).

7. Le fonti comunitarie.
Il trattato istitutivo della CEE è stato ratificato con legge ordinaria; è stato così
inserito, nel sistema delle fonti del nostro diritto, un meccanismo in base al quale
valgono nell’ordinamento italiano anche le norme comunitarie. Il sistema delle fonti
del diritto comunitario è costituito, innanzitutto, dal diritto c.d. primario, elaborato
direttamente dagli stati membri, e vi è poi il diritto derivato, costituito dalle norme
emesse dagli organi comunitari. Tra le fonti di produzione del diritto comunitario
derivato hanno particolare importanza i regolamenti e le direttive. Il regolamento a
norma dell’art. 189 del trattato, ha portata generale, è obbligatorio in tutti i suoi
elementi, ed è direttamente applicabile in ciascuno degli stati membri. La diretta
applicabilità comporta che gli Stati non possono e non debbono emanare norme
per introdurre un regolamento nell’ordinamento interno. In quanto produttivo di
effetti immediati, il regolamento è idoneo ad attribuire ai singoli dei diritti che i
giudici nazionali devono tutelare. Le direttive secondo l’art. 189 del trattato CEE,
vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è
rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi
per raggiungerlo.
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8. Efficacia delle norme nel tempo.

A) A norma dell’art. 73 Cost., “le leggi sono pubblicate subito dopo la
promulgazione ed entrano in vigore 15 gg. dopo la loro pubblicazione, salvo che
le leggi stesse stabiliscano un termine diverso”. Vi possono essere casi, nei
quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono ; ci si riferisce ai casi in cui il
momento dell’entrata in vigore indica soltanto che la legge è perfetta e vale
come tale, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. I decreti legge, di solito
hanno efficacia dal giorno della loro pubblicazione, e perdono efficacia (sin
dall’inizio) se non sono convertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione.
B) Di regola la legge non dispone che per l’avvenire : essa non ha effetto
retroattivo; possono però darsi leggi retroattive. Possono dunque darsi leggi
tributarie retroattive; la retroattività può concernere la fattispecie (dell’imposta),
gli effetti od entrambi gli elementi della norma tributaria. La retroattività attiene
alla fattispecie quando, ad esempio , viene istituito un tributo su fatti già avvenuti
quando è approvata la legge. La retroattività attiene agli effetti quando, ad un
fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che
invece riguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono.
C) Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge può essere
dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono in
parte sotto l’impero di una legge, in parte sotto l’impero della legge successiva.
Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di
legge con norme apposite dette norme di diritto transitorio.
D) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di
applicazione immediata: con il che si vuole dire che si applicano ai procedimenti
che iniziano o che sono in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore
della nuova legge, anche se hanno per oggetto fatti avvenuti in passato.
Spesso, invece, nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano
solo ai presupposti d’imposta successivi all’entrata in vigore della legge. Ciò
dipende dalla stretta correlazione, di solito esistente, tra norme sostanziali di un
dato tributo, e norme relative alla sua applicazione.
E) Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono
dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee quando scade il termine
previsto. L’abrogazione di una legge può avvenire in 3 modi: “per dichiarazione
espressa del legislatore o per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le
precedenti o perché la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla
legge precedente”. Con l’abrogazione, l’efficacia della legge abrogata cessa ex-
nunc; il che significa che la legge continua ad essere la legge regolatrice dei fatti
avvenuti nell’arco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della
sua abrogazione; quindi una legge tributaria abrogata continua ad essere
applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione. Analogo discorso vale per le
leggi temporanee dopo la scadenza del termine. Invece la dichiarazione di
incostituzionalità di una legge ne fa cessare l’efficacia ex-tunc; perciò, dopo la
pronuncia della Corte Cost., la legge giudicata illegittima è da considerare come
mai esistita.
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F) Infine, le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti, diventano

inapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile con la
norma nazionale.

Capitolo Terzo

L’interpretazione – sezione prima –

1. Testo, norma, interpretazione.

L’interpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha inteso esprimere,
quindi, è vista come attività meramente ricognitiva di una realtà che le preesiste. Il
legislatore produce (non norme ma ) testi, ai cui enunciati l’attività interpretativa
attribuisce un significato: a questo significato di da il nome di norma.

2. I vincoli dell’interpretazione.
L’attività interpretativa non è del tutto libera né del tutto vincolata. I vincoli
d’interpretazione, posti dallo stesso ordinamento giuridica sono i seguenti:
a) vincoli derivanti dalla struttura gerarchica dell’ordinamento: i testi di legge
devono essere interpretati in modo da risultare conformi alla Cost.; in materia
tributaria le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi all’art.
53 Cost.; i testi delle leggi delegate devono essere interpretati in modo da
risultare conformi alle leggi di delegazione; i testi delle norme nazionali devono
essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme comunitarie; i testi
dei regolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle
norme di legge , ecc;
b) Vincoli derivanti da leggi interpretative e dalle definizioni legislative;
c) Vincoli derivanti dalle norme sull’interpretazione.
Tra le norme generali sull’interpretazione vanno ricordate le seguenti. Innanzitutto
va ricordato l’art. 12 disp. Prel. C. C. Primo comma (nell’applicare la legge non si
può attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese del significato proprio
delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. In
secondo luogo vi è l’art. 12 cit. Secondo comma ( se una controversia non può
essere decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che
regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide
secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato). Terzo luogo, art.
13, che vieta l’analogia per le leggi penali e per quelle che fanno eccezione a
regole generali o ad altre leggi.

3. Semantica delle leggi tributarie.

Nel lavoro interpretativo debbono essere risolti problemi di vario tipo : semantici,
sintattici, logici, ecc.. I problemi semantici sono quelli che ineriscono al significato
delle parole. E’ immanente, nell’uso giuridico della lingua storico-naturale, il
fenomeno della specializzazione; l’uso di un termine da parte del legislatore
tecnicizza il termine, che assume un significato che si differenzia da quello
ordinario; abbiamo così parole che hanno un significato generale nella lingua
comune e sensi specializzati in sfere più ristrette. Vengono detti vocaboli tecnici
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quelli che nell’uso giuridico hanno significato specialistico; può trattarsi di termini
che non ricorrono nell’uso ordinario, ma solo in quello giuridico o di termini in uso
sia nel linguaggio comune che in quello giuridico. Vediamo ora quali sono i
problemi semantici più ricorrenti:
A) La specializzazione del significato di un termine può essere implicita o esplicita.
L’uso di un termine da parte del legislatore è o può essere, di per sé un fatto
che specializza il termine. Quando si dice che un termine assume un
determinato significato agli effetti della tale disposizione o della tale legge, si
postula appunto che il legislatore abbia in qualche modo operato un mutamento
semantico del testo. La specializzazione è esplicita quando il legislatore fornisce
la definizione del significato di un termine o di un complesso di termini. In
presenza di definizioni legislative esplicite, diventa irrilevante ogni diverso
significato attribuito o attribuibile al termine legislativamente definito.
B) Non solo le parole della lingua ordinaria ma anche quelle tecnico giuridiche
possono essere ambigue, polisemiche, di significato incerto.
C) Quando un termine, oltre che d’uso comune, ha un significato tecnico, s’intende
che è usato nel suo significato tecnico. Il significato tecnico prevale dunque su
quello ordinario.
D) La dottrina ha discusso ampiamente il problema se l’uso, nelle leggi tributarie, di
termini tecnici o tecnicizzati di altri settori dell’ordinamento giuridico, costringa
l’interprete ad attribuire al termine lo stesso significato che il termine ha nel
settore giuridico di provenienza, o se invece l’interprete gli debba attribuire un
significato autonomo. Nella prassi interpretativa, si pensa generalmente che il
legislatore tributario usi il termine con il significato tecnico che ha nel settore di
origine (es: appalto, S.p.A., testamento). In altre parole, si presume esservi
costanza nell’uso tecnico del discorso legislativo.

4. Peculiarità delle leggi tributarie.

Le leggi tributarie sono talvolta di difficile comprensione per altre peculiarità. Le
leggi tributarie sono assi poco stabili, le modifiche legislative sono continue. Ciò
dipende da più fattori. Un primo fattore è costituito dall’esigenza di adeguare la
legislazione alle nuove realtà economiche. Un secondo fattore è la condizione
permanente di crisi fiscale dello Stato medesimo; in uno Stato afflitto da una crisi di
bilancio che sembra irrimediabile, le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e
modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di entrata, per
tappare lacune, impedire espedienti elusivi, ecc.. Un terzo fattore è che le leggi
tributarie nascono di solito all’insegna della fretta e della poca ponderazione; ne è
la prova il ricorso frequentissimo alla decretazione d’urgenza. Accade che vengano
elaborati frettolosamente decreti-legge, la cui emanazione suscita polemiche ed
avversioni; può accadere che il decreto-legge non venga convertito. Un altro
elemento di instabilità della legislazione tributaria è dato dall’emanazione frequente
di leggi a termine; sono le leggi, ad esempio, con cui viene stabilito un certo
trattamento fiscale per determinati fatti posti in essere entro una certa data. Molto di
frequente, gli enunciati delle leggi tributarie non hanno per oggetto dei
comportamenti , ma altre disposizioni (norme su norme). Ciò può dipendere, ad
esempio: da una preoccupazione precisionistica del legislatore; o dal proposito di
nascondere l’esatta portata di una legge. Può aversi poi una catena di richiami
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quando la legge richiamata è stata modificata più volte, e sono quindi richiamate le
leggi modificatrici. Altre difficoltà interpretative delle leggi tributarie sono legate alla
preferenza per le formulazioni casistiche, piuttosto che alle formulazioni di regole
generali. Ciò comporta diversi inconvenienti. Quando il legislatore non considera
una classe di fenomeni (con una regola generale), ma pretende di indicare uno per
uno gli specifici fenomeni di una data classe, è inevitabile che la legge presenti
delle lacune. La formulazione casistica delle leggi, associata ad interpretazioni di
tipo formalistico genera trattamenti diseguali per casi uguali, lacune, ecc.. Infine,
essendo il diritto tributario un diritto senza codice, accade che l’istituzione di un
tributo implichi, non solo la formulazione di norme di diritto sostanziale (concernenti
i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile), ma anche di norme
strumentali o secondarie (sull’accertamento, sanzioni, riscossioni). Di qui il
problema di individuare ed interpretare volta per volta le norme strumentali o
secondarie che si correlano ad ogni particolare tributo. Invece, sarebbe auspicabile
una legge tributaria generale, contenente norme sull’accertamento, sulla
riscossione, sulle sanzioni, ecc..

5. Gli argomenti dell’interpretazione.

Le dottrine dell’interpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello del
formalismo e della fedeltà alla lettera della legge, dall’altro quello di una
interpretazione sostanzialistica, più sensibile alla ratio della legge, agli elementi
logici dell’interpretazione, agli scopi della legge. Nel diritto tributario, v’è
tradizionalmente una prevalenza dell’indirizzo formalistico, giustificato con il
richiamo alla certezza del diritto. La giurisprudenza sembra seguire un
procedimento per gradi; viene dato anzitutto rilievo al criterio generale ( che ha ,
dunque, valore preminente e preclusivo del ricorso ad altri argomenti, quando la
lettera della legge è chiara); solo quando la lettera della legge non è chiara, è
consentito il ricorso ad altri criteri ( che hanno dunque valore sussidiario rispetto
all’interpretazione letterale). Non mancano casi, però, in cui vengono seguite altre
scale di valori; vale a dire: a) la lettera della legge è considerato un argomento
interpretativo non preminente sugli altri; b) si ammette la liceità di interpretazioni
che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sul significato letterale.

6. Le lacune e l’analogia.
Sull’ammissibilità dell’analogia in diritto tributario, vi è largo consenso nel ritenere
che nulla vi è di peculiare per quel che attiene alle norme tributarie non sostanziali:
norme sui procedimenti, n. processuali, ecc.. Naturalmente vale anche per le
norme penali tributarie il divieto di analogia. L’analogia è ammessa per le norme
tributarie sostanziali: più precisamente, per le norme che delimitano gli oggetti
imponibili. IN materia di oggetti imponibili, vige il principio della completezza. E’
vietata l’analogia per le norme che indicano che cosa è tassabile: nulla esclude
l’analogia per le norme che indicano in che modo deve avvenire la tassazione.
Possono darsi, infatti, nel diritto tributario le lacune c.d. tecniche. Si prenda il caso
di una legge che stabilisca l’imponibilità di un dato fatto economico, ma si presenti
lacunosa, ad esempio, su come si determina l’imponibile , su come si fa la
dichiarazione, su come si versa ,ecc. In una simile ipotesi, l’interprete è autorizzato
a ricorrere all’analogia.
 11

7. Gli autori dell’interpretazione.

L’interpretazione viene detta dottrinale, giurisprudenziale, forense, autentica, ecc, a
seconda di chi la pone in essere. Non è indifferente la provenienza, poiché ogni
autore, a seconda del suo ruolo nell’organizzazione giuridica, tenderà ad
accreditare risultati interpretativi conformi agli interessi di cui è portatore ed ai fini
per i quali l’operazione è compiuta.

8. Le leggi interpretative.
Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio
significato, interviene con una disposizione interpretativa. La disposizione
interpretativa presuppone una disposizione suscettibile di più interpretazioni; la
disposizione di interpretazione autentica, quindi, lasciando immutato il testo cui si
riferisce, elimina, tra le due o più norme potenzialmente contenute in quel testo, le
interpretazioni considerate errate, lasciandone sopravvivere una soltanto.
L’interpretazione autentica si basa sulla finzione che, delle possibili interpretazioni
di cui un testo è suscettibile, tutte meno una siano errate. Le disposizioni
interpretative sono retroattive; perciò è importante distinguere tra disposizioni
interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive). Accade però
nella pratica, che nuove disposizioni, che sostituiscono disposizioni previgenti, ma
con formulazione più chiara o più completa, vengano considerate retroattive.

9. Le circolari interpretative.
L’amministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione; l’opera di
interpretazione l’Amm. la esplicita nelle circolari e negli altri atti, con cui gli uffici
centrali dell’Amm. impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici. Di solito,
all’emanazione di una nuova legge, il Ministero fa seguire una circolare, con la
quale illustra agli uffici periferici il significato della legge. La pronuncia del Ministero
viene inoltre sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici o dai cittadini, in
relazione a casi specifici; la risposta a tali quesiti (espressa in atti che prendono il
nome di risoluzioni o note) costituiscono occasione per altri esercizi di
interpretazione della legge. Ora, è pacifico che tutti questi atti sono interni; ciò
significa che vincolano, in base al rapporto gerarchico, l’ufficio periferico a
conformarsi a quanto stabilito dall’ufficio sopraordinato; ciò significa, inoltre, che
non hanno effetti vincolanti all’esterno dell’Amm.. L’interpretazione ministeriale,
quindi non è vincolante; mentre, quanto alla sua attendibilità, vi sono fattori che la
rendono attendibile, e fattori che la rendono inattendibile. La rende inattendibile
l’essere un’interpretazione di parte, cioè dalla parte interessata a che la questione
dubbia sia risolta pro fisco.

Capitolo terzo

Interpretazione ed elusione – sezione seconda –

10. Nozione di elusione.

 12

A) Cerchiamo innanzi tutto di definire l’elusione. Data una norma fiscale che, ad un
certo fatto, fa seguire l’obbligo di pagare un certo tributo, si dice che la norma è
elusa quando il contribuente non realizza esattamente la fattispecie imponibile,
ma un fattispecie equivalente sotto il profilo del risultato economico considerato
dalla norma elusa. La nozione di elusione rimanda, quindi ,ad una duplice
possibile interpretazione della disposizione fiscale: una interpretazione letterale
o restrittiva, o formalistica, in base alle quale il comportamento elusivo non è
tassabile, ed una interpretazione non letterale, non rigida, non formalistica, in
base alla quale il fatto elusivo è tassabile. I tratti che identificano il
comportamento elusivo sono i seguenti: 1) il ricorso all’uso di uno strumento
giuridico anormale, ossia diverso da quello che normalmente si usa per
raggiungere un dato risultato ; 2) con questo strumento, viene raggiunto lo
stesso risultato che sarebbe raggiungibile con lo strumento giuridico normale,
considerato dalle legge fiscale; 3) la scelta viene operata perché i vantaggi
fiscali sperati fanno preferire l’operazione elusiva nonostante eventuali
svantaggi giuridici dell’uso dello strumento; 4) lo strumento giuridico anormale
viene prescelto con il fine di eludere l’imposta. La definizione che precede
riguarda l’elusione di norme impositive; ma può esservi elusione anche rispetto
alle norme di agevolazione, quando viene posto in essere un comportamento
che, apparentemente, è da assumere nella fattispecie della norma agevolatrice,
ma che, in realtà, non è da considerare agevolato, perché non realizza il tipo di
fenomeno economico considerato dal legislatore fiscale. La fattispecie elusiva è
quindi contraddistinta da tre elementi: assenza di valide ragioni economiche;
scopo esclusivo di ottenere un vantaggio fiscale; animo fraudolento.
B) L’elusione va distinta dal risparmio di imposta. Con l’elusione viene posto in
essere un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma elusa; nel
c.d. risparmio lecito d’imposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso.
Una forma di risparmio lecito d’imposta è quella che, nel linguaggio giornalistico
viene detta erosione. Una persona che in sede di dichiarazione dei redditi
deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, ecc., paga, alla fine
un’imposta minore di chi, a parità di reddito, non fruisce delle stesse deduzioni,
agevolazioni, ecc.. Nel linguaggio degli studiosi di scienza delle finanze, si parla
di rimozione dell’imposta per riferirsi al comportamento di chi, essendo tassato
un certo comportamento economico, opera scelte economiche diverse da quelle
tassate. L’erosione e la rimozione dell’imposta sono casi di risparmio lecito
d’imposta.
C) L’elusione si distingue dall’evasione; nell’evasione, viene posto in essere il fatto
o negozio o risultato considerato dal legislatore, ma la fattispecie viene
occultata, mascherata, ecc.; es: documenti falsi, falsa dichiarazione dei redditi.
Sia nell’evasione che nell’elusione, l’operatore mira a non pagare l’imposta; ma
nell’elusione l’operazione è posta in essere con strumenti leciti e non occulti
cosa che non avviene per l’evasione. Chi elude confida su una determina
interpretazione della legge; chi evade confida di non essere scoperto.
D) L’elusione viene distinta dalla frode alla legge. La fattispecie contratto in frode
alla legge è regolato dall’art. 1344 c.c., ove si dispone che è nullo per illiceità
della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una
norma imperativa. L’art. 1344 non si applica al contratto stipulato per eludere
 13

l’applicazione di una norma fiscale, perché le norme fiscali non sono norme
imperative, nel significato in cui tale espressione è adoperata in tale articolo .
Ciò comporta che il contratto (rivolto ad eludere una norma fiscale) non è nullo
tra le parti , ma ciò non dovrebbe impedire al fisco di pretendere l’imposta
dovuta sull’affare effettivamente compiuto.

11. L’interpretazione antielusiva.

Il legislatore dispone, fondamentalmente, di due tecniche per fronteggiare
l’elusione: porre una o più norme di carattere generale, oppure porre norme
specifiche. I due sistemi non sono alternativi: ogni sistema presenta norme
antielusive specifiche. Le norme specifiche risolvono un problema specifico ma
non è detto che lo risolvano definitivamente, anche la norma antielusiva potrebbe
essere elusa. Schematicamente due sono i metodi interpretativi da considerare per
fini antielusivi. I metodi rigidi e formalistici non consentono interpretazioni
antielusive. Ci si riferisce ai metodi strettamente legati alla lettera della legge ( ed al
significato strettamente giuridico dei termini usati dalla legge) e alla casistica
legislativa; e non si ammette che l’interprete possa distaccarsi dalla volontà del
legislatore, inteso come legislatore di un dato momento storico. La giustificazione
ideologica di questo metodo di interpretazione sta nel richiamo alla certezza del
diritto. Viceversa, la possibilità di interpretazioni antielusive sono favorite da metodi
non formalistici; per tali metodi, i problemi semantici sono risolti facendo prevalere il
significato economico dei termini usati dal legislatore, a preferenza del significato
strettamente giuridico; si fa prevalere, sull’intenzione del legislatore storico, la
volontà attualizzata della legge.

12. Il superamento delle forme.

Le tecniche attraverso le quali si può pervenire a tassare le fattispecie elusive sono
due: la prima consiste nell’interpretare la norma elusa in modo da applicarla anche
a fattispecie che essa formalmente non prevede; la seconda consiste
nell’interpretare e ricostruire i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la
dall’apparenza formale ed esteriore, il vero affare e il vero negozio posto in essere
dalle parti. Viene così operata una riqualificazione del negozio ovvero un
superamento della forma.

13. L’interpello.
Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici i
quali, proponendosi di porre in essere un’operazione, hanno motivo di ritenere che
il fisco la consideri elusiva, è stato istituito uno speciale procedimento, con il quale i
contribuenti possono interpellare l’amministrazione finanziaria e conoscerne
preventivamente il giudizio in ordine ad una determinata operazione. I contribuenti
possono interpellare l’amm. finanziaria in ordine all’applicazione delle seguenti
norme: operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione
di capitali; in caso di interposizione di persona i redditi sono imputati al titolare
effettivo e non a quello apparente; sulla qualificazione di determinare spese come
spese di rappresentanza ovvero di pubblicità e propaganda. La procedura di
interpello è così articolata: il contribuente, quando sta per porre in essere un
comportamento che potrebbe dar luogo all’applicazione di una delle citate norme
 14

antielusive, può richiedere il preventivo parere alla competente direzione generale

del Ministero delle finanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della
corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; in caso di mancata
risposta della direzione generale, o di risposta alla quale il contribuente non intende
uniformarsi, è dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del “comitato
consultivo per l’applicazione delle norme antielusive”; la mancata risposta da parte
del comitato consultivo entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori
60 gg. da una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio-assenso.

Capitolo quarto

I principi

1. Principi generali (legislativi e superlegislativi)

La nozione di principio generale del diritto è tutt’altro che univoca. In uno dei
significati dell’espressione, per principio generale si intende un principio che
occupa un alto grado nella gerarchia delle fonti, in questo significato, sono principi
generali: le norme costituzionali rispetto alla legislazione ordinari, le norme delle
leggi di delegazione rispetto alla legislazione delegata, le norme comunitarie
rispetto alle norme nazionali. A livello di legislazione ordinaria, la più parte dei
principi generali espressamente formulati sono racchiusi nella legge di delega
9/10/71 n° 825 che, con la successiva legislazione delegata, ha determinato
un’ampia e profonda riforma di quasi tutto il nostro sistema tributario. Dalla citata
legge delega si desume, ad esempio, che possono essere considerati principi
generali del diritto tributario: il principio secondo cui le imposte sui redditi
colpiscono il reddito netto; il carattere personale e progressivo dell’IRPEF; la
determinazione dei redditi d’impresa secondo criteri di adeguamento del reddito
imponibile a quello calcolato secondo principi di competenza economica; la
territorialità dell’ILOR e dell’I.V.a.; la neutralità dell’IVA; la commisurazione
dell’imposta di successione al valore netto dell’eredità.

2. Capacità contributiva, dovere tributario ed extrafiscalità.

Nella Cost. vi sono diverse disposizioni che, più o meno esplicitamente, riguardano
il diritto tributario. Le due disposizioni più importanti sono, da un lato, l’art. 23. , e
dall’altro l’art. 53 che, proclamando il principio di capacità contributiva, pone un
principio che deve informare tutto il sistema giuridico tributario. Per intendere il
senso dell’inserimento, nel testo della Cost., del principio della capacità
contributiva, occorre innanzitutto considerare la nuova forma di Stato tracciata nella
Cost. repubblicana: nella Repubblica democratica (art. 1) sono riconosciuti e
garantiti i diritti individuali dell’uomo, ma è altresì richiesto l’adempimento dei doveri
inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale (art. 2). Il dovere tributario è
appunto un dovere di solidarietà, che l’art. 53 impone a tutti in ragione della loro
capacità contributiva. La ragione sostanziale del dovere tributario, quindi, non
deriva da un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di
solidarietà cui è tenuto ogni membro della comunità, per il fatto stesso di essere
membro della comunità. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in
 15

ragione di ciò che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacità contributiva,
in quanto membro di una collettività; e deve farlo, non in ragione proporzionale, ma
in ragione progressiva rispetto alle sue potenzialità economiche. Se lo Stato
preleva i tributi in relazione ad un dovere di solidarietà, ciò implica che la funzione
del prelievo tributario non sia meramente fiscale (e cioè di procurare entrate allo
Stato) ma sia anche extrafiscale. La Cost. ripudia il concetto liberale della finanza
neutrale, e delinea un concetto funzionale della finanza pubblica; il tributo deve
essere utilizzato, non solo per procurare entrate, ma anche per gli altri fini, che la
Cost. assegna alla Rep.. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero
svolgimento della vita economica e sociale, ma ne deve essere parte attiva, al fine
di rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la
libertà e l’uguaglianza dei cittadini impediscono il pieno sviluppo della persona
umana (art. 3). La politica tributaria è uno degli strumenti fondamentali dell’azione
pubblica rivolta al perseguimento di quel fine.

3. La nozione di capacità contributiva e divieto di tassare fatti non espressivi di

forza economica.
Occorre ora esaminare il principio di capacità contributiva, che l’art. 53 Cost.
proclama stabilendo che: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacità contributiva”.
A) La disposizione costituzionale, nel suo significato letterale può apparire assai
poco significativa; può sembrare cioè in quanto mera enunciazione del dovere di
pagare i tributi, priva di significato pratico, perché il dovere di pagare i tributi, in
concreto, sorge solo per effetto di quanto stabiliscono le leggi.
B) Si cogli la funzione normativa dell’art. 53, solo se in esso si scorge una
delimitazione di quel potere (dello Stato) e di quel dovere (dei consociati). L’art.
53 infatti delimita il potere legislativo in quanto in esso è stabilito che è
costituzionalmente legittimo imporre tributi solo in ragione di un fatto che sia
indicativo di capacità contributiva. Correlativamente, l’art. 53, delimita il dovere
contributivo, in quanto garantisce ai consociati di non poter essere obbligati a
contribuire alle spese pubbliche in relazione a fatti che non siano espressivi di
capacità contributiva.
C) Quali sono i fatti che esprimono capacità contributiva? Cosa è la capacità
contributiva? Per rispondere a queste domande è bene ricordare che, secondo
la scienza delle finanze, le risorse pubbliche possono essere reperite o secondo
il principio del beneficio o secondo il principio del sacrificio. Il primo principio
importa che la spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce; secondo il
principio del sacrificio le spese pubbliche sono finanziate non da chi ne fruisce,
ma da chi è dotato di capacità contributiva. Mentre le spese pubbliche c.d.
divisibili possono essere finanziate in base al principio del beneficio, le spese
pubbliche c.d. indivisibili possono essere finanziate solo col criterio della
capacità contributiva. Dalla scienza delle finanze non ci è però fornita una
definizione rigorosa di capacità contributiva; perciò alcuni autori ritennero che il
precetto costituzionale fosse privo di significato. Su di un punto, comunque, il
consenso è unanime; e cioè nell’attribuire alla capacità contributiva il significato
di capacità economica, e quindi nel dire che fatto espressivo di capacità
contributiva è un fatto di natura economica.
 16

4. Gli indici di capacità contributiva.

Per dare concretezza al concetto di capacità contributiva, non basta dire che
esprimono capacità contributiva i fatti economici (e non basta escludere i fatti non
economici). Occorre anche indicare quali fatti economici esprimono capacità
contributiva. Dal punto di vista qualitativo il sacrificio patrimoniale che viene
imposto ai consociati deve essere rapportato alla idoneità che il singolo mostra di
potersi privare di una parte dei propri averi per metterla a disposizione della
collettività. Non è perciò indice di capacità contributiva un reddito minimo. Il fatto
espressivo di capacità contributiva per eccellenza è il reddito. Ed il reddito
complessivo delle persone fisiche, al netto, non solo delle spese di produzione, ma
anche di particolari oneri (personali e familiari), si presta, più di ogni altra forma di
ricchezza, a rispecchiare la capacità contributiva, non solo specifica, ma anche
globale delle persone, ed a fungere da base di commisurazione dell’imposta
progressiva del reddito globale. Insieme con il reddito, sono considerati indici diretti
di capacità contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono,
invece, indici indiretti il consumo e gli affari. Se, in generale, il consumo di beni o
servizi è indice di capacità contributiva perché implica disponibilità economica, ciò
non vale per ogni consumo. Altro indice indiretto è il trasferimento di un bene.

5. Capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.

La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari
capacità contributiva, e deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimono
capacità contributiva in modo differenziato. In tal modo, il principio di capacità
contributiva integra il principio di uguaglianza. Il sindacato della Corte cost., in
materia di uguaglianza, è legato alle seguenti massime: 1) il principio di
uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di
situazioni diverse; 2) spetta al legislatore nella sua discrezionalità stabilire se due
situazioni sono uguali o diverse; 3) la Corte può sindacare le scelte discrezionali del
legislatore se queste sono irragionevoli; il limite alla discrezionalità del legislatore è
la ragionevolezza e la Corte può intervenire quando le differenziazioni sono
irragionevoli.

6. La ragionevolezza come coerenza della legge.

Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie;
esige, cioè, coerenza interna alla legge. Si parla di coerenza interna perché ci si
riferisce ai casi nei quali la contraddizione emerge rispetto a situazioni che lo
stesso legislatore mostra di considerare eguali.

7. Capacità contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali.

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le
norme impositive ma anche per le norme agevolative ( dove agevolazione significa
qualsiasi norma di favore). Il legislatore può concedere agevolazione se ciò
risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti; in sostanza, se il trattamento
differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Di solito, le questioni
di costituzionalità sorgono non in quanto si giudica incostituzionale un norma
agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che una
 17

certa agevolazione sia accordata ad una certa categoria di soggetti o di fatti

imponibili, e non sia accordata ad altre categorie. Le norme agevolative sono
norme di deroga rispetto al regime ordinario e che, perciò, costituiscono il frutto di
scelte legislative discrezionali; spetta soltanto al legislatore di valutare e di
decidere, non solo in ordine all’an, ma anche in ordine al quantum di una
agevolazione. Una volta stabilito che accordare o non accordare una agevolazione
è una scelta discrezionale del legislatore, il sindacato di tali scelte può essere
svolto dalla Corte solo nei modi e nei limiti in cui si svolge il sindacato sulle scelte
discrezionali, ossia come giudizio sulla ragionevolezza delle scelte legislative.

8. Il requisito di effettività. Forfettizzazioni e principio nominalistico.

Nella giurisprudenza della Corte cost. è dato risalto all’esigenza che il collegamento
tra fatto rivelatore di capacità contributiva e tributo sia effettivo, e non apparente o
fittizio.

9. Il requisito di attualità, i prelievi anticipati e i tributi retroattivi.

Oltre che effettiva la capacità contributiva deve essere attuale. Il tributo, nel
momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacità
contributiva in atto, non ad una capacità contributiva passata o futura. I tributi
retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacità contributiva appartenente
al passato; in linea di massima, quindi, i tributi retroattivi urtano contro il principio di
capacità contributiva in quanto, colpendo fatti del passato, colpiscono una capacità
contributiva non attuale e quindi non effettiva. I fatti del passato potrebbero
esprimere un’attitudine contributiva ancora presente nel momento in cui
sopravviene il tributo. Perciò, secondo la giurisprudenza, i tributi retroattivi non
sono sempre anticostituzionali, ma solo quando si collegano a fatti del passato che,
in base ad una verifica da compiersi volta per volta, non esprimono capacità
contributiva attuale. Il requisito di attualità impedisce al legislatore anche di imporre
prelievi che si collegano a presupposti d’imposta che si verificheranno in futuro. Gli
acconti sono ammissibili se no del tutto disgiunti dal presupposto, se l’obbligo di
versarli non è incondizionato e se è assicurato il diritto al rimborso.

10. Capacità contributiva e rapporti privati.

Di solito, le norme costituzionali sono dunque modelli per il legislatore, e trovano
attuazione attraverso la legislazione. A talune norme costituzionali è stata però
riconosciuta diretta applicabilità. Anche all’art. 53 la giurisprudenza ha talora
riconosciuto diretta applicabilità, come norma imperativa in materia di autonomia
privata, traendone la conseguenza che un negozio tra privati è nullo se si pone in
contrasto con il principio di capacità contributiva. La prevalente dottrina, però ritiene
(giustamente) che l’art. 53 non riguardi i rapporti tra i privati.

11. Capacità contributiva e rimborso.

Il principio costituzionale, se da un lato impone che non vi siano prelievi non
collegati ad un fatto espressivo di capacità contributiva, dall’altro richiede che il
fisco non trattenga prelievi avvenuti in difetto del presupposto d’imposta, e quindi in
assenza di capacità contributiva. Ciò significa, in definitiva, che viola l’art. 53 Cost.
 18

un meccanismo legislativo che impedisce il rimborso dei tributi indebitamente

pagati.

