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2ª edição - Maio2001
DPP Bras il
KPMG Brazil - Office Directory
www.kpmg.com.br
Dentro deste contexto, a KPMG vem desenvolvendo este estudo há vários anos,
procurando comparar os aspectos divergentes e convergentes entre as práticas contábeis
internacionais, brasileiras e as americanas, sendo esta, uma importante fonte de influência
na contabilidade em decorrência do volume expressivo de investimentos no País.
Janeiro, 2001
PO Parecer de Orientação
(IAS 2, SIC 1) (ARB 43, I78, FIN 1) (Lei 6404/76, NPC 02 IBRACON, NBC-T-4)
Os estoques são apresentados ao menor entre o Os estoques são demonstrados pelo menor valor As matérias primas, mercadorias para revenda
custo e valor líquido de realização, determinado entre o custo ou pelo valor de mercado. Esta e outros materiais e seus componentes devem
para cada item individualmente. Quando a regra pode ser aplicada diretamente a cada item ser demonstrados pelo menor valor entre o custo
avaliação individual não for praticável, os itens ou ao estoque como um todo, dependendo do de aquisição e o valor de mercado. Os produtos
podem ser agrupados por linhas de produto para caráter e a composição dos estoques. acabados e em processo devem ser demonstrados
usos ou fins similares. Os métodos usados devem ser os que mais entre o menor valor entre o custo de aquisição
claramente reflitam o ciclo de geração de receitas mais gastos de fabricação e o seu valor de
por período. mercado.
Os estoques de metais preciosos e commodities Em casos excepcionais, os estoques podem ser Os estoques de animais, produtos agrícolas e
usados para atividades de negociação (trading) demonstrados acima do custo (por exemplo, de produtos minerais destinados à venda podem
podem ser registrados ao valor de mercado produtos agrícolas, minerais e outros, quando ser valorizados ao valor de mercado mediante
(menos despesas de vendas), mesmo que este suas unidades forem intercambiáveis e puderem as seguintes condições:
exceda o custo. ser vendidos imediatamente, nos casos em n o estoque esteja relacionado com a atividade fim
que for difícil obter custos apropriados). da empresa;
Nestes casos, os critérios adotados devem ser n o seu custo de produção não possa ser
claramente divulgados nas demonstrações determinado com razoabilidade; e
financeiras. n exista um mercado ativo que permita uma
liquidez imediata dos estoques.
As provisões para desvalorização dos estoques Uma vez registrada uma provisão para reduzir Os estoques obsoletos ou não utilizáveis devem
que deixem de ser necessárias devem ser estoques ao seu valor de mercado, o valor original ser demonstrados pelo seu valor líquido realizável
revertidas de forma que o novo valor ajustado não pode ser restaurado. e os estoques não utilizáveis devem ser baixados.
não supere o valor de custo original ou o valor As provisões para desvalorização podem ser
líquido realizável. revertidas uma vez que não sejam mais
necessárias.
O custo dos estoques compreende o custo de Custo refere-se a todas as despesas e encargos Custo refere-se à soma de todos os gastos que
aquisição, transformação e outros custos que direta ou indiretamente foram incorridos direta ou indiretamente contribuam para trazer
incorridos para trazer os estoques à condição e para trazer os estoques ao lugar onde se o estoque à sua condição e localização atual.
local onde se encontram (incluindo as despesas encontram e a sua condição atual. As despesas As despesas gerais e administrativas devem ser
indiretas atribuíveis). gerais e administrativas devem ser contabilizadas contabilizadas no resultado do período de sua
como despesas do período, exceto pela parcela ocorrência, exceto pela parcela que possa ser
que se relacionar claramente com a produção. claramente atribuída ao processo de produção.
A exclusão das despesas indiretas dos estoques A exclusão das despesas indiretas dos estoques
não é um método contábil aceitável. não é um método contábil aceitável.
(IAS 2, SIC 1) (ARB 43, I78, FIN 1) (Lei 6404/76, NPC 02 IBRACON, NBC-T-4)
Os métodos preferidos são PEPS e custo médio. O custo pode ser determinado com base PEPS, O custo pode ser determinado com base no
A base UEPS é uma alternativa aceitável, mas, custo médio ou UEPS. O último é aceitável, método PEPS, custo médio ou UEPS.
se for adotada, também é necessário divulgar desde que seja adotado também para fins fiscais. Todavia, o UEPS não é aceito para fins fiscais e,
a diferença com: conseqüentemente, não é um método geralmente
n o uso do PEPS ou custo médio que não deve utilizado.
superar o valor líquido realizável; ou
n o menor valor entre o custo corrente na data
do balanço e o valor líquido realizável.
(IAS 16, IAS 22, IAS 38) (D40, APB 6, APB 12, ARB 43) (NBC-T-4, Pronunciamento VII
do IBRACON)
A depreciação deve ser alocada sistematicamente A depreciação deve ser reconhecida de maneira A depreciação deve ser alocada sistematicamente
em cada período contábil, durante a vida útil dos racional e sistematicamente. em cada período contábil durante a vida útil dos
ativos. ativos.
Não é necessário reconhecer depreciação sobre
obras de arte ou tesouros históricos individuais
cujo benefício econômico ou potencial de serviço
seja utilizado tão lentamente que suas vidas úteis
de serviço sejam extremamente longas.
Não é recomendado nenhum método de São permitidos diferentes métodos de depreciação Nenhum método específico é recomendado,
depreciação específico, embora o método para os bens de capital tangíveis, desde que o todavia, o método escolhido deve ser aplicado de
escolhido deva ser aplicado com uniformidade. método escolhido seja sistemático e racional, com forma consistente. A vida útil dos ativos deve ser
O tempo de vida útil dos ativos deve ser revisto exceção dos métodos de anuidade. revisada periodicamente e, se necessário, as taxas
periodicamente e as taxas de depreciação devem de depreciação devem ser ajustadas. O método
ser ajustadas. geralmente aplicado leva em consideração as
taxas fiscais, que são dedutíveis e a depreciação
é registrada pelo método linear.
Qualquer mudança no método de depreciação As mudanças no método de depreciação (mas não Apesar de não ser tratado claramente nas normas
é uma mudança em uma estimativa contábil em vidas úteis ou valores residuais) são tratadas contábeis, as mudanças no método de depreciação
e, portanto, deve ser contabilizada como mudança de princípio contábil cujo efeito são usualmente consideradas como uma mudança
prospectivamente. cumulativo deve ser refletido no demonstrativo nas estimativas contábeis.
de resultado do ano corrente, após os itens
extraordinários.
Esses demonstrativos devem ser produzidos como Todas as entidades devem apresentar a A legislação societária requer a apresentação
parte integrante das demonstrações financeiras demonstração dos fluxos de caixa, incluindo da demonstração das origens e aplicações de
(IAS 7). as empresas comerciais e as entidades sem fins recursos. A demonstração dos fluxos de caixa,
lucrativos, mas excluindo os planos de pensão conforme NPC 20 IBRACON, pode ser
com benefícios definidos, certos planos de apresentada como uma informação suplementar.
benefícios e companhias de investimentos.
Conforme o projeto de alteração da Lei 6404/76
A SEC aceita a demonstração dos fluxos de caixa a demonstração dos fluxos de caixa substituirá
no Form 20-F em conformidade com o IAS 7, a demonstração das origens e aplicações
sem a necessidade de conciliar com os Princípios de recursos.
Contábeis Norte-Americanos.
Classificação e apresentação dos fluxos de caixa Classificação e apresentação dos fluxos de caixa Classificação e apresentação dos fluxos de caixa
As demonstrações dos fluxos de caixa no período A demonstração dos fluxos de caixa classifica A demonstração dos fluxos de caixa classifica
são divididos em atividades operacionais, de os pagamentos e recebimentos entre atividades os recebimentos e pagamentos de caixa entre
investimento e financeiras. operacionais, de investimento ou financiamento. atividades operacionais, de investimentos
e de financiamento.
A empresa deve escolher sua própria política para Juros pagos e recebidos (líquidos de juros Os dividendos recebidos são classificados como
classificar os pagamentos de juros e dividendos capitalizados, classificados como atividades operacionais e dividendos pagos são
como atividade operacional ou financeira e os de investimento), dividendos recebidos classificados como atividades de financiamento.
recebimentos de dividendos como atividade e todos os impostos são incluídos
operacional ou de investimento. Os impostos em atividades operacionais. Dividendos
pagos devem ser classificados como atividades pagos são classificados como atividades
operacionais, salvo se algum fluxo de caixa de financiamento.
específico (não somente a despesa correlata na
demonstração de resultado) puder ser identificado
com eles e, portanto, puderem ser classificados
como atividades financeiras ou de investimento.
Os fluxos de caixa líquidos das três categorias Os fluxos de caixa líquidos das três categorias Os fluxos de caixa líquidos das três atividades
devem ser totalizados para demonstrar a mutação são totalizados para demonstrar a mutação são totalizados e reconciliados com a variação
em caixa e equivalentes de caixa, e devem ser em caixa e equivalentes de caixa, que é conciliada no caixa e equivalentes de caixa ocorrida
conciliados com os saldos iniciais e finais do com os saldos iniciais e finais do disponível. no período.
caixa e equivalente de caixa. As empresas
devem divulgar os componentes de caixa
equivalentes de caixa e reconciliá-los com
os dados equivalentes apresentados no
balanço patrimonial.
Quando um instrumento de hedging for Os fluxos de caixa de certos contratos que são As práticas contábeis brasileiras não contemplam
contabilizado como hedge de uma posição hedges de transações identificáveis devem ser o tratamento a ser dados aos fluxos de caixa
identificável, os fluxos de caixa do instrumento classificados na mesma categoria de fluxo de originados de operações de hedge.
são classificados da mesma forma que os fluxos caixa relacionado aos itens protegidos.
de caixa da posição protegida.
Os fluxos de caixa das atividades operacionais Embora as empresas sejam encorajadas Os fluxos de caixa das atividades operacionais
podem ser apresentados pelo método direto a demonstrar seus fluxos de caixa brutos podem ser apresentados pelo método direto
(recebimentos brutos de clientes, etc.) ou pelo distribuídas pelas principais classes de (recebimentos brutos de clientes, etc.) ou pelo
método indireto (lucro líquido e prejuízos para o recebimentos e pagamentos de caixa operacionais método indireto (lucro líquido e prejuízos para
período, com ajustes para chegar ao fluxo líquido (método direto) é permissível apresentar esses o período, com ajustes para chegar ao fluxo líquido
total das atividades operacionais). Embora a norma itens pelos seus valores líquidos (método indireto) total das atividades operacionais).
encoraje o uso do método direto, o método indireto para as atividades operacionais. Quando se trata
é geralmente usado na prática. do método direto, o demonstrativo começa com o
caixa operacional por fonte (p. ex. valores pagos a
fornecedores e empregados e recebidos de clientes).
