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Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

El beneficio del Drawback


¿ingreso sujeto al Impuesto a la Renta?
RTF : 03205-4-2005 gido en la legislación que regula el referi- IV. Nuestros comentarios
do tributo.
EXPEDIENTE : 7520-2004 Al respecto, de acuerdo con la teoría de Sobre los lineamientos esbozados en la
ASUNTO : Impuesto a la Renta y multa la renta producto, renta es la utilidad o ga- resolución materia del presente comentario,
PROCEDENCIA : Lima nancia susceptible de obtenerse periódi- debemos mencionar que nos adherimos to-
camente de una fuente más o menos du- talmente a los mismos, toda vez que los fun-
FECHA : 20 de mayo de 2005 rable en estado de explotación, de tal damentos conceptuales y técnicos expuestos
manera que los ingresos eventuales no guardan absoluto asidero, que en su conjun-
I. Criterio adoptado por el Tribunal quedan comprendidos, dentro del campo to tienden a descartar cualquier posibilidad
Fiscal del impuesto. de considerar que los ingresos provenientes
Por su parte, según la teoría del flujo de de la “restitución” del drawback, constituyen
A pesar de no calificar como criterio vin- riqueza, el concepto de renta se identifica ingresos que se encuentran dentro del ám-
culante, el tribunal administrativo acertada- con el beneficio, gravándose toda la utili- bito de aplicación del Impuesto a la Renta
mente ha establecido el siguiente lineamiento: dad, con prescindencia de que provenga empresarial. Dicha errónea interpretación, en
“los ingresos obtenidos como producto de una fuente periódica o durable. En este muchos casos, fue adoptada por la Adminis-
del acogimiento al régimen del drawback, no caso, haciéndose referencia a García tración Tributaria, situación que implicaba
califican en el concepto de renta recogido por Mullin, “renta es la totalidad de enrique- una distorsión a la naturaleza del ingreso en
nuestra legislación fiscal; no constituyendo el cimientos provenientes de terceros o sea mención.
importe materia de restitución del pago de el total del flujo de riqueza que desde ter-
los derechos arancelarios efectuado por man- ceros fluye hacia el contribuyente en un 1. Algunos alcances del Drawback a la
dato legal, un ingreso afecto al Impuesto a la período dado”. luz de la legislación nacional
Renta”. Bajo ese contexto, los ingresos obtenidos Como bien lo señala la legislación de la
por la recurrente, producto de su acogi- materia, los servicios aduaneros son esen-
II. Planteamiento del problema miento al régimen aduanero de drawback; ciales y están destinados a facilitar el co-
al no provenir de una fuente durable y mercio exterior, contribuyendo al desarro-
Tal como se ha delimitado en la resolu- susceptible de generar ingresos periódi- llo nacional y velando por el interés fis-
ción objeto del presente comentario, la con- cos no calificarían en el concepto de ren- cal (1).
troversia se enmarcó en determinar si los ta producto recogido por nuestra legisla- Siendo ello así, como una de las tran-
ingresos percibidos por la recurrente, por ción, así como tampoco, derivan de ope- sacciones propias del comercio exterior,
concepto de drawback, se encuentran grava- raciones con terceros. tenemos a las operaciones de exporta-
dos o no con el Impuesto a la Renta empre- En consecuencia, estando a que los ingre- ción, las cuales califican como el régimen
sarial. sos obtenidos como producto del régimen aduanero aplicable a las mercancías en
del drawback, no califican como renta de libre circulación que salen del territorio
III. Argumentos esbozados por el Ór- acuerdo con lo dispuesto en las normas aduanero para su uso o consumo defini-
gano Colegiado del referido tributo, dicha “restitución” por tivo en el exterior.
mandato legal no constituye un ingreso Ahora bien, como una de las particulari-
1. Alcances del Drawback afecto al Impuesto a la Renta. dades propias de las operaciones de ex-
Acorde con la legislación aduanera, el portación, tenemos al coloquialmente de-
drawback es el régimen aduanero que per- 3. Los ingresos “restituidos”: ¿influyen nominado drawback o restitución de de-
mite como consecuencia de la exporta- en la reducción del costo de ventas? rechos arancelarios. El cual, conforme con
ción de mercancías, obtener la restitución De acuerdo con la normatividad contable lo prescrito en el artículo 76º del TUO de
total o parcial de los derechos arancela- vigente, al momento de la adquisición de la Ley General de Aduanas (LGA) consti-
rios, que hayan gravado la importación de los bienes, el tratamiento contable apro- tuye el Régimen Aduanero que permite,
los bienes contenidos en los bienes expor- piado se traducía en la incorporación de como consecuencia de la exportación de
tados o consumidos durante su pro- los derechos arancelarios (Ad Valorem) di- mercancías, obtener la restitución total o
ducción, siendo que dicha restitución es rectamente al costo de los bienes adqui- parcial de los derechos arancelarios, que
calculada en función al valor FOB de ridos, pues la restitución que se obtiene hayan gravado la importación de las mer-
exportación. por concepto de drawback no constituye cancías contenidas en los bienes exporta-
una devolución de los derechos arancela- dos o consumidos durante su producción.
