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1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Prado/2011
CONTABILIDADE E ANÁLISE DE CUSTOS
1.1 NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE.
CONT ANÁLISE CUSTOS 1 GERAL
A Contabilidade de Custos faz parte da Contabilidade Gerencial.
Ao contador cabe registrar os fatos ocorridos, controlar as operações e os custos e solucionar
problemas típicos ou específicos da empresa.
A tarefa dos registros dos fatos está ligada à Contabilidade Geral ou Financeira. O controle das
operações e dos custos e a solução de problemas específicos estão ligados à Contabilidade
Gerencial, que é um ponto de apoio fundamental para o administrador da empresa.
A Contabilidade de Custos, por fazer parte da Contabilidade Gerencial não está presa aos
requisitos legais ou fiscais, nem a convenções padronizadas.
1.2 CONCEITO
Contabilidade de Custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos
produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a
administração, para a tomada de decisões.
A Contabilidade de Custos auxilia na determinação dos custos dos fatores de produção, dos custos
de determinado setor da empresa; no controle e observação dos desperdícios, horas ociosas de
trabalho, equipamentos mal utilizados; na quantificação exata da matéria-prima utilizada, entre
outros.
Como as empresas industriais passaram a produzir em grande quantidade, por meio do uso de
máquinas, a apuração do custo do produto vendido deveria incluir todos os elementos
empregados na fabricação do produto.
A forma de cálculo do Custo dos Produtos Vendidos – CPV – é derivada da fórmula usada para
apurar o Custo das Mercadorias Vendidas de uma empresa comercial. A diferença está nas
entradas; na empresa comercial, elas são representadas pelas compras líquidas, enquanto na
empresa industrial elas são representadas pelo Custo de Produção.
Essa diferença se deve às atividades que desempenham esses dois tipos de empresas; enquanto
a empresa comercial se limita a revender mercadorias, a empresa industrial compra matéria-prima,
transforma essa matéria-prima em um novo produto acabado e depois o vende. Para melhor
compreender essa diferença, vejamos;
VENDE VENDE
O fato de cada um desses dois tipos de empresa praticar atividades diferentes faz com que suas
demonstrações contábeis apresentem algumas diferenças.
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO
ATENÇÃO: Usaremos a expressão CPV. No entanto, devemos lembrar que a Lei das S/A
estabeleceu que toda sociedade anônima, qualquer que seja sua atividade é uma empresa
mercantil por definição legal e é por essa razão que no resultado de toda S/A a expressão utilizada
é Custo das Mercadorias Vendidas – CMV – (art. 2º § 1º, e art. 187, inciso II da Lei das S/A).
Quanto ao Balanço Patrimonial desses dois tipos de empresa, a diferença é com relação aos
estoques. Na empresa comercial, temos o estoque de mercadoria que são revendidas, enquanto
na empresa industrial temos os estoques de matéria-prima, produtos em processo e produtos
acabados. Observe:
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BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO ATIVO
Circulante Circulante
Estoque Mercadorias Estoque Produtos Acabados
Outros Estoques Estoque Produtos em Processo
Estoque Matéria – Prima
Outros Estoques
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Contabilidade de Custos
INVESTIMENTO – gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s)
período(s).
Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos
Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu
desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos.
Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria-prima é um gasto
contabilizado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se
transforma num investimento permanente; as ações adquiridas de outras empresas são gastos
classificados como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou
a sociedade à aquisição.
a) Custos Diretos. São os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos
bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão-de-obra ou de máquinas,
quantidade de força consumida etc.). De maneira geral, associam-se produtos e variam
proporcionalmente à quantidade produzida.
b) Custos Indiretos. São os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização
de algum critério de rateio. Exemplo: aluguel, iluminação, depreciação, salário de supervisor etc.