Todos os fluxos de caixa de financiamento e Tanto sob o método direto como sob o método A NPC 20 não especifica se os fluxos devem ser
investimentos devem ser demonstrados pelo valor indireto, as entradas e saídas de caixa de informados em bases brutas ou líquidas.
bruto, com a seguinte exceção: os recebimentos atividades de investimento e financiamento Usualmente utiliza-se os valores em bases brutas.
e pagamentos podem ser compensados quando devem ser demonstradas pelo valor bruto.
os itens envolvidos giram rapidamente (p. ex.
compras e vendas de investimentos), os valores
são elevados e os vencimentos são curtos.
Os fluxos de caixa resultantes de transações em Os fluxos de caixa denominados em moedas A NPC 20 do IBRACON não especifica os
moeda estrangeira devem ser traduzidos para a estrangeiras são traduzidos para a moeda de procedimentos relativos a fluxos de caixa em
moeda de relatório à taxa de câmbio da data da relatório usando as taxas de câmbio em vigor na moeda estrangeira.
ocorrência do fluxo de caixa (quando as taxas de data dos fluxos de caixa (embora possa também
câmbio forem relativamente estáveis, pode ser ser usada uma taxa ponderada para o período).
usada uma taxa ponderada).
Os fluxos de caixa de subsidiárias estrangeiras são O efeito das taxas de câmbio sobre os saldos
também traduzidos às taxas em vigor na data de caixa em moedas estrangeiras precisa ser
da transação (ou taxas médias apropriadas). demonstrado como um item isolado na
O efeito das mudanças de taxa de câmbio sobre demonstração dos fluxos de caixa.
os saldos de caixa e equivalentes a caixa
é demonstrado como parte da conciliação
das movimentações do saldo.
As instituições financeiras podem demonstrar Bancos, instituições de poupança e cooperativas Não há uma norma específica para instituições
certos adiantamentos, depósitos e amortizações de crédito podem demonstrar pelo valor líquido financeiras.
pelo valor líquido. os recebimentos e pagamentos relacionados com
depósitos e saques feitos em outras instituições
financeiras, para as aplicações e resgates em
depósitos a prazo bem como para empréstimos
concedidos a clientes e amortizados.
(IAS 1, IAS 8, IAS 12, IAS 16, IAS 38, SIC 8) (SFAS 16, A35, A06, I13, APB 9, APB 20, (Pronunciamento XIV IBRACON)
APB 30, SAB 67)
São definidos como receitas ou despesas Os itens extraordinários são definidos como itens Os eventos e transações que possuam as
resultantes de eventos claramente distintos de natureza anormal e de ocorrência infreqüente. características descritas abaixo, devem ser
das atividades normais da empresa e que, Esses termos são a seguir definidos. classificados como itens extraordinários:
portanto, não ocorram freqüentemente n Natureza anormal n os eventos ou transações de natureza não
ou regularmente. O evento ou transação subjacente possui um usual apresentando um alto grau de
alto grau de anormalidade e é de um tipo que anormalidade e não esteja relacionado
claramente não tem relação, ou somente tem com as atividades normais da empresa;
uma relação acidental com as atividades típicas n o evento ou transação não é esperado
e ordinárias da entidade, levando em conta para ocorrer com freqüência; e
o ambiente em que a entidade opera. n o valor do evento ou transação seja
n De ocorrência infreqüente relevante em relação ao resultado antes
O evento ou transação subjacente é do tipo que dos itens extraordinários.
não se pode esperar razoavelmente que ocorra
em futuro previsível, levando em consideração
o ambiente em que a entidade opera.
(IAS 1, IAS 8, IAS 12, IAS 16, IAS 38, SIC 8) (SFAS 16, A35, A06, I13, APB 9, APB 20, (Pronunciamento XIV IBRACON)
APB 30, SAB 67)
Modificações em princípios e métodos contábeis Modificações em princípios e métodos contábeis Modificações em princípios e métodos contábeis
Uma alteração de princípio contábil pode ser Uma mudança de princípio contábil deve ser Uma mudança nos princípios contábeis deve ser
necessária na adoção de uma nova norma do IAS explicada e justificada. O termo “princípio explicada e justificada.
ou quando essa alteração vá resultar em melhoria contábil” também inclui os métodos de aplicação
na apresentação de eventos ou transações nas dos princípios.
demonstrações financeiras.
Em ambos casos, se a empresa decidir registrar Na maioria dos casos, os exercícios anteriores não Os efeitos de mudança nas práticas contábeis
a alteração no resultado do período corrente, são ajustados. Em vez disso, o efeito cumulativo são classificados como ajustes de exercícios
deverá apresentar informações pro forma sobre da modificação (depois dos impostos) deve ser anteriores, porém as demonstrações financeiras
os efeitos no ano anterior. Em todos os casos apresentado na demonstração de resultado, após não precisam ser reformuladas. Deve ser efetuada
é necessário apresentar o efeito da alteração sobre os itens extraordinários e antes do resultado, no divulgação, se relevante.
todos os períodos demonstrados juntamente ano em que ocorrerem as alterações. O resultado
com a razão da alteração. antes dos itens extraordinários e o resultado
As novas normas do IAS ou trazem suas próprias líquido do exercício devem ser demonstrados
regras de transição, ou na falta delas, entram em proforma no próprio demonstrativo de resultado
vigor como alteração nas práticas contábeis. de todos os períodos apresentados.
(IAS 1, IAS 8, IAS 12, IAS 16, IAS 38, SIC 8) (SFAS 16, A35, A06, I13, APB 9, APB 20, (Pronunciamento XIV do IBRACON)
APB 30, SAB 67)
Pesquisa é a investigação original e planejada Os Princípios Contábeis Norte-Americanos As despesas com pesquisas e desenvolvimento
para obter novos conhecimentos. Os custos definem os termos pesquisa e desenvolvimento que irão contribuir na geração de receita por mais
de pesquisa devem ser debitados ao resultado de modo similar ao IAS. de um exercício podem ser capitalizadas como
quando incorridos. um ativo diferido.
Somente os custos de materiais, equipamentos,
Desenvolvimento é a aplicação de descobertas instalações e intangíveis adquiridos de terceiros As despesas com pesquisas e desenvolvimento
de pesquisas ou outros conhecimentos a um plano e usados em atividades de pesquisa e devem ser avaliadas ao custo e deduzidas de
ou projeto para a produção de materiais, produtos desenvolvimento que tiverem usos futuros amortização acumulada. O período de amortização
substancialmente melhorados, etc. e não inclui alternativos podem ser capitalizados e deve ser determinado pelo período no qual os
a manutenção ou aperfeiçoamento das operações amortizados. benefícios futuros serão gerados.
correntes. Todavia, o período de amortização geralmente
Com a exceção de certos programas de computador utilizado é baseado na legislação fiscal que
Os custos de desenvolvimento devem ser desenvolvidos internamente, todos os custos de requer um período mínimo de amortização
contabilizados como despesas. Somente podem pesquisa e desenvolvimento agora não são mais de 5 anos e um máximo de 10 anos pela legislação
ser capitalizados os custos incorridos em conexão capitalizados sob os Princípios Contábeis Norte- societária.
com um projeto que satisfaça os seguintes Americanos, devendo ser debitados ao resultado,
critérios: quando incorridos. Se em qualquer período houver dúvidas sobre
a. o produto/processo é claramente definido e os a viabilidade e recuperação das despesas de
custos a ele atribuídos podem ser identificados pesquisa e desenvolvimento diferidas, o valor
separadamente; líquido das despesas com pesquisas e
b. a viabilidade técnica do produto já foi desenvolvimento deverá ser baixado
demonstrada; imediatamente.
c. a administração indicou que pretende produzir
o produto/processo e colocá-lo no mercado ou
utilizá-lo;
d. existe uma clara indicação de um mercado futuro
para o produto/processo ou, se o produto/
processo for destinado ao uso interno, sua
utilidade foi claramente demonstrada;
e. há ou haverá recursos adequados para completar
o projeto e colocar o produto/processo no
mercado.
Provisões devem ser reconhecidas quando: Se houver informações disponíveis antes da Uma perda contingente deverá ser reconhecida nas
n uma entidade tem uma obrigação presente publicação das demonstrações financeiras demonstrações financeiras quando a probabilidade
(legal ou constituída) como resultado indicando a probabilidade de que, na data do de ocorrência é considerada provável e o valor
de um evento passado; balanço, um ativo tenha sido prejudicado ou possa ser razoavelmente estimado.
n é provável que uma saída de recursos um passivo tenha sido incorrido e, se o valor
envolvendo benefícios econômicos seja da perda possa ser razoavelmente estimado,
requerida para liquidar a obrigação; e a perda estimada deverá ser provisionada.
n uma estimativa segura pode ser efetuada
em relação ao montante da obrigação.
Um passivo contingente é: Os seguintes termos são usados para descrever Contingências são classificadas de acordo com seus
n uma possível obrigação oriunda de eventos a possibilidade de que um evento futuro venha riscos relacionados, como segue:
passados e cuja existência será confirmada a confirmar se um ativo foi prejudicado ou um n provável: é esperado que ocorra o evento futuro;
pela ocorrência ou não de um ou mais passivo incorrido na data das demonstrações n razoavelmente possível: a chance de que
eventos futuros não totalmente sob financeiras: o evento futuro ocorra é mais do que remota
o controle da entidade; ou n provável: o evento futuro tem probabilidade e menos do que provável;
n uma obrigação presente oriunda de eventos de ocorrer; n remota: a chance de que o evento futuro
passados mas que não pode ser reconhecida n razoavelmente possível: a possibilidade de que ocorra é insignificante.
porque: o evento futuro ocorra é mais do que remota,
i) não é provável que uma saída de recursos porém menos do que provável; Divulgações adequadas sobre as perdas
envolvendo benefícios econômicos seja n remota: a possibilidade do evento futuro contingentes reconhecidas deverão ser efetuadas
requerida para liquidar a operação; ou ocorrer é baixa. nas notas explicativas às demonstrações
ii) o montante da obrigação não pode ser financeiras.
mensurado com segurança suficiente.
Passivos contingentes devem ser divulgados Se não for constituída provisão, em função Se o valor da contingência não puder ser
nas demonstrações financeiras, a menos que dessas condições não terem sido preenchidas, razoavelmente estimado, divulgações
uma saída de recursos seja considerada remota. a divulgação da contingência deverá ser feita, adequadas são requeridas.
As divulgações incluem a natureza da contingência quando haja uma possibilidade razoável
e quando viável, o efeito financeiro estimado, de ocorrer uma perda, ou se a perda for maior
uma indicação das incertezas e a possibilidade do que o valor provisionado.
de qualquer desembolso.