12. Capacità contributiva e tributi “commutativi”.

Secondo la lettera dell’art. 53 deve essere giustificato dalla capacità contributiva
ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni né rispetto ai modi del
concorso, né rispetto alle spese pubbliche. Secondo la Corte l’art. 53 non è criterio
di riparto di tutte le spese pubbliche, ma soltanto di quelle indivisibili. Questo
orientamento restrittivo contrasta, però, sia con la lettera dell’art. 53, sia con una
visione d’insieme del testo costituzionale. Perciò anche le entrate collegate a
servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne è
segno di capacità contributiva.

13. Il principio di progressività.

L’art. 53, secondo comma, della Cost. recita: il sistema tributario è informato a
criteri di progressività. Nella giurisprudenza della Corte cost. viene sottolineato che
il principio di progressività non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo
complesso; non è quindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Il
principio di progressività, che, inteso nel senso dell’aumento di aliquota col
crescere del reddito, presuppone un rapporto diretto tra imposizioni e reddito
individuale di ogni contribuente.

14. Principi di diritto comunitario.

Si è visto che, tra le fonti del diritto tributario, vanno annoverate le fonti
comunitarie; queste vanno distinte in due gruppi: a) disposizioni fiscali del Trattato
istitutivo della CEE; b) norme di diritto comunitario derivato (norme create dagli
organi della comunità sulla base del Trattato). I più importanti tra i principi del
Trattato sono i seguenti: Il Trattato impone agli Stati membri l’obbligo di non
applicare, ai prodotti provenienti dagli stati membri imposizioni interne superiori a
quelle applicate ai prodotti nazionali, ed il divieto di sovvenzionare le esportazioni
con rimborsi superiori alle imposizioni subite all’interno dello stato dai prodotti che
vengono esportati; l’obbligo degli stati membri di istituire un’imposta sulla cifra
d’affari con il sistema dell’imposizione del valore aggiunto; l’armonizzazione delle
legislazioni fiscali degli stati membri, al fine di realizzare un mercato europeo
comune.
Sul versante del diritto derivato, molti settori del diritto tributario interno sono
regolati da norme contenute in direttive comunitarie, o da norme interne che si
ispirano a norme di direttive comunitarie. Va in primo luogo segnalato il corpus di
direttive emanate in materia di imposta sul valore aggiunto ed in materia di accise.
In secondo luogo, vanno ricordate le direttive intese ad armonizzare le imposte
sulla raccolta dei capitali cui si conformano le norme dell’imposta di registro sugli
aumenti di capitale e sui finanziamenti delle società. In terzo luogo, in materia di
imposte dirette, va ricordata una direttiva che istituisce un sistema di assistenza
reciproca fra le amministrazioni finanziarie al fine di reprimere l’evasione mediante
scambio di informazioni fra gli Stati membri.
 19

Capitolo quinto

Le fattispecie

1. Sistematica dell’imposta.
La dottrina tributaristica tradizionale ordinava le varie norme che disciplinano
l’imposta adottando il concetto di rapporto d’imposta, inteso come rapporto
complesso; in questo rapporto confluiscono, da un lato, le norme sostanziali
dell’imposta ( quelle che stabiliscono chi, in presenza di quali presupposti, in quale
misura, deve pagare l’imposta) e, dall’altro le norme formali sul procedimento
d’accertamento, sulla riscossione, sul processo, sul rimborso: tutte queste norme e
le vicende da esse disciplinate sono viste come svolgimento o attuazione del
rapporto complesso d’imposta nascente dal presupposto. La sistematica del
rapporto complesso d’imposta è stata abbandonata dalla dottrina tributaristica più
recente, che preferisce ordinare la materia intorno ai concetti di potestà di
imposizione e di procedimento: le norme tributarie sono viste tutte come norme
procedimentali, regolanti l’esercizio della potestà d’imposizione. In conclusione,
mentre la teoria del rapporto d’imposta usa un concetto di diritto sostanziale
inglobandovi le norme procedimentali, la teoria della potestà d’imposizione ingloba
le norme sostanziali in quelle procedimentali. La prima pone l'enfasi sulla statica, la
seconda sulla dinamica ed entrambe sono unilaterali. Occorre invece distinguere
tra statica e dinamica: l’aspetto statico è dato dalle norme sostanziali che
stabiliscono le fattispecie e gli effetti d’imposta; l’aspetto dinamico del fenomeno è
quello che considera gli atti e i procedimenti attraverso i quali avviene l’attuazione
dell’imposta.

2. Il presupposto.
Ogni figura giuridica si compone di due elementi: la fattispecie e l’effetto. La
fattispecie che dà vita all’imposta è variamente denominata: fatto imponibile, fatto
generatore, presupposto. Preferire l’uno o l’altro termine è questione puramente
lessicale: qui si preferisce il termine presupposto perché d’uso più comune. In
relazione all’effetto principale, il presupposto è quell’evento che determina,
direttamente o indirettamente, il sorgere dell’obbligazione tributaria. Qui il
presupposto deve essere esaminato dal punto di vista strutturale. Caratteri oggettivi
del presupposto:
A) il presupposto d’imposta va tenuto distinto dall’oggetto; l’uno è nozione giuridica,
l’altro nozione economica;
B) la distinzione tra presupposto e oggetto dell’imposta rende ragione delle
divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito di taluni tributi che
vengono considerati indiretti da chi tiene conto del profilo giuridico formale, ed
imposte dirette da chi ne considera l’oggetto economico;
C) le classificazioni più correnti dell’imposta hanno come riferimento il presupposto.
La tassonomia più in uso è quella che distingue le imposte in dirette ed indirette;
le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte le
altre (imposte sui consumi, affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente
 20

distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no

rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

3. Esenzioni ed esclusioni.
Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la
fattispecie tipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioni che ne
ampliano o ne restringono l’area di applicabilità. Tra queste disposizioni, va
innanzitutto considerato il caso delle esenzioni che sono costituite da enunciati
normativi che sottraggono all’applicazione del tributo ipotesi che dovrebbero
esservi soggette in base alla definizione generale del presupposto. Secondo la
dottrina tradizionale, le norme esentative presentano le seguenti caratteristiche: a)
sono norme distinte rispetto a quelle che definiscono il presupposto, ed hanno un
autonomo effetto giuridico (effetto impeditivo); b) sono norme eccezionali, come tali
non suscettibili di integrazione analogica; c) sono norme che conferiscono al
soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione). L’impostazione della
dottrina tradizionale è criticata nella letteratura più recente. Si ritiene, che
l’esenzione non sia il portato di una norma distinta ed autonoma, ma che
l’enunciato legislativo che indica il caso esentato concorra, con la disposizione che
definisce il presupposto, a definire l’area di applicabilità del tributo. Cade , quindi,
anche la possibilità di ravvisare nell’esenzione la fattispecie d’un effetto impeditivo,
ovvero la fattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la eccezionalità delle
norme esentative è contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vista delle
conseguenze si ha esenzione quando è escluso il sorgere del debito d’imposta; ma
ciò non necessariamente implica esclusione di obblighi strumentali di varia natura
(di presentare la dichiarazione). Rispetto alle imposte periodiche, le esenzioni
possono essere temporanee oppure permanenti. Altra distinzione è tra esenzioni
oggettive e soggettive. Diverso può essere il modo di operare delle esenzioni: vi
sono infatti esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di
istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si
differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga rispetto alla
disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il
legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto
risulta dagli enunciati generali.

4. Fattispecie sostitutive.
Il legislatore può sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere di quelle che
costituiscono il presupposto dell’imposta non solo esentandola, ma anche
disponendo che, in via di deroga, quella categoria sia sottoposta ad altra imposta.
Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva e correttamente si dice che si ha un
regime fiscale sostitutivo. La ragion d’essere d’un simile regime derogatorio può
risiedere sia in scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni
casi notevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di
rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tasse sui contratti
di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.
Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati
redditi a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Rispetto al regime normale, in tali
ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto passivo del tributo non è il
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reddituario ma il sostituto; il reddito è tassato in via autonoma con aliquota fissa,

non è quindi componente del reddito complessivo ed è sottratto alla progressività;
la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed
IRPEG da un lato, ILOR dall’altro).

5. Fattispecie equiparate.
Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle deroghe alla
fattispecie tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera di applicazione: ma deroghe
possono esservi anche in direzione inversa, ossia mediante la previsione di altre
ipotesi diverse da quelle tipiche cui pure si applica l’imposta. Il legislatore può
prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi diversi dal
presupposto tipico, semplicemente perché vuole che certi fatti economici siano
sottoposti a quella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a
quella tipica. In altri casi, l’ampliamento della sfera di applicazione del tributo
risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente le due ipotesi, si può
parlare, nel primo caso, di fattispecie equiparate o assimilate, e, nel secondo, di
fattispecie surrogatorie o supplementari.

6. Fattispecie supplementari (o antielusive).

L’elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l’introduzione di una clausola
generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di
carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari; le
previsioni di tassabilità, accanto alle ipotesi tipiche, di altre ipotesi che il legislatore
aggiunge a quelle tipiche al solo fine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per
fini di elusione.

7. Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).

La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando più imposte colpiscono un
medesimo rapporto della vita, ossia un medesimo presupposto. La dottrina parla di
imposta madre e imposta figlia quando una fattispecie, già perfetta ed esattamente
accertata ( viene usata) per applicarla, mutata od invariata, come fattispecie di
un’altra imposta. Di regola dunque, il fatto che un medesimo evento integri la
fattispecie di più imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ciò possa
essere escluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo al
fenomeno descritto è quello della sovrimposta e dell’addizionale. Nel caso della
sovraimposta si assume la base imponibile di un’imposta come base imponibile di
un’altra imposta. Nel caso dell’addizionale si impone il pagamento di un quantum,
ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per un certo tributo.

8. Fattispecie alternative.
Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmente
soggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo è in misura ridotta), se è
soggetto anche ad un’altra imposta. Può darsi, cioè, che la sovrapposizione di
fattispecie non determini l’applicazione di più imposte, ma l’applicazione d’una sola
imposta e la non applicazione dell’altro tributo.
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9. Fattispecie condizionali.
L’efficacia della fattispecie tributaria può essere sottoposta a condizione,
sospensiva o risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) l’avveramento della
condizione determina il sorgere del debito d’imposta; nel secondo la condizione
estingue il debito. Se l’evento cui è subordinata l’efficacia non è incertus an, ma
certus an ed incertus quando, sarà tecnicamente più appropriato dire che l’efficacia
è soggetta ad un termine ( con valore sospensivo o risolutivo).

10. Le fattispecie nello spazio (principio di territorialità).

Può essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presupposto d’imposta;
per lo più, è determinante il fatto che il presupposto si verifichi nel territorio dello
Stato (applicazione del principio di territorialità), ma certe imposte prescindono
dalla territorialità, dando rilievo determinante ad altri elementi (di natura personale).
La dimensione spaziale della fattispecie dell’imposta non risponde dunque ad un
principio generale, ma varia da imposta ad imposta. Le imposte personali sui redditi
sono informate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa il complesso
dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; nei confronti degli
stranieri invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. La territorialità
svolge un ruolo assai rilevante nell’IVA, ove peraltro si combina con criteri
personali: è principio fondamentale dell’imposta quello della imponibilità delle
operazioni effettuate nello Stato, e quindi quello della non imponibilità delle
operazioni non effettuate nello Stato. L’imposta di registro si applica, in via di
principio, agli atti formati nello Stato; si applica agli atti formati all’estero solo
quando esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato;
l’imposta sulle successioni si applica, nel caso di residenti, su tutti i beni, anche se
situati all’estero; si applica solo sui beni situati in Italia, nel caso di defunto non
residente.

11. La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.

La fattispecie d’imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di
durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposte
istantanee hanno la seguente caratteristica: che per ogni singolo avvenimento, che
ne forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione; nel caso delle
imposte periodiche, il legislatore segmenta il fatto di durata assunto a presupposto,
suddividendolo in periodi d’imposta, ed attribuendo rilevanza autonoma all’insieme
dei fatti che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle sui
redditi e l’imposta sul valore aggiunto.

12. L’imputazione soggettiva.

La fattispecie dell’imposta non può non essere riferita, o imputata ad un soggetto. Il
criterio di imputazione varia a seconda della natura e dell’oggetto dell’imposta; e
diverse sono le tecniche, cui il legislatore ricorre, per stabilire l’imputazione
soggettiva del presupposto. In certi casi il legislatore dapprima indica i soggetti
passivi, quindi il fatto che li rende obbligati; in altri casi viene dapprima indicato il
presupposto, quindi i soggetti cui è riferibile.
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Capitolo sesto

Gli effetti

1. Rapporto d’imposta e obbligazione tributaria.

Esaminata la fattispecie dell’imposta, ne vanno ora indagati gli effetti. La dottrina
tradizionale, come già sappiamo, ordinava la materia in termini di rapporto
d’imposta, inteso come rapporto complesso, comprendente tutte le situazioni
soggettive facenti capo sia al contribuente che all’ente impositore. La dottrina
moderna ha abbandonato tale impostazione teorica che aveva il duplice difetto di
unificare in uno schema unitario situazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e
formali, finali e strumentali) e di trascurare l’aspetto dinamico del fenomeno, dando
esclusivo rilievo al profilo statico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della
fattispecie dell’imposta è l’obbligazione tributaria.

2. La base imponibile.
La misura del debito d’imposta risulta dall’applicazione del tasso d’imposta fissato
dalla legge, ad una grandezza, denominata base imponibile. Non bisogna
confondere presupposto e base imponibile, anche quando lo stesso evento viene
assunto dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile.
Concettualmente, presupposto è ciò che provoca l’applicabilità di un tributo; base
imponibile ciò che ne determina la misura; il primo determina l’an debeatur, la
seconda il quantum, Può darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di
concetti; il reddito, ad esempio, è al tempo stesso presupposto e base imponibile.
La base imponibile è costituita prevalentemente da una grandezza monetaria:
l’ammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Ma può
essere anche costituita da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e
peso, o considerate nella loro unità.

3. Segue: composizione e stima.

Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo
(reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato,
stabiliscono la composizione della base imponibile, dall’altro ne regolano i criteri di
valutazione.
A) le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un
lato, gli elementi attivi, dall’altro gli elementi passivi.
B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della
stessa: stima o valutazione che è regolata di solito anch’essa dalla legge. Il
valore imponibile può essere configurato in più modi. Secondo una
classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo, cioè il valore che la
base imponibile ha assunto nel caso concreto, sottoposto all’imposta; 2) il valore
normale o corrente: ai fini dell’imposta di registro, si pensi al valore del bene
negoziato; ai fini dell’imposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei
contratti tra società di un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cioè il valore
che si ricava dalla media di una serie di osservazioni operata su casi tipici; 4) il
valore medio, cioè il valore che si ottiene dalla media dai valori assunti dal bene
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imponibile in un dato periodo di tempo; 5) il valore presunto, cioè quello

forfettizzato dalla legge con la predeterminazione di indici o parametri.

4. Il tasso.
Il tasso può essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l’imposta è
predeterminata in una somma fissa. Il sistema prevalente è però quello del tasso
variabile, costituito, quando la base imponibile è una grandezza monetaria, da una
aliquota. L’aliquota può essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta
proporzionale, l’aliquota non muta con il variare della base imponibile. Nel caso di
imposta progressiva, possono aversi diverse soluzioni matematiche che
determinano il variare dell’aliquota in relazione al variare della base imponibile.
Nell’IRPEF, la progressività è per scaglioni: ad ogni scaglione di reddito
corrisponde un’aliquota via via crescente. Possono aversi imposte regressive,
quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile; o graduali
quando la base imponibile è divisa in più gradi , a ciascuno dei quali corrisponde
un’imposta fissa in misura diversa.

5. Imposta principale, complementare e suppletiva.

Il legislatore, nella disciplina dell’imposta di registro definisce come principale
l’imposta liquidata all’atto della registrazione; suppletiva l’imposta successivamente
applicata quando è diretta a correggere errori od omissioni commessi dall’ufficio in
sede di liquidazione dell’imposta principale; complementare l’imposta richiesta
successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui l’imposta
è suppletiva.

6. Obbligazioni d’acconto.
Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo. L’obbligazione
tributaria che si ricollega al presupposto può essere preceduta da altre obbligazioni,
che possono essere definite provvisorie. Si tratta di obbligazioni che sorgono prima
del perfezionarsi del presupposto; esse realizzano, dunque, un’anticipazione della
riscossione rispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delle
imposte periodiche (imposte sui redditi e IVA).
A) si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti
d’acconto. Nel corso del periodo d’imposta, ciascun soggetto passivo deve
versare un acconto dell’imposta che risulterà dovuta per quel periodo: l’acconto
deve essere versato in due rate; la prima con la presentazione della
dichiarazione relativa all’anno precedente, la seconda entro il 30 novembre.
B) Pure nell’ambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle ritenute
d’acconto. Nell’IRPEF le somme costituenti reddito di capitale, i compensi dei
lavoratori dipendenti, i compensi percepiti dai lavoratori autonomi, sono soggetti
a ritenuta. Si ha qui il fenomeno della sostituzione: colui che eroga la somma
deve effettuare una ritenuta e versarne l’importo allo Stato. Chi subisce la
ritenuta acquista nei confronti dell’erario il diritto di decurtarne gli importi delle
ritenute stabilite.
C) Nell’Iva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente, liquidare e
versare la differenza tra l’ammontare dell’imposta dovuta sulle operazioni attive
e l’ammontare dell’imposta detraibile relativa agli acquisti. Se dal calcolo risulta
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una differenza a favore del contribuente, il relativo importo è computato in

detrazione del mese o nel trimestre successivo. A chiusura del periodo
d’imposta, con la dichiarazione annuale, viene calcolata l’imposta globalmente
dovuta, ed il globale delle detrazioni.

7. Obbligazioni dipendenti.
All’obbligazione d’imposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie, legate
alla prima da un nesso di pregiudizialità-dipendenza. Ecco le principali obbligazioni
accessorie: a) obbligazioni relative all’indennità di mora, se decorre inutilmente il
termine utile per il pagamento delle imposte iscritte a ruolo, il contribuente è
obbligato a corrispondere un’indennità di mora nella misura del 2% del debito, se il
pagamento è eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% se il
pagamento è effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agli interessi: per
le imposte sui redditi la legge stabilisce che , decorso un semestre dalla data di
presentazione della dichiarazione, sono dovuti interessi sulle imposte o maggiori
imposte dovute in base a rettifica od accertamento d’ufficio, per ogni semestre
successivo fino alla consegna dei ruoli all’esattore; nella stessa misura sono dovuti
gli interessi nel caso di prolungata rateazione.

8. Effetti connessi.
In connessione con l’obbligazione tributaria, possono sorgere degli altri rapporti
intercorrenti tra il soggetto passivo del debito d’imposta ed un terzo diverso
dall’ente pubblico creditore. E’ il caso del rapporto di rivalsa del credito, cioè,
attribuito al soggetto passivo del tributo, nei confronti di un altro soggetto. Le
ragioni del rapporto di rivalsa possono essere molto varie nei diversi tributi.
A) vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il legislatore intende
far gravare economicamente su di un altro. Ciò avviene, per lo più, nelle imposte
sui consumi, nelle quali il soggetto passivo è un imprenditore, cui la legge
consente di trasferire su altri (i consumatori) il peso economico del tributo. Non
bisogna però confondere il fenomeno puramente economico della traslazione
d’imposta che si ha quando il contribuente di un’imposta trasferisce su altri
l’onere del tributo inglobandone l’ammontare nel prezzo di trasferimento ad altri
di un bene o di un servizio, con il fenomeno giuridico della rivalsa che si verifica
quando il contribuente c.d. di diritto ha un credito nei confronti del contribuente
di fatto, credito che si aggiunge al corrispettivo contrattuale.
B) Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell’imposta è un soggetto
diverso da colui che realizza il presupposto; tali soggetti sono denominati
sostituto d’imposta e responsabile d’imposta. Essi hanno diritto di rivalsa nei
confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie
prevedono espressamente tale diritto di rivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa,
verso colui che realizza il presupposto dell’imposta, ogni terzo che sia tenuto a
corrispondere il tributo. Fonte del diritto di rivalsa può essere non solo la legge
ma anche una clausola contrattuale. La rivalsa del sostituto d’imposta che si
esercita mediante ritenuta è infatti normalmente obbligatoria, e sono previste
sanzioni per la mancata effettuazione della rivalsa. Ma vi sono, anche, dei casi
in cui il legislatore vieta la rivalsa; nell’INVIM ad esempio che grava sul
venditore è vietato pattuire che il compratore si accolli l’onere dell’imposta.
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9. Le garanzie: i privilegi.
Il credito d’imposta può essere ed è per lo più assistito da garanzie di vario tipo, un
esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai privilegi, che assicurano
al fisco di essere soddisfatto a preferenza di altri creditori in caso di espropriazione.
Sono previsti privilegi generali e speciali, sui mobili e sugli immobili. Una
indicazione sommaria delle norme che prevedono privilegi può raggruppare tali
norme in 4 classi: a) privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia è
prevista per l’IRPEF, l’IRPEG e l’ILOR; identico privilegio è accordato per i crediti
IVA; b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno
privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegio hanno i crediti di
rivalsa IVA; c) privilegio generale immobiliare: i crediti per l’IRPEF, IRPEG e ILOR,
limitatamente alla quota imputabile ai redditi immobiliari o fondiari non determinabili
esattamente, hanno privilegi sugli immobili del debitore situati nel comune in cui il
tributo si riscuote; d) privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per
tributi indiretti (compresa l’INVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si riferisce.

10. Segue: l’ipoteca

Il credito d’imposta può essere garantito da ipoteca; l’intendente di finanza, quando
vi sia pericolo nel ritardo può chiedere al presidente del tribunale competente
l’iscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore, ed anche l’autorizzazione a
procedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca e
sequestro possono essere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi al
giudice civile quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le norme
del codice di procedura penale.

11. Altre garanzie.

Esaminati i privilegi e l’ipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia. Talune
garanzie sono richieste per la concessione di dilazioni o rateizzazioni. La dilazione
del pagamento dell’imposta sulle successioni può essere concessa a condizione
che il contribuente presti garanzia mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o
garantiti dallo Stato al valore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o
azienda di credito. La stessa norma vale anche per l’INVIM. Per ottenere in via
anticipata il rimborso dell’IVA è previsto che il contribuente presti delle garanzie,
ossia: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione rilasciata
da un istituto o azienda di credito; oppure polizza fideiussoria rilasciata da
un’impresa di assicurazioni.

12. Decadenza e prescrizione.

L’istituto della prescrizione non è estraneo al diritto tributario, poiché anche il
credito d’imposta può estinguersi per prescrizione. Quando il credito presuppone
un procedimento, diretto alla costituzione o alla riscossione del credito, le relative
potestà amministrative sono sottoposte a termini di decadenza. Il potere di
emettere l’avviso di accertamento è soggetto a decadenza rispetto a tutte le
imposte. E’ pure soggetto a decadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna tenere
distinto il fenomeno della prescrizione, che afferisce il credito d’imposta che ha già
costituito oggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalla decadenza,
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che riguarda le potestà impositive o esattive. La legge tributaria non prevede

alcuna prescrizione in materia di imposte sui redditi: la relativa obbligazione, una
volta iscritta a ruolo, può certo estinguersi secondo le norme civilistiche in tema di
prescrizione (ma in pratica è difficile che ciò si avveri, in quanto l’esattore tenuto
all’obbligo del non riscosso per il riscosso, non rimarrà certo inattivo). In materia di
imposte indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dell’imposta
definitivamente accertata: il termine è decennale per l’imposta del registro e per
l’imposta sulle successioni. In materia doganale il termine è quinquennale.

Capitolo settimo

I soggetti

1. Il creditore.
L’imposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profili soggettivi
significa studiare la figura del creditore e quella del debitore. Creditore d’imposta è,
nella maggior parte dei casi, lo Stato che agisce per tramite dell’amministrazione
delle finanze ed, in particolare, di una molteplicità di uffici preposti alla gestione
delle diverse imposte. Creditore d’imposta è lo Stato anche per talune imposte
denominate locali o comunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il
rapporto d’imposta s’instaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori d’imposta
possono essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni) o
addirittura dei privati, investiti di pubbliche funzioni (appaltatori delle imposte).

2. L’amministrazione finanziaria.
Dobbiamo ora occuparci della struttura dell’amministrazione finanziaria.
A) al vertice vi è il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal consiglio
di amministrazione, che ha anche compiti di coordinamento complessivo
dell’attività del Ministero e di gestione del personale. Il Ministro delle finanze è
coadiuvato dal Segretario generale, il cui compito specifico è quello di
coordinare le attività degli uffici. Altri uffici centrali sono il Servizio centrale degli
ispettori tributari (Secit) e il servizio centrale della riscossione.
B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare l’attività di accertamento
degli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in via
straordinaria, a verifiche e controlli nei confronti di contribuenti sospettati di
evasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al Ministro per la
predisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento.
C) Il Ministero è strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate, uno delle
dogane ed uno del territorio; ai tre dipartimenti si affianca la direzione generale
del personale. I dipartimenti hanno funzioni di indirizzo, programmazione e
coordinamento degli uffici periferici.
D) L’organizzazione periferica del Ministero delle finanze è articolata in direzioni
regionali. Dalla direzione regionale delle entrate dipendono: 1) i centri di
servizio, la cui funzione è quella di effettuare il controllo formale delle
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dichiarazioni dei redditi e di quelle dell’imposta sul valore aggiunto; essi curano
la riscossione delle imposte ( dovute in base alle dichiarazioni) e i rimborsi
(spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gli uffici delle entrate, cui spettano il
controllo sostanziale delle dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento, e
riscossione dei tributi dovuti in base agli accertamenti.
E) La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della maggior parte
delle imposte indirette, è demandata al Servizio della riscossione che ha un
ufficio centrale e uffici periferici.
F) La cura degli affari doganali è affidata, nell’ambito del Ministero delle finanze, al
dipartimento delle dogane e delle imposte indirette; tale dipartimento è articolato
in uffici centrali e periferici.

3. Il contribuente.
Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui esso designa
ogni soggetto, che sia o possa diventare termine passivo di riferimento di
obbligazioni verso il fisco; in un significato più ristretto indica quello che, nella
varietà dei soggetti passivi è da denominare obbligato principale. Nel primo
significato il termine ricorre nel decreto istitutivo dell’anagrafe tributaria; l’iscrizione
all’anagrafe implica attribuzione di un n° di codice fiscale; contribuente è dunque
ogni soggetto iscritto o iscrivibile all’anagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza
è fiscalmente rilevante.

4. L’obbligato principale.
Normalmente, soggetto di un’imposta è colui che ne realizza il presupposto. La
normale identità tra autore del presupposto e soggetto passivo dell’imposta
risponde ad un requisito di costituzionalità del tributo; sarebbe violato l’art. 53 Cost.
se il gravame fiscale ricadesse su un soggetto che, non avendo realizzato il
presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacità contributiva che
il legislatore ha avuto di mira. Vi sono infatti dei casi in cui il tributo è posto a carico
di soggetti diversi da colui che ne realizza il presupposto di fatto ( in aggiunta o in
sostituzione di colui che realizza il presupposto), ma in tali casi occorre che il
soggetto obbligato sia posto in condizione di riversare l’onere economico del tributo
stesso su colui che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva. Chi realizza
il presupposto di fatto di un tributo può essere definito obbligato principale, per
distinguerlo dagli altri obbligati. Ma è d'uso definirlo contribuente.

5. La solidarietà: a) le fattispecie.
Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono
far capo a più soggetti in solido.
A) in proposito, va innanzitutto affrontato il tema della fonte della solidarietà. Parte
della dottrina ritiene applicabile, in materia tributaria, l’art. 1294 c.c., a norma
del quale i debitori sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta
diversamente. Non solo non esiste una legge tributaria che escluda la
solidarietà, ma molte ve ne sono che espressamente la sanciscono. Perciò tutte
le volte che più persone si trovano rispetto ad un medesimo presupposto, nella
situazione di soggetti passivi del tributo, essi sarebbero solidamente obbligati
verso il fisco. La legge tributaria si preoccupa sempre, nel disciplinare le varie
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imposte, di indicare i soggetti passivi e di stabilire quando sono tenuti in solido,

sicché, in definitiva, il problema dell’applicabilità dell’art. 1294 c.c. sembra privo
di rilevanza pratica.
B) I casi nei quali si ha solidarietà tributaria sono caratterizzati dal fatto che il
presupposto del tributo è riferibile a più soggetti. Il reddito, quale arricchimento
di un soggetto, è per sua natura riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi
debbono considerarsi eccezionali le norme delle imposte sui redditi che
stabiliscono la solidarietà. Ricorderemo: la solidarietà tra cedente e cessionario
di un immobile per l’ILOR relativa al periodo di tempo successivo al titolo che
serve da base per la voltura catastale; La solidarietà tra coniugi può scaturire
dalla circostanza che essi presentino una dichiarazione congiunta; è questa
una singolare ipotesi di solidarietà voluta dagli obbligati. La sostituzione
d’imposta si trasforma in solidarietà nel caso in cui il sostituto a titolo d’imposta
viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse, e interessi relativi a redditi per i
quali non ha effettuato ne le ritenute ne i versamenti. Più frequentemente
s’incontra la solidarietà nel campo delle imposte indirette: obbligati al
pagamento dell’imposta di registro sono, di solito, pluralità di soggetti; le
imposte ipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse è stata
fatta la richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui è stata iscritta o
rinnovata l’ipoteca; l’imposta sulle successioni è dovuta agli eredi in solido. La
solidarietà ricorre anche per il pagamento di sanzioni amministrative. Di
particolare rilievo è la norma, di portata generale, secondo cui, quando la
violazione sia imputabile a più persone, queste sono tenute in solido al
pagamento della pena pecuniaria o soprattassa.

6. La solidarietà: b) gli effetti.

Occorre esaminare le conseguenze della solidarietà, tenendo presente che il diritto
tributario presenta una varietà di situazioni.
A) innanzitutto va notato che il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato
all’adempimento di una prestazione pecuniaria, ma è tenuto all’adempimento di
obblighi formali, come la presentazione della dichiarazione. Ora, anche nei
riguardi di tali obblighi, vale il concetto per cui l’adempimento di un soggetto
libera tutti gli altri. Se la dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo,
anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste
sono applicabili nei confronti di tutti.
B) Rispetto al potere impositivo, vi sono più soggetti nei confronti dei quali può
essere esercitato il potere; solidarietà equivale quindi a cosoggezione. Così
l’amministrazione finanziaria può a sua scelta emettere l’avviso di accertamento
nei confronti di uno solo o di tutti i coobbligati. Con la conseguenza, però, che
l’avviso se non è notificato a tutti, vale solo nei confronti dei soggetti cui è
notificato. La giurisprudenza ed una parte minoritaria della dottrina ritenevano
infatti che l’avviso di accertamento sebbene notificato ad uno soltanto dei
condebitori, esplicasse i suoi effetti anche nei confronti degli altri. Questa
dottrina è stata contraddistinta con il termine di superdsolidarietà tributaria,
solidarietà formale o solidarietà processuale. Questa concezione è stata
avversata per lungo tempo dalla migliore dottrina: in sede pratica, essa ha avuto
fine quando la Corte cost. ne ha dichiarata l’illegittimità costituzionale. Molti dei
 30

problemi sorti in materia di solidarietà tributaria sono quindi risolti richiamando

norme civilistiche. 1) La giurisprudenza ha innanzitutto posto il principio che
l’avviso di accertamento notificato ad un soggetto, non estende i suoi effetti agli
altri soggetti. 2)La giurisprudenza ha ritenuto che, se uno dei condebitori nova, il
debito d’imposta mediante presentazione di istanza di condono e lo estingue
pagando l’imposta ex condono, di questi effetti beneficiano anche gli altri
condebitori. 3) sono poi ritenuti applicabili, in materia tributaria, alcuni principi
posti dall’art. 1306 c.c., secondo il quale “la sentenza pronunciata tra il creditore
ed uno dei debitori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori..” perciò la
sentenza che abbia respinto il ricorso proposto da un coobbligato non esplica
effetti nei processi promossi da altri coobbligati. L’estensione degli effetti della
sentenza favorevole ad un coobbligato è pacificamente ammessa quando gli
altri coobbligati abbiano impugnato l’accertamento, mentre è discussa nel caso
in cui un coobbligato abbia impugnato l’accertamento e l’altro non lo abbia
impugnato.
4) applicando in materia tributaria un principio pacifico in materia civilistica, la
giurisprudenza ritiene che l’impugnazione della sentenza da parte di un
condebitore non giova al condebitore solidale che, pur avendo partecipato al
relativo giudizio, non abbia impugnato.
5) la giurisprudenza ritiene applicabile in materia tributaria l’art. 1310, secondo
cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei
debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori.
C) per quel che riguarda la riscossione, quando vi sono più soggetti obbligati in
solido, e cointestatari di una medesima partita di ruolo, il concessionario non è
tenuto a notificare la cartella esattoriale a tutti, ma può notificarla solo al primo
intestatario della partita. Agli altri può inviare una comunicazione.