2. Drawback y teorías de renta rios cancelados en su momento, sino un En ese sentido, de conformidad con el ar-
A fin de determinar si el ingreso restitui- beneficio a favor del exportador. Siendo tículo 131º de la norma reglamentaria de
do al exportador, se encuentra gravado ello así, no resulta correcto pretender que la LGA, podrán ser beneficiarios del régi-
con el Impuesto a la Renta, resultó nece- al momento de la obtención de los ingre- men de drawback, las empresas exporta-
sario determinar si éste se encuentra com- sos por drawback, éste deba excluirse del doras que importen o hayan importado a
prendido en el concepto de “renta” reco- costo de venta de los bienes transferidos. través de terceros, las mercancías incor-
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poradas o consumidas en la producción las unidades empresariales y, en conse- El Tribunal Fiscal respecto de este tema
del bien exportado, así como las mercan- cuencia sujeto al ámbito de aplicación del establece que conforme con lo dispuesto
cías elaboradas con insumos o materias Impuesto a la Renta. en los párrafos 10 y 11 de la Norma Inter-
primas importados adquiridos de provee- Sobre el particular, debemos señalar que nacional de Contabilidad Nº 2 – Existen-
dores locales, conforme a las disposicio- según lo prescrito en el último párrafo del cias, el costo de los inventarios compren-
nes sobre la materia. artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Ren- derá todos los costos derivados de su ad-
Dicho ello, claramente se advierte que al ta, en general, constituye renta gravada de quisición y transformación, así como otros
ser el drawback un régimen, a través del las empresas, cualquier ganancia o ingre- costos en los que se haya incurrido para
cual se habilita a los exportadores obte- so derivado de operaciones con terceros. darles su condición y ubicación actuales.
ner "la restitución" de un porcentaje de Ahora, como bien lo ha determinado el co- Asimismo, de acuerdo con la norma con-
los derechos arancelarios que hubieran legiado, resulta indiscutible que los ingre- table el costo de adquisición de los inven-
gravado la importación de mercancías sos obtenidos como producto del acogi- tarios comprenderá el precio de compra,
contenidas en los bienes exportados o miento al régimen del drawback, no cons- los aranceles de importación y otros im-
consumidos durante su producción, el tituyen renta para efectos fiscales, en vir- puestos (que no sean recuperables pos-
mismo tiene como finalidad promover y tud a que el mismo no proviene de una teriormente de las autoridades fiscales (6)),
dar competitividad justamente a las ex- fuente durable y susceptible de generar los transportes, el almacenamiento y otros
portaciones. Actividad esta última, que ingresos periódicos, y menos aún, tiene costos directamente atribuibles a la adqui-
redunda a favor de la balanza comercial su origen en una operación realizada con sición de las mercaderías, los materiales
nacional. terceros. o los servicios.
Presupuesto este último que debe enten- Teniendo en cuenta la existencia de dis-
2. ¿Por qué el Drawback no califica derse como aquellos ingresos obtenidos posición contable expresa el citado cuer-
como rédito para efectos fiscales? en el desarrollo de actividades netamente po colegiado, considera acertada la incor-
Uno de los aspectos que mayor proble- mercantiles, desarrolladas entre sujetos poración de los derechos arancelarios al
mática suscitó, a efectos de la clarificación particulares que se encuentran en igual- costo de los bienes adquiridos y, atendien-
del asunto en controversia, pasó por de- dad de condiciones y que, fundamental- do a que la restitución que se obtiene por
terminar la naturaleza del drawback fren- mente coinciden en la precipitación de concepto de drawback no constituye una
te a la legislación fiscal. obligaciones con efectos interpartes. Si- devolución de los derechos arancelarios
Desde esa perspectiva, se contrastó la na- tuación que no se advierte en el caso de cancelados, sino un beneficio a favor del
turaleza del concepto en mención con las un ingreso, cuya restitución deriva del exportador (7), preliminarmente descarta
teorías que inspiran la normatividad que Estado en virtud a una disposición legis- su exclusión del costo de venta de los bie-
regula el Impuesto a la Renta empresarial. lativa (4). nes, máxime si se advierte que dicha in-
Siendo ello así, en primer lugar, se hizo En complemento con lo expuesto, resul- corporación al costo, se produce al inicio,
referencia a la Teoría de la Renta - Produc- ta del caso traer a colación que en ante- vale decir, al momento de su adquisición.