Ativos contingentes não devem ser reconhecidos Os ativos contingentes geralmente não são Em geral, ativos contingentes não devem ser
uma vez que isto pode resultar no reconhecimento refletidos nas contas, já que esse procedimento reconhecidos nas demonstrações financeiras,
de uma receita que pode nunca ser realizada. significaria reconhecer receitas antes de sua baseado no requerimento de que a receita
Entretanto, quando a realização da receita é realização. Embora a divulgação adequada de somente pode ser reconhecida quando realizada.
líquida e certa, o ativo relacionado não é um ativo ganhos contingentes seja apropriada, deve-se
contingente e seu reconhecimento é apropriado. exercer cuidado para evitar inferências enganosas É recomendada uma divulgação adequada do
quanto à probabilidade de realização. ganho, incluindo a natureza e o valor do ganho
Quando uma entrada de benefícios econômicos contingente (líquido de imposto de renda e
é provável a entidade deverá divulgar uma breve qualquer outro custo relacionado).
descrição da natureza do ativo contingente
na data do balanço e, se possível, uma estimativa
dos efeitos financeiros, mensurados de acordo
com o IAS 37.
Eventos relevantes ocorridos após a data As normas contábeis norte-americanas não Se os efeitos dos eventos subseqüentes forem
de encerramento do balanço requerem ajustes falam especificamente do tratamento de eventos relevantes os mesmos devem ser divulgados.
nas demonstrações financeiras quando as subseqüentes; entretanto, as Normas de Auditoria Ajustes nas demonstrações financeiras do
demonstrações fornecerem evidências adicionais (AU 560) efetivamente estabelecem as normas exercício anterior não são requeridos.
relacionadas com eventos que tenham ocorrido contábeis com respeito a esse assunto. Todavia, as práticas contábeis geralmente
durante o exercício ou indicarem que não seja aplicadas reconhecem o efeito dos eventos
mais possível presumir a continuidade de subseqüentes em conformidade com o IAS.
operações plena ou parcialmente.
Uma divulgação deverá ser feita quando eventos Os padrões de auditoria norte-americanos
significativos não forem reconhecidos após distinguem dois tipos de eventos subseqüentes
a data do balanço e que a sua não divulgação que requerem uma consideração da gerência e
possa prejudicar a interpretação dos usuários avaliação pelo auditor independente:
das demonstrações financeiras para fins n eventos que forneçam evidências adicionais com
de tomada de decisões. relação a condições que existiam na data do
balanço e que afetam estimativas inerentes no
processo de preparação das demonstrações
financeiras; e
n eventos que forneçam evidências com relação
a condições que não existiam na data do
balanço mas que surgiram após aquela data.
(IAS 11, IAS 18) (SFAS 56, ARB 45, SOP 98-1) (Pronunciamento XVII do IBRACON)
O método do estágio de acabamento deve ser A contabilização pelo método da porcentagem Existem três métodos aceitos:
usado para contabilizar receitas de serviços ou de acabamento é a mais indicada para o n Porcentagem de acabamento
de construções oriundas de contratos a longo reconhecimento da receita correspondente A receita é reconhecida na extensão do
prazo quando for razoavelmente possível estimar aos contratos do tipo construção a longo prazo, acabamento que possa ser medida tanto em
o resultado do contrato. Isso ocorre quando são quando as estimativas do tempo para conclusão relação ao custo incorrido em relação ao custo
satisfeitos os critérios de reconhecimento e da extensão do avanço forem razoavelmente total estimado, ou por referência ao progresso
de receita e é possível fazer uma medição confiáveis. físico de acabamento em comparação às
confiável do estágio de conclusão do contrato. exigências contratuais.
n Contrato acabado
Estas orientações são aplicáveis para contratos As receitas e os custos são reconhecidos
de prestação de serviços e de construções, quando da execução total do contrato.
independente do seu período de conclusão. n Método do parcelamento
As receitas e os custos são reconhecidos baseado
Nenhum método de avaliação do estágio de nos recebimentos estabelecidos em contrato.
acabamento é obrigatório. Os métodos aceitos
pela norma compreendem a porcentagem de Os métodos acima são aplicáveis a contrato com
trabalho executado (progresso físico) e a período de conclusão superior a 12 meses.
porcentagem de custos incorridos.
Quando o resultado do contrato não puder ser Por este método as receitas (uma porcentagem Quando os resultados do contrato não puderem ser
confiavelmente medido, a receita é reconhecida da receita total esperada) são reconhecidas com medidos com razoabilidade, a receita deverá ser
na extensão dos custos incorridos que forem base na evolução da execução do contrato. reconhecida proporcionalmente aos custos
recuperáveis. Normalmente, essa porcentagem é medida com incorridos e recuperáveis.
base nos custos incorridos em relação aos custos
totais estimados (embora outros métodos, como
os mencionados no IAS, também sejam possíveis).
(IAS 11, IAS 18) (SFAS 56, ARB 45, SOP 98-1) (Pronunciamento XVII do IBRACON)
Uma perda relacionada com um contrato deve No caso de contrato para o qual se prevê perda, Perdas relacionadas aos contratos deverão ser
ser provisionada, tão logo seja identificada, os princípios contábeis geralmente aplicáveis reconhecidas tão logo sejam identificadas por um
por um valor suficiente para cobrir os prejuízos exigem o reconhecimento de todo o prejuízo valor suficiente para cobrir as perdas incorridas
incorridos até a data e os prejuízos futuros previsto tão logo a perda se torne evidente. até a data e para cobrir custos necessários para
necessários para completar o contrato. o término do contrato.
(IAS 12) (SFAS 109, I27) (NPC 20, Deliberação CVM 273/98)
Os impostos devem ser registrados nas Similar ao IAS, o método do passivo deve ser Similar ao IAS, o método do passivo deve ser
demonstrações financeiras pelo regime de usado para contabilizar o imposto de renda. usado para contabilizar imposto de renda.
competência, usando o método do passivo.
Um ativo ou passivo fiscal corrente é reconhecido Um passivo ou ativo fiscal corrente ou uma
pelos efeitos fiscais futuros atribuíveis a diferenças despesa ou benefício fiscal correntes são
temporárias e pela compensação de prejuízos reconhecidos pelo imposto a pagar ou a receber
fiscais acumulados contra lucros futuros. estimado, com base nas declarações para o ano
corrente e anteriores.
O valor escritural dos ativos de imposto diferido Um ativo ou passivo fiscal diferido é reconhecido
é restrito ao valor que pode ser utilizado contra pelos efeitos fiscais futuros atribuíveis às
lucros tributáveis futuros que estarão diferenças temporárias e pela compensação
provavelmente disponíveis. de prejuízos fiscais acumulados contra lucros
tributáveis futuros.
A medição dos ativos e passivos tributários A medição dos passivos e ativos tributários
correntes e diferidos é baseada nas disposições diferidos é baseada nas previsões da legislação
da legislação tributária substancialmente tributária promulgada; os efeitos das alterações
promulgada, que pode incluir anúncios de futuras na legislação ou nas alíquotas não são
alterações futuras, de outra forma, os efeitos aplicados por antecipação.
das alterações futuras na legislação ou nas
alíquotas não podem ser antecipados.
Um imposto diferido no passivo deve ser O balanço patrimonial que apresentar os valores Um imposto de renda diferido passivo deve ser
reconhecido para todas as diferenças temporárias dos ativos de imposto de renda diferido será reconhecido para todas as diferenças temporárias
tributáveis, a menos que o imposto diferido reduzido, por uma provisão para desvalorização, tributáveis.
passivo tenha origem de: de modo a reconhecer somente o valor líquido
n ágio pelo qual sua amortização não seja dos eventuais benefícios fiscais que tenham
dedutível; ou mais de 50% de possibilidade de realização.
n o reconhecimento inicial de um ativo ou passivo
de uma transação no qual; i) não seja uma
combinação de negócios; e ii) à época da
transação não produza efeito sobre o resultado
contábil nem no resultado fiscal (prejuízo fiscal).
(IAS 12) (SFAS 109, I27) (NPC 20, Deliberação CVM 273/98)
Um imposto de renda diferido no ativo deve ser Um imposto de renda diferido ativo deve ser
reconhecido para todas as diferenças temporárias reconhecido para todas as diferenças temporárias
dedutíveis, a menos que o imposto diferido ativo dedutíveis:
tenha origem de: n quando for provável que o imposto de renda
n deságio que seja tratado como uma receita diferido no ativo poderá ser utilizado para
diferida em conformidade com o IAS 22, compensar imposto devido sobre lucros
Combinações de Empresas; ou tributáveis no futuro e que estejam suportados
n o reconhecimento inicial de um ativo ou por orçamentos e projeções fornecidos pela
passivo em uma transação no qual: administração; ou
i) não seja uma combinação de empresas; e n onde um imposto de renda diferido passivo
ii) à época da transação não produza efeitos seja suficiente em valor e que o seu período
sobre o resultado contábil nem sobre de realização permita a compensação
o resultado fiscal (prejuízo fiscal). do imposto de renda diferido no ativo.
Os ativos e passivos fiscais diferidos devem Os passivos e ativos de imposto de renda Impostos diferidos ativo ou passivo podem ser
sempre ser classificados como não circulantes. diferido, exceto a provisão para desvalorização, classificados entre curto e longo prazo e devem
serão classificados no balanço patrimonial como ser transferidos para o circulante quando
circulantes ou a longo prazo, de acordo com apropriado.
a classificação do ativo ou passivo correlato.
A provisão para desvalorização será alocada aos
ativos circulante e a longo prazo em proporção
à alocação do total dos ativos de impostos
diferidos.
(IAS 14, IAS 36) (SFAS 131, FTB 79-4, FTB 79-5, S30)
As divulgações por segmento são obrigatórias As divulgações por segmentos se aplicam somente As informações por segmento não são requeridas.
somente para as empresas com ações negociáveis às empresas com registro na SEC.
ou papéis oferecidos ao público ou para aquelas
que estão no processo de emitir tais títulos,
e não são requeridas para outras entidades
economicamente significativas que não se
enquadram na situação acima.
Falando de modo geral, qualquer componente Devem ser divulgadas as informações sobre
assim identificado que responda por pelo menos qualquer segmento operacional que, de modo
10% das receitas, resultados de atividades geral, responda por 10% ou mais das receitas,
operacionais ou ativo total de uma empresa resultados de atividades operacionais ou ativos
é um segmento divulgável. totais de todos os segmentos.