7. Il responsabile d’imposta.
Viene denominato responsabile d’imposta una particolare figura di debitore del
tributo, al quale le legge addossa l’obbligazione tributaria in solido con l’obbligato
principale; ciò che distingue il responsabile d’imposta, dall’ordinaria figura di
coobbligato in solido, è la circostanza che la fattispecie della sua responsabilità non
è la sua partecipazione al presupposto dell’imposta, ma la realizzazione di una
fattispecie ulteriore e diversa. L’obbligazione del responsabile, in tanto esiste, in
quanto esiste quella principale; si dice, perciò, che il responsabile è un coobbligato
dipendente in contrapposizione all’istituto della solidarietà ordinaria o paritaria.
Ecco due esempi di questa particolare figura: a) i nuovi possessori di immobili,
divenuti proprietari o titolari di altri diritti reali, sono responsabili d’imposta;
rispondono cioè in solido con i precedenti possessori dell’ILOR; b) le aziende di
credito che rilascino fideiussione ai soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto
che conseguono rimborsi d’imposta, rispondono insieme con il garantito,
dell’obbligo di restituire al fisco le somme indebitamente rimborsate.

8. Il responsabile limitato ed i terzi.

Vi sono casi, nei quali risponde del debito d’imposta un soggetto diverso da colui
che ne realizza il presupposto e ne risponde non con tutto il suo patrimonio, ma
soltanto con un determinato bene; lo si è denominato perciò responsabile limitato.
 31

A) in un primo gruppo di casi la posizione del terzo è un riflesso della disciplina dei
privilegi speciali. Quando il credito d’imposta è garantito da privilegio speciale
sui beni ai quali il tributo si riferisce, il privilegio importa il diritto di seguito; il
bene continua ad essere gravato dal privilegio anche se viene trasferito a terzi; i
terzi assumono così la veste di responsabile (limitatamente a quel bene che può
essere espropriato per soddisfare il credito d’imposta). Secondo la
giurisprudenza l’azione del fisco nei confronti del terzo può essere esercitata
solo dopo che è stata infruttuosamente esperita l’azione esecutiva nei confronti
dell’obbligato principale; la responsabilità del terzo quindi viene detta
sussidiaria.
B) in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilità del terzo è un riflesso di norme in
materia di pignoramento; una prima ipotesi si ha in caso di cessione d’azienda;
avviata l’esecuzione nei confronti di chi sia stato titolare di azienda, e l’abbia
ceduta, l’esattore può sottoporre a pignoramento i beni mobili e le merci
dell’azienda ceduta. Un’altra concerne i beni mobili rinvenuti nella casa di
abitazione del contribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono
proporre opposizione di terzo il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo grado
del contribuente e dei coobbligati. Infine, i frutti degli immobili del debitore,
soggetti a privilegio, possono essere espropriati, nelle forme dell’espropriazione
presso il debitore, anche se l’immobile è affittato (quindi anche se i frutti
appartengono all’affittuario). In questo secondo gruppo di ipotesi, l’esecuzione si
svolge sulla base dell’atto di imposizione e dell’iscrizione a ruolo del debitore
d’imposta, il terzo, quindi, subisce l’esecuzione forzata per l’attuazione d’un
debito altrui senza essere soggetto passivo del processo esecutivo.

9. Il sostituto a titolo d’imposta.

La figura del responsabile d’imposta è contraddistinta da ciò che l’obbligazione
tributaria ricade, non solo su chi realizza il presupposto, ma anche solidalmente, su
di un altro soggetto, detto appunto responsabile. Nella c.d. sostituzione invece il
soggetto che realizza il presupposto non è soggetto passivo; soggetto passivo è un
altro soggetto denominato sostituto (mentre sostituito è colui che pur realizzando il
presupposto non è debitore). La ragione di questa deviazione rispetto al normale
congegno della norma tributaria, che imputa l’obbligazione a chi realizza la
fattispecie imponibile, non ad un terzo, sta in ciò, che questo terzo è debitore verso
il sostituto di somme, la cui corresponsione realizza, presso il creditore, un fatto
fiscalmente rilevante; si tratta nella quasi generalità dei casi, di redditi o di
componenti reddituali; il coinvolgimento del terzo, nell’attuazione di un tributo,
mediante imputazione ad esso di particolari doveri, è per il fisco notevole garanzia
che non vi sarà evasione, essendo il terzo non interessato a violare la norma. Esso
infatti è si obbligato in proprio verso il fisco, ma ha il diritto che è anche un dovere
di trattenere dalla somma che corrisponde al reddituario, un importo pari a quello di
cui è debitore verso il fisco. Il sostituto d’imposta è unico debitore, verso il fisco,
dell’imposta dovuta sul presupposto che altri realizza ( il sostituito). Il rapporto tra
fisco e sostituto è dunque un rapporto d’imposta; tra fisco e sostituito non v’è alcun
rapporto a titolo d’imposta. Tra sostituto e sostituito v’è un rapporto privatistico v’è il
rapporto di base che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito (es:
debito di lavoro del datore di lavoro verso il dipendente). La norma tributaria
 32

influisce su questo rapporto, in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il

sostituito versandogli, non quanto dovuto secondo il rapporto che corre tra di essi,
ma una minor somma; ciò è una conseguenza del diritto di rivalsa ossia del diritto
del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito ( es.
di sostituzione a titolo d’imposta: le ritenute sui dividendi percepiti per le azioni di
risparmio e sui dividendi spettanti alle persone residenti all’estero; le ritenute sulle
vincite;).

10. Il sostituto a titolo d’acconto.

Va tenuta distinta dalla sostituzione d’imposta o sostituzione in senso proprio, la
sostituzione a titolo di acconto o sostituzione impropria. L'analisi dei rapporti tra i 3
soggetti implicati nel fenomeno porta ai seguenti rilievi: a) il sostituto è obbligato
verso il fisco non per l’obbligazione d’imposta vera e propria, commisurata al
presupposto, ma per un versamento commisurato alle ritenute che viene fatto
coincidere in certi casi (lavoro dipendente), con l’imposta che sarebbe dovuta su
quei redditi se fossero gli unici del sostituito; b) tra sostituto e sostituito vi è un
rapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui corrisponde le somme
soggette a ritenuta, ha diritto di trattenerne una quota; c) il sostituito, nei confronti
del fisco, non ha alcun obbligo od obbligazione, ma per il fatto di subire la ritenuta
acquista il diritto di dedurre, dall’imposta globalmente dovuta, l’importo delle
ritenute subite. Tale diritto viene acquisito per il solo fatto di aver subito le ritenute,
indipendentemente dal fatto che il sostituto adempia o no l’obbligo di versamento.
Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una
sorta di credito verso il fisco; questo rapporto sostituito-fisco è indipendente dal
rapporto sostituto-fisco; se il fisco non riceve il versamento, esso può agire solo nei
confronti del sostituto.

11. Il successore.
La successine ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni
giuridiche (trasmissibili) che facevano capo al defunto, implica anche il subentro
degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria.
A) per le imposte sui redditi gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni
tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante
causa. L’importanza della norma non sta nel fatto che sancisce la successione
nelle obbligazioni, ma in quanto sancisce la solidarietà degli eredi. Gli eredi
sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari
personalmente in proporzione della loro quota ereditaria. Gli eredi subentrano
nella stessa posizione del dante causa anche per quel che riguarda gli obblighi
formali e le situazioni procedimentali. Per le imposte sui redditi, la legge dispone
che tutti i termini pendenti alla data della morte del dante causa o scadenti entro
4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a favore degli eredi. Gli eredi devono
comunicare all’ufficio delle imposte dell’ultimo domicilio fiscale del de cuius le
proprie generalità e il proprio domicilio fiscale.
B) In materia di Iva è previsto che gli obblighi fiscali derivanti da operazioni
effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro
tre mesi dalla morte
 33

C) Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizioni specifiche, per
cui si applicano i principi civilistici
D) Discusso è il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per quel che
riguarda le sanzioni pecuniarie. La giurisprudenza è orientata in senso
affermativo.
E) Se vi è processo pendente, questo non si interrompe, ma i termini pendenti
sono prorogati di 6 mesi a decorrere dalla morte.

12. Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi è previsto che le società e gli enti che non hanno la sede
legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare (al fisco) le
generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. Per l’Iva i
non residenti che effettuino operazioni rilevanti ai fini del tributo nell’ambito del
territorio dello Stato, possono nominare un rappresentante che provveda ad
adempiere gli obblighi e ad esercitare i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta.
Se non è nominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o
servizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimenti IVA (c.d.
autofatturazione).

Parte terza
Dinamica dell’imposta

Capitolo ottavo
Profili generali

1. I modelli.
Abbiamo, sin qui, dato un immagine statica dell’imposta; ne abbiamo cioè descritto
le fattispecie e gli effetti. Dobbiamo ora vederne la dinamica; dobbiamo cioè
indagare in qual modo la norma astratta e generale, che racchiude fattispecie ed
effetti dell’imposta, trova attuazione ed individuazione. Possono darsi nelle leggi
d’imposta, più modelli di individuazione delle norme astratte e generali, ma tre sono
gli schemi paradigmatici.
A) il modello più semplice è quello dei tributi c.d. immediati o senza imposizione. Al
verificarsi della fattispecie, l’obbligato deve senz’altro versare una somma
all’ente pubblico: non sono previsti adempimenti che s’inseriscono nel
meccanismo genetico dell’obbligazione dell’imposta; l’obbligazione nasce
direttamente dalla legge, al verificarsi del presupposto di fatto . Tosto che si
verifichi la situazione base del tributo.. si determina subito l’obbligazione
tributaria, che di solito viene spontaneamente adempiuta senza bisogno d’una
qualsiasi manifestazione finanziaria. L’attività della finanza suole intervenire
successivamente, a scopo di revisione, per controllare se l’obbligazione sia
stata soddisfatta.
B) Ai tributi senza imposizione la dottrina affianca i tributi con imposizione;
imposizione che può essere eventuale o necessaria. Nel modello
 34

dell’imposizione eventuale al soggetto passivo del tributo non si richiede

soltanto il versamento di una somma di danaro, ma anche un’attività formale
( presentare una dichiarazione). L’omissione della dichiarazione, o la
presentazione di una dichiarazione imperfetta implicano l’emissione di un atto
amministrativo, che viene denominato avviso di accertamento; l’omissione del
versamento provoca l’emissione da parte dell’ente pubblico, d’un fatto di
riscossione coattiva.
C) Il terzo modello è quello dell’imposizione necessaria; la riscossione implica un
atto dell’amministrazione, che determina l’imposta e ne rende dovuto il
pagamento.

2. La potestà d’imposizione.
L’amministrazione finanziaria è dotata di potestà intesa a statuire sull’obbligazione
tributaria; questa potestà o potere si esprime in provvedimenti. Esaminiamo alcuni
caratteri di questo potere.
A) L’esercizio del potere impositivo non è libero ne discrezionale, ma vincolato. Ciò
è un riflesso del principio di legalità (art. 23): la legge pone norme materiali che
disciplinano compiutamente l’obbligazione d’imposta, per cui
l’individualizzazione amministrativa della norma generale ed astratta avviene in
presenza dei presupposti predeterminati dalla legge, senza esercizio di
discrezionalità. Una certa discrezionalità può riconoscersi all’amministrazione
nella selezione dei soggetti da sottoporre a controllo.
B) La particolare potestà cui ci riferiamo, è quella che ha per oggetto la sussistenza
dell’obbligazione tributaria e che viene di solito denominato potestà di
imposizione o potestà accertativa. Essa non è da confondere con il potere
governativo di emanare norme astratte e generali, ne con i poteri che
l’amministrazione esercita per riscuotere coattivamente i crediti d’imposta. E’
anch’essa un potestà normativa: attua la individualizzazione di norme generali
ed astratte mediante la produzione di norme individuali e concrete.

3. Il procedimento d’imposizione.
L’attuazione dell’imposta da parte dell’amministrazione avviene con una serie di
attività di varia natura coordinate all’emanazione di un atto conclusivo. Nel diritto
amministrativo generale il procedimento ha trovato riconoscimento e disciplina nella
l. 7/8/90 n° 241. Tale legge si applica anche ai procedimenti tributari con la sole
eccezione del capo dedicato alla partecipazione (del cittadino al provvedimento). Il
procedimento amministrativo in generale si articola in più fasi: le principali sono a)
la fase iniziale, b) la fase istruttoria, c) la fase conclusiva. Il procedimento
d’imposizione inizia sempre d’ufficio sia quando è mancata la dichiarazione, sia
quando questa è presentata, e quindi l’azione dell’ufficio è rivolta a controllare e
rettificare la dichiarazione. Inoltre, nel criterio tributario d’imposizione non abbiamo
una serie prestabilita di atti da porre in essere prima dell’emanazione dell’atto
finale. Ai procedimenti tributari non si applicano come si è detto le norme generali
in tema di partecipazione del cittadino al procedimento. Solo in alcuni casi la legge
obbliga l’ufficio ad interpellare il contribuente ad a consentirgli una qualche forma di
difesa; è quindi rimesso alla discrezionalità dell’ufficio dar vita ad un contraddittorio
nel corso del procedimento. Nella fase istruttoria , l’ufficio esperisce le indagini del
 35

caso per ricercare e verificare i fatti fiscalmente rilevanti con l’uso dei poteri
d’indagine che la legge gli conferisce. Infine, si ha la fase conclusiva, ossia
l’emanazione del provvedimento d’imposizione. Il procedimento può concludersi
però anche senza emanazione di provvedimenti: ciò avviene quando l'ufficio
constata che non vi sono i presupposti per la emanazione di provvedimenti.

4. Cinque problemi teorici.

a) problema della natura o struttura della norma tributaria
b) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte
dell’imposizione
c) problema della natura giuridica dell’atto d’imposizione
d) problema degli effetti dell’atto di imposizione
e) problema della natura del giudizio tributario.

5. La teoria dichiarativa.
Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondo due
orientamenti dei quali quello tradizionale è di tipo dichiarativo. Secondo tale
orientamento le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli
effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in
essere dal contribuente o dall’amministrazione finanziaria, non fanno parte del
meccanismo costitutivo del rapporto d’imposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione
o ad accettarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente il fatto cui
si collega l’imposta, alcuni deducono che il potere impositivo dell’amministrazione
ha natura di potere di mero accertamento, altri che non esiste alcun potere
amministrativo in senso proprio (mero atto). Per la formulazione più nota della
teoria dichiarativa, l’avviso di accertamento ( l’atto in cui si esprime il potere
d’imposizione) è una manifestazione del potere d’impero. Esso non produrrebbe
una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una
situazione giuridica preesistente ( il rapporto d’imposta sorto ex lege). Inoltre per
questi orientamenti dottrinali, il contribuente è titolare di un diritto soggettivo; di
conseguenza il contribuente cui è notificato un atto di accertamento che non
rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non è conforme alla legge,
agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall’atto amministrativo.
a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente al
verificarsi del presupposto d’imposta di un rapporto complesso
b) il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione è titolare d’un diritto
soggettivo
c) l’atto di imposizione è, per alcuni, un provvedimento amministrativo ( autoritativo
ed imperativo); per altri, invece, è un mero atto
d) effetto dell’atto di imposizione è quello di accertare il rapporto già sorto ex lege;
si ha dunque un effetto formale di accertamento, non una modificazione
sostanziale
e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso dall’attività
amministrativa, e di accertare il rapporto d’imposta sorto ex lege, disapplicando
l’atto impositivo.

6. La teoria costitutiva.
 36

Alla teoria dichiarativa si contrappone la teoria costitutiva. Essa muove dalla

premessa che le norme tributarie non sono norme materiali, ma norme strumentali
norme, cioè che hanno per oggetto dei poteri: nell’esercizio di questi poteri,
l’amministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno l’effetto, non
già di accertare una preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale
situazione. Situazione giuridica del contribuente, di fronte al potere e all’atto di
imposizione, come posizione di interesse legittimo. Le dottrine costitutivistiche
rispondono ai problemi sopraindicati nel modo seguente:
a) considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive
all’amministrazione finanziaria di un potere autoritativo
b) considerano il contribuente, nello stadio che precede l’imposizione, in posizione
di interesse legittimo
c) risolvono il problema della natura dell’atto di imposizione considerandolo come
un provvedimento autoritativo
d) assegnano a tale provvedimento ( definito atto di imposizione) effetti costitutivi
del rapporto obbligatorio d’imposta
e) ritengono che il processo tributario abbia per destinazione ( e per oggetto) la
verifica della legittimità degli atti di imposizione in funzione del loro
annullamento.

7. Considerazioni critiche e ricostruttive.

Vanno ora sviluppati alcuni rilievi critici:
a) è una stabile conquista dell’elaborazione kelseniana l’assunto che da norme
astratte generali, non scaturiscono, sul piano normativo, norme individuali e
concrete, se non interviene un atto normativo ( con effetto) individuale e
concreto. Ciò che da esistenza ad una norma è soltanto l’essere enunciata da
un atto normativo, non la deducibilità logica della norma da norme preesistenti
b) la disputa se il contribuente, prima dell’imposizione, sia in posizione di diritto
soggettivo o di interesse legittimo, sembra priva di senso perché, prima
dell’imposizione, il privato non è titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva,
ne di diritto soggettivo, ne di interesse legittimo.
Prima dell’imposizione, c’è soltanto la norma tributaria che determina se e quanto si
deve pagare: ci sono norme indirizzate al fisco, circa il suo potere d’imposizione; la
situazione di diritto soggettivo, o di interesse legittimo, del contribuente, quindi non
è altro che un modo di vedere tali norme dal punto di vista del contribuente.
Concludendo: prima dell’imposizione, non vi sono situazioni soggettive del privato,
ma vi è soltanto la situazione soggettiva di potere attribuita all’amministrazione
finanziaria. Non vi sono situazioni soggettive di diritto soggettivo del privato, perché
un simile diritto soggettivo non è altro che il riflesso, dal punto di vista del privato,
del dovere dell’amministrazione di esercitare il potere impositivo nei modi, nella
misura, in presenza dei presupposti legislativamente previsti. Non vi sono situazioni
soggettive di interesse legittimo, perché le varie definizioni di interesse legittimo,
che descrivono la posizione del privato prima dell’imposizione, non denotano
alcuna effettiva posizione giuridica del privato: esse connotano una futura
situazione soggettiva del privato, legata all’eventualità che l’imposizione sia
illegittima.
 37

c) l’atto d’imposizione è un atto normativo, esercizio di una situazione soggettiva di

potere, ed è un atto autoritativo. Esso ha effetti costitutivi, in quanto costituisce, una
norma individuale e concreta, non esistente in precedenza. Esso non ha, quindi,
effetti di accertamento di un preesistente effetto giuridico. Sul piano descrittivo,
nulla ci impedisce di indicare il potere dell’amministrazione, che scaturisce dall’atto
di imposizione, in termini di credito dell’amministrazione; nulla ci impedisce di
denotare la posizione del privato, cui quel credito si rivolge, in termini di
obbligazione, è nulla ci impedisce di sintetizzare il tutto in termini di rapporto
giuridico, purché, però, risulti ben chiaro, sul piano della teoria generale, che non vi
sono due situazioni giuridiche ( credito da un lato, obbligazione dall’altro), ma ve ne
è una soltanto ( la seconda essendo soltanto il riflesso della prima).

Capitolo nono

Gli obblighi dei contribuenti

Sezione prima – gli obblighi contabili –

1. Considerazioni preliminari.
Dei tre modelli di attuazione delle leggi d’imposta, indicati in via astratta, quello
accolto dal nostro ordinamento per la più parte dei tributi è il modello della
imposizione eventuale. Le ragioni della scelta legislativa sono evidenti: la massa
enorme di adempimenti richiesti da tali imposta non possono che essere affidate,
innanzitutto agli stessi contribuenti, i quali devono adempiere una serie assai vasta
di obblighi c.d. formali o strumentali.

2. La contabilità degli imprenditori ( norme civilistiche).

Le norme fiscali in materia di contabilità presuppongono e integrano le norme del
codice civile ed i canoni della ragioneria.
A) Ai sensi dell’art. 2214 c.c., l’imprenditore che esercita un’attività commerciale
deve tenere il libro giornale e i libro degli inventari. Il libro giornale è una scrittura
contabile che ripete il suo contenuto dal brogliaccio o prima nota. Nella prima
nota i fatti di gestione sono rilevati in ordine cronologico; essa è il presupposto
dal quale i fatti di gestione sono poi riportati nel libro giornale (ord. Cronologico)
e nel mastro (ord. Sistematico). Nel libro giornale sono registrate, giorno per
giorno, in articoli separati, le operazioni relative all’esercizio dell’impresa. Esso è
dunque una scrittura la cui caratteristica principale è data dal fatto che i fatti di
gestione sono annotati in ordine cronologico, giorno per giorno. Nel diritto
tributario è previsto che le annotazioni siano compiute entro 60 gg.
B) Il c.c. non menziona il libro di mastro, ma l’obbligo di tenerlo deriva da ragioni
sistematiche. Nei conti di mastro, i fatti di gestione sono rilevati in ordine
sistematico, ossia in relazione all’oggetto della rilevazione. Nel libro mastro
confluiscono i conti: ogni conto si compone di due sezioni , quella del dare e
quella dell’avere.
 38

C) La natura e la dimensione dell’impresa possono rendere necessarie altre

scritture ( obbligatorie ausiliarie). La normativa del c.c. tiene in considerazione,
principalmente, le imprese industriali e mercantili.
D) Il libro giornale ripete il suo contenuto dalla prima nota; a sua volta gli inventari
derivano dal libro giornale e dai conti di mastro. Nel libro degli inventari sono
riportati annualmente i bilanci, ossia lo S.P. ed il C.E.. Il bilancio d’esercizio delle
società deve essere accompagnato dalla relazione del consiglio di
amministrazione e da quella dei sindaci.

3. La contabilità fiscale ordinaria.

All’interno della categoria (fiscale) degli imprenditori commerciali, bisogna
distinguere gli imprenditori soggetti al regime della contabilità ordinaria e gli
imprenditori (imprese minori) il cui regime di contabilità è semplificato. Sono
soggetti al regime della contabilità ordinaria i seguenti soggetti:1) le società e gli
enti commerciali soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche; 2) gli
imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori a 360 ml. annui;
3) gli imprenditori minori che optano per il regime di contabilità ordinaria.
A) ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i soggetti passivi debbono emettere
fattura per ogni operazione fiscalmente rilevante. Le fatture devono essere
annotate, entro 15 gg. dalla loro emissione, secondo l’ordine della loro
numerazione, nel registro delle fatture. I commercianti al minuto, non obbligati
ad emettere le fatture, devono tenere ( in luogo del registro delle fatture), il
registro dei corrispettivi. Soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto
devono numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai
beni e servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte o
professione, ed annotarla in apposito registro (reg. degli acquisti) entro il mese
successivo a quello in cui le hanno ricevute.
B) Agli effetti delle imposizioni sui redditi, gli imprenditori commerciali devono
tenere le seguenti scritture contabili: 1) i libro giornale e il libro degli inventari; 2)
i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto; 3) le scritture ausiliarie
in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla
formazione del reddito; 4) le scritture ausiliarie di magazzino; 5) il registro dei
beni ammortizzabili; 6) il registro riepilogativo di magazzino; 7) il registro della
lettura dei codici. Le scritture di magazzino devono essere tenute soltanto dalle
imprese che abbiano superato i limiti di 2 mld. di ricavi e di 500 ml. di
rimanenze. Tali scritture indicano le quantità, non il valore, dei beni da valutare
con il criterio delle rimanenze (così detti beni merce). Il libro dei cespiti
ammortizzabili registra i beni per i quali è ammesso l’ammortamento: in esso
sono annotati i costi di acquisto, gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le
cessioni ed altri eventi che comportano l’eliminazione del bene dal processo
produttivo. Le irregolarità contabili sono punite con sanzioni amministrative e
penali e legittimano l’ufficio ad accertare il reddito in via induttiva.
C) La tenuta della contabilità con sistemi meccanografici è considerata regolare se
il contribuente è in grado di procedere alla stampa non appena richiesto dagli
organi verificatori.

4. Le imprese minori e la contabilità semplificata.

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Alla regole della contabilità ordinaria non sono soggetti tutti gli imprenditori perché,
per le imprese minori, è previsto un regime semplificato di contabilità. Va messo in
rilievo, da un lato, che la nozione di impresa minore ai fini tributari non coincide con
la nozione civilistica di piccolo imprenditore e, dall’altro, che lo statuto fiscale
dell’impresa minore ha rilievo, non soltanto ai fini degli obblighi contabili, ma anche
ad altri fini. La nozione fiscale di impresa minore è legata alle dimensioni del
fatturato; sono imprese minori le imprese individuali e società di persone il cui
fatturato non supera una determinata soglia (360 ml. per periodo d’imposta). La
contabilità fiscale semplificata è composta, essenzialmente, dai registri IVA, cioè da
registri dove sono annotati acquisti e vendite. Le imprese minori non sono obbligate
a tenere, le scritture contabili di cui consta la contabilità ordinaria (giornale,
inventari, scritture ausiliarie) e la dichiarazione dei redditi sarà elaborata sulla base
dei dati desunti dai registri IVA. Data la sua rudimentalità la contabilità semplificata
è poco attendibile quindi il controllo del fisco nei confronti delle imprese minori, è
fondato, non sulla contabilità, ma su standards medi di redditività di coefficienti
presuntivi.

5. La contabilità dei lavoratori autonomi.

Anche i lavoratori autonomi sono gravati da obblighi contabili ed anche tra i
lavoratori autonomi dobbiamo distinguere quelli in contabilità ordinaria dai minori. I
lavoratori autonomi che percepiscono compensi superiori ad un dato ammontare,
sono soggetti al regime di contabilità ordinaria, tale regime comporta: 1) la tenuta
dei registri degli incassi e dei pagamenti; nel primo registro devono essere indicate
le somme percepite; 2) le indicazioni degli incassi e delle spese devono essere
integrate dall’annotazione delle movimentazioni finanziarie inerenti all’esercizio
dell’arte o della professione, collegate alle movimentazioni di un apposito c/c
bancario, utilizzato soltanto per i movimenti finanziari relativi all’attività di lavoro
autonomo, e i movimenti di tale conto devono essere annotati nei registri; 3) la
tenuta dei registri obbligatori ai fini dell’imposta sul valore aggiunto; 4) la tenuta del
registro dei beni ammortizzabili; 5) la tenuta del registro dei compensi a terzi, cioè
a lavoratori non dipendenti, che collaborano in veste di lavoratori autonomi.
I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa soglia sono
anch’essi soggetti ad obblighi contabili semplificati. Essi possono optare tra
contabilità ordinaria o semplificata. I contribuenti in regime di contabilità
semplificata possono limitarsi a tenere un unico registro per gli incassi e i
pagamenti, valido sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette. Non sono obbligati
ad istituire il conto bancario utilizzato solo per la professione. Non devono tenere il
libro dei cespiti ammortizzabili e dei compensi a terzi. Anche per loro come per le
imprese minori, vi sono coefficienti presuntivi per il controllo delle dichiarazioni.

6. Fatture, ricevute, bolle, scontrini.

Va ricordato che i contribuenti sono obbligati ad emettere taluni particolari
documenti:
a) i soggetti passivi dell’IVA devono emettere fattura per le operazioni comunque
rilevanti ai fini di tale tributo
b) i soggetti passivi dell’IVA che effettuino operazioni al dettaglio, possono
emettere in luogo della fattura una ricevuta fiscale
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c) alcuni soggetti passivi dell’IVA, che effettuano operazioni al dettaglio devono

tenere un registratore di cassa e rilasciare lo scontrino fiscale
d) per i beni viaggianti, deve essere emessa una bolla di accompagnamento

7. La contabilità dei sostituti.

Le scritture contabili che devono tenere i sostituti sono: i libri paga; i libri matricola;
le schede dei compensi a terzi. Nelle prime due scritture sono annotate le somme
corrisposte ai dipendenti, con le ritenute effettuate, mentre la terza concerne le
somme erogate ad altri soggetti da sottoporre a ritenuta. Come vedremo, i
dipendenti possono omettere la presentazione al fisco della dichiarazione dei
redditi presentando al sostituto una speciale dichiarazione nella quale sono indicati
gli altri redditi posseduti e gli oneri deducibili.

8. I centri autorizzati di assistenza fiscale.

La tenuta della contabilità può essere affidata ai centri autorizzati di assistenza
fiscale. Si tratta di enti privati, aventi forma di S.p.A. e costituiti previa
autorizzazione del Ministero delle finanze. Essi possono: tenere e conservare le
scritture contabili controllando la regolarità formale della documentazione contabile
prodotta dagli utenti; predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi allegati cui sono
tenuti i titolari di reddito di imprese e di redditi dei terreni; apporre il visto di
conformità formale; inoltrare le dichiarazioni dei redditi da essi predisposte e le
relative registrazioni su floppy disk. Le attività dei centri possono essere svolte
anche da professionisti abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i quali possono
anche apporre sulle dichiarazioni d essi predisposte il visto di conformità.

Capitolo nono

Sezione seconda – gli obblighi di dichiarazione –

9. La dichiarazione dei redditi.

A) La regola generale, in materia di soggetti obbligati, è che ogni persona fisica
che nel periodo d’imposta di riferimento abbia posseduto redditi, è obbligata a
presentare la dichiarazione anche se da tali redditi non consegue alcun debito
d’imposta; inoltre i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili
( imprenditori e lavoratori autonomi) devono presentare annualmente la
dichiarazione anche se non hanno prodotto redditi.
B) La principale ipotesi di esonero dall’obbligo di dichiarazione riguarda i lavoratori
dipendenti. Essi sono esonerati dall’obbligo di dichiarazione se hanno percepito
redditi da un solo datore di lavoro e non hanno altri redditi da dichiarare. Se
hanno altri redditi da dichiarare, o oneri deducibili da far valere possono
presentare una speciale dichiarazione al sostituto d’imposta, il quale a sua volta
riprenderà tali dati nella propria dichiarazione. Sono inoltre esonerati dall’obbligo
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di dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi

soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
C) La dichiarazione dei redditi è un atto il cui contenuto è molto vario e complesso.
La indicazione dei redditi è comunque il contenuto tipico e caratteristico di tale
atto. Nella dichiarazione devono essere indicati gli elementi attivi e passivi
rilevanti per l’applicazione delle imposta sui redditi; è questo il contenuto
necessario dell’atto. La dichiarazione si compone di vari quadri, corrispondente
ciascuno ad una categoria reddituale. Vi sono poi dei quadri riassuntivi nei quali
devono essere indicati il reddito complessivo, gli oneri deducibili, l’imposta lorda,
le detrazioni d’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamenti d’acconto, i
crediti d’imposta ed infine il saldo finale (somma da versare o credito)
D) Se il contenuto tipico e caratteristico della dichiarazione dei redditi è la
indicazione di elementi reddituali la legge impone anche la dichiarazione di altri
dati ed elementi. Ecco l’elenco: 1) aeromobili da turismo, navi, imbarcazioni da
riporto, altri mezzi di trasporto a motore oltre i 250 centimetri e roulotte per
cavalli da equitazione e da corsa; 2) residenze principali e secondarie; 3)
collaboratori familiari e altri lavoratori addetti alla casa e alla famiglia; 4) riserve
di caccia e di pesca; 5) assicurazioni; 6) utenze telefoniche. Il Ministro delle
finanze può con suo decreto modificare e integrare tali dati o escludere l’obbligo
di indicare dati e notizie che l’amm. è in grado di acquisire direttamente.
E) Vi sono diverse voci della dichiarazione che il contribuente deve essere in grado
di comprovare documentalmente. Il contribuente non deve allegare i documenti,
ma è obbligato a conservarli e, se richiesto, a esibirli all’ufficio delle entrate che
voglia controllarli.
F) La dichiarazione può essere presentata in due luoghi: o presso il comune di
domicilio fiscale, o all’amministrazione finanziaria. La dichiarazione deve essere
redatta su stampati conformi ai modelli approvati con decreto ministeriale; le
persone fisiche ne devono presentare anche una copia per il comune di
domicilio fiscale. Dal punto di vista dei termini le legge pone termini iniziali e
finali. La dichiarazione delle persone fisiche deve essere presentata entro il 1°
maggio e il 30 giugno; le società devono presentarla entro un mese
dall’approvazione del bilancio; i sostituti tra il 1° e il 30 aprile. Le dichiarazioni
presentate entro un mese dalla scadenza sono valide ma il dichiarante è punito
con una pena pecuniaria. Invece le dichiarazioni presentate con ritardo
superiore al mese si considerano omesse a tutti gli effetti, ma sono titolo per la
riscossione degli imponibili in esse dichiarate
G) Presentare la dichiarazione è di regola, un obbligo dei soggetti passivi delle
imposte sul reddito; ma non tutti i contenuti della dichiarazione sono oggetto di
un obbligo. Vi sono dati che è obbligatorio indicare, dati che è facoltativo
indicare. E’ obbligatorio indicare ciò che risponde all’interesse del fisco ed è
facoltativo indicare gli elementi che hanno rilievo a favore del contribuente.
H) Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative
e penali. Ai fini delle sanzioni amministrative la dichiarazione può essere
omessa, nulla, incompleta e infedele. Si parla di omissione non solo quando la
dichiarazione non è stata presentata affatto, ma anche quando è stata
presentata oltre un mese dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la
dichiarazione non redatta su stampati conformi al modello ministeriale e quella
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non sottoscritta. Si parla di dichiarazione infedele quando un reddito netto non è

indicato nel suo esatto ammontare, e di dichiarazione incompleta quando è
completamente omessa l’indicazione di una fonte reddituale; l’infedeltà è punita
con pena pecuniaria da una a due volte l’imposta non dichiarata;
l’incompletezza e l’omissione sono punite con pena pecuniaria da due a quattro
volte.