Na prática, a separação de custos em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta a
relevância e o grau de dificuldade de medição. Por exemplo, o gasto de energia elétrica (força) é,
por sua natureza, um custo direto, porém, devido às dificuldades de medição do consumo por
produto e ao fato de que o valor obtido por meio de rateio, em geral, pouco difere daquele que
seria obtida com uma medição rigorosa, quase sempre é considerada como custo indireto de
fabricação (CIF).
c) Custos Fixos. Custos fixos são aqueles cujo total não varia proporcionalmente ao volume
produzido. Por exemplo: aluguel, seguro de fábrica etc. Um aspecto importante a ressaltar é que
os custos são fixos dentro de determinada faixa de produção e, em geral, não são sempre fixos,
podendo variar em função de grandes oscilações no volume de produção.
f) Custos Primários. São as somas simples de matéria-prima e mão-de-obra direta. Não são a
mesma coisa que custo direto (já que nos primários só estão incluídos aqueles dois itens. Assim a
embalagem é um custo direto, mas não primário), que é mais amplo, incluindo, por exemplo:
materiais auxiliares, energia elétrica etc.
h) Materiais Diretos. São os materiais que se incorporam (se identificam) diretamente aos
produtos. Exemplo: matéria-prima, embalagem, materiais auxiliares, tais como cola, tinta, parafuso,
prego etc.
i) Mão-de-Obra Direta. Representa custos relacionados com o pessoal que trabalha diretamente
na elaboração dos produtos, por exemplo, o empregado que opera um torno mecânico. A mão-de-
obra direta não deve ser confundida com a de um operário que supervisiona um grupo de torneiros
mecânicos.
Como regra prática, podemos adotar o seguinte critério: sempre que for possível medir a
quantidade de mão-de-obra aplicada a determinado produto, é mão-de-obra direta; caso contrário,
havendo necessidade de rateio, é mão-de-obra indireta.
Na medição da mão-de-obra direta, podem surgir dificuldades e, principalmente, certos custos, que
levam as empresas a tratar gastos de mão-de-obra, que por sua natureza são diretos, como custos
indiretos. Evidentemente, o custo dos produtos ficará distorcido, cabendo à empresa um estudo de
custo - benefício para decidir qual é o tratamento mais adequado.
Há que se lembrar, ainda que o cálculo do custo da hora de mão-de-obra (quer direta, quer
indireta) deve levar em conta todos os tributos e encargos sociais, como INSS, FGTS, 13º Salário
etc., e também deve ser feito um ajuste para considerar as horas efetivamente trabalhadas e o
tempo improdutivo decorrente de férias, fim de semana remunerado, feriados etc.
j) Rateio. Representa a alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação, segundo critérios
racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização - (HM) por
produto etc. Contudo, dada a dificuldade de fixação de critérios de rateio, tais alocações carregam
consigo certo grau de arbitrariedade.
Algumas normas práticas, como as que apresentaremos a seguir, podem reduzir os problemas
decorrentes de rateio:
I) gastos irrelevantes não necessitam ser rateados, porque podem não justificar o trabalho
envolvido;
II) gastos cujo rateio seja extremamente arbitrário devem ser lançados diretamente contra o
resultado do exercício.
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k) CIF e FOB
CIF significa cost, insurance and freigt, ou seja, custo, seguro e frete, enquanto o FOB significa
free on board, ou seja, posto a bordo. Também é utilizado o termo FOT, que significa free on
truck, ou seja, posto no caminhão.
A diferença entre uma modalidade e outra está no fato de o preço de venda incluir ou não o valor
do frete e do seguro de transportes.
Na modalidade CIF, o valor pago pelo comprador inclui o valor da mercadoria adquirida mais o
frete e o seguro. Assim sendo, o gasto do frete e do seguro é de responsabilidade do vendedor,
que deverá entregar a mercadoria no local indicado pelo comprador.
Na modalidade FOB, o valor pago pelo comprador inclui somente o valor da mercadoria. Assim
sendo, o gasto do frete e do seguro é de responsabilidade do comprador.
Realização
O lucro só é reconhecido quando da realização da receita, ou seja, quando da entrega do produto
ao cliente.
Competência e Confrontação
Esses conceitos estão relacionados ao reconhecimento das despesas.
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Pela competência, as despesas devem ser registradas no período em que elas foram incorridas.
Essas despesas estão bastante relacionadas com o período; são as despesas incorridas para a
manutenção da capacidade de obtenção de receitas. Como exemplo, podemos citar as Despesas
Administrativas, Comerciais e Tributárias.
Os custos só existirão na época da realização da receita, ou seja, enquanto o produto não for
vendido, ele ainda não é custo, é Ativo Circulante (estoques).