to para finalmente, abordar la relaciona- rior oportunidad (5) el tribunal administra- No obstante lo anterior, es conveniente
da a la Teoría del Flujo de Riqueza. tivo, haciendo referencia a la naturaleza de advertir que la Administración Tributaria
En torno a los alcances de la primera te- las obligaciones tributarias y los benefi- tiene un criterio que de cierta manera di-
sis podemos señalar que “constituye ren- cios otorgados respecto de las mismas, fiere y va más allá en cuanto al detalle y
ta el producto periódico que proviene de delineo que las mismas nacen por impe- tratamiento del importe que obtenga un
una fuente durable en estado de explota- rio de la ley, independientemente de la vo- exportador por concepto de la “restitu-
ción. En tal sentido, la periodicidad de la luntad del deudor tributario, hecho que no ción” del beneficio del drawback.
renta y la permanencia de la fuente son acontece en el caso de obligaciones sur- En efecto, la SUNAT a través del Informe
las notas características de la referida teo- gidas y consentidas entre particulares, N° 318-2005-SUNAT/2B0000, fundamen-
ría (2)”. como pueden ser las derivadas de un con- talmente ha delineado las siguientes con-
De otro lado, con relación a la segunda trato privado regulado bajo los alcances clusiones: (i) La restitución de tributos de-
teoría, “se considera renta a la totalidad de la legislación civil. rivados de un Procedimiento de Restitu-
de los ingresos provenientes de terceros, Por consiguiente, la restitución del bene- ción Simplificado de Derechos Arancela-
es decir, el total del flujo de riqueza que ficio del drawback, como bien lo ha pro- rios, cargados inicialmente al costo de ad-
desde los terceros fluye hacia el contribu- yectado el colegiado, no califica como un quisición de las materias primas, produc-
yente en un período dado (3)”. concepto inmerso dentro del ámbito de tos intermedios, partes y piezas importa-
Tal como se puede advertir para la preci- aplicación del Impuesto a la Renta empre- dos e incorporados al producto exporta-
tada teoría, a diferencia de la primera, no sarial (como equivocadamente sostuvo la do o consumidos en la producción del
resulta trascendental que el ingreso ten- SUNAT en la controversia suscitada). En mismo, implica la reversión o extorno de
ga su origen en una fuente durable capaz consecuencia el mismo, bajo ninguna cir- dicho costo y no un ingreso; reflejándose
de generar ingresos periódicos; dispo- cunstancia, debe tener trascendencia im- en un menor costo de ventas y por ende
niéndose que el ámbito de aplicación del positiva. en los resultados del ejercicio; (ii) De dar-
impuesto bajo la segunda tesis, recae se el caso, el monto que exceda el impor-
sobre todo beneficio o ingreso que ha flui- 3. Incorporación de los derechos aran- te de los tributos inicialmente cargados
do hacia el contribuyente como conse- celarios al costo como costo, se reconoce como ingreso en
cuencia de una operación con terceros. Como correlación lógica de lo anterior, el Estado de Ganancias y Pérdidas.
Bajo ese panorama, el tema a dilucidar se otro de los aspectos que fueron tratados Asimismo, se señala que dicho ingreso no
enmarcó en precisar si la restitución por en la resolución materia del presente co- se encuentra gravado con el Impuesto a
parte del Estado del beneficio del mentario, se encontró circunscrito a esta- la Renta.