10. Fattispecie particolari.

Passiamo ora ad esaminare alcune fattispecie particolari.
A) La dichiarazione delle società semplici, delle altre società di persone e degli enti
equiparati, vale sia agli effetti dell’ILOR, sia agli effetti dell’imposta sui redditi
dovuta dal socio.
B) Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati, interdetti),
l’obbligo della dichiarazione è imposto al rappresentante legale; abbiamo in
questo caso, dissociazione tra titolarità del reddito e obbligo di dichiarazione,
perché il rappresentante legale è obbligato alla dichiarazione ma non è soggetto
passivo del tributo.
C) In caso di liquidazione di società o enti soggetto all’IRPEG, o di società di
persone ed enti equiparati, il periodo d’imposta in corso al momento della
messa in liquidazione si interrompe; l’obbligo di dichiarare redditi relativi a tale
particolare periodo spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione
entro 4 mesi dalla messa in liquidazione.
D) In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, curatore e
commissario liquidatore devono presentare due dichiarazioni: una relativa al
periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta in corso alla data del
fallimento o della liquidazione e l’inizio del fallimento o della liquidazione coatta
amministrativa; una successiva alla chiusura del fallimento o della liquidazione
coatta amministrativa.
E) In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali e
viceversa, si ha interruzione del periodo d’imposta e quindi l’obbligo di
presentazione della dichiarazione entro 4 mesi dalla trasformazione. Analogo
obbligo si ha in caso di incorporazione o di fusione.
F) Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi
succedono al de cuius nel relativo obbligo: si ha però a favore degli eredi, una
proroga del termine per la presentazione della dichiarazione stessa.
G) Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dell’imprenditore deve recare
l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e
l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla quantità del lavoro
effettivamente prestato nell’impresa nel periodo d’imposta.

11. Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente non deve soltanto enunciare una serie di fatti, dati e notizie, ma deve
anche qualificarli giuridicamente; ad esempio, non basta indicare di aver
conseguito un dato reddito, ma occorre anche inserirlo nel quadro appropriato. Gli
effetti giuridici che derivano dalla dichiarazione non sono comunque, effetti voluti
dal dichiarante; la dichiarazione, perciò, non è un atto negoziale, ma un mero atto.
In passato la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione, e quindi si
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riteneva applicabile ad essa l’art. 2732 del c.c. secondo cui la confessione non può
essere revocata se non si prova che è stata determinata da un errore di fatto o da
violenza. Oggi tale impostazione deve considerarsi superata, si ammette infatti la
rettificabilità dei dati dichiarati.

12. Effetti della dichiarazione dei redditi.

A) La dichiarazione è innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attività
amministrative rivolte al controllo degli adempimenti cui sono tenuti i contribuenti
e all’emissione di avvisi di accertamento. La dichiarazione ha , insomma,
rilevanza procedimentale. Essa condiziona l’attività di controllo
dell’amministrazione, i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di
accertamento. Nel quadro del rilievo procedimentale della dichiarazione, ne va
considerato anche il rilievo probatorio. Tutto ciò che non emerge dalla
dichiarazione deve essere motivato e provato dall’amministrazione.
B) Rispetto all’obbligazione tributaria, la dichiarazione è da considerare
diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa.
Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione è elemento della fattispecie
costitutiva dell’obbligazione, mentre, secondo la teoria dichiarativa, la fattispecie
costitutiva dell’obbligazione è integrata ( soltanto) dal presupposto, e quindi la
dichiarazione è estranea al congegno che genera l’obbligazione.
C) La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come
somme da versare.
D) Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, la
dichiarazione è titolo che obbliga l’amministrazione a provvedere al rimborso; la
dichiarazione, quindi, è , alternativamente, titolo di riscossione o titolo di
rimborso.

13. Rettificabilità della dichiarazione dei redditi.

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a danno del
contribuente. La dichiarazione, una volta presentata è acquisita in modo definitivo
dal fisco. Scaduto il termine la dichiarazione presentata non è sostituibile ma ne è
possibile entro certi limiti la rettifica.
A) La legge disciplina espressamente la possibilità di presentare una dichiarazione
integrativa la cui funzione è quella di porre rimedio ad infedeltà o incompletezze
della dichiarazione originaria. Ciò può essere fatto al più tardi entro il termine
per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo periodo d’imposta
successivo. Uno dei vantaggi derivanti da questo ravvedimento operoso attiene
alle sanzioni; per effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le pene
pecuniarie previste per la incompletezza e infedeltà della dichiarazione
originaria, ma si applica una soprattassa, graduata in ragione del momento in
cui viene presentata la nuova dichiarazione.
B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante abbia errato a
suo danno ( es: abbia dichiarato redditi inesistenti). Qui, se in conseguenza di
tale errore, il contribuente ha quantificato e versato una somma maggiore di
quella dovuta, il rimedio è dato, non dalla presentazione di una nuova
dichiarazione, ma dall’istanza di rimborso. Gli errori della dichiarazione possono
essere fatti valere mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della
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dichiarazione, se non sono state versate le somme dovute in base alla stessa
dichiarazione, l’amministrazione può procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di
ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi in sede di
dichiarazione. Errori rettificabili sono soltanto quelli che attengono alle
dichiarazioni di scienza; le opzioni non sono rettificabili.

14. Le dichiarazioni dei sostituti.

Anche i sostituti d’imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Vanno distinti
due tipi di obblighi.
A) I sostituti d’imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale
risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate; nel caso di
ritenute d’acconto, debbono essere indicate le generalità dei percipienti, mentre
tale indicazione non è richiesta per le ritenute a titolo d’imposta.
B) Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono redditi di
lavoro dipendente. Coloro che possiedono redditi di lavoro dipendente possono
non presentare la dichiarazione dei redditi al fisco, ma presentare al sostituto,
una speciale dichiarazione nella quale devono indicare gli altri redditi posseduti,
gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione
dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta. Il sostituto d’imposta ha l’obbligo di
ricevere le dichiarazioni ( e di controllarne la regolarità formale); esso deve,
inoltre, liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle ritenute
effettuate ed ai versamenti d’acconto. Il sostituto deve, infine, presentare la
propria dichiarazione, indicando in essa anche gli elementi risultanti dalle
dichiarazioni che gli sono state rese dai sostituti.

15. Le dichiarazioni di imposte indirette.

A) Nel procedimento applicativo dell’imposta di registro, la dichiarazione occupa
un’importanza ridotta, poiché gli elementi da portare a conoscenza del fisco
sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare: la dichiarazione,
quindi, non è un atto autonomo e dotato di autonoma rilevanza giuridica, ma è
piuttosto un dato soltanto logico ed implicato nell’atto da registrare. Lo sviluppo
del procedimento applicativo dell’imposta di registro è il seguente: sulla base dei
soli elementi risultanti dall’atto da registrare e comunque denunciati dalle parti, il
fisco liquida l’imposta c.d. principale, che va assolta senza indugio;
successivamente potrà aversi un’imposta supplementare ( per rimediare ad
eventuali errori commessi nella liquidazione dell’imposta principale) o
un’imposta supplementare ( in ogni caso in cui l’imposta principale non
esaurisca la tassazione).
B) Per l’imposta sulle successioni abbiamo una disciplina piuttosto articolata. La
dichiarazione deve essere presentata dai chiamati all’eredità e legatari. La
dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato dal
Ministro delle finanze e deve indicare, tra l’altro, le generalità del defunto e degli
eredi e legatari, i beni compresi nell’asse ereditario, con il loro valore; gli atti
compiuti dal defunto negli ultimi 6 mesi, con i corrispettivi relativi; le passività
con l’indicazione delle prove. Alla dichiarazione devono essere allegati vari
documenti tra cui: certificato di morte e stato di famiglia del defunto. Il termine
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per la presentazione della dichiarazione è di 6 mesi dall’apertura della

successione.
C) Per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili bisogna distinguere
l’imposta dovuta in caso di alienazione, dall’imposta dovuta per decorso del
possesso decennale. Nel primo caso, occorre presentare una dichiarazione
indicante valore iniziale, valore finale e spese incrementative. Nel caso di
possesso decennale, va presentata apposita dichiarazione entro il 31/1 o il 31/7
successivo al semestre in cui si è compiuto il decennio.
D) Per l’imposta sul valore aggiunto, vi è obbligo di presentare una dichiarazione
tra il 1/2 e il 15/3 di ciascun anno, indicando in essa: l’ammontare delle
operazioni imponibili e delle relative imposte; l’ammontare degli acquisti e delle
importazioni, con le relative imposte, l’ammontare delle somme versate, ed il
saldo finale. La dichiarazione deve essere presentata da tutti i soggetti passivi
IVA, anche se, nell’anno, non sono state compiute operazioni imponibili.

Capitolo decimo

L’istruttoria

1. L’istruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva.

Passiamo ora ad esaminare l’attività dell’amministrazione, volta al controllo degli
adempimenti dei contribuenti, e quindi, all’eventuale emanazione di un atto di
imposizione (c.d. avviso di accertamento) o di riscossione ( avviso di liquidazione,
iscrizione a ruolo). Mentre l’emanazione dell’avviso di accertamento è una
prerogativa esclusiva degli uffici, l’attività investigativa è svolta anche da altri organi
(g.d.f., secit). In materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non è generale; non ha
cioè per oggetto la generalità delle dichiarazioni e dei contribuenti, ma si rivolge nei
confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri. Il Ministro delle finanze
programma annualmente l’attività istruttoria degli uffici, emanando decreti, nei quali
sono stabiliti i criteri selettivi in base ai quali deve essere operata la scelta dei
contribuenti da controllare.

2. La partecipazione del privato.

La partecipazione del contribuente all’attività di controllo è assai ridotta; l’ufficio non
è obbligato ad avvertirlo dell’indagine avviata nei suoi confronti, ne vi è un generale
riconoscimento legislativo del diritto del privato a partecipare al procedimento ed a
difendersi, prima che sia emesso a suo carico un fatto impositivo. Non è infatti
previsto in modo sistematico e vincolante un contraddittorio tra uffici e contribuenti.
In generale è una facoltà non un obbligo dell’ufficio, interpellare il contribuente nello
svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersi prima dell’emanazione di atti
di accertamento a suo carico; solo in alcuni casi, la partecipazione del privato è
obbligatoria. Il coinvolgimento del contribuente è invece obbligatorio, ad esempio,
quando l’ufficio intenda emettere un accertamento sulla base dei coefficienti
presuntivi, o quando si procede ad accessi, ispezioni o verifiche.
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3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui è sottoposta la dichiarazione è di tipo formale, e si
inserisce, non nel processo di imposizione, ma in quelli rivolti alla riscossione a ai
rimborsi.
A) La dichiarazione dei redditi è infatti sottoposta ad un controllo formale effettuato
dai Centri di servizio; tali centri hanno compiti limitati, finalizzati alla liquidazione
dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione, ovvero all’effettuazione dei
rimborsi. In sede di controllo formale essi: correggono gli errori materiali e di
calcolo; escludono le ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti
d’imposta; escludono le detrazioni d’imposta non previste dalla legge; escludono
le deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di oneri non previsti
dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllano i crediti d’imposta
e i versamenti. L’esito di tale controllo può comportare la riliquidazione
dell’imposta dovuta; la maggiore imposta sarà riscossa mediante iscrizione a
ruolo. Poiché le rettifiche effettuate in sede di controllo formale danno luogo ad
una iscrizione a ruolo diretta ( e non all’emanazione di un avviso di
accertamento), le ipotesi di rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra
rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.
B) Nell’imposta sulle successioni, di registro, e nell’INVIM, la dichiarazione del
contribuente costituisce il dato istruttorio sulla cui base l’ufficio opera la
liquidazione dell’imposta principale. La liquidazione dell’imposta viene
comunicata al contribuente oralmente o con apposito avviso ( avv. di
liquidazione). Nella disciplina dell’imposta sulle successioni, vi è una norma che
regola il controllo formale delle denunce di successione simile alla norma in
materia di imposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere indicata
la base imponibile, non l’imposta; correlativamente, il controllo formale si
esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal dichiarante. Gli
uffici preposti ad amministrare tale imposta possono: correggere gli errori
materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base
imponibile; escludere le passività non deducibili o non documentate;
disconoscere le riduzioni o detrazioni non previste dalla legge o non
documentate. L’imposta dovuta in base a questo controllo, ed a queste
rettifiche, è richiesta al contribuente mediante avviso di liquidazione; ogni altra
rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.

4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale è affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per lo
svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti più efficaci è l’effettuazione di
accessi, ispezioni e verifiche.
A) Per quel che riguarda l’accesso, gli impiegati dell’amministrazione finanziaria
che eseguono l’accesso devono essere muniti, in ogni caso, di apposita
autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui
dipendono. In alcuni casi è richiesta anche l’autorizzazione del Procuratore della
Repubblica. Per l’accesso nei locali adibiti ad attività commerciali e per
l’accesso in locali adibiti ad attività di lavoro autonomo è sufficiente
l’autorizzazione del capo dell’ufficio. Però, nel caso di accesso nei locali
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destinati all’esercizio di arti e professioni, è richiesta la presenza del titolare

dello studio (o di un suo delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi è
da contemperare la tutela dell’interesse fiscale con quella del segreto
professionale. Per l’esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga
eccepito il segreto professionale si esige l’autorizzazione del Procuratore della
Repubblica. Per l’accesso nelle abitazioni, si richiede (oltre all’autorizzazione del
capo dell’ufficio) anche l’autorizzazione del P. Della Rep., che può essere
concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed
allo scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni. La
norma contempera due esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altro la
tutela degli interessi fiscali. Art. 14: il domicilio è inviolabile. E’ quindi in
ossequio ad una esigenza costituzionalmente prevista che l’accesso nelle
abitazioni per motivi fiscali è consentito solo in presenza di due presupposti, uno
sostanziale ( gravi indizi di violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata
dell’autorità giudiziaria). L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è
necessaria anche per procedere a perquisizioni personali e all’apertura di plichi,
casseforti, ecc.
B) L’ispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e scritture che
si trovano nei locali compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono
obbligatori.
C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale dipendente,
sull’impiego di materie prime ed altri acquisti.
D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui risultino le
ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente, e le risposte
ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, che ha diritto di
averne copia. Viene redatto, inoltre, un processo verbale di constatazione, che
sintetizza i dati rilevati. Nel processo verbale di constatazione sono anche
quantificate le sanzioni pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente
la c.d. definizione in via breve.

5. Indagini bancarie.
A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed
istituti di credito copia dei conti intrattenuti con il contribuente, con la
specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali conti. Dal punto di vista
procedurale, vi è da notare che gli uffici delle imposte e la G.d.f., prima di
svolgere indagini bancarie, debbono essere autorizzati, rispettivamente
dall’ispettore compartimentale delle imposte dirette e dal comandante di zona; e
che l’azienda di credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle
richieste ricevute. Acquisiti i dati bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie al
contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Il
motivo di questa ulteriore fase istruttoria è in ciò che, se i dati rilevati dai conti
non trovano riscontro nella contabilità, operano delle presunzioni legali relative
di evasione. Più esattamente, se vi sono incassi non registrati, si presume che
ad essi corrispondano ricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non
registrati, si presume che ai prelevamenti corrispondano costi non registrati, e
che a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; il contribuente
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può vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria, ed indicando il

beneficiario dei prelevamenti.
B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e notizie
relativi alle situazioni e movimentazioni bancarie, può trasmettere tali dati agli
uffici delle imposte, ma occorre un’autorizzazione dell’autorità giudiziaria in
relazione alle norme che disciplinano il segreto delle indagini penali.

6. Inviti e richieste.
Meno penetranti e perciò non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri
di cui il fisco dispone, sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di
terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli che riguardano il contribuente
e quelli che riguardano i terzi.
A) L’ufficio può innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona per
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. In
secondo luogo l’ufficio può invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e
documenti. In terzo luogo, l’ufficio può inviare ai contribuenti questionari relativi
a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro
confronti.
B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno
veste pubblica, dai terzi che sono soggetti di diritto privato. L’ufficio può
richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non
economici, alle società di assicurazioni, agli enti che effettuano pagamenti e
riscossioni per conto terzi o che svolgono attività di intermediazione e gestione
finanziaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o
categorie di soggetti. Inoltre, l’ufficio può richiedere ai notai, ai procuratori del
registro, ai conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio
copia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco
può chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e
documenti relativi ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di
lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio può essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a tale scopo
esiste l’anagrafe tributaria, che è una struttura che raccoglie ed ordina su scala
nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni presentate agli uffici
dell’amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonché i dati e le notizie
che possono comunque assumere rilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente
deve essere iscritto all’anagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui
indicazione è obbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzati
presso l’anagrafe.

8. Collaborazione dei comuni.

Per l’accertamento dei redditi delle persone fisiche e per l’accertamento dell’INVIM,
gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attività istruttoria, dai comuni. Per l’IRPEF,
la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e fenomeni diversi.
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A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione all’ufficio, da

parte del comune, di dati, fatti, ed elementi idonei ad integrare la dichiarazione
dei redditi; a tal fine una copia delle dichiarazioni deve essere inviata ai comuni.
B) Altra forma di collaborazione si ha quando l’ufficio sta per emettere un
accertamento. Stabilisce la legge che gli uffici devono trasmettere ai comuni,
entro il 1° luglio dell’anno in cui scade il termine per l’accertamento, le proposte
di accertamento. Il comune, dal canto suo, può proporre l’aumento degli
imponibili (entro 90 gg. da quando ha ricevuto la proposta dall’ufficio). Decorso il
termine di 90 gg., l’ufficio provvede alla notificazione degli accertamenti per i
quali non siano intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte
di aumento. Le proposte di aumento non condivise dall’ufficio devono essere
trasmesse alla Commissione per l’esame delle proposte del comune, operante
presso ciascun ufficio delle imposte, la quale determina gli imponibili da
accertare. Se la commissione non delibera entro 45 gg. dalla trasmissione della
proposta, l’ufficio provvede all’accertamento dell’imposta nella misura da esso
determinata. La commissione è presieduta dal capo dell’ufficio delle imposte ed
è composta per metà da impiegati dell’ufficio, e per l’altra metà da persone
designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni compresi nel distretto.
Va rilevato che la partecipazione del comune all’accertamento è suscettibile di
due distinti inquadramenti teorici: per un primo indirizzo, che valorizza al
massimo tale partecipazione, il comune partecipa al procedimento di formazione
dell’atto; perciò mancando la partecipazione, l’avviso di accertamento è privo di
un requisito strutturale ed è invalido; per l’altro indirizzo, che è quello qui
seguito, la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio; donde la
irrilevanza, ai fini della completezza strutturale dell’atto, della mancanza o del
vizio di tale partecipazione. IN ogni caso, è da negare che la viziata o mancata
partecipazione del comune possa comportare l’annullamento dell’avviso di
accertamento.

9. I poteri istruttori dell’ufficio del registro.

A) Per l’applicazione dell’imposta di registro i poteri istruttori dell’ufficio sono
piuttosto limitati; ciò dipende dal fatto che gli elementi da acquisire per
l’applicazione di tale imposta si rilevano dall’atto sottoposto alla registrazione. La
necessità di svolgere indagini si pone per l’ufficio quando occorre determinare il
valore venale in comune commercio dei beni o diritti cui si riferisce l’atto
registrato. L’acquisizione di atti non registrati è assicurata da una serie di norme
a tutela del fisco. Le norme in materia di registro valgono anche per l’imposta
ipotecaria e per l’imposta sull’incremento di valore degli immobili.
B) Più estesi sono i poteri dell’ufficio ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle
successioni. L’ufficio può invitare i contribuenti a produrre documenti a
comparire di persona per fornire dati, notizie rilevanti, ed inviare questionari.

Capitolo undicesimo

L’avviso di accertamento
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Sezione prima – disciplina generale –

1. Natura giuridica.
Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le
leggi denominano avviso di accertamento. Tale atto è ben più che un avviso e non
è affatto sicuro che il suo effetto sia di mero accertamento. L’avviso di
accertamento viene denominato, da molti autori, come atto d’imposizione:
espressione questa, che vuol mettere in rilievo che, con questo provvedimento,
l’ufficio impone qualcosa.

2. Le statuizioni.
Esaminiamo il contenuto dispositivo dell’atto d’imposizione.
A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che l’avviso di accertamento
deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle
aliquote applicate e delle imposte liquidate.... Ciò che sembra essenziale è
soltanto la determinazione dell’imponibile; vi sono infatti ipotesi in cui l’atto non
va oltre tale determinazione. Una prima ipotesi è data dall’accertamento dei
redditi delle società di persone; con esso viene determinata l’imposta dovuta
dalla società ILOR ma , agli effetti dell’imposta dovuta dal socio, rileva soltanto
la determinazione dell’imponibile della società, da imputare poi, pro quota, a
ciascun socio, agli effetti dell’imposta dovuta al socio. Un’altra ipotesi si ha
quando l’imponibile è di segno negativo oppure costituito dal c.d. pareggio
fiscale; l’avviso che accerta delle perdite o accerta il pareggio non comporta,
evidentemente, statuizioni circa l’imposta; si può dire, anche, che comporta la
statuizione che non è dovuta alcuna imposta per quel periodo.
B) Nella disciplina dell’Iva, il contenuto dell’avviso di accertamento non è
specificato dal legislatore, che si limita a stabilire che “l’ufficio imposta sul valore
aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annuale presentata dal
contribuente quando ritiene che ne risulti un’imposta inferiore a quella dovuta
ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante”.
C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro
applicazione avviene attraverso una sequenza di atti in parte diversa. All’avviso
di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelle imposte indirette,
l’avviso di accertamento di valore così denominabile in quanto di regola, in tali
imposte, occorre stabilire il valore venale del bene su cui incide l'imposta.
L’essenziale caratteristica che differenzia tale avviso da quello delle imposte
dirette non è però tanto il fatto che esso implichi la valutazione del valore venale
di un bene, quanto al fatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore,
senza estendersi alla determinazione dell’imposta. La determinazione
dell’imposta è infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specifica
individualità e funzione: l’avviso di liquidazione. La determinazione
dell’imponibile può assumere articolazioni differenziate nelle tre imposte cui ci si
riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effetti dell’imposta di registro
l’avviso di accertamento stabilisce il valore venale degli immobili o delle aziende.
Agli effetti dell'imposta sulle successioni, l'avviso contiene la determinazione del
valore dei beni caduti in successione, ma esso può riguardare anche le passività
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ereditarie. Per l’INVIM, quando il tributo viene applicato su beni il cui

trasferimento sia soggetto all’imposta di registro o sulle successioni, o sul valore
aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali imposte valgono
anche per l’INVIM. Peraltro, ai fini di quest’ultima imposta, l’accertamento
imponibile assume un contenuto più articolato, riguardando non solo il valore
finale ma anche quello iniziale e le spese incrementative detraibili.

3. La motivazione.
A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati è un principio alla
cui affermazione generale si è pervenuti solo di recente. Sono due i dati
normativi nei quali trova sicuro fondamento il principio generale dell’obbligo di
motivazione dei provvedimenti dell’amministrazione finanziaria. Il primo è nella
legge che regola in generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce
all’art. 3 della l. 7/8/ 90 n° 241, ove è stabilito, con formula di portata generale,
che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Il secondo dato
normativo è nell’art. 21 del d.p.r. n° 636, il quale stabilisce che la commissione
tributaria non può disporre la rinnovazione dell’atto impugnato quando sia fatto
valere il vizio di motivazione: il che implica, da un lato, l’obbligo
dell’amministrazione di motivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il
carattere invalidante del vizio di motivazione.
B) Motivazione, negli atti discrezionali, è l’esternazione dei motivi di opportunità, di
convenienza amministrativa, ecc, che stanno a fondamento dell’atto. Per gli atti
d’imposizione, sembra valida la formula giurisprudenziale: motivazione è
l’indicazione dell’iter logico giuridico seguito dall’organo nella formazione
dell’atto. Il lettore del provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere
l’itinerario logico seguito dall’autorità nella formazione del provvedimento.
Questa idoneità del provvedimento a rendere noto l’itinerario logico che
sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento, cioè, è motivato
o non lo è.
C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa, contraddittoria, ecc;
un provvedimento, cioè viziato nella motivazione è invalido; esso è destinato ad
essere annullato dall’autorità giurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto
invalido, può soltanto annullarlo; non può mai sostituirlo.

4. Invalidità.
I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio nullo è quello
che nullum producit effectum; annullabile è il negozio precariamente efficace. Nel
diritto amministrativo, il provvedimento viziato si dice illegittimo; provvedimento
nullo è espressione impropria per designare il provvedimento precariamente
efficace, suscettibile di eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario,
valgono gli schemi del diritto amministrativo, con questa sola particolarità: non
essendovi, almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo configurabile un
merito dell’atto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ogni
possibile vizio dell’atto d’imposizione è un vizio di violazione di legge. Si può
distinguere, per gli atti d’imposizione, tra vizi di contenuto e vizi di forma. I primi
riguardano la parte dispositiva dell’atto, e sono costituiti da violazioni delle norme
tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri ( di motivazione, incompetenza).
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Nel diritto amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non è

positivamente stabilito un criterio preciso per discernere i vizi innocui (che
generano solamente la irregolarità dell’atto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza
segue un criterio empirico; giudica cioè di volta in volta se il vizio è tanto grave da
essere invalidante.

5. Inesistenza.
L’atto invalido è un atto esistente; il provvedimento amministrativo illegittimo è
efficace, finché non invalidato. E’ inesistente l’atto emanato dall’autorità finanziaria,
non provvista del potere impositivo; si può esemplificare indicando un atto che
applica un’imposta abrogata o dichiarata incostituzionale. E’ inesistente un atto
d’imposizione, che manca dei requisiti minimi, senza i quali l’atto non può dirsi
venuto ad esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

6. La notificazione.
L’atto di imposizione è recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici, in quanto
sia notificato al destinatario; l’imposizione viene ad esistenza, cioè, solo qualora sia
compiuto un cero rito, denominato notificazione, che ha per scopo di portare l’atto a
conoscenza del destinatario. La notificazione degli avvisi di accertamento in
materia di imposte sui redditi è eseguita secondo le norme stabilite dal codice di
procedura civile: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali;
b) il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario
c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del destinatario
d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente nel
comune di domicilio fiscale
e) nel caso di irreperibilità del destinatario, il messo deposita copia dell’atto presso
la casa del comune, ne affigge l’avviso presso l’albo del comune e ne da notizia al
destinatario con raccomandata
Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti d’imposizione in materia di
IVA.

7. Il termine.
L’atto d’imposizione deve essere notificato entro un certo termine, previsto dalla
legge a pena di decadenza; se l’amministrazione non esercita il potere d’imporre
entro quel termine, essa ne decade. Per le imposte sui redditi, l’amministrazione
deve notificare l’avviso entro il 31/12/ del quinto anno successivo a quello in cui è
stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della
dichiarazione, o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine è quello del 31/12
del sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere
presentata. Per l’IVA il termine è il 31/12 del quarto, o del quinto anno successivo a
quello in cui è stata rispettivamente presentata, o avrebbe dovuto essere
presentata la dichiarazione; per l’imposta di registro vi è un termine di 5 anni per gli
atti non registrati e di 3 anni per quelli registrati; analogamente, per l’imposta sulle
successioni vi è un termine di 5 anni per le successioni non denunciate e di tre per
quelle denunciate.

8. Effetti soggettivi.
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Consideriamo l’efficacia soggettiva dell’atto d’imposizione: esso esplica effetti

soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi destinatari ( ossia come
soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia notificato. In linea di principio, non vi
sono altri soggetti investiti dall’atto. La posizione dei terzi implica la soluzione di
due quesiti: a) se vi siano casi in cui l’atto vincoli, oltre che il suo destinatario anche
dei terzi; b) se l’atto, emesso nei confronti di un soggetto, legittimi l’amministrazione
a procedere all’esazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in
cui più soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo. Conviene
perciò precisare che l’atto non ha effetti verso i terzi, nei casi seguenti:
a) quando vi sia sostituzione d’imposta, l’atto d’imposizione, ha come possibile
destinatario il c.d. sostituto; l’imposizione, emessa nei confronti del sostituto,
non esplica effetti verso il sostituito;
b) nel caso di sostituzione d’acconto, l’atto d’imposizione, emesso nei confronti del
sostituto, non esplica effetti verso il sostituto
c) quando vi sia solidarietà paritaria, l’atto emesso nei confronti di un soggetto
( che diviene, così, obbligato, non esplica effetti nei confronti di altri; è
l’emissione dell’atto a carico di più soggetti che crea la solidarietà
d) quando vi sia solidarietà dipendente ( responsabile d’imposta) ,vale la stessa
regola; l’atto emesso nei confronti di un soggetto vincola soltanto il destinatario
dell’atto, cui l’atto sia notificato.
I soli casi nei quali l’atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in esso
contemplati, sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggetto subentri ad un
altro nell’obbligazione; quando cioè vi sia successione nel debito d’imposta; 2)
quando vi sia coobbligazione dipendente limitata; quando, cioè, l’amministrazione
sia titolare del privilegio speciale, perché in tal caso l’atto emesso nei confronti del
soggetto passivo legittima l’esecuzione sul bene, indipendentemente dalla proprietà
del bene stesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione dei
redditi congiunta con il marito.

9. La definitività.
L’atto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini
d’impugnazione, e non è impugnato, ovvero quando l’impugnazione viene respinta.
La definitività non è un quid che si aggiunge agli effetti dell’atto; è solo il riflesso
della vicenda estintiva, ovvero dell’esaurimento, del potere d’impugnare.

Capitolo undicesimo
L’avviso di accertamento

Sezione seconda – tipologia –

10. L’accertamento analitico del reddito complessivo.

L’atto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni diverse, a
seconda del metodo con cui viene determinato l’imponibile. In via di prima
approssimazione, accertamento analitico è quello che ricostruisce l’imponibile
considerandone le singole componenti: più precisamente, per le persone fisiche, si
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ha accertamento analitico quando il reddito complessivo imponibile viene

determinato con riferimento alle singole categorie reddituali; essendo note le fonti
dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i
redditi d’impresa, l’accertamento analitico è quello effettuato determinando o
rettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; esso presuppone che
la contabilità, nel suo complesso, non venga considerata inattendibile, e che se ne
rettifichino singole risultanze. Anche nell’Iva si ha accertamento analitico quando la
rettifica investe singole componenti dell’imponibile. Il fatto che un accertamento sia
analitico non significa nulla più di ciò che si è detto, ossia riferimento alle singole
categorie per i redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti
dell’imponibile, per i redditi d’impresa o per l’IVA; quando si ricorre a presunzioni, si
dice che l’accertamento è analitico induttivo.

11. L’accertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo delle persone
fisiche. Mentre l’accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a
determinate categorie, con l’accertamento sintetico si ottiene direttamente la
determinazione del reddito complessivo. Con il metodo analitico, l’iter conoscitivo
ha come punto di partenza l’individuazione di determinate fonti reddituali e come
esito la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico, invece,
ha come punto di partenza l’individuazione di elementi e fatti economici diversi
dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti, ecc). Perciò l’accertamento
sintetico viene da taluni definito come accertamento basato sulla spesa. Partendo
da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.
1) l’ufficio non è obbligato a tentare la determinazione del reddito complessivo con
metodo analitico, prima di adottare il metodo sintetico; al metodo sintetico
l’ufficio, quindi, può ricorrere tutte le volte che ne sussistono i presupposti,
indipendentemente dalla possibilità di determinazione analitica.
2) L’ufficio può procedere all’accertamento sintetico in base ad elementi e
circostanze di fatti certi in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e
circostanze.
3) L’accertamento sintetico è legittimo quando il reddito complessivo netto
accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato; l’ufficio, quindi,
deve astenersi dall’emettere l’avviso di accertamento quando il divario tra
reddito dichiarato e reddito accertabile sinteticamente non supera il quarto del
dichiarato.
4) Il reddito determinato sinteticamente è qualificato dalla legge, con presunzione
relativa, reddito di capitale, ed è quindi assoggettato, non solo ad IRPEF, ma
anche ad ILOR; la presunzione legale circa la provenienza del reddito non
riflette una massima di esperienza ma risponde alla necessità di dare
imperativamente una qualificazione reddituale ad un reddito che è, per
definizione, di provenienza ignota; essendo consentita la prova contraria, il
contribuente ammettendo di aver conseguito un reddito non dichiarato potrà
rivelarne la fonte e vincere la presunzione legale;
5) Il risultato dell’accertamento sintetico è la determinazione del reddito
complessivo netto; perciò, dal reddito così determinato, non sono deducibili gli
oneri;
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6) L’ufficio ha l’onere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali basa
l’accertamento sintetico; il contribuente, per contro, può dimostrare che il
maggiore reddito, determinabile o determinato sinteticamente, è costituito in
tutto o in parte da redditi non tassabili (redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta
alla fonte a titolo d’imposta); ovvero può opporre di aver utilizzato disponibilità
economiche di natura non reddituale.