Consistência
Entre vários critérios que existem para se fazer o registro contábil, a empresa deve escolher um
deles e adotá-lo de forma consistente, não podendo mudá-lo em cada período. A mudança de
critério pode ser efetuada caso haja um fato relevante que justifique tal mudança.
Prudência
Na dúvida em como proceder a um lançamento contábil devemos ser cautelosos. Por exemplo: na
dúvida sobre tratar um gasto como ativo ou como despesa, devemos considerá-lo uma despesa.
Objetividade
Os itens considerados de pequeno valor (irrelevantes) não devem consumir muitos recursos da
empresa para sua apuração.
Acumulação de custo significa colher os dados e registrá-los de forma organizada (por meio da
classificação contábil), sistemática, para atender a alguma finalidade (em nosso caso, calcular os
custos dos produtos vendidos e o valor dos estoques).
Bens fixos são os capitais aplicados em caráter permanente e destinados a constituir os meios de
produção, com os quais as indústrias atingem seu objetivo. Exemplo: o imobilizado.
Bens de venda são os destinados à venda. Nas indústrias, são os produtos fabricados.
Bens numerários são as disponibilidades da empresa, representadas pelo saldo em Caixa e pelos
depósitos bancários.
Bens de renda são os capitais aplicados em outra atividade que não seja o objeto da empresa.
Exemplo: investimentos. Por essa razão, os bens de renda são eventuais, podendo não existir em
muitas empresas industriais. São as contas patrimoniais, de balanço ou integrais. Exemplos; Caixa,
Contas a Receber, Estoques, Imobilizado, Contas a Pagar, Empréstimos, Capital, Lucros
Acumulados.
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Estoque de Produtos Acabados. Essa conta representa o saldo dos produtos disponíveis para
venda, em estoque, no depósito de produtos acabados da empresa.
Contas de Custos de Produção. As contas de Custos de Produção são transitórias, pois, ao final
do período, os custos registrados são transferidos para a conta Produtos em Processo (sistemática
contábil mais usual).
Os custos anteriores foram agrupados por componentes de custo. A empresa poderia agrupar os
custos por departamento. No caso apresentado, se a empresa adotar a departamentalização dos
custos, irá detalhar os custos por departamento. Exemplo:
Custos de Produção
Material Direto
Departamento de Corte
Departamento de Costura
Departamento de Acabamento
A empresa define o plano de contas de acordo com suas necessidades para apuração de custo,
planejamento, controle e tomada de decisão.
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PROBLEMAS
1. Classifique os lançamentos a seguir em investimentos, custo, despesas, perda e desembolso:
MD = R$ 200.000
MOD = R$ 300.000
CIF = R$ 400.000
Pede-se:
a) custo primário; = MD + MOD = 200.000 + 300.000 = 500.000
b) custo de transformação; = MOD + CIF = 300.000 + 400.000 = 700.000
c) custo total = MD + MOD + CIF = 200.0000 + 300.000 + 400.000 = 900.000
3. Classifique os itens a seguir em Ativo, Passivo, Custo e Despesas (no caso de custo, classifique
em diretos ou indiretos):
a) fornecedores Passivo
b) depreciação acumulada de máquinas industriais Ativo
c) materiais de escritórios consumidos na fábrica CIF
d) matéria-prima em estoque Ativo
e) salário das costureiras (fábrica de roupas) Custo direto
f) comissão dos vendedores Despesa
g) honorários do Diretor Administrativo Despesa
h) honorários do Diretor Industrial CIF
i) despesas c/ veículos da administração Despesa
j) despesas de depreciação das máquinas industriais CIF
k) consumo de energia elétrica na fábrica CIF
l) linhas utilizadas na fabricação de roupas (não há controle de consumo) CIF
m) despesas de depreciação das máquinas de escritório utilizadas na fábrica CIF
n) aluguel da área ocupada pela fábrica CIF
o) despesas de depreciação das máquinas de escritório da administração Despesa
p) salário da secretária da gerência da fábrica CIF
q) matéria-prima consumida na produção Custo direto
r) salários dos supervisores da fábrica CIF
s) embalagem usada no produto acabado Custo direto
t) custo dos produtos vendidos Despesa
u) IPI a recuperar Ativo