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Índice:
1 INTRODUÇÃO............................................................................................................................................1
1.1 Problematização.............................................................................................................2
1.2 Objectivos......................................................................................................................2
1.2.1 Objectivos Gerais.......................................................................................................2
1.2.2 Objectivos Específicos................................................................................................3
1.3 Metodologia ..................................................................................................................3
1.4 Limitações......................................................................................................................3
2 REVISÃO DE LITERATURA...................................................................................................................5
2.1 Reconhecimento do Activo Imobilizado.......................................................................5
2.2 Mensuração inicial do activo imobilizado.....................................................................7
2.2.1 Custos subsequentes ..................................................................................................9
2.3 Mensuração depois do reconhecimento.......................................................................10
2.4 Depreciação..................................................................................................................12
2.4.1 Montante e período de depreciação.........................................................................13
2.4.2 Métodos de depreciação...........................................................................................15
2.5 Imparidade...................................................................................................................16
2.5.1 Compensação por imparidade.................................................................................17
2.6 Retiradas por Abate e Alienações................................................................................17
2.7 Divulgação...................................................................................................................18
3 CASO PRÁTICO – PORTOS E CAMINHOS DE FERRO DE MOÇAMBIQUE (CFM)................21
3.1 Breve apresentação da Empresa...................................................................................21
3.2 Principais critérios contabilísticos relativos às Imobilizações corpóreas....................22
4 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES..................................................................................................25
5 BIBLIOGRAFIA.......................................................................................................................................26
ANEXOS.......................................................................................................................................................27
ANEXO 1 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA EMPRESA CFM...........................................27
1 INTRODUÇÃO
O Presente trabalho irá debruçar-se sobre a contabilidade de infra-estruturas e obras
públicas, servindo-se para isso, das Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao
Sector Público (IPSAS)1.
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International Public Sector Accounting Standards
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Quando fala-se de activos imobilizados refere-se a activos fixos tangíveis (Infra-estruturas).
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
1.1 Problematização
O presente trabalho tem como inquietação a seguinte questão:
“Como se processa a contabilização do activo imobilizado pertencente ao sector público
tendo em conta as normas internacionais de contabilidade aplicadas ao sector público?”
1.2 Objectivos
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Pereira, J. M. E. (1990). Contabilidade Básica. Lisboa, Plátano Editora
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
1.3 Metodologia
Para a elaboração deste trabalho foi consultada literatura especializada sobre o assunto e
também foi desenvolvido um estudo de caso a partir dos mapas e relatórios financeiros da
empresa Portos e Caminhos de Ferro de Moçambique – CFM.
1.4 Limitações
A dificuldade fundamental na elaboração deste trabalho deveu-se ao facto de maior parte
da literatura sobre a temática em voga encontrar-se apenas disponível na expressão
inglesa, factor este que exigiu do grupo um esforço adicional de modo a procurar traduzir
e interpretar a dita literatura da melhor maneira possível para, com isto, tornar o trabalho
legível.
Houve uma limitação de âmbito no que concerne a obtenção de informação por parte de
algum profissional da área contabilística da empresa CFM, por excesso de burocracia,
pelo que no caso pratico só foi possível relatar a informação que se teve acesso através da
Internet.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
2 REVISÃO DE LITERATURA
A classe de activo imobilizado é um agrupamento de activos de natureza e uso
semelhantes nas operações de uma entidade que contribuem para a realização da
actividade principal da entidade. O que se segue são exemplos de classes separadas:
terrenos, edifícios operacionais, estradas, maquinaria, redes de transmissão eléctrica,
aviões, navios, equipamento militar especializado, veículos a motor, mobiliário e suportes
fixos, equipamento de escritório, e outros.
Os activos imobilizados são muitas vezes parte considerável dos activos totais de uma
entidade, e por isso são significativos na apresentação da posição financeira da mesma.
Posto isto, a determinação de se um dispêndio representa um activo ou um gasto pode ter
um efeito significativo nos resultados operacionais de uma entidade.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
Em alguns casos, itens de imobilizado podem ser adquiridos por razões de segurança ou
ambientais. Apesar de tais bens não aumentarem directamente os benefícios económicos
futuros de qualquer componente particular existente no activo fixo, podem ser
necessários pois permitem à entidade obter benefícios económicos futuros dos activos
relacionados que não seriam realizados sem a sua aquisição. Tais activos classificam-se
como activo imobilizado na medida em que a quantia escriturada resultante de tal activo e
dos activos relacionados não exceda a quantia recuperável total desse activo e dos seus
activos relacionados.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
inspecções para verificar se a infra-estrutura pode continuar a operar também devem ser
capitalizados ao valor da infra-estrutura.
Existem situações em que se adquire um ou mais activo em troca de outros activos não-
monetários, ou de uma combinação de activos monetários e não-monetários. Para estes
casos, a norma afirma que tais activos devem ser mensuradas ao justo valor ajustado pela
quantia recebida, a menos que:
a transacção careça de substância comercial;
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
o justo valor tanto do activo entregue como do activo recebido possam ser
fiavelmente mensurados.