12. I parametri dell’accertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo l’ufficio, dall’accertamento dei fatti – indice
perviene alla quantificazione del reddito. Schematicamente, possiamo enucleare
tre criteri di quantificazione del reddito sintetico, che si basano, sul redditometro,
sugli investimenti e sulla spesa globale.
A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al Ministro delle
finanze il potere di individuare dei fatti – indice, in base ai quali ( con
l’applicazione di coefficienti) gli uffici possono determinare induttivamente il
reddito globale, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto a tale
determinazione per due o più periodi d’imposta. Il decreto ministeriale
considera, come indici, la disponibilità di aerei, navi e imbarcazioni da diporto,
automobili a altri mezzi di trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa
per collaboratori familiari, ma l’ufficio può considerare anche altri indici. Tale
decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne è possibile il sindacato
giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( che ha potere di
annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che può disapplicarlo). E’ ovvia la
possibilità di contestare la sussistenza dei fatti – indice; è invece assi limitata la
possibilità di contestare che, dati certi fatti indice, il reddito che se ne può inferire
è inferiore a quello calcolato in base ai coefficienti redditometrici.
B) L’accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a base del
redditometro, può essere effettuato anche in base ad altri fatti, tra cui ha rilievo
preminente la spesa per incrementi patrimoniali ( acquisto di titoli, di immobili).
Quando l’esborso effettuato è molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal
contribuente nell’anno in cui viene effettuata la spesa e negli anni precedenti, è
legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare
la discrezionalità degli uffici, la legge stabilisce che la spesa per incrementi
patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti,
in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei 5 anni precedenti.
L’ufficio deve tenere conto della somma effettivamente sborsata. Se la somma
sborsata è di 120 ml., l’importo accertabile è di 20 ml. per 6 anni. L’ufficio deve
valutare se il reddito dichiarato nell’anno della spesa e nei 5 anni precedenti è
tale da permettere un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire 20
ml.. La quota risparmio si aggiunge al reddito determinabile in base agli altri
indici e coefficienti redditometrici.
C) Mentre con il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale muovendo solo
da determinate spese, il metodo cui ci riferiamo muove dalla ricostruzione della
spesa globale per inferire, da questa, il reddito globale. In sostanza, viene
quantificata presuntivamente la somma spesa dal singolo contribuente e dal suo
nucleo familiare nel periodo d’imposta; a questa si aggiunge la c.d. quota
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risparmio; e così il reddito complessivamente prodotto viene considerato pari

alla somma di quanto speso per vivere e della quota risparmio.

13. L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico – contabile dei redditi d’impresa è quello che consta di
rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. La rettifica può essere
giustificata da sole ragioni di diritto, quando ,ad esempio, risulta violata una delle
norme in materia di reddito d’impresa. In pratica la rettifica può scaturire:
a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati
b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;
c) dall’esame della documentazione che sta a base della contabilità
d) dalle circostanze estranee alla contabilità o alla sfera dell’impresa
Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e accertamento
analitico – induttivo. Accertamento analitico tout court è quello che deduce la
incompletezza, la falsità o la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione
o nei relativi allegati in modo certo e diretto da una delle risultanze probatorie
acquisite dall’ufficio attraverso i verbali, le risposte ai questionari, l’esame di atti o
documenti del contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo è
invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni.
L’accertamento analitico induttivo può dunque essere fondato: su presunzioni gravi,
precise e concordanti;
su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un bene e suo
valore corrente; su studi di settore ( non ancora elaborati).

14. L’accertamento induttivo – extracontabile dei redditi d’impresa.

L’accertamento analitico presuppone l’attendibilità complessiva della contabilità.
Molto diverso è invece il metodo d’accertamento quando la contabilità è
complessivamente inattendibile, o quando si verificano altre circostanze che
possono legittimare l’ufficio ad operare un accertamento induttivo che non riguarda
singole componenti reddituali ma il reddito nel suo complesso. L’ufficio può
procedere ad accertamento induttivo – extracontabile solo nei casi tassativamente
indicati dalle legge, e cioè: a) quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella
dichiarazione;
b) quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il C.E.;
c) quando, dal verbale d’ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha
sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte ai fini fiscali o
quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;
e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella dichiarazione e
quando le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose
e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le scritture stesse per
mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Altra è invece la
situazione che si verifica quando l’accertamento non può essere ancorato alla
contabilità perché, per causa di forza maggiore, la contabilità non è disponibile
( es. distrutta da un disastro naturale). Altra ancora, infine, è la situazione di chi
ha omesso di redigere una scrittura contabile o ha tenuto la contabilità con
irregolarità formali o sostanziali. In presenza di tali situazioni, l’ufficio può
procedere ad una forma particolare di accertamento, che è caratterizzata da 3
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facoltà: a) l’ufficio può avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o
venuti a sua conoscenza; b) l’ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle
risultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) l’ufficio può avvalersi anche di
presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Nell’iter che
l’ufficio deve seguire occorre distinguere l’accertamento dei presupposti che
legittimano l’adozione del metodo induttivo dalla determinazione (induttiva) del
reddito. L’ufficio può ritenere inattendibile la contabilità solo in base a prove
circostanziate circa le irregolarità contabili; a questi fini, quindi, l’ufficio non può
servirsi di dati astratti ( la redditività media del settore), ma deve basarsi su
prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una volta appurata, in modo
concreto, l’inattendibilità della contabilità, si apre una seconda fase, rivolta a
costruire il reddito; in questa seconda fase, l’ufficio può prescindere dalla
contabilità e servirsi di dati ed elementi comunque raccolti e di presunzioni non
assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. E’ solo in questa
seconda fase che l’ufficio può servirsi di studi di settore, medie statistiche, non
desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente.

15. L’accertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.
Nei confronti dei soggetti con contabilità semplificata, l’accertamento può essere
fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, con l’uso di coefficienti presuntivi, sia ai
fini dell’imposta sul reddito sia ai fini dell’Iva. Poiché vi è analogia tra questi
coefficienti e quelli del redditometro, è opportuno notare che i coefficienti contenuti
nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone fisiche; i
coefficienti di cui passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti
positivi di reddito e il volume di affari dell’attività d’impresa e dell’attività di lavoro
autonomo dei contribuenti c.d. minori.
A) Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto del Pres.
del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e sentito il consiglio dei
ministri, entro il 30/9 dell’anno cui si riferiscono.
B) In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti? L’amministrazione si
avvale di 3 ordini di dati: - dati desunti dalle dichiarazioni dei redditi, dagli
accertamenti degli uffici, e altri dati ed elementi in possesso
dell’amministrazione; - di informazioni richieste agli enti locali, alle
organizzazioni economiche di categoria; - del c.d. contributo diretto lavorativo.
C) A che scopo servono i coefficienti? Quale ne è il contenuto e l’oggetto? I
coefficienti hanno per oggetto, non la determinazione presuntiva del reddito, ma
la determinazione presuntiva dei ricavi e dei compensi, e del volume d’affari ( ai
fini dell’IVA). Il redditometro si basa su elementi che, indicando una certa spesa,
fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi
costituiti da spese di erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi,
invece, gli indici sono costituiti da spese di produzione del reddito. Determinati,
in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi (dei lavoratori
autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli altri componenti negativi
dichiarati dal contribuente o presi a base dei coefficienti. Da tale sottrazione
risulta, alla fine, il reddito imponibile.
D) Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi
eventualmente in possesso dell’ufficio specificatamente relativi al singolo
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contribuente, l’amministrazione è legittimata a rettificare il reddito dichiarato

dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che hanno conseguito compensi
inferiori ad una data soglia. Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono
utilizzare sia la procedura ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti.
E) Vi sono particolari regole procedurali che l’ufficio deve seguire quando si avvale
dei coefficienti. L’ufficio deve inviare al contribuente, a pena di nullità
dell’accertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di chiarimenti; il
contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta devono essere indicati
i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dell’attività , i
ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti
dall’applicazione dei coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di
chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di
accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per tutte le
imprese; per le imprese c.d. minori, possono essere utilizzati in ogni caso; per le
imprese minori, che hanno optato per la contabilità ordinaria, i coefficienti
presuntivi possono essere utilizzati in due casi: 1) il primo caso si ha quando
sono state violate regole relative al bilancio e alla contabilità; 2) in secondo
luogo, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati quando il reddito
dichiarato è inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti.

16. L’accertamento d’ufficio.

Per le imposte sui redditi, e per l’Iva, l’accertamento d’ufficio viene emesso quando
non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Anche in tale caso, vale la regola
che l’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se
l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica
dell’imponibile.

17. L’accertamento parziale.

L’ufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i
risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di
regola, l’accertamento riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti d’ufficio;
l’accertamento, insomma, è unico e globale; l’ufficio non può in altri termini,
emettere un primo accertamento, utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per
poi emetterne altri sulla base di altri dati già acquisiti. Questa regola subisce due
deroghe, costituite dall’accertamento parziale e dall’accertamento integrativo.
L’accertamento parziale è quello che si basa su segnalazioni provenienti dal Centro
informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche amministrazioni ed enti
pubblici, o dall’anagrafe tributaria. In base a tali segnalazioni, l’ufficio può rettificare
la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il maggiore ammontare di un
reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o
agevolazioni. L’accertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per la
provenienza e per l’oggetto delle segnalazioni. L’oggetto delle segnalazioni è
costituito da dati concernenti un dato reddito o elementi che incidono sulle
deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola, quindi, l’accertamento parziale
è un accertamento analitico. Oggetto di segnalazione possono però essere anche i
nominativi di soggetti ai quali sono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso,
 59

l’accertamento parziale avrà natura induttiva, ma potrà essere effettuato

unicamente utilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo.

18. L’accertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, l’accertamento può
essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi,
in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere
specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti
attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposta. Tale
disposizione consente l’emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da tale
disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli accertamenti
integrativi o modificativi, ma non impedisce all’ufficio l’esercizio del potere di ridurre
o annullare il precedente accertamento perché, ad es., l’ufficio si avvede di aver
errato a danno del contribuente. Questo è il potere di autocorrezione.

19. L’accertamento catastale.

L’accertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e fabbricati). Il
catasto dei terreni è un inventario che descrive la proprietà terriera suddivisa in
particelle, con l'indicazione dell'appartenenza, della qualità, della classe e del
relativo reddito medio ordinario. La formazione del catasto implica in primo luogo il
rilevamento delle proprietà e delle particelle; quindi la qualificazione, ossia la
determinazione dei tipi di coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la
distinzione dei terreni per classi, in base al grado di produttività). Vi è poi la tariffa
(reddito medio imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualità e classe), con
conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualità, classe ed
estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile. Analogo il contenuto ed il
procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole unità immobiliari sono
contraddistinte non per qualità e classe, ma per categoria e classe. I catasti
contengono la determinazione del reddito agli effetti dell’applicazione delle relative
imposte: quindi la loro pubblicazione può essere equiparata alla notificazione degli
avvisi di accertamento. Utilizzato per imposte globali come IRPEF e l’IRPEG, il
catasto appare come una sorta di accertamento parziale; esso determina infatti,
solo una delle componenti del reddito complessivo; ma lo stesso vale per l’ILOR,
che non colpisce solo i redditi fondiari.

20. L’avviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette è operazione distinta dalla determinazione
dell’imponibile, in molte ipotesi, tali operazioni sfociano in atti distinti.
A) Nell’imposta di registro, la determinazione del valore imponibile è effettuata con
l’avviso di accertamento; la determinazione dell’imposta, invece, è effettuata con
un atto distinto, denominato avviso di liquidazione, con cui viene anche richiesto
il pagamento. La liquidazione dell’imposta, quindi, presuppone che sia stata già
determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile. Avviso di
liquidazione, quindi, è l’atto con cui l’ufficio, essendo già stata determinata la
base imponibile, determina l’imposta e ne richiede il pagamento. In quanto atto
determinativo dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto impositivo; se il
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contribuente intende contestare la liquidazione dell’imposta, deve impugnare

l’avviso di liquidazione. In quanto atto con cui viene richiesto il pagamento
dell’imposta, l’avviso di liquidazione è atto della procedura di riscossione. Se
l’avviso di liquidazione non segue il pagamento del tribunale, l’amministrazione
procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.
B) Nell’imposta sulle successioni, l’ufficio emette avviso di liquidazione per
riscuotere l’imposta dovuta in base alla dichiarazione. Analogamente a quanto
previsto in materia di controllo formale della dichiarazione dei redditi e di
riscossione di quanto dichiarato, l’ufficio, in sede di controllo della dichiarazione
di successione, corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dal
dichiarante nella determinazione della base imponibile ed esclude dalla base
imponibile le passività non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni sono riportate
nell’avviso di liquidazione; con tale atto, quindi, l’ufficio liquida l’imposta previa
correzione dell’imponibile dichiarato. Quando invece le rettifiche da apportare
alla dichiarazione abbiano un oggetto diverso da quello indicato, l’ufficio emette
un atto che la legge denomina avviso di rettifica (della dichiarazione) e di
liquidazione della maggiore imposta. Con tale atto, l’ufficio rettifica la
dichiarazione giudicata incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base
imponibile così determinata, liquida la maggiore imposta dovuta e ne richiede il
pagamento. L’imposta deve essere pagata entro 90 gg dalla notificazione
dell’avviso di liquidazione; decorso tale termine, l’imposta insoluta viene iscritta
a ruolo.

21. Il concordato.
Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli accordi tra
ufficio e contribuente. Con termine consolidato dall’uso si parla correntemente di
concordato. La disciplina di questo atto è caratterizzata dai seguenti tratti:
l’accertamento con adesione è un atto di rettifica della dichiarazione dei redditi delle
persone fisiche che esercitano, anche in forma associata, attività di impresa o di
lavoro autonomo ( il concordato, quindi, riguarda le persone fisiche e non le
società; l’IRPEF e non l’IRPEG); L’istituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei
c.d. contribuenti minori. Il concordato può essere stipulato quando non sono stati
commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode e quando i ricavi
omessi non superano i 50 ml.). L’accertamento concordato è definitivo; perciò, non
è impugnabile dal contribuente e non può essere modificato o integrato dall’ufficio;
esso comporta una riduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del
minimo: da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna l’accertamento
beneficia di una riduzione pari alla metà del minimo). L’efficacia del concordato è
subordinata al pagamento di quanto risulta dovuto in base ad esso.

L’avviso di accertamento
Sezione terza – Misure antielusive –

1. Nozione di elusione.
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A) Cerchiamo innanzitutto di definire l’elusione, che solitamente viene

confrontata con l’evasione. L’evasione è sinonimo di violazione delle
norme fiscali; l’elusione, invece, indica un atto o un comportamento
che non è direttamente contrario alla legge, ma che, tuttavia, non la
rispetta: potremmo dire che, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo
spirito. I tratti che identificano il comportamento elusivo sono:
a) il contribuente si propone di raggiungere un dato risultato
economico, ma viene adoperato uno strumento giuridico
insolito, anormale, diverso da quello che normalmente si usa
per raggiungere quel risultato;
b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire
determinati vantaggi fiscali;
c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di
eludere l’imposta.
B) L’elusione a differenza dell’evasione viene posta in essere alla luce del
sole, ossia con atti palesi, senza occultamenti della materia imponibile.
Con l’elusione viene posto in essere un risultato pratico identico a
quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito
d’imposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso, senza
aggirare alcuna norma. Una forma di risparmio lecito è quella che
viene detta erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei
redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, paga
alla fine un’imposta minore.
C) L’elusione si distingue dall’evasione per il fatto che l’evasione è
sinonimo di illecito ed è realizzata occultando il presupposto
dell’imposta.
D) L’elusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come contratto in
frode alla legge. E’ nullo per illiceità della causa il contratto che
costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa.

2. Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme
antielusive specifiche possono essere della più diversa specie e natura. Talvolta
le norme antielusive riguardano il quantum dell’imponibile, come nel caso della
norma relativa al transfer price, in base al quale, nei trasferimenti infragruppo, si
sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo pattuito. Altro tipo di
norma è quello che prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che tra
parenti vengano poste in essere vendite dirette ad eludere l’imposta sulle
successioni, è previsto che tali vendite si presumono donazioni, con esclusione
della prova contraria, se le imposte dovute per il trasferimento a titolo oneroso
sono inferiori a quelle dovute per il trasferimento a titolo gratuito. Le norme
antielusive possono limitare determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma
che limita il riporto delle perdite.

3. L’interpretazione antielusiva.
Un altro strumento antielusivo può essere dato dall’interpretazione antielusiva,
che può essere adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti
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che possono essere considerati, o che apparentemente sono , estranei alla

fattispecie della norma impositiva, ma che, in realtà, vi rientrano, o vi possono
rientrare, ove le regole sull’interpretazione permettano di tener conto in modo
prevalente del risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice
possibile interpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, in
base alla quale il comportamento elusivo non è tassabile; ed una interpretazione
non letterale, non rigida, in base alla quale il comportamento elusivo è tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si può pervenire a tassare le fattispecie elusive
consiste nel qualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la
dall’apparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il vero negozio posto in
essere dalle parti. In questo caso viene operata una riqualificazione del negozio,
ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto.
Uno degli artifici elusivi più diffusi è la costituzione di società di comodo; di
società, cioè, costituite non tanto per svolgere un’attività economica, quanto per
un fine di elusione fiscale. Un’altra fattispecie da richiamare è quella dei contratti
a gradini. Con tale espressione si indica un’operazione realizzata con una
pluralità di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato.

5. I casi di elusione positivamente previsti.

A) Secondo la definizione legislativa. L’elusione è data da atti , fatti o
negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o
divieti previsti dall’ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di
imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L’elusione consiste dunque: 1)
nel porre in essere un atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un
divieto; 2) nell’ottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso,
che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria, sarebbero indebiti.
B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell’ambito del
comportamento elusivo, vi sia una delle seguenti operazioni: 1)
trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni
ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da
quelle formate con utili; 2) conferimenti in società, nonché negozi
aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione
di crediti; 4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per
oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o negozi
elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico, ma sono in
opponibili all’amministrazione finanziaria, la quale disconosce i vantaggi tributari
conseguiti mediante l’operazione elusiva. Per l’applicazione della norma elusa
l’amministrazione finanziaria deve prima di emettere l’avviso di accertamento,
chiedere chiarimenti al contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro 60
gg.
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7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi è un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile deve essere
imputata al titolare effettivo. In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono
imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia
dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che
egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona. Secondo la dottrina
maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per
L’amm. Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso di interposizione
reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo reddito non può appartenere
contemporaneamente a più soggetti: perciò il legislatore ha espressamente
previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto
versato, dopo che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei confronti
dell’interponente.

8. L’interpello dell’amministrazione.
Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori
economici, i contribuenti possono interpellare l’amm. Finanziaria e conoscerne
preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati: operazione che potrebbe
essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione
espressamente stabiliti; operazione alla quale potrebbe essere applicata la
norma in tema di interposizione di persona. La procedura di interpello è così
articolata:
- il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti
sopra indicati può richiedere preventivo parere alla competente
direzione generale del Ministero delle finanze
- in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale
non si intende uniformarsi, è dato al contribuente il diritto di richiedere il
parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme
antielusive.
- La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del
contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad
adempiere, equivale a silenzio assenso.

Capitolo dodicesimo

La riscossione

Sezione prima – Profili generali –

1. Riscossione ed estinzione dell’imposta.

L’obbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre obbligazioni
pubbliche o private. L’obbligazione tributaria, però, presenta dei tratti caratteristici.
Ecco i principali tratti caratteristici (sotto il profilo dell’estinzione) dell’obbligazione
tributaria.
A)Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare all’obbligazione come una figura di
qualificazione giuridica che segue una vicenda scandita in momenti che si
succedono in un ordine prestabilito ( nascita dell’obbligazione, eventuali
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modificazioni, estinzione). Nel diritto tributario, invece, vi sono fenomeni di

anticipazione della riscossione rispetto al sorgere dell’obbligazione( c.d. riscossione
anticipata). In altri termini, mentre nel diritto comune non si ha, di regola,
pagamento senza obbligazione, nel diritto tributario possiamo avere una
riscossione senza obbligazione.
B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di creditore
(ad es. un contratto), è anche il titolo che gli consente di ricevere la prestazione e di
agire in giudizio. Nel diritto tributario, non sempre il titolo dell’obbligazione tributaria
( ad es. dichiarazione, avviso di accertamento) è anche il titolo della riscossione; in
altri termini, talvolta la riscossione avviene in base al titolo costitutivo
dell’obbligazione, altre volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo).
C) Infine, non tutti i modi di estinzione dell’obbligazione civilistica trovano riscontro
nel diritto tributario: nel diritto tributario, infatti, non troviamo quelle forme di
estinzione, che sono espressione del potere di disporre del rapporto. Non vi
troviamo la novazione e la remissione del debito.

2. Il conto fiscale, la compensazione e i rimborsi.

Vediamo la disciplina del conto fiscale.
A) Ciascun imprenditore o lavoratore autonomo deve essere titolare di un conto
fiscale, sul quale sono registrati i versamenti ed i rimborsi relativi alle imposte
sui redditi e all’Iva. Il conto è tenuto presso il concessionario della riscossione;
su tale conto sono accreditati i versamenti del contribuente fatti direttamente al
concessionario o fatti mediante delega ad un istituto o azienda di credito.
B) La compensazione è un modo di estinzione dell’obbligazione tributaria; la
compensazione è ammessa solo in casi previsti in via tassativa ( imposte sui
redditi ed Iva). Nel campo delle imposte dirette, in sede di dichiarazione dal
debito di imposta liquidato nella stessa dichiarazione si deducono i crediti
( relativi allo stesso periodo d’imposta). Se la dichiarazione reca un saldo attivo
il contribuente ha diritto a sua scelta a computare l’eccedenza in diminuzione
dell’imposta relativa al periodo di imposta successivo o di chiederne il rimborso
in sede di dichiarazione dei redditi. L’ammontare complessivo delle eccedenze
di imposte risultanti dalla dichiarazione può essere computato in diminuzione
anche dell’ammontare degli acconti e del saldo dovuti per il periodo d’imposta
successivo. Quest’ultima previsione è più ampia per due ragioni; perché
consente la compensazione, non solo con i saldi, ma anche con gli acconti (c.d.
compensazione verticale); perché la compensazione può investire anche
imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale).
C) Nell’Iva il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in
detrazione nell’anno successivo... ovvero di chiedere il rimborso.
D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debiti fiscali
dello stesso contribuente, ma consente anche la effettuazione di rimborsi (in
materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalità della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo a cui si
riferisce; vi è però una fondamentale bipartizione, tra imposte sui redditi ed imposte
indirette e tasse. Con riguardo alle imposte sui redditi:
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a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma da altri
organi o soggetti;
b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di riscossione
(ritenuta diretta, versamento diretto e riscossione mediante ruolo)
c) La riscossione ad iniziativa dell’amministrazione finanziaria avviene sempre
mediante ruolo
Con riguardo alle imposte indirette:
a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatori
b) la riscossione avviene sempre mediante versamento all’ufficio accertatore
c) la riscossione coattiva è affidata anche qui, nella maggior parte dei casi, al
“Servizio della riscossione”.

4. Il “Servizio” e i “concessionari della riscossione”.

La riscossione quando non è svolta dagli stessi uffici accertatori è affidata ad
un’apposita struttura organizzativa, denominata “Servizio di riscossione dei tributi”.
Tale servizio è costituito da un ufficio centrale, denominato servizio centrale, e da
uffici periferici (gli agenti della riscossione). Il servizio di “agente della riscossione” è
affidato, nei singoli ambiti territoriali, in concessione amministrativa. Il
concessionario della riscossione, quindi, è un privato concessionario di un pubblico
servizio. Ecco in sintesi i compiti del concessionario. Esso provvede alla
riscossione delle entrate iscritte a ruolo; provvede, inoltre, alla riscossione dei
versamenti diretti. Il concessionario promuove l’esecuzione forzata delle somme
iscritte a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Il concessionario del servizio di
riscossione può svolgere anche funzione di tesoriere degli enti locali. Tra lo Stato e
il concessionario vi è un rapporto contrattuale, che è stipulato in seguito ad un’asta
pubblica, cui possono partecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed istituti
di credito, casse rurali ed artigiane). Il concessionario non è titolare dei crediti da
riscuotere, ma è soltanto incaricato della riscossione; pertanto, le controversie sui
crediti da riscuotere non vanno promosse nei confronti del concessionario, ma nei
confronti dell’ente impositore (salva l’azione di risarcimento danni).

Capitolo dodicesimo – La riscossione –

Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi –

5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la seguente
tripartizione:- riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; - riscossione
definitiva
A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo d’imposta, in due forme:
mediante ritenuta e mediante versamento di acconti. Questa riscossione
precede sia il perfezionarsi del presupposto (che si realizza con il decorso
dell’intero periodo d’imposta) sia il sorgere dell’obbligazione ( che si ha con la
dichiarazione e con l’avviso). Le ritenute d’acconto sono una decurtazione di
somme che per il percipiente costituiscono componente attiva del reddito: esse
decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuni imprenditori),
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compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dalla legge “acconti”;

rappresentano, per chi subisce le ritenute, un’anticipazione o acconto,
dell’imposta che sarà dovuta per quel periodo d’imposta. Il parametro di
riferimento della “ritenuta d’acconto” è la somma corrisposta al reddituario. Sotto
il profilo in esame, la ritenuta d’imposta assume tutt’altra configurazione; il
sostituto deve versare all’erario una certa somma, che non costituisce sotto
alcun profilo anticipazione dell’imposta dovuta dal sostituito; qui obbligato è il
sostituto, il quale, versando, estingue l’obbligazione d’imposta di cui esso è
soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, è esercizio della rivalsa del
sostituto, ma non vale come acconto dell’imposta perché egli non è debitore.
V’è poi un’altra forma di anticipazione della riscossione, rappresentata dai
versamenti che ciascun contribuente deve effettuare nel corso del periodo
d’imposta ( a maggio e novembre); tali versamenti hanno come parametro
l’imposta dovuta per il precedente periodo d’imposta, e valgono come acconti
dell’imposta che risulterà dovuta per il periodo in corso.
B) La riscossione provvisoria è quella che si fonda sopra titoli non definitivi: ossia
quella che avviene in corso di causa, sulla base di accertamenti che, in quanto
sub iudice, non sono definitivi.
C) Riscossione definitiva è quella che avviene in base a titoli definitivi;
dichiarazione ed avviso di accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

L’autonomia della riscossione, rispetto alle vicende dell’obbligazione tributaria,
consente di vedere in esse una funzione amministrativa autonoma, dotata di suoi
caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici; l’ente pubblico può agire e riscuotere
solo con gli atti e le procedure previste dalla legge; il contribuente può liberarsi solo
adempiendo nei modi e forme previste dalla legge.

7. La ritenuta diretta.
Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con l’affermazione
che tali imposte sono riscosse mediante:
a) ritenuta diretta;
b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;
c) iscrizione a ruoli.
Ritenuta diretta è una forma di riscossione che si ha quando le amministrazioni
statali corrispondono compensi od altre somme, con il diritto di decurtarle d’un certo
importo ; la ritenuta viene detta diretta perché effettuata direttamente dell’ente
impositore. L’amministrazione statale, pertanto nel corrispondere somme soggette
a ritenuta: a) è debitrice verso il contribuente d’una certa somma; b) può, anzi, deve
operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria, secondo le
norme della contabilità di Stato. La ritenuta diretta può essere a titolo d’acconto o a
titolo d’imposta.

8. Il versamento diretto.
E’ denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal
contribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (c.d
autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per distinguerlo da quello
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effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte sui redditi, si ha versamento
diretto nelle seguenti ipotesi:
a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti d’imposta;
b) versamenti a titolo d’acconto dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR; tali versamenti
costituiscono un acconto dell’imposta che risulterà dovuta per l’anno in cui sono
versati gli acconti, e sono commisurati all’imposta dichiarata per l’anno
precedente;
c) versamenti a saldo dell’IRPEF, dell’IRPEG e dell’ILOR: tali versamenti debbono
essere effettuati entro il termine entro il quale deve essere presentata la
dichiarazione annuale. Le somme predette debbono essere versate al
concessionario della riscossione territorialmente competente da individuare in
base al luogo di domicilio fiscale del contribuente. Il versamento si effettua o
presso gli sportelli del concessionario o mediante delega bancaria. La banca,
ricevuta dal contribuente la somma da versare all’erario, rilascia al contribuente
una quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco. Secondo la
giurisprudenza, l’accettazione della delega da parte dell’azienda di credito
comporta la novazione dell’obbligazione preesistente: all’obbligazione tributaria
(del contribuente) subentra quella della banca; l’obbligazione della banca verso
il fisco ha natura privatistica.

9. I ruoli.
A) I casi nei quali la riscossione delle imposte sui redditi avviene mediante ruolo
possono essere indicati, innanzitutto, in via residuale, cioè come l’insieme dei
casi nei quali non è prevista la riscossione mediante ritenuta diretta o
versamento diretto. Ricevuta la dichiarazione, non corredata dalla quietanza del
versamento diretto delle imposte dovute in base all dichiarazione stessa,
l’amministrazione finanziaria iscrive a ruolo le somme non versate. Vi sono tre
ipotesi di iscrizioni a ruolo in base all dichiarazione: 1) presentazione della
dichiarazione senza previo versamento diretto ( o con insufficiente versamento)
delle somme liquidate ( nella stessa dichiarazione); 2) maggiori somme liquidate
in base all dichiarazione per effetto del controllo formale e documentale della
dichiarazione; 3) dichiarazione dei redditi soggetti a tassazione separata ( per
tali somme non è previsto il versamento diretto).
Sono poi riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli accertamenti;
nel campo delle imposte dirette, la riscossione tramite ruolo è l’unica prevista
per gli importi dovuti in base agli accertamenti .
B) La legge distingue diverse specie di ruoli: - ruoli principali, nei quali sono iscritte
le imposte liquidate in base alla dichiarazione; - r. suppletivi, nei quali sono
iscritte le imposte dovute in base agli accertamenti; - r. speciali, nei quali sono
iscritte le somme dovute dai sostituti; - r. straordinari, nei quali sono iscritte in via
anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo
per la riscossione. Le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari sono
riscossi in unica soluzione, mentre sono riscosse in più rate quelle iscritte negli
altri ruoli.
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C) La formazione dei ruoli è di competenza degli uffici delle imposte ( per le

riscossioni che hanno per titolo l’avviso di accertamento) e dei centri di servizio (
per le riscossioni che hanno per titolo la dichiarazione); nella formazione
materiale dei ruoli, l’amministrazione è coadiuvata dal Consorzio obbligatorio dei
concessionari della riscossione: i ruoli sono quindi trasmessi all direzione
regionale che, a sua volta, dopo avervi apposto il visto di esecutorietà, li
consegna al concessionario.
D) La consegna del ruolo al concessionario lo rende esigibile; il concessionario
deve rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano,
mediante notificazione della cartella esattoriale; la cartella riproduce, in
sostanza, i dati della singola partita di ruolo; dalla sua notificazione decorre il
termine per ricorrere.
E) Dal punto di vista del contenuto, il ruolo si presenta come un elenco dei
contribuenti con l’indicazione del tributo, nel periodo d’imposta, dell’imponibile,
dell’imposta, delle somme dovute, ecc.. Il punto critico concerne la motivazione.
A tal fine, può essere utile la distinzione tra ruolo meramente riproduttivo di un
atto precedente ( nel qual caso non si ravvisa alcuna esigenza di motivazione) e
ruolo innovativo, per il quale invece si pone l’esigenza di rendere edotto il
contribuente delle ragioni dell’iscrizione.