drawback, califica o no como ingreso pro- blecer si los ingresos devueltos al expor- Sobre el particular, según lo expresado
veniente de terceros, inmerso dentro de tador por concepto de drawback influyen por el Fisco, se aprecia que éste maneja
la teoría del flujo de riquezas aplicable a en la reducción del costo de ventas. dos hipótesis. En primer lugar, aquella re-
lacionada al tratamiento de la suma “equi- tituyen lineamientos vinculantes. Sin embar-
Utilidad
valente o coincidente” del importe resti- go, ello no le resta su mérito orientador, en Operativa 400,000 550,000 550,000
tuido por concepto de derechos arancela- cuyo caso, los contribuyentes podrán optar –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Drawback
rios, el cual inicialmente se incorporó al por el tratamiento que, a decisión de la em- (Ing. Extraord.) 200,000 50,000 50,000
costo de las mercancías. Mientras que en presa, consideren más conveniente. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Utilidad Neta 600,000 600,000 600,000
segundo lugar, delinea la situación del En nuestra opinión, podemos señalar que –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
exceso del importe restituido por concep- independientemente de la forma como se Deducción ( 200,000 ) ( 50,000 ) ( 200,000 )
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
to de los derechos arancelarios. contabilice la operación, el drawback tiene Renta Neta
400,000 550,000 400,000
Tratándose del importe restituido, “equi- la naturaleza de un beneficio establecido Imponible
valente” a los derechos arancelarios abo- por ley que pretende incentivar a los ex-
nados, manifiesta que sobre éstos se debe portadores, en este orden de ideas a efec- NOTAS
proceder a la reversión o extorno conta- tos de determinar la base imponible del
ble de la suma inicialmente incorporada impuesto a la renta del periodo respectivo (1) Según lo prescribe el artículo 1º del Texto Único
Ordenado de La Ley General de Aduanas apro-
al costo. Ello en el entendido que dicho deberá excluirse el importe total recibido bada por Decreto Supremo Nº 129-2004-EF.
importe ha sido objeto de “devolución” por constituir dicho monto el beneficio (2) Enfoque empresarial del Impuesto a la Renta
por parte del Estado, y en aplicación del otorgado por ley y no únicamente la parte - Ejercicios Gravables 2005 - 2006, volumen 1,
tratamiento contable prescrito en la NIC que pueda contabilizarse como ingreso. Estudio Caballero Bustamante, página 9.
2, no procede su inclusión al costo de las Haciendo una comparación entre la po- (3) Ibídem.
(4) Así, el colegiado sostiene que “los ingresos
mercancías (originando una disminución sición del Tribunal Fiscal, la del órgano
obtenidos a través del drawback fueron recibi-
del costo). administrador de tributos y la delineada dos luego de que ésta cumpliera con los requi-
Lo anterior en términos sencillos, implica- por nuestra parte; lo expuesto, de mane- sitos establecidos por la norma correspondien-
ría que por sus operaciones, el exporta- ra gráfica se puede visualizar de la si- te, por lo que dicho beneficio nace de un man-
dor obtenga una mayor renta neta impo- guiente manera: dato legal (...) no encontrándose, por tanto, és-
nible sobre la cual, obviamente, se calcu- tos comprendidos en el concepto de renta re-
cogido en la teoría del flujo de riqueza”.
laría un Impuesto a la Renta superior al Supuestos: (5) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 616-4-99, la
que se obtendría bajo la óptica del Tribu- Ventas : S/. 1,200,000 cual cataloga como de observancia obligato-
nal Fiscal, toda vez que a la luz de esta Costo de Ventas : ( 600,000 ) ria, publicado en el Diario Oficial "El Peruano"
última tesis, se dispone la no afectación Gastos Operativos : ( 200,000 ) de fecha 22.06.99.
del total del importe restituido, con lo cual, Drawback - arancel : 150,000 (6) Dicho ello, si son impuestos “recuperables”
la renta neta imponible finalmente se va Drawback - exceso : S/. 50,000 como por ejemplo ordinariamente resulta ser
el caso del IGV, no deben formar parte del cos-
a ver disminuida. Para efectos prácticos asumimos que no to de adquisición, ergo, sino fuera así, proce-
De otro lado, únicamente en el supuesto existen reparos tributarios dería su incorporación al costo.
que exista un exceso del importe objeto (7) Al respecto, el colegiado haciendo referencia
de restitución (incorporado al costo), éste Estado Posición a las Norma Internacional de Contabilidad Nº
Posición Posición 20, sostiene que los subsidios del gobierno no
no se encontrará gravado con el Impues- de Tribunal SUNAT ECB
to a la Renta empresarial. Resultados Fiscal deben reconocerse hasta que exista la seguri-
dad de que: (i) la empresa cumple con los re-
Ahora bien, muy al margen que se esbo- Ventas 1,200,000 1,200,000 1,200,000 quisitos que el beneficio exige y que (ii) el sub-
cen tratamientos contables disímiles sobre –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Costo de Ventas ( 600,000 ) ( 450,000 ) ( 450,000 ) sidio será recibido. Debiéndose contabilizar
el beneficio del drawback, en principio, de- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– directamente en el Estado de Ganancias y Per-
Utilidad Bruta 600,000 750,000 750,000
bemos señalar que ni la resolución objeto ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– didas del periodo en que se recibe, mediante
de comentario ni el informe expedido por Gastos un abono a una cuenta de ingresos (ingreso
( 200,000 ) ( 200,000 ) ( 200,000 )
Operativos extraordinario). ■
el órgano administrador de tributos, cons-

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