Se o activo adquirido não for avaliado ao justo valor, deverá sê-lo no valor contabilístico
do activo entregue em troca.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
Todos outros dispêndios subsequentes ou seja aqueles que tem como objectivo restaurar
ou manter os benefícios económicos futuros dos activos imobilizados devem ser
reconhecidos como gastos no período em que sejam incorridos.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
contabilizados separadamente por terem diferentes vidas úteis dos activos com que estão
relacionados, por isso desde que seja satisfeito o princípio de reconhecimento, esses
dispêndios são contabilizados como uma nova aquisição separadamente e a quantia do
activo substituído é abatido.
O justo valor dos activos imobilizados é geralmente o seu valor de mercado que é
determinado por avaliação de profissionais especializados. Contudo, para alguns activos
imobilizados do sector público é difícil estabelecer o seu preço de mercado pela
inexistência de mercados que transaccionam esses tipos de bens.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
2.4 Depreciação
De acordo com a norma, a entidade deve começar a depreciar o imobilizado quando este
estiver no local e nas condições necessárias para ser usado e deve continuar até quando
este for retirado ou abatido mesmo que durante esse período o activo esteja ocioso.
Caso duas ou mais partes significativas tenham a mesma vida útil e método de
depreciação, devem ser agrupadas para se determinar o custo de depreciação.
Para o remanescente que consiste em partes que individualmente são insignificantes, a
entidade também deprecia separadamente (se achar conveniente).
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
O valor residual e a vida útil estimada do imobilizado deverão ser revistos anualmente na
data de reporte.
A depreciação deve ser reconhecida mesmo se o justo valor do activo exceder a quantia
escriturada e desde que o valor residual do activo não exceda a quantia escriturada.
O valor residual de um activo imobilizado pode ser estimado num montante igual ou
maior que a quantia escriturada do activo, se isso ocorrer, o custo de depreciação é zero a
menos e até que o seu valor residual reduza subsequentemente para um montante abaixo
da quantia escriturada.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
Os terrenos e edifícios são activos separáveis e são tratados separadamente para fins
contabilísticos, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Os terrenos têm
normalmente uma vida ilimitada e por isso não são depreciados (havendo casos em que o
mesmo pode ter vida útil limitada, nesse caso este é depreciado de maneira a reflectir os
benefícios e serviços dele derivados).
Os edifícios têm vida útil limitada e, por isso são activos depreciáveis, porém, um
aumento no valor do terreno sobre o qual o edifício esteja construído não afecta a
determinação da vida útil do edifício.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
Tal como nos referimos acima acerca da vida útil, o método de depreciação do activo
deve também ser revisto pelo menos anualmente, e se se verificarem diferenças
significativas entre as nossas expectativas iniciais e o actual modelo de desgaste do
activo, o método deverá ser alterado para um outro que reflicta melhor o actual modelo
de desgaste do activo. Quando tal mudança no método de depreciação for necessária o
débito de depreciação para os períodos correntes e futuros deve ser ajustado.
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2.5 Imparidade
De acordo com a IPSAS 21 “Imparidade de activos fixos”, um activo esta em imparidade
quando a sua quantia escriturada excede a sua quantia recuperável. É somente nos casos
em que isto ocorre, que se à permite à entidade, reduzir a quantia escriturada à quantia
recuperável. A isto chamamos perda por imparidade, que deve ser reconhecida
imediatamente como um custo na conta de resultados.
Durante a vida útil do activo, existem indicações de ocorrência de uma perda por
imparidade, pelo que, se qualquer uma delas estiver presente, exige-se que a entidade
faça uma estimativa formal da quantia recuperável. Ao avaliar se há qualquer indicação
de que um activo possa estar com imparidade, a entidade deve, considerar como mínimo,
o seguinte:
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
As indicações supracitadas não são exaustivas, pelo que uma entidade pode
identificar outras indicações de que um activo pode estar em imparidade e estas
também podem exigir que a empresa determine a quantia recuperável do activo.
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“O proveito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber”
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
2.7 Divulgação
As demonstrações financeiras devem divulgar com respeito a cada classe de activos
imobilizados:
i. Os critérios de mensuração usados para determinar a quantia bruta registada
( quando tenha sido usado mais de um critério, deve ser divulgada a quantia
registada segundo esse critério para cada categoria);
ii. Os métodos de depreciação usados;
iii. As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
iv. A quantia bruta transportada e a depreciação acumulada (agregada com perdas por
imparidade acumuladas) no início e no fim do período;
v. Uma reconciliação da quantia escriturada no começo e no fim do período
mostrando:
Acréscimos;
Alienações;
Aquisições por intermédio de concentrações de actividades de entidades;
Aumento ou diminuições durante o período resultantes de reavaliações e de
perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas directamente no capital
próprio7;
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“Se uma transacção de venda e leaseback resultar numa locação financeira, qualquer excesso do proveito
da venda sobre a quantia escriturada não deve ser imediatamente reconhecida como rendimento nas
Demonstrações financeiras. Alternativamente, deve ser diferido e amortizado durante o período da
locação.”