10. Riscossione provvisoria e definitiva.

Le iscrizioni nei ruoli presuppongono un titolo che le giustifichi. Due sono i titoli che
legittimano la riscossione mediante ruoli: la dichiarazione e l’avviso di
accertamento. La legge distingue poi, in relazione al grado di stabilità del titolo,
iscrizioni a ruolo a titolo definitivo e iscrizioni in base ad accertamenti non definitivi
(o iscrizioni provvisorie). Le iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno per
titolo la dichiarazione, gli accertamenti definitivi, le risultanze catastali e quelle che
hanno per oggetto gli interessi, le soprattasse e le pene pecuniarie. Va precisato
che iscrizione a titolo definitivo non significa iscrizione d’una somma
irreversibilmente dovuta, in quanto i titoli delle iscrizioni in esame non sono definitivi
in ogni caso. Infatti: a) la dichiarazione può essere contestata dal contribuente,
mediante impugnazione del ruolo; b) l’accertamento definitivo potrebbe essere
annullato in tutto o in parte dall’ufficio; c) anche le risultanze catastali potrebbero
essere contestate; d)le soprattasse e le pene pecuniarie sono irripetibili solo
quando l’atto che le ha irrogate è divenuto definitivo.
Le iscrizioni provvisorie sono quelle che hanno come titolo un avviso di
accertamento non definitivo, ossia impugnato. Il nostro legislatore ha adottato un
criterio intermedio, in base al quale: - se è proposto ricorso, diviene iscrivibile nei
ruoli un terzo dell’imposta o della maggiore imposta accertata; - dopo la decisione
di primo grado, è riscuotibile un importo pari a due terzi dell’imposta giudicata
dovuta da tale decisione; - dopo la decisione di secondo grado, è iscrivibile una
somma pari a tre quarti dell’imposta giudicata dovuta; - dopo la decisione di terzo
grado, è riscuotibile l’intera imposta giudicata dovuta (con le pene pecuniarie).

11. Il pagamento delle somme iscritte a ruolo.

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A) Circa il tempo del pagamento delle somme iscritte a ruolo, assume rilevanza la
distinzione tra le diverse specie di ruoli.
B) Le imposte iscritte nei ruoli principali e suppletivi possono essere riscosse in
dieci rate, se l’amministrazione lo consente. Il Ministro delle finanze può
consentire la rateazione in 5 rate per le imposte iscritte nei ruoli speciali e
straordinari nei confronti dei soggetti per i quali sussiste la necessità di
mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il proseguimento delle attività
produttive, nonché nei confronti di soggetti che svolgono un servizio pubblico
essenziale e nei confronti di enti territoriali.
C) Il giorno effettivo di scadenza non è il giorno 10 del mese, ma il 18, perché alla
norma che fissa la scadenza al giorno 10 si sovrappone quella per cui il
pagamento deve essere effettuato presso la sede dell’esattoria entro 8 gg. dalla
scadenza. Decorso il termine utile per il pagamento, si rende dovuta una
indennità do mora pari al 2% della somma non pagata, se il pagamento avviene
nei 3 giorni successivi alla scadenza ( entro il 21); l’indennità sale al 6% se il
pagamento è successivo al giorno 21.
D) Il pagamento può essere parziale e deve avvenire in contanti o con cedole del
debito pubblico ovvero con altri titoli di credito bancari o postali a copertura
garantita. Una singolare forma di datio in solutum è l’assolvimento del tributo
mediante cessione allo Stato dei beni d’interesse storico od artistico, sottoposti
a speciale tutela.

12. Gli effetti del ruolo.

Il ruolo è atto collettivo: contiene una molteplicità di “partite”, o iscrizioni. Interessa
l’effetto della singola iscrizione, che è duplice: concerne, da un lato, l’obbligo di
pagare, dall’altro l’esecuzione forzata. Nel caso di ruolo fondato su dichiarazione,
non pare corretto affermare che il ruolo determina l’esigibilità del debito; questo
debito, già in precedenza, doveva essere soddisfatto; il ruolo reitera l’obbligo, e
l’inadempimento di questo obbligo apre la via all’esecuzione forzata. L’effetto del
ruolo è invece definibile in termini di esigibilità quando il ruolo si fonda sull’avviso di
accertamento; in tale ipotesi, l’iscritto non avrebbe potuto adempiere, prima del
ruolo. Qui dunque il ruolo produce un effetto definibile in termini di esigibilità;
inoltre, pone un obbligo di adempimento, la cui omissione permette anche qui
l’esecuzione forzata. Poiché è stabilito che, se il ruolo non è impugnato, non è
permesso agire per ripetere (ciò che è stato corrisposto in base all’iscrizione
divenuta definitiva), è parso di doverne desumere che il ruolo abbia, in generale,
valore di atto d’imposizione. Il ruolo non è atto costitutivo dell’obbligazione
tributaria; esso è mero strumento di riscossione (ossia atto che se non viene
pagata la somma iscritta, abilita l’amministrazione all’esecuzione forzata); posto
tutto ciò, la mancata impugnazione del ruolo non dovrebbe consolidare altro che gli
effetti del ruolo (azione esecutiva), e non dovrebbe impedire il rimborso delle
somme riscosse mediante ruolo. L’art. 16 del d.p.r. n° 636 sembra peraltro
contraddire questo svolgimento logico, in quanto stabilisce che l’istanza di rimborso
è proponibile solo in assenza di atti impugnabili; quindi quando vi è l’iscrizione a
ruolo, l’impugnazione del ruolo è la via obbligata da percorrere per ottenere
l’annullamento del ruolo, il rimborso di ciò che è stato versato in base a ruolo. Tale
norma però non riguarda tutte le iscrizioni a ruolo.
 70

A) Essa riguarda in primo luogo, le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio; tali

iscrizioni implicano un conguaglio, per cui, se in sede di iscrizione provvisoria
viene riscosso più di quello che era riscuotibile per tale via, in sede di iscrizione
definitiva sarà detratto tutto l’importo provvisoriamente riscosso, iscrivibile o no
che fosse.
B) Il problema no riguarda il ruolo affetto da vizi propri, ossia il ruolo che, dovendo
riprodurre un atto precedente, illegittimamente se ne discosti, per cui il rimborso
deve essere effettuato d’ufficio a prescindere da istanze di parte.
C) Il problema non riguarda il ruolo che non sia stato preceduto da avviso di
accertamento o di liquidazione; l’unico caso in cui si ha preclusione del rimborso
è dunque quello in cui il ruolo sia stato formato in base alla dichiarazione, e si
assuma che la dichiarazione è dichiarazione di un’imposta non dovuta.

13. Gli effetti riflessi del ruolo.

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma anche nei
confronti di altri soggetti. In linea di principio , il ruolo – come ogni altro atto
giuridico – esplica effetti solo nei confronti del soggetto, a cui si rivolge. Il titolo
esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli eredi (l’eccezione è apparente;
gli eredi non sono terzi, ma prendono su di sé le posizioni giuridiche del de cuius). Il
titolo esecutivo, in conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a
tale principio, se di eccezione si tratta, è costituita dai coobbligati dipendenti limitati;
tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il particolare diritto
di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il pignoramento e la vendita in virtù
del titolo esecutivo riguardante l’obbligato principale; il caso della moglie, che abbia
presentato dichiarazione congiunta con il marito.

Capitolo dodicesimo
Sezione terza – La riscossione delle imposte indirette –

14. Quadro generale.

La riscossione non coattiva delle imposte indirette si differenzia da quella delle
imposte dirette perché è effettuata presso gli stessi uffici impositori; la riscossione
coattiva è invece effettuata, sia per le imposte dirette, sia per le imposte indirette,
mediante ruoli.

15. Riscossione in base alla dichiarazione.

Cominciamo ad esaminare i casi di iniziativa spontanea del contribuente.
Dobbiamo allora distinguere tre gruppi: a) casi nei quali vi è l’obbligo di presentare
una dichiarazione; b) casi nei quali vi è l’obbligo di una attività equivalente alla
dichiarazione; c) casi in cui l’obbligo di pagamento sorge senza dichiarazione.
La dichiarazione è prevista per l’imposta sulle assicurazioni, imposta sul valore
aggiunto, imposta sulle successioni, sulla pubblicità, gli spettacoli e sugli incrementi
di valore degli immobili. Per l’imposta di registro, e per le imposte ipotecarie e
catastali, in luogo della dichiarazione, vi è la richiesta di registrazione o di
effettuazione della formalità. Infine, pagamento senza dichiarazione si ha per le
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tasse sulle concessioni governative e per talune forme di adempimento dell’imposta

di bollo.

16. Riscossione in base all’avviso di accertamento.

Di questo atto, dobbiamo rilevarne due specie: a) l’avviso che determina sia
l’imponibile, sia l’imposta, generando l’obbligo immediato di pagamento; b) l’avviso
che, limitandosi a determinare l’imponibile, non determina l’obbligo immediato di
pagamento. Nell’Iva l’avviso stabilisce imponibile ed imposta; dalla sua
notificazione, sorge l’obbligo di pagamento. L’avviso di accertamento determina
imponibile ed imposta anche nell’imposta sulla pubblicità e nell’imposta sugli
spettacoli. In tutti questi casi, l’avviso è anche atto della riscossione; il mancato
pagamento legittima l’iscrizione a ruolo. In altre imposte (registro, successioni ed
imposte connesse), l’avviso determina solo la base imponibile, onde lo si denomina
avviso di accertamento del maggior valore; ad esso segue l’avviso di liquidazione.

17. Riscossione in base all’avviso di liquidazione.

L’avviso di liquidazione è previsto per l’imposta di registro, imposta sulle
successioni e per le altre imposte indirette. In tali imposte, la base della prima
liquidazione è la stessa denuncia del contribuente; in seguito la liquidazione
avverrà in relazione agli avvisi di accertamento ( i quali, in tali imposta indicano il
valore dei beni, ma non l’imposta). L’avviso di liquidazione contiene la
determinazione imperativa dell’imposta; in quanto atto della riscossione, esso
racchiude un invito al pagamento dell’imposta. L’imposta deve infatti essere pagata
entro un certo termine dalla notificazione dell’avviso (60 o 90 gg.). Se il pagamento
non avviene nel predetto termine, si rende dovuta un soprattassa pari al 20%
dell’imposta.

18. La riscossione provvisoria.

La distinzione tra riscossione definitiva e riscossione provvisoria, opera anche nelle
imposte indirette. Solo per alcune imposte indirette è previsto un frazionamento del
prelievo, in relazione all’andamento del processo; in altre imposte,
l’amministrazione può riscuotere anche se vi è processo pendente. La riscossione
provvisoria è prevista per l’imposta di registro, per l’imposta sulle successioni e
donazioni, per l’INVIM e per l’Iva. La riscossione dell’imposta di registro è informata
al principio per cui il ricorso del contribuente non sospende la riscossione, con due
eccezioni: - le imposte complementari si riscuotono per un terzo dopo il ricorso, due
terzi dopo il primo grado, l’intero dopo il secondo grado; - le imposte suppletive
sono riscosse dopo il terzo grado.

Capitolo dodicesimo
Sezione quarta – Esecuzione forzata –

19. Il processo esecutivo.

Il ruolo non è soltanto strumento di legittimazione della riscossione spontanea, ma
anche titolo esecutivo, ossia in base ad esso il concessionario può sottoporre ad
esecuzione forzata i beni del debitore. L’esecuzione forzata fiscale è disciplinata
dalle norme del diritto comune. L’avviso di mora deve contenere l’indicazione del
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debito e l’invito a pagare entro 5 gg.. L’avviso non preceduto da iscrizione a ruolo è
atto impugnabile dinanzi alle commissioni. L’esecuzione immobiliare non può aver
luogo se non è stata previamente esperita quella immobiliare. L’esecuzione si
articola in tre momenti: pignoramento, vendita e assegnazione del ricavato. Il
pignoramento dei beni mobili avviene nelle forme del diritto processuale comune,
ad opera dell’ufficiale esattoriale, che deve redigere un verbale da consegnare e
notificare al debitore esecutato. Per addivenire all vendita, il concessionario deve
far affiggere un avviso per 5 gg. consecutivi nella casa comunale, nel quale deve
essere indicata la data del primo e quella del secondo incanto. Se i beni non sono
venduti al secondo incanto provvede a venderli il sindaco per trattativa privata. Il
pignoramento dei beni immobili si esegue mediante trascrizione di un avviso di
vendita. La vendita è presieduta dal pretore. Se dopo un primo ed un secondo
incanto il bene non è venduto, l’intendente può autorizzare un terzo incanto. Se il
terzo incanto ha esito negativo l’immobile è devoluto allo Stato. Epilogo della
procedura è la distribuzione del ricavato.

20. Le opposizioni all’esecuzione.

Secondo il codice di procedura civile, vi sono tre forme di opposizione: -
opposizione all’esecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istante di
procedere ad esecuzione forzata; - opposizione agli atti esecutivi, con cui si
contesta la regolarità formale del titolo esecutivo o del precetto o dei singoli atti
esecutivi: - opposizione di terzo, promossa da un terzo che pretende avere la
proprietà o altro diritto reale sui beni pignorati. In relazione all’esecuzione
esattoriale, la legge non ammette né l’opposizione all’esecuzione, né l’opposizione
agli atti esecutivi, ma solo l’opposizione di terzo. In luogo dell’opposizione
all’esecuzione, il diritto tributario conosce un rimedio amministrativo; è il ricorso
all’intendente.

21. La sospensione dell’esecuzione.

La legge stabilisce che il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione e che,
tuttavia, l’intendente di finanza, sentito l’ufficio delle imposte, ha facoltà di disporla
(cioè di disporre la sospensione non la riscossione). La sospensione può essere
revocata ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione. Esiste dunque un
potere dell’Amministrazione di sospendere la riscossione; l’esercizio del potere è
subordinato alla presentazione d’un ricorso contro il ruolo, ed in mancanza di
pericoli per la riscossione. Contro i provvedimenti dell’amministrazione è ammesso
ricorso al giudice amministrativo, che potrebbe disporre la sospensione rifiutata.

22. L’ingiunzione.
L’ingiunzione era lo strumento della riscossione di tutte le tasse e imposte indirette:
ora continua ad essere usata come atto di accertamento, mentre per la riscossione
occorre il ruolo. Con atto di ingiunzione, la pubblica amministrazione ordina il
pagamento dell’imposta; se il pagamento non avviene entro 30 gg., la pubblica
amministrazione ha il diritto di dar corso all’esecuzione forzata. Quanto alla natura
giuridica e agli effetti dell’ingiunzione, essa: se segue un atto d’imposizione ha
natura di atto esattivo; se non è stata preceduta da avviso di accertamento, cumula
le funzioni di atto impositivo e di atto esattivo.
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Capitolo tredicesimo

Il rimborso
Sezione prima – Le fattispecie –

1. Credito d’imposta e rimborso da indebito.

Svariati sono i rapporti nei quali i privati sono in posizione di credito verso
l’amministrazione finanziaria; simili posizioni possono essere denominate, in senso
ampio, crediti d’imposta o diritti di rimborso. Il credito d’imposta si distingue dai
rimborsi: il primo designa un credito estinguibile mediante compensazione, il
secondo indica corresponsione della somma oggetto del credito. Dal punto di vista
delle modalità di esercizio vi sono crediti che debbono essere esercitati mediante la
loro inclusione nella dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva; e crediti da
indebito, che implicano un’apposita istanza. Si ha dunque un tripartizione così
articolata: a) crediti di rimborso la cui fattispecie costitutiva è un pagamento
indebito
b) crediti di restituzione la cui fattispecie non è un pagamento indebito; e le cui
modalità di esercizio non sono caratterizzate in termini di compensazione
necessaria con il debito d’imposta;
c) crediti d’imposta in senso stretto che, non derivano da un pagamento indebito, e
la cui modalità di esercizio è caratterizzata dalla compensazione con il debito
d’imposta.

2. Genetica dell’indebito: a) carenza della legge.

Un pagamento è dovuto se oggetto di obbligazione; il pagamento non è vero e
proprio pagamento, ma dazione indebita, quando manca ab origine, o viene meno
in seguito il rapporto obbligatorio. Tra le cause della mancanza del rapporto,
dobbiamo innanzitutto annoverare le ipotesi in cui manca, o viene ex post a
mancare la norma di legge istitutiva dell’obbligazione. Le ipotesi prospettabili sono
le seguenti:
a) inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo: ossia applicazione
amministrativa d’un tributo non previsto da alcuna legge vigente;
b) mancata conversione in legge di un decreto legge;
c) abrogazione retroattiva della norma impositiva, o introduzione retroattiva di una
norma di favore;
d) interpretazione autentica contra fiscum;
e) dichiarazione di incostituzionalità.

3. Segue: b) dichiarazione inesatta.

Un’altra causa di pagamento non dovuto può essere una dichiarazione erronea: si
ipotizzi, ad esempio, che la dichiarazione contenga redditi non percepiti o non
tassabili. Ove una simile dichiarazione sia accompagnata dal versamento della
somma liquidata nella dichiarazione stessa, tale versamento appare parzialmente
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indebito. Se si concepisce la dichiarazione come atto di per se sufficiente a

costituire il debito, riesce arduo ammettere che l’indebito possa essere ripetuto, in
assenza d’un contrarius actus che ponga nel nulla gli effetti della dichiarazione.
Seguendo, invece, la tesi secondo cui la dichiarazione è un mero atto, costitutivo di
una obbligazione ex lege quale componente, con il presupposto, d’una fattispecie
complessa, nel caso dianzi prospettato, l’obbligazione nasce solo nella misura in
cui, con la dichiarazione, coesiste il presupposto. Il plus erroneamente dichiarato e
versato, quindi, è un plus indebito, che la finanza è tenuta a restituire.

4. Segue: c) accertamento illegittimo.

Se, con l’avviso di accertamento, l’ufficio accerta un debito superiore a quello
risultante dalla corretta applicazione della legge alla situazione di fatto,
l’obbligazione sorge ugualmente, nella misura in cui è determinata dall’avviso.
L’indebito si profila solo se, e nella misura in cui l’avviso è annullato, in tutto o in
parte, dal giudice: in tal caso, solo a seguito di annullamento dell’avviso diviene
indebito ciò che è stato pagato in osservanza dell’atto.

5. Segue: d) riscossione indebita.

Un’altra serie di ipotesi, nelle quali può aversi indebito, attiene alla riscossione. Nel
campo delle imposte sui redditi può darsi:
a) liquidazione erronea di somme direttamente versate;
b) vizio proprio del ruolo (es. viene iscritta a ruolo una somma superiore a quella
dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).

Capitolo tredicesimo
Sezione seconda – Il procedimento –

6. Articolazione generale.
Esiste tutto un complesso di regole, intese a disciplinare il procedimento di
rimborso: ossia il complesso di attività che verificano ed attuano il credito di
rimborso. La disciplina generale, applicabile nei casi in cui non vi siano norme
specifiche è così riassumibile: - atto iniziale del procedimento di rimborso è una
istanza dell’interessato;
- l’istanza è proponibile in caso di versamento diretto o qualora manchino o non
siano stati notificati atti impugnabili;
- l’istanza è proponibile nei termini previsti dalle singole leggi d’imposta o, in
mancanza di disposizioni specifiche, entro 2 anni dal pagamento, ovvero se
posteriore, da quando sia sorto il diritto alla restituzione;
- all’istanza segue l’accoglimento (atto di rimborso), o il rigetto della stessa
( provvedimento di diniego), ovvero l’inerzia dell’ufficio;
- in caso di provvedimento di diniego l’interessato può proporre ricorso alla
commissione entro 60 gg.; se il ricorso è omesso non può essere riproposta
l’istanza;
- in caso di silenzio, l’interessato può ricorrere quando siano trascorsi almeno 90
gg. dalla presentazione dell’istanza e fino a quando il rimborso non è prescritto.
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7. Imposte sui redditi.

In materia di rimborso di imposte sui redditi, la disciplina del procedimento varia in
funzione della modalità con cui è stata riscossa la somma di cui si chiede il
rimborso.
A) Per le ritenute dirette, è previsto che il contribuente possa chiederne il rimborso
con ricorso rivolto all Direzione regionale competente per il luogo in cui ha il
domicilio fiscale, entro il termine decennale di prescrizione previsto dal codice
civile.
B) Per il rimborso dei versamenti diretti, il soggetto che li ha effettuati può
presentare, alla Direzione regionale, istanza di rimborso entro 18 mesi dalla
data del versamento. Il rimborso può essere chiesto anche dal soggetto che sia
stato indebitamente assoggettato a ritenuta, o che sia stato assoggettato a
ritenuta superiore a quella dovuta, entro 18 mesi, dalla data in cui è stata
operata la ritenuta. Tale soggetto può tutelarsi in due modi: può esporre, in sede
di dichiarazione, le ritenute subite, e può inoltre presentare domanda di
rimborso, in base alla norma in esame. Secondo la giurisprudenza, tale soggetto
non può rivolgersi contro il sostituto, che ha operato una ritenuta indebita, ma
può agire solo nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
C) Per le somme corrisposte in base ad iscrizione a ruolo, la legge non disciplina
espressamente l’istanza di rimborso; la ragione sta nel fatto che, in tale ipotesi,
la procedura muove, non tanto da un’istanza di rimborso rivolta all’autorità
amministrativa, ma dal ricorso contro il ruolo; il rimborso, infatti, presuppone
l’annullamento del ruolo; annullato il ruolo il rimborso deve essere disposto
d’ufficio. Vanno ora indicate le norme concernenti l’esercizio dei crediti
d’imposta; dei crediti, cioè da far valere mediante dichiarazione.
Conclusivamente può dirsi che, in sede di dichiarazione, il contribuente deve
indicare l’imposta netta ( ossia l’imposta lorda meno le detrazioni); l’imposta
netta si compensa con i crediti d’imposta, con le ritenute e con i versamenti
d’acconto. Quando l’ammontare dei crediti d’imposta, delle ritenute e degli
acconti è superiore all’imposta netta, il dichiarante ha un diritto di opzione
sull’eccedenza; può domandarne il rimborso oppure compensarla con l’imposta
dovuta per il periodo successivo.

8. Imposte indirette.
Esaminiamo ora, le norme che disciplinano l’istanza di rimborso di imposte
indirette. In tale settore, ha un certo carattere di generalità la regola per cui il
rimborso deve essere richiesto, a pena decadenza, entro 3 anni dal pagamento.
Tale termine vale per l’imposta di registro, per l’INVIM, per l’imposta sulle
successioni e donazioni, per le imposte ipotecarie e catastali, per l’imposta sugli
spettacoli, per le tasse sulle concessioni governative e per il bollo pagato in modo
virtuale. Per quel che concerne l'imposta sul valore aggiunto, occorre distinguere il
rimborso di somme indebitamente versate dal credito d’imposta derivante
dall’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa.
La legge regola minutamente l’esercizio del credito d’imposta, stabilendo: a) che le
detrazioni vanno computate nel mese di competenza e che quelle non computate
tempestivamente non possono essere computate nei mesi successivi ma solo nella
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dichiarazione annuale; b) che il contribuente perde il diritto alle detrazioni non

computate per i mesi di competenza ne in sede di dichiarazione annuale.

9. Il rimborso d’ufficio.
E’ importante distinguere i casi in cui il procedimento di rimborso inizia per impulso
dell’interessato, dai casi di rimborso d’ufficio. In caso di rimborso d’ufficio non
essendo previsto alcun termine, opera solo quello prescrizionale previsto dal codice
civile.
A) Un primo ordine di fattispecie, in cui il rimborso deve essere disposto d’ufficio,
riguarda i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi ( per i quali il dichiarante
non abbia optato per il riporto a nuovo, nella dichiarazione d’imposta dell’anno
successivo).
B) Un secondo ordine di casi riguarda i rimborsi da effettuare a seguito di decisioni
delle commissioni; se l’imposta iscrivibile a ruolo in base ad una decisione è
inferiore a quella iscritta, l’ufficio deve disporre lo sgravio.
C) Infine, tutti i casi in cui la riscossione indebita dipende da errori materiali o
duplicazioni imputabili allo stesso ufficio (es. Iscrizione a ruolo di una somma
superiore a quella accertata), il rimborso deve essere disposto d’ufficio.

10. Il diniego.
Le norme che prevedono istanze di rimborso o che il fisco provveda al rimborso di
sua iniziativa, non sono norme che fondano il credito di rimborso, ma norme che
disciplinano l’attuazione: sono, cioè, norme di natura procedimentale, non norme
sostanziali. Bisogna dunque distinguere il rapporto sostanziale di rimborso dal
fenomeno procedimentale che serve ad attuarlo; le norme passate in rassegna non
sono una duplicazione o una esplicitazione del principio generale dell’indebito, ma
norme regolatrici delle attività preordinate a verificare ed attuare il diritto al
rimborso. Dall’istanza di rimborso non nasce il diritto al rimborso, ed il debito di
rimborso, ma una situazione giuridica procedimentale; l’istanza obbliga
l’amministrazione ad attivarsi, per verificare la fondatezza della domanda, ed a
pronunciarsi su di essa, accogliendola o rigettandola. Dall’istanza, cioè, sorge
l’obbligo di procedere e l’obbligo di pronuncia. Il provvedimento di diniego dispone il
rigetto dell’istanza, ed estingue il dovere di pronuncia.

11. Il silenzio.
Quando l’amministrazione rimane inerte e non provvede sull’istanza, l’interessato
può presentare ricorso alla commissione, purché siano decorsi 90 gg. dalla
precedente istanza, e fino a quando il diritto al rimborso non è prescritto. E’ invece
da ritenere che il silenzio non abbia valore di provvedimento e che, in particolare,
non equivalga ad un provvedimento di diniego. E’ dunque un silenzio privo di effetti
sul piano sostanziale ( esso non estingue il credito, come il diniego) ed ha valore
solo processuale, come presupposto del ricorso. Quando viene presentato ricorso
a seguito di silenzio, non viene proposta un’azione di impugnazione, ma un’azione
di accertamento; insieme con l’accertamento del credito, l’interessato può altresì
chiedere la condanna dell’amministrazione al rimborso.

12. L’atto di rimborso.

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La competenza a disporre il rimborso spetta, in materia di imposte dirette, alla

Direzione regionale. E’ invece l’ufficio delle entrate che dispone il rimborso dei
versamenti diretti e delle ritenute non computati nel ruolo, delle imposte riscosse in
via provvisoria. Nel settore delle imposte indirette, i rimborsi sono disposti dagli
stessi uffici, che sono competenti ad accertare e riscuotere le imposte.

Capitolo quattordicesimo

Le sanzioni

Sezione prima – introduzione –

1. Nozione di illecito e di sanzione.

Strutturalmente, sanzione è una norma che impone ad un organo dello Stato
l’applicazione di certe misure; siamo in presenza, dunque, di poteri (e doveri)
statali; la cui specificità deriva: - dai caratteri delle situazioni, in presenza delle quali
debbono essere esercitati; si tratta, come si usa dire, di trasgressioni, di violazioni
di norme; in una parola, di illeciti; - dall’oggetto del potere, in altri termini dalla
tipologia degli effetti, che scaturiscono dall’esercizio di questo potere; le specie più
notevoli di questi effetti consistono in pene detentive o in pene pecuniarie. Il diritto
tributario pullula di sanzioni; difficile concepire dei consociati che adempirebbero
spontaneamente obblighi tributari non sanzionati; negli ultimi tempi, il legislatore ha
mostrato una predilezione particolare per le misure penali.

2. Tipologie degli illeciti e delle sanzioni.

La tipologia degli illeciti dipende da quella delle sanzioni; dove è prescritta una
sanzione penale, amministrativa, civile, disciplinare, ivi è un illecito penale,
amministrativo, ecc.. Un comportamento, o una omissione, non sono illeciti
ontologicamente, ma in quanto costituiscano l’antecedente di una sanzione.
Abbiamo dunque un illecito penale, ossia un reato, quando ad esso è collegata una
sanzione penale. Le sanzioni amministrative tributarie, secondo la legge del 1929,
sono di tre specie: a) pena pecuniaria; b) soprattassa; c) chiusura di un esercizio
pubblico o negozio, o di uno stabilimento commerciale od industriale. Pena
pecuniaria (sanzione amministrativa) e sanzioni penali, dunque, sono in rapporto di
alternatività ; la legge può stabilire in aggiunta alla sanzione penale o
amministrativa, l’obbligo del pagamento di una soprattassa. La soprattassa, vista
come misura aggiuntiva rispetto alle sanzioni, sembra non essere una sanzione,
ma una misura riparatoria o risarcitoria. La legislazione attuale non rispecchia quel
modello; pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e sanzioni penali possono
cumularsi; può esservi cumulo anche tra sanzione penale e soprattassa;
l’alternativa sembra correre, piuttosto, tra pena pecuniaria e soprattassa; inoltre la
funzione risarcitoria sembra affidata agli interessi per ritardato pagamento, che
sono dovuti indipendentemente dalle sanzioni. Il cumulo tra sanzioni penali e
amministrative è previsto espressamente dalla legge.
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Capitolo quattordicesimo
Le sanzioni

Sezione seconda – Le misure amministrative –

4. Le fattispecie.
Iniziamo l’esame degli illeciti amministrativi cui è collegata una pena pecuniaria o
una soprattassa.
A) In materia di Iva, le violazioni degli obblighi formali (fatturazione, registrazione,
dichiarazione, contabilità, compilazione di elenchi, mancata risposta a
questionari) sono punite con pena pecuniaria; l’omesso o tardivo versamento è
punito con soprattassa.
B) In materia di imposte sui redditi, seguendo analogo criterio, il legislatore punisce
con pena pecuniaria le violazioni relative alla dichiarazione e ad altri obblighi; le
violazioni in materia di riscossione, invece, sono punite prevalentemente con
soprattassa.
C) In materia di imposte di successione e di registro il legislatore, seguendo lo
stesso criterio, punisce con pena pecuniaria le violazioni relative alla
dichiarazione e ad altri obblighi formali, e punisce con soprattassa l’omesso o
tardivo versamento.

5. La pena pecuniaria.
A) La pena pecuniaria consiste nell’obbligazione di pagare una somma di denaro.
B) La misura della pena pecuniaria varia tra un minimo ed un massimo;
nell’applicazione si ha riguardo alla gravità della violazione e alla personalità di
chi l’ha commessa; la personalità del trasgressore è desunta dai precedenti
penali e giudiziari e, in genere dalla sua condotta. Esistono peraltro dei casi nei
quali la pena pecuniaria è stabilita in misura fissa: es. È punita in misura fissa
l’omessa presentazione della copia della dichiarazione dei redditi destinata al
comune.
C) Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le pene
pecuniarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di
incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali
si riferisce.
D) La giurisprudenza ha sempre fatto leve sul carattere civile della obbligazione, in
cui consiste l pena pecuniaria, per affermarne la trasmissibilità agli eredi; la
dottrina ha insistito sul carattere sanzionatorio dell’istituto per escludere la
trasmissibilità.
E) Se la violazione della norma finanziaria è commessa da più persone, queste
sono obbligate in solido.
F) E’ prevista un’attenuazione del principio del cumulo delle pene in caso di
continuazione.

6. La soprattassa.
 79

La soprattassa si distingue dalla pena pecuniaria per la misura; essa non varia da
un minimo ad un massimo, ma è stabilita dalla legge in una somma fissa,
corrispondente all’ammontare del tributo, ovvero ad una frazione o ad un multiplo di
esso. Anche in materia di soprattasse le commissioni hanno il potere di dichiararne
la non applicabilità per motivi di incertezza sulla portata della norma da applicare.
Accentuandone il carattere risarcitorio, la giurisprudenza tende a considerarla un
accessorio del tributo, e quindi ad estendere all soprattassa la disciplina prevista,
ad esempio, in materia di privilegi e di interessi moratori.

7. Altre sanzioni.
Gli illeciti amministrativi sono puniti, oltre che con le sanzioni già esaminate, con
altre sanzioni, c.d. accessorie: - lo scioglimento degli organi amministrativi e la
revoca dell’autorizzazione all’esercizio del credito, per gli enti di credito che violino
le norme in tema di certificazioni di passività bancarie e in tema di deroghe al
segreto bancario; - la decadenza dal diritto di fruire di contributi o altre provvidenze
dello Stato; - la sospensione dall’esercizio della professione; - la sospensione
dall’esercizio di un’attività commerciale.