(IAS 14, IAS 36) (SFAS 131, FTB 79-4, FTB 79-5, S30)
As informações chaves a serem divulgadas por As informações numéricas exigidas para cada
segmento são: segmento são:
n receita, distinguindo entre clientes externos n lucro ou prejuízo;
e vendas entre segmentos; n ativos totais;
n resultados das operações (de modo geral, n os seguintes dados, se forem incluídos nas duas
antes de juros, impostos e participações informações acima ou se forem revistos pelo
minoritárias); executivo operacional principal:
n depreciação, falta de recuperação de ativos - receita, distinguindo entre clientes externos
e sua eventual reversão e outras despesas e vendas entre segmentos;
que não afetem caixa (salvo se for dada - receita e despesas de juros;
informação sobre fluxos de caixa); - itens não usuais;
n fluxos de caixa das operações, dos - impostos;
investimentos e de financiamentos (como - itens extraordinários;
alternativa para o item anterior); - despesas de capital e depreciação, bem c
n a parcela dos resultados e o valor escritural omo outros itens que não afetem caixa; e
dos investimentos contabilizados pelo método - o resultado da equivalência patrimonial
da equivalência patrimonial, no caso desses e os ativos líquidos de investidas.
investimentos serem substancialmente
alocados a um único segmento;
n ativos totais;
n passivos totais; e
n despesas de capital.
(IAS 14, IAS 36) (SFAS 131, FTB 79-4, FTB 79-5, S30)
Informações por área geográfica devem ser Além disso, existem divulgações suplementares de
divulgadas se o segmento de negócio for receita por grupos de produtos / serviços ou região
determinado nestas bases como base principal geográfica, se a base para a abordagem gerencial já
e as divulgações devem ser dadas sobre o local não considerar estes aspectos.
de operações e a localização dos clientes.
Para a base secundária, é necessário analisar Se um único cliente externo responder por 10% ou
as receitas (separando as externas das entre mais das receitas da empresa, esse fato, por si só,
segmentos), ativo total e despesas. devem ser divulgados juntamente com o valor da
receita e o segmento a que se referir.
Não é obrigatório divulgar operações com um
cliente significativo.
(IAS 16, IAS 20, IAS 23, IAS 36, (SFAS 34, SFAS 66, I67, ARB 43) (NPC 24 IBRACON,
IAS 40, SIC 2) Deliberação CVM 183/95,
Pronunciamento VII do IBRACON)
O ativo fixo deve ser registrado ao custo O ativo fixo deve ser registrado ao custo O ativo fixo deve ser registrado ao custo
histórico (tratamento recomendado). histórico. Os custos de financiamento histórico. Os custos de financiamento
Os custos de financiamento diretamente diretamente atribuíveis à construção diretamente atribuíveis à construção
atribuíveis à construção do ativo fixo de imobilizado devem ser capitalizados. do ativo fixo devem ser capitalizados.
devem ser capitalizados.
A reavaliação de ativo fixo é permitida, como Não é permitida reavaliação acima do custo A reavaliação é permitida e quando positiva deve
tratamento alternativo. O ativo fixo deve ser histórico, exceto em conexão com combinações ser registrada contra uma reserva de reavaliação
reavaliado ao valor justo, que pode ser o valor de empresas contabilizadas pelo método dentro do patrimônio líquido.
de mercado e, se não for disponível, pelo custo da compra.
de reposição depreciado. Se um ativo fixo for Quando a reavaliação for negativa, o valor do
reavaliado, toda a categoria deve ser reavaliada. ativo deve ser reduzido na mesma extensão da
A reavaliação deve ser revisada regularmente. reserva de reavaliação positiva previamente
registrada. O imposto de renda diferido também
A reavaliação positiva deve ser creditada contra deve ser ajustado por esta reavaliação negativa.
uma reserva de avaliação no patrimônio, salvo Uma provisão para perdas deve ser registrada
se reverter um déficit debitado no resultado para a parcela do valor do imobilizado que
anteriormente, caso em que são creditados superar o seu valor reavaliado e debitado em
diretamente à demonstração de resultado até conta de despesas não operacionais.
o montante em que reverter o referido débito. Esta provisão somente pode ser contabilizada
se a perda for considerada irrecuperável.
A reavaliação negativa deve ser registrada Uma reavaliação negativa não pode ser
no resultado, salvo se reverter um superávit de contabilizada se for a primeira vez que o ativo
valor igual ou menor anteriormente gerado pelo estiver sendo reavaliado ou quando não houver
mesmo ativo, caso em que são diretamente saldo de reserva. Todavia, a empresa deverá
levados à reserva de reavaliação. O déficit considerar se o seu valor residual contabilizado
é calculado item a item. é recuperável através das suas operações futuras.
Se o seu valor recuperável for inferior ao seu
Quando um ativo reavaliado é baixado, o saldo valor residual contabilizado, e esta diferença
da reserva de reavaliação a ele relacionado é for irreversível, uma provisão para perdas deve
transferido para lucros acumulados (IAS 16 e 23). ser contabilizada e debitada em despesas não-
operacionais.
(IAS 16, IAS 20, IAS 23, IAS 36, (SFAS 34, SFAS 66, I67, ARB 43) (NPC 24 IBRACON,
IAS 40, SIC 2) Deliberação CVM 183/95,
Pronunciamento VII do IBRACON)
A diferença entre o valor contábil do ativo
reavaliado e suas bases fiscais constitui-se
em uma diferença temporária e fornece a base
para contabilização de imposto de renda diferido
ativo ou passivo.
A partir de 1º de janeiro de 2000, as seguintes As propriedades para investimento são Não há regras contábeis específicas para
regras se aplicam a propriedades para apresentadas ao custo histórico depreciado. imobilizado de investimento. O usual é
investimento. As propriedades para investimento Todos os prédios, inclusive os detidos para contabilizá-los pelo custo histórico deduzido
são definidas como os terrenos e prédios investimento, devem ser depreciados. Entretanto, de depreciação. No caso de bens destinados
mantidos para aluguel e ou uso próprio ou para as propriedades mantidas para revenda não à venda deverá ser feita provisão para ajuste
venda no curso normal dos negócios. Excluem-se costumam ser depreciadas. ao valor de realização, se este for menor.
os imóveis mantidos sob arrendamentos
operacionais. Podem ser avaliados como pelas O SFAS 67 especifica o tratamento contábil
regras de valorização normal aplicável para ativo de custos de pré-aquisição, taxas e seguros, custo
fixo ou pelo seu valor justo e não depreciado, de projetos, operações eventuais, e a alocação
representando o seu valor de mercado, em que de custos capitalizados a componentes
as mudanças de valor são contabilizadas no de projetos imobiliários, já que estes itens
resultado. estão relacionados a projetos imobiliários.
(IAS 17, IAS 39, SIC 15) (SFAS 13, SFAS 28, SFAS 98, L10) (PO CVM 15/87)
A distinção entre arrendamento operacional e Os Princípios Contábeis Norte-Americanos, Todos os arrendamentos são considerados
financeiro se baseia em princípios conceituais, têm um conceito similar ao IAS 17, entretanto arrendamentos operacionais. A receita de vendas
e não em exigências detalhadas. as exigências são detalhadas e mais amplas em uma transação de venda leaseback é registrada
e há diferenças. pelo valor nominal, independentemente das
circunstâncias. As regras existentes apenas requer
O critério usado para distinguir entre divulgações em notas explicativas sobre
arrendamento de capital e arrendamento os contratos de arrendamento (prazo, valores,
operacional não é o mesmo para o arrendatário prestações remanescentes, entre outras
e arrendador. informações).
Arrendatário Arrendatário
Um arrendamento pode ser financeiro ou Do ponto de vista do arrendatário, um
operacional. Um arrendamento operacional arrendamento que satisfaça um dos quatro
é contabilizado pelos pagamentos incluindo critérios a seguir deve ser tratado como
qualquer incentivo para entrar no arrendamento, arrendamento de capital.
que são debitados ao resultado pelo método n O arrendamento transfere propriedade
linear ou em outra base sistemática que seja do ativo no final do contrato.
mais representativa dos benefícios gerados n O arrendamento contém uma opção
pelo arrendamento. de compra por um valor de barganha.
n A duração do arrendamento é pelo menos
Chama-se “financeiro” o arrendamento que igual a 75% da vida útil do ativo.
transfere substancialmente todos os riscos e n O valor presente dos pagamentos mínimos
recompensas incidentes à propriedade do ativo. sob o arrendamento é pelo menos equivalente
a 90% do valor justo da propriedade, menos
As seguintes situações normalmente indicariam qualquer incentivo fiscal do arrendador.
um arrendamento financeiro tanto para
o arrendatário como para o arrendador:
n a propriedade é transferida para o arrendatário;
n existe uma opção de compra por um preço de
barganha;
n o prazo do arrendamento é pela maior parte de
sua vida útil econômica;
n o valor presente dos pagamentos mínimos sob o
arrendamento é praticamente igual ao valor justo
do ativo arrendado;
n o ativo arrendado é específico, de modo que
seriam necessárias modificações importantes
para uso por outro arrendatário.
(IAS 17, IAS 39, SIC 15) (SFAS 13, SFAS 28, SFAS 98, L10) (PO CVM 15/87)
Os pagamentos feitos sobre o ativo arrendado Se nenhum dos critérios acima for satisfeito,
devem ser divididos entre despesas financeiras o arrendamento deverá ser classificado como
e amortização do passivo em aberto. As despesas arrendamento operacional pelo arrendatário.
financeiras devem ser registradas pelo período Não se registra nem ativo nem passivo.
do arrendamento, de modo que os juros sejam Os pagamentos de arrendamento, incluindo por
creditados sobre o saldo do passivo a uma taxa exemplo, períodos isentos de aluguel ou incentivos
constante em cada período. em dinheiro, são debitados à demonstração de
resultado pelo método linear, salvo se houver outra
base sistemática mais representativa do padrão dos
benefícios a serem auferido no tempo.
Se não for certo que o arrendatário irá adquirir Os pagamentos do arrendamento devem ser
o ativo no final do período do arrendamento, divididos entre despesa de juros e amortização
o ativo deve ser totalmente depreciado pelo da obrigação, de modo a refletir uma taxa de juros
menor período entre o prazo do contrato constante sobre a propriedade arrendada.
ou pela sua vida útil.
Arrendador Arrendador
As definições de arrendamento financeiro Do ponto de vista do arrendador, um arrendamento
e operacional são as mesmas para arrendador é considerado de capital se satisfizer uma ou mais
e arrendatário. das condições especificadas para o arrendatário:
n a recuperação dos pagamentos mínimos sob o
(IAS 17, IAS 39, SIC 15) (SFAS 13, SFAS 28, SFAS 98, L10) (PO CVM 15/87)
(IAS 17, IAS 39, SIC 15) (SFAS 13, SFAS 28, SFAS 98, L10) (PO CVM 15/87)
(IAS 17, IAS 39, SIC 15) (SFAS 13, SFAS 28, SFAS 98, L10) (PO CVM 15/87)
(IAS11, IAS 18) (SAB 101, SOP 97-1, SOP 98-9) (Pronunciamento XIV do IBRACON)
Vide o item 8, sobre contratos de construção. Vide o item 8, sobre contratos de construção. Vide o item 8, sobre contratos de construção.