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IPSAS 21
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
Método de depreciação.
Quando itens do activo imobilizado sejam mostrados por quantias revalorizadas deve ser
divulgado o seguinte:
A data efectiva da reavaliação;
Se esteve ou não envolvido um avaliador independente;
Os métodos e as assumpções significantes aplicadas para estimar o justo valor
dos activos;
O excedente de reavaliação, indicando o movimento do período e de
quaisquer restrições na distribuição do saldo a accionistas;
O somatório de todos os ganhos ou reservas de reavaliação positivas de cada
item individual do activo imobilizado;
O somatório de todas as perdas de reavaliação negativas de cada item
individual do activo imobilizado.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
È de mencionar que a empresa efectuou entre 2001 e 2003 uma reavaliação que abrangeu
a quase totalidade dos activos da Empresa aplicando-se para o efeito o critério do custo
de reposição depreciado. Neste sentido, as imobilizações corpóreas estão, na sua maior
parte, mostradas pelo seu valor de substituição depreciado, determinado com base nessa
reavaliação, efectuada por uma entidade independente e especializada.
As amortizações dos bens reavaliados são calculadas usando o método das quotas
constantes de modo a reintegrar os bens de acordo com o período de vida útil esperado,
conforme indicado no estudo de avaliação independente.
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
concessão entregar esses activos num estado técnico similar ou, sempre que
possível, melhor do que receberam.
As rendas das concessões nos termos do Decreto 51/2000, de 21 de Dezembro,
são repartidas, como regra geral, em 50% para o Estado e 50% para os CFM, com
excepção do período que decorre até ao ano 2008, para permitir uma boa evolução
da situação financeira dos CFM, nos termos dos objectivos do exercício de
saneamento económico-financeiro dos CFM, recentemente aprovado, o que
implica que o Estado ao recolher esses fundos, terá que ter responsabilidades no
financiamento de reposição destes activos. Com esta autorização do Governo para
depreciar 1/3, o Estado assume, implicitamente, responsabilidades no futuro
financiamento de responsabilidades dos activos;
As infra-estruturas ferro-portuárias estão a operar abaixo da sua capacidade
instalada, que está na ordem dos 25 a 30 milhões de toneladas anuais, contra as
actuais cerca de 10 milhões nos portos e 4 milhões nos caminhos de ferro,
incluindo as concessões. Obviamente que o nível de desgaste e
consequentemente, de depreciação dos activos não é o mesmo que seria se
estivessem a operar próximo da sua capacidade instalada.
No ano de 2005, a empresa foi autorizada pela Administração fiscal a proceder à
alteração da sua política de depreciação, relativamente a parte significativa dos seus bens
afectos à exploração, com excepção das infra-estruturas ferroviárias e portuárias
concedidas a terceiros, assim como todos os equipamentos afectos a actividades sociais e
desportivas (não são amortizadas).
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
pela norma. Porem, este método traz consigo alguns inconvenientes, que são descritos no
seguinte trecho: “Custo histórico ou de aquisição é aquele registado contabilisticamente
no momento de sua ocorrência, ... por não sofrer actualização, ele rapidamente perde a
relação com o que o bem valeria hoje e torna-se desfasado. Além disso, como é preciso
esperar até que todos os custos sejam registrados para analisá-los, esse sistema também
implica um atraso da análise em relação à ocorrência dos custos” (Maudonnet, 1988).9
Referiu-se antes, que a empresa efectuou uma reavaliação aos seus activos de
imobilizado, a qual obedeceu ao critério do custo de reposição depreciado. Isto quer dizer
que os activos reavaliados encontram-se registados pelo montante que seria gasto para
repor o bem ou serviço hoje. Ao contrário do custo contábil, que é histórico, o custo de
reposição está sempre actualizado.
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Extraído de http://www.saude.sc.gov.br/gestores/sala_de_leitura
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Contabilidade de Infra-estruturas e Obras Públicas
4 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES
Como foi mencionado na introdução, o objectivo geral do trabalho era o estudo das
políticas de contabilização aplicadas para activos imobilizados no âmbito do sector
público.
A contabilização de tais activos é feita recorrendo-se ao princípio de custo histórico e
também ao princípio do custo de reposição depreciado, para os casos em que a entidade
efectua a reavaliação dos seus activos. Portanto, para uma melhor apresentação das
demonstrações financeiras das entidades públicas, os activos deverão ser inicialmente
registados pelo critério do custo histórico, e posteriormente, se se verificarem flutuações
significativas no seu valor de mercado, segundo o critério de reposição depreciado, ou
seja, o modelo de reavaliação, mencionado ao longo do trabalho, para reflectir o valor
actualizado dos bens, de acordo com os preceitos da norma.
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5 BIBLIOGRAFIA
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ANEXOS
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Extraídas do RELATORIO E CONTA 2005 DA EMPRESA CFM
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Metical da antiga família
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Metical da antiga família
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