8. Il procedimento applicativo della pena pecuniaria.

La legge del 11929 attribuisce la competenza ad applicare la pena pecuniaria
all’intendente (Direzione regionale) nella cui circoscrizione sia stata accertata la
violazione; i decreti di attuazione della riforma tributaria hanno conferito tale
competenza agli uffici delle imposte, per le pene pecuniarie relative ai tributi le cui
controversie appartengono alla giurisdizione delle commissioni. Occorre dunque
distinguere tra pene pecuniarie irrogate dall’intendente e pene pecuniarie irrogate
dall’ufficio.
A) La competenza dell’intendente (Dir. regionale) in materia di pena pecuniaria,
venuta meno per i tributi di maggiore rilievo (imposta sul reddito, Iva, imposte di
registro, ecc..), permane per le imposte di bollo, concessione governativa,
pubblici spettacoli, tasse di circolazione, imposte di fabbricazione, imposte
doganali, ecc.. Secondo la legge del 1929, la Dir. regionale, prima di applicare
la pena pecuniaria, deve notificare al trasgressore il verbale di accertamento,
invitandolo a presentare le sue deduzioni entro il termine di 15 gg.. Decorso tale
termine, l’amministrazione può irrogare la pena pecuniaria con ordinanza
motivata. L’ordinanza acquista valore esecutivo se nel termine di 30 gg. non è
impugnata con ricorso al Ministro delle finanze. Contro il decreto del Ministro è
consentito agire dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria.
B) Quando la pena pecuniaria è applicata dallo stesso ufficio che accerta il tributo,
esso irroga la pena pecuniaria con l’avviso di accertamento relativo al tributo; se
la pena non discende da fatti di evasione, ma dalla violazione di prescrizioni
meramente formali, l’ufficio irroga la pena con apposito avviso. Il provvedimento
è impugnabile con ricorso alle commissioni tributarie.

9. Estinzione della pena pecuniaria.

Le sanzioni amministrative (pena pecuniaria e soprattassa) si estinguono con
l’adempimento, ma vi sono altre ipotesi di adempimento.
 80

A) Vediamo, innanzitutto, la c.d. definizione in via breve “per le violazioni delle

norme delle leggi finanziarie, per cui sia stabilita la pena pecuniaria, è consentito
al trasgressore di pagare all’atto della contestazione della violazione una
somma pari al sesto del massimo della pena, oltre l’ammontare del tributo”.
Pagando e rinunciando implicitamente a sollevare contestazioni, il trasgressore
ottiene unno sconto. In materia di imposte sui redditi, per le violazioni che non
danno luogo ad accertamenti, la pena pecuniaria non può essere irrogata
qualora, nel termine di 30 gg. dalla data del verbale, sia eseguito il pagamento
di un sesto del massimo della pena pecuniaria. In questa ipotesi il pagamento
del sesto del massimo della pena non si accompagna al pagamento del tributo;
la finanza non può irrogare la sanzione ma resta indenne il potere di imporre il
tributo. Una norma analoga è presente in materia di Iva, anche qui non è
richiesto il pagamento del tributo.
B) Secondo la legge del 1929, si ha estinzione della pena pecuniaria, per
prescrizione con il decorso di 5 anni dal giorno della violazione; per la
soprattassa con il decorso del termine per la prescrizione del tributo.
C) Le sanzioni amministrative possono estinguersi per effetto di condono. L’istituto
non è previsto in via generale da alcuna legge, ma concesso volta a volta con
provvedimenti ad hoc. Il legislatore consente, a coloro che abbiano commesso
violazioni di leggi tributarie di ravvedersi, ossia di provvedere, ora per allora,
all’adempimento omesso; le sanzioni sono condonate a chi si avvede.
D) Infine, vi può essere estinzione dell’illecito amministrativo per effetto
dell’esonero. In base ad un decreto ministeriale del 1931 l’autorità
amministrativa può con valutazione discrezionale, ridurre o abbandonare le
pene pecuniarie. La riduzione è ammessa per le imposte indirette, quando
ricorrano particolari circostanze che giustificano un benevolo trattamento
(mancato o insufficiente pagamento, ovvero irregolarità di semplice forma).
L’abbandono (o esonero dal pagamento della sanzione) è consentito in tre casi:
a) per le violazioni che si riferiscono a casi di dubbia applicazione del tributo; b)
per le violazioni bagatellari dell’imposta di bollo; c) per le violazioni anteriori ad
una legge di condono, quando gli atti non siano stati regolarizzati in tempo
perché non in possesso del trasgressore.

Capitolo quattordicesimo
Sezione terza – Le misure penali –

10. La riforma.
Consideriamo le norme penali riguardanti le imposte dirette e l’imposta sul valore
aggiunto.
A) La legge del 1929 conteneva il c.d. principio di fissità, non potevano essere
abrogate o modificate da leggi posteriori concernenti i singoli tributi, se non per
dichiarazione espressa dal legislatore con specifico riferimento alle singole
disposizioni abrogate o modificate. La riforma del 1982 lo ha soppresso.
B) Altro importante principio della legge del 1929 abolito nel 1982 è la c.d.
pregiudiziale tributaria; il principio, cioè, previsto per le imposte dirette dalla
legge del 1929 ed esteso all’Iva dal decreto istitutivo di tale ultima imposta, per
cui l’azione penale non può aver corso se non quando è divenuto definitivo
 81

l’accertamento del tributo. Si constatò che tale principio aveva reso

praticamente inoperante l’efficacia intimidatoria delle sanzioni penali poiché,
data la lungaggine del processo tributario, l’azione penale poteva avere inizio
solo a distanza di molto tempo dalla comunicazione del fatto illecito. Per abolire
la pregiudiziale sono state infatti modificate le norme incriminatrici, le quali ora,
prevalentemente non puniscono l’evasione ( ossia l’omessa, incompleta o
infedele dichiarazione) ma la commissione di fatti prodromici o strumentali
all’evasione o altri fatti il cui accertamento non implica la risoluzione di questioni
estimative.

11. Principi generali.

Il diritto penale tributario segue le regole generali del diritto penale comune. Vi sono
però principi e norme particolari che vanno qui ricordati:
A) Una prima deroga alle norme penali comuni concerne la successione di leggi
penali finanziarie. Secondo il codice penale in caso di successione di leggi
penali nel tempo si applica la legge successiva se più favorevole al reo; tale
legge, cioè è retroattiva, se più favorevole di quella vigente quando fu
commesso il fatto. La retroattività della legge più favorevole al reo non vale in
materia penale tributaria.
B) Secondo un principio generale del diritto penale, nessuno può invocare a
propria scusa l’ignoranza della legge penale. Accogliendo gli auspici di larga
parte della dottrina, la Corte cost. Ha limitato la portata dell’art. 5 c.p.,
statuendone l’incostituzionalità nella parte in cui non esclude dall’inescusabilità
della legge penale l’ignoranza inevitabile. Dopo la sentenza della Corte cost.,
l’art. 5 c.p. va letto così: “l’ignoranza della legge penale non scusa tranne che si
tratti di ignoranza inevitabile”. L’errore per escludere la punibilità dev’essere un
errore sulla norma e deve aver cagionato un errore sul fatto.
C) In materia di concorso di reati, la legge penaltributaria del 1929 reca una norma
particolare, che diverge dalla disciplina del codice penale. Tale norma dispone
innanzitutto che “per ogni violazione di legge si applica la relativa sanzione”; il
che significa che le pene si sommano (cumulo materiale), in presenza di
concorso omogeneo (violazione della stessa disposizione); il codice penale,
invece, prevede il cumulo giuridico delle pene. La legge penaltributaria prevede,
poi, delle attenuazioni “nel caso di violazioni commesse anche in tempi diversi in
esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione può essere applicata una
sola volta”.
D) In materia di prescrizione, la legge del 1982 deroga al codice penale
prevedendo una prescrizione di 7 anni per la contravvenzione di omessa
dichiarazione e di 6 anni per gli altri reati contravvenzionali; pure di 6 anni è la
prescrizione per i delitti.

12. La contravvenzione di omessa dichiarazione.

E’ innanzitutto sanzionata penalmente l’omessa presentazione della dichiarazione
dei redditi e della dichiarazione Iva, quando l’ammontare dei redditi fondiari,
corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non dichiarati è superiore a 50 ml. di
lire. E’ da notare che viene dato rilievo penale all’omissione della dichiarazione, non
quando l’ammontare dell’imponibile supera una data soglia, ma quando i valori
 82

attivi non dichiarati superano la soglia minima. Due sono pertanto gli elementi
costitutivi del reato: l’omessa presentazione della dichiarazione e il fatto che gli
elementi non dichiarati superino un certa entità. Ora nel caso di omessa
dichiarazione abbiamo che: - se l’importo non dichiarato è superiore a 100 ml. si
applicano congiuntamente la pena dell’arresto e dell’ammenda; il reato quindi non è
oblazionabile (l’arresto va da tre mesi a due anni e l’ammenda da 10 a 20 ml.)
- se l’ammontare non dichiarato è superiore a 50, ma non a 100 ml., la pena è
disgiuntamente, l’arresto o l’ammenda (arresto fino a 2 anni a ammenda fino a 5
ml.); il reato quindi è oblazionabile.
Non si considera omessa:
- la dichiarazione presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine prescritto;
- la dichiarazione presentata ad un ufficio incompetente;
- la dichiarazione non sottoscritta;
- la dichiarazione non redatta su uno stampato conforme al modello ministeriale.

13. La contravvenzione di infedele dichiarazione.

La legge punisce, da un lato l’omessa dichiarazione (quale che sia il soggetto che
la ometta , ed eccettuati soltanto i lavoratori dipendenti, in taluni casi), e dall’altro
l’infedele dichiarazione: quest’ultima fattispecie, però, concerne soltanto i titolari di
redditi diversi da quelli di lavoro autonomo e d’impresa. La legge distingue, infatti, i
lavoratori autonomi e gli imprenditori (nei cui confronti punisce l’omessa
contabilizzazione) dai soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità: per questi
ultimi, è criminalizzato il comportamento di infedele dichiarazione che, in assenza di
obblighi di contabilizzazione, si presenta come l’unico comportamento suscettibile
di sanzione. Come per il reato di omessa dichiarazione, vi è da distinguere
un’ipotesi standard (non oblazionabile) e un’ipotesi minore, che è invece
oblazionabile. Infatti:
- quando l’ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre 100 ml., si ha
congiuntamente, la pena dell’arresto e quella dell’ammenda (arresto da tre mesi
a due anni e ammenda da dieci a 20 ml.); il reato quindi non è oblazionabile;
- quando l’ammontare dichiarato è inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di
quest’ultimo e di oltre 50 ml. (ma non di oltre 100 ml.), il reato è oblazionabile
perché è applicabile, disgiuntamente, l’arresto fino a due anni o l’ammenda fino
a 4 ml..

14. La contravvenzione di omessa fatturazione o annotazione di corrispettivi.

Questo reato contravvenzionale è uno dei più caratteristici della riforma del 1982;
con tale legge, viene punita l’infedele dichiarazione per i redditi per i quali non vi è
l’obbligo di contabilità; dove invece vi è l’obbligo di emettere fatture o di compiere
annotazioni contabili, si puniscono le violazioni di tali obblighi. Il reato è commesso
quando non vengono fatturati e non vengono annotati corrispettivi superiori a
determinati importi. Più precisamente si ha l’ipotesi base (non oblazionabile)
quando:
- è omessa l’annotazione di corrispettivi nelle scritture contabili obbligatorie ai fini
delle imposte sui redditi, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 %
 83

dei corrispettivi indicati nell’ultima dichiarazione o, comunque superiore a 500

ml.;
- è omessa la fatturazione o l’annotazione delle scritture contabili obbligatorie ai
fini Iva, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi
dell’ultima dichiarazione o superiore a 500 ml..
In tali ipotesi, il trattamento sanzionatorio è identico a quello previsto per l’ipotesi
base del reato di infedele dichiarazione: si applicano congiuntamente, la pena
dell’arresto e quella dell’ammenda ( arresto da tre mesi a due anni e ammenda da
dieci a venti ml.) Si ha invece ipotesi attenuata, con possibilità di oblazione, quando
l’ammontare complessivo dei corrispettivi non fatturati o non annotati è superiore a
50 ml. e al 2 % dei corrispettivi indicati nell’ultima dichiarazione o comunque
superiore a 100 ml.; in questa ipotesi si applica la pena dell’arresto fino a due anni
o dell’ammenda fino a 4 ml..
Vediamo ora, le esimenti. Non si considerano omesse le annotazioni e le
fatturazioni di corrispettivi, quando ricorra una delle seguenti ipotesi:
a) le annotazioni siano state effettuate in taluna delle scritture contabili la cui
mancata tenuta o conservazione è punita come reato; i dati delle operazioni
risultino da documenti la cui emissione e conservazione è obbligatoria, i relativi
corrispettivi siano compresi nella dichiarazione annuale e sia versata l’imposta
dovuta;
b) i corrispettivi non annotati o non fatturati risultino compresi nelle dichiarazioni e
sia versata l’imposta dovuta,
c) si tratti di operazioni che non danno luogo all’applicazione delle relative imposte;
d) le annotazioni risultino da scritture contabili obbligatorie del periodo d’imposta
precedente o successivo a quello di competenza.

15. La contravvenzione di omessa tenuta o conservazione di talune scritture

contabili.
Questo reato è integrato all condotta di chi non tiene, o non osserva per il periodo
necessario taluna delle seguenti scritture contabili: libro giornale; libro degli
inventari; registro delle fatture; registro dei corrispettivi; registro degli acquisti. Si
considerano non tenute le scritture contabili non regolarmente bollate e non
vidimate, nonché quelle inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi,
numerose e ripetute.

16. I reati del sostituto.

Sono tre le figure di reato che hanno come soggetto attivo il sostituto. Una figura
sanziona obbligo di dichiarazione, due obbligo di versamenti.
A) Il sostituto che omette di presentare la dichiarazione annuale è punito a titolo
contravvenzionale, quando l’ammontare delle somme pagate e non dichiarate è
superiore, nel periodo d’imposta, a 50 ml.. La pena comminata è quella
dell’arresto fino a 2 anni o quella dell’ammenda fino a 5 ml.;
B) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione
della dichiarazione annuale ritenute per un ammontare complessivo superiore,
in un periodo d’imposta, a lire 50 ml., è punito con l’arresto fino a 3 anni oppure
con l’ammenda fino a 6 ml.;
 84

C) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione

della dichiarazione annuale ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituti per un ammontare complessivo superiore, in un periodo d’imposta, a 25
ml, è punito con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre ml.
a lire 5 ml..
Il secondo reato è contravvenzionale, il terzo è un delitto; le differenze tra i due
reati stanno in ciò che: - la soglia minima è di 50 ml. in un caso, di 25 nell’altro; -
nel terzo reato si richiede il rilascio ai sostituti della certificazione delle ritenute.

17. I delitti di frode fiscale: generalità.

Frode fiscale torna utile per classificare una serie di ipotesi delittuose, che il
legislatore tratta unitariamente.
A) Le condotte.
Le sei ipotesi delittuose sono le seguenti:
a) rilascio o utilizzazione di scritture o documenti contraffatti o alterati;
b) distruzione o occultamento di scritture o documenti contabili;
c) indicazione di nomi diversi da quelli veri in elenchi allegati alla dichiarazione;
d) rilascio o utilizzazione di fatture false o di altri documenti falsi;
e) indicazione nei certificati rilasciati dal sostituto al sostituito di somme diverse da
quelle effettivamente corrisposte;
f) indicazione nelle scritture contabili, o nel bilancio, o nella dichiarazione, di
elementi positivi o negativi di reddito, in misura falsa;
Abbiamo quindi accanto al reato di distruzione od occultamento della contabilità,
che viene indicata come “frode fiscale per soppressione” (sub b), un’ipotesi di reato
di “falso materiale” (sub a); le rimanenti 4 ipotesi sono tutte inquadrabili come reati
di falso ideologico.
B) Il dolo.
Per tutte le ipotesi di reato, il legislatore esige che il dolo sia specifico; occorre,
cioè, che il fatto sia commesso alfine di evadere le imposte sui redditi o l’imposta
sul valore aggiunto o di conseguire un indebito rimborso ovvero di consentire
l’evasione o l’indebito rimborso a terzi.
C) La pena.
La legge prevede, come sanzioni, la reclusione da sei mesi a 5 anni e la multa da 5
a 10 ml.. Se i fatti previsti alle lettere a, b, c, e, f, sono di lieve entità, abbiamo
un’attenuante: la sanzione detentiva e quella patrimoniale sono alternative e la loro
misura è minore. Non si ha lieve entità quando gli importi sono superiori a 50ml..

18. La frode mediante falso materiale.

Commette questo reato chiunque allega alla dichiarazione annuale dei redditi
dell’imposta sul valore aggiunto o di sostituto d’imposta, comunque, rilascia o
utilizza documenti contraffatti o alterati. I penalisti distinguono il falso materiale dal
falso ideologico: il primo riguarda il documento come res, il secondo il documento
come segno. Il documento materialmente falso è non genuino, quello
ideologicamente falso è non veridico. La falsità materiale può aversi in due forme:
a) con alterazione, che si ha quando il documento, dopo la sua formazione, subisce
modificazioni (aggiunte, cancellature, ecc.); b) con la contraffazione, che si ha
 85

quando il documento è formato da persona diversa da quella da cui appare,

provenire.

19. La frode per soppressione.

Commette questo reato chiunque distrugge od occulta in tutto o in parte le scritture
contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non
consentire la ricostruzione del volume d’affari o dei redditi. Il reato previsto dal
codice penale ha per oggetto qualsiasi atto pubblico o scrittura privata, quello
fiscale ha per oggetto le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la
conservazione. Inoltre ai fini della realizzazione del reato fiscale, non basta il fatto
in se della distruzione o dell’occultamento, ma occorre che il fatto sia
concretamente lesivo; occorre; cioè, che, a causa di quel fatto, risulti impedita la
ricostruzione del reddito o del volume d’affari su basi contabili.

20. Le frodi mediante falso ideologico.

In questa classe di reati rientrano 4 fattispecie, tutte caratterizzate dal fatto che la
condotta si riferisce a documenti, fiscalmente rilevanti, nei quali è scritto il falso.
1) Commette reato chi, negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione annuale
o nella dichiarazione annuale presentata in qualità di sostituto d’imposta indica
nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri in modo che ne risulti
impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. Sono qui previste due
figure criminose: quella di chi indica nomi immaginari e quella di chi indica nomi
diversi da quelli veri. In relazione alla seconda ipotesi, si richiede che il fatto sia
concretamente lesivo e cioè che la indicazione di nomi falsi impedisca
l’individuazione dei nomi veri.
2) Commette reato chi emette o utilizza fatture o altri documenti per operazioni in
tutto o in parte inesistenti o recanti l’indicazione dei corrispettivi o dell’imposta
sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale; ovvero emette o utilizza
fatture o altri documenti recanti l’indicazione di nomi diversi da quelli veri in
modo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. I tipi
di condotta penalmente rilevanti sono tre:- emissione o utilizzazione di fatture
aventi ad oggetto operazioni in tutto o in parte inesistenti; - emissione o
utilizzazione di fatture recanti la indicazione di corrispettivi o dell’Iva in misura
superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione); - emissione o utilizzazione di
fatture o altri documenti recanti la indicazione di nomi diversi da quelli veri in
modo che ne risulti impedita la identificazione dei nomi veri.
3) Commette reato chi nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali ha corrisposto
compensi o altre somme soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto indica
somme al lordo delle ritenute, diverse da quelle effettivamente corrisposte e chi
fa uso di essi.

21. Falsità della dichiarazione o del bilancio.

La norma in esame punisce colui che indica nella dichiarazione dei redditi ovvero
nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casi previsti dall’art. 1,
ricavi, proventi o altri componenti positivi del reddito, ovvero spese od altri
componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva utilizzando
documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero, ovvero ponendo in
 86

essere altri comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento dei fatti

materiali.
A) Soggetti attivi del reato.
Nel caso di persone fisiche, vi è coincidenza tra soggetto dichiarante e autore del
reato; nel caso delle società invece autori del reato sono coloro che agiscono per la
società. E’ penalmente responsabile il soggetto che sottoscrive la dichiarazione dei
redditi della società; i singoli consiglieri di amministrazione e i sindaci rispondono
penalmente quando abbiano partecipato al reato commesso, ad esempio,
dall’amministratore delegato.
B) La condotta
Nella condotta che integra questo reato vanno distinti due momenti: l’indicazione
dei componenti reddituali falsi e il comportamento fraudolento. Commette reato
infatti chi espone dati falsi nella dichiarazione ovvero nel bilancio; il mendacio nella
dichiarazione o nel bilancio deve però essere accompagnato da un altro elemento,
di tipo fraudolento: o l’utilizzo di documenti falsi o in generale un altro
comportamento fraudolento.
C) L’oggetto della condotta.
Altro punto dubbio è se, per integrare il reato occorra che la condotta investa
congiuntamente bilancio e dichiarazione. Data la lettera della legge (dichiarazione
ovvero bilancio) sembra sufficiente che la condotta investa uno soltanto di tali
documenti. In pratica comunque sembra improbabile che la falsità vi sia nel bilancio
e non nella dichiarazione o viceversa.
D) Assenza di soglia minima.
Ai fini di questo reato non vi è una soglia minima; la ragione di ciò è evidente; chi
pone in essere un comportamento fraudolento va punito per il fatto che il
comportamento è fraudolento, astraendo da valutazioni quantitative; la quantità
rileva solo come attenuante; se l’importo è inferiore a 50 ml. si ha una circostanza
di attenuazione della pena edittale.
E) Alternatività tra contravvenzioni ex art. 1 e delitto ex art. 4 lett. f).

Capitolo Sedicesimo – Il processo tributario –

Sezione prima – Le commissioni e le parti –

1. Cenno storico.
Con la legge del 1865 furono aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e la
tutela dei cittadini nei confronti della pubblica amministrazione, anche in materia
tributaria, fu affidata al giudice ordinario. Non furono abolite, però, le commissioni
tributarie, che in seguito assunsero veste di organi contenziosi, articolati in tre
 87

gradi. Si aveva così un sistema di tutela molto complesso, che si componeva di tre
gradi di giudizio dinanzi alle commissioni, e di tre gradi dinanzi al giudice ordinario.
Il d.p.r. n° 636 del 72 è stato sostituito con la riforma dal d.lgs. n° 546 del 92. Con
tale riforma vi erano due gradi di giudizio dinanzi a commissioni di primo e secondo
grado; vi era poi un terzo grado di giudizio, che poteva svolgersi, alternativamente,
dinanzi alla commissione tributaria centrale o dinanzi alla corte d’appello. La
sentenza di terzo grado poteva essere impugnata per cassazione. La disciplina del
processo tributario contenuta nel d.p.r. 636 presentava difetti e lacune, sia per
quanto riguardava la composizione delle commissioni, sia per quanto riguardava il
processo.

2. La riforma del 1991-1992: luci ed ombre.

La riforma del 92 ha come base la l. N° 413 del 1991, con cui il parlamento delegò
il governo a riformare le commissioni ed il processo tributario. Da tale delega sono
scaturiti i decreti legislativi 545 e 546 del 1992, concernenti rispettivamente,
l’ordinamento delle commissioni ed il processo tributario. Con tale riforma sono
state istituite commissioni tributarie provinciali e regionali; si ha così un giudizio su
due gradi di merito, cui segue il giudizio dinanzi alla Corte di cassazione. Vi è un
adeguamento del processo tributario alle norme del processo civile. Inoltre vi è una
norma generale di rinvio al c.p.c.. Il rinvio opera: a) quando nessuna norma del
decreto lgs. 546 del 92 disciplina una certa fattispecie; b) se la norma del codice di
p.c. risulta compatibile con i caratteri del processo tributario. Aspetti positivi sono la
riduzione dei gradi di giudizio e l’istituzione della tutela cautelare; aspetti criticabili:
- la mancata introduzione di strumenti idonei a ridurre la massa contenziosa
- la mancata istituzione dei giudici tributari e la scarsa preparazione professionale
di alcune categorie di membri delle commissioni
- il c.d. adeguamento al c.p.c. cioè ad un testo ideologicamente superato.

3. L’ordinamento delle commissioni e i giudici tributari.

Le commissioni tributarie si articolano in commissioni provinciali e regionali. La
commissione tributaria provinciale è formata da 2 o più sezioni, a ciascuna delle
quali è assegnato un presidente, un vicepresidente e 4 membri; il collegio
giudicante è formato da 3 componenti: due membri e il presidente. Il presidente
della commissione è sempre un magistrato. I giudici delle commissioni tributarie
sono nominati con decreto del P. Della Repubblica, su proposta del Ministro delle
Finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia
tributaria. A proposito dei requisiti: La delega imponeva la qualificazione
professionale dei giudici tributari in modo che venga assicurata adeguata
preparazione nelle discipline giuridiche o economiche, acquisita con l’esercizio di
almeno 10 anni di attività professionali; ma le norme delegate non sono conformi
alla delega. Il decreto delegato non richiede per alcune categorie i 10 anni di
attività, e possono far parte delle commissioni anche ingegneri, architetti, geometri,
periti edili.

3.1 Competenza territoriale.

Nel processo tributario non vi è una distribuzione delle competenze per materia o
valore: il ricorso introduttivo della lite è da proporre sempre ad una commissione
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tributaria provinciale. Unico criterio da seguire è quello territoriale; lo stesso criterio

si segue per individuare la commissione tributaria regionale competente per
l’appello. Se il ricorso è presentato ad una commissione non competente, il
ricorrente può riassumere la causa dinanzi a quella competente.

4. Le parti e la difesa tecnica.

Il ricorso può essere proposto solo da chi è legittimato a farlo, ossia dal destinatario
dell’atto che viene impugnato. Per le azioni di rimborso è legittimato colui che ha
presentato istanza di rimborso. Il ricorrente deve farsi assistere in giudizio da un
difensore tecnico. Il difensore non è necessario quando:
- controversie di valore inferiore a 5 ml.
- ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servizio
- controversie promosse da soggetti che sono abilitati all’assistenza tecnica.
Difensori tecnici possono essere: avvocati, procuratori legali, commercialisti,
ragionieri. La difesa può essere svolta anche da altri soggetti, ma con capacità
limitata:
- i consulenti del lavoro, per cause concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di
lavoro dipendente ed assimilati
- ingegneri, architetti, geometri, per le cause in materia catastale
- i dipendenti delle associazioni di categoria, per le cause riguardanti gli associati.

4.1. La parte resistente.

E’ parte necessaria al processo tributario il soggetto che ha emesso l’atto che si
impugna. Tenuto conto degli atti che possono essere impugnati, si constata che la
legittimazione passiva è attribuita a tre categorie di soggetti:
- uffici del ministero delle finanze
- enti locali
- concessionari della riscossione.
Le prime due categorie stanno in giudizio senza difensore tecnico.

4.2. Il litisconsorzio necessario.

Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al resistente, anche
altri soggetti: si parla di litisconsorzio. Si ritiene che si ha litisconsorzio necessario
quando l’oggetto del contendere è una situazione giuridica plurilaterale, tale per cui
la decisione deve essere pronunciata nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe
inefficace se fosse pronunciata nei confronti di uno soltanto. Il caso più ricorrente è
l’atto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, però una situazione di
inscindibilità; la sentenza che dovesse accogliere l’impugnazione proposta da uno
soltanto dei coobbligati non sarebbe inutiliter data, perché comunque essa
produrrebbe effetti tra creditore e ricorrente. La giurisprudenza, in materia di liti per
il rimborso di ritenute, esige, che al processo partecipino sostituto e sostituito; il
sostituito non può agire dinanzi al giudice ordinario contro il sostituto, ma deve
agire dinanzi alle commissioni, in contraddittorio sia del sostituto, sia
dell’amministrazione. Se vi è litisconsorzio necessario, il ricorso deve essere
proposto congiuntamente dai colegittimati necessari; se ciò non avviene il giudice
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ordina l’integrazione del contraddittorio e il ricorrente deve chiamare in causa il

litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue.

4.3. L’intervento.
Il litisconsorzio può essere anche facoltativo. Esso può sorgere dal fatto che altri
soggetti intervengono in un processo già instaurato, o sono chiamati in giudizio. Il
d. lgs. 546 limita fortemente la possibilità di intervento a due categorie di soggetti:
a) a chi è destinatario dell’atto impugnato; b) a chi è parte del rapporto controverso.
Infatti, l’intervento c.d. principale non è configurabile nei processi d’impugnazione,
ma soltanto nei processi di rimborso, nei quali si può ammettere l’intervento di chi
assume essere titolare del diritto di rimborso, in luogo di chi ha già instaurato il
processo, contrapponendosi all’originario ricorrente. L’intervento nei processi
d’impugnazione è limitato a chi assume come titolo di legittimazione di essere
destinatario dell’atto impugnato. Se è già avvenuta la notifica dell’atto, il
destinatario che lo ha già impugnato non ha motivo di intervenire nel processo
instaurato dal co- destinatario; duplicherebbe il processo avviato come ricorrente;
inoltre non ha motivo di intervenire invece che proporre ricorso. Resta possibile
l’intervento del destinatario di un atto, che non ha ricevuto la notifica (il condebitore
in solido che interviene nel processo instaurato da altro coobbligato); egli può
intervenire per sostenere le ragioni del ricorrente, ove si ritenga che sia legittimato
da un interesse, non meramente di fatto, ma giuridicamente rilevante.

Sezione seconda – Il giudizio di primo grado –

5. Contenuto del ricorso.

L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso, che un atto il cui contenuto è una
domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso deve contenere l’indicazione:
1) della commissione adita
2) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza, e del
codice fiscale
3) dell’ufficio del ministero o dell’ente locale o concessionario contro cui il ricorso è
proposto
4) dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda
5) dei motivi
Tranne l’indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previste dalle legge
sono prescritte a pena di inammissibilità.

5.1. La notificazione del ricorso: modi e termini.

Il ricorso deve essere innanzitutto notificato al soggetto contro cui è proposto. La
notifica può essere fatta in tre modi: la prima modalità è quella prevista dal c.p.c.
( ufficiale giudiziario). Gli altri due modi sono: la spedizione postale e la consegna
dell’atto alla controparte. La notificazione del ricorso deve essere fatta entro 60 gg.
dalla notificazione dell’atto contro cui si ricorre. Per i ricorsi proposti contro il rifiuto
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tacito non è previsto alcun termine decadenziale. Il termine per impugnare è

sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta
all’ufficio istanza di concordato. Tale periodo di sospensione è di 90 gg..

5.2. Il ricorso contro il ruolo formato dai Centri di Servizio.

Il ricorso è indirizzato anche qui alla commissione, ma va presentato al centro di
servizio, che può accoglierlo prevenendo così la lite. Decorsi 6 mesi (non oltre i 2
anni) dalla presentazione del ricorso al C.d.S., se non vi è stata accoglimento da
parte del Centro, il ricorrente, deve presentare copia del ricorso presso la
segreteria della Commissione tributaria provinciale. Tale segreteria richiede
l’originale del ricorso al C.d.S..

5.3. Gli atti impugnabili.

Il processo tributario può essere instaurato solo con la impugnazione di uno degli
atti indicati dal legislatore. Tali atti si dividono in: autonomamente impugnabili e non
autonomamente impugnabili. I primi sono i seguenti:
1) avviso di accertamento
2) avviso di liquidazione
3) provvedimento che irroga sanzioni
4) iscrizione a ruolo e cartella di pagamento
5) avviso di mora
6) rifiuto espresso o tacito di restituzione
7) atti delle operazioni catastali
Gli atti non inclusi nell’elenco sono impugnabili non autonomamente ma insieme
con quelli impugnabili.

5.4. I motivi del ricorso.

Ogni atto può essere impugnato per i vizi che lo concernono (vizi propri) e non per i
vizi che riguardano altri atti; un atto non può essere impugnato per vizi di atti
precedenti. Per i ricorsi contro l’avviso di accertamento non vi sono limitazioni; tutti i
vizi dell’avviso, di forma o di sostanza, che possono determinare l’annullamento,
sono deducibili come motivi del ricorso. Nell’impugnazione dell’avviso di
liquidazione, può essere fatto valere ogni vizio che attenga alla liquidazione.
L’iscrizione a ruolo con la cartella di pagamento, presuppone un avviso di
accertamento o una dichiarazione; i vizi dell’accertamento debbono essere fatti
valere impugnando tale atto, e quindi non possono essere fatti valere impugnando
il ruolo. L’avviso di mora è atto del Concessionario della riscossione e non
dell’ufficio delle entrate. Se l’avviso di mora non è stato preceduto dalla cartella di
pagamento, lo si potrà impugnare per tale motivo. Se invece è stato preceduto
dalla notificazione della cartella potrà essere impugnato contestando che vi sia
mora. Circa il provvedimento sanzionatorio, è da ricordare che la applicazione delle
sanzioni amministrative, nelle imposte le cui controversie sono attribuite alle
commissioni, è di competenza dello stesso ufficio che amministra l’imposta.
Pertanto l’impugnazione dell’atto amministrativo che applica una sanzione, è diretta
all’annullamento dell’atto sanzionatorio.