(IAS 19) (SFAS 87, SFAS 88, P16) (Deliberação CVM 371, NPC 26 IBRACON)
O método de avaliação atuarial usado é o método O método de avaliação atuarial usado é o O valor presente das obrigações e os custos do
do crédito unitário projetado. O IAS não método do crédito unitário projetado, e a data serviço corrente são apurados através do método
especifica a freqüência das avaliações. Exige de avaliação poderá ter defasagem de até três da unidade de crédito projetada. O valor presente
que sejam suficientemente regulares para que meses do encerramento de cada ano fiscal das obrigações de benefício definido e o valor
os valores reconhecidos nas demonstrações (embora essas informações possam ser justo de qualquer ativo do plano devem ser
financeiras não difiram dos valores que seriam preparadas em data anterior e projetadas determinados no encerramento de cada exercício.
baseados nas avaliações na data do balanço para o fim do ano).
patrimonial. Assim sendo, uma avaliação feita Caso necessário, esse procedimento também
poucos meses antes do fim do ano será aceitável deve ser adotado em períodos regulares ao longo
se for ajustada pelos eventos relevantes do exercício, de forma que não haja ajuste
subseqüentes (incluindo alterações de preço significativo no final do exercício.
de mercado e alterações na taxa de desconto
até o fim do ano).
O custo anual do plano é essencialmente a O custo anual do plano é separado em quatro O custo anual do plano é separado nas seguintes
mudança periódica total nos passivos do plano, categorias, como segue: categorias:
menos ativos, exceto certas alterações que não n custo de serviço: o valor presente dos benefícios n custo do serviço corrente;
são plenamente reconhecidas. de serviços futuros ganhos por todos os n custo dos juros;
O total compreende o seguinte: participantes durante o ano corrente; n rendimento efetivo e esperado sobre
n custo corrente dos serviços (aumento no valor n custo de juros: o aumento na obrigação de os ativos do plano;
presente da obrigação de benefício devido ao benefício, devida à passagem do tempo; n perdas e ganhos atuariais; e
serviço do ano atual); n retorno real sobre os ativos do plano: n custo do serviço passado amortizado.
n custo dos juros (o retorno dos descontos no determinado com base no valor justo
valor presente das obrigações de benefício); dos ativos do plano no início e fim do período,
n retorno esperado sobre os ativos do plano; ajustado por contribuições e pagamentos de
n certos ganhos ou perdas atuariais (isto é, as benefícios; e
diferenças entre os resultados reais e esperados n amortização e diferimento líquidos dos
para a avaliação da obrigação e dos ativos, seguintes componentes:
incluindo o efeito dos débitos por assunção); e - a obrigação (ou ativo) líquido de transição;
n certos custos de serviços passados. - o custo de serviço anterior; e
- as diferenças entre os valores reais e
estimados tanto da obrigação de benefício
como do retorno sobre os ativos do plano.
(IAS 19) (SFAS 87, SFAS 88, P16) (Deliberação CVM 371, NPC 26 IBRACON)
Para fins de medir o aumento anual dos custos Para fins de medir o aumento anual no custo de A NPC 26 não atribui a eventos específicos o
de serviços, a atribuição de benefícios começa serviço, a atribuição de benefícios começa quando início e término dos benefícios.
quando o empregado entra para o plano de o plano concede crédito e termina na aposentadoria
benefícios e termina quando o direito ao benefício (custos de aposentadoria) ou quando o funcionário
não é mais condicionado pelo serviço futuro. ultrapassa o período de carência (outros benefícios
pós aposentadoria).
Os ganhos ou perdas atuariais devem ser Na implantação do SFAS 87 em 1987, foi feito Os ganhos ou perdas atuariais a serem
reconhecidos quando o seu valor cumulativo um cálculo da obrigação (ou ativo) de transição reconhecidos no resultado são os valores dos
exceder 10% do maior entre o valor presente como o superávit (ou déficit) da obrigação de ganhos e perdas não reconhecidos que exceder,
da obrigação ou o valor justo dos ativos. O valor benefício projetada sobre o valor justo dos ativos em cada período, ao maior dos seguintes limites:
reconhecido é o excesso, distribuído pelo método do plano. A obrigação (ou ativo) de transição foi 10% do valor presente da obrigação atuarial ou
linear durante o tempo de serviço remanescente então amortizada pelo método linear pelo maior 10% do valor justo dos ativos. A parcela apurada
dos empregados participantes. Entretanto, entre o tempo de serviço futuro dos participantes deve ser amortizada anualmente dividindo-se
é permitido contabilizar os ganhos ou perdas ativos ou 15 anos. o seu montante pelo tempo médio remanescente
atuariais por qualquer método sistemático que de trabalho estimado para os empregados
resulte em reconhecimento mais rápido, por participantes do plano. É permitido o
exemplo, ignorando o limite de 10% e reconhecimento imediato de todos os ganhos ou
distribuindo o valor total ou mesmo fazendo perdas atuariais ou a utilização de outros métodos
o reconhecimento imediato do valor total. sistemáticos de reconhecimento mais rápidos do
que o previsto anteriormente, levando-se em
consideração que as mesmas bases sejam aplicadas
tanto para o reconhecimento dos ganhos quanto
das perdas e que essas bases sejam aplicadas
consistentemente ao longo do tempo.
O custo do serviço passado é o aumento no valor O custo de serviço anterior é o passivo resultante O custo do serviço passado deve ser reconhecido
presente da obrigação em relação ao tempo de do suplementos ou emendas do plano com relação como despesa pelo método linear, pelo período
serviço anterior à implantação do plano, devido ao serviço do período anterior. médio no qual os benefícios se tornam elegíveis.
a alterações nos direitos adquiridos dos benefícios. É amortizado pelo método linear durante os prazos Quando os benefícios já forem concedidos,
Se esses direitos já não forem condicionados a médios de serviços futuros dos participantes seguindo a introdução ou mudanças no plano
serviço futuro (isto é, forem adquiridos) serão ativos, ou se a maioria dos participantes estiver de benefício definido, a Entidade deve reconhecer
contabilizados no seu todo imediatamente; inativa (por exemplo, aposentados) pela o custo do serviço passado imediatamente.
se esses direitos ainda não forem adquiridos, expectativa de vida remanescente média.
serão distribuídos pelo método linear pelo tempo
remanescente no qual os empregados irão adquirir
os direitos. Na prática, na maioria dos casos é a de
que sejam adquiridos e debitados imediatamente.
(IAS 19) (SFAS 87, SFAS 88, P16) (Deliberação CVM 371, NPC 26 IBRACON)
A taxa de desconto é a taxa para os papéis de A taxa de desconto usada é a taxa presumida à A taxa de desconto utilizada é com base em
primeira linha emitidos por corporações na data qual os passivos do plano podem ser liquidados. negócios praticados no mercado para papéis
do balanço patrimonial, considerando a moeda de primeira linha (se não houver um mercado
e termos de pagamento dos benefícios. ativo para estes papéis, utilizar as taxas dos
títulos do governo) e em condições consistentes
com as obrigações dos benefícios relacionados.
Na ausência destes papéis a Entidade deverá
determinar e justificar a taxa de juros a ser
utilizada.
Os ativos do plano são avaliados ao seu valor Os ativos do plano são avaliados ao seu valor Os ativos do plano devem ser valorizados
justo. justo, preferivelmente, o valor de mercado. pelo valor justo, preferencialmente pelo valor
de mercado.
O reconhecimento de um ativo pelo patrocinador Não existe limite de reconhecimento para
é limitado ao valor das perdas atuariais não qualquer ativo pelo patrocinador. Um ativo somente será reconhecido pelo
reconhecidas, líquido do valor presente das patrocinador se for claramente evidenciado
restituições disponíveis e reduções nas que aquele ativo poderá reduzir efetivamente
contribuições futuras. as contribuições da patrocinadora ou que será
reembolsável no futuro.
Planos multiempregados com características Planos multiempregados com características Os planos multipatrocinados com características
de benefícios definidos são contabilizados de benefícios definidos são contabilizados de benefício definido são contabilizados dentro
como planos de benefícios definidos. como planos de benefícios definidos. da regra de planos de benefício definido.
Os valores de incentivos fiscais incluindo os Os Princípios Contábeis Norte-Americanos Os incentivos fiscais são registrados quando
valores justos de incentivos não monetários, só não possuem exigências específicas quanto recebidos e não são associados com a vida
devem ser registrados quando houver certeza à contabilização de incentivos fiscais. Na prática, do projeto ou dos ativos.
razoável de que (i) o empreendimento vai a contabilização é similar ao IAS.
satisfazer as condições para receber o incentivo
e que (ii) o incentivo vai ser recebido.
O resultado derivado dos incentivos deve ser Pela Lei Societária, todos os incentivos e
reconhecido sistematicamente na demonstração subvenções devem ser registrados como uma
do resultado pelos períodos necessários para reserva de capital dentro do patrimônio líquido.
compensar os respectivos custos. Os incentivos Todavia, a prática contábil não é uniforme e,
fiscais não podem ser diretamente creditados ao em diversos casos, segue-se o IAS.
patrimônio líquido.
(IAS 21, IAS 29, SIC 11, SIC 19) (SFAS 52, F60) (Lei 6404/76, Deliberação CVM 28/86,
Pronunciamento XVIII do IBRACON)
(IAS 21, IAS 29, SIC 11, SIC 19) (SFAS 52, F60) (Lei 6404/76, Deliberação CVM 28/86,
Pronunciamento XVIII do IBRACON)
Nesse caso, a moeda funcional deve ser a moeda Nesse caso a conversão das demonstrações
de relatório da controladora e seria traduzida como financeiras pela taxa histórica ou a correção
se as transações fossem da controladora (como monetária deve ser aplicada.
descrito acima).
Na maioria dos casos práticos, as operações não Para as subsidiárias no qual a moeda local seja
constituem parte integrante e são chamadas a moeda funcional, a taxa de câmbio na data do
“entidades estrangeiras”. Nesses casos, devem balanço deve ser utilizada para converter os ativos
ser aplicados os seguintes procedimentos para e os passivos na data do balanço da moeda
traduzir as demonstrações financeiras de uma funcional para a moeda do relatório, conforme
entidade estrangeira, para futura consolidação. segue:
a. ativos e passivos são traduzidos à taxa a. ativos e passivos são traduzidos à taxa da
da data do balanço; data do balanço;
b. itens da demonstração do resultado são b. receitas, despesas ganhos ou perdas são
traduzidos às taxas em vigor nas datas traduzidos à taxa de câmbio em vigor quando
das transações relevantes, embora possa esses itens forem reconhecidos; na prática,
ser usada uma taxa média apropriada; e pode-se usar uma taxa de câmbio
c. as diferenças de câmbio resultantes são levadas apropriadamente ponderada;
diretamente ao patrimônio; o valor cumulativo c. os ajustes de tradução são incluídos em outras
desse ajuste de tradução deve receitas e são acumulados e divulgados como
ser divulgado. um componente separado do patrimônio
líquido consolidado.