5.5. Azioni esperibili. Le azioni di impugnazione; critiche alla teoria dichiarativa.

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Per una parte della dottrina, l’impugnazione mira all’annullamento dell’atto. Per
un’altra parte della dottrina, invece, il giudizio avrebbe natura impugnatoria, perché
avrebbe come esito una sentenza di natura dichiarativa. La giurisprudenza segue
un orientamento sincretistico. Essa è infatti legata agli assunti secondo cui il
rapporto tributario nasce, per legge, al verificarsi del presupposto, sicché gli atti
dell’amministrazione finanziaria hanno effetti dichiarativi. Da tali premesse le
conseguenze sono:
- quando l’impugnazione verte su vizi formali dell’atto, e il giudice riconosce
fondato il ricorso, si ha l’annullamento dell’atto impugnato; il giudice riconosce
fondato il ricorso, si ha l'annullamento dell'atto impugnato; il giudizio ha quindi i
caratteri del giudizio di annullamento, ed in tale annullamento si esaurisce;
- quando non sono sollevate questioni di vizio formale, o queste sono superate, il
giudizio verte sull’an o sul quantum dell’imposta; in tali casi il giudizio assume i
caratteri di un giudizio di accertamento
- infine, hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, sia quando
esercitate con ricorso avverso il provvedimento di rifiuto, sia quando esercitate a
seguito di silenzio dell’amministrazione.
Critica alla teoria dichiarativa.

5.6. Le azioni di condanna.

Il ricorso può essere proposto, non solo dopo che l’amministrazione ha rifiutato il
rimborso, ma anche quando si impugna un provvedimento d’imposizione, e si
chiede il rimborso di ciò che sarà pagato in via provvisoria nelle more del giudizio.
L’atto con cui l’amministrazione respinge un’istanza di rimborso è inserito
espressamente tra gli atti impugnabili. Con il ricorso il contribuente chiede: che
venga accertato il suo credito; che venga annullato il rifiuto del rimborso; che
l’amministrazione venga condannata a pagare. La domanda di rimborso va
presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta. Se le singole leggi
non dispongono nulla, il termine è di due anni. Il termine per la presentazione del
ricorso è invece collegato al rifiuto: se è espresso entro 60 gg. dalla notificazione
dell’atto; se è tacito non vi è alcun termine processuale, ed opera il termine di
prescrizione del diritto al rimborso.

6. La costituzione in giudizio.
Il ricorrente, dopo aver notificato il ricorso, deve costituirsi in giudizio; deve, cioè,
formare un fascicolo e depositarlo presso la segreteria della commissione. La
mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il ricorso.

7. Esame preliminare del presidente della sezione.

Alla costituzione in giudizio segue: la segreteria forma il fascicolo del processo e lo
sottopone al presidente della commissione , che assegna il ricorso ad una delle
sezioni. Il presidente della sezione lo esamina e può dichiararne l’inammissibilità :
se ricorre uno dei casi di inammissibilità previsti espressamente; se l’inammissibilità
è manifesta.

8. Le attività preparatorie dell’udienza di trattazione.

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Il passo successivo del processo è la fissazione dell’udienza di trattazione, di cui

deve essere dato avviso alle parti costituite almeno 30 gg. prima.

9. L’udienza di trattazione e la decisione della controversia.

La trattazione della controversia può avvenire in pubblica udienza o in camera di
consiglio. La prima deve essere chiesta da una delle parti. L’udienza si svolge nel
modo seguente: le parti sono ammesse alla discussione; quindi il collegio
giudicante delibera in camera di consiglio, ma la sentenza è resa pubblica con il
deposito. Non sono ammesse sentenze non definitive o limitate ad alcune
domande. Il deposito della sentenza avviene presso la segreteria della
commissione.

10 La sospensione del processo.

Ogni giudice di regola può assolvere non solo la questione principale della lite ma
ogni altra questione logicamente prioritaria. Vi sono quindi dei casi in cui il giudice
deve sospendere il processo e attendere che la questione sia risolta da altro
giudice. Per il giudice tributario le regole di sospensione sono diverse rispetto al
giudice civile. Infatti si ha sospensione in soli due casi: quando viene presentata
querela di falso e quando debba essere decisa in via pregiudiziale una questione
sullo stato o sulla capacità delle persone. Il processo deve essere sospeso anche
quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione, e quando viene
sollevata questione di costituzionalità o di interpretazione di norme comunitarie.

11. L’interruzione del processo.

Quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suo difensore. Le
conseguenze dell’interruzione sono analoghe al quelle della sospensione, non
possono essere compiuti atti del processo.

12. Estinzione del processo.

La conclusione naturale del processo è la sentenza, ma si può anche estinguere
per:
1) rinuncia al ricorso
2) inattività delle parti
3) cessazione della materia del contendere
La rinuncia non ha effetto se non è accettata dalle parti costituite che abbiano
effettivo interesse alla prosecuzione del processo. Per inattività delle parti il
processo si può estinguere nei casi in cui l’impulso di parte è previsto come
necessario per la prosecuzione del giudizio. Si ha cessazione della materia del
contendere quando viene meno l’oggetto del processo: ad esempio quando vi è
conciliazione.

Sezione terza – Le prove –

11. Le facoltà e poteri delle parti.

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La norma cardine in tema di prove, è quella secondo cui il giudice, salvi i casi
previsti dalle legge, deve porre a fondamento della decisione le prove proposte
dalle parti. Non sono ammesse prove orali.

12. I poteri del giudice.

Lo stesso giudice può assume iniziative istruttorie. Le commissioni tributarie ai fini
istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso,
di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferiti agli uffici tributari e all’ente
locale da ciascuna legge d’imposta. Pertanto il giudice può: 1) disporre accessi e
ispezioni; 2) richiedere dati, informazioni e chiarimenti; 3) ordinare l’esibizione di
documenti; 4) richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato; 5) disporre lo
svolgimento di una consulenza tecnica. Il giudice non può indagare su fatti che non
siano stati indicati dalle parti.

12.1. I singoli poteri istruttori: accesso, richiesta di dati e di documenti.

A) Il potere di accesso è previsto sia ai fini iva, sia ai fini delle imposte sui redditi;
esso viene effettuato per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e
ricerche.
B) Tali poteri sono disciplinati mediante il rinvio alle singole leggi d’imposta. Ai fini
delle indagini tributarie non esiste più il segreto bancario.
C) Le commissioni hanno la facoltà di ordinare alla parti il deposito di documenti
ritenuti necessari per la decisione della controversia; tale ordine non può invece
coinvolgere i terzi.

13. Le relazioni e le consulenze tecniche.

Le commissioni possono nominare un consulente tecnico. Quando occorre
acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, la commissione tributaria
può richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato
o di altri enti pubblici, compreso il corpo della g.d.f..

13.1. Regole in tema di giuramento, testimonianza e confessione.

Sono innanzitutto esclusi il giuramento e la prova testimoniale. Il divieto della prova
testimoniale ha come unica ratio la speditezza del processo. La confessione non è
né ammessa né esclusa. Può comunque accadere che il contribuente dichiari, nel
processo, fatti a se sfavorevoli, e non vi è ragione per ritenere che il giudice non ne
debba tenere alcun conto. Sono escluse le prove non esibite in sede di ispezioni e
verifiche.

13.2. Le prove assunte nel processo penale e il giudicato penale.

Nel corso di indagini di polizia giudiziaria, siano rinvenuti documenti, o assunte
dichiarazioni, che potrebbero essere rilevanti in ambito tributario. In linea di
principio , tali prove e notizie non sono utilizzabili, perché coperte dal segreto
previsto dall’art. 329 c.p.p.. In deroga a tale principio, il giudice penale, se ritiene
che non vi sia pregiudizio per il processo penale, può autorizzarne l’utilizzazione ai
fini fiscali. Dal punto di vista dell’efficacia soggettiva, è da notare che il vincolo
derivante dal giudicato penale vale soltanto nei confronti dell’imputato, della parte
civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel
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processo penale. Dal punto di vista oggettivo, è da precisare che il giudicato penale
è circoscritto da numerosi limiti oggettivi:
a) efficacia limitata ai fatti materiali, che siano stati accertati come fatti rilevanti per
il giudizio penale
b) deve trattarsi degli stessi fatti materiali, da cui dipende il riconoscimento del
diritto o dell’interesse su cui si controverte
c) infine deve trattarsi di fatti rispetto a cui la legge civile non ponga limitazioni di
prova.

13.3. Le prove vincolanti; in particolare, i processi verbali.

Di regola il giudice valuta liberamente le prove. Va ricordato che valgono anche per
il giudice tributario le norme sull’efficacia probatoria dell’atto pubblico e della
scrittura privata. L’atto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso, della
provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle
dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in
sua presenza o da lui compiuti.

13.4. Le presunzioni legali, assolute e relative. Le presunzioni del redditometro.

Il diritto tributario è ricco di presunzioni legali. Abbiamo presunzione legale, quando,
da un fatto noto, il giudice in base ad un vincolo di legge, ne deve inferire un fatto
ignoto. In materia di IVA, si presumono venduti i beni acquistati, quando non si
rinvengono presso l’azienda dell’imprenditore; e che si presumono acquistati senza
fattura i beni rinvenuti presso un imprenditore, di cui non sia giustificato il possesso.
Se non è ammessa alcuna prova contraria la presunzione è assoluta, altrimenti è
relativa. Un caso di presunzioni incerte tra l’assoluto e il relativo riguarda quelle
contenute nel redditometro. Il decreto ministeriale contenente il redditometro
prevede però che l’ufficio può escludere, per comprovati motivi, e per non oltre un
terzo, che il valore determinato in base ai coefficienti ministeriali costituisca reddito
attribuibile al contribuente; quindi le presunzione è assoluta fino a due terzi, per il
resto è relativa. La giurisprudenza ritiene che siano presunzioni relative.

13.5. Presunzioni semplici e presunzioni semplicissime.

Le presunzioni semplici sono quelle formulate dal giudice e devono essere basate
su elementi gravi, precisi e concordanti. Vi sono però anche dei casi in cui le
presunzioni sono ammesse anche in assenza di tali requisiti. Tali norme riguardano
casi in cui non si tratta di accertare un fatto ma di determinare un valore. Le
presunzioni semplicissime non sono autentiche presunzioni, perché non riguardano
l’accertamento di un fatto, ma ad un ragionamento di tipo induttivo ossia ad una
valutazione equitativa. Non sempre le presunzioni semplici sono ammesse nel
processo tributario; non lo sono quando il legislatore per certe imposte, pone un
sistema chiuso di regole probatorie, imponendo determinati mezzi di prova.

14. L’onere della prova.

Il problema dell’onere della prova si presenta al giudice quando, al momento della
decisione, di un fatto non esista né la prova che è avvenuto, né la prova che non si
è verificato. In altri termini, in sede giudiziale, il fatto non provato equivale a fatto
non avvenuto. Nel processo tributario di impugnazione la mancata prova dei fatti,
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se contestati dal ricorrente, equivale alla prova negativa; il che significa dire che
l’amministrazione ha l’obbligo di provare i fatti sui quali si fonda l’atto impugnato.
Un fatto assunto come presupposto per l’emanazione di un atto amministrativo, si
aveva per processualmente provato, fino a che il ricorrente non avesse fornito la
prova negativa. Questo assurdo privilegio del fisco ha cessato di operare. In
conclusione l’amministrazione finanziaria, deve provare i presupposti del
provvedimento che ha emesso. Quando il contribuente impugna un atto che nega
una esenzione, si ritiene che il contribuente sia onerato dalla prova dei presupposti
dell’esenzione. Quando il contribuente agisce invece per ottenere un rimborso,
deve dimostrare i presupposti del suo diritto.

Sezione quarta – I provvedimenti del giudice –

15. I provvedimenti del collegio: sentenze e ordinanze.

Il giudice tributario, come il giudice civile può emettere tre tipi di atto: sentenze,
ordinanza e decreto. Il collegio si pronuncia con sentenza in tutti i casi in cui
definisce il giudizio; si ha sentenza quindi, non solo quando il collegio decide il
ricorso al merito, ma anche quando dichiara l’estinzione del giudizio o
l’inammissibilità del ricorso. La sentenza è l’unico atto di cui è disciplinato il
contenuto. Sottoscritta dal presidente e dal relatore deve contenere: 1) l’indicazione
della composizione del collegio, delle parti e dei difensori; 2) la concisa esposizione
dello svolgimento del processo; 3) le richieste delle parti; 4) la succinta esposizione
dei motivi in fatto e in diritto; 5) il dispositivo.
Il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio ( non
pronuncia sentenza). Es: sospensione cautelare dell’atto impugnato.

15.1. I decreti.
I decreti, per lo più, regolano lo svolgimento del processo, e sono provvedimenti del
presidente. Sono dunque atti generalmente ordinatori. Il presidente della sezione
dichiara con decreto l’inammissibilità manifesta del ricorso, la sospensione del
processo, e l’estinzione del processo. Contro i provvedimenti del presidente è
ammesso reclamo al collegio, da notificare alle altre parti entro 30 gg. dalla
comunicazione del provvedimento.

16. Questioni di competenza e giurisdizione.

Prima di decidere il merito, il giudice deve verificare se la causa appartiene alla sua
giurisdizione e alla sua competenza. Se la commissione si dichiara incompetente,
deve altresì indicare il giudice competente.

16.1. La disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi generali.

Dinanzi al giudice tributario si possono impugnare solo provvedimenti individuali; il
giudice tributario, non può quindi annullare gli atti amministrativi generali e i
regolamenti, ma , se sono legittimi, può disapplicarli. Il vizio della norma generale o
regolamentare è conosciuto incidenter tantum, e la norma, disapplicata nel caso
singolo, conserva la sua vigenza ed efficacia erga omnes.
Anche nel processo tributario le spese della lite sono a carico del soccombente.
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16.2. Le sentenze in materia di annullamento.

Le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione hanno natura di
sentenze di mero accertamento, in quanto esse si limitano a dichiarare l’inesistenza
del diritto all’annullamento dell’atto impugnato. Quando l’amministrazione, a seguito
della sentenza che respinge l’impugnazione di un avviso di accertamento, iscrive a
ruolo la somma da riscuotere, non esegue la sentenza, ma segue l’avviso di
accertamento; analogamente, se viene respinto un ricorso contro il ruolo, il ruolo
non è sostituito dalla sentenza. Le sentenze, che accolgono le domande di
impugnazione hanno come contenuto caratteristico, l’annullamento (totale o
parziale) dell’atto impugnato. Con l’impugnazione che da vita al processo tributario,
quindi , si mira all’annullamento, non alla sostituzione dell’atto: l’impugnazione è di
tipo rescindente, non di tipo rescissorio.

16.3. Le sentenze in materia di rimborso.

Per conseguire una tutela completa, il contribuente non deve limitarsi a impugnare
il provvedimento negativo o a censurare il silenzio, ma deve chiedere che venga
accertato il suo diritto al rimborso e che l’amministrazione sia condannata a
rimborsare. Il ricorrente, dunque, quando agisce per un rimborso, deve chiedere,
ed il giudice deve emettere, una decisione dal contenuto complesso, con cui viene
statuito, non solo l’annullamento del diniego, ma anche l’accertamento del credito
del ricorrente e la condanna dell’amministrazione a rimborsare.

17. La cosa giudicata sostanziale.

Per cosa giudicata sostanziale si intende dunque quel particolare effetto della
sentenza, che scaturisce dalla statuizione di esistenza (o di inesistenza) del diritto
fatto valere in giudizio. E' invece estraneo al giudicato tutto ciò che precede la
pronuncia di accertamento, come pure ciò che la segue.

17.1. La cosa giudicata formale.

Indica la stabilità che una sentenza acquisisce, quando non è più impugnabile in
via ordinaria. Si dicono infatti passate in giudicato le sentenze non suscettibili di
impugnazione ordinaria.

Sezione quinta – Le impugnazioni –

18. Le impugnazioni in generale; impugnazioni sostitutive vs. impugn. rescindenti.

I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre rimedio ai vizi di
una sentenza: essi devono essere distinti in due tipi: impugn. rescindenti e
sostitutive. Le prime conducono ad una pronuncia di mero annullamento della
sentenza impugnata, le seconde ad una pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti
quella impugnata. Tipica impugnazione rescindente è il ricorso per cassazione;
tipica impugnazione sostitutiva è l’appello. Si ha allora il seguente schema:
1) per quanto riguarda l’oggetto del giudizio di impugnazione, mentre le
impugnazioni sostitutive sottopongono, al giudice ad quem, lo stesso oggetto di
giudizio del grado precedente, le impugnazioni rescindenti sottopongono, al
giudice ad quem, quale oggetto del giudizio, la decisione gravata;
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2) per quanto riguarda i motivi, le impugnazioni rescindenti sono proposte solo per
motivi specificamente e tassativamente previsti dal legislatore; nelle
impugnazioni sostitutive, invece, i motivi non sono predeterminati;
3) per quanto riguarda la cognizione del giudizio di impugnazione,
nell’impugnazione rescindente il giudice limita la sua cognizione ai motivi
dell’impugnazione; nei giudizi sostitutivi, sono devoluti al nuovo giudice tutti i
materiali già acquisiti nel processo
4) infine la decisione rescindente, se giudica fondati i motivi di gravame, elimina la
precedente sentenza, aprendo così la strada ad una nuova decisione del merito
(giudizio rescissorio); se giudica non fondati i motivi, lascia in vita la pronuncia
impugnata; la decisione sostitutiva, invece, prende il posto in ogni caso, della
pronuncia impugnata.

18.1. La disciplina generale delle impugnazioni nel processo tributario.

Dal testo del D.lgs. n° 546 desumiamo che i mezzi d’impugnazione, conosciuti dal
processo tributario sono: 1) l’appello alla commissione tributaria regionale, contro le
sentenze della commissione tributaria provinciale; 2) il ricorso per cassazione,
contro la sentenza della commissione tributaria regionale; 3) la revocazione. Sono
mezzi di impugnazione ordinaria l’appello, il ricorso per cassazione, e la
revocazione c.d. ordinaria, e che le sentenze passano in giudicato quando non
sono più suscettibili di impugnazione con uno di tali mezzi; è invece impugnazione
straordinaria la revocazione straordinaria, proponibile anche con sentenze passate
in giudicato.

19. Appello principale e appello incidentale.

Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con
ricorso alla commissione tributaria regionale. L’atto di appello va proposto entro il
termine di 60 gg. dalla notificazione della sentenza di primo grado. L’appello
dell’ufficio delle entrate deve essere autorizzato dalla Direzione regionale, altrimenti
è inammissibile. L’atto di appello deve essere notificato alla controparte; alla
notificazione deve seguire la costituzione in giudizio. La parte appellata, se è
anch’essa soccombente, può a sua volta appellare proponendo, nell’atto di
controdeduzioni, appello incidentale.

19.1 Il contenuto dell’atto di appello e i motivi specifici dell’impugnazione.

L’oggetto del giudizio di appello è fissato dall’atto di appello; tale atto deve
contenere, tra l’altro, a pena di inammissibilità l’esposizione dei fatti, l’oggetto della
domanda e i motivi specifici dell’impugnazione. Occorre distinguere i motivi del
ricorso di primo grado dai motivi dell’appello, che sono , invece critiche rivolte
contro la sentenza di primo grado. L’appellante ha un doppio onere: riproporre i
motivi di critica dei provvedimenti, dedotti nel ricorso di primo grado, e censurare la
sentenza che non li ha accolti.

19.2. L’oggetto del giudizio di appello: il divieto di nuove domande e l’effetto

devolutivo.
L’oggetto del giudizio di appello è delimitato dall’atto di appello, ed, in particolare,
dal petitum dell’atto di appello, che, indica quali sono i capi della decisione di primo
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grado, su cui viene richiesto un nuovo giudizio. Se non viene richiesta la riforma
integrale, si avrà una scissione della prima sentenza, perché vi sarà una parte che
sarà sostituita dalla pronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passa
in giudicato. Si parla, in tal caso, di giudicato interno o parziale, derivante da
acquiescenza impropria. Data la struttura impugnatoria del processo tributario, il
divieto di nuove domande in appello riguarda soltanto il ricorrente, non
l’amministrazione resistente. Quale è il significato di tale divieto?
Ricordato che la domanda si compone del petitum e della causa petendi, tale
divieto, con riguardo al petitum, impedisce la richiesta di cosa diversa o più estesa
di quella richiesta in primo grado. Inoltre, non può essere mutato il motivo della
domanda, né possono essere introdotti nuovi motivi. A proposito del divieto di
nuove eccezioni: le eccezioni sono dunque, nel processo tributario, le deduzioni
che la parte resistente contrappone al ricorrente; ma va precisato che le nuove
eccezioni, vietate in appello, sono soltanto le eccezioni in senso sostanziale, non le
semplici difese, che si collegano a quanto già contenuto nell’atto impugnato.

19.3. Effetto devolutivo limitato ed onere di riproposizione delle questioni ed

eccezioni non accolte in primo grado.
In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, invece, si ha il c.d.
effetto devolutivo, per cui le deduzioni ed i materiali acquisiti in primo grado
passano automaticamente all’esame del secondo giudice. Quindi la parte vittoriosa
in primo grado, che abbia proposto più questioni, e che sia risultata vittoriosa
essendo stata accolta una soltanto delle questioni dedotte, ha l’onere di riproporre
le questioni non accolte.

20 Le sentenze di appello; sentenze di merito e sentenze di rito.

Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale o
contenuto di merito. Le decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado, sia
quando accolgono, sia quando respingono l’appello. Le decisioni di puro rito sono
così classificabili:
1) decisioni dichiarative della inammissibilità dell’appello
2) decisione di estinzione del giudizio di appello
3) decisioni di rimessione al primo giudice.

20.1. La rimessione alla commissione provinciale.

Si ha tale rimessione nei seguenti casi:
1) quando dichiara (il giudice di appello) la competenza declinata o la giurisdizione
negata dal primo giudice
2) quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato
regolarmente costituito o integrato
3) quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha
dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento
presidenziale
4) quando riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era
legittimamente composto
5) quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo
grado.
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21. La cassazione.
Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla
Corte di Cassazione che stabilisce: a) la proponibilità del ricorso per tutti i motivi
previsti nell’art. 360 c.p.c. b) l’applicabilità al ricorso e al procedimento delle norme
del codice di procedura civile. I motivi indicati nell’art. 360 c.p.c. sono:
1) per motivi attinenti alla giurisdizione;
2) per violazione delle norme sulla competenza, quando non è prescritto il
regolamento di competenza
3) per violazione e falsa applicazione di norme di diritto
4) per nullità della sentenza o del procedimento
5) per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo
della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio
E’ da notare che non possono essere riproposte al giudice di cassazione questioni
di fatto. Il ricorso per cassazione deve essere sottoscritto a pena di inammissibilità,
da un avvocato iscritto in apposito albo (c.d. cassazionista), munito di procura
speciale. Quando si ricorre contro l’amministrazione finanziaria dello Stato, il
ricorso deve essere notificato a tale amministrazione, in persona del Ministro,
presso l’avvocatura generale dello Stato a Roma. Il giudizio di cassazione, se viene
accolto il ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza impugnata;
all’annullamento della sentenza impugnata può seguire un giudizio di rinvio, dinanzi
alla commissione tributaria regionale.

22. Il giudizio di rinvio.

La Corte di Cassazione può rinviare alla commissione tributaria regionale o a quella
provinciale. La Cassazione rinvia alla commissione provinciale quando accerta
anomalie del giudizio svoltosi davanti alla commissione provinciale e cassa una
sentenza della commissione regionale che avrebbe dovuto rinviare, ed
erroneamente non ha rinviato, alla commissione provinciale. Altrimenti la
Cassazione rinvia alla commissione regionale ed il rinvio si caratterizza in modo
diverso a seconda del motivo del rinvio: il prototipo del giudizio di rinvio in senso
proprio, o prosecutorio, si ha quando la cassazione rinvia per aver riscontrato nella
sentenza impugnata i vizi del n° 3 dell’art. 360 c.p.c.; negli altri casi il rinvio all
commissione regionale ha natura restitutoria.

23. La revocazione.
La revocazione è un mezzo di impugnazione che ha scarsissima applicazione
pratica.
L’art. 395 del c.p.c. ammette la revocazione per i seguenti motivi:
1) se le sentenze sono l’effetto del dolo di una delle parti in danno dell’altra;
2) se si è giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiarate false dopo
la sentenza
3) se dopo la sentenza sono stati trovati uno o più documenti decisivi, che la parte
non aveva potuto produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto
dell’avversario
4) se la sentenza è l’effetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa
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5) se la sentenza è contraria al altra precedente avente fra le parti autorità di cosa

giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativa eccezione
6) se la sentenza è l’effetto del dolo del giudice, accertamento con sentenza
passata in giudicato
Viene definita revocazione ordinaria quella che è proposta per i vizi sub 4 e 5 ossia
per i vizi che possono essere rilevati dalla stessa sentenza. La revocazione
straordinaria è invece quella proposta per i motivi previsti dai numeri 1,2,3,6. L’art.
64 ammette la revocazione per le sentenze delle commissioni tributarie che
involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili
o non sono state impugnate. Da ciò si deduce: - che le sentenze di primo grado
non sono soggette a revocazione ordinaria ma solo a revocazione straordinaria in
quanto i vizi palesi può porre rimedio l’appello
- che le sentenze di secondo grado, invece, sono sempre impugnabili per
revocazione, sia ordinaria che straordinaria, perché sui vizi relativi al giudizio sul
fatto non può porre rimedio il ricorso per cassazione.

Sezione sesta – I procedimenti speciali –

24. La sospensione della riscossione.

Il ricorrente può chiedere nel ricorso o con atto separato, la sospensione
dell’esecuzione dell’atto impugnato; ad es. se viene impugnato un avviso di
accertamento, nel ricorso ne può essere chiesta la sospensione per impedire che
l’amministrazione proceda ad iscrizioni a ruolo; se viene impugnato il ruolo, il
ricorrente ne può chiedere la sospensione per impedire l’esecuzione forzata. La
sospensione può riguardare qualunque contenuto dell’atto impugnato: imposta,
interessi, sanzioni. Per ottenere la sospensione, debbono sussistere due
presupposti: a) il fumus boni iuris (la probabile fondatezza del ricorso); b) il
periculum in mora (pericolo di danno irreparabile). Circa la natura del danno, nulla è
stabilito: di solito, si tratta di danno patrimoniale, ma non è da escludere che
l’azione della finanza possa provocare danni morali. La sospensione è dunque
accordata dal collegio, il quale decide in camera di consiglio dopo aver sentito le
parti e dopo aver delibato il merito; la pronuncia ha la forma dell’ordinanza, deve
essere motivata, e non è impugnabile. La sospensione può essere anche parziale;
inoltre, la sospensione può essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia.
Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di primo
grado; pubblicata la sentenza, diviene operante la norma sulla riscossione
collegata ad essa. Il provvedimento che respinge la domanda di sospensione non
può essere appellato, ne alla commissione regionale si può chiedere di sospendere
l’esecuzione del provvedimento amministrativo, dopo che si è pronunciato il giudice
di primo grado. In deroga a ciò, la commissione tributaria regionale può sospendere
l’esecuzione delle sanzioni.

25. La conciliazione: natura e oggetto.

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Anche nel processo tributario le parti possono trovare un accordo, per cui il
processo si chiude, non con sentenza, ma con conciliazione. La conciliazione
tributaria equivale ad una transazione, e, poiché la transazione non può avere ad
oggetto diritti non disponibili, nella conciliazione viene ravvisata una deroga alla c.d.
indisponibilità del rapporto d’imposta. La transazione disciplinata dal codice è
realizzata attraverso reciproche concessioni. La conciliazione invece, nel diritto
pubblico, si configura come un istituto autonomo, il cui scopo è quello di realizzare
la composizione consensuale giusta della lite. Quali controversie possono essere
conciliate? Il legislatore non ha esplicato alcun limite, non significa però
conciliabilità illimitata. In sostanza la conciliazione deve presentarsi con contenuto
accertativo, con effetti di diritto sostanziale e processuale. La conciliazione appare
legittima solo nelle liti che riguardano l’avviso di accertamento, e solo per questioni
di tipo quantitativo. Non sono conciliabili le questioni che riguardano le sanzioni, pur
se si tratta di questione riguardante solo il quantum. Tale ultimo limite si deduce
dalla norma che fa seguire alla conciliazione la riduzione delle sanzioni irrogate ad
un terzo del minimo edittale.

25.1. Il procedimento della conciliazione.

Può avvenire solo davanti alla commissione tributaria provinciale.
A) La conciliazione da realizzare in sede processuale può essere proposta sia da
una delle parti, sia dalla commissione. La conciliazione deve avvenire alla prima
udienza, ma se l’accordo non viene raggiunto, la commissione può assegnare
alle parti un termine, non superiore a 60 gg., per la formazione di una proposta
in via stragiudiziale.
B) La conciliazione può essere però realizzata fuori dal processo; in tal caso,
l’ufficio deve depositare in giudizio il documento che formalizza l’accordo. L’atto
di conciliazione, se è depositato prima della fissazione della data dell’udienza
collegiale, è esaminato dal presidente della sezione. Dopo tale data la
conciliazione è esaminata dal collegio.
C) Come accennato, la conciliazione è sottoposta al vaglio del giudice tributario,
che ha il potere dovere di valutare la legittimità formale e la sua ammissibilità, in
relazione al tipo di controversia.
D) Raggiunta la conciliazione, gli importi concordati devono essere pagati mediante
versamento diretto, entro 20 gg. Secondo alcuni il mancato pagamento
comporterebbe la risoluzione di diritto dell’accordo conciliativo e farebbe rivivere
l’avviso di accertamento, da considerare definitivo: e l’amministrazione potrebbe
iscrivere a ruolo in via definitiva tutto l’importo accertato. Ciò non ha nella legge
nessun fondamento.

26. Misure cautelari a tutela del credito per sanzioni amministrative.

La concessione di misure cautelari richieste dall’ufficio o ente impositore, a
garanzia del credito per il pagamento delle sanzioni. L’istanza è presentata al
Presidente della Commissione tributaria provinciale, ed ha per oggetto l’iscrizione
di ipoteca sui beni del trasgressore e degli obbligati solidali e l’autorizzazione a
procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni,
ivi compresa l’azienda. L’istanza deve essere notificata alle parti interessate, le
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quali possono, entro 20 gg. dalla notifica, depositare memorie e documenti

difensivi. La commissione decide con sentenza. In caso di eccezionale urgenza, il
Presidente provvede con decreto motivato. Contro il decreto è ammesso il reclamo
al collegio entro 30 gg.. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se, nel termine
di 120 gg. dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di
irrogazione, ed altresì in esito alla sentenza di primo grado che accoglie il ricorso.
La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca. In caso di
accoglimento parziale, su istanza di parte, il giudice d’appello riduce
proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro.

27. Esecuzione delle sentenze tributarie e giudizio di ottemperanza.

Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna: alla condanna,
infatti, deve seguire l’adempimento dell’obbligazione, cui la condanna si riferisce.
Le sentenze delle commissioni sono suscettibili di esecuzione nei modo propri di
tutte le sentenze di condanna, a tale forma naturale di esecuzione, la legge del
processo tributario affianca il giudizio di ottemperanza. Per le sentenze emesse nei
processi di impugnazione, non è invece configurabile una esecuzione in senso
stretto. Le sentenze che annullano un atto amministrativo non hanno bisogno di
esecuzione perché si eseguono da se. Le sentenze, che invece, respingono
l’impugnazione di un atto impositivo sono sentenze puramente dichiarative.
L’ottemperanza a differenza dell’esecuzione, bob ha per oggetto soltanto
l’adempimento dello specifico obbligo statuito dalla sentenza: ad es. obbligo di
restituzione che deriva indirettamente da una sentenza, che abbia annullato un
avviso di accertamento.

27.1. Rigetto dell’impugnazione ed esecuzione dell’atto impugnato.

Varie leggi tributarie prevedono che, quando è impugnato un avviso di
accertamento, l’amministrazione ha diritto di riscuotere in via provvisoria, una
frazione del tributo.

27.2. Esecuzione forzata delle sentenze di condanna.

Se la commissione condanna il Ministero o l’ente locale, il creditore può agire per
ottenere l’esecuzione di tale sentenza dopo che è passata in giudicato.

28. Il giudizio di ottemperanza. Ambito di applicazione e procedimento.

L’esecuzione forzata di obblighi pecuniari delle pubbliche amministrazioni sovente
non da risultati utili, a causa dei limiti alla pignorabilità dei beni pubblici. Il creditore
dell’amministrazione finanziaria può tutelarsi promuovendo il giudizio denominato di
ottemperanza, e che più efficace dell’esecuzione forzata, in quanto la commissione,
adita per l’ottemperanza, può nominare un commissario ad acta, che emetta i
provvedimenti necessari. Ottemperanza è concetto più ampio di esecuzione: ed
infatti può riguardare non solo le sentenze di condanna, ma anche altre sentenze,
che comportino degli obblighi per l’amministrazione. La competenza spetta alla
commissione provinciale, quando la sentenza cui ottemperare è di tale organo, ed
alla commissione regionale, in ogni altro caso. La disciplina del procedimento di
ottemperanza diverge da quella ordinaria. Infatti, il ricorso non è indirizzato alla
commissione ma al presidente; ed il ricorrente non deve notificarlo alla controparte,
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ma depositarlo in doppio originale presso la segreteria della commissione; sarà poi

la segreteria a comunicarlo alla controparte, che può entro 20 gg., presentare
memorie e documenti. Le sentenza è impugnabile solo per cassazione e solo per
inosservanza delle norme sul procedimento.