(IAS 7, IAS 22, IAS 27, SIC 9, SIC 17) (SFAS 79, SFAS 109, B50, APB 16, (Instrução CVM 247/96, CVM 285/98)
EITF 95-3, EITF 95-19)
A aquisição de um novo negócio ou de uma nova A aquisição de um negócio ou empresa é registrado A legislação brasileira não define claramente
empresa é registrada pelo custo da data da ao custo medido na data em que as partes chegam qual a data a ser adotada, mas o usual é utilizar
aquisição. O custo é o valor em dinheiro ou a um acordo e anunciam a transação. O custo a data da assinatura do contrato.
equivalente pago, ou o valor justo de outra forma geralmente é medido pelo valor justo da
de pagamento dado, acrescidas dos eventuais contraprestação, ou em raros casos, pelo valor A base para contabilização é o valor de custo.
custos diretamente atribuíveis à aquisição. justo da empresa adquirida, se for mais claramente A diferença entre o valor de custo e o valor de
A data de aquisição é a data na qual o controle evidente. O custo de aquisição também inclui os mercado deve ser contabilizado como ágio
é efetivamente transferido para o adquirente. custos diretos que não teriam sido incorridos se ou deságio.
a aquisição não tivesse sido iniciada.
A contraprestação contingente (por exemplo, A contraprestação contingente faz parte O ágio ou deságio originado numa aquisição
possíveis pagamentos futuros em dinheiro ou do custo de aquisição e, portanto, do ágio e deve ser registrado juntamente com uma indicação
ações) é provisionada inicialmente, se for é reconhecida quando a contingência é resolvida da justificativa econômica.
provável que seja paga. Será subseqüentemente e a contraprestação se torna pagável (ou emitível).
ajustada contra o ágio, à medida que a estimativa
do valor a ser pago for sendo revisada.
Os eventuais pagamentos feitos pelo adquirente Os eventuais pagamentos feitos sob uma garantia Os eventuais pagamentos feitos sob uma garantia
sob uma garantia de valor de suas ações ou de valor de suas ações ou obrigações dadas em de valor de suas ações ou obrigações dadas em
obrigações dadas em contraprestação não são contraprestação, são em si uma contraprestação contraprestação, são em si uma contraprestação
por si só, uma contraprestação, mas são debitadas adicional pela aquisição. adicional, pela aquisição.
ao patrimônio líquido ou contra o passivo,
conforme o caso.
Os custos que podem ser atribuídos à aquisição O registro e custo de emissão de ações do capital O registro e custo de emissão de ações do capital
incluem os honorários profissionais habituais, são tratados como redução do patrimônio. são tratados como despesas.
bem como os custos de emissão de ações, mas
excluem os custos de emissão de obrigações,
que são deduzidos do custo escritural dessas
obrigações. Não podem ser incluídos os custos
internos.
(IAS 7, IAS 22, IAS 27, SIC 9, SIC 17) (SFAS 79, SFAS 109, B50, APB 16, (Instrução CVM 247/96, CVM 285/98)
EITF 95-3, EITF 95-19)
O ágio em uma aquisição de empresas é O ágio é capitalizado e amortizado por um O ágio decorrente de expectativa de resultado
capitalizado e amortizado de acordo com sua período máximo de 40 anos. futuro, deverá ser amortizado no prazo, extensão
vida útil, embora, não necessariamente sempre, e proporção dos resultados projetados, ou pela
inferior a 20 anos. baixa por alienação ou perecimento do
investimento. Os resultados projetados devem ser
objeto de verificação anual e não podem exceder
o período de 10 anos. Exceções são permitidas
em relação ao ágio decorrente de aquisição do
direito de exploração, concessão ou permissão
delegadas pelo poder público, que devem ser
amortizados no prazo estimado ou contratado
de utilização, de vigência ou de perda de
substância econômica, ou pela baixa por
alienação ou perecimento do investimento.
(IAS 7, IAS 22, IAS 27, SIC 9, SIC 17) (SFAS 79, SFAS 109, B50, APB 16, (Instrução CVM 247/96, CVM 285/98)
EITF 95-3, EITF 95-19)
O deságio a amortizar é apresentado como uma O deságio é alocado proporcionalmente para O ágio não justificado por fundamentos
dedução da categoria de ativos que contiver reduzir os valores atribuídos aos ativos realizáveis econômicos (diretamente relacionado a um ativo
o ágio capitalizado, efetivamente como um a longo prazo (exceto investimentos a longo prazo ou baseado em resultados futuros) deve ser
“ativo negativo”. É amortizado e creditado em títulos negociáveis). Se esses ativos a longo reconhecido imediatamente na data da aquisição
à demonstração do resultado, como segue: prazo forem reduzidos a valor zero, o eventual como perda no resultado do exercício.
n primeiro, na extensão em que se relacionar deságio remanescente será tratado como crédito
com certos custos de pós aquisição, no mesmo diferido e será amortizado sistematicamente O deságio somente poderá ser amortizado quando
momento que esses custos; contra o resultado, pelo período do benefício da baixa, por alienação ou perecimento.
n o saldo, até o valor justo dos ativos estimado, que não excederá 40 anos.
não-monetários adquiridos, durante a vida
dos ativos depreciáveis; e
n após, saldo remanescente.
(IAS 1, IAS 28) (ABP 18, FIN 35, I82) (Instrução CVM 247/96, Lei 6404/76)
Uma coligada é uma investida (sem ser uma Os Princípios Contábeis Norte-Americanos não Uma coligada é uma investida na qual a empresa
subsidiária) na qual a empresa tem influência têm uma definição comparável, em vez disso, possui 10% ou mais de seu capital.
significativa; isto é, o poder de participar de proporcionam orientação com respeito a Consideram-se como equiparadas a coligadas:
suas decisões financeiras e operacionais. Isso se circunstâncias específicas sob as quais deve a) a empresa que participa indiretamente com
presume quando a empresa tenha pelo menos 20% ser usada a contabilização pelo método da 10% ou mais do capital votante da outra,
do capital votante, salvo clara demonstração em equivalência patrimonial. sem controlá-la;
contrário. b) as sociedades quando um participa diretamente
com 10% ou mais do capital votante da outra,
sem controlá-la independentemente do
percentual de participação no capital total.
As associadas são contabilizadas pelo método O método da equivalência patrimonial é utilizado O método da equivalência patrimonial é utilizado
da equivalência patrimonial. para contabilizar qualquer investimento quando para avaliar:
o investidor puder exercer influência significativa n o investimento em cada controlada; e
sobre as políticas operacionais e financeiras da n o investimento relevante em cada coligada
empresa na qual o investimento for detido. e/ou em sua equiparada, quando a investidora
Um investidor que detiver pelo menos 20% do tenha influência na administração ou quando
capital votante de uma empresa presume-se que a porcentagem de participação, direta ou
possa exercer influência significativa sobre essa indireta da investidora representar 20%
empresa, salvo evidência predominante em ou mais do capital social da coligada.
contrário.
No balanço patrimonial, um investimento em Um investidor que use o método da equivalência Um investidor utilizando o método da equivalência
uma coligada é apresentado ao custo, isto é, patrimonial inicialmente registra o investimento patrimonial inicialmente registra o investimento
incluindo o ágio contabilizado normalmente ao custo. Posteriormente, o valor escritural pelo valor de custo. Subseqüentemente, o valor
na compra, mais o resultado da equivalência do investimento é aumentado para refletir a residual do investimento é aumentado para refletir
patrimonial e outras alterações em ativos líquidos participação do investidor nos resultados da o ganho com equivalência patrimonial do investidor
posterior à aquisição. O resultado da equivalência empresa investida e reduzido para refletir a na investida e é reduzido para refletir a perda
patrimonial é incluído na demonstração de participação do investidor nas perdas dessa com equivalência patrimonial da investidora
resultado em uma única linha, depois dos empresa ou os dividendos recebidos dela. na investida. O ganho ou perda do investidor
custos financeiros e antes dos impostos. A participação do investidor nos lucros ou perdas com equivalência patrimonial de sua investida
da investida é refletida no resultado líquido do é incluído no resultado do exercício da investidora
investidor (após as eliminações intercompanhias). (após as eliminações intercompanhias).
A participação do investidor nos lucros ou perdas A participação do investidor nos lucros ou perdas
da investida após os impostos geralmente é da investida após os impostos geralmente é
demonstrada na demonstração do resultado refletida na demonstração do resultado por
por um único valor. um único valor.
(IAS 1, IAS 28) (ABP 18, FIN 35, I82) (Instrução CVM 247/96, Lei 6404/76)
As eliminações usuais entre companhias são As eliminações de lucros entre companhias são As eliminações de lucros entre companhias
feitas na extensão da participação do investidor. geralmente feitas na extensão da participação são geralmente feitas na extensão da participação
As perdas com equivalência patrimonial de do investidor. A participação do investidor nos do investidor. A participação do investidor nos
uma associada são reconhecidas até que o prejuízos de uma associada é reconhecida até prejuízos de uma associada é reconhecida
investimento contabilizado pelo método que o investimento seja reduzido a zero e, até que o investimento seja reduzido a zero e,
de equivalência patrimonial seja reduzido após isso, na extensão da obrigação do investidor após isso, na extensão da obrigação do investidor
a zero e, após isso, na extensão da obrigação de satisfazer as obrigações da coligada. de satisfazer as obrigações da coligada.
do investidor de satisfazer as obrigações
da coligada.
Uma controladora quando ela própria não for As demonstrações financeiras consolidadas devem Demonstrações financeiras consolidadas devem ser
uma subsidiária deve preparar demonstrações incluir as empresas nas quais a controladora tenha elaboradas por :
financeiras consolidadas As demonstrações um controle financeiro mediante a propriedade n companhias abertas, incluindo as sociedades
financeiras consolidadas devem incluir todas as direta ou indireta de uma participação majoritária controladas em conjunto; e
subsidiárias da controladora, exceto em certas no capital votante (mais de 50% das ações com n sociedade de comando de grupo de sociedades
circunstâncias detalhadas abaixo. direito a voto). que inclua companhias abertas.
A subsidiária deve ser excluída da consolidação Uma subsidiária com participação majoritária Poderão ser eliminadas da consolidação as
nos seguintes casos: não é consolidada se o controle tiver probabilidade controladas que:
a. o controle é temporário, porque a subsidiária foi de ser temporário ou não estiver em poder do n possuírem efetivas e claras evidências de
adquirida e controlada exclusivamente para uma acionista majoritário (por causa de falência, perda de continuidade e cujo patrimônio seja
venda subseqüente no futuro próximo; ou reorganização, restrições de câmbio, controles avaliado, ou não, a valores de liquidação; ou
b. o subsidiária opera sob graves restrições a longo governamentais, etc.) n cuja venda por parte da investidora, em futuro
prazo que afetam significativamente sua próximo, tenha efetiva e clara evidência de
capacidade de transferir fundos para a realização devidamente formalizada.
controladora.
Pode haver uma defasagem de até três meses Não existe exigência específica relacionada com Pode haver uma defasagem de até três meses
entre as demonstrações financeiras da subsidiária a defasagem entre as datas das demonstrações entre as demonstrações financeira da subsidiária
e da controladora. Os eventos significativos e financeiras da subsidiária e da controladora. e da controladora.
transações que envolvem ambas devem ser Se a diferença entre os exercícios fiscais da
reconhecidos. controladora e subsidiária não for superior a três
meses, é geralmente aceitável usar, para fins
de consolidação, as demonstrações financeiras
da subsidiária para o seu exercício fiscal.
Os eventos relevantes no período interveniente
devem ser divulgados.
Quando possível, devem ser usadas práticas Embora as políticas contábeis de todo o grupo Efeitos de diversidade de critérios contábeis
contábeis uniformes em todo o grupo. Se for devam estar de acordo com os Princípios devem ser eliminados da determinação do cálculo
impraticável usar práticas contábeis uniformes, Contábeis Norte-Americanos, não é obrigatória da equivalência patrimonial.
o fato deve ser divulgado junto com as proporções a uniformidade de práticas contábeis.
dos itens das demonstrações financeiras aos Divulgações devem geralmente ser feitas nos casos
quais tenham sido aplicadas diferentes políticas em que as práticas contábeis seguidas pelas
contábeis. diversas divisões, subsidiárias etc. da companhia
não são uniformes.
Uma joint venture é um acordo contratual Os Princípios Contábeis Norte-Americanos não Uma joint venture é uma entidade legal com
entre duas ou mais partes para exercer atividades distinguem entre coligadas, entidades controladas controle conjunto entre dois ou mais investidores.
econômicas conjuntamente. conjuntamente, ativos ou operações. Uma joint venture que não seja estabelecida como
Quando a atividade for executada por uma entidade uma empresa não é uma estrutura legal no Brasil.
separada (sociedade de pessoas ou de capitais),
é conhecida como “entidade controlada
conjuntamente”.
A participação de um grupo em uma joint Somente o método da equivalência patrimonial Os componentes do ativo e passivo, as receitas
venture pode ser registrada usando o método pode ser usado para joint ventures. e as despesas das sociedades controladas em
da equivalência patrimonial, ou por meio de conjunto, deverão ser agregados às demonstrações
consolidação proporcional, salvo se as condições financeiras consolidadas de cada investidora,
(a) e (b) do item 19 acima se aplicarem. na proporção de suas respectivas participações
Em tais circunstâncias a joint venture pode ser no seu capital social.
registradas como investimento a longo prazo.
O IAS 39 é obrigatório para os anos iniciados de O SFAS 133 e o SFAS 138 são obrigatórios para
1º de janeiro de 2001 em diante. os trimestres fiscais iniciados a partir 15 de junho
de 2000.
Todos os instrumentos financeiros são
classificados em uma das seguintes categorias:
n ativos detidos até o vencimento;
n ativos de empréstimos ou contas a receber
originados;
n ativos de negociação (trading);
n ativos disponíveis para venda;
n passivos de negociação (trading); e
n outros passivos.
Os derivativos que fazem parte integrante Assim como nas normas IAS, os derivativos que
de um contrato principal devem ser contabilizados fazem parte integrante de um contrato principal
separadamente como derivativos, quando não devem ser contabilizados separadamente como
estiverem intrinsecamente relacionados com derivativos, quando não estiverem claramente
esse contrato. e estritamente relacionados com esse contrato.
O tratamento no balanço patrimonial é o mesmo Esses itens são apresentados ao valor justo.
que para os itens de negociação (trading) onde
estes são valorizados pelo valor justo.
A empresa pode escolher a política para todos os As variações do valor justo, incluindo o elemento
itens disponíveis para a venda considerados em devido a modificações nas taxas de câmbio, são
conjunto. A empresa pode tomar ou o valor justo excluídas dos lucros e são demonstradas líquidas
e prejuízos pela demonstração do resultado, como de efeitos fiscais e as participações minoritárias
no caso dos itens para negociação (trading), ou em conta de receitas gerais diretamente no
pode contabilizá-los diretamente no patrimônio, patrimônio líquido.
para depois reciclá-lo na demonstração do
resultado no momento de uma venda, realização
ou redução de valor do ativo em questão.
A parte da mudança no valor justo devida a
mudança nas taxas de câmbio é sempre
refletida na demonstração do resultado.
Para ativos para negociação (trading) e ativos Se uma queda no valor justo de itens detidos até
disponíveis para venda, se apresentados ao valor o vencimento não for considerada temporária,
justo pela demonstração do resultado, não se o título deve ter seu valor individual reduzido
aplica redução de valor. Um ativo disponível para o valor justo, tornando-se então, a nova base
para venda, cujas alterações de valor justo forem de custo. O valor da redução deve ser reconhecido
demonstradas no patrimônio tem seu valor na demonstração do resultado. Essa base de custo
reduzido se o valor justo (isto é, o valor presente não será reajustada por recuperação posterior
de seus fluxos de caixa à taxa de desconto corrente) do valor justo.
for inferior ao que seria o custo amortizado.
A diferença é excluída do patrimônio e debitada
à demonstração do resultado.
Hedging Hedging
O IASC formou um Comitê de Implantação de O FASB colocou em ação um Grupo de
Orientação do IAS 39 (IGC) que atualmente está Implantação de Derivativos (“DIG”) que está
tratando das interpretações sobre o assunto. tratando ou já tratou de mais de 100 questões
Segue um resumo dos pontos principais. de aplicação prática. Segue um resumo dos
principais pontos.
Os hedges são classificados em três categorias: São usados os três modelos de contabilização
n hedges de valor justo; seguintes para instrumentos de hedge:
n hedges de fluxo de caixa; e n modelo do valor justo;
O hedge é demonstrado pelo valor justo e as O hedge é demonstrado pelo valor justo
alterações são refletidas na demonstração do e as alterações são refletidas na demonstração
resultado. O item protegido é ajustado ao mercado de resultado. A alteração no valor justo do
pelo risco protegido (mesmo que a base normal item protegido, na medida em que possa ser
seja custo) e o resultado é levado à demonstração atribuído ao risco contra o qual se fez a proteção,
do resultado. é refletida no valor contábil do item e na
demonstração do resultado.
Existe um limite adicional para o valor Existe um limite adicional para o valor
cumulativo que poderá ser demonstrado no cumulativo que pode ser demonstrado em outras
patrimônio. Este não pode exceder o menor entre receitas: não pode exceder o valor necessário para
o valor necessário para compensar a mudança compensar a alteração cumulativa nos fluxos de
cumulativa nos fluxos de caixa futuros e o valor caixa futuros esperados. Esse limite cumulativo
justo nos fluxos de caixa futuros esperados. pode ser um dado derivado da mutação total no
Não existe orientação para a mensuração valor justo de um hedge menos um elemento
desses valores. não-efetivo computado.
A regra geral abaixo se aplica a hedges A regra geral abaixo se aplica a hedges
de valor justo e hedges de fluxo de caixa. de valor justo e hedges de fluxo de caixa.
Um item financeiro pode ser protegido com O item protegido, se for financeiro, não precisa
respeito a um ou mais dos seus riscos individuais, incluir todos os riscos que afetam o valor justo do
ao passo que um item não financeiro precisa ser item. Pode ser somente um risco de taxa de juros,
protegido com respeito a todos os seus riscos ou um risco de crédito, ou ambos. Num hedge de
ou somente o risco de câmbio. valor justo de um item não financeiro, todos
os riscos do item devem ser protegidos.
Não há equivalente à regra americana de que o item Este não pode ser um item que já foi remensurado
protegido não pode ser remensurado ao seu valor pelo valor justo na demonstração do resultado.
justo na demonstração do resultado.
Como nos Estados Unidos, o item protegido não O item protegido não pode ser um ativo detido
pode ser um ativo detido até o vencimento, exceto até o vencimento, exceto no que tange a riscos
no que tange a riscos de crédito ou câmbio. de crédito ou câmbio.
Esses são tratados de modo semelhante aos hedges Esses hedges são tratados de forma similar
de fluxo de caixa, isto é, o hedge é apresentado ao aos hedges de fluxo de caixa. O hedge é
valor justo, com seu elemento de câmbio, na demonstrado ao valor justo e, na medida em
medida em que for um hedge efetivo, e levado que for um hedge efetivo, as alterações são
diretamente ao patrimônio até o momento em demonstradas em outras receitas no patrimônio
que o investimento for vendido, momento em líquido. Quando o investimento líquido é vendido,
que o valor cumulativo existente no patrimônio é excluído das outras receitas e apresentado na
é transferido para a demonstração do resultado. demonstração do resultado.
Se o hedge for um derivativo, o elemento não
efetivo é apresentado na demonstração do
resultado; se o hedge não for um derivativo
parece ainda ser necessário levá-lo diretamente
ao patrimônio, no momento da venda do
investimento. Não existe orientação para
a mensuração da eficácia desses valores.
Os débitos são considerados extintos quando: O débito é considerado extinto para fins de Um débito em mora é registrado ao custo, salvo
n o pagamento for feito ao credor; ou relatório financeiro quando: se for projetada uma redução de valor permanente.
n o tomador for juridicamente liberado, n o emitente paga o credor e é liberado de todas Nesse caso, é registrada uma provisão.
quer judicialmente quer pelo credor, as suas obrigações com respeito ao débito; ou
da responsabilidade principal pela obrigação, n o emitente é juridicamente liberado, quer
a despeito de qualquer garantia dada pelo judicialmente quer pelo credor, da posição
tomador. de devedor principal.
O IAS não especifica em que ponto da A diferença entre o valor pago para extinguir o
demonstração do resultado o lucro ou perda na débito e o valor contábil líquido do débito deve
extinção do débito deve ser incluído. Entretanto, ser tratada como item extraordinário.
dada a definição de itens extraordinários, é pouco
provável que se enquadre nessa categoria.
Os ativos eventualmente transferidos como Quando uma empresa oferece títulos adicionais
parte dessa extinção são excluídos somente se ou qualquer outra contraprestação ao detentor de
o transferente perder o controle de direitos suas obrigações conversíveis, como incentivo para
contratuais que compreendam esse ativo que exerça prontamente seus direitos de converter
ou parte dele. Do contrário, vai ser necessário obrigações em títulos de participação patrimonial
para o transferente, constituir um novo passivo é, então, requerida a registrar como despesa
ao valor justo. As eventuais garantias dadas ordinária um valor igual ao valor justo dos títulos
também devem ser reconhecidas ao valor justo. adicionais ou outras contraprestações emitidas
como incentivo.
Um ativo intangível é um ativo não monetário Os ativos intangíveis devem ser registrados A regra geral considera que os gastos que irão
identificável sem substância física mantido para ao custo e amortizados pela vida útil de serviço contribuir na geração de receitas por mais de um
uso na produção, para o fornecimento de bens ou do ativo, por um período máximo de 40 anos. exercício podem ser classificados como ativo
serviços, para aluguel para terceiros ou para Os custos relacionados com ativos intangíveis diferido.
propósitos administrativos. desenvolvidos internamente que não possam
ser identificados separadamente, tenham vidas Alguns exemplos podem ser dados como:
Como qualquer ativo, um intangível deve ser indeterminadas ou sejam inerentes a uma n despesas de organização;
registrado ao custo se: empresa em funcionamento são amortizados n estudos e projetos;
n for provável que os benefícios econômicos quando incorridos. n despesas pré-operacionais;
futuros a ele atribuíveis sejam gerados pela n pesquisa e desenvolvimento; e
entidade; e As reduções permanentes no valor de intangíveis n despesas de reorganização e reestruturação.
n o custo do ativo possa ser mensurável com devem ser registradas imediatamente.
segurança. Os valores classificados como ativo diferido
devem estar ao custo e serem amortizados pelo
Fundos de comércio, marcas e patentes, período em que se espera obter os benefícios.
copyrights e lista de clientes que tenham sido
gerados internamente não podem ser considerados Se em alguma situação houver dúvidas em
como ativos e conseqüentemente não podem ser relação a recuperação destes gastos em função de
capitalizados. resultados futuros, ou em relação à continuidade
da entidade, os valores classificados como ativo
Assume-se que a vida útil de um ativo intangível devem ser imediatamente baixados.
não deve exceder 20 anos da data em que o ativo
estava disponível para uso. Todavia, se uma Esses ativos devem ser amortizados por um prazo
entidade decidir amortizar o ativo além do mínimo de 5 anos, conforme legislação fiscal e
período de 20 anos, o seu valor de recuperação máximo de 10 anos conforme requerido pela
deve ser estimado para o teste de recuperação legislação societária.
pelo menos ao final de cada exercício.
As despesas incorridas por uma empresa no Os Princípios Contábeis Norte-Americanos Todos os custos incorridos no estágio
estágio pré-operacional devem ser imediatamente requerem que as empresas no estágio pré- pré-operaional, além dos custos capitalizados
contabilizadas no resultado, salvo se forem de operacional sigam os princípios contábeis como ativos fixos, são capitalizados como ativos
natureza que permita capitalização no geralmente aceitos aplicáveis às empresas diferidos. Esses ativos diferidos são amortizados
imobilizado. operacionais. O tratamento contábil deve ser por um período que começa na data do início
governado pela natureza da transação, em vez das operações por um prazo mínimo de 5 anos,
do grau de desenvolvimento da empresa. conforme legislação fiscal e máximo de 10 anos
conforme Lei 6404/76 e Pronunciamento VIII
do IBRACON.
(IAS 16, IAS 36, IAS 38, SIC 14) (SFAS 121, I08) (NPC 24 IBRACON,
Deliberação CVM 183/95)
O IAS 36 cobre a análise de recuperação de O SFAS 121 proporciona diretrizes para o NPC 24 trata de reavaliação de ativos tangíveis
praticamente todos os ativos não financeiros (com reconhecimento de perdas por redução de valor do imobilizado, mas trata também da análise
a exceção, por exemplo, de estoques e impostos sobre ativos de vida longa, bem como de certos da recuperação dos ativos.
diferidos), fundos de comércio e os investimentos intangíveis e respectivo fundo de comércio.
em subsidiárias, associadas e joint ventures. Seu escopo exclui os instrumentos financeiros,
Os demais tipos de investimentos não são transações de longo prazo de instituições
abordados por esta norma. financeiras com seus clientes, custos diferidos
de aquisição e ativos fiscais diferidos.
O teste de recuperação do ativo é requerido As empresas são obrigadas a revisar os ativos O imobilizado (um item ou grupo de itens) deve
quando existem evidências de uma possível em busca de possível redução de valor quando ser periodicamente acompanhado com o objetivo
redução no seu valor, por exemplo, alterações eventos ou alterações de circunstâncias indicam de verificar se o valor de recuperação está
adversas no ambiente empresarial ou regulatório que o valor escritural do ativo possa não ser mais inferior ao valor líquido contábil, quer esteja
ou no seu desempenho. Além disso, é exigido recuperável. Exemplos desses eventos ou avaliado pelo custo corrigido ou pelo mercado
anualmente para fundo de comércio ou para ativos alterações de circunstâncias incluem: declínio (reavaliação).
intangíveis com vidas úteis superiores a 20 anos no valor de mercado dos ativos; alterações na
e para quaisquer intangíveis ainda indisponíveis extensão ou modo como os ativos são usados;
para uso. mudanças adversas nos fatores jurídicos, clima
empresarial ou medidas regulatórias; acumulação
de custos acima dos valores originalmente
esperados na aquisição ou construção de um
ativo; e perdas operacionais ou de fluxo de caixa
para o período, juntamente com uma história de
perdas operacionais e/ou projeções para perdas
continuadas.
(IAS 16, IAS 36, IAS 38, SIC 14) (SFAS 121, I08) (NPC 24 IBRACON,
Deliberação CVM 183/95)
Ao executar o teste de redução de valor, os ativos Embora o demonstrativo fale em “ativo”, A análise da recuperação dos ativos deve levar
são agrupados no menor grupo que gerar entradas o termo geralmente se refere a um grupo de ativos. em conta o grupo de itens do imobilizado que
de caixa de uso contínuo independente de outras Os ativos devem ser agrupados no nível mais formam um conjunto ou projeto e os demais ativos
entradas de caixa de outros ativos ou grupos de inferior para o qual haja níveis de fluxo de caixa correspondentes, particularmente o ativo diferido.
ativos. Esse grupo é chamado Unidade de identificáveis independentes do fluxo de caixa
Geração de Caixa (UGC). de outros grupos de ativos
O fundo de comércio é alocado nas UGC’s O fundo de comércio na aquisição de negócios A NPC 24 não estabelece tratamento específico
quando isso possa ser feito razoavelmente; quando deve ser associado com um grupo de ativos para fundo de comércio.
não puder, são feitos dois testes de redução de que esteja relacionado, pelo valor escritural
valor, um no nível de UGC individual, sem fundo desses ativos. Se o fundo de comércio estiver
de comércio e o outro no agrupamento mínimo associado somente com parte dos ativos sob
de UGCs à qual possa ser alocado o fundo avaliação, o fundo de comércio deve ser alocado
de comércio. proporcionalmente aos ativos correlatos,
com base nos valores justos relativos dos ativos
adquiridos nas respectivas datas de aquisição,
salvo se houver evidência para apoiar um
método de alocação diferente.
A mensuração do valor de recuperação é A norma proporciona um gatilho para determinar Quando o valor recuperável for menor do que
determinada após a determinação que os fatores se é necessário reconhecer uma redução de valor o valor contábil, o valor líquido contábil deve
de incapacidade de recuperação do ativo estejam ou se é necessário fazer um cálculo diferente, ser reduzido ao valor de recuperação. Todavia,
presentes. A redução de valor é contabilizada para medir a redução de valor. esta redução somente deve ocorrer se for
na extensão em que o valor escritural de uma UGC n Gatilho para reconhecimento considerada permanente. Preferencialmente,
exceder o valor recuperável. O valor recuperável Os fluxos de caixa futuros estimados a serem o valor de recuperação deve estar baseado no fluxo
é definido como o maior entre o valor em uso derivados do uso e disposição de um ativo, futuro de caixa descontado a valor presente,
do ativo e o seu preço de venda. não descontado e sem juros, são comparados considerando as operações da companhia
com o valor escritural do ativo. Se os fluxos como um todo.
O valor em uso é igual aos fluxos de caixa de caixa esperados excederem o valor escritural
líquidos descontados (antes dos impostos) do ativo, não é permitido o reconhecimento
derivados do uso contínuo da UGC. A taxa de da redução de valor.
desconto deve refletir um prêmio de mercado n Medição
apropriado para os riscos inerentes aos fluxos A medição da perda por redução de valor
de caixa. é determinada reduzindo o valor escritural
de um ativo ao seu valor justo. O valor
escritural reduzido se torna a nova base
de custo para o ativo.
(IAS 16, IAS 36, IAS 38, SIC 14) (SFAS 121, I08) (NPC 24 IBRACON,
Deliberação CVM 183/95)
As eventuais reduções de valor são alocadas Um prejuízo reconhecido é alocado primeiro ao Não há orientação específica para a alocação
primeiramente ao fundo de comércio e depois fundo de comércio independente do fato de que da provisão.
rateadas entre as UGC’s e outros ativos a recuperação do fundo de comércio provisionado
(incluindo os intangíveis). também deve ser avaliada para a entidade como
um todo.
Se um valor recuperável aumentar O registro de qualquer aumento no valor justo Um eventual aumento subseqüente no valor
posteriormente, em alguns casos a desvalorização de um ativo é proibido. de recuperação desses ativos deve reverter baixas
será revertida. A regra geral é que isso se faz anteriores.
quando o aumento não for causado pelo desconto
no valor em uso. No que tange ao fundo de
comércio, existe um teste adicional de que a
redução de valor original tenha sido causada por
um evento externo, específico e excepcional, que
não se espera que venha a ocorrer de novo e que
foi revertido por um evento externo subseqüente.
(IAS 16, IAS 36, IAS 38, SIC 14) (SFAS 121, I08) (NPC 24 IBRACON,
Deliberação CVM 183/95)
As reduções de valor são debitadas ao As perdas por redução de valor são incluídas Não há orientação sobre a classificação
demonstrativo de resultado embora não na receita de operações continuadas antes da provisão para recuperação nos resultados.
se especifique conta alguma, exceto quando do imposto de renda.
o ativo desvalorizado for um ativo reavaliado.
Nesse caso, será debitado diretamente à reserva
de reavaliação, na medida em que reverter um
superávit de reavaliação prévio.
Coordenação / Coordination
José Luiz Ribeiro de Carvalho
Sócio / Partner
e-mail: jcarvalho@kpmg.com.br